Tribunal: CARF
Processo: 10280.005510/2008-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-26
Data de publicação: 2023-05-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS. PEÇAS E SERVIÇOS DE REPARO E MANUTENÇÃO. ATIVO IMOBILIZADO. DEPRECIAÇÃO.
Resta pacificado neste Conselho o entendimento de que os custos incorridos com peças e serviços de manutenção podem ser tratados como insumos, passíveis de apuração de crédito, desde que não prolonguem a vida útil do bem em mais de um ano; neste caso, os gastos com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo que prolongam a vida útil do bem em prazo superior a um ano devem ser ativados, apurando-se crédito sobre despesas de depreciação.
Devem ser registrados no ativo imobilizado os direitos que tenham por objeto bens corpóreos (tangíveis) destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade e que se espera utilizar por mais de um ano, tais como móveis e utensílios, softwares, ferramentas, peças de reposição, sobressalentes, obras civis, instalações, etc.
Os estoques mantidos pela empresa, representados por material de consumo destinado à manutenção, como óleo, graxas etc., bem como ferramentas e peças de pouca duração, que serão transformados em despesa do período ou custo de outro produto, devem ser classificados no Ativo Circulante.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. ALUGUEL.
Para gerar crédito de COFINS, não se exige que os prédios, máquinas e equipamentos locados sejam utilizados exclusivamente no processo produtivo, mas sim nas atividades da empresa.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. MONITORAMENTO AMBIENTAL. CUSTOS DECORRENTES DE EXIGÊNCIA LEGAL.
Nos termos do REsp no 1.221.170/PR, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI, cuidados com o meio ambiente, etc), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS SEMI-ELABORADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE.
Utilizando-se do teste da subtração, proposto na orientação intermediária adotada pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, constata-se que, sem a utilização de serviço de transporte (frete), seria impossível prosseguir na atividade de produção, pois existem etapas que se realizam em ambientes fisicamente separados. Da mesma forma, este serviço mostra-se imprescindível quando o produtor, no exercício de sua liberdade de empreender, decide realizar alguma etapa produtiva em estabelecimento de terceiros, a chamada industrialização por encomenda.
O custo do transporte de mercadorias até o estabelecimento onde se dará a etapa produtiva, seja ele próprio ou pertencente a terceiros, e do seu eventual retorno devem gerar créditos das contribuições, não como o item frete, propriamente dito, pois o legislador determinou que apenas o frete de vendas gera créditos, mas como um serviço utilizado como insumo, com base no art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003.
O creditamento referente ao frete entre estabelecimentos da mesma empresa de produtos já acabados não é permitido pela legislação.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPOSSIBILIDADE.
É incabível a apuração de créditos da não cumulatividade das contribuições em relação ao valor do ICMS Substituição Tributária (ICMS-ST).

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10280.005510/2008-93
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-010.423 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de abril de 2023
Recorrente
IMERYS RIO CAPIM CAULIM S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS. PEÇAS E
SERVIÇOS DE REPARO E MANUTENÇÃO. ATIVO IMOBILIZADO.
DEPRECIAÇÃO.
Resta pacificado neste Conselho o entendimento de que os custos incorridos
com peças e serviços de manutenção podem ser tratados como insumos,
passíveis de apuração de crédito, desde que não prolonguem a vida útil do bem
em mais de um ano; neste caso, os gastos com manutenção, reparos e
substituição de peças de um ativo que prolongam a vida útil do bem em prazo
superior a um ano devem ser ativados, apurando-se crédito sobre despesas de
depreciação.
Devem ser registrados no ativo imobilizado os direitos que tenham por objeto
bens corpóreos (tangíveis) destinados à manutenção das atividades da
companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade e que se espera
utilizar por mais de um ano, tais como móveis e utensílios, softwares,
ferramentas, peças de reposição, sobressalentes, obras civis, instalações, etc.
Os estoques mantidos pela empresa, representados por material de consumo
destinado à manutenção, como óleo, graxas etc., bem como ferramentas e
peças de pouca duração, que serão transformados em despesa do período ou
custo de outro produto, devem ser classificados no Ativo Circulante.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. ALUGUEL.
Para gerar crédito de COFINS, não se exige que os prédios, máquinas e
equipamentos locados sejam utilizados exclusivamente no processo produtivo,
mas sim nas atividades da empresa.
APURAÇÃO
DE
CRÉDITOS.
MONITORAMENTO
AMBIENTAL.
CUSTOS DECORRENTES DE EXIGÊNCIA LEGAL.
Nos termos do REsp no 1.221.170/PR, a relevância, considerada como critério
definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia
produtiva, seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual -
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10280.005510/2008-93
Fl. 602
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

EPI, cuidados com o meio ambiente, etc), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada pelo emprego da aquisição na produção
ou na execução do serviço.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS SEMI-ELABORADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
EMPRESA. POSSIBILIDADE.
Utilizando-se do “teste da subtração”, proposto na orientação intermediária
adotada pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, constata-se que, sem a utilização
de serviço de transporte (frete), seria impossível prosseguir na atividade de
produção, pois existem etapas que se realizam em ambientes fisicamente
separados. Da mesma forma, este serviço mostra-se imprescindível quando o
produtor, no exercício de sua liberdade de empreender, decide realizar alguma
etapa produtiva em estabelecimento de terceiros, a chamada “industrialização
por encomenda”.
O custo do transporte de mercadorias até o estabelecimento onde se dará a
etapa produtiva, seja ele próprio ou pertencente a terceiros, e do seu eventual
retorno devem gerar créditos das contribuições, não como o item “frete”,
propriamente dito, pois o legislador determinou que apenas o frete de vendas
gera créditos, mas como um serviço utilizado como insumo, com base no art.
3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003.
O creditamento referente ao frete entre estabelecimentos da mesma empresa de
produtos já acabados não é permitido pela legislação.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
IMPOSSIBILIDADE.
É incabível a apuração de créditos da não cumulatividade das contribuições em
relação ao valor do ICMS Substituição Tributária (ICMS-ST).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: (1) por unanimidade de votos, em (1.1) rejeitar a preliminar de
nulidade do Despacho Decisório e, (1.2) no mérito, para reverter as glosas de créditos referentes
a (i) gás Acetileno, (ii) gás oxigênio, (iii) gás Argônio, (iv) Nitrogênio, (v) Hélio líquido, (vi)
Glutaraldeido, (vii) solução tampão pH4, (viii) tinta e cimentos, (ix) serviço de Limpeza
Industrial, (x) serviços de Manutenção, (xi) Equipamentos de Proteção Individual, (xii) locação
de carretas, cavalos mecânicos, empilhadeiras e tratores, (xiii) serviços de manutenção e
preservação ambiental, (xiv) fretes comprovadamente utilizados na movimentação entre
estabelecimentos da empresa de produtos em elaboração, (xv) gasolina comum e (xvi) óleo
diesel, (xvii) panos multiuso, (xviii) espátula, (xix) martelo, (xx) chave de fenda, (xxi) alicate,
(xxii) pé de cabra, (xxiii) disco de corte, (xxiv) disco lixa, (xxv) sikadur, (xxvi) graxeiro, (xxvii)
mini extrator e (xxviii) pneus das empilhadeiras. Os Conselheiros Alexandre Freitas Costa,
Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos Frederico Schwochow de Miranda e Cynthia Elena de
Campos acompanharam o relator pelas conclusões com relação ao item “gás freon”, tendo em
vista a falta de provas no presente processo; (ii) por maioria de votos, para manter a glosa de
créditos em relação ao valor do ICMS Substituição Tributária (ICMS-ST). Vencidos os
Fl. 603
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

Conselheiros Alexandre Freitas Costa, Marina Righi Rodrigues Lara e Cynthia Elena de
Campos, que revertiam a glosa sobre este item; e (iii) pelo voto de qualidade, para manter a glosa
de créditos em relação aos itens de serviços de construção civil. Vencidos os Conselheiros
Alexandre Freitas Costa, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos Frederico Schwochow de
Miranda e Cynthia Elena de Campos, que revertiam a glosa sobre este item.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos
Frederico Schwochow de Miranda, Mateus Soares de Oliveira (suplente convocado), Cynthia
Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da Silveira
Bilhim, substituída pelo conselheiro Mateus Soares de Oliveira.
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto parcialmente o Relatório da DRJ – Belém
(DRJ-BEL):
Trata-se de pedido de ressarcimento transmitido em 28/08/2008, cumulado com
declarações de compensação, em que indicou direito creditório no valor de
R$2.147.551,76,
resultante
da
não-cumulatividade
da
Contribuição
para
o
Financiamento da Seguridade Social apurada no quarto trimestre de 2006.
A unidade de origem, após a realização de diligência fiscal destinada a apurar a liquidez
e certeza do direito creditório, expediu o relatório de fiscalização de fls. 255/264,
resultando no despacho decisório de fl. 265 (cientificado pessoalmente ao sujeito
passivo em 09/04/2012), reconhecendo a existência de crédito no valor de
R$1.847.412,17. Na sequência, por intermédio do despacho decisório de fls. 268/269
(cientificado em 11/06/2012 – fl. 297), homologou parcialmente as respectivas
declarações de compensação, até o limite do crédito anteriormente reconhecido. Foram
os seguintes os fundamentos para tanto adotados:
“Da análise, constatamos irregularidades nos documentos que serviram de base para o
preenchimento dos itens: 02 – Bens utilizados como insumos; 03 – Serviços utilizados
como insumo e; 04 – Despesas de energia elétrica. Todos da ficha “Apuração dos
Créditos do PIS” e “Apuração dos Créditos da COFINS” dos DACON, como a seguir
descrevemos:
III.a – BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS (Item 02, da ficha Apuração dos
Créditos do DACON)
III.a.1 – Bens que não se Enquadram no Conceito de Insumos
(...)
III.a.2 – Diferença entre DACON e Relação NF de Aquisições de Insumo
Fl. 604
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

(...)
III.b. SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS (Item 03, da ficha Apuração dos
Créditos do DACON)
III.b.1. – Serviços que não se Enquadram no Conceito de Insumos
(...)
III.b.2 – Diferença entre DACON e Relação NF de Aquisições de Insumo
(...)
III.c. ENERGIA ELÉTRICA UTILIZADA COMO INSUMO (Item 04, da ficha Apuração
dos Créditos, do DACON)
III.c.1 – Crédito Indevido de Energia Elétrica
(...)
III.c.2 – Diferença entre DACON e Relação NF de Energia Elétrica
(...)
O interessado, por sua vez, apresentou tempestivamente, em 11.07.2012 (fl. 300), a
manifestação de inconformidade de fls. 302/330 (direcionada ao processo
administrativo no 10280.722240/201265, em apenso, e que se contrapõe ao despacho
decisório que homologou apenas parcialmente as declarações de compensação objeto
dos autos), em que alega:
(...)
Também foi juntada aos autos a manifestação inconformidade direcionada ao processo
administrativo no 10280.005510/2008-93 (fls. 406/429), a qual exibe rigorosamente,
quanto ao mérito das glosas procedidas pela unidade de origem, as mesmas alegações
acima sumariadas.
É o relatório.
A 3a Turma da DRJ-BEL, em sessão datada de 27/11/2012, por unanimidade
de votos, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. Foi exarado o Acórdão no
01-25.694, às fls. 451/472, com a seguinte Ementa:
ATO ADMINISTRATIVO. VÍCIO. INEXISTÊNCIA.
Inexiste nulidade em ato administrativo que se tenha revestido das formalidades
previstas no art. 10 do Decreto no 70.235/1972, com as alterações da Lei no 8.748/1993
e que exiba os demais requisitos de validade que lhe são inerentes.
PAF. DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia normativa, uma
vez que não integram a legislação tributária de que tratam os arts. 96 e 100 do Código
Tributário Nacional.
PAF. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada
pelo contribuinte.
Fl. 605
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

COFINS NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. CRÉDITOS.
No cálculo da Cofins Não-Cumulativa somente podem ser descontados créditos
calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim entendidos os bens aplicados
ou consumidos diretamente na produção ou fabricação de bens destinados à venda,
desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado ou, ainda, sobre os serviços
prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos diretamente
na produção ou fabricação do produto.
DCOMP. HOMOLOGAÇÃO. LIMITE DO DIREITO CREDITÓRIO.
As declarações de compensação apresentadas à Secretaria da Receita Federal do Brasil
somente podem ser expressamente homologadas no exato limite do direito creditório
efetivamente comprovado pelo sujeito passivo.
O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ em 03/05/2013
(conforme Aviso de Recebimento - AR, à fl. 474), apresentou Recurso Voluntário em
04/06/2013, às fls. 479/585.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.
I – DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO
Alega o Recorrente que arguiu preliminarmente a nulidade dos Despachos
Decisórios ante a ausência de motivação explícita e por não expressar claramente os valores
glosados e os débitos tributários compensados, em especial no tocante ao abatimento dos juros e
multa, nos seguintes termos, verbis:
20. Neste ponto, muito embora a i. DRJ tenha reconhecido "a não indicação, no
respectivo despacho decisório, do mecanismo de imputação do direito creditório aos
respectivos débitos" (trecho de fls. 455), entendeu pela validade dos dois Despachos
Decisórios por entender não haver prejuízo à defesa do contribuinte. Em especial na
imputação dos juros e multa, alegou o v. acórdão tratar de medida posterior ao
julgamento e que tais elementos (imputação de juros e multa), "não integram, como
requisito de sua validade, a forma do ato administrativo em questão" (trecho de fls.
455).
21. Contudo, não é o que se observa da legislação fiscal. Como demonstrado, o
Despacho Decisório é ato administrativo de caráter decisório, pelo qual a Administração
Fazendária analisa o pedido de compensação realizado pelo próprio contribuinte, e ao
final, julga procedente ou não, homologando ou não o procedimento realizado.
(...)
27. Além disso, fere o princípio da ampla defesa e contraditório, pois não demonstrou a
d. Fiscalização, qualquer montante de abatimento dos valores a título de juros e multa,
conforme prevê o artigo 43, da Instrução Normativa n° 1.300/2012:
Fl. 606
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

Art. 43. Na compensação efetuada pelo sujeito passivo, os créditos serão valorados na
forma prevista nos arts. 83 e 84 e os débitos sofrerão a incidência de acréscimos legais,
na forma da legislação de regência, até a data de entrega da Declaração de
Compensação.
§ 10 A compensação total ou parcial de tributo administrado pela RFB será
acompanhada da compensação, na mesma proporção, dos correspondentes acréscimos
legais. (g.n.)
A decisão combatida foi redigida nos seguintes termos:
Veja-se, neste passo, que se encontra estampado no ato administrativo em questão
(relatório de fiscalização de fls. 255/264) a identificação de todos os itens objeto de
glosa, com os fundamentos colhidos para tanto e indicação das planilhas em que os
mesmos foram consolidados, tratando-se de documentos que foram todos devidamente
juntados aos autos, resultando no despacho decisório de fl. 265 e no despacho decisório
de fls. 268/269. Como, nos termos do § 1o do art. 50 da Lei no 9.784/19991, a motivação
do ato administrativo pode constar de pareceres, informações, decisões ou propostas
anteriores, verifica-se, de plano, que simplesmente inexiste razão para alegações no
sentido de que não há motivação explícita para a decisão recorrida. Igualmente, consta
dos documentos juntados aos autos, com toda a clareza possível e correspondente
especificação, os valores glosados para o período de apuração em tela.
(...)
No caso concreto, conforme acima descrito, inexiste qualquer violação à legalidade ou à
ampla defesa, haja vista os notórios fundamentos colhidos pela autoridade fiscal para
sua conclusão, além da própria inconformidade apresentada pelo sujeito passivo, na
qual demonstra perfeita cognição, fática e jurídica, dos motivos pelos quais foi
parcialmente rejeitada sua pretensão.
Igualmente, quanto ao alegado vício de forma, ante a ausência de indicação do
“montante de abatimento a título de juros e multa”, cumpre registrar que, a toda
obviedade, seja em razão dos fundamentos acima deduzidos seja em decorrência mesmo
da lógica elementar, que a não indicação, no respectivo despacho decisório, do
mecanismo de imputação do direito creditório aos respectivos débitos não é causa de
sua nulidade, ante o fato de que a execução (operacionalização) da decisão proferida
pela unidade de origem, além de representar medida posterior a ser efetivada pelo setor
administrativo competente, é ato plenamente vinculado à legislação que rege as
compensações, da qual consta (em perfeito ajuste ao princípio racional de que o
acessório segue o principal) que “a compensação total ou parcial de tributo
administrado pela RFB será acompanhada da compensação, na mesma proporção, dos
correspondentes acréscimos legais” (§ 1o do art. 36 da IN RFB no 900/2008).
Também se faz dispensável rememorar que os elementos cuja ausência são objeto da
inconformidade da contribuinte simplesmente não integram, como requisito de sua
validade, a forma do ato administrativo em questão.
Conclui-se, pois, que os atos resistidos revestiram-se das formalidades previstas no art.
10 do Decreto no 70.235/1972, com as alterações introduzidas pela Lei no 8.748/1993,
não havendo incidido em quaisquer dos vícios que lhe poderiam retirar a validade.
Sem razão a Recorrente. Com efeito, analisando o Relatório de Fiscalização, às
fls. 255/264, constatei que todas as glosas foram suficientemente fundamentadas, deixando
bastante claro ao contribuinte as motivações da Autoridade Fiscal. Isso resta cristalino também
pelo próprio Recurso Voluntário apresentado, no qual se observa que o Recorrente teve a perfeita
compreensão das imputações que lhe foram feitas e produziu ampla defesa.
Fl. 607
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

Em relação ao “mecanismo de imputação do direito creditório aos respectivos
débitos”, trata-se de matéria que não foi objeto do Relatório de Fiscalização e não teve qualquer
influência sobre o montante deferido no Pedido de Ressarcimento e/ou sobre a não homologação
das compensações. Trata-se de questão a ser observada somente após o desfecho definitivo da
lide na instância administrativa, quando da liquidação do julgado. Logo, não há sequer
possibilidade do contribuinte afirmar que a referida imputação não foi observada, tendo em vista
que a lide ainda se encontra na fase contenciosa.
Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade do Despacho Decisório.

II – DAS RAZÕES DE MÉRITO
II.1 - DO DIREITO AO CREDITAMENTO DE INSUMOS
O Recorrente alega que, com o advento da Lei n° 10.833/2003, que instituiu a
sistemática não cumulativa da contribuição ao COFINS, as pessoas jurídicas passaram a poder
apurar créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes. Em suas palavras:
42. O conceito de insumo está intimamente ligado à idéia de consumo de certo bem ou
serviço, de forma direta ou indireta, na atividade desenvolvida pela pessoa jurídica para
a fabricação do produto.
43. Com efeito, insumo é a complexidade de bens e serviços aplicados na produção ou
fabricação de bens, sem os quais não seria possível a obtenção do produto final e
acabado com características próprias, divididos entre insumos diretos e insumos
indiretos, conforme expõe a Solução de Divergência COSIT n° 12, de 24.10.2007:
(...)
44. Neste passo, tem-se de forma clara que os serviços e bens glosados pela i.
Fiscalização estão intrinsecamente ligados ao processo produtivo do caulim, seja da
extração do minério in natura da mina (lavra) até o seu beneficiamento para
transformação em produto comercializável, sendo que a supressão de qualquer serviço
ou bem utilizado pela Recorrente comprometeria o processo produtivo.
Essa matéria já foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de
22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS
e da COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos
adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
Fl. 608
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual EPI.
(...)
VOTO
(...)
31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim de
creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente prevalecido nesta
Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás esmeradamente
elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e percucientes julgadores:
(...)
37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além de
inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço, como
determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada, com a devida
vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não desiste a Fazenda
Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num ambiente em que se prima
pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos
físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto,
reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto
ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos
critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da
ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
Fl. 609
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ.
Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções
normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente
do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime
de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam, os
valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação",
englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames
laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza,
seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com
Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens,
conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros,
telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de
despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio,
inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido
num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base".
(...)
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para, nesta
extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos autos à instância
ordinária, nos termos da fundamento supra.
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que foi expressamente
refutada a tese do “conceito ampliado” de insumos, pelo qual todas as despesas que fossem
importantes para o funcionamento da pessoa jurídica poderiam gerar crédito das contribuições, o
que teria como consequencia sua equivalência às despesas dedutíveis para o IRPJ. Da mesma
forma, foi rejeitada a tese da Fazenda Nacional de aplicar o conceito de insumo do IPI
(orientação restritiva).
Fl. 610
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Prevaleceu
a
orientação
intermediária,
consistente
em
examinar,
casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"),
prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade (pertinência) e da relevância.
Deve ser destacado que toda a análise sobre os bens/serviços que podem gerar
créditos se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo produtivo, como
indicam os trechos acima destacados em negrito no Acórdão do STJ. Imaginar que dispêndios
fora deste pudessem gerar crédito significaria admitir que as aquisições para setores
administrativos, por exemplo, que também são essenciais e relevantes para qualquer
empresa, igualmente gerariam créditos.
Em verdade, essa delimitação consta expressamente do art. 3o, caput, inciso II das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
De imediato se percebe a necessidade de delimitar o momento de início e fim
do processo produtivo, verificável casuisticamente, porém com possibilidade de apresentação
de alguns princípios gerais. Assim, em geral, o processo produtivo se inicia quando os insumos
que estavam estocados, em galpões de estocagem, silos ou tanques são movimentados para
sofrerem transformações físicas, químicas, ou serem agregados/montados a outros insumos,
visando a obter um produto novo, objeto da atividade do contribuinte.
Logo, até o momento em que estes insumos estão apenas armazenados,
“aguardando” para serem requisitados pelo setor de produção, seja em processos contínuos ou
processos “à batelada”, sem sofrerem qualquer tipo de ação física, química, ou de montagem,
preservando ainda as mesmas características físico-químicas de quando foram adquiridos, não se
deve considerar iniciado qualquer processo produtivo.
A contrario sensu, deve ser considerado finalizado o processo produtivo quando
todas as etapas necessárias à fabricação do produto final já tiverem ocorrido, estando este no
mesmo estado físico-químico e com as mesmas características de apresentação/embalagem em
que normalmente são comercializados.

II.2
–
DAS
AQUISIÇÕES
E
SERVIÇOS
UTILIZADOS
NA
MANUTENÇÃO
Alega o Recorrente que a Fiscalização impediu o creditamento de diversos
serviços e insumos adquiridos pela Recorrente e que estão intrinsecamente ligados ao processo
Fl. 611
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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produtivo e à manutenção dos equipamentos da linha de produção, identificados pela Recorrente
como sendo:

Afirma que, dos itens relacionados acima e pormenorizados nas planilhas anexas,
os insumos e serviços estão diretamente ligados às fases de produção do caulim, desde a extração
do minério in natura até o depósito do produto acabado no porto da Recorrente, onde são
embalados e preparados para venda.
Em seguida, esclarece a utilização de materiais, ferramentas e serviços,
relacionando sua participação no processo produtivo, litteris:
I. Gases industriais:
a) Gás Acetileno e gás oxigênio: Utilizado para corte de chapas e perfis na manutenção
dos equipamentos da produção.
b) Gás Argônio: Utilizado para fazer solda na manutenção dos equipamentos da
produção.
c) Nitrogênio: Utilizado nas linhas de alta pressão do equipamento tube press.
d) Hélio Liquido: Utilizado na refrigeração dos núcleos dos separadores magnéticos
críogênícos.
e) Gás freon e gás refrigerante: Utilizados nos aparelhos de refrigeração e ar-
condicionado.
II. Materiais e Ferramentas:
a) Glutaraldeido: biocida adicionado no caulim para transporte através do mineroduto
para evitar crescimento de bactérias e corrosão microbiológica no tubo.
b) Panos multiuso: Utilizado para limpeza de peças e equipamentos da produção.
c) Papel A4: Material de expediente utilizado na fábrica.
Fl. 612
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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d) Espátula, martelo, chave de fenda, alicate, pé de cabra: Utilizados nos serviços de
manutenção dos equipamentos e máquinas da produção.
e) Pistola de ar: Utilizado para limpeza de peças e equipamentos da produção.
f) Macaco hidráulico: Utilizado na manutenção das maquinas e equipamentos da
produção.
g) Disco de corte, Disco lixa e Serra de fita: Utilizados para corte de chapas e perfis na
manutenção das máquinas e equipamentos da produção.
h) Luminária: Utilizado corno suporte para lâmpadas da produção.
i) Régua guia para rolamento: Utilizado como guia para movimentação dos canisters
dos equipamentos separadores magnéticos.
j) Sikadur®: Adesivo epóxi utilizado nos chumbadores de bases de bombas na
produção.
k) Soft-start: equipamento eletrônico utilizado para dar partida em motores da produção.
1) Solução tampão pH4: Utilizado no laboratório de análises para verificação de
impurezas do Caulim produzido.
m) Graxeiro e lubrificador automático: Utilizado na lubrificação dos ventiladores da
secagem e em bombas da produção.
n) Mine extrator: Utilizado para extrair parafusos na manutenção das máquinas e
equipamentos da produção.
o) Saco plástico: Utilizado para coleta de lixo na fábrica.
p) Tinta e cimentos: utilizados na manutenção em geral.
q) Pneus: Utilizado em carrinho plataforma, bicicletas, veículos, empilhadeiras da
fábrica.
r) Equipamentos de Proteção Individual.
III. Serviços:
a) Serviço de Construção Civil: serviços não relacionados a bens do ativo imobilizado,
como montagem de tubulação, terraplanagem, adequação da área da mina, etc.
b) Serviço de Limpeza Industrial: lavagem de placas e limpeza das áreas de produção.
c) Serviços de Manutenção: Serviços de manutenção e montagem industrial em geral,
assistência técnica, instalação elétrica, rebobinamento de motores, usinagem de peças e
conserto de máquinas e equipamentos da linha de produção.
d) Serviço técnico marítimo: inspeção e certificação de condições de porões e tanques
de navios, p/ receberem cargas de caulim, bem como de calibração de equipamentos e
instrumentos de medição.
53. Necessário parêntese no que tange à utilização do hélio líquido no conjunto de
separadores magnéticos criogênicos, com função de manter fria as bobinas
supercondutoras que criam o campo magnético de alto teor, permitindo a utilização de
altas correntes com economia de energia no processo. Os separadores magnéticos
separam o caulim dos contaminantes ferrosos que alteram a cor do produto, portanto, de
ação direta sobre o produto final.
Fl. 613
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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54. É direta, também, a utilização do Glutaraldeido, como biocida adicionado
diretamente no caulim para transporte através do mineroduto para evitar crescimento de
bactérias e corrosão microbiológica no tubo, em contato direto com o produto.
55. Os Serviços de Manutenção, detalhados na planilha anexa e que foram glosados pela
i. Fiscalização, resta evidente que serviços como (i) conserto de cilindro hidráulico; (ii)
manutenção e montagem eletromecânica; (iii) mecânica industrial; (iv) rebobinamento
de motores; (v) usinagem de peças, entre outros, por exclusão lógica de não serem da
área administrativa, são da área de produção, ou seja, totalmente inseridos na cadeia
produtiva.
56. A Requerente possui como única atividade empresarial de extração e processamento
de caulim, e em sua planta o que não é área administrativa é área de produção.
57. Pela especificação dos serviços, é latente que motores, máquinas, equipamentos e
peças industriais não pertencem à setores administrativos da Requerente, devendo assim
ser revertida a glosa sobre tais itens.
Os fundamentos para a glosa efetuada pelas autoridades fiscais se encontram em
dois parágrafos do Relatório de Fiscalização (fl. 259/260), nos seguintes termos:

(...)

Fl. 614
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Resta pacificado neste Conselho o entendimento de que os custos incorridos com
peças e serviços de manutenção podem ser tratados como insumos, passíveis de apuração de
crédito, desde que não prolonguem a vida útil do bem em mais de um ano; neste caso, os gastos
com manutenção, reparos e substituição de peças de um ativo que prolongam a vida útil do bem
em prazo superior a um ano devem ser ativados, apurando-se crédito sobre despesas de
depreciação.
Com base no conceito de insumo delineado pelo STJ (descrito no tópico anterior),
na descrição do processo produtivo (realizada pelo contribuinte) e nas regras de experiência
comum subministradas pela observação do que ordinariamente acontece (art. 375 do CPC),
entendo que os itens a seguir devem ser caracterizados como insumos passíveis de gerar
crédito: (i) gás Acetileno, (ii) gás oxigênio, (iii) gás Argônio, (iv) Nitrogênio, (v) Hélio líquido,
(vi) Glutaraldeido, (vii) Solução tampão pH4, (viii) Tinta e cimentos, (ix) Serviço de Limpeza
Industrial, (x) Serviços de Manutenção, (xi) Equipamentos de Proteção Individual, (xii) panos
multiuso, (xiii) espátula, (xiv) martelo, (xv) chave de fenda, (xvi) alicate, (xvii) pé de cabra,
(xviii) disco de corte, (xviv) disco lixa, (xx) sikadur, (xxi) graxeiro, (xxii) mini extrator e (xxiii)
pneus das empilhadeiras.
Os itens a seguir não são aptos a gerar créditos, sendo correta a glosa
realizada pela Autoridade Tributária:
a) Gás freon e gás refrigerante: são utilizados nos aparelhos de refrigeração e ar-
condicionado e não restou demonstrado, inequivocamente, que tais itens sejam essenciais e
relevantes ao processo produtivo;
b) Papel A4: Material de expediente utilizado na fábrica. Como a própria
descrição já indica, é material administrativo, de consumo imediato;
c) Pistola de ar: Utilizado para limpeza de peças e equipamentos da produção. É
uma ferramenta com utilização usualmente por período superior a 1 (um) ano, item que deve ser
ativado;
d) Macaco hidráulico: Utilizado na manutenção das maquinas e equipamentos da
produção. É uma ferramenta com utilização usualmente por período superior a 1 (um) ano, item
que deve ser ativado;
e) Luminária: Utilizado como suporte para lâmpadas da produção. É um item que
deve ser ativado;
f) Régua guia para rolamento: Utilizado como guia para movimentação dos
canisters dos equipamentos separadores magnéticos. É uma ferramenta com utilização
usualmente por período superior a 1 (um) ano, item que deve ser ativado;
g) Soft-start: equipamento eletrônico utilizado para dar partida em motores da
produção. Equipamento com utilização usualmente por período superior a 1 (um) ano, que deve
ser ativado;
Fl. 615
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h) Lubrificador automático: Utilizado na lubrificação dos ventiladores da secagem
e em bombas da produção. São ferramentas com utilização usualmente por período superior a 1
(um) ano, itens que devem ser ativados;
i) Saco plástico: Utilizado para coleta de lixo na fábrica. Item de consumo
imediato, não restou demonstrado, inequivocamente, que seja essencial e relevante ao processo
produtivo;
j) Pneus: Utilizado em carrinho plataforma, bicicletas e veículos. Itens que
compõem máquinas e equipamentos, portanto devem ser ativados.
l) Serviço de Construção Civil: serviços como montagem de tubulação,
terraplanagem, adequação da área da mina, etc. Ao contrário do que afirma o Recorrente, tais
serviços estão, sim, relacionados a bens do ativo imobilizado;
m) Serviços de montagem industrial: Tais serviços não estão relacionados com
manutenção industrial, mas sim com montagem e instalação, e seus custos devem ser acrescidos
ao equipamentos montados e aos sistemas elétricos instalados para fins de registro no Ativo
Imobilizado.
À época dos fatos geradores, o art. 179, inciso IV, da Lei no 6.404, de 1976,
conceituava o ativo imobilizado nos seguintes termos:
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
(...)
IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados à
manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa
finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial;
Posteriormente, a Lei no 11.638, de 2007, alterou esse dispositivo, para que os
bens incorpóreos passassem a ser registrados na grupo contábil “Ativo Intangível”, até então
inexistente:
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
(...)
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados
à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa
finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os
benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei no 11.638, de 2007)
V – (Revogado pela Lei no 11.941, de 2009)
VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à
manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de
comércio adquirido. (Incluído pela Lei no 11.638, de 2007)
É possível ter uma melhor conceituação sobre “ativo imobilizado” e os bens que
nele devem ser registrados na obra “Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as
sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC”, Ernesto Rubens Gelbcke et alii
– 3. ed. – São Paulo: Atlas, 2018, págs. 750/768:
Fl. 616
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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13. Ativo Imobilizado
13.1 Conceituação
A Lei no 6.404/76, em seu art. 179, inciso IV, diz que devem ser classificados no Ativo
Imobilizado:
(...)
O Pronunciamento Técnico CPC 27 – Ativo Imobilizado, aprovado pela Deliberação
CVM no 583/09 e tornado obrigatório pela Resolução CFC no 1.177/09 para os
profissionais de contabilidade das entidades não sujeitas a alguma regulação contábil,
define o Imobilizado como um ativo tangível que:
(i) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para
aluguel a outros, ou para fins administrativos; e que (ii) se espera utilizar por mais de
um ano.
Dessas definições, subentende-se que nesse grupo de contas do balanço são incluídos
todos os ativos tangíveis ou corpóreos de permanência duradoura, destinados ao
funcionamento normal da sociedade e de seu empreendimento, assim como os direitos
exercidos com essa finalidade.
Os ativos incorpóreos antes reconhecidos no Imobilizado devem agora figurar no Ativo
Intangível. Veja o Capítulo 14 – Ativos Intangíveis. (...)
O período dado na definição de ativo de um ano deve ser considerado em função do
exercício social (um ano) utilizado para a elaboração das demonstrações contábeis.
Assim, ferramentas de uso inferior a esse prazo são consideradas despesa na
própria aquisição. Todavia, nada impede que a empresa utilize o conceito de
período em vez de ano, se essa apropriação ao resultado afetar significativamente o
período que ela utiliza para reportar; por exemplo, as companhias abertas divulgam
informações trimestralmente e, se gastarem muito com compra de ferramentas de
duração média de 9 meses poderão ter deformações em certos resultados trimestrais (o
que é não muito comum, pois tais gastos não tendem a ser tão relevantes para itens de
curta duração). Assim, a empresa pode imobilizá-las e depreciá-las pelos 9 meses de
uso. De qualquer forma, neste capítulo será sempre falado em ano, mas entenda-se a
possibilidade dessa exceção.
Os itens classificados na categoria de Ativo Imobilizado incluem:
a) terrenos, obras civis, máquinas, móveis, veículos, benfeitorias em propriedades
alugadas etc.
(...)
13.2 Classificação e conteúdo das contas
13.2.1 Considerações gerais
O Imobilizado deve ter contas para cada classe principal de ativo, para o registro de seu
custo. As depreciações acumuladas devem estar em contas à parte, mas classificadas
como redução do ativo. As perdas estimadas por redução ao valor recuperável também
devem ser registradas em contas à parte, reduzindo o ativo imobilizado da mesma forma
que as depreciações acumuladas.
Em função dessas necessidades e características essenciais é que cada empresa deve
elaborar seu plano de contas do imobilizado. Apesar de não haver menção específica na
Lei das Sociedades por Ações, o Plano de Contas constante deste Manual segrega o
Imobilizado em dois grandes grupos, quais sejam:
Fl. 617
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BENS EM OPERAÇÃO, que são todos os recursos reconhecidos no Imobilizado já
em utilização na geração da atividade objeto da sociedade.
IMOBILIZADO EM ANDAMENTO, em que se classificam todas as aplicações de
recursos de imobilizações, mas que ainda não estão operando.
Essa segregação é importante na análise das operações da empresa, particularmente na
apuração de índices e comparações entre as receitas e o imobilizado, o que é mais bem
apurado utilizando-se o imobilizado em operação que está gerando as receitas.
13.2.2 O plano de contas
O Plano de Contas sugerido consta de:
BENS EM OPERAÇÃO
Terrenos
Obras preliminares e complementares
Obras civis
Instalações
Máquinas, aparelhos e equipamentos
Equipamentos de processamento eletrônico de dados
Sistemas aplicativos – (software)
Móveis e utensílios
Veículos
Ferramentas
Peças e conjuntos de reposição
Benfeitorias em propriedades arrendadas
DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO ACUMULADA
(Contas credoras)
Obras preliminares e complementares – depreciação
Obras civis – depreciação
Instalações – depreciação
Máquinas, aparelhos e equipamentos – depreciação
Equipamentos de processamento eletrônico de dados – depreciação
Sistemas aplicativos – (software) – amortização
Móveis e utensílios – depreciação
Veículos – depreciação
Ferramentas – depreciação ou amortização
Fl. 618
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Peças e conjuntos de reposição – depreciação
Benfeitorias em propriedades arrendadas – amortização
IMOBILIZADO EM ANDAMENTO
Construções em andamento
Importações em andamento de bens do imobilizado
Adiantamento a fornecedores de imobilizado
Almoxarifado de materiais para construção de imobilizado
(...)
13.2.4 Conteúdo das contas
Sumariamente, o conteúdo de cada conta prevista anteriormente é descrito a seguir.
a) BENS EM OPERAÇÃO
I – Terrenos
(...)
II – Obras Preliminares e Complementares
Essa conta abrange todos os melhoramentos e obras integradas aos terrenos, bem como
os serviços e instalações provisórias, necessários à construção e ao andamento das
obras. Assim, engloba limpeza do terreno, serviços topográficos, sondagens de
reconhecimento, terraplenagem, drenagens, estradas e arruamento, pátios de
estacionamento e manobra, urbanização, cercas, muros e portões etc., além das
instalações provisórias, como galpões, instalações elétricas, hidráulicas e sanitárias, no
decorrer das obras.
Esses custos talvez não atendam aos critérios de reconhecimento de um ativo se forem
analisados individualmente, mas podem ser necessários, como conjunto, para que a
entidade obtenha benefícios econômicos futuros de seus outros ativos. Durante a fase de
construção, tais custos estarão no Imobilizado em Andamento e, para fins de controle e
acompanhamento do projeto, se for de porte, poderá haver subcontas por natureza. Os
custos relacionados ao processo de construção serão reconhecidos no valor contábil do
Imobilizado até o momento em que este atinja as condições operacionais pretendidas
pela administração.
Essa conta diferencia-se da de terrenos, apesar de haver gastos integrados a eles, visto
que tais custos devem ser depreciados.
III – Obras Civis
Essa conta engloba os edifícios em operação, abrangendo prédio ocupado pela
administração, edifícios da fábrica ou setor de produção, armazenagem, expedição etc.,
e os edifícios de filiais, depósitos, agências de vendas etc., que estão sob o controle da
empresa, em que esta assuma os riscos e benefícios decorrentes do uso do ativo em suas
operações.
Não devem ser incluídas como parte do custo das obras civis as instalações hidráulicas,
elétricas etc., que são parte da conta Instalações, descrita a seguir, já que ambas têm
vida útil e depreciação diferentes.
IV – Instalações
Fl. 619
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Essa conta abrange os equipamentos, materiais e custos de implantação de instalações,
que, não obstante integradas aos edifícios, devem ser segregadas das obras civis por
terem uma vida útil diferenciada, por exemplo, as instalações elétricas, hidráulicas,
sanitárias, de vapor, de ar comprimido, frigoríficas, contra incêndio, de comunicações,
de climatização, para combustíveis, gases, de antipoluição, para cozinha etc.
Logicamente, sua aplicabilidade deve ser em função do tipo de empresa, de seu
processo produtivo e das instalações que possui.
Essa conta, dependendo do porte, complexidade e tipo de instalações que engloba, deve
estar segregada em subcontas para fins de controle e de depreciação, dentro dos
exemplos já citados.
A conta Instalações deve referir-se sempre a tais equipamentos e materiais, com a
característica de serviços indiretos e auxiliares ao processo produtivo principal. De fato,
dependendo do processo produtivo da empresa, algumas dessas instalações não serão
auxiliares, mas a fonte principal geradora de seu produto ou serviço e, nesse caso, sua
classificação deve ser na conta Máquinas, Aparelhos e Equipamentos. Por exemplo,
num frigorífico, os equipamentos e instalações frigoríficas não devem estar na conta
Instalações, já que não representam serviço auxiliar, mas principal.
V – Máquinas, Aparelhos e Equipamentos
Tal conta envolve todo o conjunto dessa natureza utilizado no processo de produção da
empresa. Na conta Instalações estão os equipamentos e bens de serviços auxiliares à
produção, e na produção estão os utilizados como base para a realização da atividade da
empresa; todavia, inúmeras empresas classificam as instalações na própria conta
Máquinas, Aparelhos e Equipamentos, mantendo controles paralelos para a segregação
da depreciação.
VI – Equipamentos de Processamento Eletrônico de Dados
Nessa conta são contabilizados os equipamentos de processamento de dados (hardware)
adquiridos pela empresa. Incluem-se nesse grupo tanto as unidades centrais de
processamento como as unidades periféricas (de disco, de fita, impressoras, terminais de
vídeo etc.), além dos “terminais inteligentes”, microcomputadores etc.
VII – Sistemas Aplicativos – Software
São contabilizados nessa conta o valor dos softwares (programas que fazem o
computador operar) adquiridos ou desenvolvidos pela empresa que tenham uma estreita
ligação com o ativo corpóreo ou tangível. Caso esses softwares sejam identificáveis,
separáveis, possam ser segregados e transacionados pela entidade, deverão ser
reconhecidos no Ativo Intangível, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 04 –
Ativo Intangível. Sua amortização deve ser em função da expectativa de períodos a
serem beneficiados. Softwares de pequeno valor devem ser apropriados ao resultado do
período, em razão da relação custo/benefício, e controlados à parte. As despesas com
manutenção do software, geralmente contratadas com o fornecedor, também são
despesas do período.
VIII – Móveis e Utensílios
Essa conta abriga todas as mesas, cadeiras, arquivos, máquinas de somar e
calcular e outros itens dessa natureza que se espera utilizar por mais de um ano.
IX – Veículos
São classificados nessa conta todos os veículos sob o controle da empresa, sejam os de
uso da Administração, os do pessoal de vendas ou de transporte de carga em geral. Os
Fl. 620
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

veículos de uso direto na produção, como empilhadeiras e similares, podem ser
registrados na conta Equipamentos.
X – Ferramentas
Nessa conta registram-se as ferramentas que se pretende utilizar por mais de um
ano. É aceitável a prática de lançar diretamente em despesas as ferramentas e
similares de pequeno valor unitário, mesmo quando de vida útil superior a um ano.
A entidade deve exercer julgamento nessa situação, ponderando a relação
custo/benefício de controlar itens de Imobilizado dessa natureza.
XI – Peças e Conjuntos de Reposição
São registradas nessa conta as peças (ou conjuntos já montados) destinadas à
substituição em máquinas e equipamentos, aeronaves, embarcações etc. Tais
substituições podem ocorrer em manutenções periódicas de caráter preventivo e de
segurança, ou em casos de quebra ou avaria.
Basicamente, devem integrar o Imobilizado as peças que serão contabilizadas
como adição ao Imobilizado em operação, e não como despesas. Ao mesmo tempo,
as peças substituídas devem ser baixadas quando da troca.
Nos termos do Pronunciamento Técnico CPC 27, a entidade reconhece no valor contábil
de um item do imobilizado o custo da parte reposta desse item no momento em que o
custo é incorrido, desde que os critérios de reconhecimento sejam atendidos. O valor
contábil da parte substituída deve ser baixado, independentemente de a parte substituída
ter sido depreciada separadamente. Quando não é praticável para a entidade determinar
o valor contábil da parte reposta, o custo de reposição pode ser usado como indicação
do custo da reposição dessa parte, na data que foi adquirida ou construída. À frente esse
assunto será discutido com mais detalhes.
Peças de uso específico e vida útil comum
Muitas vezes, na compra de certos equipamentos de porte, as empresas adquirem no
mesmo momento uma série de peças ou conjuntos importantes e vitais a seu
funcionamento, normalmente produzidas e montadas pelo próprio fornecedor do
equipamento. Essas peças sobressalentes são de uso específico para tal equipamento
e necessárias para que o equipamento não fique paralisado por longo tempo, no
caso de necessidades de substituição (preventiva ou corretiva).
Nesse caso, tais peças devem ser classificadas no Imobilizado e, na verdade, têm vida
útil condicionada à vida útil do próprio equipamento; dessa forma, são depreciadas em
base similar à do equipamento correspondente.
As peças mantidas pela empresa, mesmo com disponibilidade normal no mercado e que,
portanto, têm vida útil física e valor econômico por si sós, ou seja, não vinculados à
vida útil e ao valor do equipamento específico da empresa, devem também ser
classificadas no Ativo Imobilizado. Nesse caso, a depreciação dependerá da vida útil
dos respectivos equipamentos.
(...)
Peças e material de consumo e manutenção
Por outro lado, inversamente aos casos anteriores, os estoques mantidos pela
empresa, representados por material de consumo destinado à manutenção, como
óleo, graxas etc., bem como ferramentas e peças de pouca duração, que serão
transformados em despesa do período ou custo de outro produto, devem ser
classificados no Ativo Circulante. À medida que são utilizados ou consumidos, tais
Fl. 621
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

itens são apropriados como despesas ou custos do produto fabricado, conforme a
circunstância.
O Pronunciamento Técnico CPC no 27, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis,
apresenta as seguintes orientações, no que diz respeito ao registro de bens no Ativo Imobilizado:
Definições
6. Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento, com os significados
especificados:
(...)
Ativo imobilizado é o item tangível que:
(a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para
aluguel a outros, ou para fins administrativos; e
(b) se espera utilizar por mais de um período.
Correspondem aos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à
manutenção das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os
decorrentes de operações que transfiram a ela os benefícios, os riscos e o controle
desses bens.
(...)
Reconhecimento
7. O custo de um item de ativo imobilizado deve ser reconhecido como ativo se, e
apenas se:
(a) for provável que futuros benefícios econômicos associados ao item fluirão para a
entidade; e
(b) o custo do item puder ser mensurado confiavelmente.
8. Sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno
são classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera usá-los por mais
de um período. Da mesma forma, se puderem ser utilizados somente em conexão com
itens do ativo imobilizado, também são contabilizados como ativo imobilizado.
9. Este Pronunciamento não prescreve a unidade de medida para o reconhecimento, ou
seja, aquilo que constitui um item do ativo imobilizado. Assim, é necessário exercer
julgamento ao aplicar os critérios de reconhecimento às circunstâncias específicas da
entidade. Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes, tais
como moldes, ferramentas e bases, e aplicar os critérios ao valor do conjunto.
10. A entidade deve avaliar, segundo esse princípio de reconhecimento, todos os seus
custos com ativos imobilizados no momento em que eles são incorridos. Esses custos
incluem custos incorridos inicialmente para adquirir ou construir item do ativo
imobilizado e os custos incorridos posteriormente para renová-lo, substituir suas
partes, ou dar manutenção a ele. O custo de item de imobilizado pode incluir custos
incorridos, relativos aos contratos de arrendamento de ativo, que são usados para
construir, adicionar a, substituir parte ou serviço a item do imobilizado, tais como a
depreciação de ativo de direito de uso. (Alterado pela Revisão CPC 13)
(...)
Custos subsequentes
Fl. 622
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

12. Segundo o princípio de reconhecimento do item 7, a entidade não reconhece no
valor contábil de um item do ativo imobilizado os custos da manutenção periódica do
item. Pelo contrário, esses custos são reconhecidos no resultado quando incorridos. Os
custos da manutenção periódica são principalmente os custos de mão-de-obra e de
produtos consumíveis, e podem incluir o custo de pequenas peças. A finalidade
desses gastos é muitas vezes descrita como sendo para “reparo e manutenção” de item
do ativo imobilizado.
13. Partes de alguns itens do ativo imobilizado podem requerer substituição em
intervalos regulares. Por exemplo, um forno pode requerer novo revestimento após um
número específico de horas de uso; ou o interior dos aviões, como bancos e
equipamentos internos, pode exigir substituição diversas vezes durante a vida da
estrutura. Itens do ativo imobilizado também podem ser adquiridos para efetuar
substituição recorrente menos frequente, tal como a substituição das paredes
interiores de edifício, ou para efetuar substituição não recorrente. Segundo o
princípio de reconhecimento do item 7, a entidade reconhece no valor contábil de um
item do ativo imobilizado o custo da peça reposta desse item quando o custo é incorrido
se os critérios de reconhecimento forem atendidos. O valor contábil das peças que são
substituídas é baixado de acordo com as disposições de baixa deste Pronunciamento
(ver itens 67 a 72).
(...)
Mensuração no reconhecimento
15. Um item do ativo imobilizado que seja classificado para reconhecimento como ativo
deve ser mensurado pelo seu custo.
Elementos do custo
16. O custo de um item do ativo imobilizado compreende:
(a) seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e impostos não
recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e
abatimentos;
(b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e condição
necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela
administração;
(c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de restauração
do local (sítio) no qual este está localizado. Tais custos representam a obrigação em que
a entidade incorre quando o item é adquirido ou como consequência de usá-lo durante
determinado período para finalidades diferentes da produção de estoque durante esse
período.
17. Exemplos de custos diretamente atribuíveis são:
(a) custos de benefícios aos empregados (tal como definidos no Pronunciamento
Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados) decorrentes diretamente da construção ou
aquisição de item do ativo imobilizado;
(b) custos de preparação do local;
(c) custos de frete e de manuseio (para recebimento e instalação);
(d) custos de instalação e montagem;
(e) custos com testes para verificar se o ativo está funcionando corretamente, após
dedução das receitas líquidas provenientes da venda de qualquer item produzido
Fl. 623
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

enquanto se coloca o ativo nesse local e condição (tais como amostras produzidas
quando se testa o equipamento); e
(f) honorários profissionais.
(...)
Método da reavaliação
(...)
37. Classe de ativo imobilizado é um agrupamento de ativos de natureza e uso
semelhantes nas operações da entidade. São exemplos de classes individuais:
(a) terrenos;
(b) terrenos e edifícios;
(c) máquinas;
(d) navios;
(e) aviões;
(f) veículos a motor;
(g) móveis e utensílios; (Alterada pela Revisão CPC 08)
(h) equipamentos de escritório; e (Alterada pela Revisão CPC 08)
(i) plantas portadoras. (Incluída pela Revisão CPC 08)
(...)
Depreciação
43. Cada componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo em
relação ao custo total do item deve ser depreciado separadamente.
Com base na legislação, na doutrina e no Pronunciamento Técnico CPC no 27, a
conclusão é a de que os gastos com a maioria dos itens cuja glosa foi mantida, listados alhures, e
também com os serviços de construção civil, com serviços de montagem industrial em geral e
com instalação elétrica devem ser registrados na Contabilidade em contas do Ativo Imobilizado,
o que impede a tomada direta dos créditos, conforme regra do art. 3o da Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
(...)
Fl. 624
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo e no § 1o do art. 52 desta Lei, o crédito
será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei
sobre o valor: (Redação dada pela Lei no 10.925, de 2004)
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e
VII do caput, incorridos no mês;
Conforme determina a regra acima, o acúmulo de crédito é permitido, porém
sobre os encargos de depreciação, e não diretamente sobre o custo de aquisição do bem ou
serviço. Portanto, corretas as glosas efetivadas.
Observe-se que, caso o contribuinte considere que alguns destes bens serão
utilizados por período inferior a 1 ano, o registro destes deve ser feito no Ativo Circulante como
despesas, na conta “Móveis e Utensílios”, “Ferramentas”, “Material de Almoxarifado”,
“Material Administrativo”, “Equipamentos de Escritório”, etc, conforme indicado pela doutrina
transcrita neste voto, segundo a qual “os estoques mantidos pela empresa, representados por
material de consumo destinado à manutenção, como óleo, graxas etc., bem como ferramentas e
peças de pouca duração, que serão transformados em despesa do período ou custo de outro
produto, devem ser classificados no Ativo Circulante”.
Pelo exposto, voto por dar provimento parcial ao pedido para reverter as glosas de
(i) gás Acetileno, (ii) gás oxigênio, (iii) gás Argônio, (iv) Nitrogênio, (v) Hélio líquido, (vi)
Glutaraldeido, (vii) Solução tampão pH4, (viii) Tinta e cimentos, (ix) Serviço de Limpeza
Industrial, (x) Serviços de Manutenção, (xi) Equipamentos de Proteção Individual, (xii) panos
multiuso, (xiii) espátula, (xiv) martelo, (xv) chave de fenda, (xvi) alicate, (xvii) pé de cabra,
(xviii) disco de corte, (xviv) disco lixa, (xx) sikadur, (xxi) graxeiro, (xxii) mini extrator e (xxiii)
pneus das empilhadeiras.

II.3 – DA LOCAÇÃO DE EQUIPAMENTOS
Alega o Recorrente que a despesa decorrente da locação de equipamentos
representa verdadeira despesa necessária ao processo de produção do caulim, razão pela qual
seria passível de constituição de créditos de COFINS, conforme consta da Solução de Consulta
n° 199, de 27/05/2010. Afirma, ainda, o seguinte, verbis:
59. Impedido de creditamento pela d. Fiscalização os serviços de locação de
equipamentos utilizados na extração do minério na mina para posterior beneficiamento.
O acórdão recorrido, por sua vez, entendeu que a locação de carretas; cavalos
mecânicos, empilhadeiras e tratores "destinam-se à atividade não-industrial da pessoa
jurídica, inexistindo, pois, autorização normativa à apuração de créditos".
60. Por sua especificidade e alta exigência técnica a extração de minério não pode ser
realizada a contento sem o maquinário apropriado, ao qual a Recorrente, por razões
operacionais, opta por locar parcela dos equipamentos.
61. Ademais, ainda que fosse ignorada a atual posição do CARF (doc. 01) em
considerar a extração e o transporte como parte integrante do processo produtivo, o que
não se espera, o artigo 3o, IV, da Lei 10.833/2003, não faz distinção à utilização da
locação diretamente à fase de produção.
Fl. 625
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

Com razão o Recorrente. Pelas regras gerais de experiência, não me parece que
“serviço de aluguel de carreta prancha”, “serviço de locação de cavalo mecânico com dois
motores”, “serviço de locação de empilhadeira” e “serviço de locação de trator esteira D50”
sejam serviços utilizados em setores administrativos ou de logística da empresa. E se é verdade
que tais equipamentos não estavam sendo utilizados na etapa de produção, não se vislumbra, nos
autos, qualquer comprovação nesse sentido. Sendo este um fundamento utilizado pela
Fiscalização para a glosa, deveria estar sustentado em provas.
De qualquer sorte, como bem observado pelo contribuinte, o art. 3o, inciso IV, da
Lei no 10.833/2003, não exige que os prédios, máquinas e equipamentos locados sejam utilizados
exclusivamente no processo produtivo, mas sim nas atividades da empresa:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
É nítida a distinção entre os dispositivos; no inciso II, os bens e serviços
considerados como insumos devem ser utilizados na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens, enquanto o inciso IV se refere à utilização nas atividades da empresa. Logo,
resta evidente o equívoco cometido pelos julgadores de piso.
Pelo exposto, voto por dar provimento ao pedido.

II.4 – DOS SERVIÇO AMBIENTAIS
O Recorrente se insurge contra a decisão a quo nos seguintes termos:
63. A d. Fiscalização glosou o creditamento de insumos pela contratação de serviços
relacionado a manutenção e preservação ambiental das áreas utilizadas pela Recorrente,
aqui identificado como serviços de análise físico-química e bacteriológica dos lençóis
freáticos no entorno da propriedade da Recorrente.
64. Pela natureza das atividades da Recorrente, embora não poluente pela baixa
utilização de produtos químicos, a extração de minérios da natureza, em mina a céu
aberto, é exigido das empresas mineradoras a reposição do solo fértil, bem como da
vegetação nativa após a utilização da mina.
65. Além disso, a mina da Recorrente, localizada no Município de Ipixuna do Pará as
beiras do Rio Capim Caulim, é cercada de mata nativa, ao qual qualquer impacto deve
ser constantemente avaliado.
Fl. 626
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Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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66. Deste modo, a preservação ambiental torna-se não resultado do processo produtivo,
mas obrigatoriedade das empresas, seja por imposição legal, seja por consciência
ecológica das empresas, portanto, atividade plenamente ligada à produção, devendo
assim ser considerada para fins de creditamento de PIS e COFINS.
Com razão o Recorrente. Embora tais gastos não sejam diretamente relacionados
à sua atividade industrial, decorrem de obrigação legal. Trago à colação, mais uma vez, trecho da
decisão do STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR:
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Pelo exposto, voto por dar provimento ao pedido.

II.5 – DAS DESPESAS DE TRANSPORTE E ARMAZENAGEM
Sustenta o Recorrente que a Fiscalização indevidamente glosou despesas
relacionadas à contratação de serviços e aquisição de materiais referentes ao frete, armazenagem
e transporte, nos seguintes termos, litteris:
68. E neste ponto, a Solução de Consulta n° 210/2009 abaixo transcrita, deixa claro que
os serviços de transporte de bens entre (e dentro) dos estabelecimentos industriais do
contribuinte, desde que ainda em fase de industrialização, devem ser entendidos
como despesas de transporte e, portanto, geram direito a crédito:
(...)
69. Aplicando o entendimento exposto ao processo produtivo da Recorrente, conforme
descrito anteriormente, o caulim inacabado é transportado e armazenado em diversos
locais, inclusive considerando a distância entre a mina e a planta de beneficiamento.
70. Assim, considerando que a última filtragem é realizada entre o silo de
armazenamento e o navio, nos filtros denominados de tube press, é evidente que o
produto final, pronto para entrega ao consumidor, é obtido após esta última filtragem,
quando da saída da rampa e estocagem no navio (big bags).
71. Inclui-se neste campo, as despesas de aquisição de tábuas e páletes (pallets) de
madeira, utilizados no transporte do produto caulim, inclusive de suporte às embalagens
(big bags) nas empilhadeiras e transportadores.
O REsp no 1.221.170/PR, que estabeleceu o conceito de “insumo”, tratava de
um caso concreto de empresa do ramo alimentício que pleiteava o creditamento sobre os
valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação", englobando: água,
combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames laboratoriais, equipamentos de
proteção individual - EPI, materiais de limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais
Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com
Fl. 627
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões).
O STJ, após definir, em abstrato, como deveria ser aferido o conceito de
insumo, aplicou a tese jurídica ao caso concreto em julgamento, determinando o retorno dos
autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual (EPI), excluindo a possibilidade de creditamento do frete, nos termos do voto-
vogal do Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, págs. 38/39 do REsp no 1.221.170/PR:
EMENTA
(...)
1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do Pis e da
Cofins na sistemática não cumulativa.
(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim
caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego
indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese
aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e
"despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e
pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença.
(...)
7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte dispositivo: Recurso
especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido para determinar o
retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de
créditos em relação aos custos e despesas com água, combustível, materiais de
exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual
- EPI conforme o conceito de insumos definido acima, tudo isso considerando a estreita
via da prova documental do mandado de segurança. Acórdão submetido ao regime do
art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08 (ementa já alterada na conformidade dos
dois aditamentos).
Fl. 628
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Em outro trecho do REsp no 1.221.170/PR, o Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, à pág. 144, esclarece o resultado do julgamento:
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto,
quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação
aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI.
Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões.
Originalmente o meu voto havia sido no sentido de "DIVERGIR PARCIALMENTE do
Relator para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-
LHE PARCIAL PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem". Assim o fiz na
vocalização original de meu voto e no primeiro aditamento.
Ocorre que, com o realinhamento do voto do Relator, Min. Napoleão Nunes Maia
Filho, à tese que propusemos eu e a Min. Regina Helena, meu voto resta mantido,
contudo com a observação de que agora ACOMPANHO o Relator para CONHECER
PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL
PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem, conforme o explicitado (alterações
já realizadas na ementa proposta no voto-vogal).
Ou seja, no próprio REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia e
julgado sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, foi decidido que ficam de fora gastos
com fretes, salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03. Vejamos o que consta
neste dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002,
específica para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Observe-se que a lei concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o creditamento
sobre o frete especificamente na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na
operação de compra, ou na operação de movimentação interna, o que indica, à toda evidência,
que seu creditamento não está permitido, como já decidido expressamente no julgamento do
REsp no 1.221.170/PR.
Logo, caso a lide verse sobre o transporte de produto já acabado, não há como
tratar este serviço como insumo do processo produtivo, tendo em vista que o mesmo já se
encontra encerrado.
Contudo, afirma o Recorrente que neste tópico não se analisa mais o frete de
produtos acabados, mas sim de produtos em elaboração, portanto inseridos no processo
produtivo, que ainda não se encontra finalizado. É direito do contribuinte verificar qual a melhor
forma de realizar sua atividade empresarial; realizando todas as etapas do seu processo produtivo
Fl. 629
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

em um mesmo ambiente físico, ou separando-as em unidades distintas, exigindo-se o transporte
dos produtos semi-elaborados entre elas.
No presente caso, utilizando-se do “teste da subtração”, proposto na orientação
intermediária adotada pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, observo que sem a utilização de
serviço de transporte (frete), seria impossível prosseguir na atividade de produção, pois existem
etapas que se realizam em ambientes fisicamente separados. Da mesma forma, este serviço
mostra-se imprescindível quando o produtor, no exercício de sua liberdade de empreender,
decide realizar alguma etapa produtiva em estabelecimento de terceiros, a chamada
“industrialização por encomenda”.
O custo do transporte de mercadorias até o estabelecimento onde se dará a etapa
produtiva, seja ele próprio ou pertencente a terceiros, e do seu eventual retorno devem gerar
créditos das contribuições, não como o item “frete”, propriamente dito, pois o legislador
determinou que apenas o frete de vendas gera créditos, mas como um serviço utilizado como
insumo.
Em relação às tabuas/pallets, há que se destacar inicialmente que, segundo
informa o contribuinte, sua utilização é dentro do processo produtivo, como equipamento
auxiliar na movimentação dos big bags. Assim, não há que se analisar a questão do pallet ser
retornável ou “one way”, discussão relevante apenas quando este bem é utilizado como
embalagem ou para auxiliar no transporte do produto acabado até o adquirente.
Estabelecida qual a utilização dos pallets, necessário concluir, da mesma forma
que no item “II.2 – DAS AQUISIÇÕES E SERVIÇOS UTILIZADOS NA MANUTENÇÃO”,
pela necessidade de registro destes bens no Ativo Imobilizado e a apuração do crédito sobre os
encargos de depreciação, e não diretamente sobre o custo de aquisição. Afinal, tais bens não são
de consumo imediato, esperando-se destes, pela sua natureza, que possam ser utilizados por mais
de um período.
Quanto às despesas com armazenagem, apesar de constarem no título deste
tópico do Recurso Voluntário, não foram apresentadas as razões pelas quais estas despesas
seriam essenciais e relevantes ao processo produtivo, ao contrário do que foi feito em relação ao
frete de produtos em elaboração.
Pelo exposto, voto por dar provimento parcial a este pedido, para reverter a glosa
sobre os fretes comprovadamente utilizados na movimentação entre estabelecimentos de
produtos em elaboração, mantendo a glosa sobre tábuas/pallets e despesas com armazenagem.

II.6 – DA AQUISIÇÃO DE GASOLINA COMUM
Afirma o Recorrente que a aquisição de gasolina comum utilizada nos veículos da
fábrica para transporte de materiais não deve ser glosada, porque todo o deslocamento de
material e pessoal utilizados no processo produtivo é feito por meio de veículos movidos a
gasolina, no deslocamento entre as áreas de extração (mina) e beneficiamento, sendo despesa
totalmente inserida na produção do caulim.
Fl. 630
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

Tendo em vista tudo quanto já exposto, entendo que o dispêndio com gasolina nos
veículos utilizados na fábrica para transporte de materiais e pessoal, bem como no deslocamento
entre as áreas de extração (mina) e beneficiamento, é despesa totalmente inserida na produção do
caulim, sendo correta a sua inclusão na apuração dos créditos.
Nesse contexto, voto por dar provimento a este pedido.

II.7 – DA AQUISIÇÃO DE ÓLEO DIESEL
Sustenta o Recorrente que a aquisição de óleo diesel utilizado nos caminhões para
transporte de caulim e nos geradores de energia elétrica não deve ser glosada, pois o processo
produtivo do caulim pressupõe o transporte e deslocamento de produtos entre os diversos setores
da produção, o qual é realizado por veículos por minerodutos bombeados através de geradores,
todos movidos a óleo diesel.
Pelas mesmos fundamentos já elencados no tópico anterior, entendo que o
dispêndio com óleo diesel utilizado nos caminhões para transporte de caulim e nos geradores de
energia elétrica é despesa totalmente inserida na produção do caulim, sendo correta a sua
inclusão na apuração dos créditos.
Nesse contexto, voto por dar provimento a este pedido.

II.8 – DO DIREITO A CRÉDITO DE PIS E COFINS INCIDENTES SOBRE
O ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NA AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA
Alega o Recorrente que, no plano do ICMS, a Substituição Tributária é definitiva
e irrecuperável dentro da sistemática da escrituração fiscal. Como imposto definitivo, o ICMS
pago pelo contribuinte substituído não pode ser restituído, devendo compor o custo de aquisição
da mercadoria adquirida no regime de substituição tributária.
A glosa dos créditos calculados sobre o valor do ICMS - Substituição Tributária
foi efetivada sob os seguinte fundamento, conforme consta do Relatório Fiscal (fl. 261):

Fl. 631
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

Sem razão o Recorrente. Na sistemática da substituição tributária, quando ocorre
a retenção e recolhimento do ICMS pelo substituto, esse valor não caracteriza receita da
empresa, razão pela qual não sofre a incidência da Cofins. Nesse contexto, deve incidir a
vedação positivada no art. 3o, § 2o, inciso II, da Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Este Conselho, em processo deste mesmo Recorrente, já decidiu nesse mesmo
sentido em recente Acórdão, por unanimidade de votos:
i) Acórdão no 3201-009.387, Sessão de 26 de novembro de 2021:
ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CRÉDITO. NÃO-CUMULATIVIDADE.
IMPOSSIBILIDADE.
É incabível a apuração de crédito da Cofins não-cumulativa, pelo substituído, em
relação ao valor do ICMS-ST recolhido pelo substituto tributário.
(...)
Voto
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento.
Do ICMS-ST
Conforme se depreende do Recurso Voluntário interposto pela recorrente, a matéria que
restou para ser decidida neste Colegiado se limita à possibilidade de apuração de crédito
da Cofins sobre o ICMS-ST destacado na nota fiscal na aquisição de energia elétrica.
A recorrente afirma que, “no plano do ICMS, a Substituição Tributária é definitiva e
irrecuperável, em virtude da sistemática da escrituração fiscal, ou seja, como imposto
definitivo, deve compor o custo de aquisição da mercadoria adquirida no regime de
substituição tributária”.
Aponta que esse é o entendimento emanado no Acórdão 1201-00.548, publicado em
10/11/2011, que diz, em sua ementa, que “devem ser contabilizados como custo, os
tributos incidentes na aquisição de mercadorias que não sejam recuperáveis. O ICMS
incidente sobre combustíveis e lubrificantes compõe o custo de aquisição da mercadoria
nos Estados em que a legislação elegeu como contribuinte substituto o distribuidor, uma
vez que não se trata na espécie de recuperação de tributo, mas sim, dependendo das
circunstâncias do mercado, de ressarcimento”.
Fl. 632
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

Defende que, “sendo o fato gerador da substituição tributária prévio e definitivo, o
direito ao crédito do substituído decorre, a rigor, da repercussão econômica do ônus
gerado pelo recolhimento antecipado do imposto estadual atribuído ao substituto,
compondo, como anteriormente dito, o custo de aquisição da mercadoria adquirida”.
Para a recorrente, o ICMS-ST “se transforma em um componente dos insumos,
integrando o custo operacional”.
Pondera que, “não obstante os artigos 3a, § 2o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003
vedarem a concessão de créditos de contribuição ao PIS e da COFINS sobre os valores
de aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, o Superior
Tribunal de Justiça, vem assegurando a manutenção dos créditos de PIS e COFINS”.
Refere voto da Ministra Regina Helena Costa, da 1a Turma do STJ, onde foi firmado o
entendimento “pela possibilidade do creditamento de PIS e COFINS sobre o valor pago
a título de ICMS-ST”, tendo reproduzido a seguinte ementa:
(...)
Reclama que, “sendo vedada a utilização de crédito de PIS e COFINS, estaríamos
diante de flagrante inconstitucionalidade, tendo em vista a clara ofensa ao princípio da
não cumulatividade do PIS e da COFINS, consagrada pelas Leis n. 10.637, de 2002 e n.
10.833, de 2003”.
Mas a razão não assiste a recorrente.
Sobre o Acórdão 1201-00.548, trazido à baila no Recurso Voluntario, é preciso que
façamos dois destaques: primeiro, que ele não tem qualquer força vinculante sobre as
decisões deste Colegiado; e, segundo, que a conclusão a que lá se chegou (os tributos
que não sejam recuperáveis, incidentes na aquisição de mercadorias, devem ser
contabilizados como custo) teve como suporte normativo a legislação do IRPJ, não
podendo ser transposta para o presente processo e nele aplicada, uma vez que aqui se
discute a apuração de créditos da Cofins não cumulativa, que possui lei específica
disciplinando a matéria (Lei no 10.833, de 2003).
Quanto aos demais argumentos trazidos pela recorrente, podemos ver com clareza que
eles seguem o mesmo roteiro adotado nos votos da Ministra Regina Helena Costa, da 1a
Turma do STJ, a exemplo do que vemos no REsp 1.909.823/SC, que conta com a
seguinte ementa:
(...)
Antes de analisarmos esses argumentos, é de se destacar que a tese da Ministra Regina
Helena Costa sempre encontrou oposição, dentro da própria 1a Turma, do Ministro
Gurgel de Faria e estava em dissonância com a orientação adotada na 2a Turma, como
podemos ver na ementa do REsp 1.456.648/RS, a seguir reproduzida:
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. VALORES
REFERENTES A ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMS-ST). IMPOSSIBILIDADE.
1. Não tem direito o contribuinte ao creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo
do PIS e COFINS, dos valores que, na condição de substituído tributário, paga ao
contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição.
2. Quando ocorre a retenção e recolhimento do ICMS pela empresa a título de
substituição tributária (ICMS-ST), a empresa substituta não é a contribuinte, o
contribuinte é o próximo na cadeia, o substituído. Nessa situação, a própria legislação
tributária prevê que tais valores são meros ingressos na contabilidade da empresa
substituta que se torna apenas depositária de tributo (responsável tributário por
Fl. 633
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

substituição ou agente arrecadador) que será entregue ao Fisco. Então não ocorre a
incidência das contribuições ao PIS/PASEP, COFINS, já que não há receita da
empresa prestadora substituta. É o que estabelece o art. 279 do RIR/99 e o art. 3o, §2o,
da Lei n. 9.718/98.
3. Desse modo, não sendo receita bruta, o ICMS-ST não está na base de cálculo das
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas devidas pelo substituto e
definida nos arts. 1o e §2o, da Lei n. 10.637/2002 e 10.833/2003.
4. Sendo assim, o valor do ICMS-ST não pode compor o conceito de valor de bens e
serviços adquiridos para efeito de creditamento das referidas contribuições para o
substituído, exigido pelos arts. 3, §1o, das Leis n n. 10.637/2002 e 10.833/2003, já que o
princípio da não cumulatividade pressupõe o pagamento do tributo na etapa econômica
anterior, ou seja, pressupõe a cumulatividade (ou a incidência em "cascata") das
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS.
5. Recurso especial não provido.
Mas o mais relevante é que essa divergência que existia entre as turmas do STJ foi
examinada nos Embargos de Divergência em Recurso Especial no 1.768.224 – RS,
quando o Ministro Gurgel de Faria, em seu voto condutor, firmou a tese de que “o
benefício fiscal previsto no art. 17 da Lei n. 11.033/2004, em razão da especialidade,
não derrogou a Lei n. 10.637/2002 e a Lei n. 10.833/2003, bem como não desnaturou a
estrutura do sistema de créditos estabelecida pelo legislador para a materialização do
princípio da não cumulatividade, quanto à COFINS e à contribuição ao PIS”.
À luz dessas premissas, a jurisprudência deste Tribunal Superior, em um primeiro
momento, entendeu que o benefício instituído pelo artigo 17 da Lei n. 11.033/2004
somente se aplicaria aos contribuintes integrantes do regime específico de tributação
denominado REPORTO e não alcançaria o sistema não cumulativo desenhado para a
COFINS e a Contribuição ao PIS.
..............................
Contudo, esse entendimento (na parte referente à extensão da Lei do REPORTO) foi
superado por ambos os órgãos fracionários que compõem a Primeira Seção do STJ,
tendo sido decidido que o benefício fiscal previsto no art. 17 da Lei n. 11.033/2004
deveria ser estendido a outras pessoas jurídicas além daquelas definidas na referida
lei.
Ocorre que, no que concerne à incompatibilidade do creditamento da contribuição ao
PIS e da COFINS quando a tributação se desse pelo regime monofásico (hipótese dos
autos), não houve alteração de entendimento da Segunda Turma do STJ, que continuou
decidindo reiteradamente pela sua impossibilidade.
..............................
Portanto, do que foi exposto, chega-se a duas conclusões: a) a Primeira Seção desta
Corte decidiu que o benefício fiscal previsto no art. 17 da Lei 11.033/2004 não tem
aplicação restrita ao Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação
da Estrutura Portuária - REPORTO; e b) inexistiu, por parte da Segunda Turma,
modificação de entendimento quanto à incompatibilidade da incidência monofásica do
PIS e da COFINS com a técnica do creditamento.
Ocorre que a Primeira Turma, no ano de 2017, alterou seu posicionamento (quanto à
possibilidade de creditamento na monofasia), para entender que "o benefício fiscal
consistente em permitir a manutenção de créditos de PIS e COFINS, ainda que as
vendas e revendas realizadas pela empresa não tenham sido oneradas pela incidência
dessas contribuições no sistema monofásico, é extensível às pessoas jurídicas não
Fl. 634
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

vinculadas ao REPORTO, regime tributário diferenciado para incentivar a
modernização e ampliação da estrutura portuária nacional, por expressa determinação
legal". Nesse julgado, considerou-se que tal benefício era extensível às pessoas
jurídicas não vinculadas ao REPORTO e que o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 teria
derrogado, tacitamente, a Lei n. 10.637/2002 e a Lei n. 10.833/2003, porque teria
regulado inteiramente a matéria tratada nos arts. 3o dessas leis.
Esse entendimento foi firmado, por maioria, no julgamento do RESP 1.051.634/CE, no
qual o Órgão colegiado aderiu à proposta da eminente Min. Regina Helena, tendo sido
feita a anotação pela relatora, em seu voto, de que "a 2a Turma desta Corte, quanto a
esse ponto específico, já se pronunciou no sentido da necessidade de revisão da
jurisprudência para definir que o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 tem aplicação fora do
regime de REPORTO, podendo, em tese, alcançar qualquer contribuinte".
Desde então, devo registrar, tenho saído vencido nos julgamentos da Primeira Turma
(v.g.: AgInt no REsp 1787364/PR, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 21/05/2019, DJe 28/05/2019; REsp 1434824/RS, Rel. Ministra
REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06/12/2018, DJe
04/02/2019).
Portanto, a meu juízo, a regra geral é a de que o abatimento de crédito não se coaduna
com o regime monofásico. Quando a quis excepcionar, o legislador ordinário o fez
expressamente.
Atento ao que determinam o art. 150, § 6o, da CF/88 e o art. 2o do Decreto-Lei n.
4.657/1942, comungo do entendimento da Segunda Turma desta Corte Superior,
segundo o qual o benefício fiscal do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, em razão da
especialidade, não derrogou a Lei n. 10.637/2002 e a Lei n. 10.833/2003, bem como
não desnaturou a estrutura do sistema de créditos estabelecida pelo legislador para a
observância do princípio da não cumulatividade.
Ao concluir as minhas considerações, pondero que, se tal técnica é utilizada para
setores econômicos geradores de expressiva arrecadação, por imperativo de
praticabilidade tributária, objetivando o combate à evasão fiscal, foge, com todo o
respeito, da razoabilidade uma interpretação que venha a admitir a possibilidade de
creditamento do tributo que termine por neutralizar toda a arrecadação exatamente dos
setores mais fortes da economia.
Mas voltando à tese que vinha sendo vencedora na 1a Turma do STJ, que sustenta que
“o direito ao crédito do substituído decorre, a rigor, da repercussão econômica do ônus
gerado pelo recolhimento antecipado do ICMS-ST atribuído ao substituto, compondo,
desse modo, o custo de aquisição da mercadoria”, é preciso observar que ela parte da
desconstrução do disposto no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, que
dispõe:
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
..............................
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
Para a Ministra Helena Regina Costa, esse dispositivo legal teria sido, pelo princípio da
lex posterior derogat legi priori, tacitamente revogado pelo art. 17 da Lei no 11.033, de
2004:
Fl. 635
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
O curioso é que esse art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, trata de uma hipótese
completamente distinta daquela que vemos no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003. Enquanto o inciso II do § 2o do art. 3o veda o aproveitamento de
crédito PARA QUEM ADQUIRE bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
Cofins, o art. 17 permite a manutenção de créditos vinculados à operação PARA QUEM
VENDE com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência. Em outras palavras,
quem adquire bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da Cofins não pode apurar
crédito sobre eles, mas quem vende bens não sujeitos ao pagamento da Cofins, pode
manter os créditos vinculados a essa operação.
Ainda, para não restarem dúvidas de que esses dispositivos legais tratam de hipóteses
distintas, reforçamos que o inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833 de 2003, dispõe
sobre o aproveitamento de créditos de quem adquire bens ou serviços e o art. 17 da Lei
no 11.033, de 2004, dispõe sobre o aproveitamento de créditos de quem vende.
Resta claro, diante disso, que não há qualquer possibilidade de o art. 17 da Lei no
11.033, de 2004, ter revogado tacitamente o inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833,
de 2003, o que derruba toda linha de argumentação da recorrente.
Assim, por força do inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, por não estar
sujeito ao pagamento da Cofins, é vedada, para o adquirente, a apuração de crédito
sobre o ICMS-ST destacado na nota fiscal de fornecimento de energia elétrica.
A esse argumento, somamos o fato de que, na sistemática da substituição tributária,
quando ocorre a retenção e recolhimento do ICMS pelo substituto, esse valor não
caracteriza receita da empresa (por isso não sofre a incidência da Cofins). E é por essa
razão que, conforme bem explicado no voto do Ministro Mauro Campbell Marques,
relator do Acórdão no AgInt nos EDel no REsp 1.881.576/SC, “o valor do ICMS-ST
não pode compor o conceito de valor de bens e serviços adquiridos para efeito de
creditamento das referidas contribuições para o substituído, exigido pelos arts. 3, §1o,
das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003”.
Foi nessa direção a decisão prolatada no Acórdão 3302-010.904, de 24 de maio de
2021, que analisou, entre outras matérias, o direito ao crédito das Contribuições sobre o
ICMS ST na aquisição de energia elétrica pela empresa que aqui se apresenta como
recorrente. Eis excerto do voto do i. Relator, Conselheiro Jorge Lima Abud:
- O direito a crédito de Pis e Cofins incidentes sobre o ICMS substituição tributária na
aquisição de energia elétrica
Informa a autoridade fiscal que houve a utilização indevida dos valores do ICMS
Substituição Tributária destacados nas notas fiscais do respectivo fornecedor, uma vez
que não incidem o PIS e a COFINS sobre tais valores.
O valor do ICMS cobrado no regime de substituição tributária não integra a base de
cálculo das contribuições devidas pelo contribuinte substituto, motivo pelo qual não
sofre, de fato, a incidência de PIS e Cofins em tal etapa. Por seu tempo, o ICMS
Substituição Tributária pago pelo adquirente na condição de substituto não integra o
valor de aquisição da mercadoria (nestes termos considerada, pela legislação
tributária, a energia elétrica), por não constituir custo de sua aquisição (uma vez que
não se encontra embutida - “por dentro” - no preço constante da nota fiscal de
aquisição). Desta forma, não pode a interessada pretender apurar créditos decorrentes
da não-cumulatividade da contribuição social sobre tais receitas.
Fl. 636
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

Ainda, é de se destacar a jurisprudência firmada neste Conselho, que caminha nesse
mesmo sentido:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/02/2014 a 31/12/2015
COFINS. PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. ICMS-ST. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
O ICMS-ST não dá direito a crédito para o adquirente por não constituir custo de
aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo substituído na saída.
(Acórdão 3201-004.389, de 25/10/2018 – Processo no 19311.720231/2017-12 –
Relator: Leonardo Vinicius Toledo de Andrade)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 31/05/2013 a 31/12/2014
ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE.
IMPOSSIBILIDADE.
É incabível a apuração de créditos da não cumulatividade das contribuições em
relação ao valor do ICMS Substituição Tributária (ICMS-ST).
(Acórdão 3301-007.009, de 23/10/2019 – Processo no 10480.723937/2018-92 –
Relator: Salvador Cândido Brandão Junior)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 30/06/2007
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
ICMS
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA.
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
O ICMS substituição tributária (ICMS-ST) não integra a base de cálculo da COFINS
do contribuinte substituto, constituindo uma mera antecipação do imposto devido pelo
contribuinte substituído.
Somente o substituto tributário pode excluir o ICMS-ST do substituído da base de
cálculo da Cofins, com isso é incabível a apuração de créditos da não-cumulatividade
da COFINS em relação ao valor do ICMS-ST recolhido por ausência de previsão legal.
(Acórdão 3001-000.808, de 15/05/2019 – Processo no 13839.004727/2007-30 –
Relator: Marcos Roberto da Silva)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
ICMS. ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTARIA. CRÉDITOS.
O ICMS-Substituição Tributária não integra o valor das aquisições de mercadorias
para revenda, para fins de cálculo do crédito a ser descontado na Cofins não-
cumulativa devida, por não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do
imposto devido pelo contribuinte substituído, na saída das mercadorias.
Fl. 637
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-010.423 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.005510/2008-93

(Acórdão 3002-006.540, de 25/02/2019 – Processo no 11065.722563/2013-47 –
Relator: Corintho Oliveira Machado)
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.

III - CONCLUSÃO
Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade do Despacho Decisório e,
no mérito, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas de créditos
referentes a (i) gás Acetileno, (ii) gás oxigênio, (iii) gás Argônio, (iv) Nitrogênio, (v) Hélio
líquido, (vi) Glutaraldeido, (vii) solução tampão pH4, (viii) tinta e cimentos, (ix) serviço de
Limpeza Industrial, (x) serviços de Manutenção, (xi) Equipamentos de Proteção Individual, (xii)
locação de carretas, cavalos mecânicos, empilhadeiras e tratores, (xiii) serviços de manutenção e
preservação ambiental, (xiv) fretes comprovadamente utilizados na movimentação entre
estabelecimentos da empresa de produtos em elaboração, (xv) gasolina comum, (xvi) óleo diesel,
(xvii) panos multiuso, (xviii) espátula, (xix) martelo, (xx) chave de fenda, (xxi) alicate, (xxii) pé
de cabra, (xxiii) disco de corte, (xxiv) disco lixa, (xxv) sikadur, (xxvi) graxeiro, (xxvii) mini
extrator e (xxviii) pneus das empilhadeiras.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 638
DF CARF MF
Original