Tribunal: CARF
Processo: 13971.902904/2014-40
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MIRIAM COSTA FACCIN
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-05
Data de publicação: 2023-11-16

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009
PER/DCOMP. IRPJ/CSLL APURADOS PELO LUCRO PRESUMIDO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. NÃO CARACTERIZAÇÃO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Aos optantes pelo lucro presumido, não caracteriza crédito de pagamento indevido ou maior que o devido o recolhimento a título de crédito presumido do ICMS decorrente de subvenções para investimento, por inexistência de previsão legal que autorize a exclusão deste tipo de receita da base de cálculo do IRPJ/CSLL.

Inteiro teor:
S1-TE02
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.902904/2014-40
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1002-003.050 – 1a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
05 de outubro de 2023
Recorrente
OLIMED MATERIAL HOSPITALAR S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009
PER/DCOMP. IRPJ/CSLL APURADOS PELO LUCRO PRESUMIDO.
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PAGAMENTO INDEVIDO OU A
MAIOR. NÃO CARACTERIZAÇÃO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Aos optantes pelo lucro presumido, não caracteriza crédito de pagamento
indevido ou maior que o devido o recolhimento a título de crédito presumido
do ICMS decorrente de subvenções para investimento, por inexistência de
previsão legal que autorize a exclusão deste tipo de receita da base de cálculo
do IRPJ/CSLL.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em negar provimento
ao Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Fellipe Honório Rodrigues da Costa e Miriam
Costa Faccin, que proviam o recurso. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro
Aílton Neves da Silva.

(documento assinado digitalmente)
Aílton Neves da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Miriam Costa Faccin – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Aílton Neves da Silva – Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Aílton Neves da Silva
(Presidente), Rafael Zedral, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e Miriam Costa Faccin.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.902904/2014-40
Fl. 156
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

Relatório
Trata-se, na origem, de Pedido Eletrônico de Restituição, Ressarcimento ou
Reembolso e Declaração de Compensação – PER/DCOMP no 35628.22847.150714.1.3.04-3086
e relacionados, em que a Contribuinte pretende compensar débitos tributários próprios com
suposto crédito decorrente de pagamento indevido ou a maior de IRPJ e de CSLL, em
decorrência de benefícios tributários concedidos pelo Estado de Santa Catarina através dos
programas: a) ICMS – Pró – Emprego. Tratamento Tributário Diferenciado que visa incrementar
ou facilitar as importações, concedido pela Resolução no 076/2008, de 28 de maio de 2008, e b)
Tratamento Tributário Diferenciado no 125000001635271 com início em 01/2013, Termo de
Concessão no 155000004300509.
Conforme se verificar dos autos, o Despacho Decisório (e-fls. 21/27), não
reconheceu o direito creditório pretendido, sob a justificativa de que “não gozam de certeza e
liquidez, nos termos do art. 170 do CTN, e devem ser todos INDEFERIDOS, tal como as
compensações atreladas a estes créditos que devem ser NÃO HOMOLOGADAS”. Confira-se:

A Contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade (e-fls. 33/47), por
meio da qual, sustentou, em síntese, as seguintes alegações:
(i)
a contribuinte é pessoa jurídica de direito privado, constituída nos termos e
na forma da legislação comercial vigente, tem como objeto social o
comércio atacadista de instrumentos e material para uso médico, cirúrgico,
hospitalar, de laboratórios e outros, conforme se depreende do contrato
social ora em anexo;
(ii)
por conta de sua atividade econômica, a empresa possui benefícios
tributários concedidos pelo Estado de Santa Catarina relacionados a
subvenções de investimentos, através dos programas: a) ICMS – Pró –
Emprego. Tratamento Tributário Diferenciado que visa incrementar ou
facilitar as importações, concedido pela Resolução no 076/2008, de 28 de
Fl. 157
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

maio
de
2008,
e
b)
Tratamento
Tributário
Diferenciado
no
125000001635271 com início em 01/2013, Termo de Concessão no
155000004300509 (doc. 901 a 912 do processo administrativo);
(iii)
tendo a empresa constatado que o referido crédito presumido, por se
caracterizar como uma subvenção de investimento, deveria ser excluído da
apuração no lucro operacional, não sendo passível, portanto, de tributação
pelo IRPJ e CSLL, tomou as medidas contábeis necessárias para
contabilizar os benefícios recebidos do convênio em uma conta redutora
de custos, e apurou os valores recolhidos a maior efetuando a
compensação através da PER/DCOMPs com débitos próprios, vincendos,
relativos a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil;
(iv)
todavia, esta contribuinte foi surpreendida pelo presente Despacho
Decisório no 95/2018, por meio do qual o agente fiscal responsável, com
fundamento nos artigos 145, inciso III, e 149, inciso VIII, do Código
Tributário Nacional, procedeu a revisão de ofício de declarações de
compensação com homologação total pelo sistema informatizado da
Receita Federal do Brasil, realizadas através das PER/DCOMPs objetos
dos processos administrativos nos 13971.720856/2018-05 (IRPJ) e
13971.720858/2018-96 (CSLL);
(v)
a motivação da revisão de ofício, conforme informado pelo próprio fiscal
estão descritas nos processos administrativos nos 13971.720856/2018-05
(IRPJ) e 13971.720858/2018-96 (CSLL), por meio do qual a fiscalização
responsável centra-se no argumento de que a contribuinte ao excluir o
crédito presumido na apuração da CSLL, equivocou-se, pois no
entendimento da Receita Federal, as receitas têm, claramente, a natureza
de subvenção para custeio, fazendo parte do lucro operacional da empresa;
(vi)
com todo o respeito, cumpre asseverar com veemência que o presente
pedido de revisão não deve prosperar, pois a sua motivação encontra-se
calcada unicamente em interpretações equivocadas por parte do Auditor
Fiscal na classificação do que se caracterizaria como subvenção de custeio
e subvenção de investimento, para ao final, manifestar sua posição no
sentido de que somente as subvenções de investimento devem ser
excluídas do lucro real;
(vii)
portanto, esta contribuinte não concorda com o Despacho Decisório objeto
do presente processo, eis que a Contribuinte tem direito ao aproveitamento
de crédito, razão pela qual se pugna, desde já, pela reforma da decisão
administrativa aqui recorrida, reconhecendo-se e homologando-se, em
definitivo, a compensação declarada por este sujeito passivo.
Os autos foram encaminhados à Autoridade Julgadora de 1a instância para que a
Manifestação de Inconformidade apresentada fosse apreciada. E, em 15 de maio de 2020, a 2a
Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba (“DRJ/CTA”), em
Fl. 158
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

Acórdão de no 06-69.729 (e-fls. 79/106), entendeu por bem julgá-la improcedente, ao
fundamento de que:
(i)
ao analisar as Fichas 14A – Apuração do Imposto de Renda sobre o Lucro
Presumido das DIPJ original e retificadora, dos anos-calendários 2009 a
2013, a Autoridade Fiscal explica que o contribuinte reduziu o lucro
presumido nos períodos entre o 2o trimestre de 2009 e o 4o trimestre de
2013, em decorrência de exclusão de valores a título de “Doações e
Subvenções para Investimento”, na conta titulada “Demais Receitas e
Ganhos de Capital”;
(ii)
o indigitado crédito presumido de ICMS não se caracteriza como
subvenção para investimento, mas sim subvenção para custeio;
(iii)
na condição de subvenção para custeio, tais créditos serão computados na
determinação do lucro operacional, conforme artigo 392 do RIR/99;
(iv)
classificadas como “outros resultados operacionais”, as subvenções para
custeio têm natureza de receita, tendo em conta a abrangência da base de
cálculo do PIS (e da Cofins), estipulada pelo artigo 1o e parágrafos da Lei
no 10.637/2002 (e Lei n° 10.833/2003 para a Cofins). Conforme se
depreende por simples leitura desse dispositivo, o total de receitas
auferidas pela pessoa jurídica abrange não somente as decorrentes de
venda
de
bens
e
serviços,
mas
também
todas
as
demais,
independentemente de denominação, o que alcança as subvenções para
custeio;
(v)
quanto aos embargos de divergência no 1.517.492, julgado no STJ em
08/11/2017, cuida-se de decisão que não vincula a Administração
Tributária;
(vi)
a regra geral é que ambas subvenções devem ser computadas na
determinação do lucro líquido, sendo que as subvenções para custeio ou
operação integram o resultado operacional, enquanto que as subvenções
para investimento compõem o resultado não operacional. As primeiras
integram sempre o resultado do exercício e devem ser contabilizadas como
tal; as últimas, se efetivamente aplicadas em investimentos, podem ser
registradas como reserva de capital e, neste caso, não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que obedecidas as restrições para a
utilização dessa reserva;
(vii)
o Parecer Normativo CST n.o 112/78 exige perfeita sincronia da intenção
do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o
"animus" de subvencionar para investimento, impondo-se também a
efetiva e especifica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado;
Fl. 159
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

(viii) o Programa Pró-Emprego já foi objeto de diversas consultas feitas por
contribuintes com jurisdição em Santa Catarina, conforme as já citadas
soluções de consulta formuladas pela Disit da 9a Região Fiscal. Ou seja,
esse programa já foi reiteradamente analisado pela Administração
Tributária, que sempre se manifestou uniformemente no sentido de que
não constitui subvenção para investimento. E tais decisões sempre se
pautaram pelas orientações dadas no Parecer Normativo CST n.o 112/78,
sob a justificativa de inexistência de vinculação direta entre a redução do
ICMS e obrigação de aplicação em empreendimento;
(ix)
Contribuinte não trouxe qualquer prova de que teria escriturado os valores
de subvenção na conta patrimonial de reserva de lucros. Nesse ponto é
relevante pontuar que, em processos de compensação/restituição, o ônus
da prova é do contribuinte eis que, ao formular um pedido de
ressarcimento ou uma declaração de compensação, ele alega a existência
de um direito, cabendo a ele provar seus fatos constitutivos, nos termos do
artigo 373, inciso I, do Código de Processo Civil;
(x)
a ausência de prova do cumprimento dos requisitos legais, em particular, o
registro em reserva de lucros, é suficiente para rejeitar o pleito de excluir
da base de cálculo do IRPJ os valores recebidos a título de subvenções,
consoante recentes julgados do CARF;
(xi)
aduz ainda que o artigo 30 da Lei no 12.973/2014 também condiciona o
benefício da exclusão na determinação do lucro real ao registro em reserva
de lucros, requisito este que não restou comprovado pelo contribuinte;
(xii)
Contribuinte apenas alega que reinvestiu o valor correspondente ao
benefício na modernização, readequação e expansão do parque fabril ou na
pesquisa e desenvolvimento de novos produtos. Mas, novamente, não
juntou nenhuma prova nesse sentido. Ademais, ainda que lograsse
comprovar os aventados investimentos, a caracterização da subvenção para
investimento não estaria demonstrada. Isso porque, conforme justificado
anteriormente, o Programa Pró-Emprego concedido pelo Estado de Santa
Catarina não configura, em abstrato, subvenção para investimento.
Confira-se, a propósito, a ementa da decisão:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009
SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO. OUTROS RESULTADOS OPERACIONAIS.
NATUREZA DE RECEITA.
As subvenções para custeio são classificadas como “outros resultados operacionais”, e
têm natureza de receita, já que esta abrange não somente a venda de bens e serviços,
mas também demais ganhos, independentemente de denominação, devendo ser
computadas na apuração do lucro.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. REGISTRO EM RESERVA DE LUCROS.
CONDIÇÃO PARA FRUIÇÃO DO BENEFÍCIO.
Fl. 160
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

As subvenções para investimento e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de
lucros.
COMPENSAÇÃO.
CRÉDITO
DE
PAGAMENTO
INDEVIDO
DE
CSLL.
RECÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO. EXCLUSÃO POR SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
Mantém-se o despacho decisório, de crédito de pagamento indevido de CSLL, quando o
contribuinte refaz a apuração da contribuição, reduzindoa por motivo de exclusão de
valores a título de “Subvenção para Investimento”, mas não logra comprovar o direito
ao benefício, cujo ônus lhe compete.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido.
Em 07/12/2021, a Contribuinte tomou conhecimento do resultado do julgamento
do Acórdão de no 06-69.729, através de sua Caixa Postal – Domicílio Tributário Eletrônico
(DTE), conforme se verifica do “Termo de Ciência por Abertura de Mensagem” (e-fl. 109), e, na
sequência, entendeu por apresentar Recurso Voluntário (e-fls. 142/153), por meio do qual
ratificou as alegações levantadas em sede de Manifestação de Inconformidade, nos seguintes
termos:
(i)
o crédito presumido de ICMS nada mais é senão uma modalidade de
incentivo fiscal, concedido pelos Estados para atender a diversas razões de
ordem política e econômica. Grosso modo, tais créditos são concedidos
como forma de auxílio à iniciativa privada e por essa razão, têm eles a
natureza de típica subvenção;
(ii)
independente se classificado com subvenção de custeio ou investimento, o
crédito presumido de ICMS é uma subvenção governamental e não pode
integrar o lucro operacional da empresa, não é receita, mas redução de
custo/despesa e, assim, deve ser escriturado em conta redutora de despesa,
tal como procedeu a contribuinte;
(iii)
caso os créditos fossem considerados parte integrante da base de
incidência dos dois tributos federais, haveria a possibilidade de
esvaziamento ou redução do incentivo fiscal estadual e, além disso, seria
desvirtuado o modelo federativo, que prevê a repartição das competências
tributárias;
(iv)
esse entendimento foi recentemente fixado pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça ao julgar EREsp no 1.517.492/PR, em
08/11/2017. O colegiado entendeu que a tributação, pela União, de valores
correspondentes a incentivos fiscais geraria estímulo à competição indireta
com um estado-membro, em violação aos princípios da cooperação e da
igualdade;
(v)
firmou-se o entendimento no âmbito do STJ de ser irrelevante a discussão
a respeito da classificação contábil do referido benefício/incentivo fiscal,
se “subvenção para custeio”, “investimento” ou “recomposição de custos”,
Fl. 161
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

já que o referido benefício/incentivo fiscal foi excluído do próprio
conceito de receita bruta operacional previsto no RIR;
(vi)
o crédito presumido de ICMS além de não poder integrar o lucro
operacional da empresa, não é receita, mas redução de custo/despesa, sem
qualquer discussão de suas características, se de subvenção de
“investimento” ou “custeio” devendo ser prontamente reformado o
presente despacho decisório e consequentemente validar a compensação
da contribuinte.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Miriam Costa Faccin, Relatora.

Admissibilidade e Tempestividade
Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário, na forma do artigo 23-B da Portaria MF no 343/2015 (Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais “RICARF”), com redação dada pela Portaria MF
no 329/20171 e pela Portaria CARF n° 6.786/20222. Dele, portanto, tomo conhecimento.
Como se denota dos autos, a Recorrente tomou ciência da decisão recorrida em
07/12/2021 (e-fl. 109), apresentando o Recurso Voluntário, ora analisado, no dia 16/12/2021 (e-
fl. 112), ou seja, dentro do prazo de 30 (trinta) dias, nos termos do que determina o artigo 33
do Decreto no 70.235/19723.
Portanto, é tempestivo o recurso apresentado e, por isso, deve ser analisado por
este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”).

1 Art. 23-B. As turmas extraordinárias são competentes para apreciar recursos voluntários relativos a exigência de
crédito tributário ou de reconhecimento de direito creditório, até o valor em litígio de 60 (sessenta) salários
mínimos, assim considerado o valor constante do sistema de controle do crédito tributário, bem como os processos
que tratem: I - de exclusão e inclusão do Simples e do Simples Nacional, desvinculados de exigência de crédito
tributário; II - de isenção de IPI e IOF em favor de taxistas e deficientes físicos, desvinculados de exigência de
crédito tributário; e III - exclusivamente de isenção de IRPF por moléstia grave, qualquer que seja o valor.
2 Art. 1° Elevar a até 120 (cento e vinte) salários mínimos, o limite das turmas extraordinárias para apreciar recursos
voluntários relativos a exigência de crédito tributário ou de reconhecimento de direito creditório, assim considerado
o valor constante do sistema de controle do crédito tributário.
Parágrafo único. A elevação de limite atribuída às turmas extraordinárias não prejudica a competência das turmas
ordinárias sobre os recursos voluntários tratados no caput.
3 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 162
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

Mérito
O propósito recursal consiste no reconhecimento do direito creditório referente ao
pagamento indevido ou a maior de CSLL, em decorrência de benefícios tributários
concedidos pelo Estado de Santa Catarina através dos programas: a) ICMS – Pró – Emprego.
Tratamento Tributário Diferenciado que visa incrementar ou facilitar as importações, concedido
pela Resolução no 076/2008, de 28 de maio de 2008, e b) Tratamento Tributário Diferenciado no
125000001635271 com início em 01/2013, Termo de Concessão no 155000004300509.
Conforme exposto no relatório, o Acórdão recorrido manteve integralmente a
decisão que não reconheceu o direito creditório e não homologou a compensação pleiteada,
tendo em vista que, “o Programa Pró-Emprego concedido pelo Estado de Santa Catarina não
configura, em abstrato, subvenção para investimento”.
Para melhor ilustração do caso, transcrevo o seguinte trecho do Acórdão
recorrido:
“21. Alega a interessada que o crédito presumido de ICMS pode ser classificado tanto
como subvenção de custeio como subvenção de investimento; e que, em qualquer caso,
não integra o lucro operacional da empresa e não configura receita. Conforme se
demonstrará no item seguinte, o indigitado crédito presumido de ICMS não se
caracteriza como subvenção para investimento, mas sim subvenção para custeio.
22. Na condição de subvenção para custeio, tais créditos serão computados na
determinação do lucro operacional, conforme o já citado art. 392 do RIR/99, abaixo
repetido. Note-se que o referido artigo encontra-se topicamente localizado na seção
correspondente a “Outros Resultados Operacionais”:
(...)
26. Não há como acolher a tese da defesa, que alega que o crédito presumido do
ICMS, decorrente do programa Pró-Emprego, promovido pelo Estado de Santa
Catarina, configura subvenção para investimento. Na verdade, trata-se de subvenção
para custeio.
(...)
34. Entretanto, o contribuinte apenas alega que assim procedeu. Não trouxe qualquer
prova de que teria escriturado os valores de subvenção na conta patrimonial de
reserva de lucros. Neste ponto é relevante pontuar que, em processos de
compensação/restituição, o ônus da prova é do contribuinte eis que, ao formular um
pedido de ressarcimento ou uma declaração de compensação, ele alega a existência de
um direito, cabendo a ele provar seus fatos constitutivos, nos termos do art. 373 inciso I
do Novo CPC.
35. A ausência de prova do cumprimento dos requisitos legais, em particular, o
registro em reserva de lucros, é suficiente para rejeitar o pleito de excluir da base de
cálculo do IRPJ os valores recebidos a título de subvenções, consoante recentes
julgados do CARF, abaixo copiados:
(...)
36. Sustenta também a recorrente que recentemente entrou em vigor a nova redação
do artigo 30 da Lei no 12.973/2014, segundo o qual os incentivos e os benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, desde que devidamente concedidos
Fl. 163
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

pelos Estados e pelo Distrito Federal, passam a ser considerados como subvenções
para investimento.
37. Contudo, ainda que assim o seja, o referido dispositivo também condiciona o
benefício da exclusão na determinação do lucro real ao registro em reserva de lucros,
requisito este que não restou comprovado pelo contribuinte.
40. O contribuinte apenas alega que reinvestiu o valor correspondente ao benefício
na modernização, readequação e expansão do parque fabril ou na pesquisa e
desenvolvimento de novos produtos. Mas, novamente, não juntou nenhuma prova
nesse sentido. Ademais, ainda que lograsse comprovar os aventados investimentos, a
caracterização da subvenção para investimento não estaria demonstrada. Isso porque,
conforme justificado anteriormente, o Programa Pró-Emprego concedido pelo Estado
de Santa Catarina não configura, em abstrato, subvenção para investimento. Os
decretos regulamentadores desse benefício não estabelecem nenhuma obrigação,
pelo subvencionado, de investir em seu ativo imobilizado, de modo que não se
encontra presente o animus do subvencionador. O Parecer Normativo CST n.o
112/78 exige perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do
subvencionado. Isso significa que não basta o animus do subvencionador quando
desacompanhado da ação do subvencionado, assim como não basta a efetiva aplicação
da subvenção em investimentos sem a intenção do subvencionador em criar uma
subvenção para investimento.
(...)
41. À vista do exposto, voto no sentido de julgar improcedente a manifestação de
inconformidade, para manter o despacho decisório.” (e-fls. 94, 99, 103/106, g.n.)
Na espécie, conforme demonstrado, verifica-se que a decisão recorrida
justificou a improcedência da Manifestação de Inconformidade no fato de que, o Programa
Pró-Emprego não configura subvenção para investimento, já que “não se encontra presente o
animus do subvencionador” e ainda que fosse considerado subvenção para investimento, o
Contribuinte não comprovou o registro em reserva de lucros.
Como se vê, a questão trazida a este Colegiado consiste em definir se o benefício
concedido pelo Estado de Santa Catarina (Programa Pró-Emprego) consiste em uma subvenção
para investimento apta à excluir o crédito presumido de ICMS da base de cálculo da CSLL.
Em suas razões recursais a Recorrente afirma que “Independente se classificado
com subvenção de custeio ou investimento, o crédito presumido de ICMS é uma subvenção
governamental e não pode integrar o lucro operacional da empresa, não é receita, mas redução
de custo/despesa e, assim, deve ser escriturado em conta redutora de despesa, tal como
procedeu a contribuinte” (e-fl. 145, g.n.).
Delimitada a insurgência recursal a ser apreciada, faz-se necessário revisitar
alguns conceitos para melhor contextualizar a controvérsia.

Benefícios ou Incentivos Fiscais de ICMS
Os chamados benefícios ou incentivos fiscais são instrumentos de desoneração
tributária que eliminam ou reduzem a carga sobre determinadas pessoas ou operações ou mesmo
de caráter regional.
Fl. 164
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

Leandro Paulsen esclarece que, apesar de haver distinções na doutrina a respeito
das expressões “benefício fiscal” e “incentivo fiscal”, ambas são comumente tratadas como
sinônimas:
“Pode-se argumentar que “benefício fiscal” constitui tratamento favorecido pura e
simplesmente, enquanto “incentivo fiscal” pressupõe a ideia de indução do
comportamento do contribuinte. Mas há quem não os distinga, sendo certo que,
efetivamente, costumam ser tratadas como sinônimas.” 4
Nesse contexto, os Estados-Membros utilizam-se da concessão de benefícios
fiscais ou financeiros (isenções, reduções de base de cálculo, créditos presumidos, alíquotas
reduzidas, etc.) para obterem vantagens competitivas perante os demais, com o escopo de
aumentar o desenvolvimento local através da atração de novos investimentos e da consequente
geração de empregos e ganhos sociais.
Com isso, convém neste ponto identificar, se as subvenções para investimento
representadas por incentivos fiscais de ICMS, a exemplo do crédito presumido, podem ser
tratadas como receitas para fins de incidência tributária, independentemente de seu tratamento
contábil.
Do ponto de vista contábil, a Resolução CFC 1.305/2010, que, aprova a norma
técnica NBC TG 07 – Subvenção e Assistência Governamentais, define subvenção como:
Subvenção governamental é uma assistência governamental geralmente na forma de
contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade
normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições
relacionadas às atividades operacionais da entidade. Não são subvenções
governamentais aquelas que não podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e
as transações com o governo que não podem ser distinguidas das transações comerciais
normais da entidade.
Subvenções relacionadas a ativos são subvenções governamentais cuja condição
principal para que a entidade se qualifique é a de que ela compre, construa ou de outra
forma adquira ativos de longo prazo. Também podem ser incluídas condições acessórias
que restrinjam o tipo ou a localização dos ativos, ou os períodos durante os quais devem
ser adquiridos ou mantidos.
Pela definição acima, percebe-se que a subvenção é uma assistência
governamental na forma de contribuição pecuniária, mas pode haver outras formas de
assistência, como redução de custos ou manutenção do capital nas mãos do particular. Ou seja,
essa definição alcança isenções ou reduções de tributos, subsídios, doações, incentivos fiscais,
etc.
A referida resolução dispõe que o tratamento contábil da subvenção
governamental é de receita, e raramente gratuita, já que para sua concessão impõe certos
requisitos ao particular, devendo assim ser reconhecida ao longo do período para sua
demonstração no resultado, não podendo ser creditada diretamente no patrimônio líquido:
15. O tratamento contábil da subvenção governamental como receita deriva dos
seguintes principais argumentos:

4 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 14a ed., São Paulo: SaraivaJur, 2023, p. 157.
Fl. 165
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

(a) uma vez que a subvenção governamental é recebida de uma fonte que não os
acionistas e deriva de ato de gestão em benefício da entidade, não deve ser creditada
diretamente no patrimônio líquido, mas, sim, reconhecida como receita nos períodos
apropriados;
(b) subvenção governamental raramente é gratuita. A entidade ganha efetivamente essa
receita quando cumpre as regras das subvenções e cumpre determinadas obrigações. A
subvenção, dessa forma, deve ser reconhecida como receita na demonstração do
resultado nos períodos ao longo dos quais a entidade reconhece os custos relacionados à
subvenção que são objeto de compensação;
(c) assim como os tributos são despesas reconhecidas na demonstração do resultado, é
lógico registrar a subvenção governamental que é, em essência, uma extensão da
política fiscal, como receita na demonstração do resultado.
15A. Enquanto não atendidos os requisitos para reconhecimento da receita com
subvenção na demonstração do resultado, a contrapartida da subvenção governamental
registrada no ativo deve ser feita em conta específica do passivo.
15B. Há situações em que é necessário que o valor da subvenção governamental não
seja distribuído ou de qualquer forma repassado aos sócios ou acionistas, fazendo-se
necessária a retenção, após trânsito pela demonstração do resultado, em conta
apropriada de patrimônio líquido, para comprovação do atendimento dessa condição.
Nessas situações, tal valor, após ter sido reconhecido na demonstração do resultado,
pode ser creditado à reserva própria (reserva de incentivos fiscais), a partir da
conta de lucros ou prejuízos acumulados. (g.n.)
Em regra, as subvenções governamentais somente deverão ser reconhecidas no
resultado quando forem recebidas e as condições estabelecidas para a sua fruição forem
atendidas, ou quando houver razoável certeza de que isso aconteça5.
Existindo condições a serem atendidas, a subvenção, incialmente, deverá ser
reconhecida como passivo, com o reconhecimento da receita em base sistemática e racional ao
longo da vida útil do ativo a ela relacionado, de modo a ser confrontada com as despesas
necessárias ao cumprimento de tais condições. Outra possibilidade é reconhecer a parcela da
subvenção como dedução de tais despesas6.
Assim, para a contabilidade não há uma diferenciação entre subvenção para
custeio ou subvenção para investimento, devendo-se escriturar como receita os valores recebidos
para fins de demonstração aos usuários da contabilidade. E isso se justifica, do ponto de vista
contábil, para que possibilite a análise, dentre outros fatores, do desempenho do
empreendimento, da saúde financeira, da dependência de capital7.
Já no âmbito da legislação tributária federal, a subvenção para investimento
possui conceito específico, conferido pelo Parecer Normativo CST n° 112/1978 (PN 112), o qual
a define como a “transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de
auxiliá-la, não nas suas despesas, mas sim na aplicação específica em bens ou direitos para
implantar ou expandir empreendimentos econômicos” (item 2.11).

5 SANTOS, Mateus Alexandre Costa dos. Contabilidade Tributária: um enfoque nos IFRS e na legislação do IRPJ.
2a ed., São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2023, p. 497.
6 SANTOS, Mateus Alexandre Costa dos. Contabilidade Tributária: um enfoque nos IFRS e na legislação do IRPJ.
2a ed., São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2023, p. 497.
7 IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens; et al. Manual de contabilidade
societária. Aplicável a todas as sociedades. São Paulo: Atlas, 2010, p. 605.
Fl. 166
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

O PN 112 diferencia, de forma clara, a subvenção para investimento da subvenção
para custeio (ou operação); muito embora ambas sejam computadas na determinação do lucro
líquido, temos que a subvenção para custeio, nos termos do artigo 44 da Lei n° 4.506/64, é
qualificada, tributariamente, como receita operacional, e, nos termos do item 2.5 do PN 112, é
definida como “a transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de
auxiliá-la a fazer face ao seu conjunto de despesas”. Assim, as subvenções para custeio são
tributáveis, enquanto as subvenções para investimento, se atendidos alguns requisitos exigidos
pela legislação tributária, não.
Originalmente, conforme o §2o do artigo 38 do Decreto-lei 1.598/1977, as
subvenções para investimento feitas pelo poder público não eram computadas na determinação
do lucro real, desde que fosse:
a) registradas como reserva de capital, tal qual a determinação da Lei das S.A.;
ou
b) feitas em cumprimento de obrigação para garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou
insuficiências ativas.
Após a publicação da Lei 11.638/2007, com a introdução do artigo 195-A na Lei
6.404/1976, as subvenções para investimentos passaram a ser contabilizadas em reserva de
incentivos fiscais, conta do patrimônio líquido, mas, de modo a neutralizar os efeitos tributários
dessas transferências patrimoniais, a Lei 11.941/2009 determinou que os valores recebidos a
título de subvenções para investimento deveriam ser demonstrados como receita em contas de
resultado antes de serem registradas no patrimônio líquido, para excluir da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL. O ajuste contábil, portanto, era neutro do ponto de vista fiscal.
Nesse sentido:
“Para assegurar a neutralidade tributária nessa situação, a Lei n° 11.941/2009
permitiu a exclusão da receita de subvenção ou doação reconhecida no período na
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, desde que a parcela
excluída fosse destinada, e mantida, na Reserva de Incentivos Fiscais, de que trata o
art. 195-A da Lei n° 6.404/1976.
Pois bem, com a L 12.973 (art. 30), em essência, a tributação das subvenções e doações
não foi alterada, pois permanece a possibilidade da exclusão da respectiva receita,
reconhecida no período, para fins de determinação do lucro real e da BC CSLL, desde
que a parcela correspondente seja registrada na Reserva de Incentivos Fiscais, essa
criada pela Lei n° 11.638/2007. Além disso, a receita de subvenção ou doação
reconhecida no período continua não integrando as bases de cálculo do PIS/Pasep e da
Cofins não cumulativas (inciso X do §3o do art. 1o da Lei n° 10.637/2002 e inciso IX do
§3o do art. 1o da Lei n° 10.833/2003, inseridos pela L 12.973)” 8 (g.n.).
Como se vê, trata-se apenas de um critério para demonstração contábil, não
alterando a natureza do instituto. Em outras palavras, não é por conta da contabilização que

8 SANTOS, Mateus Alexandre Costa dos. Contabilidade Tributária: um enfoque nos IFRS e na legislação do IRPJ.
2a ed., São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2023, p. 503.
Fl. 167
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

a subvenção para investimento se tornou receita, na medida em que a sua natureza jurídica é
de transferência de capital, a exemplo da integralização de capital pelos sócios9.
Essas discussões a respeito da classificação dos incentivos fiscais em subvenções
para investimento e de custeio caíram por terra com a publicação a Lei Complementar n°
160/2017.
No ponto, destaca-se a doutrina:
“De início, destaca-se que a LC 160/2017 foi instituída com o intuito de disciplinar a
remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos
incenvtivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com a
alínea “g” do inc. XII do § 2o do art. 155 da CF/1988. Outrossim, função precípua da
referida norma era, justamente, afastar discussões a respeito da classificação jurídica
dos benefícios de ICMS no que diz respeito à incidência de IRPJ e CSLL, se
subvenções para custeio ou subvenções para investimento” 10.(g.n.)
Nesse contexto, a LC 160/2017 permitiu a convalidação de incentivos fiscais
concedidos pelos Estados e Distrito Federal sem autorização prévia do Conselho Nacional de
Política Fazendária (Confaz), bem como consignou expressamente que os benefícios fiscais ou
financeiros-fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenção para investimento, o que
ocorreu pelo acréscimo dos §§ 4o e 5o ao artigo 30 da Lei 12.973/201411, previsto no artigo 9o da
LC. Ainda, vedou a exigência de outros requisitos ou condições não previstas no referido
artigo para a configuração dos incentivos como subvenção para investimento, assim como
registrou a sua imediata aplicação aos processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados, demonstrando sua natureza interpretativa, nos termos do artigo 106,
inciso I, do Código Tributário Nacional (“CTN”) 12.
Tal conclusão corrobora-se no voto proferido pelo Ministro Mauro Campbell
Marques, no REsp 1.605.245/RS, através do seguinte trecho: “para o precedente aqui firmado e
agora aplicado, restou irrelevante a discussão a respeito da classificação contábil do referido
benefício/incentivo fiscal, se "subvenção para custeio", "investimento" ou "recomposição de
custos", já que o referido benefício/incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita
Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64”.
Confira-se, a propósito, a ementa do mencionado acórdão:
RECURSO
INTERPOSTO
NA
VIGÊNCIA
DO
CPC/1973.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 2. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO AO

9 SCHOUREI, Luis Eduardo. Subvenções para investimento e parceria público-privada. Revista de Direito
Tributário Atual, n. 27, 2012, p. 485/486.
10 BERGAMINI, Adolpho [et. at.]. Série controvérsias tributárias e os precedentes do CARF tributação sobre a
receita PIS/COFINS. Indaiatuba: Editora Foco, 2022, p. 218/219.
11 § 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput
do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela
Lei Complementar no 160, de 2017) (Revogado pela Medida Provisória no 1.185, de 2023)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017) (Revogado pela Medida Provisória no
1.185, de 2023)
12 BERGAMINI, Adolpho [et. at.]. Série controvérsias tributárias e os precedentes do CARF tributação sobre a
receita PIS/COFINS. Indaiatuba: Editora Foco, 2022, p. 219.
Fl. 168
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Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

ART. 535, CPC/1973. ALEGAÇÕES GENÉRICAS. SÚMULA N. 284/STF.
EXCLUSÃO DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS DA BASE DE CÁLCULO
DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. IRRELEVÂNCIA DA
CLASSIFICAÇÃO
COMO
"SUBVENÇÃO
PARA
CUSTEIO"
OU
"SUBVENÇÃO
PARA
INVESTIMENTO"
FRENTE
AOS
ERESP.
N.
1.517.492/PR. CONSEQUENTE IRRELEVÂNCIA DOS ARTS. 9o E 10 DA LC N.
160/2017 E §§ 4o E 5o DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014 PARA O DESFECHO
DA CAUSA. 1. Afasto o conhecimento do recurso especial quanto à violação ao art.
535, do CPC/1973, visto que fundada a insurgência sobre alegações genéricas,
incapazes de individualizar o erro, a obscuridade, a contradição ou a omissão ocorridas
no acórdão proferido pela Corte de Origem, bem como sua relevância para a solução da
controvérsia apresentada nos autos. Incide na espécie, por analogia, o enunciado n. 284,
da Súmula do STF: "É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na
sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia". 2. Consoante a
lição contida no Parecer Normativo CST n. 112, de 29 de dezembro de 1978 (D.O.U. de
11 de janeiro de 1979), para efeito do enquadramento de determinado incentivo ou
benefício fiscal na condição de "subvenção para custeio", de "subvenção para
investimento" ou de "recuperações ou devoluções de custos" (receita bruta operacional,
na forma dos incisos III e IV do artigo 44, da Lei no 4.506/1964) é preciso analisar a sua
lei de criação, inexistindo qualquer faculdade do contribuinte a respeito. 3. Se a
subvenção é fornecida como auxílio econômico genérico para a empresa em suas
despesas como um todo ou em suas despesas genericamente atreladas a seus objetivos
sociais, se está diante de "subvenção para custeio" ou "subvenção para operação",
respectivamente. Por outro lado, se a subvenção é entregue à empresa de forma atrelada
a uma aplicação especifica em bens ou direitos para implantar ou expandir
empreendimentos econômicos a serem realizados por aquela empresa e tendo a sua
conformidade aos planos de investimento avaliada e fiscalizada pelo Poder Público, se
está diante de uma "subvenção para investimento". Em suma: na "subvenção para
investimento" há controle por parte do Poder Público da aplicação do incentivo recebido
pela empresa nos programas informados e autorizados. Nas demais subvenções, não. 4.
Segundo o mesmo Parecer Normativo CST n. 112, de 29 de dezembro de 1978, as
"recuperações ou devoluções de custos" (inciso III, do artigo 44, da Lei no4.506/1964),
quando concedidas por lei, são auxílios econômicos que têm por causa um custo
anteriormente suportado pela empresa e explicitamente identificado na própria lei de
criação que se objetiva anular ou reduzir, havendo aí um encontro contábil de receita
(como recuperação de custo) e despesa correspondente (como custo suportado) a fim de
se aproximar da neutralidade econômica, ressarcindo a empresa daquilo que ela sofreu.
5. Todas as subvenções (de custeio ou investimento) e recuperações de custos integram
a Receita Bruta Operacional, na forma do art. 44, III e IV, da Lei n. 4.506/64, sendo que
as subvenções para investimento podem ser dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL, apurados pelo Lucro Real, desde que cumpram com os requisitos previstos no
art. 38, do Decreto-Lei n. 1.598/77 (atual art. 30, da Lei n. 12.973/2014). 6.
Considerando que no julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel.
Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe
01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça entendeu por excluir o crédito
presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL ao fundamento de
violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da CF/88), tornou-se irrelevante a
discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo / benefício fiscal
como
"subvenção
para
custeio",
"subvenção
para
investimento"
ou
"recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão, já que o referido
benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta
Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64. Assim, também irrelevantes as
alterações produzidas pelos arts. 9o e 10, da Lei Complementar n. 160/2017
(provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU de 23.11.2017) sobre o art.
30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4o e 5o, que tratam de uniformizar ex
lege a classificação do crédito presumido de ICMS como "subvenção para
investimento" com a possibilidade de dedução das bases de cálculo dos referidos
Fl. 169
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

tributos desde que cumpridas determinadas condições. 7. A irrelevância da
classificação contábil do crédito presumido de ICMS posteriormente dada ex lege
pelos §§ 4o e 5o do art. 30, da Lei n. 12.973/2014 em relação ao precedente deste
Superior Tribunal de Justiça julgado nos EREsp 1.517.492/PR já foi analisada por
diversas vezes na Primeira Seção, tendo concluído pela ausência de reflexos.
Seguem os múltiplos precedentes: AgInt nos EREsp. n. 1.671.907/RS, AgInt nos
EREsp. n. 1.462.237/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.572.108/SC, AgInt nos EREsp. n.
1.402.204/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.528.920/SC, Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel de
Faria, todos julgados em 27.02.2019; AgInt nos EAREsp. n. 623.967/PR, AgInt nos
EDv nos EREsp. n. 1.400.947/RS, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.577.690/SC, AgInt
nos EREsp. n. 1.585.670/RS, AgInt nos EREsp. n. 1.606.998/SC, AgInt nos EDv nos
EREsp. n. 1.627.291/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.658.096/RS, AgInt nos EDv nos
EREsp. n. 1.658.715/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Assusete Magalhães, todos julgados
em 12.06.2019. 8. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido.
(REsp 1.605.245/RS, 2a Turma, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, j. em
25.06.2019, g.n.)

Do Programa Pró-Emprego
O Programa Pró-Emprego foi instituído pela Lei Estadual no 13.992/2007 (Estado
de Santa Catarina), dispondo o seu artigo primeiro o seguinte:
Art. 1o Fica instituído no âmbito da Secretaria de Estado da Fazenda o Programa Pró-
Emprego, com o objetivo de promover o incremento da geração de emprego e
renda no território catarinense, por meio de tratamento tributário diferenciado do
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS.
Muito já se discutiu a respeito da natureza desse Programa Pró-Emprego, se se
enquadraria no conceito geral de subvenção ou de outros benefícios fiscais de desoneração.
Pela análise do Acórdão recorrido, percebe-se que a intepretação dada pela
Administração Tributária ao referido Programa Pró-Emprego é de crédito presumido de ICMS,
conforme se constata pelos trechos abaixo transcritos (e-fl. 92):

Fl. 170
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

E, inclusive o Acórdão recorrido menciona as soluções de consulta formuladas
pela Disit da 9a Região Fiscal a respeito do Programa Pró-Emprego, todas no mesmo sentido de
que não constitui subvenção para investimento, mas sim crédito presumido de ICMS (e-fl.
93):

Fl. 171
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

E, igualmente, quando da análise do referido Programa Pró-Emprego no tópico
“Subvenção para Investimento” a Turma Julgadora esclarece que o referido programa já objeto
de diversas consultas tributárias, tendo a Administração concluído tratar-se de “apropriação de
crédito presumido de ICMS”, conforme se verifica dos trechos abaixo sublinhados (e-fl. 102):

Com isso, parece estar esclarecida a questão: o beneficio previsto no referido
Programa Pró-Emprego refere-se à crédito presumido de ICMS.
E, considerando que os créditos presumidos de ICMS não representam receita
tributável, estão excluídos do campo de incidência de IRPJ e CSLL.
Dessa maneira, os valores que o contribuinte recupera por meio do crédito do
ICMS, portanto, não configuram receita tributável pelo IRPJ e pela CSLL, pois nada acrescem
ao seu patrimônio, sendo apenas uma forma de impedir a oneração em cascata do imposto
estadual. E isso não se altera pelo fato de o crédito de ICMS ser concedido de forma presumida.
O crédito presumido de ICMS continua sendo uma maneira de apuração não-
cumulativa do imposto, de forma a recuperar os custos, embora pro valores fixos, de modo a
garantir a plena recuperação do imposto suportado, sem margem para uma cumulatividade
residual que decorreria do regime normal de apuração13.
Nesse sentido, a jurisprudência do C. Superior Tribunal de Justiça é
absolutamente pacífica em reconhecer a não incidência de IRPJ e CSLL sobre os créditos
presumidos de ICMS em razão de representarem recuperação de custos tributários, e não
acréscimo de renda:

13 BERGAMINI, Adolpho [et. at.]. Série controvérsias tributárias e os precedentes do CARF tributação sobre a
receita PIS/COFINS. Indaiatuba: Editora Foco, 2022, p. 213.
Fl. 172
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ICMS. CRÉDITO PRESUMIDO. NATUREZA
DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA
CSLL.
IMPOSSIBILIDADE.
PRINCÍPIO
FEDERATIVO.
ENTENDIMENTO
FIXADO PELA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ NO ÂMBITO DOS ERESP
1.517.492/PR, DJE 1o/2/2018. 1. A Primeira Seção do STJ pacificou entendimento,
em relação aos créditos presumidos de ICMS, na assentada do dia 8/11/2017, quando,
por maioria, concluiu o julgamento dos EREsp 1.517.492/PR (relatora para acórdão a
Ministra Regina Helena Costa) no sentido da exclusão dos créditos presumidos de
ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob pena de ofensa ao princípio
federativo por intromissão da União em política fiscal dos Estados-Membros. 2.
Registra-se que a novel legislação (Lei Complementar 160/2017), que acrescentou os §§
4o e 5o ao art. 30 da Lei 12.973/2014, estabeleceu condições para excluir os benefícios
fiscais de ICMS ? considerados subvenção para investimento? da base de cálculo da
tributação incidente sobre o lucro real. 3. No caso, porém, em se tratando de empresa
submetida à tributação pelo lucro presumido, não se aplica a referida inovação
introduzida no art. 30 da Lei no 12.973/2014 pela LC 160/2017, visto referir-se
especificamente ao lucro real. Dessa forma, em relação ao lucro presumido, mantido o
entendimento adotado pela Primeira Seção do STJ nos autos dos EREsp 1.517.492/PR,
de relatoria para acórdão da Ministra Regina Helena Costa, no sentido da exclusão dos
créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 4. Impende
registrar, também, que o crédito presumido de ICMS possui natureza de incentivo fiscal,
diferindo, portanto, do ICMS incluído no preço, arrecadado pelo contribuinte de direito
e repassado ao Fisco, razão pela qual a afetação à Primeira Seção desta Corte, na
sistemática dos Recursos Especiais repetitivos dos REsps 1.767.631/SC, 1.772.634/RS e
1.772.470/RS (Tema 1.008) em relação à inclusão do ICMS na base de cálculo do IRPJ
e da CSLL não impõe a suspensão ou o sobrestamento do julgamento da questão
relativa à inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da
CSLL pelo lucro presumido, haja vista a natureza jurídico-contábil diversa de ambas as
rubricas, daí o distinguishing entre os casos. 5. Mesmo em se tratando de empresas
tributadas pelo lucro real, a Segunda Turma do STJ tem afastado a aplicação da
modificação no art. 30, § 5o, da Lei 12.973/2014 promovida pela Lei Complementar
160/2017 em casos de ações ajuizadas antes da referida modificação legislativa. Nesse
sentido: AgInt no REsp 1.619.595/SC, Rel. Min. Francisco Falcão, DJe 24/10/2018. 6.
Agravo Interno não provido. (STJ, AgInt no AREsp 1.898.563/RS, Rel. Ministro
Herman Benjamin, j. em 13.12.2021, g.n.)
TRIBUTÁRIO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. INCLUSÃO DE BASE DE
CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE. 1. É pacífico o
entendimento desta Corte Superior no sentido de que os créditos presumidos do
ICMS não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL porque constituem
incentivo voltado à redução de custos. Precedentes. 2. Agravo interno desprovido. (STJ,
AgInt no REsp 1.222.846/RS, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, j. em
17.04.2018, g.n.)
Na mesma linha é a jurisprudência deste Conselho:
PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. INCENTIVO FISCAL
ESTATAL. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. Não integram a base de cálculo do
PIS/Pasep e da COFINS não-cumulativos os valores relativos aos incentivos fiscais
concedidos pelo Estado de Santa Catarina à pessoa jurídica, sob a forma de crédito
presumido de ICMS, por não se enquadrarem no conceito de faturamento ou receita
bruta. (Processo n° 10314.722529/2016-73. Acórdão n° 9303-012.524. Sessão de
19/11/2021. Relatora Vanessa Marini Cecconello, g.n.)
CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LEI
COMPLEMENTAR No 160/2017. Na espécie, a contribuinte logrou comprovar o
cumprimento dos requisitos da Lei Complementar no 160/2017 para que o incentivo
fiscal promovido pelo Estado de Santa Catarina, na forma de créditos presumidos
Fl. 173
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

de ICMS, seja considerado subvenção para investimento. (Processo n°
11516.720934/2014-81. Acórdão n° 1401-005.398. Sessão de 14/04/2021. Relator
Carlos André Soares Nogueira, g.n.)
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LC 160/2017. LEI 12.973/2014, ART. 30.
EXIGÊNCIAS LEGAIS. ATENDIMENTO. Os artigos 9o e 10o, da LC 160/17, dispõem
de forma expressa que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiros-fiscais
relativos ao ICMS serão considerados sempre como subvenções para investimento,
independente de outros requisitos ou condições não previstas no artigo 30 da Lei
12.973/14. No mais, o artigo 30, §5o, da Lei no 12.973/14, deixa claro que tal
entendimento aplica-se, inclusive, aos processos administrativos ainda não
definitivamente julgados. Uma vez atendidas as exigências de registro e depósito, nos
termos do artigo 3o da LC 160/17, deve ser afastada a exigência fiscal de IRPJ e
reflexos sobre os valores recebidos pela contribuinte a título dos benefícios fiscais
de ICMS. (Processo n° 10980.724631/2010-65. Acórdão n° 1201003.019. Sessão de
16/07/2019. Relator Alexandre Evaristo Pinto, g.n.)
IRPJ. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR 160/2017.
BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. ESTADO DE SANTA CATARINA Uma vez
demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de Santa
Catarina cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar no 160/2017, correto
seu enquadramento enquanto subvenção para investimento, podendo as receitas
dali decorrentes serem excluídas do cômputo do Lucro Real. (Processo n°
10920.722089/2016-14. Acórdão n° 1201002.896. Sessão de 16/04/2019. Relator
Luis Henrique Marotti Toselli, g.n.)
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
REGIME NÃO CUMULATIVO. NÃO INCIDÊNCIA. No regime de apuração não-
cumulativo da Contribuição, os valores decorrentes de subvenção para investimento,
na forma de crédito presumido de ICMS, não se caracterizam como receitas
tributáveis, nos termos do art. 30 e 54 da Lei n° 12.973/2014; art. 1°, §3°, X da Lei n°
10.637/2002 e art. 1°, §3°, IX da Lei n° 10.833/2002. SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. APLICAÇÃO IMEDIATA
DA LEI COMPLEMENTAR N°160/2017. O §4° do art. 30, da Lei n° 12.973/2014,
com a redação dada pela LC n° 160/2017, prescreve que os incentivos e os benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo
Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a
exigência de outros requisitos ou condições não previstos no caput. Já o §5o do
mesmo artigo determina a aplicação do §4o aos processos administrativos e judiciais
ainda não definitivamente julgados, aplicando-se imediatamente a eles. PROGRAMAS.
SINCOEX (MARANHÃO). FDI (CEARÁ). PARÁ (LEI 6.489/02). CRÉDITOS
PRESUMIDOS DE ICMS PARA INSTALAÇÃO DE UNIDADES FABRIS.
INCENTIVOS
FISCAIS.
ASPECTOS.
NORMA
EM
TESE.
AÇÕES
DO
SUBVENCIONADO. ACÓRDÃO N° 1301003.361. “Tendo em vista que os dois
aspectos para apreciação dos valores subvencionados, (1) a norma em tese, que
regulamenta a concessão do benefício, dispondo sobre mecanismos de controle e
acompanhamento do projeto para verificar se está se consumando a implantação ou
expansão do empreendimento econômico, e (2) as ações do ente subvencionado
promovendo incrementos no ativo em montante proporcional ao valor do benefício,
foram atendidos, os valores transferidos pelo Poder Público devem ser considerados
subvenção
para
investimento”
(acórdão
n°
1301003.361).
(Processo
n°
15563.720288/2016-18. Acórdão n° 3301005.533. Sessão de 28/11/2018. Relatora
Semíramis de Oliveira Duro, g.n.)
Logo, merece amparo toda a linha argumentativa desenvolvida pela Recorrente.

Fl. 174
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

Ante o exposto, conheço do Recurso Voluntário e dou-lhe provimento para
reconhecer que o crédito presumido de ICMS não realiza o fato gerador do IRPJ e da CSLL, pois
o referido benefício fiscal não pode ser caracterizado como lucro da empresa, funcionando, em
verdade, como espécie de incentivo estatal para o aprimoramento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte, sob pena de esvaziar a vantagem concedida.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Costa Faccin

Voto Vencedor
Conselheiro Aílton Neves da Silva - Redator designado
Peço vênia para manifestar minha discordância do bem elaborado voto da
conselheira relatora, em razão de ter chegado a uma conclusão diversa da consignada naquele
voto, fundada nas razões que passo a expor.
Antes de adentrar na controvérsia debatida nos autos propriamente dita, será
feita uma análise preliminar da possibilidade jurídica do pleito do Recorrente, com base na
legislação tributária vigente à época dos fatos.
Trata o presente processo de glosa de suposto direito creditório referente ao
pagamento indevido ou a maior de CSLL de contribuinte optante pelo Lucro Presumido, em
decorrência de benefícios tributários concedidos pelo Estado de Santa Catarina, através dos
programas Pró-Emprego e Tratamento Tributário Diferenciado no 125000001635271.
É oportuno consignar, em apertada síntese, que a decisão recorrida julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade por não ter considerado o Programa Pró-
Emprego como subvenção para investimento e pela ausência de comprovação do registro em
reserva de lucros dos créditos presumidos de ICMS recebidos; o Recorrente, por sua vez,
afirmou em contradita que “Independente se classificado com subvenção de custeio ou
investimento, o crédito presumido de ICMS é uma subvenção governamental e não pode integrar
o lucro operacional da empresa, não é receita, mas redução de custo/despesa e, assim, deve ser
escriturado em conta redutora de despesa.”
Da leitura dos apontamentos supra, depreende-se que o ponto central da questão
debatida nos autos é definir a natureza jurídica dos créditos presumidos do ICMs auferidos por
contribuinte optante pelo lucro presumido para efeito de incidência tributária.
Tendo isso em mente, é preciso trazer à baila o artigo 516 do Regulamento do
Imposto de Renda de 1999 – RIR 99 (vigente à época dos fatos), que estabelece critérios para
opção pelo lucro presumido:
Fl. 175
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

Art. 516. A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha
sido igual ou inferior a vinte e quatro milhões de reais, ou a dois milhões de reais
multiplicado pelo número de meses de atividade no ano-calendário anterior, quando
inferior a doze meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro
presumido (Lei no 9.718, de 1998, art. 13).
(...)
Como se observa, a opção pelo lucro presumido será determinada pela receita
bruta total auferida no ano-calendário anterior ao da opção, conceito legalmente estabelecido
pelo artigo 12 do Decreto-Lei no 1.598/77 e suas alterações posteriores:
Art. 12. A receita bruta compreende:
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria
II - o preço da prestação de serviços em geral
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas
nos incisos I a III.
§ 1o A receita líquida será a receita bruta diminuída de:
I - devoluções e vendas canceladas
II - descontos concedidos incondicionalmente
III - tributos sobre ela incidentes; e
IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput
do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à
receita bruta.
§ 2o (...)
(...)
§ 4o Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados,
destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador
dos serviços na condição de mero depositário.
(...)
Vê-se claramente que a norma examinada não prevê a possibilidade de dedução
ou exclusão de créditos presumidos de ICMs da receita bruta total da contribuinte.
O artigo 526 do mesmo diploma legal (RIR/1999) vai mais longe, ao proibir
taxativamente a dedução de imposto decorrente de incentivos fiscais. Confira-se:
Art. 526. Para efeito de pagamento, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto
devido no período de apuração, o imposto pago ou retido na fonte sobre as receitas que
integraram a base de cálculo, vedada qualquer dedução a título de incentivo fiscal.
Os textos legais analisados não deixam dúvida da impossibilidade de exclusão ou
dedução de qualquer benefício auferido pelo optantes do lucro presumido a título de incentivos
fiscais. Disso decorre que tais créditos recebidos a este título devem ser classificados como
Fl. 176
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

receitas, passando a integrar a receita bruta total da contribuinte no momento da apuração da
base de cálculo do lucro presumido.
E nem poderia ser diferente. O regime de lucro presumido tem natureza de
benefício fiscal porquanto é optativo, simplificado, irretratável no ano-calendário e menos
oneroso, por dispensar escrituração integral, e, por isso, os dispositivos que o regulam devem ser
interpretados literalmente, por força do artigo 111 do Código Tributário Nacional:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Voltando ao aspecto fático da controvérsia, relembro que o primeiro fundamento
da improcedência da Manifestação de Inconformidade – não ter considerado o Programa Pró-
Emprego como subvenção para investimento – perdeu relevância para solução desta lide, eis que
a Lei complementar no 160/2017 alterou o art. 30 da Lei no 12.973/2014, que passou a vigorar
acrescido dos seguintes §§ 4o e 5o (destaques deste relator):
"Art. 30. ..................................................................................

.................................................................................................

§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento,
vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados."
Assim, após o advento do referido diploma legal foi consagrado o direito de a
contribuinte deduzir qualquer subvenção das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL apurados pelo
lucro real, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos no artigo.
Entretanto, o segundo fundamento adotado pela decisão recorrida - ausência de
comprovação do registro em reserva de lucros dos créditos presumidos de ICMS recebidos –
permanece incólume, sendo, por si só, suficiente ao não provimento do recurso, eis que decorre
da não comprovação do registro dos créditos recebidos a título de incentivos fiscais como
reserva de lucros, na forma prevista no artigo 30 da Lei no 12.973/2014, reproduzido a seguir
(destaques deste relator):
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se
refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser
utilizada para: (Vigência)
Fl. 177
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas
as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
Examinado o texto legal depreende-se que o contribuinte só faria jus à dedução do
benefício fiscal se tivesse declarado seus lucros com base na sistemática do lucro real e
registrado os créditos concedidos pelo Estado de Santa Catarina como reserva de lucro, o que
efetivamente não restou comprovado nos autos, uma vez que o Recorrente optou pelo lucro
presumido na apuração do resultado do período-base examinado.
No mais, consigno que os argumentos recursais envolvendo a temática debatida
neste processo foram também analisados no PA no 13971.902273/2014-69, envolvendo situação
idêntica e a mesma contribuinte, no bojo do qual foi exarado o acórdão 1302-006.020, de 6 de
dezembro de 2021, que recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2009
DCOMP. IRPJ/CSLL. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. LUCRO
PRESUMIDO.
CRÉDITO
PRESUMIDO
DE
ICMS.
SUBVENÇÃO
PARA
INVESTIMENTO.
As subvenções para investimento, dentre as quais se classificam o crédito presumido do
ICMS, devem ser oferecidas à tributação pelas pessoas jurídicas que apurem lucro
presumido, daí porque não é indevido e nem a maior o pagamento do IRPJ/CSLL assim
realizado.
Naquela oportunidade o conselheiro-relator Marcelo Cuba Netto analisou
detidamente a matéria, chegando às mesmas conclusões deste relator quanto à improcedência do
pleito do Recorrente, motivo por que peço vênia para, com base no §1o do art. 50, da Lei no
9.784/1999 e no §3o do art. 57, do RICARF, extrair trechos de seu Voto condutor para adotá-los
como razões de decidir:
(...)
Como visto acima, o direito creditório informado pelo sujeito passivo na
DCOMP aqui sob exame tem origem em pagamento indevido ou a maior do IRPJ do
2o trimestre do ano de 2009, o qual foi apurado pelas regras do lucro presumido, pois,
conforme alegado, a recorrente teria erroneamente incluído na base de cálculo do
imposto o crédito presumido do ICMS recebido do Estado de Santa Catarina, que, por
se caracterizar como "redução de custo/despesa", não se submeteria à tributação do
IRPJ e da CSLL.
Isso posto, conforme também expressamente afirmado na peça recursal, a
questão litigiosa é meramente de direito, e consiste em saber se o crédito presumido
do ICMS deve, ou não, ser oferecido à tributação do IRPJ/CSLL apurados com base
nas regras do lucro presumido.
Nesse sentido, entendo que o recurso pode ser apreciado por esta Turma mesmo
sem a juntada dos documentos e informações antes referidos.
Pois bem, o art. 30 da Lei no 12.973/2014 veio pacificar uma controvérsia
interpretativa até então existente, sobre se os benefícios fiscais concedidos pelos
Fl. 178
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

Estados e pelo Distrito Federal relativamente ao ICMS (dentre eles o crédito
presumido ora sob exame) devem, ou não, ser considerados subvenção para
investimento.
Referida norma (i) estabeleceu que o crédito presumido do ICMS deve ser
qualificado como subvenção para investimento, bem como (ii) determinou a aplicação
retroativa dessa qualificação a processos administrativos e judiciais ainda em curso,
nos termos de seus §§ 4o e 5o (incluídos no art. 30 da Lei no 12.973/2014 pela Lei
Complementar no 160/2017).
A própria RFB, por meio da Solução de Consulta Cosit no 40/2021, reconhece a
retroatividade do referido art. 30 da Lei no 12.973/2014. É a seguinte a ementa da
referida Solução de Consulta:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ INCENTIVOS
FISCAIS. INCENTIVOS E BENEFÍCIOS FISCAIS OU FINANCEIROS-FISCAIS
RELATIVOS AO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LUCRO REAL.
EXCLUSÃO. REQUISITOS E CONDIÇÕES. LEI COMPLEMENTAR No 160, DE 2017.
RETROATIVIDADE. POSSIBILIDADE.
A partir da Lei Complementar no 160, de 2017, os incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e considerados
subvenções para investimento por força do § 4o do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, poderão
deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que observados os requisitos e
as condições impostos pelo art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, dentre os quais, a necessidade de
que tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
O disposto no §4o do art. 30 da Lei no 12.973, de 2020, aplica-se retroativamente, nos termos
do §5o desse mesmo artigo, não podendo desfazer a coisa julgada, e alcança os incentivos e
benefícios fiscais instituídos por legislação estadual até a data de início da produção de efeitos
da LC n° 160, de 2017. (g.n.)
Na hipótese em que o incentivo ou benefício fiscal ou financeiro-fiscal tenha sido concedido
em desacordo com o rito estabelecido pela LC n° 24, de 1975, impõe-se que sejam observadas
as exigências de registro e depósito, na Secretaria Executiva do Confaz, da documentação
comprobatória correspondente aos atos concessivos dos incentivos/benefícios, a teor do
versado no art. 3° da LC n° 160, de 2017.
(...)
Isso posto, conforme estabelecido no art. 30 da Lei no 12.973/2014, aplicado
retroativamente no âmbito do presente processo, o crédito presumido do ICMS é
qualificado como subvenção para investimento, e não como subvenção para custeio,
como defendido da decisão recorrida, e nem como "redução de custo/despesa", como
defendido pela recorrente.
Por sua vez, o fato de o crédito presumido do ICMS ser qualificado como
subvenção para investimento, embora seja uma condição necessária para que o
respectivo valor deixe de ser tributado pelo IRPJ, não é condição suficiente, pois
outras devem ser observadas.
Sobre o assunto o caput do mesmo art. 30 da Lei no 12.973/2014 estabelece que
as subvenções para investimento não serão computados no lucro real, desde que
observadas as condições previstas em seus incisos I e II.
A norma, todavia, não autoriza que as subvenções para investimento deixem de
ser computadas na determinação do lucro presumido.
Fl. 179
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

É a seguinte a redação do art. 30 da Lei no 12.973/2014:
Subvenções Para Investimento
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos,
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as
doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde
que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (g.n.)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as
demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida
que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o
disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas
hipóteses de: (g.n.)
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante
redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído,
limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais
para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5
(cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor
da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído,
limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais
para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido
contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse
caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá
ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no
inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito
Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros
requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de
2017) (g.n.)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais
ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017) (g.n.)
(...)
Portanto, conforme previsão expressa da norma acima, em especial no seu § 2o,
o fato de o crédito presumido do ICMS ser qualificado como subvenção para
investimento não é condição suficiente para que deixe de ser oferecido à tributação do
IRPJ.
Realmente, como visto acima, o art. 30, caput, e seus incisos I e II, bem como
os seus §§ 1o e 2o, da Lei no 12.973/2014, impõe condições para que a subvenção para
investimento deixe de ser oferecida à tributação, dentre elas, que o sujeito passivo
adote a tributação do IRPJ com base no lucro real.
Da mesma forma, o art. 38, § 2o, do Decreto-lei no 1.598/77, vigente à época dos
fatos tratados no presente processo (2009), também impunha condições para que a
Fl. 180
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

subvenção para investimento não fosse oferecida à tributação do IRPJ, dentre elas, que
o sujeito passivo apuasse lucro real.
É a seguinte redação do art. 38, § 2o, do Decreto-lei no 1.598/77:
Art. 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a
reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de
valores mobiliários de sua emissão a título de:
(...)
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as
doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde
que: (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979) (g.n.)
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos
ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3o e 4o do artigo 19; ou
(Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979) (g.n.)
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e
utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas. (Redação dada pelo
Decreto-lei no 1.730, 1979) (g.n.)
(...)
Repare que a obrigatoriedade apuração de lucro real é requisito logicamente
necessário ao cumprimento das demais condições previstas tanto no art. 30 da Lei no
12.973/2014, quanto no art. 38 do Decreto-lei no 1.598/77.
O art. 30, caput, e seus incisos I e II, da Lei no 12.973/2014 estabelecem, como
condição para que o sujeito passivo deixe de oferecer a subvenção para investimento à
tributação do IRPJ, o necessário registro de seu valor em uma conta contábil intitulada
Reserva de Incentivos Fiscais (conta essa prevista no art. 195-A da Lei no 6.404/76,
incluído pela Lei no 11.638/2007), e que tal valor somente poderá ser utilizado para (i)
absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas
as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal, ou (ii) aumento do
capital social.
E o art. 38, § 2o, do Decreto-lei no 1.598/77, vigente à época dos fatos,
estabelecia, como condição à fruição do direito a não tributação da subvenção para
investimento, que o valor recebido a esse título fosse registrado em uma conta contábil
intitulada Reserva de Capital (art. 182, § 1o "d", da Lei no 6.404/76, revogado pela Lei
no 11.638/2007), que somente poderia ser utilizado para (i) absorver prejuízos, (ii) ser
incorporado ao capital social, ou (iii) cumprimento de obrigação de garantir a exatidão
do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou
insuficiências ativas.
Ora, é cristalino que somente a pessoa jurídica que mantenha escrituração
comercial completa poderá adotar um plano de contas que contenha, dentre todas as
outras, a conta de Reserva de Incentivos Fiscais, ou a de Reserva de Capital, conforme
o caso.
É também claro como a luz solar que só por meio da escrituração comercial
completa é que a pessoa jurídica conseguirá demonstrar que o valor recebido a título
de subvenção para investimento foi integralmente creditado na conta Reserva de
Incentivos Fiscais, ou na conta de Reserva de Capital, e que eventual utilização do
valor ali registrado não teve outra destinação que não aquelas legalmente previstas.
Fl. 181
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

Por outro lado, o Fisco somente poderá verificar o cumprimento das condições
acima referidas se a pessoa jurídica apurar o IRPJ segundo as regras do lucro real, pois
só nessa hipótese é que a legislação tributária impõe ao sujeito passivo a
obrigatoriedade de manter escrituração comercial e fiscal completa (arts. 251 a 262 do
RIR/99).
No caso dos presentes autos, como já adiantado, a recorrente apurou o IRPJ
com base no lucro presumido, e não com base no lucro real, daí porque deve oferecer
à tributação do imposto a subvenção para investimento recebido do Estado de Santa
Catarina a título de crédito presumido do ICMS.
Ademais, a própria recorrente informa haver contabilizado a referida subvenção
para investimento em "conta redutora de custos" (vide recurso voluntário à e-fl. 160,
segundo parágrafo), e não em conta de Reserva de Incentivos Fiscais ou de Reserva de
Capital, daí porque, ainda que houvesse apurado o IRPJ com base no lucro real, a
subvenção para investimento deveria ser oferecida à tributação, em razão da
inobservância dessa condição legal.
Seja como for, como dito antes, uma vez que a recorrente apurou lucro
presumido no ano de 2009, e não lucro real, deve oferecer à tributação do IRPJ e da
CSLL a subvenção para investimento decorrente de crédito presumido de ICMS na
rubrica de "demais receitas", nos termos dos arts. 25, inciso II, e 29, inciso II, ambos
da Lei no 9.430/96.
Esse é também o entendimento da RFB, que por meio de sua Solução de
Consulta Cosit no 438/2017, determinou a tributação das subvenções para
investimento no caso de pessoa jurídica que apure lucro presumido, como é o caso da
recorrente, conforme ementa e trecho de seus fundamentos, a seguir transcritos:
Solução de Consulta Cosit no 438/2017:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
LUCRO PRESUMIDO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. SUBVENÇÃO. OUTRAS
RECEITAS.
Os créditos presumidos de ICMS, na modalidade subvenção, são classificados como receitas
diversas da receita bruta, devendo ser acrescidos em sua totalidade na apuração do lucro
presumido. (g.n.)
Dispositivos Legais: Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 12; Parecer Normativo CST no 112, de
1978; Lei no 9.249, de 1995, art. 15; Lei no 9.430, de 1996, art. 25, II; Instrução Normativa
RFB no 1.700, de 2017, art. 215.
(...)
Fundamentos
(...)
14. De forma preambular, ressalta-se que dúvidas poderiam surgir quanto a aplicabilidade ou
não do disposto no art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, que afasta da
tributação os recursos recebidos a título de subvenção para investimento. Com efeito, seriam
oferecidos a tributação os valores decorrentes das subvenções de custeio e excluídos os valores
das subvenções de investimento. Todavia, tal dispositivo tem efeito somente na apuração do
lucro real, não sendo aplicado à apuração do lucro presumido, caso que ora é tratado. Portanto,
como conclusão lógica, a classificação da subvenção como de custeio ou de investimento é
irrelevante para deslinde dos questionamentos apresentados. (g.n.)
(...)
Fl. 182
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

Veja ainda que a classificação contábil das subvenções para investimento
(subvenções governamentais) como "receita", e não como "redução de custo/despesa",
encontra-se estabelecida no Pronunciamento CPC no 07 (R1), de 2010 (e também na
sua versão original, de 2008, já vigente à época dos fatos), in verbis:
Pronunciamento CPC no 07 (R1):
(...)
Alcance
1. Este Pronunciamento Técnico deve ser aplicado na contabilização e na divulgação de
subvenção governamental e na divulgação de outras formas de assistência governamental.
(g.n.)
(...)
Definições
3. Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento Técnico com as definições descritas a
seguir:
(...)
Subvenção governamental é uma assistência governamental geralmente na forma de
contribuição de natureza pecuniária, mas não só restrita a ela, concedida a uma entidade
normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condições relacionadas às
atividades operacionais da entidade. Não são subvenções governamentais aquelas que não
podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e as transações com o governo que não
podem ser distinguidas das transações comerciais normais da entidade.
(...)
6. A subvenção governamental é também designada por: subsídio, incentivo fiscal, doação,
prêmio, etc. (g.n.)
Subvenção governamental
(...)
9. A forma como a subvenção é recebida não influencia no método de contabilização a ser
adotado. Assim, por exemplo, a contabilização deve ser a mesma independentemente de a
subvenção ser recebida em dinheiro ou como redução de passivo. (g.n.)
(...)
12. Uma subvenção governamental deve ser reconhecida como receita ao longo do período e
confrontada com as despesas que pretende compensar, em base sistemática, desde que
atendidas as condições deste Pronunciamento. A subvenção governamental não pode ser
creditada diretamente no patrimônio líquido. (g.n.)
(...)
15. O tratamento contábil da subvenção governamental como receita deriva dos seguintes
principais argumentos: (g.n.)
(a) uma vez que a subvenção governamental é recebida de uma fonte que não os acionistas e
deriva de ato de gestão em benefício da entidade, não deve ser creditada diretamente no
patrimônio líquido, mas, sim, reconhecida como receita nos períodos apropriados;
(b) subvenção governamental raramente é gratuita. A entidade ganha efetivamente essa receita
quando cumpre as regras das subvenções e cumpre determinadas obrigações. A subvenção,
dessa forma, deve ser reconhecida como receita na demonstração do resultado nos períodos ao
longo dos quais a entidade reconhece os custos relacionados à subvenção que são objeto de
compensação;
Fl. 183
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

(c) assim como os tributos são despesas reconhecidas na demonstração do resultado, é lógico
registrar a subvenção governamental que é, em essência, uma extensão da política fiscal, como
receita na demonstração do resultado.
(...)
É importante destacar, ainda, que a apuração do IRPJ com base nas regras do
lucro presumido é uma faculdade posta a disposição dos sujeitos passivos que não
desejem se submeter à obrigatoriedade de manter escrituração comercial e fiscal
completa, que, como sabemos, é complicada e custosa.
Ocorre que, ao exercer a faculdade de apurar o IRPJ com base no lucro
presumido, reduzindo assim a complexidade e os custos de manter uma escrituração
comercial e fiscal completa, exigida para aquelas pessoas que apuram lucro real (o
bônus da opção pelo lucro presumido), o sujeito passivo também reconhece, ou
deveria reconhecer, o fato de que passa a não mais possuir determinados direitos que
lhe assistiriam acaso houvesse adotado o lucro real, como por exemplo, a dedução dos
custos e despesas efetivamente incorridos, a compensação de prejuízos fiscais de
períodos anteriores, a possibilidade de deixar de oferecer à tributação as subvenções
para investimento, etc (o ônus da opção pelo lucro presumido).
Argumenta também a recorrente que conforme decidido pelo STJ no âmbito do
EREsp no 1.517.492/PR e do REsp no 1.605.245/RS, as subvenções para investimento
decorrentes de crédito presumido do ICMS não devem compor as bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL (mesmo que apurado lucro real).
No entanto é preciso ressaltar, em primeiro lugar, que esses 2 (dois) acórdãos do STJ
não vinculam o julgamento do presente feito, pois não foram processados segundo o rito dos
"recursos repetitivos".
E, em segundo lugar (e mais importante), nesses 2 (dois) julgados o STJ afastou a
incidência do IRPJ e da CSLL sobre o crédito presumido do ICMS sob o argumento de que a
exigência viola o pacto federativo, conforme se observa na ementa ao REsp no 1.605.245/RS
(que faz expressa referência ao EREsp no 1.517.492/PR), in verbis:
REsp no 1.605.245/RS:
RECURSO
INTERPOSTO
NA
VIGÊNCIA
DO
CPC/1973.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 2. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO AO ART.
535, CPC/1973. ALEGAÇÕES GENÉRICAS. SÚMULA N. 284/STF. EXCLUSÃO DOS
CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE
RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO
LÍQUIDO
-
CSLL.
IRRELEVÂNCIA
DA
CLASSIFICAÇÃO
COMO
"SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO" OU "SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO" FRENTE
AOS ERESP. N. 1.517.492/PR. CONSEQUENTE IRRELEVÂNCIA DOS ARTS. 9o E 10 DA
LC N. 160/2017 E §§ 4o E 5o DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014 PARA O DESFECHO
DA CAUSA.
(...)
Documento nato-digital
5. Todas as subvenções (de custeio ou investimento) e recuperações de custos integram a
Receita Bruta Operacional, na forma do art. 44, III e IV, da Lei n. 4.506/64, sendo que as
subvenções para investimento podem ser dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
apurados pelo Lucro Real, desde que cumpram com os requisitos previstos no art. 38, do
Decreto-Lei n. 1.598/77 (atual art. 30, da Lei n. 12.973/2014). (g.n.)
6. Considerando que no julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel.
Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este
Fl. 184
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

Superior Tribunal de Justiça entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a",
da CF/88), tornou-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo
/ benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção para investimento" ou
"recomposição de custos" para fins de determinar essa exclusão, já que o referido benefício /
incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art.
44, da Lei n. 4.506/64. Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9o e 10,
da Lei Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU
de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4o e 5o, que tratam
de uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de ICMS como "subvenção para
investimento" com a possibilidade de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos desde
que cumpridas determinadas condições.
(...)
Ocorre que o mesmo argumento (violação ao pacto federativo) não pode ser
aqui examinado, pois implicaria, ao fim e ao cabo, na discussão sobre a
constitucionalidade do art. 44 da Lei n. 4.506/64, dos arts. 9o e 10 da Lei
Complementar n. 160/2017, do art. 30 da Lei n. 12.973/2014 (todos expressamente
citados na ementa do REsp no 1.605.245/RS, acima transcrita), e do art. 38, § 2o, do
Decreto-lei no 1.598/77, algo é vedado nos julgamento realizados no CARF, conforme
estabelecido em sua Súmula no 2:
Súmula CARF no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
Dito de outro modo:
a) acaso os referidos julgados do STJ houvessem sido processados segundo o
rito dos "recursos repetitivos", o que foi ali decido deveria ser aqui acolhido,
independentemente de concordarmos, ou não, com as razões que sustentaram aquelas
decisões;
b) mas como os referidos julgados do STJ não foram processados segundo o rito
dos "recursos repetitivos", em princípio poderíamos adotar aqui suas razões de decidir
(mas não as próprias decisões do STJ, pois não são vinculantes), acaso com elas
concordássemos;
c) ocorre que como os referidos julgados do STJ tomaram como razões de
decidir a inconstitucionalidade de leis tributárias, não podem elas servirem como
razões de decidir no presente processo.
Tendo em vista todo o exposto, voto por negar provimento ao recurso
voluntário.
A análise acima descrita bem reflete o posicionamento deste julgador quanto ao
tema ora examinado, motivo por que o não provimento do recurso é medida que se impõe ao
colegiado.

Dispositivo
Por todo o exposto, nego provimento ao recurso.
Fl. 185
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1002-003.050 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 13971.902904/2014-40

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Aílton Neves da Silva – Redator Designado

Fl. 186
DF CARF MF
Original