Tribunal: CARF
Processo: 16327.720512/2014-57
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-04-04
Data de publicação: 2023-05-09

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. FUNDAMENTO AUTÔNOMO NÃO ATACADO.
Não se conhece do recurso especial que não logra demonstrar a necessária divergência jurisprudencial em relação a um fundamento jurídico autônomo constante do acórdão recorrido.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012
GLOSA DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO.
Considerando que, à época dos fatos geradores, a indedutilidade do dito ágio interno era no mínimo duvidosa, incabível a qualificação da penalidade (de 75% para 150%), afinal a interpretação em prol de sua dedução fiscal está longe de caracterizar conduta fraudulenta ou sonegação.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO A PARTIR DE 2007. EXIGÊNCIA DEPOIS DO ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720512/2014-57
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.521 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
04 de abril de 2023
Recorrentes
BANCO VOLKSWAGEN S.A.

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012
RECURSO
ESPECIAL.
NÃO
CONHECIMENTO.
FUNDAMENTO
AUTÔNOMO NÃO ATACADO.
Não se conhece do recurso especial que não logra demonstrar a necessária
divergência jurisprudencial em relação a um fundamento jurídico autônomo
constante do acórdão recorrido.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012
GLOSA DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE “ÁGIO INTERNO”.
MULTA QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO.
Considerando que, à época dos fatos geradores, a indedutilidade do dito ágio
interno era no mínimo duvidosa, incabível a qualificação da penalidade (de
75% para 150%), afinal a interpretação em prol de sua dedução fiscal está
longe de caracterizar conduta fraudulenta ou sonegação.
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO A PARTIR DE 2007. EXIGÊNCIA DEPOIS DO ENCERRAMENTO
DO EXERCÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a
possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de
ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável.
A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o
valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em
impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720512/2014-57
Fl. 4137
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial do Contribuinte, e em conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
No mérito, acordam em: (i) em relação à multa qualificada, por maioria de votos, negar
provimento ao recurso da Fazenda Nacional, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa que
votou por dar-lhe provimento; votou pelas conclusões do voto do relator o conselheiro Luiz
Tadeu Matosinho Machado; (ii) em relação à multa isolada, por voto de qualidade, dar-lhe
provimento, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Livia De Carli
Germano, Alexandre Evaristo Pinto e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por
negar-lhe provimento; votou pelas conclusões do voto vencido o conselheiro Guilherme Adolfo
dos Santos Mendes. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa,
que manifestou ainda intenção de apresentar declaração de voto.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

Fl. 4138
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Relatório
Trata-se de recursos especiais (fls. 3.822/3.894 e 3.949/3.987) interpostos pela
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”) e pela contribuinte em face do Acórdão no
1401-001.899 (fls. 3.772/3.802), complementado pelo Acórdão no 1401-003.541 (fls.
3.915/3.920, proferido em sede de embargos inominados), os quais deram parcial provimento ao
recurso voluntário com base nas ementas transcritas a seguir:
Acórdão no 1401-001.899:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Exercício: 2011, 2012
ÁGIO INTERNO. AUTONOMIA ENTRE EMPRESAS DO GRUPO. FALTA DE
COMPROVAÇÃO.
Os elementos constantes dos autos demonstram a subordinação jurídica e econômica
entre as empresas do grupo caracterizando, sem envolver terceiros independentes, o
denominado ágio interno, o que impossibilita se dizer que houve uma verdadeira
"aquisição" envolvendo algum sacrifício econômico, pois não é dado a alguém adquirir
algo de si mesmo.
VALOR DE MERCADO. PROVA.
As provas coligidas aos autos não são suficientes para demonstrar que o preço praticado
na operação seria o mesmo acordado entre partes não relacionadas, envolvidas nas
mesmas transações ou em transações similares, nas mesmas condições ou em condições
semelhantes, no mercado aberto.
ÁGIO. SEQUÊNCIA DE OPERAÇÕES. FALTA DE PROPÓSITO NEGOCIAL.
O conjunto dos elementos de prova dos autos indicam que as operações societárias não
possuem propósito negocial e foram estruturadas com o objetivo de obter vantagens
tributárias.
NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO. INOPONIBILIDADE AO FISCO.
O fato de ser um negócio jurídico indireto não traz a consequência direta de tornar
eficaz o procedimento da interessada, pois essa figura não é oponível ao fisco quando
visar apenas a mera economia de tributos.
NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO. MULTA.
No negócio jurídico indireto, quando identificada a convicção do contribuinte de estar
agindo segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção final dos
seus negócios, não há como ser reconhecido o dolo necessário à qualificação da multa,
elemento este constante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64.
MULTA ISOLADA
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser
aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após
o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção
ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de
antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de
recolher em definitivo.
Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se identificarem.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO.
É cabível a aplicação de juros de mora sobre multa de ofício, pois a teor do art. 161 do
Código Tributário Nacional sobre o crédito tributário não pago correm juros de mora.
Como a multa de ofício também constitui o crédito tributário sobre ela também
Fl. 4139
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

necessariamente incide os juros de mora na medida em que também não é paga no
vencimento.
CSLL. COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DA CSLL. FORMAÇÃO DO
SALDO. DECORRÊNCIA DE OUTROS PROCESSOS.
Tratando-se de infração reflexa, a compensação indevida do saldo de base negativa da
CSLL perde sua razão de ser quando outros julgados que interferiram na formação
desse saldo foram decididos no CARF favoravelmente à Recorrente, devendo o saldo
ser restabelecido na exata medida das reversões efetuadas naqueles processo.

Acórdão no 1401-003.541:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2011, 2012
CSLL. COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA DA CSLL. FORMAÇÃO DO
SALDO. DECORRÊNCIA DE OUTROS PROCESSOS.
Tratando-se de infração reflexa, a compensação indevida do saldo de base negativa da
CSLL deve ser ajustada quando outros julgados que interferiram na formação desse
saldo foram decididos no CARF favoravelmente à Recorrente, devendo o saldo ser
restabelecido na exata medida das reversões efetuadas naqueles processo.

Em síntese, o litígio decorre de Autos de Infração (fls. 2.120/2.152) que exigem
IRPJ e CSLL, acrescidos de multa qualificada de 150% e multas isoladas sobre as estimativas
apuradas, referentes aos anos base de 2011 e 2012, em razão da constatação das seguintes
infrações:
- Indedutibilidade do ágio interno. Glosa dos dispêndios apropriados a título de
amortização de ágio, decorrentes dos atos de: (1.1) aquisição, por Volkswagen Leasing S/A
("VWL"), das ações do Impugnante ("BWV") por preço superior ao valor patrimonial,
fundamentado em laudo de rentabilidade futura e (1.2.) ulterior incorporação de VWL pela nova
investida. A Fiscalização afirma que o ágio apurado decorreu de operações simuladas entre
empresas do grupo Volkswagen e, portanto, não poderiam fundamentar a dedução no resultado
tributável. Sem prejuízo de referida assunção, para parte do montante apropriado em 2012,
concluiu que a impossibilidade de dedução fiscal também teria fundamento na circunstância de
compreender parcela cujo valor, para efeito contábil, já havia sido baixado antes de VWL ter
sido incorporada por BVW; e
- Glosa da compensação de prejuízo fiscais e bases negativas de períodos
anteriores por serem supostamente inexistentes.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (fls. 2.153/2.194):
(...)
Transcrevemos a seguir excerto do Termo de Verificação Fiscal original que por si só
esgota a matéria e demonstra a incorreção da dedução da amortização de ágio pelo
BVW nos anos-calendário 2011 e 2012.
(...)
O interesse inicial desta fiscalização era concernente à verificação da regularidade da
exclusão na apuração do Lucro Real no ano calendário 2008 de amortização de ágio
escriturado quando da aquisição pela VWL do controle acionário do BVW ocorrida no
ano-calendário 2007. Transcrevemos a seguir excerto do mencionado no item “1.
Contexto Operacional” das Demonstrações Financeiras publicadas da Volkswagen
Fl. 4140
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Leasing S.A. Arrendamento Mercantil - doravante VWL relativas ao ano calendário
2007:
“.........As operações da instituição são conduzidas no contexto de um conjunto de
empresas ligadas a Volkswagen no Brasil. As empresas que compõem o Conglomerado
Financeiro Volkswagen mantém o processo de reestruturação societária iniciado no ano
de 2005, basicamente transferindo o controle acionário que estava sob o grupo
automotivo no Brasil diretamente para o acionista no exterior. O processo deve ser
totalmente concluído no primeiro semestre de 2008.(grifo nosso)
Ainda nas mesmas demonstrações da VWL publicadas, destacamos excerto do item “11
Patrimônio Líquido”:
“O capital social, totalmente subscrito e integralizado, é representado por 838.715.634
ações ordinárias nominativas, com valor nominal de R$ 1,00. (.....) Na Assembléia Geral
Extraordinária de 17 de Abril de 2007, foi aprovado aumento de capital totalizando
R$ 727.680, com a emissão de 727.680.000 novas ações ordinárias nominativas, no valor
nominal de R$ 1,00 cada, homologado pelo Banco Central do Brasil em 24 de Abril de
2007 e totalmente integralizado. Na Assembléia Geral Extraordinária de 18 de Outubro de
2007, foi aprovado aumento de capital totalizando R$ 100.000, mediante a capitalização
de lucros acumulados, com a emissão de 100.000.000 de novas ações ordinárias
nominativas, no valor nominal de R$ 1,00 cada, homologado pelo Banco Central do
Brasil em 21 de Dezembro de 2007.”
Tendo em vista o expressivo aumento de capital verificado em 17 de Abril de 2007,
houve por bem esta fiscalização obter mais informações, em especial relativas à forma
de integralização deste aumento – Termo de Intimação Fiscal no 03 de 26 de setembro
de 2011, ciência pessoal em 27 de setembro de 2011.
Após haver solicitado prorrogação de prazo – expediente de 14 de outubro de 2011 –
atendeu ao solicitado conforme expedientes resposta recepcionados nesta DEINF em
07 e 16 de novembro de 2011.
Conforme item 10 do expediente resposta de 18 de fevereiro de 2011 - “Apresentar
cronograma dos eventos que resultaram na reorganização societária verificada em
2008” - esclareceu:
“Quanto a este item, a ora Fiscalizada esclarece que, a Reorganização Societária do Grupo
Volkswagen, que culminou com a incorporação da empresa Volkswagen Leasing S.A. -
Arrendamento Mercantil pelo Banco Volkswagen S.A., ora Fiscalizada, tem origem em
ampla reorganização do Grupo Volkswagen no mundo, cujo principal objetivo, foi a
separação das empresas que compunham o Grupo Automotivo (fabricante de veículos)
das empresas que compunham o Grupo Financeiro (instituições financeiras, arrendadoras,
administradora de consórcio e etc.) como forma de criar duas grandes divisões, com
autonomia na tomada de decisões e definição de estratégias relacionadas aos negócios,
bem como, otimização de recursos através da sinergia da administração.
Além disso, em obediência à norma do Banco Central do Brasil, a reorganização
societária resultou, também, na criação de uma empresa holding (Volkswagen
Participações Ltda.) das empresas do Grupo Financeiro da Volkswagen no Brasil.
Por fim em relação à ora Fiscalizada (Banco Volkswagen), a reorganização societária
permitiu uma melhor alocação dos recursos do grupo, possibilitando ao Banco
Volkswagen, o aumento de suas operações em decorrência do aumento do respectivo
Limite Operacional que, em suma, limita a alavancagem das instituições financeiras em
razão do respectivo Patrimônio de Referência, conforme normas do Conselho Monetário
Nacional e Acordo de Basiléia II.
Relacionou a seguir uma sequência de 11 eventos societários no período compreendido
entre 13 de dezembro de 2005 até 29 de fevereiro de 2008, envolvendo as seguintes
empresas todas pertencentes ao Grupo Volkswagen:
BVW – Banco Volkswagen S.A. (Brasil)
VWL – Volkswagen Leasing S.A. - Arrendamento Mercantil (Brasil)
VWS – Volkswagen Serviços Ltda. (Brasil)
VWB – Volkswagen do Brasil Ltda. - Indústria de Veículos Automotores (Brasil)
Fl. 4141
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

VWP – Volkswagen Participações Ltda. (Brasil)
VWAG – Volkswagen Aktiengesellschaft (Alemanha)
VWFSAG – Volkswagen Financial Services Aktiengesellschaft (Alemanha)
(...)
2.2 Do aumento de capital da VWL verificado em 17 de abril de 2007 e seu registro
como Investimento Estrangeiro Direto.
De especial interesse fiscal o aumento de capital verificado em 17 de abril de 2007:
compulsando a documentação apresentada relativa à VWL – Ata de Assembléia Geral
Extraordinária de 17 de abril de 2007 - se verificou que nesta data Volkswagen
Financial Services Aktiengesellschaft, doravante VWFSAG, o acionista estrangeiro com
sede na Alemanha e já controlador integral da VWL, conforme posição em 02 de
janeiro de 2007 acima indicada, subscreveu o montante de 727.680.000 de ações
ordinárias nominativas com valor unitário de R$ 1,00, perfazendo o total de
R$ 727.680.000,00.
Este aumento de capital foi integralizado conforme contrato de câmbio de Compra Tipo
03 Transferências Financeiras do Exterior de número 07/020463 de 16 de abril de
2007, firmado junto ao UNIBANCO – União de Bancos Brasileiros S.A., contrato este
no valor de US$ 357.583.020,00, equivalentes a R$ 727.681.445,70, liquidado em 18 de
abril de 2007, sendo a natureza da operação “CELP – Inv. Dir. Brasil – Emp no País –
Aumento de Capital”, sendo o pagador no exterior Volkswagen Financial Services AG.
O crédito do valor acima foi efetivado na conta corrente no 101011-1, agência 926 do
UNIBANCO, conforme extrato apresentado.
Esta operação foi registrada no sistema de controle do Banco Central do Brasil
conforme telas do SISBACEN – Transação PRDE600 – Investimento Estrangeiro
Direto – Declarante, relativas ao RDE-IED: IA057068.
O valor aportado pela VWFSAG na VWL em 17 de abril de 2007 foi imediatamente
provisionado pela VWL nesta mesma data, provisão esta decorrente da aquisição de
participação societária no BVW, conforme Termo de Transferência no 69 do Livro de
Registro de Ações e contrato de Compra e Venda de Ações, cópia simples em inglês e
autenticada em português na tradução juramentada, com fechamento da transação e do
câmbio em 02 de maio de 2007, conforme contrato de câmbio de venda Tipo 04
Transferências Financeiras para o Exterior de número 07/034502 de 27 de abril de
2007, firmado junto ao UNIBANCO – União de Bancos Brasileiros S.A., contrato este
no valor de US$ 357.583.020,00, equivalentes a R$ 726.429.905,13, liquidado em 02 de
maio de 2007, sendo a natureza da operação “ CELP – Inv. Dir. Brasil – Emp no País –
Transf Titularidade”, sendo o recebedor no exterior Volkswagen AG.
Cabe observar que imediatamente, em 18 de abril de 2007, os recursos financeiros
foram
aplicados
no
próprio
UNIBANCO,
conforme
extrato
de
“CONTA
INVESTIMENTO” de número Agência 926 conta 101011-1 – no documento 5155363 e
5444645, histórico “*TRANSFERÊNCIA PARA INVESTIMENTO”, valores de R$
715.558.845,37 e R$ 12.122.600,12 respectivamente, total de r$ 727.681.445,49.
Em 02 de maio de 2007, 14 dias após a aplicação, houve resgate, inicialmente
creditado
na
mesma
conta
corrente,
no
documento
0904753,
histórico
“TRANSFERÊNCIA DE INVESTIMENTO” no valor de R$ 726.429.909,30 e
imediatamente transferido para o mesmo UNIBANCO, agência 0926, “CONTA
CORRENTE”
de
número
103144-8
–
no
documento
0890110,
histórico
“TRANSFERÊNCIA DE INVESTIMENTO” no valor de R$ 726.429.909,31, sendo
então efetivada a remessa cambial ao exterior pela aquisição de participação
acionária.
Em 14 de maio de 2007 foi debitada na conta corrente 103144-8 CPMF no montante de
R$ 2.760.433,64, relativa à remessa de R$ 726.429.909,31.
A seguir o quadro com a evolução do controle acionário e do capital social do BVW,
sendo que o aumento de capital da ordem de R$ 174.127.835,27 verificado em 29 de
Fl. 4142
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

fevereiro de 2008 foi decorrente da incorporação do acervo líquido da VWL, conforme
será explicitado mais adiante.
(...)
Em síntese, os recursos financeiros externos oriundos da Alemanha aportados pela
VWFSAG na VWL em 18 de abril de 2007 foram no curto espaço de 14 (quatorze) dias
repatriados à mesma Alemanha, desta vez em favor da VWAG.
Em atendimento ao item 4 do Termo de Intimação Fiscal no 03 relativo à vinculação
das sociedades estrangeiras VWAG e VWFSAG, informou, expediente resposta de 07 de
novembro de 2011:
“Em atendimento ao presente item, informamos que a empresa Volkswagen
Aktiengesellschaft – VWAG é acionista controladora da empresa Volkswagen
Financial Services Aktiengesellschaft – VWFSAG. Cabe informar que as empresas em
questão, possuem papéis distintos dentro do Grupo Volkswagen em âmbito mundial, o
que também se aplica no Grupo Volkswagen no Brasil. (grifo nosso)
Considerada a vinculação acima descrita, conclui-se que o recurso financeiro apenas
transitou pelo Brasil, sendo originado pela VWFSAG e destinado à VWAG, todas
interligadas entre si e componentes do Grupo Volkswagen sob liderança da própria
VWAG.
(...)
2.3 Da apuração de ágio pela VWL na aquisição de participação acionária no BVW
no valor de R$ 228.336.098,32 e posterior incorporação da VWL pelo BVW com
expurgo
no
patrimônio
líquido
da
VWL
de
R$
535.689.440,42
mais
R$ 194.085.683,56 referentes ao investimento e ágio a amortizar que a VWL possuía
no BVW em 29 de fevereiro de 2008.
2.3.1 – Da compra de participação acionária e apuração do ágio – 17 de abril de
2007.
(...)
Em apertada síntese, em 17 de abril de 2007, a VWL aumentou seu capital com aporte
de recursos de seu controlador estrangeiro – VWFSAG e, na mesma data, utilizou estes
recursos na aquisição de 70,15% de participação societária no BVW, apurando ágio no
valor de R$ 228.336.098,32 com alegação de fundamentação em rentabilidade futura.
Apresentou cópia simples de laudo de avaliação de emissão de KPMG Corporate
Finance Ltda., datado de 26 de março de 2007, onde consta 28 de fevereiro de 2007
como data base e a avaliação a valor presente do BVW em R$ 941.269 mil.
(...)
Observa-se que a Fiscalizada apresentou dois laudos, de forma sumária e não
completa como solicitado no item 10 do Termo de Intimação Fiscal no 05,
inicialmente um datado de 26 de março de 2007 em que o valor do BVW era da ordem
de R$ 941 milhões e um segundo, datado de 23 de março de 2007, ou seja, três dias
antes, o qual afirma “atualizar” o laudo anteriormente apresentado, no qual o valor
do BVW, em três diferentes cenários de crescimento equivalem a R$ 886 milhões,
R$ 936 milhões ou R$ 986 milhões. Todos estes valores contemplam dedução a título
de “potenciais ajustes”, no montante de R$ 117 milhões.
2.3.2. Da transferência da VWL para a VWP da participação societária no BVW em
23 de outubro de 2007.
Em 23 de outubro de 2007 o controle acionário da VWL foi transferido pela VWFSAG
para a VWP, sendo que a própria VWFSAG, que já detinha seu controle passou a deter
99,9998% das cotas da VWP.
(...)
2.3.3 Da incorporação da VWL pelo BVW em 29 de fevereiro de 2008 e início de
amortização do ágio.
Fl. 4143
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Ato seguinte, em 29 de fevereiro de 2008 a controlada BVW incorpora sua
controladora VWL, a valores contábeis com data base de avaliação em 31 de janeiro de
2008, conforme documentação societária apresentada – atas de assembleias gerais
extraordinárias realizadas em 29 de fevereiro de 2008 da VWL e BVW, Instrumento
Particular de Protocolo e Justificação de Incorporação da VWL pelo BVW e Laudo de
Avaliação da VWL em 31 de janeiro de 2008.
Destaca-se da página 5 do Laudo de Avaliação citado as seguintes tabelas e
observações, referentes à apuração do acervo líquido da VWL incorporado ao
patrimônio do BVW, no valor de R$ 174.127.835,93:

Valor R$
Obs.
Patrimônio Líquido Total da VWL
897.610.415,17
(+) Reversão do dividendo proposto
6.292.544,74
(a)
(-) Provisão para garantia de dividendos
-194.085.683,56
(b)
Total do patrimônio Líquido ajustado
709.817.276,35
“Observações:
(a) O valor contábil dos dividendos propostos pela VWL a serem revertidos após
aprovada a incorporação é de R$ 6.292.544,74 (seis milhões, duzentos e noventa e dois
mil, quinhentos e quarenta e quatro reais e setenta e quatro centavos).
(b) O valor contábil da provisão para garantia de dividendos a ser constituída em
conformidade com a Circular da Diretoria Colegiada do Banco Central do Brasil no
3017/2000 após aprovada a incorporação é de R$ 194.085.683,56 ( cento e noventa e
quatro milhões, oitenta cinco mil, seiscentos e oitenta e três reais e cinquenta e seis
centavos)
Além disso, tendo em vista que no valor do patrimônio líquido aqui demonstrado inclui-se
o montante de R$ 535.689.440,42 (quinhentos e trinta e cinco milhões, seiscentos e
oitenta e nove mil quatrocentos e quarenta reais e quarenta e dois centavos),
correspondente ao investimento que a VWL possui no BANCO VW , necessário se faz
expurgar o referido valor do patrimônio líquido ora avaliado, para então encontrar o
acervo líquido a ser efetivamente incorporado:

Valor R$
Total do Patrimönio Lfquido Ajustado
709.817.276,35
(-) Investimento da VWL no Banco VW
-535.689.440,42
Total do Acervo Lfquido a ser incorporado
174.127.835,93
Cabe ressaltar que o valor de R$ 194.085.683,56 indicado como “Provisão para
garantia de dividendos” nada mais é que o saldo contábil líquido indicado pelo BVW
na conta 2.4.1.10.00.001 “Ágios Incorp BVW – R$ 228.336.098,32 referentes ao ágio
inicialmente apurado menos R$ 34.250.414,76 referentes à amortização acumulada
na VWL.
Conclui-se que o total dos valores expurgados do patrimônio líquido da VWL quando
de sua incorporação em 29 de fevereiro de 2008 – R$ 729.775.123,98 relativos ao
somatório do ágio a amortizar mais o saldo contábil do investimento da VWL no BVW
acima indicados – equivalem ao valor do aumento de capital da própria VWL, R$
727.680.000,00 realizado em 17 de abril de 2007.
Verificando o respectivo LALUR constata-se que no ano-calendário 2008 o BVW
amortizou a título de ágio o valor de R$ 41.861.618,04 – página 71 do LALUR conta
Provisão para Perdas Ágio BVW, excluído na parte A R$ 194.085.683,56 e incluído na
parte A R$ 152.224.065,52.
Neste Termo de Verificação Fiscal nos ateremos tanto ao tratamento tributário a ser
dispensado ao aumento de capital verificado em 17 de abril de 2007 acima indicado,
como também aos demais aspectos tributários decorrentes da incorporação da VWL
pelo BVW verificada em fevereiro de 2008.
3. DO DIREITO APLICÁVEL
Fl. 4144
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

(...)
3.2 Da manutenção desde o início do controle societário do BVW pelo seu
controlador de fato, a empresa estrangeira VWAG.
Na reorganização societária foram realizadas operações estruturadas em sequencia
para que aparentemente fosse entendido que existiu uma aquisição com ágio.
Porém, quando analisado o conjunto dos atos, identificamos que o controle acionário
do BVW nunca mudou. A simulação é incontestável. A posição acionária do BVW em
13 de dezembro de 2005 já conferia à VWAG a totalidade do seu controle, conforme
demonstrado no quadro a seguir:
(...)
Da mesma forma a situação em 17 de abril de 2007, data de aumento de capital da
VWL :
(...)
Da mesma forma a situação em 02 de maio de 2007, data de efetivação da aquisição
do controle acionário do BVW:
(...)
3.3 Da unicidade operacional do BVW e VWL e caracterização da VWL como
empresa veículo
A empresa veículo na apuração do ágio foi a própria VWL, que, independentemente de
participações acionárias, já estava operacionalmente unificada com o BVW, ao
partilhar do mesmo endereço, do mesmo corpo diretivo – senhores Marcel Emile
Fickers (Diretor) e Décio Carbonari de Almeida (Diretor Presidente), conforme fichas
cadastrais da JUCESP, dos serviços de pessoal prestados pela Volkswagen Serviços –
ambas sociedades declararam “zero” empregados no ano calendário 2007 nas
respectivas DIPJ e até mesmo dos respectivos patrimônios para o estabelecimento de
limites operacionais, conforme observado em Laudo de Avaliação do BVW de lavra da
KPMG em 23 de março de 2007, mencionado no item 2.3.1 deste Termo de Verificação,
onde no tópico “Descrição de determinadas premissas importantes” consta o que
segue:
“O valor do negócio foi calculado considerando a distribuição anual do caixa disponível
após o cumprimento dos limites operacionais. É importante frisar que o Banco
consolida o seu patrimônio líquido com a Volkswagen Leasing S.A. para fins de
cálculo dos limites operacionais das duas instituições (Basiléia I).
O Banco Volkswagen individualmente não possui patrimônio líquido suficiente para
viabilizar os limites operacionais de operações. Portanto, para esta avaliação,
consideramos que a proporção do Ativo e patrimônio Líquido da Volkswagen leasing
S.A. em relação ao Ativo e Patrimônio Líquido do Banco será constante.” (grifo nosso).
Em relação às demais sociedades envolvidas, e conforme já acima exposto, foi
informado pela própria Fiscalizada em atendimento ao item 4 do Termo de Intimação
Fiscal no 03 relativo à vinculação das sociedades estrangeiras VWAG e VWFSAG o que
segue:
“Em atendimento ao presente item, informamos que a empresa Volkswagen
Aktiengesellschaft – VWAG é acionista controladora da empresa Volkswagen
Financial Services Aktiengesellschaft – VWFSAG. Cabe informar que as empresas em
questão, possuem papéis distintos dentro do Grupo Volkswagen em âmbito mundial, o
que também se aplica no Grupo Volkswagen no Brasil. (grifo nosso).
Da análise dos fatos se conclui que a VWFSAG, detentora de 99,9998% do capital
social da VWP, que no evento de 29 de fevereiro de 2008 se tornou a controladora do
BVW detendo 99,999999% de seu capital social, se caracteriza apenas como uma
empresa que atende à estratégia mundial do grupo Volkswagen, uma vez integralmente
subordinada à VWAG, esta sim a controladora de fato do BVW desde sempre.
Fl. 4145
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

A inclusão da sociedade nacional VWP na linha de controle acionário do BVW é
decorrente de disposições legais do Banco Central do Brasil, caso contrário também
seria completamente desnecessária do ponto de vista econômico.
A demonstrada unicidade operacional da VWL e do BVW já existente previamente aos
fatos, bem como a inclusão no processo de sociedades aparentemente distintas
demonstram uma estratégia de simulação com o objetivo de conferir uma aura de
propósito negocial aos eventos societários realizados.
3.4 Da ausência de propósito negocial na aquisição de participação societária no
BVW pela VWL em 17 de abril de 2007.
Considerando o antes e o depois da reorganização societária fica claro a completa
ausência de fundamentação econômica e propósito negocial na aquisição de
participação societária no BVW pela VWL, ainda mais com apuração de ágio, tendo em
vista a situação de ambas empresas pertencerem a um mesmo grupo econômico e já
estarem operacionalmente integradas.
Para atendimento do objetivo de concentração do controle acionário das empresas no
acionista do exterior, como mencionado nas notas explicativas às Demonstrações
Financeiras da VWL relativas ao ano calendário 2007 e já anteriormente mencionadas
neste TVF, “.........As operações da instituição são conduzidas no contexto de um
conjunto de empresas ligadas a Volkswagen no Brasil. As empresas que compõem o
Conglomerado Financeiro Volkswagen mantém o processo de reestruturação societária
iniciado no ano de 2005, basicamente transferindo o controle acionário que estava sob o
grupo automotivo no Brasil diretamente para o acionista no exterior. O processo deve
ser totalmente concluído no primeiro semestre de 2008.”, bastaria a transferência do
controle acionário e/ou até mesmo a incorporação de qualquer uma das sociedades
pela outra, a valores contábeis.
3.5 Da ausência de propósito negocial no aumento de capital da VWL pela VWFSAG
em 17 de abril de 2007
Relembrando o encadeamento dos fatos, a aquisição da participação acionária no
BVW pela VWL foi concomitante ao aumento de capital levado a efeito na VWL por
VWFSAG.
Ora, conforme comprovado não haver propósito negocial na aquisição de
participação acionária, da mesma forma sem propósito negocial o aumento de capital
a ela vinculada.
Neste sentido o fato de que, independentemente de estar de acordo com os
procedimentos contábeis regulamentares, 10(dez) meses após o aumento de capital da
VWL o mesmo foi expurgado quando de sua incorporação pelo BVW, conforme descrito
no item 2.3 deste TVF.
Em outras palavras, no curto espaço de tempo compreendido entre abril de 2007 a
fevereiro de 2008, apenas 10(dez) meses, o aumento de capital se mostrou sem
fundamentação econômica, ao contrário da situação de incorporações realizadas entre
partes independentes, onde se esperaria que os patrimônios das duas entidades
envolvidas seriam somados, sem quaisquer expurgos.
A tabela a seguir demonstra a evolução do patrimônio líquido da sociedade
inicialmente investida e posteriormente resultante, o BVW, no período de 2006 a 2008,
onde se constata que o aumento verificado no período em análise se limitou à
incorporação do valor do patrimônio liquido da VWL após os expurgos mais os lucros
verificados nos anos calendário 2007 e 2008.
(...)
Conclui-se que o pretenso aumento de capital não gerou novas riquezas para as
sociedades envolvidas, VWL e BVW.
Caso se objetivasse efetivamente o aumento dos limites operacionais do BVW, como
postulado pela Fiscalizada, o lógico seria que o aumento de capital da ordem de R$
Fl. 4146
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

700 milhões fosse diretamente nele realizado, com a paralela criação da carteira de
arrendamento mercantil, como feito, com a posterior incorporação a valores
patrimoniais da VWL para atender ao objetivo de racionalização administrativa.
3.6 Da descaracterização do pretenso aumento de capital como Investimento
Estrangeiro Direto
(...)
Do arcabouço teórico acima apresentado destacam-se duas características principais
indispensáveis para se identificar se uma transferência de recursos pode ser
classificada como IDE, quais sejam, que a intenção do investidor seja que o
investimento seja de longo prazo e que tenha por objetivo o controle e/ou influência nas
decisões da sociedade investida.
Nenhum dos dois requisitos são atendidos pelo caso em análise.
3.6.1 Da intenção de permanência do investimento.
(...)
Ora, o pretenso investimento estrangeiro na VWL efetivado em abril de 2007 foi
alienado mediante operações societárias intragrupo em outubro do mesmo ano, qual
seja, o aumento de capital da VWP integralizado pela VWFSAG mediante conferencia
de ações da VWL e posteriormente, em fevereiro de 2008, extinto quando da
incorporação da VWL pelo BVW, em contradição ao pré-requisito de permanência
para o enquadramento pretendido pela Fiscalizada.
3.6.2 Da influência e/ou controle nas decisões da sociedade investida
Como já sobejamente demonstrado neste TVF, todos os envolvidos nos eventos aqui
descritos pertencem ao mesmo grupo econômico e portanto não é aplicável este
requisito ao caso em análise.
3.7 Da descaracterização do recebimento de recursos financeiros do exterior como
“Investimento Estrangeiro Direto – Aumento de Capital”, do envio de recursos
financeiros para o exterior como “Aquisição de Participação Acionária –
Transferência de Titularidade” e classificação das operações cambiais vinculadas
como empréstimo.
De todo o acima exposto conclui-se como também simulada a declaração prestada no
sistema RDE-IED de que o pretenso aumento de capital na VWL efetuado em 17 de
abril de 2007 deveria ser classificado como Investimento Estrangeiro Direto.
(...)
Os recursos financeiros em questão permaneceram no país por meros 14 (quatorze)
dias, o investimento por ele representado se extinguiu em prazo inferior a um ano, o
fundamento econômico pretendido demonstrou-se insubsistente, descaracterizando-se
assim a classificação declaratória no RDE-IED efetuada pela Fiscalizada.
Cabe observar também aparentemente sem propósito a permanência dos recursos no
país por 14(dias), uma vez que já estavam definidas as bases de negociação em
dólares americanos e se poderia simultaneamente realizar as operações de venda e
compra de moeda estrangeira na mesma data: sugere-se que o prazo de permanência
no país destinou-se apenas a obter rendimentos financeiros mediante aplicação em
títulos de renda fixa – cerca de R$ 3 milhões – para a cobertura do tributo CPMF –
cerca de R$ 2,7 milhões.
A questão que surge como consequência da descaracterização das operações cambiais
como “Investimento Estrangeiro Direto – Aumento de Capital” e “Investimento
Estrangeiro Direto – Transferência de Titularidade” é a definição da natureza da
operação de ingresso e envio de recursos de e para o exterior, em mesmo montante em
moeda estrangeira e em prazo inferior a 90 (noventa) dias.
Conforme extrato bancário UNIBANCO Agência 926 C/C 101011-1 o valor em reais
referente ao aporte de recursos foi creditado em 18 de abril de 2007, transferido para
Fl. 4147
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

investimento na mesma data, investimento este que auferiu rendimentos no período e foi
resgatado em 02 de maio de 2007 e creditado no UNIBANCO Agência 926 C/C
103144-8 e utilizado para o retorno dos recursos ao exterior, pelo que se configura no
caso em questão uma clássica operação de mútuo de coisas fungíveis, conforme
definido pelo artigo 586 do Código Civil 2002:
“Art. 586. O mútuo é o empréstimo de coisas fungíveis. O mutuário é obrigado a restituir
ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade.”
Pelas razões expostas, impõe-se realizar o presente lançamento de ofício do Imposto
sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou relativa a Títulos e Valores
Mobiliários – IOF – decorrente da caracterização das operações financeiras de
câmbio como empréstimo.
(...)
5. INDEDUTIBILIDADE DE ÁGIO INTERNO – SIMULAÇÃO – EXCLUSÃO
INDEVIDA NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL E DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL
– INFRAÇÃO No 2
(...)
O surgimento do ágio decorreu da aquisição de ações do BVW pela VWL avaliadas
com base em rentabilidade futura e que, após evento de incorporação efetivado alguns
meses depois, o próprio BVW iniciou a amortizando de tal ágio de si mesma.
Conforme já demonstrado, o controle societário da quase totalidade do BVW nunca
deixou de pertencer, direta ou indiretamente à VWAG.
Efetuou-se pagamento simulado pelas ações do BVW: ao invés de incorporá-las pelo
valor patrimonial, a VWL recebeu as ações de emissão do BVW por um valor baseado
em rentabilidade futura, originário de relatório encomendado pelo Grupo Volkswagen,
registrando assim um ágio, ágio este simuladamente pago, um ágio de papel.
O relatório da KPMG de 23 de março de 2007, encomendado pelo próprio Grupo
Volkswagen, com o objetivo de análise de valor econômico do BVW, fundamentou o
ágio reconhecido pela VWL quando da incorporação das ações do BVW, e foi
produzido com base no método da rentabilidade futura.
Este relatório informa que o trabalho foi baseado em informações e premissas
disponibilizadas pela Administração do Grupo Volkswagen, além de enfatizar que o
dito trabalho não representou uma auditoria nem deveria ser interpretado como tal.
Observa-se que o pretenso valor pago pela VWL pelas ações do BVW, conforme
explicado no expediente resposta de 27 de março de 2012, partiu da avaliação da
KPMG de R$ 1.003 milhões: o Grupo Volkswagen, representado pelo suposto
comprador VWL, não levou em consideração os valores indicados pela consultoria a
título de “Potenciais Ajustes”, no montante de R$ 177 milhões, que reduziria o valor
base para R$ 886 milhões.
Ora, que parte independente aceitaria assumir riscos desse montante. A própria KPMG
informou que não efetuou uma análise de risco das potenciais contingência das
Empresas, tendo-se baseado na opinião da Administração do Grupo Volkswagen do
Brasil.
Não existiram terceiros envolvidos para discordar ou negociar os valores definidos. A
VWL aceitou assumir “Potenciais Ajustes” da ordem de R$ 177 milhões e ainda
“pagou” a mais por isso, situação inimaginável em uma transação entre partes
independentes.
Outro ponto relevante é que ao contrário do afirmado de que a avaliação do BVW
levou em consideração apenas a projeção de seus próprios resultados futuros, o laudo
menciona que para suportar esta projeção são considerados em conjunto os
patrimônios do BVW e da VWL, uma vez que o BVW sozinho não possuía patrimônio
suficiente para atender os requisitos do Acordo de Basiléia I.
Fl. 4148
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Não existe razão extra-tributária para tal reorganização societária, que teve como
único objetivo a criação do ágio a ser deduzido indevidamente.
O ágio artificialmente criado foi utilizado irregularmente como benefício fiscal pelo
BVW, que reduziu e deixou de pagar imposto de renda e contribuição social nos anos-
calendário de 2008 a 2010. A economia obtida em tributos foi usufruída pelo BVW e
consequentemente pela sua acionista controladora de fato, a VWAG.
O ágio aceito pela contabilidade deve decorrer da alienação de controle realizada
entre partes independentes e em igualdade de condições negociais. E este não é o caso
do ágio em questão, pois nenhuma das partes envolvidas eram independentes – ambas
pertenciam ao mesmo grupo econômico –, nem houve alienação.
No presente caso, não houve negociação, nem compra, nem venda. Não houve
investidor com interesse de realizar uma análise mais ampla, muito pelo contrário o
interesse sobre o relatório encomendado pelo Grupo Volkswagen era do próprio
Grupo.
Não houve custo de aquisição, portanto o ágio de si mesmo amortizado pelo BVW é um
ágio artificial, sem efeito fiscal.
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) - Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP no
01/2007, de 14 de fevereiro de 2007 – também condena as operações em que há ágio
gerado internamente, de si mesmo, ou seja, ágio gerado sem a validação (pagamento)
de terceiros independentes:
(...)
Para a CVM o ágio gerado de si mesmo é incabível na estrutura conceitual da
contabilidade, pois não decorre de um processo de compra e venda entre partes
independentes e não relacionadas, sem dispêndio na obtenção de algo de terceiros não
há custo de aquisição – ressalta-se a caracterização de simulação dada por esta
fiscalização aos eventos de aumento de capital e aquisição de participação societária,
onde se comprovou que os recursos financeiros retornaram à sua origem -
considerando o registro de ágio gerado internamente inadmissível.
Na reorganização societária houve uma simulação de troca de poder acionário do
BVW para que houvesse uma aparência de aquisição de participação societária com
ágio.
Diante do exposto fica claro que a amortização do ágio artificial de si mesmo utilizado
pelo BVW para reduzir o lucro real e a base de cálculo da CSLL é inaceitável.
(...)
6. Do evidente intuito de fraude - multa qualificada
O negócio jurídico, para traduzir-se em um comportamento elisivo, legalmente aceito,
não pode fraudar o sistema normativo em que foi erigido. O negócio jurídico indireto é
composto por vários negócios jurídicos e é suficiente que apenas um esteja eivado de
ilicitude para restar contaminado o resultado pretendido.
Pelos motivos expostos, em decorrência da desqualificação da operação de compra e
venda de ações com apuração de ágio pelos motivos acima expostos e dos atos a este
evento ligados, ficou caracterizada também a ação dolosa da operação recebimento e
transferência de recursos com o exterior, pois sem propósito negocial, sem motivação
extra-tributária, também esta etapa em conjunto com as demais levou a uma única
finalidade: diminuição ou não pagamento de tributos, no caso do IRPJ, CSLL e IOF
devidos pela VWL e pelo BVW.
Restou caracterizado o evidente intuito de fraude, uma vez que, simulada a aquisição
de participação societária com ágio e daí para trás simulados também os demais atos
encadeados, a saber, o pretenso aumento de capital e as respectivas operações
cambiais com a incorreta classificação como Investimento Estrangeiro Direto dos
recursos financeiros, a Fiscalizada impediu dolosamente, total ou parcialmente a
Fl. 4149
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

ocorrência do fato gerador do IRPJ, CSLL e do IOF – Câmbio - de acordo com o art.
72 da Lei no 4.502, de 30.11.1964, in verbis:
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Cabe a interpretação dos fatos não apenas pelo formalismo, mas pelo conteúdo, pela
motivação, analisando o conjunto dos atos e não cada etapa separadamente.
Esse tipo de ação também envolve a questão da isonomia e capacidade contributiva do
contribuinte, pois os demais cidadãos não devem ser prejudicados com atos artificiosos
de terceiros.
Pelas razões expostas, impõe-se realizar o presente lançamento de ofício do IRPJ e
CSLL, bem como do IOF-CÂMBIO, incidente sobre as operações de recebimento e
envio de recursos com o exterior, com agravamento da penalidade de multa de ofício
para multa qualificada.
(...)
A base legal para cobrança da multa qualificada de 150%, pelo evidente intuito de
fraude é o art. 44, inciso I e § 1o da Lei no 9.430/96, com redação dada pela Lei no
11.488/2007 conversão da MP 351/2007, em seu art. 14, in verbis:
(...)

A contribuinte apresentou impugnação, sustentando, em síntese:
2.1. Quanto ao aumento de capital feito por VWFSAG em VWL, os recursos
ingressados no País decorreram de disponibilidades próprias da VWFSAG; não têm por
origem a VWAG; foram destinados ao aumento do capital de VWL na forma como
fixada pelas regras que disciplinam o investimento externo direto e posteriormente
aplicados de acordo com o seu objeto social. Tanto que produziram efeitos na
quantificação do limite operacional da VWL dentro do próprio período auditado; e
mesmo que de empréstimo se tratasse, premissa assumida para fins de argumentação,
ainda assim seria descabida a desconsideração das ulteriores aquisição de BVW junto à
VWAG e incorporação de VWL por sua nova controlada, já que os recursos que teriam
sido mutuados teriam sido disponibilizados por VWFSAG, com disponibilidades
próprias.
2.2. Quanto à aquisição das ações de BVW, deu-se a valor de mercado porque os
objetivos sociais, as conduções dos negócios, diretorias, Conselho Consultivo, Conselho
de Administração, ambiente regulatório e concorrencial, patrimônios e apurações de
resultados de VWAG e VWFSAG são independentes. Aliás, justamente em função
dessa independência, os negócios que sejam realizados entre ambas devem ser
praticados em condições de mercado, da mesma forma como realizados com terceiros
conforme preceitua o Princípio Arm 's Lenght. O fato de a VWAG controlar VWFSAG
não faz com que esta não tenha autonomia em suas decisões. A própria CVM já
reconheceu a legitimidade do ágio formado em operações entre sociedades ligadas,
quando demonstrado que as conduções dos seus negócios são feitas de forma autônoma;
e o ágio apurado à época da transação foi regularmente quantificado e espelhado em
laudo emitido por sociedade especializada e desvinculada da adquirente e alienante. Os
denominados "ajustes potenciais" integram o preço de aquisição, ao contrário do que
afirmou a Fiscalização? o que só atesta a livre negociação e regularidade do ágio
existente. Tanto que o valor apurado à época acabou se mostrando acertado
considerando o relevante crescimento dos negócios, lucratividade e rentabilidade do
BVW nos anos posteriores a 2007.
2.3. Quanto à incorporação de VWL por BVW, 3.3.1 teve por objetivo integrar as
atividades financeiras do grupo Volkswagen em uma só pessoa jurídica operacional,
Fl. 4150
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

coerentemente com os objetivos declinados na exposição da reestruturação feita ao
BACEN antes de se dar início às operações;
3.3.2 possibilitou, juntamente com outras operações, que o desenho final do braço
financeiro grupo Volkswagen no País atendesse ao disposto na Resolução CMN
3.040/01, mediante a existência de uma sociedade holding no País, controlada
diretamente por VWFSAG, com o propósito específico de deter participação na
sociedade operacional (BVW); e
3.3.3 a provisão para a garantia de dividendos foi formada a fim de atender o disposto
na Circular BACEN 3.17/00.
3. Há ainda outros indícios, ignorados pela Fiscalização, a revelarem que os negócios
que compuseram a reestruturação decorreram de razões extra tributárias expostas ao
BACEN antes de terem sido postas em prática. Outros negócios de compra e venda de
participação societária entre empresas do grupo Volkswagen, quando realizadas, deram-
se a valor de mercado e as próprias operações impugnadas fizeram com que se abrisse
mão de créditos tributários. Estes elementos revelam que as transações não se pautaram
no único propósito de formação e amortização o ágio.
4. Não há qualquer justificativa para, de um lado, o imaginado mútuo ter sido o
verdadeiro negócio, bem como, se assim fosse, explanação, pela Fiscalização, de outro,
da forma como as ações de BVW teriam sido transmitidas a VWL. O trabalho fiscal
incide em incongruência entre a justificativa imaginada para a desconsideração e a
respectiva requalificação efetuada. Tais aspectos demonstram a impropriedade da
desconsideração e requalificação feita pela Fiscalização, reforçando o descabimento das
autuações.
5. No mínimo, é descabida a multa de 150%, uma vez que todos os atos foram
praticados à luz do dia, não havendo ocultação de nenhum deles que revele o intuito de
fraude, até porque foram previamente levados ao conhecimento das Autoridades
Monetárias, conforme exige a legislação.
6. Especificamente em relação à parcela do ágio amortizada contabilmente antes da
incorporação e apropriado na formação do resultado tributável em 2012, o direito à
dedução decorre dos diferentes tratamentos dados pelas normas contábeis e fiscais ao
seu registro nas formações dos lucros líquido e tributário. Enquanto para o primeiro o
ágio é amortizado desde a aquisição do investimento e independente de junção dos
patrimônios de investidora e investida, para o segundo, diferentemente, pressupõe-se a
realização de incorporação, fusão ou cisão, de modo que ele passa a gerar efeitos, na
integralidade, a partir de tal evento.
7. As glosas de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL de períodos anteriores
compensados indevidamente são meras decorrências dos autos de infração que deram
origem ao processo 16327.720416/2012-47. Assim, o resultado dado a referido caso
determinará o destino da parcela ora tratada, justificando, por essa razão, a suspensão da
sua exigibilidade até o encerramento do feito em que se originaram os resultados
negativos aproveitados pelo Recorrente e glosados pela Fiscalização.
8. Quanto às multas isoladas:
8.1. é descabida a imposição de multas isoladas por ausência de recolhimento de
estimativas, por terem origem nos mesmos fatos e serem aplicadas simultaneamente
com multas de ofício lançadas sobre o principal. O procedimento representa a
imputação de dupla pena às mesmas e únicas supostas ilicitudes;
8.2. independentemente do exposto no item anterior, a aplicação das multas isoladas por
ausência de recolhimento de estimativas é igualmente improcedente, por terem sido
constituídas em 2014, ou seja, após o encerramento dos períodos de apuração apenados
(2011 e 2012), o que é vedado;"

Fl. 4151
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Tramitado o feito, a 2a Turma da DRJ/BSB julgou a defesa improcedente (fls.
3.574/3.604).
Na sequencia a contribuinte interpôs recurso voluntário (fls. 3.614/3.694), o qual
foi julgado parcialmente procedente com base nos referidos Acórdãos 1401-001.899 (fls.
3.772/3.802) e 1401-003.541 (fls. 3.915/3.920).
A PGFN opôs embargos de declaração, tendo sido estes rejeitados (fls.
3.809/3.813). Em seguida apresentou o recurso especial, que foi assim admitido (fls.
3.888/3.894):
(...)
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado, por matéria recorrida
(destaques do original transcrito):
(1) “qualificação da multa”
(...)
Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois,
em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, no negócio jurídico indireto, quando
identificada a convicção do contribuinte de estar agindo segundo o permissivo legal,
sem ocultação da prática e da intenção final dos seus negócios, não há como ser
reconhecido o dolo necessário à qualificação da multa, elemento este constante do
caput dos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64, os acórdãos paradigmas apontados
(Acórdãos nos 9101-003.273, de 2017, e 1301-001.220, de 2013) decidiram, de modo
diametralmente oposto, que a constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela
intencional prática de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício
(primeiro acórdão paradigma) e que a qualificação é ínsita à própria infração
imputada, isto é, se existente essa, não há como deixar de admitir a exasperação da
penalidade, vez que a irregularidade apontada encontra seu maior suporte no
artificialismo da reorganização societária empreendida (segundo acórdão paradigma).
Observo, por oportuno, que o primeiro acórdão paradigma apontado (Acórdão no
9101-003.273, de 2017), relativo ao processo no 16327.720416/2012-47, analisou
situação envolvendo exatamente os mesmos fatos e o mesmo sujeito passivo, sendo
referente aos anos-calendário de 2008 a 2010, enquanto o presente processo se reporta
aos anos-calendário de 2011 e 2012.
(2) “exigência concomitante das multas de ofício e isolada a partir de 2007”
(...)
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, pelo princípio da absorção ou consunção,
[...], não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma
medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo, os
acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 1101-001.057, de 2014, e 9101-
002.251, de 2016) decidiram, de modo diametralmente oposto, que é compatível com
a multa isolada a exigência da multa de ofício relativa ao tributo apurado ao final do
ano-calendário, por caracterizarem penalidades distintas (primeiro acórdão
paradigma) e que, em face da nova redação dada ao art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
pela Lei no 11.488, de 2007, é cabível a exigência cumulativa da multa de ofício sobre a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, não recolhida, e da multa isolada
sobre o valor do pagamento mensal apurado sob base estimada ao longo do ano
(segundo acórdão paradigma).
Fl. 4152
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização das
divergências de interpretação suscitadas.

A contribuinte ofereceu contrarrazões ao recurso especial fazendário (fls.
4.036/4.046). Não questiona o conhecimento recursal e, no mérito, sustenta que a decisão
recorrida não merece reforma nesses pontos.
Também interpôs recurso especial (fls. 3.949/3.987), o qual foi admitido nos
seguintes termos (fls. 4.052/4.056):
(...)
No que concerne à demonstração de que a legislação tributária foi interpretada de forma
divergente por outro colegiado do CARF, do extinto Conselho de Contribuintes ou da
CSRF, a recorrente apontou como paradigma o acórdão no 1301-001.297, de onde
transcreveu, dentre outros, os seguintes trechos:
(...)
De fato, (i) enquanto no recorrido entendeu-se que os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97 não
autorizam a dedução de despesas com amortização de ágio interno, (ii) no paradigma o
entendimento consolidou-se no sentido diametralmente oposto.
Não importa, para fins da demonstração da divergência ora suscitada, que o caso tratado
no paradigma refira-se a um ágio interno decorrente da operação prevista no art. 36 da
Lei n. 10.637/2002. Isso porque a interpretação que prevaleceu no paradigma não se
limita ao ágio interno decorrente da referida operação, mas sim, alcança o ágio interno
de maneira mais ampla, inclusive aquele que não decorra da operação prevista no art. 36
da Lei n. 10.637/2002.
Por fim, é de se dizer que os demais pressupostos para admissibilidade do especial
encontram-se presentes, senão vejamos:
(...)
Tendo em vista todo o exposto, e com base no que dispõem os arts. 67 e 68 do Anexo II
do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, OPINO no
sentido de que o recurso especial do sujeito passivo seja admitido.

Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 4.058/4.067). Não
se insurge contra o conhecimento do Apelo, requerendo a manutenção da glosa.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator.

Conhecimento
O recurso especial é tempestivo.
Passa-se a análise do cumprimento dos demais requisitos para o conhecimento
recursal.

Fl. 4153
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Recurso especial da PGFN – multa qualificada e multa isolada aplicada
concomitantemente com a multa de ofício
Considerando que não houve questionamento pela parte recorrida quanto ao
seguimento do recurso nas duas matérias em questão, por concordar com o juízo prévio de
admissibilidade e apoiado no permissivo previsto no §1o do art. 50 da Lei no 9.784/991, conheço
do recurso especial fazendário com base no despacho de fls. 3.888/3.894.

Recurso especial da contribuinte – dedução de despesas com ágio interno
De acordo com o voto condutor do acórdão ora recorrido (fls. 3.772/3.802):
(...) independente da alegação e das provas trazidas aos autos quanto à estratégia de
segregação das operações do grupo automotivo e do grupo financeiro, bem assim de
"autonomia" entre essas empresas, fica patente da análise dos organogramas
apresentados pela Fiscalizada, que todos os eventos societários e financeiros analisados
foram realizadas entre sociedades vinculadas entre si, todas subordinadas em última
instância à VWAG, com sede na Alemanha.
Fato esse também confirmado pela própria Fiscalizada em atendimento ao item 4 do
Termo de Intimação Fiscal no 03 relativo à vinculação das sociedades estrangeiras
VWAG e VWFSAG o que segue:
(...)
Ora, o propósito negocial que justifica a criação do ágio deve ser a previsão de ganho
calculada pelo adquirente da participação societária. Mas como pode se dar essa
operação se o que se está adquirindo é parte pertencente a ela própria? Não pode, pois
uma sociedade não pode ser sócia dela mesma. E o ágio gerado assim já nasce
contaminado, não aproveitando à Recorrente tentar demonstrar que havia um ambiente
regulatório restritivo, bem assim uma autonomia entre as empresas do grupos (VWAG e
WVSFAG) como se fossem terceiros independentes.
O TVF a esse respeito coloca, no caso concreto, uma situação fática que exterioriza essa
impossibilidade de o ágio nascer através de uma operação com custo econômico real e
não artificial, expondo determinadas incoerências que não aconteceriam se a transação
fosse feita com um terceiro independente pronto para barganhar/negociar o custo da
transação:
O relatório da KPMG de 23 de março de 2007, encomendado pelo próprio Grupo
Volkswagen, com o objetivo de análise de valor econômico do BVW, fundamentou o ágio
reconhecido pela VWL quando da incorporação das ações do BVW, e foi produzido com
base no método da rentabilidade futura.
Este relatório informa que o trabalho foi baseado em informações e premissas
disponibilizadas pela Administração do Grupo Volkswagen, além de enfatizar que o dito
trabalho não representou uma auditoria nem deveria ser interpretado como tal.
Observa-se que o pretenso valor pago pela VWL pelas ações do BVW, conforme
explicado no expediente resposta de 27 de março de 2012, partiu da avaliação da KPMG
de R$ 1.003 milhões: o Grupo Volkswagen, representado pelo suposto comprador VWL,
não levou em consideração os valores indicados pela consultoria a título de "Potenciais
Ajustes", no montante de R$ 177 milhões, que reduziria o valor base para R$ 886
milhões.

1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
(...)
§ 1o - A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
Fl. 4154
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Ora, que parte independente aceitaria assumir riscos desse montante. A própria KPMG
informou que não efetuou uma análise de risco das potenciais contingência das
Empresas, tendo-se baseado na opinião da Administração do Grupo Volkswagen do
Brasil.
Não existiram terceiros envolvidos para discordar ou negociar os valores definidos. A
VWL aceitou assumir "Potenciais Ajustes" da ordem de R$ 177 milhões e ainda "pagou"
a mais por isso, situação inimaginável em uma transação entre partes independentes.
Outro ponto relevante é que ao contrário do afirmado de que a avaliação do BVW levou
em consideração apenas a projeção de seus próprios resultados futuros, o laudo
menciona que para suportar esta projeção são considerados em conjunto os patrimônios
do BVW e da VWL, uma vez que o BVW sozinho não possuía patrimônio suficiente para
atender os requisitos do Acordo de Basiléia I.
A Recorrente cita caso que diz ser assemelhado a ela em que o CARF deu provimento
ao recurso (Caso da Mahle Metal Leve S.A). Embora, se saiba que referido julgado não
tem efeito vinculante, nem mesmo essa situação lhe aproveita para o caso concreto. É
que á de fato ficou provada a autonomia na vontade das partes, como se verifica nas
seguintes passagens:
[...]Mahle Metal Leve S.A., também controlada de Mahle Industriebeteiligungen,
companhia aberta com aproximadamente 17% de seu capital pertencente a minoritários
compostos, basicamente, por três fundos independentes entre si e todos totalmente
independentes desse grupo econômico liderado pela Mahle Industriebeteiligungen,
adquiriu o capital total de Mahle Participações, para incorporála. Na essência, comprou
Mahle Motores.
[...](destaquei)
Definitivamente, os fatos não são assemelhados.
Outrossim, toda a cadeia de eventos e sua análise demonstrando de forma
pormenorizada essa interligação já foi objeto de julgamento de outro processo
administrativo no 16327.720.416/2012-47 (Ac. no 1402-002.072), já analisado pelo
CARF, em outra Turma, que tratou dos mesmos fatos (formação do ágio), embora se
referindo a períodos diferentes (até o ano-calendário de 2010) no que diz respeito a sua
amortização.
Eis o resultado de julgamento:
Acordam os membros do colegiado em dar provimento parcial ao recurso voluntário nos
seguintes termos: i) por unanimidade de votos, para rejeitar as preliminares suscitadas e
cancelar a exigência da CSLL referente à superveniência de depreciação; e ii) por
maioria de votos para reduzir a multa de ofício ao percentual de 75%, vencidos os
Conselheiros Frederico Augusto Gomes de Alencar e Leonardo de Andrade Couto que
votaram pela manutenção integral dessa penalidade. Designado o Conselheiro Fernando
Brasil de Oliveira Pinto para redigir o voto vencedor.
O processo nesta data ainda não havia transitado em julgado administrativamente.
Poder-se-ia aqui até cogitar de aplicação de forma vinculada a este julgado.
Porém, não entrarei nessa discussão, pois o assunto ainda é polêmico.
De qualquer sorte, não discrepo do entendimento lá adotado, da lavra do Conselheiro
Frederico Augusto Gomes de Alencar, por isso transcrevo abaixo partes das razões de
decidir que as adoto aqui para compor em parte os fundamentos deste voto:
(...)
Não houve efetivo pagamento de ágio. O que houve, ilustrativamente, foi a "retirada do
dinheiro de um bolso para o outro". Isto porque, VWFSAG é controlada pela VWAG,
sendo certo que os recursos remetidos apenas circularam pelo Brasil (por 14 dias),
retornando imediatamente à Alemanha, ao "outro bolso" do investidor, para a VWAG. ...
Assim, a questão posta nos presentes autos é a seguinte: um ágio criado internamente é
hábil a gerar uma despesa dedutível nos termos do artigo 386 do RIR/99? A resposta é
óbvia: não!!! (...)
Fl. 4155
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Não existindo de fato, tal ágio, portanto, não é válido e nem eficaz para ser amortizado
na conta de resultado da Recorrente, seja pelos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997 (385
e 386 do RIR/99), seja por qualquer outra norma que autoriza tal dedutibilidade.
Nos termos dos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997, somente é amortizável na apuração
da conta de resultado de uma empresa o ágio efetivamente decorrente da aquisição de
uma pessoa jurídica por outra, por incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha
participação societária adquirida com ágio.
O caso dos presentes autos não se submete a essa norma uma vez que o ágio absorvido
pela incorporadora não existiu, pois fora criado somente de forma artificial.
Materialmente ele nunca ocorreu.
Ora, se nunca houve ágio decorrente da aquisição de investimento (segundo o artigo 385
do RIR/99), não há que se falar em sua amortização no resultado da empresa que o
absorveu por incorporação. Se ele nunca existiu, ele não pode ser utilizado. Processo no
16327.720416/201247 Acórdão n.o 1402002.072
(...)
Outrossim, como visto, o fiscal também identificou um problema com a confecção do
laudo, na medida em que na avaliação da BVW não se levou em consideração a
projeção apenas de seus próprios resultados futuros:
O laudo menciona que para suportar esta projeção são considerados em conjunto os
patrimônios do BVW e da VWL, uma vez que o BVW sozinho não possuía patrimônio
suficiente para atender os requisitos do Acordo de Basiléia I.
Não restam dúvidas, portanto, de que as operações em sequência terminaram
produzindo o ágio interno e o ágio de si mesmo. Na prática, o ágio de si mesmo denota
que não houve nenhum aquisição com custo de transação econômico envolvendo
terceiros não relacionados, não sendo dado o aproveitamento desse "ágio".
Além do que, a análise não isolada, mas conjunta dos elementos probantes deste
processo indicam que as operações societárias de fato não possuem substância
econômica e foram estruturadas com o objetivo apenas de obter vantagens tributárias.

Como se nota, o acórdão recorrido realmente fundamentou a manutenção da glosa
da dedução do ágio ora analisado por ele ter sido gerado dentro de um mesmo grupo econômico,
o que tornaria a despesa daí resultante artificial ou simulada.
Ocorre que, além do questionamento em tese contra a viabilidade de amortização
contábil e fiscal do dito ágio interno, cumpre notar que há outra razão autônoma de decidir
invocada no voto condutor, qual seja, a imprestabilidade do laudo que atestaria o seu fundamento
econômico. Laudo este que, nos termos do acórdão recorrido, não teria levado em conta
determinados ajustes de contingências, bem como teria indevidamente considerado os
patrimônios de BVW e VWL em conjunto.
Nesse contexto, chama atenção o fato de que o recurso especial apenas atacou o
primeiro fundamento (“a impossibilidade de dedução de ágio interno”), trazendo como único
paradigma o Acórdão no 1301-001.297.
Quando, porém, uma matéria é decidida mediante a adoção de mais de um
fundamento autônomo, como foi o caso, constitui ônus da parte recorrente a demonstração de
divergência para cada uma das razões autônoma de decidir, sob pena de caracterizar uma
insuficiência recursal.
Nesse sentido dispõe o “Manual de Exame de Admissibilidade de Recurso
Especial do CARF”:
Matéria decidida mediante a adoção de fundamentos diversos e autônomos
Fl. 4156
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Há casos de matérias que são decididas aplicando-se fundamentos diversos e
autônomos, de sorte que qualquer um deles, isoladamente, é apto a fundamentar a
conclusão do voto sobre aquela matéria. Nesse caso, o seguimento da matéria à
Instância Especial pressupõe a demonstração de divergência jurisprudencial acerca de
todos os fundamentos.

Diante, então, da constatação de que houve fundamento inatacado, a meu ver o
conhecimento recursal resta prejudicado.

Mérito

Da multa qualificada
A Turma Julgadora a quo afastou a qualificação da multa por unanimidade de
votos. De acordo com o voto condutor:
MULTA QUALIFICADA
Entendo que não ficou demonstrado nos autos que o contribuinte agiu com evidente
intuito de fraude, tratando-se na verdade de questão probatória envolvendo um negócio
jurídico indireto não oponível ao fisco.
Na verdade, tratou-se de um sucessão de negócios jurídicos típicos produzindo um
efeito atípico, de fraudar as leis do Imposto de Renda, usando “norma de cobertura”,
que protegeria a conduta realizada, isentando-a do pagamento dos tributos devidos,
muito mais próximo de um negócio jurídico indireto não oponível ao fisco do que
propriamente de uma simulação.
Não há dolo ou evidente intuito de fraude, pois a “fraude a lei” significa a fraude com a
acepção totalmente diferente da fraude referida no art. 72 da Lei no 4.502/64.
É que tanto na simulação quanto no negócio jurídico indireto há sempre uma
discrepância, o que torna fácil a confusão entre esses institutos. No primeiro a
discrepância se dá entre a vontade real e a vontade declarada, no último, a discrepância
aparece entre a finalidade prática pela qual foi criada o negócio jurídico e o motivo pelo
qual efetivamente se está ele sendo usado, ou seja se pretende um resultado prático
discrepante daquele para o qual efetivamente o negócio típico meio foi criado.
Porém, há um critério decisivo para separar ambos os institutos, qual seja, “realizar atos
paralelos ocultos de desfazimento ou neutralização dos efeitos do praticado
ostensivamente quando da simulação.” Para mim é decisivo aqui no caso concreto a sua
não ocorrência.
No caso concreto, embora concorde que o ágio formado intragrupo, com mera
circulação de recursos entre empresas do grupo não possa ser amortizado, não
vislumbro a ocorrência desse ato paralelo de desfazimento ou neutralização dos efeitos
praticados na simulação. Tudo está claro e explícito em contratos, documentação e na
contabilidade. Ao fim e ao cabo tratou-se de questão probatória envolvendo um negócio
jurídico indireto não oponível ao fisco, pois visava apenas a mera economia de tributos.
Por todo o exposto, reduzo a multa qualificada para o patamar de 75%.

A meu ver nenhum reparo cabe a essa conclusão.
A qualificação da multa de ofício encontra-se prevista no § 1o do artigo 44 da Lei
no 9.430/96, in verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 4157
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

Da leitura desse dispositivo, verifica-se que a multa de ofício ordinária é de 75%,
cabível nas hipóteses de falta de recolhimento do tributo, falta de declaração ou apresentação de
declaração inexata, devendo esta ser duplicada apenas nas hipóteses previstas nos artigos 71, 72
ou 73 da Lei no 4.502/1964, abaixo transcritos.
Art . 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.

Art. 72 - Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.

Art. 73 - Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.

Para que se possa, então, cogitar a qualificação da multa (de 75% para 150%), é
imprescindível que a autoridade fiscal identifique e comprove, além da conduta de não pagar
tributo, não declará-lo ou declará-lo de forma inexata, que a contribuinte teve a intenção de
esconder que ela própria incorreu na materialidade tributária ou que ela se valeu de medidas
ilícitas para manipular o fato gerador.
Para esse labor, deve-se diferenciar as hipóteses de contraste hermenêutico das
hipóteses em que o contribuinte busca atuar sobre o material fático, com vistas a
intencionalmente ocultar ou dificultar o descobrimento dos fatos ou operações efetivamente
praticadas. São coisas inconfundíveis...
Nesse caso concreto, entendo que não houve qualquer conduta fraudulenta ou
dolosa por parte da contribuinte, mas, quando muito, uma interpretação divergente quanto às
normas tributárias que conferem o direito de deduzir o chamado ágio interno.
Ora, a falta de menção expressa, nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97, às operações
havidas dentro mesmo grupo econômico, não conduz necessariamente ao entendimento de que
não haveria possibilidade de registro de ágio em operações desse jaez. Tanto é assim que o
Legislador passou a prever a impossibilidade expressa do ágio interno somente com o adento da
Lei no 12.973/14.
Fl. 4158
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Ao contrário, então, do que quer fazer crer a fiscalização, o registro de despesas a
título de ágio interno é perfeitamente compreensível, ainda que passível de discordância no
plano da hermenêutica jurídica.
Não vislumbro, portanto, nenhum indício de utilização de qualquer tipo de medida
fraudulenta por parte da recorrida. Pelo contrário, os valores glosados foram contabilizados, a
operação foi divulgada tal como efetivamente ocorreu e foi a partir das informações colhidas da
própria contribuinte que a fiscalização tomou conhecimento dos fatos e lançou os tributos que
considerou devidos.
É certo que o contribuinte, dentro de sua liberdade de empreender e buscar
maximizar seus resultados, também buscou, na sua reorganização societária, deduzir as referidas
despesas com o polêmico ágio gerado em operações dentro do mesmo grupo econômico, e com
isso obter economia tributária, mas daí a afirmar que restariam caracterizados dolo ou fraude,
com a devida vênia, me parece existir uma enorme distância.
Nas palavras do ex-ministro do Supremo Tribunal Federal ("STF") Joaquim Barbosa,
em voto proferido na ADI 2.588:
Entendo que a obsolescência da legislação tributária não pode ser invocada para
proteger a evasão fiscal, isto é, os esforços intencionalmente fraudulentos para ocultar
fatos jurídicos tributários. A boa-fé do contribuinte é a contrapartida do devido processo
legal para a autoridade fiscal. Em síntese, a autoridade fiscal não pode simplesmente
presumir que o contribuinte esteja intencionalmente se esquivando do pagamento do
tributo devido, ao mesmo tempo em que o contribuinte não pode dolosamente ocultar os
fatos jurídicos que geram as obrigações tributárias.
A Constituição consagrou o devido processo legal material (art. 5o, LIV), o princípio da
estrita legalidade tributária (art. 150, I) e o direito à propriedade (art. 5o, caput). Esses
marcos constitucionais condicionam a atuação das autoridades fiscais de todos os níveis,
impedindo-as de utilizar ficções ou presunções imoderadas, desproporcionais ou cuja
única justificativa seja a facilitação do trabalho do agente público. [...]

Acrescente-se, aqui, que havendo uma razoável dúvida interpretativa sobre os
requisitos legais para a dedução fiscal do ágio, inclusive o rotulado ágio interno, deve-se aplicar
a menor penalidade também aos olhos do que prevê o CTN no seu artigo 112, I e II, verbis:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se
da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus
efeitos;
(...)

Finalmente, cabe também pontuar que essa E. 1a Turma da CSRF, em recentes
decisões, vem afastando a qualificação da multa sobre exigências decorrentes da glosa do dito
ágio interno, conforme atestam as ementas dos seguintes julgados:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008, 2009
ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. ACUSAÇÃO DE ARTIFICIALIDADE
E DISPÊNDIO FICTÍCIO. OPERAÇÃO INTRAGRUPO. INEXISTÊNCIA DE
PROIBIÇÃO
LEGAL
EXPRESSA
E
OBJETIVA.
DIVERGÊNCIA
Fl. 4159
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

HERMENÊUTICA SOBRE A LICITUDE DA FORMAÇÃO E DAS REGRAS PARA
A DEDUÇÃO DA DESPESA. AUSÊNCIA DE FRAUDE SONEGAÇÃO OU
CONLUIO. AFASTAMENTO DA EXASPERAÇÃO DA PENA. DECADÊNCIA.
MATÉRIA DECORRENTE. APLICAÇÃO DO ART. 150 §4 DO CTN.
As acusações de práticas fraudulentas, sonegatórias ou de conluio pelos contribuintes
demandam demonstração específica e juridicamente adequada de sua ocorrência, bem
como conjunto probatório concreto correspondente. Inexistindo proibição legal expressa
e objetiva da amortização fiscal do ágio gerado em operação intragrupo ou com partes
relacionadas, não pode a divergência hermenêutica entre contribuintes e Fisco sobre os
critérios de materialidade para a sua formação e a legitimidade de sua posterior dedução
ser tratada ou confundida com tais ilícitos.
A qualificação da multa de ofício é medida extrema e excepcional, que deve ter sua
aplicação reservada àqueles que, acima de qualquer dúvida ou plausibilidade de boa-fé,
adotaram posturas antijurídicas altamente lesivas e verdadeiramente delituosas.
Ainda que prevalecendo a glosa do ágio, mas não sendo demonstrada e cabalmente
comprovada a presença, nas transações que geraram a despesa com o sobrepreço, das
práticas de fraude, sonegação ou conluio, dentro das suas conceituações legais próprias,
deve ser aplicada a multa de ofício na sua monta ordinária de 75%
(Acórdão no 9101-005.973. Sessão de 08 de fevereiro de 2022. Rel. Caio Cesar Nader
Quintella).

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010
GLOSA DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE “ÁGIO INTERNO. MULTA
QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO.
Considerando que, à época dos fatos geradores, a indedutilidade do dito ágio interno era
no mínimo duvidosa, incabível a qualificação da penalidade (de 75% para 150%), afinal
a interpretação em prol de sua dedução fiscal está longe de caracterizar prática
fraudulenta ou sonegatória, únicas hipóteses aptas a ensejar a onerosa duplicação da
multa de ofício.
(Acórdão no 9101-006.376. Sessão de 10 de novembro de 2022. Red. Designado Luis
Henrique Marotti Toselli).

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA(IRPJ)
Ano-calendário: 2005, 2006
ÁGIO
INTERNO.
MULTA
QUALIFICADA.
AUSÊNCIA
DE
DOLO.
IMPOSSIBILIDADE.
Para que se possa caracterizar a hipótese legal que autoriza a qualificação da multa, nos
termos do artigo 44 da Lei 9.430/1996, é imprescindível que a autoridade autuante
indique a se conduta praticada configura sonegação, fraude e/ou conluio, hipóteses
respectivamente dos artigos.71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964.
Além de haver deficiência na acusação fiscal, da análise das imputações verifica-se que
não restou caracterizada uma situação de sonegação ou fraude por parte do sujeito
passivo, mas apenas uma divergência de interpretação quanto ao real alcance das
normas tributárias que disciplinam a amortização do ágio em reorganizações societárias
intragrupo.
(Acórdão no 9101-006.461. Sessão de 2 de fevereiro de 2023. Rel. Alexandre Evaristo
Pinto).

Fl. 4160
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Nenhum reparo, portanto, cabe à “desqualificação” da multa de ofício pelo
acórdão recorrido.

Da multa isolada
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada
e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da
Lei no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa
isolada sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

Fl. 4161
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista
no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível
lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela
própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão,
quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou
consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever
de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de
recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui
qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a
2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta
aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se,
por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins2,
da 2a Turma desse E. Tribunal:
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá ser
aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não
implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais ,
ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo
em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato
gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento
de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas
distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos,
não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam
ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas
apenas formas de exigência das multas descritas no caput.

2 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 4162
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende
prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração
que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento
mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual
infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e
que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos
de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso
I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp
1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que
a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a
geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas,
pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125%
sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo
incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene
Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula
CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Fl. 4163
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é
sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é
a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da
obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto
penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado
o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto
explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra3.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica
em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação
e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo
do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de
ofício.
(...)

Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
(...)
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em
agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar
estimativas mensais).

3 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 4164
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da
estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não
obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa
permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa
devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque,
se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a
própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao
estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada
a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da
exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do
acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher
as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela
ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida
versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste
anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a
exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no
ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do
ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta.
E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se
apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência
da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das
estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não
cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
Fl. 4165
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para
a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou
consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que
falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está,
inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se
exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é
assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e
outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e
visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma
conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da
conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de
execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de
Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das
estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na
primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder
de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes
que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse
sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções
previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato
tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza
para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do
conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a
grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma
mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da
consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a
norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo,
portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser
ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do
tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de
mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da
multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é
possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na
Fl. 4166
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais
gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de
decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida
ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no
ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado
no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por
condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima
abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da
consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é
meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor
devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é
absorvida pela pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu
voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.

Nesse sentido, e por concordar integralmente com os precedentes jurisprudenciais
ora invocados, entendo que a multa isolada e questão não tem cabimento, devendo esta ser
exonerada.

Conclusão
Pelo exposto: (i) conheço do recurso especial fazendário para, no mérito, negar-
lhe provimento; e (ii) não conheço do recurso especial da contribuinte.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada.
O I. Relator restou vencido no ponto em que negou provimento ao recurso
especial da PGFN acerca das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas
concomitantemente com a multa proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual.
Fl. 4167
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

A maioria qualificada do Colegiado compreendeu que a partir de 2007 não há
impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício
proporcional, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra
da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões também se prestam a afastar a pretensão de
aplicação do princípio da consunção:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Fl. 4168
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
Fl. 4169
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Fl. 4170
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Fl. 4171
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente4.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20095
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20126
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]

4 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 4172
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20137
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20148
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]

7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
8 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 4173
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares9 à parcela do litígio já
pacificada.

9 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
Fl. 4174
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,

XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 4175
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
Fl. 4176
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
Fl. 4177
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
Fl. 4178
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Fl. 4179
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos10 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.

10 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 4180
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
Fl. 4181
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta11:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]

11 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 4182
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
Fl. 4183
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
Fl. 4184
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor12. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a

12 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 4185
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
Fl. 4186
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. (destaques do
original)
Fl. 4187
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05613:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à
jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual
atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa
seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 -
101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo
(“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a
diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo
específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em
percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a
título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser
recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há
a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.

13 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 4188
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de
sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se
ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia
de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição
pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas devem
ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal
conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem
em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de
cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação
concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último,
o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.14.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.

14 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

Fl. 4189
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 15 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.” (destaques do original)
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.

15 Idem, Idem
Fl. 4190
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, e o posicionamento desta, inclusive,
está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos
autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em
23/11/202016 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários,
em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que
tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da
Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não

16 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 4191
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN com respeito às exigências de multas isoladas.
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Esta Conselheira divergiu do I. Relator para dar provimento ao recurso especial da
PGFN e restabelecer a qualificação da penalidade, reiterando o entendimento manifestado em
operações semelhantes, em linha com a manifestação da maioria deste Colegiado desde a
primeira oportunidade que analisou operações societárias implementadas para redução das bases
tributáveis a partir de amortização de ágio interno, nos termos do voto condutor do ex-
Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, no Acórdão no 9101-002.30017:
Com toda a vênia, não vislumbro, no presente caso, dúvida acerca da atuação dolosa da
contribuinte.
Conforme já foi tratado no tópico que cuidou especificamente da questão da
amortização do ágio gerado em operações intragrupo, o art. 36 da Lei no 10.637/2002
fixa determinado efeito fiscal para operações societárias permitidas não por ele, mas
pela legislação civil e comercial e pelas normas contábeis. O efeito fiscal que o
dispositivo estabelecia era o diferimento da tributação de IRPJ e de CSSL sobre o ganho
de capital proveniente da reavaliação do valor de sociedade investida.
O fato de o art. 36 da Lei no 10.637/2002 mencionar determinada operação de
reorganização societária não autoriza os contribuintes a atribuírem a ela efeitos outros
que não aqueles especificamente descritos no dispositivo. Além disso, conforme análise
desenvolvida no tópico que tratou da amortização do ágio, a própria análise do
dispositivo levaria à conclusão de que seu intuito era o de estabelecer a neutralidade
tributária da operação. Tal neutralidade não permitia que se chegasse à conclusão de
que, embora a tributação do ganho de capital restasse diferida, o ágio contabilizado
pudesse ser desde logo amortizável.

17 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Aurélio Pereira Valadão, Luis Flávio Neto,
Adriana Gomes Rêgo, Daniele Souto Rodrigues Amadio, André Mendes de Moura, Ronaldo Apelbaum (Suplente
Convocado), Rafael Vidal de Araújo, Hélio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado), Maria Teresa Martinez
Lopez (Vice-Presidente) e Carlos Alberto Freitas Barreto (Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros,
Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez.
Fl. 4192
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

Prova cabal de que a contribuinte e o grupo econômico a que pertence teriam praticado
ação dolosa tendente a impedir a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária
principal ou a modificar suas características de modo a reduzir o montante devido, o que
atrai a aplicação do art. 72 da Lei no 4.502/1964, é o fato de nenhuma alteração de fato
ter ocorrido no controle societário da empresa fiscalizada, após encerrada a
reorganização.
Ao final de dezembro de 2004, a contribuinte se encontrava submetida ao controle dos
mesmos acionistas identificados ao final de setembro daquele ano, com percentuais de
participação exatamente iguais aos anteriores. Em virtude principalmente deste fato,
concluo que realmente não houve outro propósito a guiar a atuação da contribuinte
senão o de simular uma reorganização societária com a finalidade de reduzir o montante
de IRPJ e CSLL a ser recolhido nos cinco anos seguintes.
Filio-me, portanto, ao entendimento exposto pelo Julgador da DRJ, que, em seu voto
condutor do acórdão que julgou a impugnação da contribuinte, discorreu:
"É inegável que, caso não houvesse criado artificialmente esse ágio desprovido
de qualquer fundamento econômico, a impugnante teria recolhido tributos em
montantes muito superiores ao que recolheu. Logo, quando contratou consultoria
especializada e praticou todos esses atos de reorganização – absolutamente
desnecessários e sem qualquer propósito efetivo – para, ao final, permanecer
tudo do jeito que estava anteriormente, sendo o ágio a única alteração, é
evidente que seu objetivo sempre foi aliviar ilicitamente a carga tributária.
E se o propósito exclusivo foi obter esse ganho ilícito, o dolo é evidente, ainda
que sem utilização dos artifícios grosseiros apontados pela impugnante às fls.
1.078: adulteração de comprovantes, adulteração de notas fiscais, conta bancária
em nome fictício, falsidade ideológica, notas calçadas, notas frias, notas
paralelas, etc." (Grifou-se)
Assim, relativamente ao pleito de restabelecimento da multa de ofício em sua versão
qualificada, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.

Recentemente esta Conselheira concordou em afastar a qualificação da penalidade
em amortização de ágio interno, nos termos do voto assim declarado no Acórdão no 9101-
006.477:
O presente caso, porém, tem a peculiaridade de a reavaliação do investimento na
transferência entre pessoas jurídicas do mesmo grupo econômico resultar em ganho de
capital submetido à tributação no Brasil. Esta circunstância suscita dúvida acerca da
intenção dolosa do grupo empresarial de buscar, apenas, a redução das bases tributáveis.
Indica que outras razões podem ter motivado a reavaliação da participação societária, e
neste contexto há possibilidade de ter ocorrido, apenas, uma interpretação equivocada
da legislação tributária, quanto à caracterização deste diferencial como ágio
amortizável.
Esta Conselheira já teve a oportunidade de analisar operação semelhante, assim descrita
na introdução de seu voto condutor no Acórdão no 1101-000.968:
Os fatos narrados pelos fiscais autuantes às fls. 27/36 do Termo de Verificação
Fiscal podem ser assim sintetizados:

Mann
Hummel
GMBH
e
Mann
Hummel
Beteiligungs-und
Verwaltungsgesellschaft MBH eram as únicas sócias de Mann Hummel
Brasil Ltda (fls. 154/167);

Mann Hummel GMBH cede e transfere a Mann Hummel Ibérica SA
(holding) quotas de Mann Hummel Brasil (fls. 168/181);
Fl. 4193
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57


Mann
Hummel
Ibérica
e
Mann
Hummel
Beteiligungs-und
Verwaltungsgesellschaft MBH substituem os sócios da recém criada MSJ
Comercial Ltda (fl. 30);

Ao subscrever capital na MSJ, Mann Hummel Ibérica o integraliza com a
entrega de suas quotas na Mann Hummel Brasil, mas o faz pelo valor de
R$ 151.203.360,00 embora seu valor nominal seja R$ 41.674.304,00 (fl.
182);

Mann Hummel Ibérica passa a deter investimento em MSJ pelo valor de
R$ 151.203.360,00, e MSJ passa a deter investimento em Mann Hummel
Brasil por aquele mesmo valor;

Mann Hummel Brasil incorpora a MSJ e aumenta seu capital em R$
27.735.046,00 em razão do ágio existente no ativo da MSJ (fl. 197);

Mann Hummel Ibérica substitui MSJ no quadro societário de Mann
Hummel Brasil, mas agora detendo, além do capital de R$ 41.674.304,00
o valor do ágio acima referido, totalizado sua participação em R$
69.409.350,00 (fl. 197)

Mann Hummel Ibérica SA e a Mann Hummel Beteiligungs-und
Verwaltungsgesellschaft MBH voltam a ser sócias quotista da Mann
Hummel Brasil, cujo patrimônio é aumentado em valor equivalente ao
ágio líquido advindo da incorporação da MSJ.
Considerando que Mann Hummel Ibérica SA já era sócia de Mann Hummel Brasil
– juntamente com Mann Hummel Beteiligungs-und Verwaltungsgesellschaft MBH
cuja participação permaneceu inalterada –, resta evidente que, ao final das
operações, realizadas entre 15/12/2003 e 01/07/2004, não houve qualquer alteração
no controle da Mann Hummel Brasil, mas ainda assim surgiu no patrimônio desta
um ágio, motivo das amortizações aqui glosadas.
A recorrente aduz que houve alienação das quotas detidas pela Mann Hummel
GMBH para a Mann Hummel Ibérica, com pagamento de preço, fixado em €$
42.000.000,00, bem como que este valor foi observado na integralização do capital
da MSJ com quotas da Mann Hummel, detidas pela Mann Hummel Ibérica.
Todavia, os documentos juntados à impugnação (Anexos 5 a 7) apenas evidenciam
a transferência de controle do investimento no Brasil de Mann Hummel GMBH
para a Mann Hummel Ibérica, esta última uma holding criada para que a primeira
mantivesse apenas sua feição operacional. O mencionado contrato de compra e
venda de quotas de capital firma expressamente em seu §4o que não foram
acordadas outras garantias, considerando que a alienação é realizada em âmbito
interno entre empresas pertencentes ao grupo Mann+Hummel.
Quanto ao mencionado comprovante de pagamento juntado como Anexo 14 da
impugnação (fl. 871), é de se notar que ele está datado de 05/05/2004, como
convencionado naquele mesmo contrato que declara a operação realizada entre
empresas do mesmo grupo (Anexo 7, fls. 806/809), mas ocorre cerca de 5 (cinco)
meses após a criação do ágio, verificada em 15/12/2003, quando a Mann Hummel
Ibéria integraliza capital da MSJ com ações da Mann Hummel Brasil, ações estas
adquiridas de Mann Hummel GMBH, mediante operação que somente surtiria
efeitos a partir de 31/12/2003, como bem observado pela Fiscalização. Evidente
que tais circunstâncias somente se verificam porque quem decide realizá-las são,
apenas e tão somente, os controladores do grupo empresarial.
São estas operações internas ao grupo empresarial que fizeram surgir um item
patrimonial na autuada, no suposto de rentabilidade futura, materializando alegados
lucros sem a intervenção de terceiros para lhes dar substância. Decidiram os
controladores do grupo afirmar que seu patrimônio representaria mais do que o
escriturado em razão da expectativa de rentabilidade futura, e neste sentido
constituíram uma empresa veículo para formalmente realizar a incorporação que,
Fl. 4194
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.521 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720512/2014-57

prevista no art. 7o da Lei no 9.532/97, permitir-lhes-ia defender a amortização fiscal
daquela riqueza internamente gerada.
Naquela ocasião, sequer havia alegação de tributação do ganho de capital, como no
presente caso, mas a exigência fiscal já foi formalizada, de largada, sem qualificação da
penalidade. É possível, inclusive, que lá a conduta do sujeito passivo tenha sido
relativizada em razão da alegada necessidade de a transferência internacional se
verificar a valor de mercado, aspecto aqui também referido.
Em tais circunstâncias, o CTN determina a interpretação da lei tributária que comina
penalidades de maneira mais favorável ao acusado:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão
dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Estas as razões, portanto, para concordar, no presente caso, com o afastamento da
qualificação da penalidade e, neste ponto, DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.

Aqui, porém, inexiste evento equivalente à tributação do ganho de capital presente
no referido precedente, razão pela qual subsistem os fundamentos recorrentemente adotados por
esta Conselheira para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN acerca da qualificação
da penalidade.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Fl. 4195
DF CARF MF
Original