Tribunal: CARF
Processo: 11030.722201/2017-87
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAYD SANTANA FERREIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-04
Data de publicação: 2023-05-05

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2015
CESSÃO DE MÃO DE OBRA. COLOCAÇÃO DE TRABALHADORES À DISPOSIÇÃO DO CONTRATANTE. NECESSIDADE PERMANENTE, CARACTERIZAÇÃO.
A colocação de trabalhadores à disposição do contratante, em suas dependências ou na de terceiros por ele designados, para execução de atividades que se constituam em necessidade permanente do tomador, é suficiente para caracterizar a ocorrência de cessão de mão­de­obra, independentemente do fato dos obreiros terem estado subordinados ao contratante.
ENTIDADES ISENTAS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO MEDIANTE CESSÃO DE MÃO DE OBRA EM CARÁTER HABITUAL. TRABALHADORES CEDIDOS EM NÚMERO SIGNIFICATIVO. DESVIO DE FINALIDADE. SUSPENSÃO DA ISENÇÃO.
Caracteriza desvio de finalidade da entidade beneficiada com isenção das contribuições sociais a prestação de serviço mediante cessão de mão de obra, mormente quando o quantitativo de trabalhadores envolvidos na cessão de mão de obra representa percentual significativo dos total de empregados da entidade isenta

Inteiro teor:
S2-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11030.722201/2017-87
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2401-010.977 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de abril de 2023
Recorrente
FUNDACAO ARAUCARIA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2015
CESSÃO DE MÃO DE OBRA. COLOCAÇÃO DE TRABALHADORES À
DISPOSIÇÃO DO CONTRATANTE. NECESSIDADE PERMANENTE,
CARACTERIZAÇÃO.
A colocação de trabalhadores à disposição do contratante, em suas
dependências ou na de terceiros por ele designados, para execução de
atividades que se constituam em necessidade permanente do tomador, é
suficiente para caracterizar a ocorrência de cessão de mão-de-obra,
independentemente do fato dos obreiros terem estado subordinados ao
contratante.
ENTIDADES
ISENTAS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO MEDIANTE
CESSÃO
DE
MÃO
DE
OBRA
EM
CARÁTER
HABITUAL.
TRABALHADORES CEDIDOS EM NÚMERO SIGNIFICATIVO. DESVIO
DE FINALIDADE. SUSPENSÃO DA ISENÇÃO.
Caracteriza desvio de finalidade da entidade beneficiada com isenção das
contribuições sociais a prestação de serviço mediante cessão de mão de obra,
mormente quando o quantitativo de trabalhadores envolvidos na cessão de mão
de obra representa percentual significativo dos total de empregados da entidade
isenta

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso voluntário. Vencido o conselheiro Rayd Santana Ferreira (relator) que dava provimento
ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Eduardo Newman de Mattera
Gomes.

(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier – Presidente

(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11030.722201/2017-87
Fl. 3487
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

Rayd Santana Ferreira – Relator

(documento assinado digitalmente)
Eduardo Newman de Mattera Gomes - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Luis Hentsch
Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Wilsom de Moraes Filho, Rayd Santana Ferreira,
Eduardo Newman de Mattera Gomes, Ana Carolina da Silva Barbosa, Thiago Buschinelli
Sorrentino (suplente convocado) e Miriam Denise Xavier.

Relatório
FUNDACAO ARAUCARIA, contribuinte, pessoa jurídica de direito privado, já
qualificada nos autos do processo em referência, recorre a este Conselho da decisão da 2a Turma
da DRJ em Campo Grande/MS, Acórdão no 04-47.042/2018, às e-fls. 3.205/3.214, que julgou
procedente o lançamento fiscal, referente às contribuições sociais correspondentes a parte da
empresa, SAT e as destinadas aos TERCEIROS, em relação ao período de 01/2012 a 12/2015,
conforme Relatório Fiscal, às e-fls. 2.978/3.031, consubstanciado no lançamento em epígrafe.
A Autuada encontrava-se, no período de apuração, formalmente isenta das
contribuições sociais, em razão da concessão do Certificado de Entidade Beneficente de
Assistência Social-CEBAS, expedida pelo Ministério da Saúde.
Entretanto, no curso da ação fiscal, foram constatados fatos motivadores da
suspensão da sua isenção/imunidade tributária.
Afirma a autoridade autuante que a entidade não cumpria os requisitos legais
necessários ao gozo da isenção/imunidade, incorrendo em desvio de finalidade ao prestar
serviços mediante cessão de mão de obra a diversos municípios, com o intuito de beneficiá-los,
sendo que a receita obtida não era aplicada em seus objetivos. Desta forma, concluiu que não
foram cumpridos os requisitos constantes do inciso II do artigo 14 da Lei no 5.172, de
25/10/1966 (CTN), bem como, do inciso II do artigo 29 da Lei no 12.101/09.
A contribuinte e o sujeito passivo solidário, regularmente intimados, apresentaram
impugnação, requerendo a procedência do seu pedido.
Por sua vez, a Delegacia Regional de Julgamento em Campo Grande/MS
entendeu por bem julgar procedente o lançamento, conforme relato acima.
Regularmente intimada e inconformada com a Decisão recorrida, a autuada,
apresentou Recurso Voluntário, às e-fls. 3.235/3.282, procurando demonstrar sua improcedência,
desenvolvendo em síntese as seguintes razões:
Após breve relato das fases processuais, bem como dos fatos que permeiam o
lançamento, repisa às alegações da impugnação, motivo pelo qual adoto o relato da decisão de
piso:
1 – Após a promulgação da CF e implementação do SUS, houve uma queda acentuada
na remuneração pelos serviços prestados na área de saúde - outrora pagos pelo extinto
INAMPS. O achatamento da tabela do SUS obrigou-a a prestar outros serviços, além
dos de internação hospitalar. Diante disso, a Impugnante optou por prestar serviços
Fl. 3488
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

remunerados a Municípios, nas áreas do seu estatuto: saúde, assistência social e
educação.
2 – O termo "entidades filantrópicas" está na CF, com autorização para participar, de
forma complementar, do sistema único de saúde, com preferência, conforme § 1o do seu
artigo 199. Assim, não se pode afirmar que a prestação de serviços de saúde feita pela
Impugnante para os Municípios é ilegal ou inconstitucional.
3 – Se fosse ilegítimo uma entidade imune prestar serviços de saúde a entes federativos,
usufruindo de sua imunidade, não existiria essa previsão na Constituição Federal.
4 – Ao contrário do que afirma o autuante, a Impugnante aplica, integralmente no país,
os seus recursos, na manutenção dos seus objetivos institucionais, conforme
comprovam seus balanços.
5 – A forma de prestação de serviços pela Impugnante não se enquadra como cessão de
mão de obra.
6 – A Lei 12.101 faculta à Impugnante a atuação nas áreas de educação, saúde e
assistência social.
7 – Se fosse proibido atividades econômicas às entidades certificadas, a Constituição
Federal vedá-las-ia.
8 – A diferença entre ceder mão de obra e prestar serviços consiste na essência da
contratação e de como o serviço é prestado, com aferição in loco, para saber se houve
cessão de empregados para o Município. Há que se verificar se estes agem sob ordens
do Município e se há subordinação entre eles e servidores municipais e, ainda, se quem
coordena os serviços é o Município ou a Impugnante. Taxar de cessão de mão de obra
toda prestação de serviços é acabar com o conceito de prestação de serviços.
9 – A autuação ora impugnada decorre de uma presunção de que todo contrato de
prestação de serviços é fraudulento. No entanto, tratam-se de contratos públicos, com
presunção de validade e eficácia, sendo que o ônus da prova em contrário cabe a quem
autua.
10 – Nenhum contrato firmado pela Impugnante prevê simplesmente a alocação de
pessoal em uma área ou órgão público mediante remuneração. São, portanto, contratos
de prestação de serviços.
11 – Serviço de saúde não pára. Assim, todo serviço de saúde é contínuo, portanto o
argumento de ser o serviço não esporádico não pode ser utilizado.
12 – A Impugnante nunca emprestou seu nome, assinando a carteira de trabalho de
pessoas que, em realidade mantém com o município uma relação de emprego
disfarçada. Concorda que uma Entidade Beneficente de Assistência Social, imune às
contribuições sobre a folha de pagamento, não pode prestar-se a isso.
13 - Uma relação de emprego se caracteriza por subordinação, onerosidade, não
eventualidade e pessoalidade. (art. 3o da Consolidação das Leis Trabalhistas).
Nos contratos firmados com os Municípios para a prestação de serviços de saúde e
gestão desses serviços não há subordinação nem pessoalidade entre os empregados da
Fundação e os Municípios.
14 – A configuração da cessão de mão de obra necessita que o empregado da cedente
fique à disposição da empresa contratante, ou seja, recebendo ordens desta, como se
fosse seu empregado. Nos contratos firmados pela Impugnante, não há cessão de mão
de obra, mas prestação de serviços com utilização de mão de obra própria (ou poucos
terceirizados em áreas que não há empregados-médicos), cujo serviço é prestado em
locais indicados pelos Municípios.
15 – Quanto à acusação de falta de aplicação dos recursos na atividade fim, não há
apontamento contábil mostrando desvio ou aplicação de recursos fora das suas
atividades. Os seus objetivos são atuar na educação, saúde e assistência social. Não há
prova de falta de aplicação dos recursos na manutenção dos seus objetivos
Fl. 3489
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

institucionais. Portanto, não houve infração ao disposto no art. 14, II, do Código
Tributário Nacional, nem ao disposto no art. 29, II, da Lei 12.101.
Por fim, requer o conhecimento e provimento do seu recurso, para desconsiderar o
Auto de Infração, tornando-o sem efeito e, no mérito, sua absoluta improcedência.
Não houve apresentação de contrarrazões.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Rayd Santana Ferreira, Relator.
Presente o pressuposto de admissibilidade, por ser tempestivo, conheço do recurso
e passo ao exame das alegações recursais.
A título introdutório, não se entende como conflituosa a distinção feita pela
impugnante acerca da terminologia “isenção” versus “imunidade” das contribuições
previdenciárias. Tal benefício – isenção ou imunidade – que aqui será tratado indistintamente,
tem assento constitucional (art. 195 e § 7.o), sendo que as condições ou requisitos legais para que
uma entidade possa usufruí-lo estavam postas na lei então vigente, a saber, no art. 55 da Lei n.o
8.212/91, art.28 da MP 446/008 e no art.29 da lei 12.101/2009.
Após AFIRMAR que a contribuinte é portadora do Certificado de Entidade
Beneficente e de Assistência Social - CEBAS, necessário à imunidade da cota patronal das
contribuições previdenciárias, ressalta que a entidade, no período de 01/2012 a 12/2015, deixou
de observar os pressupostos legais para fruição de aludido benefício fiscal, inscritos nos
seguintes dispositivos legais (vide relatório fiscal):
Nesse tópico serão relatados os fatos apurados pela fiscalização que ensejaram a
suspensão da imunidade/isenção das contribuições destinadas à seguridade social pelo
não cumprimento do disposto no inciso II do art. 14 do CTN e do inciso II do art. 29 da
Lei no 12.101/09, em razão da cedência habitual e onerosa de mão de obra por parte da
Fundação para municípios.
Apesar de imputar o cancelamento da imunidade aos dispositivos encimado,
observa-se de todo o relato fiscal que o ponto nodal da demanda foi a questão da “eventual”
impossibilidade de cessão de mão-de-obra pela Fundação para com os Municipios, de acordo
com o Parecer CJ/MPS n° 3.272/2004, senão vejamos:
A prática habitual e onerosa de cessão de mão de obra por parte da Fundação também
caracteriza afronta ao inciso II do art. 29 da Lei no 12.101/2009, à semelhança do que
constava do antigo inciso V do art. 55 da Lei no 8.212/1991, cuja redação veio a ser
aprimorada pelo legislador ao mencionar aplicação não só de eventual superávit e
rendas, mas também de “recursos” de forma abrangente, termo esse que já constava
inclusive no inciso II do art. 14 do CTN. Por recursos podese entender a mão-de-obra da
entidade que, ao ser cedida com transferência a terceiros do benefício fiscal a que faz
jus a entidade, caracteriza desvio de finalidade
(...)
A imunidade/isenção outorgada pela CF não teve a finalidade de obtenção de recursos
por parte das entidades e sim de deixar de cobrar contribuições sociais sobre a
remuneração dos segurados que laboram na entidade beneficente.
Fl. 3490
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

Os recursos para viabilizar a existência das entidades beneficentes de assistência social
não podem decorrer de evasão fiscal, de burla ao preceito constitucional que atribui a
toda sociedade o custeio da seguridade social, somente desonerando as entidades
beneficentes de assistência social, não as demais, tomadoras da mão de obra, o que
implicaria prejuízo generalizado e afronta ao critério atuarial imperante na previdência
social.
A entidade, ao ceder trabalhadores desonerados em virtude de imunidade/isenção, não
contribui para a seguridade social, embora esses trabalhadores fruirão dos benefícios
previdenciários sem nada ofertar em contrapartida, senão uma mão de obra barata, em
decorrência da desoneração, mesmo atuando na área da saúde, beneficiando
efetivamente os municípios.
(...)
Para fundamentar como desvio de finalidade a cessão habitual de mão de obra por
parte da Fundação, utilizou-se no presente caso dos argumentos do
Parecer/CJ/MPS no 3.272/2004, elaborado pela Consultoria Jurídica – CJ do
Ministério da Previdência Social – MPS.
Esse Parecer procurou demonstrar a finalidade do dispositivo constitucional que
outorgou a imunidade/isenção das contribuições sociais (§ 7o do art. 195 da CF).
Citado parecer foi aprovado mediante despacho de 16/07/2004 pelo Ministro da
Previdência Social, portanto é uma norma complementar à Lei no 8.212, de 24/07/1991,
nos termos do inc. I do caput do art. 100 do CTN.
O Parecer/CJ/MPS no 3.272/04 foi publicado no Diário Oficial da União no dia
21/07/2004 e encontra-se disponível para consulta pública no Sistema de Informações
Jurídico Tributárias –SIJUT do sítio da RFB na internet.
O inciso II do art. 48 da Lei no 11.457/2007 manteve a vigência dos atos normativos e
administrativos editados pelo Ministério da Previdência Social relativos à administração
das contribuições previdenciárias, enquanto não modificados pela Receita Federal do
Brasil, de forma que a RFB permanece vinculada ao entendimento exarado por meio do
Parecer aprovado pelo ministro da Previdência Social até que outra posição venha a ser
adotada expressamente.
As orientações contidas no Parecer/CJ no 3.272 continuam aplicáveis após a entrada em
vigor da Lei no 12.101/2009, que sucedeu a Lei no 8.212/1991 na regulamentação da
isenção (imunidade) das contribuições sociais das entidades beneficentes de assistência
social prevista no § 7o, do art. 195 da CF. Esse é o entendimento da RFB e tem sido
utilizado na análise de soluções de consulta recentes. Cita-se como exemplo a Solução
de Consulta no 37 da Cosit, cuja ementa encontra-se disponível no sítio da RFB na
internet.
Da leitura do texto do Parecer é possível concluir que o entendimento foi no
sentido de que a prática habitual e onerosa de cessão de mão de obra é
incompatível com a execução de atividade assistencial. Essa prática afrontaria o
inciso III e também o inciso V do art. 55 da lei no 8.212/1991, conforme
entendimento constante do item 22 do Parecer/CJ/MPS 3.272/04.
(...)
Tem-se, portanto, por meio da realização de cessão de mão-de-obra habitual e
onerosa fora dos padrões delimitados pelo Parecer, afronta a requisito material de
isenção, o que deve ensejar lavratura do auto de infração relativo ao período em
que se verificou a infringência ao inciso II do art. 29 da Lei no 12.101/2009, com a
automática suspensão da isenção, nos termos do § 1o do art. 32 desta mesma Lei.
(grifo nosso)
Em suma, em face das constatações encimadas, a entidade é enquadrada perante a
Receita Federal do Brasil na categoria de contribuinte comum, não fazendo jus à isenção da
quota patronal das contribuições previdenciárias.
Fl. 3491
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

Por sua vez, uma vez interposta impugnação, a autoridade julgadora de primeira
instância manteve integralmente a exigência fiscal pelos mesmos fundamentos, senão vejamos:
Conforme detalhamento dos fatos, item 2.3.4 do Relatório Fiscal, fls. 2978/3031, ficou
demonstrado que a Fundação, durante o período fiscalizado, exerceu a atividade de
prestação de serviços mediante cessão onerosa de mão de obra a diversos municípios e
consórcios intermunicipais, com o propósito de beneficiá-los, o que caracteriza desvio
de finalidade dos seus recursos, distanciando-se da filantropia e infringindo, assim, ao
inciso II do artigo 14 do CTN e ao inciso II do artigo 29 da Lei no 12.101/09.
Os dispositivos legais infringidos estabelecem que a entidade beneficente fará jus a
imunidade/isenção desde que aplique suas rendas e seus recursos no desenvolvimento e
manutenção de seus objetivos institucionais. A mão de obra, como um dos recursos da
entidade, ao ser cedida com transferência a terceiros do benefício fiscal a que faz jus a
entidade, caracteriza desvio de finalidade institucional.
O Parecer CJ/MPS 3.272/04 determina que somente poderão realizar cessão de mão de
obra, sem perder a isenção, as entidades que atendam dois critérios: caráter acidental da
cessão onerosa de mão de obra e mínima representatividade quantitativa de empregados
cedidos em relação ao número de empregados da entidade beneficente.
Vê-se que a Fundação não observou esses dois critérios, visto que foram celebrados
muitos contratos de prestação de serviços, com diversos municípios, abrangendo todo o
período fiscalizado, e os trabalhadores cedidos, contratados pela Fundação
especificamente para esse fim, corresponderam a mais de 70% do total de trabalhadores
registrados em folha de pagamento, conforme Relatório Fiscal.
O Parecer CJ/MPS 3272/04, aprovado mediante despacho de 16 de julho de 2004 pelo
Ministro da Previdência Social, é dotado de força vinculante para os respectivos órgãos
autônomos e entidades vinculadas consoante o artigo 42 da Lei Complementar no 73/93.
A sua vigência foi mantida em conformidade com o inciso III do artigo 48 da Lei no
11.457, de 16 de março de 2007, segundo o qual, enquanto não modificados pela RFB
Receita Federal do Brasil, fica mantida a vigência dos atos normativos e administrativos
editados pelo Ministério da Previdência Social, relativos à administração das
contribuições previdenciárias.
(...)
A caracterização da cessão de mão de obra, ao contrário do que afirma a recorrente,
independe do fato dos trabalhadores serem diretamente dirigidos pelo tomador de
serviços, mas decorre da utilização dessa força de trabalho para realizar, na sede da
contratante ou em local por ela designado, atividades que constituem em necessidade
contínua da contratante.
A autuada colocava trabalhadores em locais definidos pelas contratantes para atuar em
atividades que consistiam em necessidade permanente destas.
Ademais, a decisão de piso corroborou a acusação fiscal em relação a
impossibilidade da cessão de mão-de-obra pela entidade beneficente nos termos do Parecer
CJ/MPS n° 3.272/2004.
Vale relembrar que a motivação para o cancelamento da isenção da entidade
beneficente se deu em face do não cumprimento do requisito do inciso II do artigo 29 da Lei no
12.101/2009, haja vista a cessão de mão de obra de empregados da Contribuinte – entidade
de assistência social – aos Munícipios contratantes.
A fiscalização entendeu que a entidade realizava cessão de mão de obra onerosa
em caráter não eventual alocando nesta atividade quase a totalidade de seus empregados.
Fl. 3492
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

Por sua vez, a decisão de piso pautou seu posicionamento no Parecer da
Consultoria Jurídica do Ministério da Previdência Social no 3.272/2004, o qual possuía a
seguinte ementa:
EMENTA: Previdenciário e Assistencial.
Isenção das contribuições para a Seguridade Social. Art. 55 da Lei N° 8.212/91. Cessão
de mão-de-obra.
1. Somente poderão realizar cessão de mão-de-obra, sem perder a isenção prevista no
art. 55 da Lei n° 8.212/91, as entidades que atendam dois critérios, a saber: caráter
acidental da cessão onerosa de mão-de-obra em face das atividades desenvolvidas pela
entidade beneficente; e mínima representatividade quantitativa de empregados cedidos
em relação ao número de empregados da entidade beneficente.
2. As entidades que fazem cessão de mão-de-obra sem atentar para um destes dois
critérios, na forma descrita no corpo do presente parecer, violam a exigência do inciso
III do art. 55 da Lei n° 8.212/91 e não fazem jus à correspondente isenção.
Pois bem! Pela descrição das atividades relacionadas ao convênio objeto dos
autos, é possível entender que a natureza das mesmas é assistencial. Nota-se que a fiscalização
não rechaçou a natureza das atividades praticadas pela Recorrente.
Somando isso ao fato de que a Recorrente ser essencialmente uma entidade
beneficente (até porque não está tendo sua isenção cancelada por falta de CEBAS ou Certificado
de Utilidade Pública), conclui-se que a Recorrente realizava atividades de cunho assistencial,
como preconiza o art. 29, inc. II da Lei no 12.101/09. O problema, contudo, reside no fato de que
a Recorrente estaria cedendo mão de obra indevidamente, haja vista que a cessão era
predominante dentro das atividades da entidade, sendo realizada, portanto, de forma habitual.
De acordo com o Relatório Fiscal e trechos do parecer, verifica-se que a ratio
essendi do entendimento que motivou o lançamento nesta parte está no fato de que a cessão de
mão de obra, da forma como praticada pela Recorrente, acaba beneficiando apenas a entidade e o
tomador dos serviços em detrimento das empresas que atuam no mesmo segmento, bem como da
Seguridade Social, que deixa de receber as contribuições previdenciárias, embora deva assegurar
os benefícios previdenciários dos empregados da entidade.
Embora seja possível entender as razões contidas no aludido Parecer, não se pode
afirmar que a Recorrente estaria descumprindo o disposto no art. 29, inc. II da Lei no 12.101/09,
notadamente pelo fato de que a natureza de suas atividades é assistencial, bem como não esteja
aplicando sua renda nos devidos fins.
A referida Lei não traz qualquer requisito em relação à forma como devem ser
realizadas as atividades de assistência social, se cabível a cessão de mão de obra ou não, ou se
deve ser realizada de forma excepcional ou com participação da minoridade dos empregados.
Não se pode afirmar também que as atividades praticadas pela Recorrente acabam
prejudicando as empresas do segmento, haja vista que os regimes jurídicos das empresas e
entidades são totalmente distintos. Vale dizer que as entidades beneficentes, ao contrário das
sociedades empresárias, devem seguir a risca um conjunto de regras muito mais rigoroso do que
as demais sociedades, tendo, consequentemente, outros custos para a manutenção desse regime.
Além disso, a entidade beneficente não pode praticar atividades com fins
lucrativos, o que acaba reduzindo o seu campo de atuação, fazendo com que ela se mantenha, em
síntese, com doações ou com atividades de cunho social ligadas ao Poder Público, como faz a
Recorrente.
Fl. 3493
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

Neste ponto, peço vênia para transcrever e adotar como razões de decidir, excertos
do Acórdão n° 9202-010.112, da lavra da Ilustre Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri,
os quais, s.m.j., transmitem o posicionamento majoritário da Turma quanto a decisão de STF e,
especialmente, por tratar de caso “análogo” ao ora debatido, senão vejamos:
Em acórdão de embargos de declaração, o STF sanando erro material apontado no
acórdão da ADI 2.028 ratificou a tese acima, tendo o acórdão de embargos recebido a
seguinte ementa:
(...)
Na ocasião a Ministra Rosa Weber, radatora do acórdão de embargos, fez um digressão
acerca de todas as ações julgadas em conjunto com a mesma temática, explicitando
quais os dispositivos tiveram a constitucionalidade analisada por aquela Corte, vejamos:
(...)
Assim, da análise conjunta dos dispositivos concluiu o Supremo Tribunal Federal que a
“lei ordinária não pode, a pretexto de interferir com o funcionamento e estrutura das
entidades beneficentes, impor uma limitação material ao gozo da imunidade.
Equacionou, ainda, a compreensão de que a lei ordinária pode normatizar “requisitos
subjetivos associados à estrutura e funcionamento da entidade beneficente”, desde que
isso não se traduza em “interferência com o espectro objetivo das imunidades”, esta
sim, matéria reservada à lei complementar”.
É fato que as citadas ações não se manifestaram sobre o mesmo conteúdo do objeto do
presente recurso – cessão de mão de obra - e nem declararam a inconstitucionalidade do
art. 55, inciso III da Lei no 8.212/91, a inconstitucionalidade no caso específico foi
declarada em relação ao art. 1o da Lei no 9.732/98, assim sua abrangência não
inviabiliza o lançamento ora enfrentado. Entretanto, embora não seja motivo suficiente
para o cancelamento da imputação fiscal, fato é que a diretriz fixada pelo Supremo
Tribunal Federal deve ser aplicada ao caso concreto e para tanto devemos verificar se há
lei complementar limitando a aplicação do art. 195, §7o da Constituição Federal em
razão da realização da cessão de mão de obra por entidade intitulada de assistência
social, ou mesmo se tal situação representa conduta que viola aspecto procedimental
para o exercício do direito constitucional.
No que tange a necessidade de edição de lei complementar para limitar o direito à
imunidade, a jurisprudência deixa claro que a única norma hoje em vigor seria o art. 14
do Código Tributário Nacional - CTN o qual dispõe:
(...)
No mais não nos parecer decorrer das normas do art. 14 do CTN a vedação quanto a
cessão de mão de obra ou mesmo de realização de qualquer atividade remunerada por
parte da entidade de assistência social.
Os juristas Ives Granda da Silva Martins e Fátima Fernandes Rodrigues De Souza, em
parecer antigo – mas atual – intitulado “Imunidade de contribuições. Art. 195, §7o da
CF. Fundação Privada. Entidade beneficente de assistência social nas áreas da saúde e
educação. Atividade de cessão de mão-de-obra e prestação de serviços desenvolvida
como meio de gerar recursos para manutenção e incremento dos fins institucionais. Não
descaracterização de sua natureza assistencial. Art. 150, §4o da CF e jurisprudência do
Supremo Tribunal Federal, Inconstitucionalidade formal e material do parecer CJ no
3.272”, publicado na Revista de Direito do Terceiro Setor – RDTS (Belo Horizonte, ano
2, jan/jun. 2008), bem nos ensina acerca das características de uma entidade sem fins
lucrativos e quais são os seus propósitos de existência:
(...)
De fato não há como equiparar uma pessoa jurídica sem fins lucrativos com uma
empresa cujo objetivo é o incremento patrimonial. As entidade de assistência social
devem aplicar todo o seu superávit na prestação de serviços que atendam ao propósito
para o qual foi criada, e para realização dessa condição não há na legislação qualquer
Fl. 3494
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

vedação à remuneração, ainda que como contraprestação por serviços ofertados aos
particulares.
Também os tribunais, sob outro viés, já enfrentaram essa temática. Por vezes já se
manifestaram que as entidades imunes não perdem essa natureza no caso de receitas
advindas da exploração do seu patrimônio ou de serviços, ou mesmo quando o bem não
é utilizado diretamente pela entidade. É o caso dos “templos de qualquer natureza”
quando exploram a atividade estacionamento concorrendo com a iniciativa privada ou
mesmo quando obtém receita da locação de espaços, exige-se apenas que o fruto dessa
exploração econômica seja integralmente aplicado “na manutenção dos seus objetivos
institucionais”, nestas condições é mantida a não cobrança dos impostos.
Vejamos algumas decisões:
Súmula 724 – STF
Enunciado
Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a
qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor
dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
RE 308449 / DF - DISTRITO FEDERAL
Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE
Julgamento: 27/08/2002
EMENTA: Imunidade tributária do patrimônio das instituições de educação sem fins
lucrativos (CF, art. 150, VI, c): sua aplicabilidade de modo a preexcluir a incidência do
IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade imune, destinado a estacionamento
gratuito de estudantes: precedentes.
RE 144900 / SP - SÃO PAULO
Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO
Julgamento: 22/04/1997
EMENTA: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 150, VI, C, DA CONSTITUIÇÃO.
INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. EXIGÊNCIA DE IMPOSTO SOBRE
SERVIÇO CALCULADO SOBRE O PREÇO COBRADO EM ESTACIONAMENTO
DE VEÍCULOS NO PÁTIO INTERNO DA ENTIDADE. Ilegitimidade. Eventual renda
obtida pela instituição de assistência social mediante cobrança de estacionamento de
veículos em área interna da entidade, destinada ao custeio das atividades desta, está
abrangida pela imunidade prevista no dispositivo sob destaque. Precedente da Corte: RE
116.188-4. Recurso conhecido e provido.
RE 391707 AgR / MG - MINAS GERAIS
Relator(a): Min. EROS GRAU
Julgamento: 31/05/2005
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINARIO.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. INSTITUIÇÃO DE ENSINO. IMUNIDADE.
Entidade de ensino e de assistência social sem fins lucrativos. Impostos. Imunidade
tributária que abrange o patrimônio e a renda, ainda que advinda de seus bens dados em
locação, porque destinada ao cumprimento da finalidade da instituição. Precedente do
Tribunal do Pleno. Agravo regimental não provido.
Não estamos entrando no mérito da discussão sobre a adequação dos propósitos da
imunidade e a interpretação dada pelos tribunais, o objetivo é esclarecer que o relevante
para caracterização da entidade como sem fins lucrativos sempre foi o atendimento dos
preceitos do art. 14 do Código Tribunal Nacional e o qual exige, entre outros, apenas
que os valores recebidos pela entidade sejam integralmente aplicados ao cumprimento
da sua finalidade. Até o momento não há no Código Tributário Nacional ou em outra lei
Fl. 3495
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

complementar qualquer impedimento para realização da cessão de mão de obra por
entidades beneficentes.
Neste sentido inclusive, esta Colenda Turma já analisou a matéria e chegou na
mesma conclusão, conforme observa-se do Acórdão n° 2401-010.349, cuja ementa transcrevo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/08/2011
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. IMUNIDADE ART. 195, §7o
CF/88. ART 14 DO CTN. ART. 55 DA LEI No 8.212/91. ADI 2.028, ADI 2.036, ADI
2.621, ADI 2.228 e RE 566.622/RS.
O Supremo Tribunal Federal já se manifestou sobre a constitucionalidade do art. 55 da
Lei no 8.212/91 externando o entendimento de que aspectos meramente procedimentais
referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo das entidades
beneficentes serem passíveis de definição em lei ordinária. Assim, para caracterização
da condição de entidade imune às Contribuições Previdenciárias deve ser demonstrado
o cumprimento cumulativo dos requisitos previstos no art. 14 do CTN e das
formalidades prevista na lei ordinária correlata.
CESSÃO
DE
MÃO
DE
OBRA.
VEDAÇÃO.
AUSÊNCIA
DE
LEI
COMPLEMENTAR. MANUTENÇÃO DA IMUNIDADE.
Diante da ausência de Lei Complementar vedando que entidades imunes realizem
cessão de mão de obra para empresas terceiras, deve-se afastar a imputação de violação
ao art. 55 da Lei no 8.212/91, mantendo-se o direito da entidade de usufruir da
imunidade prevista no art. 195, §7o da CF.
Ademais, não nos parecer decorrer das normas do art. 14 do CTN a vedação
quanto a cessão de mão de obra ou mesmo de realização de qualquer atividade remunerada por
parte da entidade de assistência social.
Dessa forma, entendo que o presente lançamento tributário deve ser declarado
improcedente, sendo desnecessário tecer maiores considerações sobre os demais argumentos
ventilados na peça recursal.
Por todo o exposto, estando o Auto de Infração, sub examine, em dissonância com
as normas legais que regulamentam a matéria, VOTO NO SENTIDO DE CONHECER DO
RECURSO VOLUNTÁRIO e, no mérito, DAR-LHE PROVIMENTO, pelas razões de fato e de
direito acima esposadas.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Rayd Santana Ferreira

Voto Vencedor
Conselheiro Eduardo Newman de Mattera Gomes, Redator Designado.
Nas discussões do litígio encartado nos presentes autos, após refletir acerca das
considerações trazidas pelo conselheiro relator, formei convicção de que a autuação empreendida
pela fiscalização mostra-se escorreita, conforme abaixo explicitado.
Fl. 3496
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

Para iniciarmos a análise dos motivos determinantes da autuação, entendo
relevante relembrarmos alguns excertos do Relatório Fiscal, com destaque aos pontos mais
relevantes para a compreensão da lógica e dos motivos da autuação (fls. 2.978 a 3.032):
A prática habitual e onerosa de cessão de mão de obra por parte da Fundação
também caracteriza afronta ao inciso II do art. 29 da Lei no 12.101/2009, à
semelhança do que constava do antigo inciso V do art. 55 da Lei no 8.212/1991, cuja
redação veio a ser aprimorada pelo legislador ao mencionar aplicação não só de
eventual superávit e rendas, mas também de “recursos” de forma abrangente, termo esse
que já constava inclusive no inciso II do art. 14 do CTN. Por recursos pode se
entender a mão-de-obra da entidade que, ao ser cedida com transferência a
terceiros do benefício fiscal a que faz jus a entidade, caracteriza desvio de
finalidade. Trata-se de requisito material de isenção sendo descumprido.
(...)
Os recursos para viabilizar a existência das entidades beneficentes de assistência social
não podem decorrer de evasão fiscal, de burla ao preceito constitucional que atribui a
toda sociedade o custeio da seguridade social, somente desonerando as entidades
beneficentes de assistência social, não as demais, tomadoras da mão de obra, o que
implicaria prejuízo generalizado e afronta ao critério atuarial imperante na previdência
social.
A entidade, ao ceder trabalhadores desonerados em virtude de imunidade/isenção, não
contribui para a seguridade social, embora esses trabalhadores fruirão dos benefícios
previdenciários sem nada ofertar em contrapartida, senão uma mão de obra barata, em
decorrência da desoneração, mesmo atuando na área da saúde, beneficiando
efetivamente os municípios.
Cumpre destacar que, com a cessão de mão de obra, a obtenção de recursos por
parte da Fundação deixou de ser problema. O problema da Fundação, a partir de
então, é aplicar bem tamanha quantidade de recursos.
Os municípios, por sua vez, se beneficiam recebendo indiretamente a
imunidade/isenção das contribuições sociais sobre a mão de obra contratada por
meio da Fundação. Ou seja, ambos saem ganhando às custas da evasão fiscal.
Na tabela a seguir, está demonstrada a tributação, parte previdenciária, de uma entidade
beneficente de assistência social imune/isenta de contribuições sociais e dos municípios:

(...)
A Fundação por meio da cessão de mão de obra está se desviando de suas
finalidades aplicando seu recurso de mão de obra para beneficiar os municípios
com a imunidade/isenção que foi outorgada apenas à entidade beneficente, mesmo
que sob a alegação de uma forma de obtenção de recursos para viabilizar sua
existência. A Fundação objetiva o lucro/superávit nas operações envolvendo cessão de
obra aos municípios, como será visto mais adiante.
Esse procedimento desrespeita o princípio constitucional da livre concorrência, visto
que a Fundação oferece seus serviços a menor custo, em razão da imunidade/isenção
das contribuições sociais.
Fl. 3497
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

No caso dos municípios contratantes, ocorre ainda o descumprimento ao princípio do
concurso público, posto que os empregados cedidos desempenham atividades típicas de
servidores municipais, como se verá mais adiante neste relatório, na análise específica
dos contratos e demais elementos de prova.
Ao todo, foram celebrados 71 (setenta e um) contratos de prestação de serviços,
envolvendo cessão onerosa de mão de obra, entre a Fundação e 23 (vinte e três)
municípios ou consórcios intermunicipais do Rio Grande do Sul, abrangendo o
período fiscalizado, os quais serão detalhados mais adiante.
Ressalta-se que a prática habitual e onerosa de cessão de mão de obra caracteriza
afronta ao inciso II do art. 14 do CTN e ao inciso II do art. 29 da Lei no
12.101/2009, pois a mão de obra também é um recurso da Fundação que, ao ser
cedida com a transferência a terceiros do benefício fiscal a que faz jus a entidade,
caracteriza desvio de finalidade.
(...)
Os contratos tinham por objeto a prestação de serviços nas áreas de saúde, assistência
social, educação e outros, com a contratação pela Fundação e cessão aos municípios dos
mais variados profissionais, tais como: médicos, odontólogos, enfermeiros, técnicos de
enfermagem, agentes comunitários de saúde, professores, motoristas, psicólogos,
assistentes
sociais,
nutricionistas,
fonoaudiólogos,
eletricistas,
vigilantes,
cozinheiros/assistentes
de
cozinha,
técnicos/auxiliares
em
geral,
servidores
administrativos, e vários outros. A relação completa dos trabalhadores cedidos pela
Fundação, por município tomador, está detalhada em planilha anexa a este relatório e
foi extraída dos arquivos da Folha de Pagamento fornecidos pela Fundação (Anexo VI).
Analisando a documentação apresentada durante a ação fiscal, bem como os registros
contábeis da Fundação, verifica-se que esses contratos caracterizam cessão onerosa de
mão de obra pela Fundação aos tomadores de serviços, os municípios.
Os contratos de prestação de serviços entregues durante a ação fiscal foram
celebrados a partir do ano de 2008, com diversos municípios, abrangendo todo o
período fiscalizado, sendo que vários desses contratos foram prorrogados
sucessivamente por meio de termos aditivos, caracterizando a cessão habitual de
mão de obra e a falta de aplicação de seus recursos (mão de obra) na manutenção e
desenvolvimento dos objetivos institucionais da Fundação, caracterizando desvio
de finalidade.
(...)
Como os trabalhadores foram contratados especificamente para serem cedidos a cada
município, os trabalhadores já alocados em atividades assistenciais da Fundação, a
princípio, não foram deslocados para cessão de mão de obra aos municípios.
O caráter lucrativo da cessão de mão de obra, por sua vez, é facilmente verificado
pois para cada município há um resultado positivo/lucro decorrente dos contratos
celebrados. Os valores de lucro bruto estão informados na planilha “Resultados por
Ano” entregue pela Fundação em 09/05/2017 em resposta ao item 3 do Termo de
Intimação no 03. Na planilha, estão informadas as receitas, os custos e os saldos (lucro
bruto) obtidos com a cessão de mão de obra por município. Os valores estão
devidamente registrados na contabilidade da Fundação.
(...)
Nesse aspecto, analisando as folhas de pagamento e as informações declaradas em
Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social-GFIP, é
possível verificar que a prestação de serviços aos municípios, por meio da cessão
onerosa de mão de obra, passou a ser a atividade primordial da Fundação,
conforme segue.
A Fundação possui cinco estabelecimentos ativos, sendo: sede, na qual estão alocados
trabalhadores que atuam na administração da Fundação e trabalhadores que prestam
serviços a diversos municípios; Hospital São José, CNPJ 96.704.333/0004-13,
Fl. 3498
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

localizado no município de São José do Ouro; Hospital São Paulo, CNPJ
96.704.333/0010-61, localizado no município de Lagoa Vermelha; Instituto da Criança
e do Adolescente de São José do Ouro, CNPJ 96.704.333/0005-02, que atende crianças
carentes e no qual estão alocados funcionários que prestam serviços ao município de
Bento Gonçalves; e a filial de Bento Gonçalves, CNPJ 96.704.333/00012-23, aberta em
2014 e que passou a alocar trabalhadores cedidos ao município de Bento Gonçalves a
partir da competência 08/2014.
Segue quadro quantitativo do total de segurados empregados e contribuintes individuais
por estabelecimento, no período fiscalizado:

No quadro a seguir estão relacionados os quantitativos de trabalhadores, segurados
empregados e contribuintes individuais, cedidos pela Fundação aos municípios:

Totalizando-se os trabalhadores alocados nos municípios e comparando-se com o
total de segurados declarados pelo contribuinte em GFIP, verifica-se que a cessão
onerosa de mão de obra correspondeu em média a 73% do total de contribuintes
declarados pela Fundação.
Esses percentuais indicam que a prestação de serviços aos municípios, por meio da
cessão onerosa de mão de obra, passou a ser a atividade primordial da Fundação,
situação para a qual houve alerta no item 47 do Parecer/CJ/MPS 3.272/04.
Também é possível comparar o total da remuneração paga aos trabalhadores a serviço
dos municípios com o total da remuneração paga ao conjunto total de trabalhadores da
Fundação, por meio dos dados declarados em GFIP.
No quadro abaixo, consta a remuneração anual referente a todos os segurados
empregados e contribuintes individuais por estabelecimento, no período fiscalizado:

Fl. 3499
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

No quadro a seguir estão relacionados os valores pagos aos trabalhadores, segurados
empregados e contribuintes individuais, cedidos pela Fundação aos municípios:

Confrontando-se os valores das remunerações pagas aos trabalhadores a serviço dos
municípios com as remunerações totais pagas aos trabalhadores da Fundação verificou-
se que a cessão onerosa de mão de obra representou em média 77% da folha de
pagamento entre as competências 01/2012 a 12/2015.
Esses percentuais da remuneração total dos trabalhadores a serviço dos
municípios indicam que a cessão onerosa de mão de obra aos municípios passou a
ser a atividade primordial da entidade, situação para a qual houve alerta no item 47
do Parecer/CJ/MPS 3.272/04. Também são suficientes para comprovar o quarto fator
listado no item 43 do Parecer/CJ/MPS 3.272/04 para vedação da cessão onerosa de mão
de obra, que é o aspecto não subsidiário desta atividade.
(...)
Conforme já informado, o caráter oneroso da cessão de mão de obra é facilmente
verificado pois para cada município há um saldo positivo correspondente ao
lucro/resultado bruto, visto que a Fundação objetivou lucro nos contratos de
prestação de serviços celebrados com os municípios. Os valores de resultado bruto
podem ser verificados na planilha “Resultados por Ano” entregue pela Fundação em
09/05/2017 em resposta ao item 3 do Termo de Intimação no 03. Na planilha, estão
informadas as receitas, os custos e os saldos obtidos com a cessão de mão de obra por
município. O resultado apresentado para cada município (saldos) corresponde ao lucro
bruto nos contratos de prestação de serviços, ficando demonstrado o caráter lucrativo da
cessão de mão de obra.
(...)
O lucro/superávit obtido pela Fundação nos contratos realizados com os
municípios também está bem claro nos Relatórios de Atividades apresentados pela
Entidade em atendimento à intimação contida no TIF no 03. No capítulo relativo às
Atividades de Sustentabilidade desses Relatórios estão transcritas as informações de
receitas, custos, despesas e resultados, extraídas da contabilidade, especificamente em
relação aos contratos de prestação de serviços envolvendo cessão de mão de obra aos
municípios.
A Fundação apresentou lucro líquido/superávit de valores expressivos com esses
contratos, em todos os anos-calendário fiscalizados, conforme informações contidas nos
Relatórios de Atividades da Entidade, citados no parágrafo anterior:

(...)
Conclusão
Fl. 3500
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

Diante do exposto, restou comprovado que a Fundação Araucária exerceu de forma
primordial durante o período fiscalizado a atividade de prestação de serviços
mediante cessão onerosa de mão de obra a diversos municípios e consórcios
intermunicipais. O fato de a entidade prestar serviço mediante cessão de mão de
obra de forma habitual e onerosa é indicativo de que houve desvio de finalidade
dos recursos da Fundação, com infringência ao inciso II, do art. 14, do CTN, e ao
inciso II, do art. 29, da Lei no 12.101/09.
O inciso II, art. 14, do CTN, e o inciso II, art. 29, da Lei no 12.101/09 estabelecem que a
entidade beneficente fará jus a imunidade/isenção desde que aplique suas rendas e seus
recursos no desenvolvimento e manutenção de seus objetivos institucionais. A mão de
obra, como um dos recursos da entidade, ao ser cedida com transferência a
terceiros do benefício fiscal a que faz jus a entidade, caracteriza desvio de
finalidade institucional.
O Parecer/CJ/MPS 3.272/04 determina que somente poderão realizar cessão de mão de
obra, sem perder a isenção, as entidades que atendam dois critérios: caráter acidental da
cessão onerosa de mão de obra e mínima representatividade quantitativa de empregados
cedidos em relação ao número de empregados da entidade beneficente.
Conforme detalhado anteriormente, a Fundação não observou esses dois critérios,
visto que foram celebrados vários contratos de prestação de serviços com diversos
municípios, abrangendo todo o período fiscalizado e os trabalhadores cedidos,
contratados pela Fundação especificamente para esse fim, corresponderam a mais
de 70% do total de trabalhadores registrados em folha de pagamento, conforme já
exposto.
Assim, cumpre suspender a isenção/imunidade das contribuições para a seguridade
social no período de 01/2012 a 12/2015, pois houve flagrante desvio de finalidade na
aplicação dos recursos da Fundação, com base no inciso II, art. 14, do CTN, e o inciso
II, art. 29, da Lei no 12.101/09. (g.n.)
Com base na extensa, mas assaz necessária transcrição supra, é possível
apreender-se qual foi a lógica da autuação: a fiscalização entende que a Fundação Araucária agiu
com desvio de finalidade, pois empregou a maior parte de seus recursos humanos na prestação
de serviços mediante cessão de mão de obra, transferindo a terceiros o benefício fiscal a que faz
jus. Assim, teria descumprido o requisito previsto no inciso II do artigo 14 do Código Tributário
Nacional, que condiciona a fruição da imunidade à aplicação integral no Brasil dos recursos
obtidos pelas entidades beneficentes de assistência social na manutenção de seus objetivos
institucionais.
A detida análise realizada pela fiscalização em relação aos contratos celebrados
pela empresa autuada reforça que o escopo das contratações residia na cessão da mão de obra,
restando resumidas, no quadro infra, as observações da fiscalização em relação a cada contrato:
Município
contratante
Características do contrato
André da Rocha
 Prestação de serviços em saúde para atendimento ao programa federal
Saúde da Família – PSF
 Disponibilização habitual de um médico clínico geral, havendo a
subcontratação de três profissionais médicos mediante cessão de mão
de obra
 Existência de caráter lucrativo
Fl. 3501
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

Município
contratante
Características do contrato
Bento Gonçalves
 Atividades de educação, assistência à saúde e assistência social
 A contratação envolve a cessão de agentes comunitários de saúde e
agentes de endemia (é vedada a contratação indireta destes
profissionais desde 14 de fevereiro de 2006, por força do artigo 2o da
Emenda Constitucional no. 51)
 Utilização das instalações físicas do município, restando á Fundação
Araucária apenas a cessão dos profissionais
 Dotação orçamentária afeta ao pagamento de locação de mão de obra
(dotação orçamentária no. 3.3.90.37.00000000)
 As contratações chegaram a abranger todas as atividades da
Secretaria de Educação, o que evidenciaria a negativa de contratação
de tais profissionais por meio de concursos públicos
 Existência de caráter lucrativo
Bom Jesus
 Atividades de assistência à saúde, incluindo atividades de apoio
(vigilantes)
 A contratação envolve a cessão de agentes comunitários de saúde (é
vedada a contratação indireta destes profissionais desde 14 de
fevereiro de 2006, por força do artigo 2o da Emenda Constitucional
no. 51)
 Dotação orçamentária afeta ao pagamento de locação de mão de obra
(dotação orçamentária no. 3.3.90.37.00000000)
 Existência de caráter lucrativo
Cacique Doble
 Atividades na área de saúde (Programa de Saúde da Família e outros
programas oficiais)
 Contratos envolvem a disponibilização de profissionais (cessão de
mão de obra)
 Dotação orçamentária afeta ao pagamento de locação de mão de obra
(dotação orçamentária no. 3.3.90.37.00000000)
 A contratação envolve a cessão de agentes comunitários de saúde e
agentes de endemia (é vedada a contratação indireta destes
profissionais desde 14 de fevereiro de 2006, por força do artigo 2o da
Emenda Constitucional no. 51)
 Existência de caráter lucrativo
Fl. 3502
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

Município
contratante
Características do contrato
Campestre da Serra
 Atividades na área de saúde (programa Estratégia de Saúde da
Família)
 Contratação envolve a disponibilização de profissionais (cessão de
mão de obra)
 Existência de caráter lucrativo
Caseiros
 O contrato envolve a cessão de médicos
 Existência de caráter lucrativo
Consisa VRT
 Prestação de serviços junto ao SAMU
 Os profissionais teriam ficado à disposição do contratante (cessão de
mão de obra)
 Existência de caráter lucrativo
Consórcio Cisvale
 Prestação de serviços junto ao SAMU
 Os profissionais teriam ficado à disposição do contratante (cessão de
mão de obra)
 Há várias disposições contratuais que reforçam a ideia de que os
serviços foram prestados mediante cessão de mão de obra
 Teria havido a subcontratação de empresas de serviços médicos,
permitindo o vínculo indireto de tais empresas com o consórcio
intermunicipal
 Existência de caráter lucrativo
Farroupilha
 Prestação de serviços de limpeza, conservação, atividades gerais e
afins, em prédios públicos do município, sendo evidente a cessão de
mão de obra
 A Fundação Araucária é contratada como mera prestadora de serviços
 Existência de caráter lucrativo
Fazenda Vilanova
 Prestação de serviços na área de saúde mediante cessão de mão de
obra
 Teria havido a subcontratação de empresas de serviços médicos,
permitindo o vínculo indireto de tais empresas com o município
 Existência de caráter lucrativo
Fl. 3503
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

Município
contratante
Características do contrato
Garibaldi
 Cessão de profissionais médicos, sendo definido, em contrato, a carga
horária máxima mensal
 Teria havido a subcontratação de profissionais médicos, permitindo o
vínculo indireto de tais trabalhadores com o município
 Existência de caráter lucrativo
Lagoa Vermelha
 Prestação de serviços na área de saúde mediante cessão de mão de
obra
 Há previsão contratual expressa de quais os trabalhadores deveriam
ser disponibilizados, o que evidenciaria a cessão de mão de obra
 Teria havido a subcontratação de profissionais por meio de clínicas
médicas e profissionais médicos autônomos, permitindo o vínculo
indireto das clínicas e dos profissionais com o município
 Existência de caráter lucrativo
Machadinho
 Prestação de serviços na área de saúde mediante cessão de mão de
obra
 Definição de parâmetros salariais
 Existência de caráter lucrativo
Monte Alegre dos
Campos
 Prestação de serviços na área de saúde mediante cessão de mão de
obra (Programa de Saúde da Família)
 Existência de caráter lucrativo
Nova Bassano
 Prestação de serviços na área de saúde mediante cessão de mão de
obra (Programa Estratégia Saúde da Família)
 Teria havido a subcontratação de profissionais por meio de clínicas
médicas, permitindo o vínculo indireto das clínicas e dos
profissionais com o município
 Existência de caráter lucrativo
Paim Filho
 Prestação de serviços na área de saúde e assistência social mediante
cessão de mão de obra
 Há contratos com menção dos valores a serem pagos mensalmente
aos trabalhadores cedidos
 Existência de caráter lucrativo
Fl. 3504
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

Município
contratante
Características do contrato
Poço das Antas
 Execução de serviços na área da saúde, complementando o
atendimento de saúde no município exclusivamente aos usuários do
Sistema Único de Saúde-SUS, dentro do programa Estratégia de
Saúde da Família-ESF
 Previsão de que os serviços seriam prestados medicante cessão de
mão de obra
 Existência de caráter lucrativo
Santo Expedito do
Sul
 Execução de serviços de saúde mediante cessão de mão de obra
 A contratação envolve a cessão de agentes comunitários de saúde e
agentes de endemia (é vedada a contratação indireta destes
profissionais desde 14 de fevereiro de 2006, por força do artigo 2o da
Emenda Constitucional no. 51)
 Teria havido a subcontratação de contribuintes individuais,
permitindo o vínculo indireto destes profissionais com o município
 Existência de caráter lucrativo
São João da Urtiga
 Cessão de nutricionista e psicólogo
 Existência de caráter lucrativo
São José do Ouro
 Execução de serviços de saúde mediante cessão de mão de obra
 Teria havido a subcontratação de profissionais por meio de clínicas
médicas, permitindo o vínculo indireto das clínicas e dos
profissionais com o município
 Existência de caráter lucrativo
São Leopoldo
 Serviços
de
assessoria
comunitária
no
âmbito
do
PAC
(disponibilização de 10 assessores, sendo evidente a cessão de mão
de obra), serviços na área socioambiental (disponibilização de equipe
para prestar os serviços) e serviços ligados á regularização fundiária
(disponibilização de equipe para prestar os serviços)
 Teria havido a subcontratação de profissionais, permitindo o vínculo
indireto deles com o município
 Existência de caráter lucrativo
Fl. 3505
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

Município
contratante
Características do contrato
Serafina Corrêa
 Contratação e a cessão pela Fundação de quatorze profissionais de
diversas áreas médicas, ficando bem clara a prestação de serviços
mediante cessão de mão de obra já na cláusula primeira do contrato
 Dotação orçamentária afeta ao pagamento de locação de mão de obra
(dotação orçamentária no. 3.3.90.37.00000000)
 Teria havido a subcontratação de profissionais por meio de clínicas
médicas, permitindo o vínculo indireto das clínicas e dos
profissionais com o município
 Existência de caráter lucrativo
Teutônia
 Prestação de serviços mediante cessão de mão de obra na área de
saúde, especialmente no que toca à gestão e execução das atividades
e serviços de assistência à saúde
 Existência de caráter lucrativo
Importante frisar o cuidado da fiscalização em analisar cada contrato
individualmente e demonstrar, de forma detida, a ocorrência da cessão de mão de obra, a burla,
em alguns contratos, ao quanto disposto no artigo 2o da Emenda Constitucional no. 51 e o caráter
lucrativo de tais contratações. Relevante apontar, ainda, ser evidente a prestação de serviços
mediante cessão de mão de obra em tais contratações, vez que os serviços eram prestados em
estabelecimento diversos do prestador de serviços e se constituíam em necessidade permanente
do tomador.
Especialmente em relação à dimensão da cessão de mão de obra empreendida pela
Fundação Araucária, entendo relevante relembrarmos os seguintes quadros insertos no Relatório
Fiscal:
QUANTITATIVO TOTAL DE SEGURADOS EMPREGADOS E CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS
POR ESTABELECIMENTO, NO PERÍODO FISCALIZADO

Fl. 3506
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

QUANTITATIVO TOTAL DE SEGURADOS EMPREGADOS E CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS
CEDIDOS POR ESTABELECIMENTO, NO PERÍODO FISCALIZADO

REMUNERAÇÃO ANUAL TOTAL DOS SEGURADOS EMPREGADOS E CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS

REMUNERAÇÃO ANUAL TOTAL DOS SEGURADOS EMPREGADOS E CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS CEDIDOS

Após a explanação supra, exsurge uma questão relevante: poder-se-ia qualificar
como beneficente de assistência social uma entidade que destina mais de 70% da sua força de
trabalho, que corresponde há mais de 75% das remunerações pagas por ela pagas, para prestar
serviços em estabelecimentos de terceiros? Qual seria de fato o real objetivo de tal entidade? A
resposta é óbvia: ceder mão de obra a terceiros e, de fato, transferir a fruição de benefício
fiscal (no caso, imunidade das contribuições sociais) para seus contratantes.
A afirmação constante do parágrafo supra acaba reforçada ao verificarmos que a
vantagem fiscal transferida acabou sendo “repartida”, ainda que não de forma igualitária, entre a
Fl. 3507
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

Fundação Araucária e os municípios contratantes. De fato, a Fundação Araucária auferiu
resultados positivos nos contratos que celebrou, como bem apontado pela fiscalização, mas tal
lucratividade foi inferior à carga tributária que seria suportada pelos municípios contratantes,
caso tivessem contratados os profissionais diretamente, conforme resta plenamente evidenciado
no quadro abaixo (informações extraídas de resposta prestada pela Fundação Araucária ao
Termo de Intimação Fiscal 03 – fls. 457 / 458):

Fl. 3508
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

A transferência dos benefícios tributários auferidos pela Fundação Araucária para
seus contratantes, bem como a “repartição” de tais benesses entre os contratantes, resta
evidenciada no quadro supra e pela constatação de que o resultado global auferido pela Fundação
Araucária nos anos de 2012 a 2015 (que remontou a R$ 21.939.826,20) é inferior ao valor
originária da autuação em análise (R$ 36.481.781,12).
Assim, partindo do pressuposto que a carga tributária da Fundação Araucária em
relação às contribuições previdenciárias constituídas na presente autuação guarda consonância
com as que seriam suportadas pelos municípios que tomaram seus serviços, caso contratassem os
profissionais diretamente, chegamos ao seguinte quadro:
Fl. 3509
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

Restando evidenciada a dimensão da cessão de mão de obra praticada pela
Fundação Araucária e a evidente transferência indevida de seus benefícios fiscais para os
municípios que a contrataram, entendo patente o desvio de finalidade e a afronta às normas
veiculadas no inciso II do artigo 14 do CTN e inciso II do artigo 29 da Lei no. 12.101, de 2009.
Assim, irrepreensível o procedimento adotado pela fiscalização.
Relevante destacar, por fim, que a Fundação Araucária foi anteriormente autuada
pelos mesmos motivos fundantes da autuação em comento. Tal autuação foi mantida, por
unanimidade, em julgamento proferido pelos membros que então compunham a 1a Turma
Ordinária da 4a Câmara de Julgamento da 2a Seção de Julgamento do CARF (Acórdão no. 2401-
003.082), sendo relevante relembrarmos alguns excertos de tal decisão:
Nos termos do item 3.2.4.2 do relatório fiscal, fl. 119, o fato da entidade prestar
serviço mediante cessão de mão-de-obra de forma habitual para diversos
municípios é indicativo de que houve desvio de finalidade dos recursos da
Fundação, por infringência aos incisos I e II do art. 14 do CTN e incisos III e V do art.
55 da Lei 8.212/91 – III e VIII do art. 28 da MP 446/08 e II e V do art. 29 da Lei
12.101/09.
(...)
Ressalte-se que há situações em que a recorrente não cedia diretamente os
trabalhadores, mas subcontratava empresas de trabalhos médicos, sendo que em um
caso foi contratada uma cooperativa de trabalho.
Os autos revelam que, na maioria das contratações, os contratantes utilizavam-se de
empregados formalmente vinculados por relação de emprego à Fundação.
Esses trabalhadores atuavam na prestação de serviços que normalmente deveriam ser
executados por servidores municipais.
A caracterização da cessão de mão-de-obra é clara, posto que a autuada colocava
trabalhadores em locais definidos pelas contratantes para atuar em atividades que
consistiam em necessidade permanente destas.
(...)
Da lista de profissionais cedidos, que vai de médicos até digitadores, percebe-se que a
Fundação Araucária era contratada para suprir necessidades de pessoal dos tomadores,
em áreas típicas da administração municipal, como é o caso da saúde, assistência social
e educação.
A caracterização da cessão de mão-de-obra, ao contrário do que afirma a
recorrente, independe do fato dos trabalhadores serem diretamente dirigidos pelo
tomador de serviços, mas decorre da utilização dessa força de trabalho para
realizar, na sede da contratante ou em local por ela designado, atividades que
constituem em necessidade contínua da contratante.
(...)
Fl. 3510
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

O teor do relato do fisco não deixa dúvidas de que a prestação de serviços da recorrente
para os municípios não era eventual, tendo se verificado no período de 2004 a 2011 a
celebração de contratos e renovações, tornando a atividade de cessão de mão-de-obra
a principal fonte de receitas da entidade.
Observa-se ainda que para fazer frente a essa demanda de serviços provocada pela
terceirização de atividades dos municípios gaúchos, a Fundação teve que contratar
trabalhadores, conforme se observa dos demonstrativos apresentados pelo fisco. Fica
claro que a cessão de mão-de-obra não se deu mediante a utilização de força de
trabalho ociosa da entidade, mas mediante o ingresso de novos trabalhadores,
especificamente para atuar nas execuções dos contratos com as municipalidades.
Essa prática não é exclusiva da entidade autuada. O próprio Parecer n. 3.272/2004 acusa
a existência de movimento de governos municipais e estaduais no sentido de contratar
mão-de-obra mediante entidades beneficentes de assistência social isentas de
contribuição para a Seguridade Social.
(...)
Verifica-se que os contratos de cessão de mão-de-obra têm como principal objetivo
favorecer os municípios contratantes, que acabam sendo os beneficiários da
isenção concedida à entidade contratada. Isso é um claro desvirtuamento da
finalidade da benesse concedida pelo § 7. do art. 195 da Carta Magna.
A razão dessa desoneração constitucional é favorecer as entidades que atendem a
pessoas carentes, para que possam auxiliar o Estado na missão de minorar os efeitos da
desigualdade social vigente em nosso País. Pode-se dizer que o Estado abre mão das
contribuições para favorecer determinadas pessoas que atuam em colaboração com o
poder público no atendimento aos mais necessitados.
Esse favorecimento, todavia, quando utilizado para propiciar a redução da carga
tributária de terceiros, transforma-se em inadmissível burla da vontade do
legislador constitucional, caracterizando desvio de finalidade daqueles que detêm a
imunidade para desenvolver atividades voltadas às pessoas menos aquinhoadas.
Veja-se que, conforme o entendimento do mencionado Parecer, não se está fechando as
portas para todas as situações. Ali se admite a prestação de serviços por cessão de
mão-de-obra para os casos em que esta atividade ocorre de forma pontual e a quantidade
de trabalhadores cedidos aos tomadores é ínfima em relação ao quantitativo de
empregados da entidade cedente.
Mas esse não é o caso da Fundação Araucária. Ali, a partir de 2004, iniciou se um
processo de captação de recursos via prestação de serviços aos municípios, em que estes
obtendo trabalhadores para as suas atividades essenciais (saúde, educação e assistência
social) mediante contratação da Fundação na condição de cedente de mão-de-obra,
passaram a se beneficiar da condição de isenta da prestadora, provocando desfalque nos
já combalidos cofres da Seguridade Social.
O argumento de que as receitas decorrentes da cessão de mão-de-obra seriam
imprescindíveis à sobrevivência das atividades fins da recorrente é falaciosa. O Estado,
que já contribui mediante renúncia fiscal direcionada às entidades beneficentes para a
manutenção de suas atividades, não pode ser chamado mais uma vez a arcar com as
contribuições dos terceiros que venham a contratar mão-de-obra intermediada pelas
pessoas imunes.
A se chancelar esse proceder, estar-se-ia decretando o fim do segmento de
prestação de serviço, posto que as empresas certamente iriam preferir a
contratação com as entidades isentas, que forneceriam os seus serviços a menor
custo, em razão do benefício fiscal.
Isso levaria a um flagrante desrespeito ao princípio constitucional da livre
concorrência e, no caso dos municípios, atropelo ao princípio do concurso público,
posto que os empregados cedidos desempenham atividades típicas de servidores
municipais.
Fl. 3511
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 2401-010.977 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11030.722201/2017-87

Observe-se que tanto a MP n. 446/2008, quanto a Lei n. 12.101/2009, ao tratar dos
requisitos para isenção utilizam a sentença “apliquem suas rendas, seus recursos e
eventual superávit no território nacional, na manutenção dos seus objetivos
institucionais”.
Quando se fala em superávit o termo vem antecedido do qualificador “eventual”, o
que nos leva ao entendimento de que a atividade normal das entidades não
comporta negócios voltados ao lucro, isso podendo ocorrer apenas de forma
acidental. Essa conclusão coincide com aquela esposada no Parecer n. 3.27/2004.
Entendemos, assim, que a habitual prestação de serviços mediante cessão de
mão-de-obra é motivo que leva a suspensão da isenção da recorrente, em razão do
desvio de sua finalidade institucional. (g.n.)
Assim, de todo o exposto, CONHEÇO do recurvo voluntário e, no mérito,
NEGO-LHE PROVIMENTO.

(assinado digitalmente)
Eduardo Newman de Mattera Gomes

Fl. 3512
DF CARF MF
Original