Tribunal: CARF
Processo: 10120.724748/2019-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-05-25
Data de publicação: 2023-06-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
CRÉDITO PRESUMIDO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL NÃO PREVISTA NA LEI INSTITUIDORA DO BENEFÍCIO. GLOSA.
Restando demonstrado que a classificação fiscal correta do produto não se insere dentre as previstas em lei para apuração do crédito presumido, mantém-se a glosa efetuada pela fiscalização.
MERCADO INTERNO E EXTERNO. CUSTOS, DESPESAS E ENCARGOS COMUNS. RATEIO PROPORCIONAL.
Os índices de rateio proporcional entre receitas de exportação e do mercado interno aplicam-se apenas aos custos, despesas e encargos que sejam comuns.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA. DISPÊNDIOS COM CORRETORES. IMPOSSIBILIDADE.
A permissão de crédito é sobre a aquisição de energia elétrica consumida, logo os acessórios dessa aquisição, dentre eles os dispêndios com corretores, não geram direito a crédito.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETE TRIBUTADO PAGO EM AQUISIÇÕES DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE.
Os custos com fretes, tributados e pagos pelo adquirente, na aquisição de insumos sujeitos ao crédito presumido, observados os demais requisitos da lei, geram direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ARMAZENAGEM. FRETE. DESPESAS PORTUÁRIAS. POSSIBILIDADE.
As despesas portuárias, em exportação de produtos para o exterior, constituem dispêndios em operações de venda relacionados a serviços de armazenagem e frete e, portanto, geradores de créditos das contribuições não cumulativas.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
null
NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO. DECISÃO PROLATADA POR AUTORIDADE COMPETENTE. INOCORRÊNCIA DE CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. IMPROCEDÊNCIA.
Tendo o acórdão recorrido sido prolatado por autoridade competente e com observância do direito de defesa, afasta-se a preliminar de nulidade arguida pelo Recorrente.
INOVAÇÃO RECURSAL. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente deduzida em manifestação de inconformidade, por configurar inovação dos argumentos de defesa (preclusão), uma vez que o limite da matéria em julgamento é delimitado pelo alegado em primeira instância.
INOBSERVÂNCIA DE PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. INOCORRÊNCIA. APLICAÇÃO DE NORMAS JURÍDICAS VÁLIDAS E VIGENTES.
É vedado à autoridade administrativa afastar a aplicação de normas jurídicas tributárias, válidas e vigentes, sob o argumento de ofensa ao princípio constitucional da segurança jurídica (Súmula CARF no 2).

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
null
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
Tratando-se de despacho decisório decorrente de pedido de ressarcimento cumulado com declaração de compensação, formulados pelo próprio sujeito passivo, bem como de auditoria fiscal específica sobre a classificação fiscal do produto, em relação à qual não se demonstrou a existência de práticas precedentes de caráter vinculante, afasta-se a alegação de modificação de critério jurídico a violar o princípio da segurança jurídica.
PRÁTICAS REITERADAS DAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. INOCORRÊNCIA.
Eventuais posicionamentos adotados por uma autoridade fiscal em procedimentos de fiscalização anteriores, cuja abrangência não se encontra demonstrada nos autos, não configura prática reiterada a determinar sua observância obrigatória.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.724748/2019-15
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-010.517 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
25 de maio de 2023
Recorrente
CJ SELECTA S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
CRÉDITO PRESUMIDO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL NÃO PREVISTA NA
LEI INSTITUIDORA DO BENEFÍCIO. GLOSA.
Restando demonstrado que a classificação fiscal correta do produto não se
insere dentre as previstas em lei para apuração do crédito presumido, mantém-
se a glosa efetuada pela fiscalização.
MERCADO INTERNO E EXTERNO. CUSTOS, DESPESAS E ENCARGOS
COMUNS. RATEIO PROPORCIONAL.
Os índices de rateio proporcional entre receitas de exportação e do mercado
interno aplicam-se apenas aos custos, despesas e encargos que sejam comuns.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
ENERGIA
ELÉTRICA.
DISPÊNDIOS COM CORRETORES. IMPOSSIBILIDADE.
A permissão de crédito é sobre a aquisição de energia elétrica consumida, logo
os acessórios dessa aquisição, dentre eles os dispêndios com corretores, não
geram direito a crédito.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETE TRIBUTADO PAGO EM
AQUISIÇÕES DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE.
Os custos com fretes, tributados e pagos pelo adquirente, na aquisição de
insumos sujeitos ao crédito presumido, observados os demais requisitos da lei,
geram direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
ARMAZENAGEM.
FRETE.
DESPESAS PORTUÁRIAS. POSSIBILIDADE.
As despesas portuárias, em exportação de produtos para o exterior, constituem
dispêndios em operações de venda relacionados a serviços de armazenagem e
frete e, portanto, geradores de créditos das contribuições não cumulativas.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO. DECISÃO PROLATADA POR
AUTORIDADE COMPETENTE. INOCORRÊNCIA DE CERCEAMENTO
DO DIREITO DE DEFESA. IMPROCEDÊNCIA.
Tendo o acórdão recorrido sido prolatado por autoridade competente e com
observância do direito de defesa, afasta-se a preliminar de nulidade arguida
pelo Recorrente.
INOVAÇÃO RECURSAL. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.724748/2019-15
Fl. 875
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
deduzida em manifestação de inconformidade, por configurar inovação dos
argumentos de defesa (preclusão), uma vez que o limite da matéria em
julgamento é delimitado pelo alegado em primeira instância.
INOBSERVÂNCIA
DE
PRINCÍPIOS
CONSTITUCIONAIS.
INOCORRÊNCIA. APLICAÇÃO DE NORMAS JURÍDICAS VÁLIDAS E
VIGENTES.
É vedado à autoridade administrativa afastar a aplicação de normas jurídicas
tributárias, válidas e vigentes, sob o argumento de ofensa ao princípio
constitucional da segurança jurídica (Súmula CARF no 2).
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
Tratando-se de despacho decisório decorrente de pedido de ressarcimento
cumulado com declaração de compensação, formulados pelo próprio sujeito
passivo, bem como de auditoria fiscal específica sobre a classificação fiscal do
produto, em relação à qual não se demonstrou a existência de práticas
precedentes de caráter vinculante, afasta-se a alegação de modificação de
critério jurídico a violar o princípio da segurança jurídica.
PRÁTICAS REITERADAS DAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS.
INOCORRÊNCIA.
Eventuais posicionamentos adotados por uma autoridade fiscal em
procedimentos de fiscalização anteriores, cuja abrangência não se encontra
demonstrada nos autos, não configura prática reiterada a determinar sua
observância obrigatória.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
de parte do Recurso Voluntário, por inovação dos argumentos de defesa (preclusão), e, na parte
conhecida, nos seguintes termos: (I) por maioria de votos, afastar a preliminar de nulidade
arguida, vencidos os conselheiros Leonardo Vinicius Toledo de Andrade e Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima, que a acolhiam para determinar o retorno dos autos à Delegacia de Julgamento
para se proferir nova decisão; (II) pelo voto de qualidade, negar provimento à matéria do recurso
referente à glosa dos créditos presumidos apurados com base no art. 31 da Lei no 12.865/2013,
relativos à aquisição de proteína concentrada de soja, vencidos os conselheiros Leonardo
Vinicius Toledo de Andrade, Márcio Robson Costa, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima e Tatiana
Josefovicz Belisário, que davam provimento a esse item, para reverter a referida glosa, tendo o
conselheiro Ricardo Rocha de Holanda Coutinho acompanhado o voto vencedor pelas
conclusões; (III) por unanimidade de votos, negar provimento às seguintes matérias do recurso:
(i) reclassificação dos custos de revenda de energia elétrica e (ii) glosa de créditos decorrentes de
serviços de assessoria na comercialização de energia; e (IV) por maioria de votos, dar parcial
provimento às seguintes matérias do recurso: (i) direito a crédito decorrente de fretes pagos pelo
Recorrente no transporte de soja em grãos adquirida de pessoas físicas e de pessoas jurídicas
cujas vendas de soja (posição 12.01) ocorreram com suspensão da incidência das contribuições,
observados os demais requisitos da lei, e (ii) direito a crédito decorrente das despesas portuárias,
vencidos, nesses subitens “i” e “ii”, os conselheiros Ricardo Sierra Fernandes, Ricardo Rocha de
Holanda Coutinho e Ana Paula Pedrosa Giglio, que negavam provimento. Durante a tomada de
votos de mérito, na presente sessão, o conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima propôs a
Fl. 876
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

realização de diligência para que a Fiscalização apreciasse o Parecer Técnico no 21501-301 do
Instituto de Pesquisas Tecnológicas (IPT), proposta essa rejeitada pelos demais conselheiros. O
conselheiro Ricardo Rocha de Holanda Coutinho manifestou interesse em apresentar declaração
de voto em relação à matéria constante do item “II” supra. Este julgamento seguiu a sistemática
dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3201-010.515, de 25 de
maio de 2023, prolatado no julgamento do processo 10120.724745/2019-73, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente, Redator ad hoc e Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes,
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Márcio Robson Costa, Ricardo Rocha de Holanda
Coutinho, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Ana Paula Pedrosa Giglio, Tatiana Josefovicz
Belisário, Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues (suplente convocado) e Hélcio Lafetá Reis
(Presidente). O conselheiro suplente Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues votou apenas em
relação à proposta de diligência formulada, na presente sessão, pelo conselheiro Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima, uma vez que, quanto às matérias arguidas no Recurso Voluntário (preliminar e
mérito), o conselheiro Relator, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, já havia votado na
reunião de março de 2023.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Tendo sido designado Redator ad hoc neste processo, em razão do término do
mandato do conselheiro Relator, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, anteriormente à
prolação da decisão final desta turma julgadora, reproduzo, na sequência, o relatório por ele
elaborado.
Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório
produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos, em síntese:
“Trata-se de processo formalizado para a análise do Pedido Eletrônico de
Ressarcimento (PER) de crédito de Contribuição para o Programa de Integração Social
(PIS), com incidência não cumulativa, relativo ao período de apuração do 4o Trimestre
de 2015, transmitido pela pessoa jurídica acima identificada.
Também aqui são tratadas as Declarações de Compensação (DCOMP), igualmente
transmitidas de forma eletrônica, que se utilizaram do crédito ora mencionado para
compensação de débitos tributários do contribuinte junto à Receita Federal do Brasil
(RFB).
Em razão do disposto na Portaria MF no 348, de 16 de junho de 2010, foi efetuado o
pagamento antecipado de parte do crédito solicitado, relativo à receita de exportação
(código 301), no montante de R$ 355.130,98 (v. “Despacho Decisório Seort no
824/2018- DRF/GOI” às fls. xx/xx e Ordem Bancária às fls. xx). As informações
atinentes à antecipação estão no processo 10120.731071/2018-82, apensado a este.
Conforme despacho às fls. 60/61, o valor remanescente de R$ 2.229.012,08,
correspondente à diferença entre o valor pedido e o antecipado (R$ 2.584.143,06 – R$
355.130,98), foi cadastrado neste processo.
Fl. 877
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

Houve procedimento fiscal instaurado para a análise dos créditos da não cumulatividade
do PIS e da Cofins dos períodos de apuração compreendidos entre janeiro/2015 a
dezembro/2017 (TPDF no 01.2.01.00-2019-00559-0)
Em 13/02/2020, foi proferido o Despacho Decisório no 258/2020 – DRF GOIÂNIA/GO,
do qual se transcreve o seguinte trecho:
16. Cuida-se, neste processo, dos seguintes créditos da não cumulatividade do PIS:
a) crédito de alíquota básica decorrente de custos, despesas e encargos vinculados às
Receitas de Exportação de que trata o art. 5o da Lei 10.637/2002 (cód. 301);
b) crédito de alíquota básica decorrente de custos, despesas e encargos vinculados às
Receitas Não Tributadas no Mercado Interno (suspensão, isenção, alíquota zero ou não
incidência) de que trata o art. 17 da Lei no 11.033/2004 c/c o art. 16 da Lei no
11.116/2005 (cód. 201);
c) crédito presumido calculado sobre a receita decorrente da venda tributada (cód. 107)
e não tributada (cód. 207) no mercado interno, ou da exportação (cód. 307), dos
produtos elencados no caput do art. 31 da Lei no 12.865/2013.
17. Conforme estabelecido nos dispositivos legais retrocitados, o crédito que não puder
ser utilizado na dedução de valores da contribuição a recolher até o final de cada
trimestre poderá ser objeto de pedido de ressarcimento em espécie ou compensação,
observada a legislação específica aplicada à matéria.
18. A Instrução Normativa (IN) RFB no 1.300, de 20 de novembro de 2012, vigente à
época da transmissão do PER original e das DCOMP, possui previsão de
ressarcimento para os créditos em comento no art. 27, I e II, e art. 28, VIII, bem como
de utilização em compensação no art. 49, I e II e art. 50, VIII. Posteriormente, e até a
data de hoje, as normas sobre restituição, compensação, ressarcimento e reembolso, no
âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, passaram a ser disciplinadas pela
IN RFB no 1.717, de 17 de julho de 2017, que traz a previsão de ressarcimento e de
compensação dos créditos ora tratados no art. 45, I e II, e art. 48, VII.
19. As análises fáticas e de direito do crédito pleiteado foram realizadas por meio do
procedimento fiscal descrito no Relatório de Auditoria do Crédito do PIS e da COFINS
(fls. 47/93).
20. No referido relatório e planilhas que o acompanham, foram demonstradas as glosas
efetuadas, os créditos apurados, a utilização de ofício e o saldo passível de
ressarcimento. O cálculo do ressarcimento encontra-se detalhado por período e tipo de
crédito na planilha “PER - Valores Ressarcíveis (Fiscalização)”, enquanto o valor
consolidado por PER encontra-se na planilha “PER - Resultado da Análise”, ambas
constantes
do
arquivo
não
paginável
“Utilização_do_Crédito_Apurado_e_Saldo_Remanescente _Fiscalização” (fls. 46).
21. Abaixo, seguem os valores (R$) apurados pela Fiscalização e o saldo remanescente
após o desconto do pagamento antecipado:
(...)
22. Registre-se que o saldo remanescente de crédito acima apurado é insuficiente para
acobertar as compensações efetuadas (Tabela 02).
Conclusão
23. Diante de todo o exposto, conclui-se pelo(a): a) deferimento parcial do pedido de
ressarcimento; b) homologação parcial das compensações até o limite do saldo
remanescente (valor reconhecido pela fiscalização menos valor antecipado); c) não
homologação das compensações que se utilizaram de crédito acima do saldo
remanescente; d) cobrança dos débitos decorrentes das compensações não
homologadas.
Decisão
Fl. 878
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

No uso das atribuições previstas no artigo art. 2o da Portaria RFB no 1.453, de 29 de
setembro de 2016 (publicada no DOU de 30/09/2016, seção 1, página 59),
DECIDIMOS:
I – DEFERIR EM PARTE o pedido de ressarcimento efetuado e RECONHECER, em
favor da pessoa jurídica CJ SELECTA S.A., CNPJ 00.969.790/0001-18, o crédito de
PIS Não Cumulativo referente ao 4o Trimestre de 2015, no montante de R$
1.227.896,79 (Tabela 03, coluna “C”);
II – HOMOLOGAR PARCIALMENTE as compensações dos débitos informados nas
Declarações de Compensação (DCOMP) discriminadas na Tabela 02 deste Despacho e
objeto do processo de cobrança eletrônico de no 10120.726044/2019-79, até o
montante de R$ 872.765,81 (oitocentos e setenta e dois mil, setecentos e sessenta e
cinco reais e oitenta e um centavos), correspondente à diferença entre o crédito
reconhecido no Item I e o valor já ressarcido mediante pagamento antecipado (Tabela
03, coluna “E”);
III – NÃO HOMOLOGAR, em razão da insuficiência de crédito, as compensações que
excederam o limite do saldo remanescente de que trata o Item II.
Do Relatório de Auditoria do Crédito do PIS e da COFINS que amparou o despacho
decisório cabe transcrever o seguinte trecho:
32. Partindo-se dos dados das planilhas mencionadas no parágrafo 28 deste relatório
(crédito apurado pelo contribuinte), foram efetuados os registros das glosas e ajustes
encontrados nesta auditoria, de modo a se apurar o crédito final reconhecido nesta
fiscalização
(v.
planilhas
“EFD_Contrib_BC_Corrigida_e_Crédito_Apurado_Fiscalização”,
“Rateio_do_Crédito_Apurado
_Fiscalização”,
e
“Utilização_do_Crédito_Apurado_e_Saldo_Remanescente _Fiscalização”, todas elas
às fls. 787.
33. Assim, após detalhado procedimento de fiscalização, encontramos as divergências e
inconsistências a seguir relatadas em relação às informações prestadas pelo
contribuinte em suas escriturações fiscais digitais, nos pedidos de ressarcimento
(PER/Processos) e nos demais demonstrativos apresentados para justificar seu crédito,
as quais são fundamentadas à luz da legislação aplicada a cada caso.
34. As situações descritas na sequência representam, portanto, Glosas (redução do
valor do crédito apropriado) e/ou Ajustes (reclassificação de rateio/CST, NCM, etc.) do
Crédito apurado pelo contribuinte.
35. Para cada glosa ou ajuste efetuados pela fiscalização, são indicadas as planilhas
eletrônicas com detalhes das notas fiscais que compõem a base de cálculo do crédito
não acatado, bem como as respectivas tabelas com a consolidação das glosas que são
reproduzidas neste relatório. Todos os valores expressos nas tabelas e planilhas
encontram-se em reais (R$).
II – Dos Ajustes e das Glosas do Crédito Alíquota Básica
36. A planilha “BC Crédito Básico Notas Fiscais (EFD)” (fls. 785) detalha a
composição do crédito básico lastreado em notas fiscais/ conhecimentos de transporte
informado nos Registros A100, C100, C500 e D100 das EFD Contribuições, e
contemplam as seguintes naturezas de base de cálculo: a) “Aluguéis de máquinas e
equipamentos”; b) “Aquisição de bens para revenda”; c) “Aquisição de bens utilizados
como insumo”; d) “Aquisição de serviços utilizados como insumo”; e) “Armazenagem
de mercadoria e frete na operação de venda”; f) “Devolução de Vendas Sujeitas à
Incidência Não-Cumulativa”; g) “Energia elétrica e térmica, inclusive sob a forma de
vapor”; e h) “Outras Operações com Direito a Crédito”. Referida planilha, com a
planilha “BC Crédito de Máquinas e Equipamentos (EFD)” (fls. 785), que traz a
apuração do crédito de “Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado” informado no Registro F120, demonstram toda a base de cálculo do
crédito básico apurado pelo contribuinte para o período em análise.
Fl. 879
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

37. Antes de adentrarmos as glosas, porém, faz-se necessário observar que o conceito
de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins (inciso II do caput do art. 3° da Lei n° 10.637, de 2002, e
da Lei n° 10.833, de 2003), de acordo com o estabelecido pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, em que se afastou por
ilegalidade a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF nos
247/2002 e 404/2004, deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da
relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a
prestação de serviços pela pessoa jurídica.
38. Assim, toda a análise feita neste relatório está pautada pelo Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018, que apresenta as principais repercussões
desse julgado no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil e que pode ser
consultado pelo contribuinte no sítio da RFB na internet em legislação.
II.1 – Reclassificação dos Custos de Revenda de Energia
39. Em consulta aos dados extraídos das EFD-Contribuições (v. planilha eletrônica
“BC Crédito Básico Notas Fiscais (EFD)”, verifica-se que o crédito informado na
rubrica “Aquisição de bens para revenda”, no valor de R$ 10.729.912,80 (BC
PIS/Cofins), refere-se exclusivamente à aquisição de energia elétrica para revenda.
40. Parte das aquisições foi confirmada por meio de consulta às Notas Fiscais
Eletrônicas – NFe (v. planilha “NF Entrada Energia Revenda e Consumo (EFD X
NFe)” às fls. 786), sendo outra parte acatada com base nas notas fiscais apresentadas
em resposta ao TIPF.
41. O contribuinte, em sua escrituração, classificou as entradas da energia para
revenda no CST 56 (Operação com Direito a Crédito – Vinculada a Receitas
Tributadas e Não-Tributadas no Mercado Interno e de Exportação).
42. Ocorre que as vendas de energia elétrica, conforme informação do próprio
contribuinte em suas notas fiscais de saída (v. planilha “NFe Revenda Energia” às fls.
786), são todas tributadas no mercado interno (CST 1, correspondente a Operação
Tributável com Alíquota Básica).
43. Na verdade, todos os custos de mercadorias tributadas para comercialização no
mercado interno estão forçosamente vinculadas a receitas tributadas no mercado
interno. Isto porque, em se tratando de revenda, a mesma mercadoria que entra
tributada (com direito à manutenção do crédito) sai tributada do estabelecimento
comercial.
44. Sendo assim, as aquisições vinculadas exclusivamente ao mercado interno tributado
não podem integrar o cálculo do rateio proporcional, uma vez que não contribuem
para a composição das receitas auferidas no mercado interno não tributado ou de
exportação.
45. Essa distinção é importante porque os créditos apurados no mercado interno
tributado somente podem ser aproveitados no desconto na contribuição devida,
diferentemente do saldo de créditos do mercado interno não tributado (créditos
vinculados a vendas com suspensão, alíquota zero, isenção e não incidência) e de
exportação (créditos vinculados a receitas de exportação), os quais podem ser
utilizados tanto para desconto como para ressarcimento/compensação.
46. Deve-se ressaltar que o método do rateio proporcional para apuração dos créditos
da não cumulatividade somente pode ser utilizado se os custos, as despesas e os
encargos forem comuns a ambas as receitas.
47. No caso, o custo relativo aos “Bens para Revenda” é inteiramente vinculado a
receitas tributadas, não se aplicando, portanto, o rateio.
48. Oportuno observar que o contribuinte, por sua vez, usa esse critério ao não efetuar
o rateio das despesas portuárias (rubricas “Aquisição de serviços utilizados como
insumo” e “Outras Operações com Direito a Crédito”), classificando-as no CST 52
Fl. 880
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

(Operação com Direito a Crédito - Vinculada Exclusivamente a Receita de
Exportação).
49. Dito isso, todo o crédito referente às aquisições de bens para revenda, informado
pelo contribuinte no CST 56, foi reclassificado para o CST 50 (Crédito vinculado às
saídas tributadas no mercado interno).
50. A reclassificação está disponível para consulta na planilha eletrônica (arquivo
nãopaginável) “Reclassificação CST de Aquisição de Bens para Revenda” (fl. 786),
bem
como
consta
na
planilha
“EFD_Contrib_BC_Corrigida_e_Crédito_Apurado_Fiscalização” (fls. 787).
II.2 – Serviços de Assessoria na Comercialização de Energia
51. As notas fiscais emitidas pela empresa CMU Energia Ltda, CNPJ 05.827.554/0001-
80, no valor total de R$ 661.331,14 (BC PIS/Cofins), informadas nas rubricas de
crédito “Aquisição de bens para revenda”, “Aquisição de serviços utilizados como
insumo” e “Outras Operações com Direito a Crédito”, todas no CST 56, devem ser
glosadas,
pois
conforme
constatado
nas
notas
fiscais
fornecidas
(fls.
148/261/266/267/378/379/380/388/390/391), referem-se a prestação de serviços de
assessoria na área de comercialização de energia. Tal aquisição não se trata de bens
para revenda nem de serviços utilizados como insumos, já que não se enquadra nos
critérios de essencialidade ou de relevância estabelecidos no julgamento pela Primeira
Seção do Tribunal Superior de Justiça do Recurso Especial 1.221.170/PR, e cujas
repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes do
conceito de insumo foram tratadas no Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, de 17 de
dezembro de 2018.
52. Os itens glosados estão disponíveis para consulta na planilha eletrônica (arquivo
não paginável) intitulada “Glosa de Serviços de Assessoria na Comercialização de
Energia” (fls. 786), abaixo consolidada.
(...)
II.3 – Itens de Uso ou Consumo Não Relacionados com a Produção
53. Verifica-se que o contribuinte apropriou-se de créditos sobre aquisições de bens de
uso ou consumo (Código Fiscal de Operações e Prestações – CFOP = 1407, 1556 e
2556) tais como: material de papelaria (canetas, livros de atas, envelopes, etc.),
vestimentas (calças, camisas, blazer, etc.), alimentos (açúcar, adoçante, refrigerante,
etc), copa e cozinha (saco de lixo, copo descartável, vassoura, etc.), referentes a
despesas da área administrativa.
54. Os insumos passíveis de gerar crédito, entretanto, devem se circunscrever ao
processo de produção de bens ou de prestação de serviços desenvolvidos pela pessoa
jurídica.
55. Dos votos dos Ministros que adotaram a tese vencedora, conforme observado no
Parecer Normativo Cosit/RFB no 05, resta evidente e incontestável que somente podem
ser considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados à
venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não
estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades.
56. Isto posto, foram glosados os itens discriminados na planilha “Glosa de Itens de
Uso ou Consumo Não Relacionados com a Produção” (fls. 786), abaixo consolidada.
(...)
II.4 – Insumos Tributados à Alíquota Zero
57. Foi constatado que dentre os insumos utilizados para industrialização ou produção
rural (CFOP 2101), informados no CST 56, encontram-se produtos sujeitos à alíquota
zero em sua comercialização.
Fl. 881
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

58. Conforme notas fiscais emitidas pelos fornecedores, cujos dados podem ser
consultados na planilha “Glosa de Bens Insumos - Entradas Tributadas à Aliquota
Zero” (v. aba “EFD Contrib. X NF-e”), anexa à citada intimação, os produtos Salmex
e Óleo Mineral OPPA saíram dos estabelecimentos vendedores com alíquota zero (CST
= 06: Operação Tributável à Alíquota Zero), em vista do disposto no art. 1o da Lei no
10.925/2004:
Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes na
importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de:
.......
II - defensivos agropecuários classificados na posição 38.08 da TIPI e suas
matériasprimas;
.......
(grifei)
59. Em consulta às notas fiscais eletrônicas, constata-se que elas trazem no campo de
Informações Adicionais observação de que as alíquotas de PIS e de Cofins foram
reduzidas a zero, nos termos da Lei 10.925/04 e do Decreto 5.630/05, e em todas elas
as mercadorias foram informadas nos códigos NCM da posição 38.08.
60. Ora, o que define o aproveitamento ou não do crédito do insumo é o fato de esse
estar ou não sujeito ao pagamento da contribuição. É que dispõe o art. 3o, § 2o, II, das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
.........
“§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e II - da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último
quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à
alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
.......
(sublinhei)
61. Indevido, portanto, o aproveitamento do crédito dos insumos tributados à alíquota
zero na entrada, discriminados na planilha ““Glosa de Insumos Tributados à Alíquota
Zero”” (fls. 786), abaixo consolidada.
(...)
II.5 – Despesas Portuárias
62. O contribuinte escriturou em suas EFD Contribuições, a título de “Despesas
Portuárias” (campo “Descrição da Mercadoria/Serviço”), o valor total de R$
21.355.677,40 (BC PIS/Cofins), sendo R$ 11.792.505,64 como “Aquisição de serviços
utilizados como insumo” e R$ 9.563.171,76 como “Outras Operações com Direito a
Crédito”. Tal valor correspondente à integralidade do montante informado no CST 52
(Operação com Direito a Crédito - Vinculada Exclusivamente a Receita de
Exportação).
63. A quase totalidade dessas despesas portuárias (cerca de 97%) refere-se a serviços
prestados pela VLI Multimodal S.A., CNPJ 42.276.907/0005-51, no valor de R$
20.765.376,91, seguido – de longe – da Brasil Terminal Portuário S.A., CNPJ
04.887.625/0001-78, no valor de R$ 217.531,41 e da Camorim Serviços Maritimos
Ltda, CNPJ 00.649.990/0002-74, no valor de R$ 187.461,67.
Fl. 882
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

64. Em resposta à intimação, foram apresentadas cópias das notas fiscais amostradas
(fls. 108/123, 135/272, fls. 376/503).
65. As notas da VLI Multimodal S.A. (fls. 200/203, 208/217, 269/270, 400, 405, 408,
416/418, 423/435, 441/444) possuem código de serviço 20.01 (Serviços portuários,
ferroportuários, utilização de porto, movimentação de passageiros, reboque de
embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços de praticagem,
capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios, movimentação de
mercadorias, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo, serviços de
armadores, estiva, conferência, logística e congêneres), trazem o CNAE 5231102 -
Atividades de Operador Portuário, e correspondem, conforme discriminação constante
nas notas, a Serviço de Embarque, constando na descrição ainda o nome do porto, o
nome do navio, a data do término, a tonelagem e o produto.
66. As notas da Brasil Terminal Portuário S.A (fls. 231, 467/484) fazem referência a
serviços de inspeção não invasiva de contêineres e a não cumprimento de
agendamento.
67. As notas da Camorim Serviços Maritimos Ltda (fls. 445/446) possuem o código de
serviço 20.01, trazem o CNAE 5030102 – Navegação de Apoio Portuário, e
correspondem, conforme descrição, a serviço de rebocagem portuária.
68. As demais notas de outras empresas (fls. 436, 453/454, 459/466, 485/503) fazem
menção a inspeção não invasiva, serviço de posicionamento, certificado de pesagem, e
outros serviços portuários.
69. Conforme assevera o Parecer Normativo Cosit/RFB no 05, de 17 de dezembro de
2018, no item 168 “c”, “o processo de produção de bens encerra-se, em geral, com a
finalização das etapas produtivas do bem e o processo de prestação de serviços
geralmente se encerra com a finalização da prestação ao cliente, excluindo-se do
conceito de insumos itens utilizados posteriormente à finalização dos referidos
processos, salvo exceções justificadas (como ocorre, por exemplo, com os itens que a
legislação específica exige aplicação pela pessoa jurídica para que o bem produzido ou
o serviço prestado possam ser comercializados, os quais são considerados insumos
ainda que aplicados sobre produto acabado)”.
70. Os serviços portuários aqui tratados são gastos posteriores à finalização do
processo de produção dos bens destinados a exportação, de forma que não se
caracterizam como serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (art. 3o, inc. II, das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003),
71. Em se tratando de produtos acabados, só é possível o creditamento na hipótese do
inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833/03, ou seja, sobre armazenagem de mercadoria e
frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
72. O conceito de armazenagem e frete, contudo, não alcança despesas de natureza
completamente diversa, como são os serviços logísticos e de operação portuária (de
movimentação, posicionamento e rolagem de contêineres, inspeção de carga,
contratação de agenciadoras marítimas etc).
73. Ainda que esteja incluído, em algumas das notas fiscais apresentadas, o serviço de
armazenagem, este sim possível de creditamento, não há como distingui-lo dos demais
serviços portuários praticados, já que a descrição consta, via de regra, apenas como
serviço de embarque.
74. Acrescente-se que os serviços de armazenagem são informados pelo contribuinte
em rubrica própria para esse fim (“Armazenagem de mercadoria e frete na operação
de venda”).
75. Desta forma, serão glosados as Despesas Portuárias discriminadas na planilha
“Glosa de Despesas Portuárias” (fls. 786), conforme valores abaixo consolidados.
(...)
Fl. 883
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

II.6 – Aquisição de Serviços de Transporte (Fretes)
76. Os créditos relativos à aquisição de serviços de transporte (Fretes) foram
escriturados pelo contribuinte nas EFD Contribuições (Registros D100) em 4 rubricas
diferentes, todas associadas ao CST 56: a) “Aquisição de bens utilizados como
insumo” (R$ 172.702.718,44), b) “Aquisição de serviços utilizados como insumo” (R$
91.129.593,98), c) “Armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda” (R$
61.767.762,13) e d) “Outras Operações com Direito a Crédito” (R$ 145.994.419,68), o
que totaliza os R$ 471.594.494,23 (BC PIS/Cofins) informados na planilha “D100”
anexa ao TIPF.
77. Desse total, a fiscalização encontrou, mediante o cruzamento dos conhecimentos de
transporte com as respectivas notas fiscais eletrônicas (CTe X NFe), os vínculos das
mercadorias transportadas para o montante de R$ 459.207.698,37 (planilha “D100 -
CTe e NFe”, também anexa ao TIPF e convalidada pelo contribuinte). A diferença,
relativa aos fretes em que não foi possível vincular as correspondentes NFe das
mercadorias, foi objeto de intimação fiscal atendida pelo contribuinte por meio da
planilha “Item 9 - D100 - Intimacao - Vincular NFe”.
78. A análise que se faz procura identificar as situações em que houve o
aproveitamento indevido de créditos de fretes associados a compras, separando-as
conforme as particularidades das operações envolvidas. Não houve glosa nas despesas
de frete sobre as vendas efetuadas.
79. Antes de prosseguir, porém, cabe destacar dois aspectos. O primeiro é que neste
tópico é tratado o serviço de transporte na aquisição da principal matéria-prima do
contribuinte (soja em grãos). O segundo é de que a soja (NCM 12.01), por força do
artigo 29 da Lei 12.865, de 2013, tem a incidência das contribuições PIS e Cofins
suspensa na venda.
80. Conforme se extrai do item 22 do Parecer Normativo COSIT/RFB no 5 de 2018, a
modalidade de creditamento pela aquisição de insumos deve ser reconhecida como
regra geral aplicável às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no
âmbito da não cumulatividade das contribuições, sem prejuízo das demais modalidades
de creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação
da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas.
81. A possibilidade de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em
decorrência de dispêndios com frete tem previsão específica na lei, mais precisamente
no art. 3o, IX, e art. 15, II, da Lei no 10.833, de 2003:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.”
................................
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata
a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
................................
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
................................“ (grifei)
82. Logo, somente se faz admissível o creditamento com base no art. 3o, IX, da Lei no
10.833, de 2003, sobre os valores relativos a armazenagem de mercadoria e frete na
operação de venda, nos casos de (i) bens adquiridos para revenda e de (ii) bens
produzidos ou fabricados destinados à venda, desde que o ônus dessas despesas seja
por suportado pelo vendedor, e os serviços sejam adquiridos de pessoa jurídica
domiciliada no país (inciso I do § 3o do art. 3o do referido diploma legal).
Fl. 884
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

83. Pertinente registrar também que, consoante o item 6 do Parecer Normativo, nos
autos do Resp. 1.221.170/PR, a recorrente, que se dedica à industrialização de
produtos alimentícios, postulava em grau recursal direito de apurar créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na forma do inciso II do caput do art. 3o da
Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, em relação aos seguintes itens:
“ ‘Custos Gerais de Fabricação' (água, combustíveis, gastos com veículos,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI, materiais de
limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais
Comerciais' (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos com
veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e
propagandas, seguros, telefone, comissões)” (conforme relatado pela Ministra
Assusete Magalhães, a fls. 110 do inteiro teor do acórdão – grifei).
84. E, como resultado do julgamento, descreve o item 8 do mesmo Parecer Normativo:
“Com base na tese acordada, consoante explica o Ministro Mauro Campbell em
seu segundo aditamento ao voto (fls 143 do inteiro teor do acórdão), o recurso
especial foi parcialmente provido:
a) sendo considerados possíveis insumos para a atividade da recorrente,
devolvendo-se a análise fática ao Tribunal de origem relativamente aos
seguintes itens: “ ‘custos’ e ‘despesas’ com água, combustível, materiais de
exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de
proteção individual – EPI”;
b) não sendo considerados insumos para a atividade da recorrente os seguintes
itens: “gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão
de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3° da
Lei n° 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões”. (grifei)
85. Vê-se que dispêndios com fretes foram expressamente excluídos do conceito de
insumo na atividade de industrialização de produtos alimentícios, sendo admitidos
como ensejadores de crédito apenas na hipótese prevista na lei, qual seja, na operação
de venda, nos casos de (i) bens adquiridos para revenda e de (ii) bens produzidos ou
fabricados destinados à venda.
86. Cabe salientar que embora na decisão judicial em comento os “fretes” não tenham
sido considerados insumos da pessoa jurídica industrial então recorrente, não se pode
deixar de reconhecer que em algumas hipóteses os gastos com fretes podem ser
reconhecidos como insumos aplicados ao processo produtivo.
87. É o caso dos serviços de transporte de produtos em elaboração realizados em ou
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, previstos no inciso IX do § 1o do art. 172 da
Instrução Normativa (IN) RFB no 1.911, de 11 de outubro de 2019.
88. Registre-se que na mesma IN, todavia, não são considerados insumos, entre outros,
os serviços de transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica (inciso V do § 2o do art. 172).
89. O entendimento firmado na IN RFB no 1.911, de 2019, embora recentemente
editada, aplica-se ao caso presente porque se trata de norma que apenas consolida a
legislação já existente, e na qual a Administração interpreta o conceito de insumo
consoante entendimento estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR.
90. Situação diversa das comentadas (frete na operação de venda e frete de produtos
em elaboração ou acabados), é o caso específico do frete por ocasião da operação de
compra, em que o dispêndio é tratado como custo de aquisição dos bens transportados.
91. Este assunto já está pacificado no âmbito da Secretaria da Receita Federal do
Brasil, tendo como supedâneo a Solução de Divergência COSIT no 7/2016, da qual,
para melhor elucidar a questão, transcreve-se parte:
Fl. 885
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

“(...).
71. Passa-se à análise do segundo conjunto de itens em relação aos quais a recorrente
afirma haver divergência interpretativa, quais sejam:
V. serviços de transporte na aquisição das partes e peças de reposição que se
desgastam e são utilizadas em máquinas e equipamentos do processo de
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, tanto da planta industrial
como plantas de florestamento e reflorestamento (item “f”)
VI. serviços de transporte de partes e peças de reposição que se desgastam e são
utilizadas em empilhadeiras e veículos do transporte interno (para suprimento
das máquinas e equipamentos de insumos e produtos em elaboração) e entre
unidades de produção de matérias primas (florestamentos e reflorestamentos) e
produtos em elaboração, fazendo parte do processo de fabricação dos bens ou
produtos destinados à venda (item “m”)
VII. serviços de transporte das partes e peças de reposição que se desgastam e
são utilizadas em veículos próprios para transporte de insumos no trajeto
compreendido entre as instalações do fornecedor dos insumos e as instalações
da Consulente (item “p”)
72. A título de esclarecimento, registre-se que, nos itens em comento, não se trata de
gastos da recorrente relativos a frota própria de veículos, mas gastos com a
contratação de pessoa jurídica para prestação de serviços de transporte (caso seja
contratada pessoa física para prestação do indigitado serviço, a discussão em curso
restaria prejudicada ante a vedação de creditamento constante do inciso I do § 3o dos
arts. 3o das Lei nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003).
73. Quanto à possibilidade de creditamento, a legislação da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins somente cuida expressamente dos gastos com transporte na
operação de venda de mercadorias (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso IX).
74. De outra banda, o tratamento a ser conferido aos dispêndios com serviços de
transporte na aquisição de bens resulta da conjugação dos princípios preconizados por
diversos atos normativos correlatos, entre eles:
Parecer Normativo CST no 58, de 19 de agosto de 1976.
“5. Podem ser conceituadas como normais à integração do bem ao patrimônio da
empresa as despesas de transporte, o seguro respectivo, os tributos (excetuado o IPI,
quando recuperável), as despesas com a sua colocação à disposição da empresa, e
ainda todas as despesas relativas aos atos de aquisição propriamente dita. .....”
Resolução CFC no 1.170, de 29 de maio de 2009.
“11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de
importação e outros tributos (exceto os recuperáveis perante o fisco), bem como os
custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de
produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros
itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.
(Redação dada pela Resolução CFC no 1.273, de 31 de outubro de 2010)”
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
“Art. 13 O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação.”
75. Conforme se observa, a regra é que os gastos com serviços de transportes sejam
tratados como integrantes (ou componentes) do custo de aquisição dos bens
movimentados.
76. Deveras, considerando que a legislação das contribuições em estudo cuidou
expressamente dos gastos com transporte suportados pelo vendedor e silenciou acerca
Fl. 886
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

dos gastos com transporte suportados pelo adquirente, e que não há qualquer razão
que justifique tratamento diferenciado conforme o custo do transporte seja suportado
por um ou por outro, parece mesmo que a referida legislação considerou que os
dispêndios com transportes na aquisição de bens suportados pelo adquirente devem
integrar o custo de aquisição de tais bens.
77. Consequentemente, não há que se falar em creditamento em relação ao custo do
serviço de transporte dos bens adquiridos. Em verdade, deve-se analisar a
possibilidade de creditamento em relação à aquisição dos bens cujos custos englobam
os custos de transporte.
78. Destarte, quando permitido o creditamento em relação ao bem adquirido (no caso
presente partes e peças de reposição adquiridas), o custo de seu transporte, incluído no
seu valor de aquisição, servirá, indiretamente, de base de cálculo na apuração do
crédito.
79. Ao revés, se não for permitido o creditamento em relação às indigitadas partes e
peças adquiridas, também não haverá, sequer indiretamente, tal direito em relação aos
custos com seu transporte.
80. Esse entendimento acerca do frete na aquisição de produtos para fins de
creditamento das contribuições é tradicional no âmbito da RFB, citando-se, entre
outras:
Solução de Consulta Disit/SRRF08 no 61, de 13 de março de 2013 (DOU de
30/04/2013):
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
ALÍQUOTA ZERO. CRÉDITOS.
ENERGIA ELÉTRICA E TÉRMICA. FRETE NA AQUISIÇÃO. FRETE NA VENDA. (...)
(ii) frete na aquisição de mercadorias a serem revendidas, quando contratado com
pessoa jurídica domiciliada no País e suportado pelo adquirente dos bens, pois o valor
deste frete integra o custo de aquisição da mercadoria; (...)Solução de Consulta
Disit/SRRF09 no 183, de 13 de setembro de 2013 (DOU de 02/10/2013):
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins NÃO
CUMULATIVIDADE. ATIVIDADE INDUSTRIAL. CRÉDITOS. INSUMOS.
ARMAZENAGEM. FRETE. MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS, EQUIPAMENTOS E
VEÍCULOS. CUSTOS DIVERSOS. (...)Por outro lado, permitem o creditamento, entre
outras hipóteses: 1) a aquisição de bens utilizados como insumo na produção e
fabricação de produtos destinados à venda, sendo certo que o custo de aquisição inclui
as despesas de transporte, quando arcadas pelo comprador;
(...)81. Assim, conclui-se que incabível desconto de crédito em relação aos dispêndios
com serviços de transporte suportados pelo adquirente na aquisição de partes e peças
de reposição, pois tais dispêndios devem ser apropriados ao custo de aquisição dos
bens, e a possibilidade de creditamento, quando cabível, deve ser aferida em relação
aos correspondentes bens adquiridos.
92. Em resumo, tratando-se de operação de compra, o frete é tratado como integrante
do custo de aquisição dos bens transportados, e admite-se seu creditamento apenas
quando o bem adquirido for passível de gerar crédito. Nessa hipótese, não se cogita o
creditamento em relação ao custo do frete em si por ausência de previsão legal, uma
vez que não é serviço utilizado como insumo e também não se refere a uma operação de
venda. Deve-se, nessa situação, apenas analisar a possibilidade de creditamento em
relação à aquisição dos bens.
93. Diante de todo exposto, não serão admitidas as aquisições de serviço de frete de
matéria-prima (soja em grãos) adquirida diretamente dos estabelecimentos dos
fornecedores ou de depósitos fechados ou armazéns-gerais para estabelecimentos do
contribuinte. Outrossim, tampouco serão aceitos os créditos de frete na aquisição de
Fl. 887
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

produto não sujeito ao pagamento das contribuições, com força no inciso II do § 2o do
art. 3o das Leis 10.833, de 2003, e 10.637, de 2002.
94. As situações a seguir segregam as situações de glosa de frete embasadas nos
conceitos retrocitados.
II.6.1 – Frete sobre Compra de Soja
95. Os fretes aqui agrupados referem-se ao transporte de Soja em Grãos (NCM =
1201), que é a principal matéria-prima do contribuinte, do estabelecimento do
fornecedor (vendedor da soja), seja pessoa física ou pessoa jurídica, para um
estabelecimento da CJ Selecta ou para um depósito indicado por ela, no valor de R$
214.933.451,80 (BC PIS/Cofins), sendo R$ 205.216.049,44 informados na planilha
“D100 – CTe e NFe”, e R$ 9.717.402,36 informados na planilha “Item 9 – D100 –
Intimação – Vincular NFe”.
96. Trata-se, portanto, de frete destinado à entrada de soja em estabelecimentos do
contribuinte ou depositada em armazém, decorrente de uma operação de compra, e não
de movimentação física entre estabelecimentos da mesma empresa.
97. Tendo em vista a variedade de CFOP (Códigos Fiscais de Operações e Prestações)
envolvidos, e em razão de particularidades que envolvem acordos de suspensão de
ICMS entre Estados signatários, vamos separar para comentários os fretes deste tópico
de acordo com os CFOP informados nas notas fiscais da soja transportada.
A) Fretes associados às seguintes operações:
(...)
98. Trata-se de fretes sobre vendas de soja em grãos efetuadas por pessoas físicas ou
por pessoas jurídicas para a CJ Selecta. O remetente da mercadoria é o vendedor e o
destinatário é um estabelecimento da CJ Selecta.
99. Em se tratando de venda efetuada por pessoa jurídica, ocorre a suspensão da
incidência da Contribuição para o PIS e da Cofins sobre as receitas decorrentes da
venda de soja classificada na posição 12.01 da Tipi (art. 29 da Lei 12.865, de 2013).
100. Em se tratando de venda de soja por pessoa física – não contribuinte do
PIS/Cofins –, a mercadoria está fora do campo de incidência dessas contribuições (art.
3o, § 2o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003).
101. Conforme explanado, somente há previsão legal expressa para o desconto de
créditos da Contribuição para o Pis e da Cofins relativo ao frete nas operações de
venda cujo ônus tenha sido suportado pelo vendedor, na forma do inciso IX do art. 3o e
art. 15, II, da Lei no 10.833, de 2003.
102. Também é fato que a Receita Federal tem admitido, em alguns casos, que o frete
na aquisição de bens para revenda ou utilizados como insumos, quando contratado com
pessoa jurídica domiciliada no País e suportado pelo adquirente dos bens, pode, nos
termos do art. 3o, I e II, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, gerar
créditos da Contribuição para o PIS e da Cofins, já que, nessa situação, ele integra o
valor de aquisição.
103. Entretanto, como visto, para que o frete seja considerado como custo de aquisição,
ou seja, integre o valor do bem, além de estar sujeito à incidência da contribuição, é
necessário que a aquisição do bem também dê direito a apuração de crédito.
104. No caso, toda a soja adquirida saiu do estabelecimento do vendedor com
suspensão da incidência do PIS/Cofins por força do art. 29 da Lei no 12.865, de 9 de
outubro de 2013 (pessoa jurídica) ou não incidência (pessoa física).
105. Outrossim, com o advento da Lei no 10.865, de 2013, deixou de existir, a partir de
10/10/2013 (publicação DOU), o crédito presumido da agroindústria sobre a aquisição
de soja em grãos (NCM 12.01) de pessoas físicas ou de pessoas jurídicas que deram
saída com suspensão (art. 30 da Lei no 12.865, de 2013). Obviamente, o frete associado
Fl. 888
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

às aquisições desses produtos, que era admitido somente por compor seu custo de
aquisição, também fica sem previsão legal para apropriação do crédito.
106. Não havendo crédito para o insumo (soja em grãos), não haverá, por conseguinte,
crédito para o frete a ele vinculado.
107. Observa-se que a partir de 10/10/2013 o crédito presumido da cadeia da soja
muda completamente de base e passa a ser calculado sobre a receita decorrente da
venda dos seus derivados, nos moldes do art. 31 da Lei no 12.865, de 2013.
108. Em suma, como não é possível a concessão de créditos da Contribuição para o Pis
e da Cofins decorrentes de bens não sujeitos ao pagamento da contribuição (“bem
principal”), o frete relativo a esses bens (“acessório”) não pode ser admitido como
crédito. Assim, por força ainda do inciso II do § 2o do artigo 3o, das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003, não foram acatadas como geradoras de crédito as notas
fiscais e os conhecimentos de transporte, relativos aos fretes de compra de soja em
grãos sem incidência das contribuições.
(..)
109. Para esclarecer a operação dos fretes associados a “Remessa para
industrialização por encomenda” (CFOP 6901) de soja em grãos, foi emitido o Termo
de Intimação Fiscal no 3/2019 (fls. 720/723). Abaixo, transcrevem-se trechos da
resposta apresentada pelo contribuinte ao Item I do TIF 3/2019 (fls. 729/734):
a) Esclarecer o motivo de se registrar a operação como "remessa para
industrialização por encomenda": O motivo de se registrar a operação como
remessa para industrialização por encomenda, está relacionado ao fato de a CJ
Selecta possuir acordos assinados entre os Estados produtores de matéria
prima, especialmente Mato Grosso, com o Estado de Minas Gerais aonde está
sediada a única Fábrica da Companhia.
Portanto, em atendimento a todas as regras e condições estabelecidas no
Protocolo de ICMS, uma delas é que a Soja em Grãos deve ser remetida para
industrialização por encomenda e, os produtos resultantes do processo
produtivo devem ser comercializados pelas Filiais Encomendantes/Remetentes,
saindo diretamente da Fábrica para o cliente final.
a1) quem é o encomendante, quem é o remetente e quem é o industrializador?
O encomendante e o remetente da Matéria Prima é a mesma Filial, ou seja, é a
proprietário da Soja em grãos adquirida para industrialização.
Já o industrializador é a Fábrica sediada em Araguari/MG - CNPJ 0005-41
a2) se a soja em grãos transita fisicamente pelos estabelecimentos dos
remetentes ou se é enviada diretamente do produtor ou vendedor para o
estabelecimento destinatário industrial sediado em Araguari (filial 0005)?
O transporte da soja em grãos, que por força contratual em sua grande maioria
têm a modalidade FOB, é enviado diretamente do estabelecimento do
produtor/vendedor até o destinatário, estabelecimento industrial sediado em
Araguari/MG.
a3) se há retorno físico de produto em elaboração ou acabado aos remetentes?
Não há retorno físico dos produtos resultantes da industrialização aos
remetentes, ou seja, o produto acabado sai diretamente da Fábrica em
Araguari/MG para entrega no destinatário final, através da operação de conta e
ordem.
a4) se os estabelecimentos remetentes das mercadorias possuem depósito?
Os depósitos das mercadorias são todos terceirizados, os remetentes não
possuem depósito próprio.
Fl. 889
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

a5) se os estabelecimentos remetentes são unidades produtoras ou apenas
escritórios de representação comercial?
Os estabelecimentos remetentes não possuem unidades produtoras próprias, são
Filiais administrativas comerciais equiparadas à indústria, que desenvolvem
atividades de compra de matéria prima para revenda ou industrialização por
encomenda, bem como, a comercialização dos produtos acabados resultantes da
industrialização.
(Sic)
110. Na descrição da operação, o contribuinte informa que a atividade de remessa para
industrialização por encomenda é essencial para o desenvolvimento das suas
atividades, e está amparada por Protocolo de ICMS assinado entre os Estados
signatários.
111. Destaca que a matéria-prima (Soja em Grãos) é adquirida de produtores regionais
pelas Filiais da CJ Selecta estabelecidas nos Estados de originação (MT e GO) e
posteriormente é remetida para industrialização por encomenda à fábrica em
Araguari/MG (industrializador).
112. Após o processo produtivo, a fábrica devolve “simbolicamente” os produtos
acabados resultantes da industrialização às Filiais Encomendantes, para geração de
estoque fiscal e realização de vendas no mercado interno e/ou exportação.
113. No momento da venda, o produto sai fisicamente da Fábrica em Araguari/MG
diretamente para entrega ao cliente final, amparado por nota fiscal de “remessa por
conta e ordem” emitida pela Fábrica.
114. Deixa claro que em momento algum ocorre a “transferência da propriedade” da
mercadoria da Filial encomendante para o Industrializador.
115. Do Protocolo ICMS 97/2014, firmado entre os Estados de Mato Grosso e Minas
Gerais, observa-se que a suspensão do ICMS aplica-se à saída de soja em grão, e
respectivas prestações de serviço de transporte, do estabelecimento da Sementes
Selecta S.A. localizado em MT para industrialização em estabelecimento da própria
empresa situado em MG, e estabelece condições, tais como: valores limites de remessa
em toneladas de grãos; retorno, real ou simbólico do produto industrializado para o
encomendante; regularidade fiscal; destaque do ICMS para MG sobre valor da
industrialização; recolhimento do ICMS para MT de percentuais mínimos dos produtos
resultantes da industrialização; comprovação de exportação de percentual mínimo dos
produtos resultantes da industrialização, com registro no Siscomex, para o Estado de
MT; obrigações acessórias para emissão das notas fiscais e escrituração fiscal, etc..
116. O Protocolo ICMS 132/2008, firmado entre os Estados de Goiás e Minas Gerais,
embora mais resumido, estabelece condições semelhantes ao anterior.
117. Analisando-se a resposta dada e os documentos apresentados, vê-se, portanto, que
as operações foram registradas como “remessa para industrialização por encomenda”
em função de acordos de suspensão do ICMS para saída da soja em grão do Estado
onde a soja foi produzida (MT ou GO) para o estabelecimento sediado em Araguari
(MG).
118. Tais acordos, entretanto, em nada influenciam a tributação do PIS e da Cofins,
que são contribuições federais sempre centralizadas no estabelecimento matriz.
119. Assim, embora para a legislação do ICMS faça sentido tratar os estabelecimentos
como
contribuintes
distintos,
sendo
os
remetentes/encomendantes
da
soja
“proprietários” da matéria-prima, e a filial de Araguari a “industrializadora por
encomenda”, para efeitos do PIS/Cofins o contribuinte é um só: a CJ Selecta S/A.
120. O que é relevante, no caso, é o fato de a soja em grãos ser coletada no
estabelecimento do produtor/vendedor (em fazendas, etc.) e enviada diretamente para
o estabelecimento industrial da CJ Selecta sediado em Araguari (estabelecimento
Fl. 890
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

destinatário), sem trânsito pelo estabelecimento remetente/encomendante da CJ
Selecta.
121. Tal fato define a natureza real desse serviço, qual seja o de frete de compra de
mercadoria.
122. Oportuno citar que em se tratando de propriedade de bens móveis, a propriedade
das coisas não se transfere pelos negócios jurídicos antes da tradição (art. 1.267 do
Código Civil).
123. Assim, não obstante o uso do CFOP 6901 nessa operação, o que se afigura na
verdade é o frete sobre uma operação de compra, que se concretiza com a entrega da
soja no estabelecimento do comprador (filial da CJ Selecta em Araguari – MG).
124. Acrescente-se que a soja em grãos não sofre qualquer processo de
industrialização nesse percurso (não se trata de produto em elaboração), de forma que
o frete sobre essa remessa não se configura serviço utilizado como insumo.
125. Conforme exaustivamente explanado, em se tratando de operação de compra de
soja em grãos, seja ela adquirida de pessoa física, seja de pessoa jurídica com
suspensão, não há previsão legal para o creditamento do frete associado, posto não se
tratar de serviço utilizado como insumo, e muito menos de operação de venda.
(..)
126. Trata-se de fretes de soja em grãos remetidos por terceiro vendedor, por conta e
ordem do adquirente (estabelecimento da CJ Selecta comprador), em venda a ordem
para outro estabelecimento da CJ Selecta (estabelecimento da CJ Selecta
industrializador), sem transitar pelo estabelecimento do adquirente.
127. A situação dessas operações é semelhante à ““Remessa para industrialização por
encomenda” (CFOP 6901), com a diferença que o remetente é o próprio vendedor da
mercadoria.
128. Da mesma forma que na situação anterior, a soja em grãos sai diretamente do
estabelecimento do produtor pessoa física ou pessoa jurídica, sob o regime de
suspensão do PIS/Cofins, para a filial da CJ Selecta sediada em Araguari – MG, sem
transitar pelo estabelecimento do adquirente/encomendante (filial da CJ Selecta em
MT). Essa operação, inclusive, encontra-se amparada pelos mesmos protocolos de
ICMS já citados.
129. Não há, portanto, direito ao crédito do frete sobre essas operações.
(...)
130. Os fretes de soja em grãos associados a operações de/para depósito fechado ou
armazém-geral foram também tratados no Termo de Intimação Fiscal no 3/2019 (fls.
720/723). Abaixo, transcrevem-se trechos da resposta apresentada pelo contribuinte ao
Item II do TIF 3/2019 (fls. 729/734):
a)
Esclarecer
se
a
mercadoria
(soja
em
grãos)
existente
nos
depósitos/armazéns-gerais veio de algum estabelecimento da CJ Selecta para
ser depositada ou se foi adquirida diretamente de terceiros nos
depósitos/armazéns-gerais;
Item II - "a" - Em relação às operações de Remessa para Depósito Fechado ou
Armazém-Geral, seguem nossas considerações:
a.1. - Compra Interna (MG) com entrega em Armazém de Terceiros A CJ
Selecta adquire soja em grãos de produtores mineiros, porém em função da falta
de espaço físico para recebimento deste produto na unidade Industrial
(Adquirente) a mercadoria é direcionada a Armazém de Terceiros.
Nestas situações, o serviço de transporte é manifestado pela NF-e de venda do
Produtor Rural com destino ao Armazém Geral.
Fl. 891
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

Visando comprovar e demonstrar a operação realizada, anexamos o CT-e desta
(Anexo III) operação, tendo as seguintes informações:
˅ Remetente - Vendedor (Produtor Rural);
˅ Destinatário - CJ Selecta (Adquirente);
˅ Recebedor - Armazém de Terceiros.
Para cobertura fiscal do produto entregue no Armazém pelo produtor rural, a
CJ Selecta emite NF-e com CFOP 5.905 - Remessa para Armazém Geral, do
volume recepcionado pelo Armazém, informando os números das notas fiscais
de origem nos "dados complementares". Esclarecemos que nesta NF-e não há
vinculação de Conhecimento de Transporte – CT-e, uma vez que a
movimentação física ocorreu pela nota fiscal de aquisição.
a.2. - Recebimento de Soja para Industrialização com entrega no Armazém de
Terceiros Essa operação é originada das remessas para Industrialização
enviadas pelas filiais encomendantes com destino à Fábrica em Araguari/MG,
quando por falta de espaço físico para receber o volume na indústria, os
produtos são direcionados para serem armazenados em Terceiros.
Dessa forma, a manifestação do conhecimento de transporte é realizada pela
nota fiscal de Remessa para Industrialização, tendo como remetente o
estabelecimento encomendante que direciona este volume ao Armazém de
Terceiros onde a operação de transporte fica vinculada à NF-e de Remessa para
Industrialização, sendo manifestado (Anexo IV):
˅ Remetente - Estabelecimento encomendante (CJ Selecta - Filial);
˅ Destinatário - Estabelecimento Industrializador (CJ Selecta - Industria/MG);
˅ Recebedor - Armazém de Terceiros/ MG.
Neste caso, para a cobertura fiscal a Fábrica de Araguari/MG emite NF-e com
CFOP 5.905 – Remessa para Armazém Geral (Carga a Carga) referenciando a
Nota Fiscal de Origem no campo "dados complementares". Da mesma forma
que no item anterior, nesta NF-e não há vinculação de Conhecimento de
Transporte-CT-e, uma vez que a movimentação física ocorreu pela nota fiscal de
Remessa para Industrialização.
a.3. - Compra de Soja depositada em Armazém de Terceiros Nesta operação,
denominada compra transferida, a CJ Selecta adquire soja em grãos de
produtores mineiros, onde o produto já se encontra armazenado em depósitos de
Terceiros.
Nestes casos, o Produtor Rural emite Nota Fiscal de venda do volume total
comercializado à CJ Selecta, informando nos "Dados Complementares" o local
aonde o produto está sendo transferido. A CJ Selecta, por sua vez para a
cobertura fiscal do produto faz a emissão da NF-e com CFOP 5.905 - Remessa
para Armazém Geral (Anexo V).
Portanto, nessa operação não há vinculação de Conhecimento de Transporte -
CT-e, uma vez que o produto adquirido já se encontra no local de armazenagem.
b) A razão de as remessas para depósito serem incompatíveis com o montante
retornado do depósito.
Item II - "b" - Remessa x Retorno de Armazém Geral, seguem nossas
considerações:
Diante das exposições relatadas no item anterior, as operações de remessa e
retorno de armazenagem nem sempre são realizadas tendo vinculação de
transporte, uma vez que geralmente a cobertura fiscal é realizada com o produto
físico já se encontrando no armazém. Justificando-se dessa forma a razão das
remessas para depósito serem incompatíveis com o montante retorno do
Fl. 892
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

depósito pois, em sua grande maioria na remessa não há vinculação de frete na
Nota Fiscal.
Para esclarecimento de que não ocorre retorno de produto maior que a
quantidade remetida, elaboramos o resumo abaixo e anexamos planilha
contendo a movimentação fiscal de armazenagens realizadas no período em
análise (Anexo VI).
131. Dos esclarecimentos prestados pelo contribuinte, resta claro que os fretes de soja
em grãos enviados de/para depósito fechado ou armazém-geral ocorrem sempre em
operações de compra.
132. Temos, assim, as seguintes situações descritas pelo contribuinte:
a1) Frete sobre a compra de soja saída do produtor em MG para armazenamento em
depósito;
a2) Frete sobre remessas de soja em que o estabelecimento encomendante direciona a
mercadoria a Armazéns de Terceiros. Essa situação é semelhante à tratada no CFOP
“Remessa para industrialização por encomenda”, com a única diferença de que a soja
adquirida do produtor rural, em vez de ir diretamente para o estabelecimento
industrializador, sai do estabelecimento do produtor para o depósito de terceiro
(recorde-se que o encomendante não possui estabelecimento armazenador).
Permanece configurado, portanto, o frete na operação de compra.
a3) Frete sobre a compra de soja que já se encontra depositada em armazéns de
terceiros. Nesse caso, a soja sai direto dos armazéns, onde se encontrava depositada
pelos produtores, e tem como destino estabelecimento da CJ Selecta.
Conclui-se que em todos os casos apontados o frete adquirido refere-se à compra de
soja, sem direito ao creditamento de PIS/Cofins.
133. Os itens glosados (itens A, B, C e D deste tópico) estão disponíveis para consulta
na planilha eletrônica “Glosa de Frete sobre Compra de Soja” (fls. 786), abaixo
consolidada. Para detalhes das NFe emitidas pelos fornecedores de soja, consulte-se
ainda a planilha “NFe associadas a Frete sobre Compra de Soja” (fls. 786).
(...)

II.6.2 – Frete sobre Compra de Cavaco de Pessoa Física
134. Foram aqui agrupados os fretes associados à compra de Cavaco Resíduo de
Eucalipto (NCM = 44013100) adquirido de pessoa física, no valor de R$ 298.608,62
(BC PIS/Cofins), conforme informado na planilha “Item 9 – D100 – Intimação –
Vincular NFe”. 135. Tais fretes estão associados a notas de “Compra para
industrialização ou produção rural” (CFOP 1101).
135. Tais fretes estão associados a notas de “Compra para industrialização ou
produção rural” (CFOP 1101).
136. Trata-se, portanto, de frete na aquisição de insumo adquirido de pessoa física.
Como o insumo nesse caso não dá direito ao crédito (art. 3o, § 2o, II, e § 3o, I das Leis
no 10.637/2002 e 10.833/2003), não há previsão legal para aproveitamento do crédito
do frete a ele associado.
137. Os itens glosados estão disponíveis para consulta na planilha eletrônica “Glosa
de Frete sobre Compra de Cavaco de PF” (fls. 786), abaixo consolidada.
(...)
II.6.3 – Frete sobre Depósito de Produto Acabado
138. Foram aqui agrupados os fretes de produtos acabados remetidos a ou retornados
de depósito fechado ou armazém-geral, no valor de R$ 675.149,92 (BC PIS/Cofins),
Fl. 893
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

sendo R$ 500.402,43 informados na planilha “D100 – CTe e NFe”, e R$ 174.747,49
informados na planilha “Item 9 – D100 – Intimação – Vincular NFe”.
139. As mercadorias transportadas, neste caso, são os produtos finais industrializados
pelo contribuinte: X-SOY, melaço de soja e resíduo industrial de soja, e os CFOP
envolvidos nas operações são os de remessa para depósito fechado ou armazém-geral
(CFOP 5905) e os de retorno de mercadoria remetida para depósito (5906/1906).
140. Conforme consignado no item 55 do Parecer Normativo COSIT/RFB no 5 de 2018,
em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para
fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de
prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a
finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
141. Deste modo, não podem ser considerados insumos gastos com transporte (frete) de
produtos acabados de produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica e
depósitos ou armazéns de terceiros, posto que se deram após a finalização do produto
para venda.
142. Os itens glosados estão disponíveis para consulta na planilha eletrônica “Glosa
de Frete sobre Depósito de Produto Acabado” (fls. 786), abaixo consolidada. Para
detalhes das NFe das mercadorias movimentadas para depósito, consulte-se ainda a
planilha “NFe associadas a Frete sobre Depósito de Produto Acabado” (fls. 786).
(...)
II.7 – Bens do Ativo Imobilizado
143. O contribuinte apropriou-se de créditos sobre aquisição de Bens do Ativo
Imobilizado (rubrica “Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado (crédito com base no valor de aquisição)), em uma única parcela, com base
no inciso XII do art. 1o da Lei no 11.774, de 2018, com a redação dada pela Lei no
12.546, de 2011.
144. A planilha “BC Crédito de Máquinas e Equipamentos (EFD)” (fls. 785), extraída
das EFD Contribuições, detalha o crédito apropriado, no valor de R$ 43.108.929,81
(BC PIS/Cofins).
145. Entretanto, o valor do crédito sobre Bens do Ativo Imobilizado que restou
demonstrado na planilha “Item 101Ativo Imobilizado2015a2017” (fls. 286),
apresentada em resposta ao TIPF, foi de R$ 42.598.542,50 (BC PIS/Cofins).
146. Assim, glosa-se a parte não comprovada, conforme demonstrativo abaixo (v.
planilha “Glosa de Bens do Ativo Imobilizado” às fls. 786).
(..)
III – Dos Ajustes e das Glosas do Crédito Presumido
147. A planilha “BC Crédito Presumido - Lei 12.865 (EFD)” (fls. 785), detalha a
composição do crédito presumido calculado sobre a receita decorrente da venda no
mercado interno ou da exportação dos produtos derivados da soja de que trata o art.
31 da Lei no 12.865, de 2013, informado nos Registros F100 das EFD Contribuições, e
contempla a seguinte natureza de base de cálculo: “Outras Operações com Direito a
Crédito”.
148. Em atendimento ao TIPF, foi também apresentada a planilha “Item 11 -
Demonstrativo do Credito Presumido” (fls. 131), na qual se encontra o detalhamento
das Notas Fiscais Eletrônicas (NFe) que compuseram a base de cálculo do crédito
presumido da Lei no 12.865, de 2013, sobre a venda dos seguintes produtos: Casca de
Soja, Farelo de Soja, Lecitina de Soja, Óleo de Soja e Proteína Concentrada e Soja
(SPC e X-SOY).
Fl. 894
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

149. Para melhor entendimento do crédito tratado neste tópico, reproduz-se o
dispositivo legal que o autoriza:
Lei no 12.865/2013:
....
Art. 31. A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins poderá descontar das referidas
contribuições, devidas em cada período de apuração, crédito presumido
calculado sobre a receita decorrente da venda no mercado interno ou da
exportação dos produtos classificados nos códigos 1208.10.00, 15.07,
1517.10.00, 2304.00, 2309.10.00 e 3826.00.00 e de lecitina de soja classificada
no código 2923.20.00, todos da Tipi.
§ 1o O crédito presumido de que trata o caput poderá ser aproveitado inclusive
na hipótese de a receita decorrente da venda dos referidos produtos estar
desonerada da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
§ 2o O montante do crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins a que se refere o caput será determinado, respectivamente, mediante
aplicação, sobre o valor da receita mencionada no caput, de percentual das
alíquotas previstas no caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e no caput do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
correspondente a:
I - 27% (vinte e sete por cento), no caso de comercialização de óleo de soja
classificado no código 15.07 da Tipi;
II - 27% (vinte e sete por cento), no caso de comercialização de produtos
classificados nos códigos 1208.10.00 e 2304.00 da Tipi;
III - 10% (dez por cento), no caso de comercialização de margarina classificada
no código 1517.10.00 da Tipi;
IV - 5% (cinco por cento), no caso de comercialização de rações classificadas
no código 2309.10.00 da Tipi;
V - 45% (quarenta e cinco por cento), no caso de comercialização de biodiesel
classificado no código 3826.00.00 da Tipi;
VI - 13% (treze por cento), no caso de comercialização de lecitina de soja
classificada no código 2923.20.00 da Tipi.
§ 3o A pessoa jurídica deverá subtrair do montante do crédito presumido da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins que apurar na forma prevista no §
2o, respectivamente, o montante correspondente:
I - à aplicação do percentual de alíquotas previsto no inciso I do § 2o sobre o
valor de aquisição de óleo de soja classificado no código 15.07 da Tipi utilizado
como insumo na produção de:
a) óleo de soja classificado no código 1507.90.1 da Tipi;
b) margarina classificada no código 1517.10.00 da Tipi;
c) biodiesel classificado no código 3826.00.00 da Tipi;
d) lecitina de soja classificada no código 2923.20.00 da Tipi;
II - à aplicação do percentual de alíquotas previsto no inciso II do § 2o sobre o
valor de aquisição dos produtos classificados nos códigos 1208.10.00 e 2304.00
da Tipi utilizados como insumo na produção de rações classificadas nos códigos
2309.10.00 da Tipi.
§ 4o O disposto no § 3o somente se aplica em caso de insumos adquiridos de
pessoa jurídica.
Fl. 895
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

§ 5o O crédito presumido não aproveitado em determinado mês poderá ser
aproveitado nos meses subsequentes.
§ 6o A pessoa jurídica que até o final de cada trimestre-calendário não
conseguir utilizar o crédito presumido de que trata este artigo na forma prevista
no caput poderá:
I - efetuar sua compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos,
relativos a impostos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou II -
solicitar seu ressarcimento em espécie, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
§ 7o O disposto neste artigo aplica-se exclusivamente à pessoa jurídica que
industrializa os produtos citados no caput, não sendo aplicável a:
I - operações que consistam em mera revenda de bens;
II - empresa comercial exportadora.
§ 8o Para os fins deste artigo, considera-se exportação a venda direta ao
exterior ou a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação. (grifei)
Art. 32. Os créditos presumidos de que trata o art. 31 serão apurados e
registrados em separado dos créditos previstos no art. 3o da Lei no 10.637, de
30 de dezembro de 2002, no art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
e no art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, e poderão ser ressarcidos
em conformidade com procedimento específico estabelecido pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil.
Parágrafo único. O procedimento específico de ressarcimento de que trata o
caput somente será aplicável aos créditos presumidos apurados pela pessoa
jurídica em relação a operação de comercialização acobertada por nota fiscal
referente exclusivamente a produtos cuja venda no mercado interno ou
exportação seja contemplada com o crédito presumido de que trata o art. 31.
....
150. Na sequência, serão abordadas as inconsistências encontradas nesse
procedimento fiscal, em especial as decorrentes da incorreta Classificação Fiscal da
Proteína Concentrada de Soja (SPC e XSOY) segundo a NCM/Tipi, e seus reflexos
(glosas) no crédito reconhecido.
III.1 – Reclassificação do Crédito Presumido
151. Conforme dito na parte introdutória deste relatório, o crédito presumido sobre a
venda foi informado nos seguintes códigos: CST = 60 (Crédito Presumido - Operação
de Aquisição Vinculada Exclusivamente a Receita Tributada no Mercado Interno), CST
= 61 (Crédito Presumido - Operação de Aquisição Vinculada Exclusivamente a Receita
Não-Tributada no Mercado Interno) e CST = 62 (Crédito Presumido - Operação de
Aquisição Vinculada Exclusivamente a Receita de Exportação).
152. Entendemos, entretanto, que a classificação adotada pelo contribuinte não é a
mais apropriada, visto que o crédito em questão não decorre de operação de aquisição,
e sim de operação de venda de mercadoria.
153. Assim, reclassificaremos todo crédito presumido de que trata o art. 31 da Lei no
12.865, de 2013, para o Código de Situação Tributária – CST 67 (Crédito Presumido -
Outras Operações).
154. Ressalte-se que essa reclassificação não gera efeitos práticos no crédito
reconhecido, pois o crédito presumido do art. 31 da Lei no 12.865, de 2013, é devido
tanto na receita decorrente da venda no mercado interno (tributado ou não) como na
exportação.
Fl. 896
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

155. Em outras palavras, não há preferência entre os créditos presumidos do mercado
interno tributado (107), do mercado interno não tributado (207) ou de exportação
(307), vez que os saldos remanescentes de qualquer um deles são igualmente passíveis
de ressarcimento, consoante art. 31, caput e § 6o da Lei no 12.865, de 2013. Tal
reclassificação, todavia, é a que melhor se amolda à natureza do crédito em questão,
estando
demonstrada
na
planilha
“EFD_Contrib_BC_Corrigida_e_Crédito_Apurado_Fiscalização” (fls. 787).
III.2 – Da Classificação Fiscal da Proteína Concentrada de Soja
156. Em resposta ao Item 2 do Termo de Início do Procedimento Fiscal de 03/10/2019,
no qual se solicitava a identificação dos produtos vendidos (nome comercial, descrição
detalhada e classificação fiscal NCM), a empresa apresentou, em 11/10/2019, a
planilha “Item 2 – Produtos Vendidos”.
157. De acordo com a referida planilha, a empresa comercializa dentre outros, os
seguintes produtos de fabricação própria:
a) SPC: Proteína Concentrada de Soja, nas variações GMO e NGMO;
b) X-SOY: Proteína Concentrada de Soja, nas variações X-SOY 600 (GMO e
NGMO), X-SOY 200 (GMO e NGMO) e X-SOY 080 (GMO e NGMO); em
diversas apresentações (25 kg, 1.000 kg, 1.200 kg, Liner, a Granel).
158. Observou-se, entretanto, que a empresa utiliza várias classificações fiscais para o
mesmo produto, conforme dados abaixo:
(...)
159. Essa situação de multiplicidade de NCM para o mesmo produto se repete nas
Notas Fiscais eletrônicas emitidas pelo contribuinte e nos registros de exportação do
Siscomex, relativos ao período em apreço.
160. Diante dessa constatação, o contribuinte foi intimado a prestar esclarecimentos e
apresentar os elementos solicitados no Termo de Intimação Fiscal no 1/2019 (fls.
290/293), apresentando, em resposta, os esclarecimentos e demais documentos
juntados às fls. 300/371.
161. Confirmadas as divergências na classificação defendida pela empresa (NCM
2304.00.10), e ainda diante do conhecimento da Solução de Consulta no 98.369 – Cosit,
de 23/11/2018, na qual se adotou, para mercadoria análoga à produzida pelo
contribuinte em foco, a classificação NCM 2309.90.90 (“Preparações do tipo utilizado
na alimentação de animais. Outras.”), foi efetuada consulta interna ao Centro de
Classificação Fiscal de Mercadorias – Ceclam da Coordenação Geral de Tributação
da Receita Federal do Brasil, com o fim precípuo de apontar o enquadramento correto
a ser adotado. A consulta foi feita por meio da Informação Fiscal Seort/DRF/GOI no
141/2019, acostada às fls. 770/772.
162. A orientação do Ceclam deu-se por meio da Informação Fiscal Ceclam no 15, de
06 de novembro de 2019, que tratou da classificação fiscal, na Nomenclatura Comum
do Mercosul (NCM), da “proteína concentrada de soja utilizada como ingrediente
vegetal para formulação de alimentos para nutrição animal” fabricada pela empresa
CJ Selecta S.A..
163. A Informação Fiscal Ceclam no 15/2019 fundamenta os trabalhos desta auditoria e
encontra-se disponível na íntegra para consulta às fls. 773/784. A seguir, transcrevem-
se os trechos mais relevantes.
DA PETIÇÃO DA UNIDADE DA RFB INTERESSADA
6. A DRF Goiânia está realizando ação fiscal motivada por decisão judicial que
determinou, mediante sede de mandado de segurança, a análise de pedidos de
ressarcimento da empresa CJ Selecta S.A, que atua na industrialização, vendas
no mercado interno e exportação de produtos derivados da soja. A dúvida
principal da DRF Goiânia refere-se à correta classificação fiscal dos produtos
Fl. 897
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

Proteína Concentrada de Soja (SPC) e do X-SOY (X-SOY 600, X-SOY 200 e X-
SOY 80), pois a empresa utiliza várias classificações fiscais para o mesmo
produto, conforme dados da tabela abaixo:
...
CONCLUSÃO
26. O concentrado de proteínas de farinha de soja da qual se retirou o óleo, com
um teor de proteínas, calculado sobre a matéria seca, de aproximadamente 67
%, obtido a partir de flocos de soja submetido processo de extração com álcool
etílico para remoção de açúcares e oligossacarídeos (antinutricionais),
dessolventização, secagem, resfriamento e peneiramento para ajuste de
granulometria, sem textura definida e usado como ingrediente vegetal na
formulação de alimentos para animais e impróprio para uso em alimentação
humana, inclusive em sua versão micronizada, classifica-se no código NCM
2309.90.90, com base nas Regras Gerais para Interpretação do Sistema
Harmonizado RGI 1 (texto da posição 23.09) e RGI 6 (texto da subposição
2309.90), na RGC 1 (textos do item 2309.90.90), da Nomenclatura Comum do
Mercosul (NCM) constante da Tarifa Externa Comum (TEC), aprovada pela
Resolução Camex no 125, de 2016, e da Tabela de Incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados (Tipi), aprovada pelo Decreto no 8.950, de 2016,
subsídios extraídos das Nesh, aprovadas pelo Decreto no 435/1992, e
atualizadas pela IN RFB no 1.788/2018, e na Instrução Normativa RFB no 1.859,
de 2018, e alterações posteriores.
164. De todo o exposto, resta claro que a proteína concentrada de soja (SPC e X-SOY),
produto que passa por outras fases de industrialização além da produção do farelo de
soja, não se configura como um resíduo sólido da extração do óleo de soja e não se
classifica na posição 23.04 como pretendido pela empresa fabricante, e sim na posição
23.09.9090 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).
III.3 – Da Glosa do Crédito Presumido
165. Tendo em vista que os produtos Proteína Concentrada de Soja (SPC) e X-SOY (X-
SOY 600, X-SOY 200 e X-SOY 80) classificam-se na posição 23.09.9090, não há direito
a crédito presumido calculado sobre a venda desses produtos, pois não se encontram
entre os listados no caput art. 31 da Lei no 12.865, de 2013.
166. Assim, os produtos SPC e X-SOY incorretamente informados na posição 23.04
serão reclassificados para a posição 23.09.9090, e o crédito presumido calculado sobre
suas vendas glosado.
167. De acordo com a informação presente no Registro F110 das EFD Contribuições, a
Base de Cálculo do crédito presumido correspondente às vendas de SPC e X-SOY é de
R$ 2.273.465.608,76 (v. aba “Créditos Registro F100 (SPC e X-SOY) - EFD
Contribuições” da planilha “Glosa do Crédito Presumido - SPC e X-SOY” às fls. 786),
o que está em consonância com os valores dos mesmos produtos informados na
planilha “Item 11 - Demonstrativo do Credito Presumido” apresentada pelo
contribuinte em resposta ao TIPF.
168. A planilha “Glosa do Crédito Presumido – SPC e X-SOY” detalha as NFe de
Venda dos produtos SPC e X-SOY indevidamente apropriadas no cálculo do crédito
presumido. Os dados consolidados encontram-se abaixo.
(...)
IV – Do Crédito Total Reconhecido
169. Aplicando-se as glosas descritas no Item II relativas ao crédito básico e no item III
relativas ao crédito presumido (Tabelas 04 a 12) às bases de cálculo informadas pelo
contribuinte em suas escriturações fiscais, chega-se às novas bases corrigidas pela
Fiscalização,
que
se
encontram
demonstradas
na
planilha
“EFD_Contrib_BC_Corrigida_e _Crédito_Apurado_Fiscalização” (fls. 787).
Fl. 898
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

170. Empregando-se as alíquotas próprias para cada tipo de crédito às bases de
cálculo apuradas pela Fiscalização, chega-se ao Total do Crédito Apurado –
Fiscalização, demonstrado na mesma planilha.
171. O rateio do Crédito Reconhecido pela Fiscalização é demonstrado no arquivo
digital “Rateio_do Crédito_Apurado_Fiscalização” (fls. 787), que contém três
planilhas:
a) “Ajuste e Rateio do Crédito Apurado (Fiscalização)”: Aplica os Ajustes de Redução
informados pelo contribuinte em suas EFD Contribuições ao crédito apurado pela
Fiscalização (planilha anterior), demonstrando em seguida o rateio do crédito segundo
as receitas informadas pelo contribuinte em suas EFD Contribuições;
b) “Receitas para Rateio”: explicita os percentuais de rateio calculados sobre as
receitas informadas pelo contribuinte nos Registro 0111 das EFD Contribuições,
aplicadas no rateio do item anterior;
c) “Crédito Apurado Após Rateio (Fiscalização)”: consolida o crédito reconhecido
pela Fiscalização por tipo de crédito após o rateio.
V – Do Processo Judicial Aventado
172. Conforme já relatado, a decisão judicial apresentada para justificar a exclusão do
ICMS das bases de cálculo do PIS e da COFINS nos meses de setembro a dezembro de
2017 foi uma Sentença proferida em ação de rito ordinário, sem antecipação de tutela.
173. Na sentença, datada de 15 de agosto de 2017, o pedido foi julgado procedente
para determinar a suspensão da exigibilidade do PIS e da COFINS quanto à parte
decorrente da inclusão do ICMS e ISS nas bases de cálculo das mencionadas
contribuições. Também foi assegurado o direito à compensação de indébitos oriundos
dos últimos 5 anos do ajuizamento da ação (a partir de 11/06/2005), corrigidos pela
Selic (fls. 626/631).
174. Tendo em vista que referida sentença dependeria de confirmação do Tribunal
(TRF1) para produzir efeitos (CPC, art. 496), solicitou-se, por meio do TIF no 2/2019,
a apresentação de todas as peças do processo judicial no 29684-29.2010.4.01.3500 e de
cópia da Certidão Narrativa.
175. No Acórdão da Oitava Turma do TRF 1o Região (fls. 672/675), foi dado parcial
provimento à Apelação e à Remessa Oficial para, reformando parcialmente a sentença,
determinar a aplicação do art. 170-A do CTN; e parcial provimento apenas à remessa
oficial para estabelecer que a compensação seja realizada conforme a legislação
vigente na data do encontro de contas e para determinar que a atualização monetária
do indébito observe os parâmetros fixados pelo Manual de Cálculos da Justiça Federal.
176. Ocorre que referido Acórdão, conforme se verifica na Certidão de fls. 676 (Fl. 146
do PJ) foi disponibilizado no Diário da Justiça Federal da 1a Região (e-DJF1) do dia
25/01/2018, com validade de publicação no dia 26/01/2018.
177. Logo, somente em janeiro de 2018 o contribuinte passou a estar amparado por
medida judicial que lhe permitia excluir o ICMS da BC do PIS/Cofins. Eventual crédito
decorrente dessa exclusão deverá ser requerido somente após o trânsito em julgado,
consoante determina o art. 170-A do CTN.
178. De acordo com a Certidão Narrativa apresentada (fls. 516), o recurso
extraordinário da Fazenda Nacional encontra-se sobrestado até o pronunciamento
definitivo do Supremo Tribunal Federal no RE 592.616/RS, objeto de repercussão
geral.
179. Diante desses fatos, constata-se improcedente a redução da base de cálculo do
PIS/Cofins realizada pelo contribuinte nos meses de 09/2017 a 12/2017, demonstrada
na planilha “Item 5 - Exclusao do ICMS na BC do PIS e COFINS.xlsx” de fls. 283.
Anote-se que o contribuinte registrou indevidamente os valores, em sua escrituração,
Fl. 899
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

como descontos da nota fiscal. Assim, os valores de PIS/Cofins apurados nos registros
M610/M210 devem ser majorados conforme valores abaixo.
(...)
VI – Da Apuração das Contribuições, do Aproveitamento do Crédito e dos Valores
Ressarcíveis
180. Os valores dos débitos da Contribuição para o PIS e da Cofins apurados no
período, o aproveitamento dos créditos na dedução das contribuições devidas, os
saldos remanescente de créditos e os valores ressarcíveis encontram-se demonstrados
no
arquivo
digital
“Utilização_do_Crédito_Apurado
_e_Saldo_Remanescente_Fiscalização” (fls. 787), composto por sete planilhas:
a) “Débitos Cofins e PIS”: o contribuinte utilizou créditos da não cumulatividade do
PIS e da Cofins do próprio período de apuração, bem como de períodos anteriores,
para dedução dos valores devidos, e também abateu créditos de retenção na fonte de
forma zerar os valores a pagar dessas contribuições. A planilha mostra os débitos e
deduções apurados nas EFD, bem como os ajustes nos meses de 09/2017 a 12/2017 em
razão da situação apontada no parágrafo 179 deste Relatório, os quais foram
deduzidos de ofício, não restando saldo a pagar;
b) “Créditos Anteriores - Utilização no PA Fiscalizado (EFD)”: os créditos utilizados
no período fiscalizado para dedução das contribuições devidas, mas formados em
períodos anteriores a 01/2015, são demonstrados nessa planilha;
c) “Créditos do PA Fiscalizado - Utilização (EFD)”: os créditos formados no período
fiscalizado (01/2015 a 12/2017) e suas utilizações na dedução das contribuições
devidas, são demonstrados nessa planilha;
d) “Créditos do PA Fiscalizado - Utilização de Ofício”: os créditos utilizados de ofício
nesta auditoria são listados nessa planilha em duas colunas distintas. A primeira traz a
utilização de ofício para cobrir os valores a descoberto, decorrentes de descontos
efetuados pelo contribuinte acima do crédito reconhecido pela Fiscalização. A segunda
traz a utilização de ofício em razão do ajuste de débitos de que trata parágrafo 179. A
planilha citada na sequência demonstra como se deu essa utilização.
e) “Créditos do PA Fiscalizado - Saldo Remanescente (Fiscalização)”: essa planilha
parte do crédito reconhecido pela Fiscalização (v. planilha do item “c” do parágrafo
171), deduz o crédito descontado de que trata o item “c” deste parágrafo, demonstra as
utilizações de ofício de que trata o item “d” deste parágrafo, resultando no Saldo Final
do Crédito apurado pela Fiscalização. Ressalte-se que se utilizou, no aproveitamento
de ofício do crédito, preferencialmente o crédito básico vinculado às receitas tributadas
(Crédito 101). Quando isso não foi possível, utilizou-se o crédito 201 e, na sequência, o
crédito 301, etc., e sempre do mais antigo para o mais novo. Dessa forma, todo o saldo
acumulado do crédito 101 foi esgotado, remanescendo ao final apenas créditos
ressarcíveis (201, 301, 107, 207 e 307). O aproveitamento de ofício possui fundamento
em razão do disposto no §4o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002 (PIS/Pasep) e
10.833, de 2003 (Cofins), e no §2o do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004;
f) “PER - Valores Ressarcíveis (Fiscalização)”: essa planilha associa os créditos
ressarcíveis demonstrados mês a mês, tipo a tipo, na planilha anterior, aos respectivos
Pedidos Eletrônicos de Ressarcimento (PER) de Pis e de Cofins, cotejando os valores
solicitados com os reconhecidos pela Fiscalização;
g) “PER - Resultado da Análise”: encontram-se consolidados, nessa planilha, por
PER, os valores solicitados, glosados e deferidos.
CONCLUSÃO:
181. Diante do exposto, é de se concluir, de acordo com a documentação fiscal
apresentada pelo contribuinte e nos termos da análise efetuada, que os valores dos
Créditos ressarcíveis das contribuições Cofins e PIS não-cumulativas, para os períodos
e tipos de crédito abaixo especificados, são os seguintes:
Fl. 900
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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(...)

182. Note-se que parte do Valor Deferido acima indicado já foi pago ao contribuinte
mediante antecipação, conforme consta da Tabela 02 do presente relatório, devendo tal
situação ser considerada por ocasião da análise das compensações, que serão
homologadas apenas parcialmente, restando débitos a cobrar.
183. Ressalte-se que deverá ser exigido o valor indevidamente ressarcido nos períodos
em que o valor antecipado supera o valor deferido (v. PER de PIS e de Cofins dos 2o, 3o
e 4o Trim/2017), conforme previsto nas Portarias MF nos 348/2010 e 348/2014.
Cientificado do despacho decisório, o interessado apresentou, tempestivamente,
manifestação de inconformidade na qual alega que:
- Não concorda com as glosas que o AFRFB procedeu nos seguintes pontos: I)
Troca da classificação fiscal, II) Aquisições da Empresa CMU Energia Ltda., III) Reclassificação
para a CST 50, IV) Serviços utilizados como insumos — Despesas Portuários VLI Multimodal
S.A, V) transferência de mercadorias entre unidades da empresa; VI) frete relativo à aquisição de
produtos isentos/não-tributados/suspensos.
I - Da Incorreção da Glosa do Crédito Presumido. Da Incorreção da
Classificação Fiscal Adotada Pela RFB.
- A RFB adotou uma única classificação fiscal para a Proteína Concentrada de
Soja comercializada pela recorrente (o Farelo SPC), nas variações SPC e X-SOY, indicando
como correta a utilização do NCM 23.09.9090, em desrespeito à classificação que é utilizada
desde os primórdios do produto no país (NCM 23.04.00.10).
- Conforme esclarecido no Relatório de Auditoria, a recorrente adotou diferentes
classificações fiscais para os produtos comercializados (NCM 21.06.1000, 23.04.0010 e
23.09.9090), pois se trata de mercadorias distintas: SPC "in natura" (NCM 23.04.00.10) e SPC
com adição de amido (NCM 23.09.9090). A RFB, contudo, utilizou-se da Solução de Consulta
Cosit n.° 98.369/2018 e da Informação Fiscal Cedam n.° 15/2019 para concluir que os produtos
em questão deveriam ser classificados exclusivamente no NCM 23.09.9090, o que ocasionaria a
glosa do crédito presumido calculado com fundamento no artigo 31, da Lei n. 12.865/2013.
- Para embasar as afirmações que aqui faremos solicitamos um laudo técnico
(Laudo) que, além conter as características físico-químicas do produto, descreve também seu
processo industrial. O Laudo foi produzido pela principal pesquisadora que desenvolveu o
produto e seu processo industrial, Dra. Paula Fernandes de Siqueira.
- Num primeiro momento, nos valendo das informações do Laudo, abordaremos o
histórico do produto. Após, abordaremos as premissas que levaram o AFRFB a classificar os
produtos exclusivamente no NCM 23.09.9090, apesar de o NCM 23.04.00.10 ser o único
utilizado para a classificação dos produtos do recorrente desde a criação do produto até os dias
de hoje, tendo, inclusive, sido convalidado em fiscalização recente por parte da autoridade
fazendária. Logo em seguida, para demonstrar o erro das premissas adotadas, discorreremos
sobre o que as autoridades classificam como torta, farelo e farinha de soja e, ainda, sobre o
processo industrial adotado para a produção dos produtos classificados nos NCM 23.04.0010 e
23.09.9090. Feito isso, demonstraremos que não existe base para o Classificação Fiscal única
adotada pela fiscalização (NCM 23.09.9090). Finalmente, por amor ao argumento, teceremos
afirmações que evidenciam que, ainda que, por absurdo, a classificação fiscal adotada pela
fiscalização para todos os produtos comercializados estivesse correta, ela não poderia ser adotada
Fl. 901
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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no período em tela pelo princípio da segurança jurídica, insculpido na Constituição Federal, no
CTN e modernamente na Lei de Introdução ao Código Civil (LICC). E, ainda que se a
classificação adotada pela RFB estivesse correta, deveria ser aplicável o artigo 9o da Lei n.°
10.925/2004, em relação ao produto classificado na posição 23.09.9090 da NCM.
- Do histórico do produto.
- O Concentrado Proteico de Soja para aquicultura surgiu no Brasil em 2004
através da necessidade de empresas norueguesas, produtoras de ração para aquicultura,
desenvolverem um substituto para Farinha de Peixe. O Farelo de Soja Hipro (48% de proteína)
não pode ser usado como substituto da Farinha de Peixe (72% de proteína), pois além de
apresentar baixo teor de proteína, possui digestibilidade reduzida devido a presença de fatores
antinutricionais.
- A necessidade norueguesa de encontrar um substituto para a Farinha de Peixe,
que fosse viável economicamente, fez surgir uma parceria entre uma empresa norueguesa
chamada EWOS e uma esmagadora de soja brasileira. No departamento de P&D da empresa
brasileira foi desenvolvido um processo que possibilitasse a produção de um farelo de soja com
maior teor de proteína que o Hipro, porém sem a necessidade de apresentar características de cor,
solubilidade e proteína como as apresentadas pelo Concentrado Proteico da ADM, produto com
alto custo disponível na época. O novo Concentrado Proteico não precisava ter 70% de proteína
b.s., nem alta solubilidade da proteína e poderia ser tostado, pois a cor não seria um empecilho.
O novo produto também não teria restrições tão rígidas em relação % de ferro e análises
microbiológicas. Desta maneira desenvolveu-se um processo para extração combinada dos
açucares e óleo da soja através da substituição do solvente hexano por etanol ou do uso
combinado de hexano e etanol. A remoção conjunta do óleo e açucares de soja proporcionou um
procedimento mais eficaz com o aumento do teor de proteína no novo produto desenvolvido, se
comparado ao Farelo de Soja Hipro.
- Assim, em 2004 nasceu a primeira fábrica no Brasil de Concentrado Proteico de
Soja para uso na aquicultura, seguida pela inauguração da segunda em 2007. Sendo a Dra. Paula
Fernandes de Siqueira, responsável pelo Laudo, uma das principais responsáveis pelo
desenvolvimento deste produto e implantação das duas primeiras fábricas de SPC no Brasil.
- Das conclusões da RFB sobre a classificação fiscal.
- O AFRFB, a partir das duas classificações fiscais utilizadas pelo contribuinte,
ora recorrente (para produtos diferentes!), e tendo em vista a Solução de Consulta Cosit n.°
98.369/2018, solicitou à Ceclam a avalição da correta classificação fiscal da Proteína
Concentrada de Soja, nas variações SPC e X-SOY (X-600, X-SOY200 e XSOY 80), a qual
concluiu pelo enquadramento no NCM 23.09.9090 pelos fatos e argumentos seguintes transcritos
da Informação Fiscal:
163. A Informação Fiscal Cedam n° 15/2019 fundamenta os trabalhos desta auditoria e
encontra-se disponível na íntegra para consulta às fls. 773/784. A seguir, transcrevem-se
os trechos mais relevantes.
i. Informações relevantes constantes nos "Relatórios Técnicos de Produto" fornecido ao
MAPA, para as versões SPC e X-SOY (fls. 27/42).
Forma física de apresentação: Farelo.
Composição e formulação: 100% Proteína concentrada de soja Descrição do processo
de fabricação e do controle da matéria-prima e do produto acabado:
Fl. 902
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

16. Acerca do Capítulo 23 e das posições 23.04 e 23.09, as Notas Explicativas do
Sistema Harmonizado esclarecem o seguinte:
23.04 - Tortas (Bagaços') e outros resíduos sólidos, mesmo triturados ou em pellets, da
extração do óleo de soja.
A presente posição compreende as tortas (bagaços*) e outros resíduos sólidos da
extração, por prensagem, por meio de solventes ou por centrifugação, do óleo contido
nos grãos de soja.
Estes resíduos constituem alimentos para o gado muito apreciados.
Os resíduos da presente posição podem apresentar-se em pães achatados, grumos ou sob
a forma de farinha grossa ou em pellets (ver Considerações Gerais do presente
Capítulo).
A presente posição abrange igualmente a farinha de soja desengordurada, não
texturizada, própria para alimentação humana.
Excluem-se desta posição:
b) Os concentrados de proteínas, obtidos por eliminação de alguns constituintes das
farinhas de soja desengordurada, que se destinam a ser adicionados a preparações
alimentícias, e a farinha de soja texturizada (posição 21.06). (premissa i e ii nota nossa)
(Sublinhas e negrito no original)
23.09 - Preparações do tipo utilizado na alimentação de animais.
Esta posição compreende não só as preparações forrageiras adicionadas de melaço ou de
açúcares, corno também as preparações empregadas na alimentação de animais,
constituídas de uma mistura de diversos elementos nutritivos, destinados:
1) quer a fornecer ao animal uma alimentação diária racional e balanceada (alimentos
completos);
2) quer a completar os alimentos produzidos na propriedade agrícola, por adição de
algumas substâncias orgânicas ou inorgânicas (alimentos complementares);
3) quer a entrar na fabricação dos alimentos completos ou dos alimentos
complementares.
[..]Excluem-se da presente posição:
c) As preparações que, em razão, principalmente, da natureza, grau de pureza,
proporções dos seus diferentes componentes, condições de higiene em que foram
elaboradas e, quando for o caso, das indicações que figurem nas embalagens ou
quaisquer outros esclarecimentos respeitantes à sua utilização, possam ser utilizados
quer na alimentação de animais quer na alimentação humana (posições 19.01 e 21.06,
por exemplo). (grifo no original)
...
17. As Nesh da posição 23.04 explicam que a farinha de soja desengordurada, não
texturizada, é classificada como um resíduo sólido da extração do óleo de soja a posição
23.04. Entretanto, quando há processamento posterior, seja por remoção de certos
constituintes ou por texturização, como por exemplo os concentrados de proteínas para
preparações alimentícias e a farinha de soja texturizada, não se classificam na
mencionada posição. Assim, o produto sob análise, que passa por outras fases de
industrialização além da produção do farelo de soja e da farinha de soja desengordurada,
não se configura como um resíduo sólido da extração do óleo de soja e não se classifica
na posição 23.04 como pretendido pela empresa fabricante. (premissa iiii nota nossa)
(sublinhas no original)
2106.10 1. Concentrado de proteínas de farinha de soja da qual se retirou o óleo, com
um teor de proteínas, calculado sobre a matéria seca, de aproximadamente 69 a 71%,
obtido a partir de flocos de soja dos quais se retirou o óleo pela eliminação de açúcares
Fl. 903
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

fermentáveis e de antígenos, tratamento térmico, moedura e peneiramento. O
concentrado não tem textura definida e pode ser utilizado tanto para alimentação
humana como para alimentação animal.
2304.00 1. Farinha de soja da qual se retirou o óleo, com teor de proteínas calculado
sobre a matéria seca de aproximadamente 50%, obtida por tratamento térmico ao vapor
de grãos de soja secos descascados, extração mediante solventes e moedura. A farinha
não tem textura definida e pode ser utilizada tanto para alimentação humana como para
alimentação animal.
...
21. As Nesh da posição 23.09 esclarecem que lá se classificam os alimentos completos,
os alimentos complementares e as PREPARAÇÕES destinadas a entrar na fabricação
dos alimentos completos ou complementares para animais. Desta forma, o concentrado
de proteína da soja para uso como ingrediente vegetal exclusivamente na alimentação
animal e impróprio para alimentação humana classifica-se, por aplicação da RG1, na
posição 23.09, que desdobra-se nas seguintes subposições:
(premissa Hl nota nossa) (grifo no original)
2309.10 - Alimentos para cães ou gatos, acondicionados para venda a retalho
2309-90 - Outras...
22. Para a definição da subposição, deve ser aplicada a RGC 6, que possui o seguinte
comando:
A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é determinada,
para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de sub posição
respectivas, bem como, mutatis mutandis, pela Regras precedentes, entendendo-se que
apenas são comparáveis subposições do mesmo nível. Na acepção da presente Regra, as
Notas de Seção e de Capítulo são também aplicáveis, salvo disposições em contrário.
23. Não atendendo aos dizeres da subposição 2309.10, o produto em análise classifica-
se, por aplicação da RGI 6, na subposição residual 2309.90, que desdobra-se
regionalmente nos seguintes itens:
2309.90.10 - Preparações destinadas a fornecer ao animal a totalidade dos elementos
nutritivos necessários para uma alimentação diária racional e equilibrada (alimentos
compostos completos)
2309.90.30 Bolachas e biscoitos 2309.90.90 Outras 164. De todo o exposto, resta claro
que a proteína concentrada de soja (SPC e X-S0)9, produto que passa por outras fases
de industrialização além da produção do farelo de soja, não se configura como um
resíduo sólido da extração do óleo de soja e não se classifica na posição 23.04 como
pretendido pela empresa fabricante, e sim na posição 23.09.9090 da Nomenclatura
Comum do Mercosul (NCM). (premissa iii)
- Antes de tratar especificamente da Informação Fiscal Ceclam n° 15/2019,
cumpre mencionar que a Solução de Consulta Cosit n.° 98.369/2018, que no entendimento do
AFRFB trataria de mercadoria análoga à produzida pelo contribuinte não pode ser invocada no
presente caso. Isto porque, a despeito do produto analisado se tratar de concentrado de proteína
de farinha de soja, o único argumento adotado pela Cosit para o seu enquadramento no NCM
23.09.9090 seria o fato de se destinar a alimentação animal. Não há, no caso, nenhuma discussão
a respeito da natureza do produto ou mesmo do processo industrial adotado para a sua produção,
os quais são essenciais para a correta classificação dos produtos comercializados pela recorrente.
- A conclusão do AFRFB se baseia nas seguintes premissas, i) que o produto é
obtido por supressão de componentes da Farinha de Soja desengordurada, não se configurando,
portanto, como um resíduo sólido da extração do óleo de soja, ii) que o produto seria similar ao
classificado no NCM 2106.10, podendo se enquadrar na exclusão prevista no item "h" do tópico
Fl. 904
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

da NESH para a posição 23.04, iii) que o produto se enquadraria na categoria de preparação para
a alimentação animal, e iv) que o produto é obtido a partir de um novo processo industrial com
processamento posterior além da produção de farelo de soja e da farinha de soja desengordurada.
- Todas as premissas estão equivocadas como passamos a demonstrar.
i) de que o produto é obtido por supressão de componentes da Farinha de
Soja desengordurada
- É incorreta a afirmação que o produto não pode se enquadrar na posição 23.04,
porque seria um concentrado de proteínas, obtido por eliminação de alguns constituintes da
farinha de soja desengordurada, que se destinaria a ser adicionado a preparações alimentícias, e a
farinha de soja texturizada (posição 21.06). O produto em questão não é resultado da supressão
de componentes da Farinha de Soja desengordurada, mas sim um resíduo sólido da extração do
óleo de soja.
- No entendimento do AFRFB, o procedimento adotado pela recorrente para a
obtenção do produto atrairia a exclusão prevista no item "b" que trata das exceções da posição
23.04, prevendo que o "produto sob análise é similar ao classificado pelo Parecer de
Classificação OMA 2106.10/1, exceto por sua destinação, pois a mercadoria de que trata o
parecer é apta a ser utilizada tanto na preparação de alimentação humana quanto alimentação
animal, e a mercadoria em questão é adequada apenas ao uso como ingrediente em preparação de
alimentação animar.
- A exclusão a que se refere somente se aplica aos produtos da posição 21.06,
posto que, quando a posição sujeita à exclusão é exemplificativa tal situação consta da nota para
confirmar este fato basta ver a nota que trata da exclusão da posição 23.09, onde consta ao final e
expressão por exemplo "(posições nn.nn, nn.nn, nn.nn, por exemplo)".
- O erro perpetrado pelo ARFRB fica mais claro quando são lidas as notas da
posição 21.06, que foram olimpicamente ignoradas, e que transcrevemos agora:
(--)21.06 - Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.
2106.10 - Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas 2106.90 -
Outras Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente
posição compreende:
Classificam-se especialmente aqui:
6) Os hidrolisatos de proteínas, que são formados por uma mistura de aminoácidos e
cloreto de sódio, utilizados, por exemplo, dado o gosto que conferem, em preparações
alimentícias; os concentrados de proteína, obtidos por eliminação de alguns
constituintes das farinhas de soja, empregados para elevar o teor em proteínas de
preparações alimentícias; as farinhas de soja e outras substâncias proteicas, texturizadas.
Todavia a presente posição exclui a farinha de soja desengordurada, não texturizada,
mesmo própria para alimentação humana (posição 23.04) e os isolatos de proteínas
(posição 35.04).
- Tal item, com uma clareza mediana, afirma que o concentrado de proteína obtido
por eliminação de alguns constituintes das farinhas de soja se classifica somente na posição
21.06, e em nenhum outro lugar, e para se enquadrar nesta composição precisa ser utilizado para
o consumo humano, fato que não se observa no SPC. Mais, esta nota esclarece que qualquer
farinha desengordurada que não seja texturizada se enquadra na posição 23.04 (como veremos a
seguir o SPC pode no máximo ser considerado farinha desengordurada, nunca um produto obtido
a partir da farinha desengordurada). Logo, a premissa que levou a exclusão do produto da
Fl. 905
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

posição 23.04 está equivocada, pois o produto lá mencionado é o que se encontra exclusivamente
na posição 21.06 da NCM.
ii) de que o produto se enquadraria na exclusão prevista no item "h" do
tópico da NESH para a posição 23.04. iii) de que o produto se enquadraria em preparação
para a alimentação animal. Do erro da Inclusão do SPC na posição 23.09.
- A NESH esclarece que nesta posição se incluem preparações, ou seja, produtos
misturados, vejamos:
23.09 - Preparações do tipo utilizado na alimentação de animais.
2309.10- Alimentos para cães ou gatos, acondicionados para venda a retalho 2309.90-
Outras Esta posição compreende não só as preparações forrageiras adicionadas de
melaço ou de açúcares, como também as preparações empregadas na alimentação de
animais, constituídas de uma mistura de diversos elementos nutritivos, destinados:
1) quer a fornecer ao animal uma alimentação diária racional e balanceada (alimentos
completos);
2) quer a completar os alimentos produzidos na propriedade agrícola, por adição de
algumas substâncias orgânicas ou inorgânicas (alimentos complementares);
3) quer a entrar na fabricação dos alimentos completos ou dos alimentos
complementares.
Incluem-se nesta posição os produtos do tipo utilizado na alimentação dos animais,
obtidos pelo tratamento de matérias vegetais ou animais e que, por esse fato, perderam
as características essenciais da matéria de origem, por exemplo, no caso dos produtos
obtidos a partir de matérias vegetais, os que tenham sido sujeitos a um tratamento, de
forma que as estruturas celulares especificas das matérias vegetais de origem já não
sejam reconhecíveis ao microscópio.
I.- PREPARAÇÕES FORRAGEIRAS ADICIONADAS DE MELAÇO OU DE
AÇÚCARES Estas preparações consistem em misturas de melaço ou de outras
substâncias açucaradas análogas, em proporção geralmente superiora 10%, em peso,
com um ou mais elementos nutritivos. Destinam-se, essencialmente, à alimentação de
bovinos, ovinos, equídeos e suínos.
Além do seu alto valor nutritivo, o melaço torna os alimentos mais apetitosos e permite,
assim, o uso de alguns produtos de fraco valor energético e pouco apreciados pelos
animais, tais como a palha, as cascas de cereais, os flocos de linhaça (sementes de linho)
e os bagaços de fruta.
As preparações desta espécie, de uma maneira geral, empregam-se diretamente na
alimentação dos animais. Algumas, em que o melaço se adiciona a alimentos de elevado
valor nutritivo, tais como sêmeas de trigo e torta (bagaço*) de amêndoa de palma
(palmiste) (coconote) ou de copra, utilizam-se, todavia, para a fabricação de alimentos
completos ou de alimentos complementares.
Il.- OUTRAS PREPARAÇÕES A,- AS PREPARAÇÕES DESTINADAS A
FORNECER AO ANIMAL A TOTALIDADE DOS ELEMENTOS NUTRITIVOS
NECESSÁRIOS
PARA
UMA
ALIMENTAÇÃO
DIÁRIA
RACIONAL
E
BALANCEADA (ALIMENTOS COMPOSTOS "COMPLETOS") Estas preparações
caracterizam-se pelo fato de conterem produtos que pertencem a cada um dos três
grupos de elementos nutritivos seguintes:
1) Elementos nutritivos denominados "energéticos" constituídos de matérias
hidrocarbonadas, tais como amido, açúcar, celulose e gorduras, e destinados a serem
queimados pelo organismo animal, para produzirem a energia necessária à vida e
alcançar os objetivos dos criadores de animais. Podem citar-se como exemplo de
substâncias desta espécie os cereais, beterrabas semi-sacarinas, sebos e palhas.
Fl. 906
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

2) Elementos nutritivos ricos em substâncias proteicas ou minerais, designados
"construtores". Ao contrário dos precedentes, estes elementos não são "queimados" pelo
organismo animal, mas intervêm na formação dos tecidos e dos diferentes produtos
animais (leite, ovos, etc.). São essencialmente constituídos por matérias proteicas ou
minerais. Podem citar-se como exemplo de matérias ricas em substâncias proteicas
utilizadas para este fim, as sementes de leguminosas, as borras da indústria da cerveja,
as tortas (bagaços*) e os subprodutos lácteos.
As matérias minerais destinam-se, principalmente, à formação do esqueleto do animal e,
no caso das aves, das cascas dos ovos. As mais utilizadas contêm cálcio, fósforo, cloro,
sódio, potássio, ferro, iodo, etc.
3) Elementos nutritivos "funcionais". São substâncias que asseguram a boa assimilação
pelo organismo animal, dos elementos hidrocarbonados, protéicos e minerais. Citam-se
as vitaminas, os oligoelementos, os antibióticos. A ausência ou carência destas
substâncias ocasiona, na maior parte dos casos, perturbações na saúde do animal.
Estes três grupos de elementos nutritivos cobrem a totalidade das necessidades
alimentares dos animais. A sua mistura e as proporções em que se utilizam variam,
consoante a produção zootécnica a que se destinam.
B.- AS PREPARAÇÕES DESTINADAS A COMPLETAR, BALANCEANDO-OS, OS
ALIMENTOS PRODUZIDOS NAS PROPRIEDADES AGRÍCOLAS (ALIMENTOS
"COMPLEMENTARES") De uma maneira geral, as substâncias produzidas nas
propriedades agrícolas são bastante pobres, tanto em matérias proteicas como em
matérias minerais ou em vitaminas. As preparações destinadas a remediar essas
insuficiências, de forma a que os animais usufruam uma ração balanceada, são
constituídas por proteínas, minerais ou vitaminas e, ainda, por um complemento de
matérias energéticas (hidrocarbonadas), que servem de suporte aos restantes
constituintes da mistura.
Embora, do ponto de vista qualitativo, a composição destas preparações seja
sensivelmente análoga à das citadas no grupo A, delas distinguem-se, todavia, pelo fato
de possuírem um teor relativamente elevado de um ou outro dos elementos nutritivos
que entram na sua constituição.
Incluem-se neste grupo:
1) Os produtos chamados "solúveis de peixes" ou de "mamíferos marinhos", que se
apresentam líquidos ou em soluções espessas, em pasta ou secos, e são obtidos por
concentração e estabilização das águas residuais, carregadas de elementos
hidrossolúveis (proteínas, vitaminas do grupo B, sais, etc.), provenientes da fabricação
das farinhas e óleos de peixes ou de mamíferos marinhos.
2) Os concentrados integrais de proteínas de folhas de cor verde e os concentrados
fracionados de proteínas de folhas de cor verde obtidos por tratamento térmico a partir
do suco (sumo) de alfafa (luzerna).
C.- AS PREPARAÇÕES DESTINADAS A ENTRAR NA FABRICAÇÃO DOS
ALIMENTOS "COMPLETOS" OU "COMPLEMENTARES" DESCRITOS NOS
GRUPOS A E B, ACIMA
Estas preparações, designadas comercialmente pré-misturas, são geralmente compostos
de caráter complexo que compreendem um conjunto de elementos (às vezes
denominados "aditivos'), cuja natureza e proporções variam consoante a produção
zootécnica a que se destinam. Esses elementos são de três espécies:
1) os que favorecem à digestão e, de uma forma mais geral, à utilização dos alimentos
pelo animal, defendendo o seu estado de saúde: vitaminas ou pro vitaminas,
aminoácidos,
antibióticos,
coccidiostáticos,
oligoelementos,
emulsificantes,
aromatizantes ou aperitivos, etc.;
2) os destinados a assegurar a conservação dos alimentos, especialmente as gorduras
que contêm, até serem consumidos pelo animal: estabilizantes, antioxidantes, etc.;
Fl. 907
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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3) os que desempenham a função de suporte e que podem consistir quer em uma ou
mais substâncias orgânicas nutritivas (especialmente farinhas de mandioca ou de soja,
farelos, leveduras e diversos resíduos da indústria alimentar), quer em substâncias
inorgânicas (por exemplo: magnesita, cré, caulim (caulino), sal, fosfatos).
A concentração, nestas preparações, dos elementos referidos em 1) acima e a natureza
do suporte são determinadas, especialmente, de forma a conseguirse uma repartição e
uma mistura homogêneas desses elementos nos alimentos compostos a que essas
preparações serão adicionadas.
Desde que sejam do gênero dos empregados na alimentação animal, também se incluem
aqui:
a) as preparações constituídas por diversas substâncias minerais;
b) as preparações compostas por uma substância ativa do tipo descrito em 1) acima e
por um suporte; por exemplo: produtos que resultam da fabricação dos antibióticos
obtidos por simples secagem da pasta, isto é, da totalidade do conteúdo da cuba de
fermentação (trata-se essencialmente do micélio, do meio de cultura e do antibiótico). A
substância seca assim obtida, mesmo que se encontre padronizada por adição de
substâncias orgânicas ou inorgânicas, possui um teor de antibiótico situado geralmente
entre 8 e 16%, utilizando-se como matéria de base na preparação, em particular, das
"pré-misturas". As preparações incluídas neste grupo não devem, todavia confundir-se
com certas preparações para uso veterinário. Estas últimas, de uma maneira geral,
distinguem-se pela natureza necessariamente medicamentosa do produto ativo, pela sua
concentração nitidamente mais elevada em substância ativa e por uma apresentação
muitas vezes diferente.
Também se incluem aqui:
1) As preparações para animais, tais como cães e gatos, constituídas por uma mistura de
carne, miudezas e outros ingredientes, apresentadas em recipientes hermeticamente
fechadas que contenham, aproximadamente, a quantidade necessária para uma refeição.
2) Os biscoitos para cães ou outros animais, geralmente fabricados com farinha, amido
ou cereais, misturados com torresmos ou farinha de carne.
3) As preparações açucaradas, mesmo que contenham cacau, concebidas para serem
exclusivamente consumidas por cães ou outros animais.
4) As preparações alimentícias para pássaros (por exemplo, uma preparação de painço,
alpiste, aveia descascada e de linhaça (sementes de linho), utilizada como alimento
principal ou completo para periquitos) ou para peixes.
As preparações para alimentação de animais da presente posição apresentamse muitas
vezes, em pellets (ver Considerações Gerais do presente Capítulo).
Excluem-se da presente posição:
a) Os pellets constituídos de uma única matéria ou por uma mistura de matérias, que se
incluam como tal em determinada posição, mesmo adicionados de um aglutinante
(melaço, matéria amilácea, etc.), em proporção que não ultrapasse 3%, em peso
(posições 07.14, 12.14, 23.01, por exemplo). (grifos nossos)
b) As simples misturas de grãos de cereais (Capítulo 10), de farinhas de cereais ou de
farinhas de legumes de vagem (Capítulo 11).
c) As preparações que, em razão, principalmente, da natureza, grau de pureza,
proporções dos seus diferentes componentes, condições de higiene em que foram
elaboradas e, quando for o caso, das indicações que figurem nas embalagens ou
quaisquer outros esclarecimentos respeitantes à sua utilização, possam ser utilizados
quer na alimentação de animais quer na alimentação humana (posições 19.01 e 21.06,
por exemplo).
d) Os desperdícios, resíduos e subprodutos vegetais da posição 23.08.
Fl. 908
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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e) As vitaminas, mesmo de constituição química definida, misturadas entre si ou não,
mesmo apresentadas em um solvente ou estabilizadas por adição de agentes
antioxidantes ou antiaglomerantes, por adsorção em um substrato ou por revestimento,
por exemplo, com gelatina, ceras, matérias graxas (gordas), desde que a quantidade das
substâncias acrescentadas, substratos ou revestimentos não modifiquem o caráter de
vitaminas e nem as tornem particularmente aptas para usos específicos de preferência à
sua aplicação geral (posição 29.36).
f) Os produtos do Capítulo 29.
g) Os medicamentos das posições 30.03 e 30.04.
h) As substâncias proteicas do Capítulo 35.
Ij) As preparações da natureza de desinfetantes antimicrobianos, utilizadas na
fabricação de alimentos para animais para combater microrganismos indesejáveis
(posição 38.08).
k) Os produtos intermediários da filtração e da primeira extração, obtidos no curso da
fabricação de antibióticos e os resíduos dessa fabricação cujo teor em antibióticos não
ultrapasse, geralmente, 70% (posição 38.24).
- Perdoem-nos por manter a NESH na íntegra neste ponto, mas o fazemos para
que fique claro que ESTA POSIÇÃO TRATA EXCLUSIVAMENTE DE PREPARAÇÕES,
CONSTITUÍDAS DE UMA MISTURA DE DIVERSOS ELEMENTOS NUTRITIVOS e não de
produtos puros como é o caso do SPC, tanto é assim que os pellets constituídos de uma única
matéria ou por uma mistura de matérias em proporção que não ultrapasse 3% (mantendo a sua
condição de produto puro), são excluídos da posição 23.09, vide Seção II nota 1 da TIPI.
Produtos puros não são preparações e o AFRFB reconhece a pureza do produto comercializado
pela recorrente e corretamente classificado na posição 2304. Logo, o SPC in natura, por se tratar
de produto puro (e não uma preparação constituída de uma mistura de diversos elementos
nutritivos) não pode ser classificada na posição 23.09, qualquer que seja a subposição.
- E para que não paire dúvidas transcrevemos a nota 1 da TIPI da posição 23.09,
que exclui os resíduos do tratamento vegetal. Vejamos:
1.- Incluem-se na posição 23.09 os produtos do tipo utilizado para alimentação de
animais, não especificados nem compreendidos noutras posições, obtidos pelo
tratamento de matérias vegetais ou animais, de tal forma que tenham perdido as
características essenciais da matéria de origem, excluindo os desperdícios vegetais,
resíduos e subprodutos vegetais resultantes desse tratamento.
- A classificação 23.09.9090, não comporta o produto SPC comercializado em sua
forma in natura e pura, mas apenas com adições.
- A esse respeito, cumpre esclarecer, ainda, que não houve a adoção de
classificações fiscais distintas para um mesmo produto. De fato, a recorrente corretamente
utilizou o NCM 23.09.9090 exclusivamente para os produtos com adição de amido. A adoção
dessa classificação deu-se em virtude da adição de novo componente à Proteína Concentrada de
Soja destinada à exportação, qual seja, o amido, para atendimento das exigências do mercado
europeu, que exige no mínimo 0,5% (meio por cento) de amido de qualquer fonte. O "BOM X-
SOY" (anexo), que é o relatório que lista a composição de cada produto, indica que o produto
exportado pela recorrente representa um preparo.
- Com a adição desse novo componente ao produto comercializado, o SPC deixou
se ser um produto puro (posição 2304), passando a se enquadrar no conceito de mistura, e,
portanto, adequadamente classificada no NCM 23.09.9090.
Fl. 909
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Da Classificação Correta do SPC posição 23.04. iiii) de que o produto é
obtido em um novo processo industrial.
- Diante dos fatos expostos resta claro que a NCM correta do SPC é a posição
23.04.
- Seguimos. Demonstraremos agora, com amparo no Laudo, que (i.) a premissa de
uma nova industrialização não se sustenta, (ii.) o SPC é obtido a partir do esmagamento da soja
para obtenção do óleo de soja, (iii.) o farelo HIPRO não se enquadra no conceito de farinha, (iv.)
o SPC pode se enquadrar tanto no conceito de farinha, alargando bastante até como farinha
desengordurada, quanto no conceito de farelo, mas nunca como produto obtido a partir da
supressão de componentes da farinha de soja desengordurada.
- Importante definir, segundo as normas brasileiras, é o farelo, farelo cru e
tostado, farelo tipo 1, 2 e 3, farinha, farelo pelletizado e torta de soja. A Resolução CONCEX
N°169 de 08 de março de 1989 — Conselho Nacional do Comércio Exterior, assim define cada
produto:
DA TORTA DE SOJA - A torta de soja é o produto obtido pelo processamento
industrial dos grãos de soja, através de prensagem mecânica, devendo apresentar
aspecto e odor peculiares ao produto fresco, sem vestígios de decomposição, livre de
matérias estranhas e/ ou não inerentes à lavoura de soja, sendo classificada, segundo o
teor de proteínas totais, em dois tipos, com as seguintes características:
TIPO 1 Proteínas totais Mínimo: 44% Teor de umidade Máximo: 12,5% Teor de
gordura residual Máximo: 6% Teor de fibras Máximo: 8% Teor de cinzas Máximo: 7%
TIPO 2 Proteínas totais Mínimo: 40% Teor de umidade Máximo: 12,5% Teor de
gordura residual Máximo: 6% Teor de fibras Máximo: 8% Teor de cinzas Máximo: 7%
DO FARELO DE SOJA - O farelo de soja é o produto obtido da extração do óleo dos
grãos de soja, com emprego de solventes e/ ou através de processo mecânico e será
ordenado em classes, subclasses e tipos.
DAS CLASSES a) FARELO TOSTADO: deverá apresentar aspecto e odor peculiares
ao produto tostado e ser livre de matérias estranhas e/ ou não inerentes à lavoura de
soja, contendo ainda as seguintes características básicas:
Teor de umidade Máximo: 12,5% Teor de gordura residual Máximo: 2,5% Teor de
fibras Máximo: 7% Teor de cinzas Máximo: 7% Atividade ureática com variação
máxima de 0,5 mg/ N/ G mínima a 30°C (Métodos ADCS) ou equivalente;
Teor de areia/ sílica Máximo: 2,5%
b) FARELO CRU: deverá apresentar aspecto e odor peculiares ao produto fresco e ser
livre de matérias estranhas e/ ou não inerentes à lavoura de soja, contendo ainda as
seguintes características básicas:
Teor de umidade Máximo: 12,5%; Teor de gordura residual Máximo: 2,5% Teor de
fibras Máximo: 7% Teor de cinzas Máximo: 7% Atividade ureática com variação
mínima de 0,5 mg/ N/ G mínima a 30°C (Métodos ADCS) u equivalente;
Teor de areia/ sílica Máximo: 2,5% DAS SUBCLASSES O farelo de soja — tostado ou
cru — será ordenado, segundo sua apresentação, em 3 (três) subclasses:
SUBCLASSE 1: PELETIZADO — é aquele que sofreu pressão mecânica, após sua
obtenção, formando aglomerados de forma geralmente cilíndrica.
SUBCLASSE 2: GRANULADO — é aquele obtido por extração direta do óleo e não
submetido posteriormente à moagem.
SUBCLASSE 3: MOÍDO — é aquele obtido por extração direta do óleo e submetido a
uma moagem posterior.
Fl. 910
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

DOS TIPOS O farelo de soja — tostado ou cru — será ordenado, segundo o teor de
proteínas, em 4 (quatro) tipos:
TIPO 1: teor mínimo de proteínas: 48% TIPO 2: teor mínimo de proteínas: 46% TIPO
3: teor mínimo de proteínas: 44% TIPO 4: teor mínimo de proteínas: 42% DA
FARINHA DE SOJA A farinha de soja é o produto moído obtido, após a extração do
óleo por solventes, dos grãos de soja previamente descorticados e será classificada em
classes e tipos, com as seguintes características:
a) FARINHA TOSTADA: inclui-se nesta classe o produto que foi submetido a
tratamento térmico após a extração do óleo. Deverá apresentar aspecto e odor peculiares
ao produto tostado e ser livre de matérias estranhas e/ ou não inerentes à lavoura de
soja, constitui-se em um tipo único, com as seguintes tolerâncias:
Teor de umidade Máximo: 10% Teor de proteínas totais Mínimo: 49% Teor de gordura
residual Máximo: 1% Acidez em solução normal Máximo: 2% v/p Teor de fibras
Máximo: 3% Teor de cinzas Máximo: 6%
Resíduo de Tamiz XX8 Máximo: 5% Atividade ureática: variação de pH inferior a 0,5%
b) FARINHA CRUA: esta classe compreende o produto não submetido a tratamento
térmico. Deverá apresentar aspecto e odor peculiares ao produto fresco e ser livre de
matérias estranhas e/ ou não inerentes à lavoura de soja, constituindo-se em um único
tipo, com as seguintes características:
Teor de umidade Máximo: 8% Teor de proteínas totais Mínimo: 50% Cor (colorímetro
de Kentz-Jones Martins) Máximo: 25,5% Teor de gordura residual Máximo: 1% Acidez
em solução normal Máximo: 2% v/p Teor de fibras Máximo: 3% Teor de cinzas
Máximo: 6% Resíduo de Tamiz XX8 Máximo: 5%
- Esta classificação também é adotada, para o farelo de soja, pelo MAPA através
da Portaria n° 795 de 15 de dezembro de 1993.
- Como vemos é reconhecido pelo AFRFB que o material sujeito a segunda fase
de processamento é o farelo tipo1 48% de proteína, logo, em nenhuma hipótese segundo as
normas brasileiras, a recorrente processou farinha de soja desengordurada posto que para ser
considerado farinha de soja a proteína mínima é de 49%.
- Logo, as características físico químicas do produto afastam qualquer
possibilidade das conclusões do AFRFB estarem corretas. O SPC no máximo se enquadraria ele
mesmo como farinha. O produto se enquadra segundo as normas técnicas, tanto como farinha
quanto farelo, ambos decorrentes da extração de óleo de soja. O Laudo entende pela análise de
seus componentes como sendo mais correto enquadrá-lo como Farelo de Soja Tipo 1. Ver
respostas e conclusão do Laudo.
- A Embrapa já classifica o Farelo e a torta de soja como a mesma coisa.
Conforme publicação da Embrapa de 2015 Tecnologia para produção do óleo de soja: descrição
das etapas, equipamentos, produtos e subprodutos: "o óleo é parcialmente extraído por meio
mecânico em prensas contínuas ou "expelers", seguido de uma extração com solvente orgânico.
O material que deixa a prensa é a torta, a qual é submetida à ação do solvente orgânico, que
dissolve o óleo residual da torta, deixando-a praticamente sem óleo. O solvente é recuperado e o
óleo separado do solvente é misturado ao óleo bruto que foi retirado na prensagem. Essa mistura
dos dois óleos é submetida a uma filtração, para eliminar mecanicamente suas impurezas, que
são partículas arrastadas dos cotilédones dos grãos. A torta ou farelo extraído, contendo menos
de 1% de óleo, é submetido a uma moagem e, em seguida, é armazenado em silos ou ensacado."
(grifo nosso)
- Tal publicação já esclarece que o óleo pode ser retirado por meio de um
procedimento contínuo tal como o processo da recorrente.
Fl. 911
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

- As normas não dizem que o resíduo mencionado na posição 23.04, seria o
decorrente de uma única fase de processamento, conclusão do AFRFB sem qualquer amparo
legal. E, no caso, não houve dois processamentos, mas um único processamento contínuo em
duas fases, com dois solventes, o que somente ocorre porque foram aproveitadas plantas
existentes para a implementação da tecnologia, como esclarece o Laudo em suas páginas 5 a 8.
- A definição da tecnologia e do solvente a serem utilizados para extração do óleo
soja dependerá de diversos fatores, porém os principais são: a) definir se o produto se destinará
ao consumo animal ou humano; b) se animal, definir quais espécies animais são de interesse e
quais os parâmetros de qualidade e legislação que o produto precisa atender estas espécies; c)
definir se o objetivo é produzir apenas óleo ou aproveitar os resíduos de produção em forma de
Farelos, Lecitina e outros coprodutos possíveis etc; d) a definição dos equipamentos e solvente
de extração a serem utilizados, também depende da situação atual da fábrica, ou seja, se a fábrica
já possui processo e equipamentos instalados que precisam ser aproveitados ou se a planta será
construída com todos os equipamentos novos "partindo do zero."; e e) valor de investimento
necessário.
- Para a farelos destinados ao consumo animal:
• OPÇÃO 1: Quando os objetivos são produzir óleo e uma torta (FARELO) para
consumo animal com valor de proteína entre (44 a 48%), o solvente utilizado é o hexano e a
matéria prima que alimenta o extrator é o grão de soja preparado.
• OPÇÃO 2: Quando os objetivos são produzir óleo e uma torta (FARELO) para
consumo animal com valor de proteína superior a 48%, ou seja (SPC) com 60% de proteína,
considerando uma planta completamente nova "partindo do zero", o solvente utilizado é o etanol
e a matéria prima que alimenta o extrator é o grão de soja preparado;
• OPÇÃO 3: Ou ainda, quando inicialmente já havia uma planta industrial apta a
trabalhar com hexano e produzir FARELO com até 48% e, apenas posteriormente, desejou-se
produzir farelo com concentrações superiores a 48%, (SPC com 60% de proteína), agrega-se no
processo a extração com a utilização de etanol. Ou seja, a soja preparada é inicialmente sujeita à
extração com hexano seguida diretamente, em processo contínuo, da extração utilizando etanol
como solvente. Apenas após a extração com hexano e etanol obteremos o Farelo de Soja com
valor de proteína superior a 48% e o óleo de soja. O procedimento para a obtenção do SPC,
nesse caso, envolve uma extração contínua, com dois tipos de solvente (hexano e etanol), para
possibilitar a máxima obtenção do óleo de soja e, consequentemente, a maior concentração de
proteína no resíduo gerado.
- Como se vê nenhuma premissa adotada pelo AFRFB se sustenta, todas
abordadas aqui, e afastadas com suporte na leitura da TIPI, da NESH e do Laudo. Com a análise
em conjunto de todos estes elementos é possível afirmar categoricamente que a classificação
fiscal adequada para o produto SPC puro é a posição 23.04.
- Reiteramos, por relevante, que os produtos comercializados pela recorrente e
classificados no NCM 23.09.9090 referem-se única e exclusivamente aquele sujeitos à
exportação, os quais, por terem a inclusão de amido em sua composição (a legislação do país
comprador notadamente Comunidade Europeia, que exige no mínimo 0,5% de amido de
qualquer fonte), não se tratam de produtos puros, mais sim misturas sujeitas à classificação
distinta.
- Diante disso deve ser provida a Manifestação de inconformidade no tópico para
adotar a classificação fiscal da posição 23.04, e restabelecer os créditos presumidos.
Fl. 912
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

Da aplicação do princípio da segurança jurídica, Art. 146 do CTN, artigo 23
e 24 da LICC.
- Admitindo, para argumentar, que não sejam acolhidas as afirmações acima,
temos que aplicável ao presente caso a previsão do art. 146 do CTN, e arts. 23 e 24, ambos da
LICC, posto que a recorrente já foi submetida a fiscalização de diversos períodos (despachos
decisórios e informação fiscal anexa) em que foram validadas as classificações fiscais adotadas.
Logo, qualquer alteração no entendimento envolvendo a correta classificação fiscal dos produtos
comercializados pela recorrente somente pode ser adotada para períodos de apuração posteriores
ao primeiro trimestre de 2020, quando a autoridade deu conhecimento a este contribuinte a
respeito da suposta classificação fiscal correta a ser empregada para seus produto a despeito da
autorização para o uso de classificação fiscal diversa em outros procedimentos de fiscalização já
finalizados.
- Assim dispõe os dispositivos mencionados:
CTN Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a
um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.
LICC Art. 23. A decisão administrativa, controladora ou judicial que estabelecer
interpretação ou orientação nova sobre norma de conteúdo indeterminado, impondo
novo dever ou novo condicionamento de direito, deverá prever regime de transição
quando indispensável para que o novo dever ou condicionamento de direito seja
cumprido de modo proporcional, equânime e eficiente e sem prejuízo aos interesses
gerais. [Regulamento)
Parágrafo único. (VETADO). [Incluído pela Lei n" 13.655, de 2018)
Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à
validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se
houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que,
com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações
plenamente constituídas. (Incluído pela Lei n° 13.655, de 2018) (Regulamento)
Parágrafo único. Consideram-se orientações gerais as interpretações e especificações
contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou
administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e
de amplo conhecimento público. [Incluído pela Lei n° 13.655, de 2018)
- Também por este motivo, segurança jurídica, deve ser provido o presente
recurso para restabelecer o crédito presumido glosado.
Da aplicação do artigo 8° da Lei 10.925/2004.
- Se não restabelecidos os créditos presumidos glosados deve ser aplicado o artigo
8° da Lei 10.925/2004, para determinar que sejam apurados os créditos presumidos ali previstos
sobre as aquisições de soja de pessoas físicas, eis que o produto se encontra no capítulo 23 da
NCM e não se lhe aplicam as vedações do artigo 30 da lei 12.865/2013, por não se enquadrar no
referido rol lá mencionado.
Lei 10.925/2004
Art. 8° As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos
desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05,
0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14,
Fl. 913
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00,
1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração,
crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do
art. 3° das Leis n°s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação
dada pela Lei n° 11.051, de 2004) (Vigência) (Vide Lei n° 12.058, de 2009) (Vide Lei
n° 12.350, de 2010) (Vide Medida Provisória n° 545, de 2011) (Vide Lei n° 12.599, de
2012) (Vide Medida Provisória n° 582, de 2012) (Vide Lei n° 12.839, de 2013) (Vide
Lei n° 12.865, de 2013)
Lei 12.865/2013.
Art. 30. A partir da data de publicação desta Lei, o disposto nos arts. 8° e 9° da Lei n°
10.925, de 23 de julho de 2004, não mais se aplica aos produtos classificados nos
códigos 12.01, 1208.10.00, 2304.00 e 2309.10.00 da Tipi.
- Assim, caso não provido o presente recurso no tópico para restabelecer os
créditos presumidos, o que se admite para argumentar, deve ser determinado a unidade de
origem que apure os créditos presumidos decorrentes da aquisição de bens de pessoa física ou
recebidos de cooperado pessoa física, conforme previstos no artigo 8° da Lei 10.925/2004, nos
termos da fundamentação.
II- AQUISIÇÕES DA EMPRESA CMU ENERGIA LTDA
Assim fundamentos a glosa no tópico o AFRFB:
21. Também serão glosadas as aquisições da empresa CMU Energia Ltda. (CNP
05.827.554/0001-80), pois, conforme pode ser consultado nas notas fiscais fome idas (fls.
139/141/142/145/146), trata-se de aquisição de serviço de assessoria na área de comercialização
de energia. Tal aquisição não se trata de bens para revenda nem de serviços utilizados como
insumo, já que não se enquadra nos critérios de essencialidade ou de relevância, estabelecidos no
Recurso Especial 1.221.170/PR.
A relevância deve levar em conta a particularidade do contribuinte ou de um
determinado mercado, no mercado livre de energia é impossível atuar sem a intervenção de
corretores (assessores de comercialização) posto que estes realizam a interface com os
consumidores finais e produtores de energia.
III – RECLASSIFICAÇÃO PARA A CST 50
- Assim fundamentos a glosa no tópico o AFRFB:
27. Ou seja, de acordo com as operações da pessoa jurídica, não se vislumbra hipótese
em que uma mercadoria para revenda no mercado interno, seja adquirida de forma
tributada e saia do estabelecimento na situação de não tributada.
28. Por isso, os critérios referentes às aquisições de mercadorias para revenda foram
reclassificados com CST 50 (Crédito vinculado às saídas tributadas no mercado
interno).
29. A reclassificação está disponível para consulta no arquivo não-paginável na pasta
"Planilhas Fiscalização" no arquivo "3 — Base de Cálculo dos Créditos Básicos e
Presumidos por Natureza e CST com Glosas.xlsx" na aba "BÁSICOS — Glosas e
Rateio" (fl. 439).
- Esta glosa carece de amparo legal pois um contribuinte está impedido de utilizar
rateio e custo integrado no mesmo ano calendário, pois se utilizar o custo integrado em relação a
Fl. 914
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

estas mercadorias adquiridas para revenda também terá que excluir a receita daí obtida do rateio
com as outras receitas obtidas pelo estabelecimento.
- Vejamos o que diz a Lei:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 22a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
...
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou II - rateio
proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual
existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total,
auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma do §
8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente, adotado na
apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa,
observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal.
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
(Produção de efeito)
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto
nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
- Mas se por hipótese entender-se possível o procedimento adotado pelo AFRFB,
deve ser provido o recurso para determinar que seja refeito o rateio para excluir dele a receita
oriunda das mercadorias adquiridas para revenda o que resultará no mesmo crédito passível de
ressarcimento.
- Logo deve ser afastada a glosa decorrente dos ajustes procedidos pelos
fundamentos acima.
IV- SERVIÇOS UTILIZADOS COMO
INSUMOS
—
DESPESAS
PORTUÁRIOS VLI MULTIMODAL S.A
- Assim fundamentos a glosa no tópico o AFRFB:
39. A contribuinte tomou créditos sobre aquisições de serviços prestados pela empresa
VLI Multimodal S.A. (CNPJ 42.276.907/0005-51).
40. Em resposta à intimação, foi apresentado cópia das notas fiscais amostradas (fls.
92/416). As notas da VLI Multimodal S.A. possuem código de serviço 20.01 (Serviços
portuários, ferroportuários (sic), utilização de porto, movimentação de passageíros,
reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços de
praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios,
movimentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo,
serviços de armadores, estiva, conferência logística e congêneres) e correspondem a
Serviço de Embarque.
...
43. Ainda que esteja incluído, em algumas das notas fiscais apresentadas, o serviço de
armazenagem, este sim possível de creditamento, não há como distingui-lo dos demais
Fl. 915
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

serviços portuários praticados, já que a descrição consta apenas como serviço de
embarque.
- A empresa exporta a maior parte de sua produção a legislação brasileira exige
que a movimentação no porto seja efetuada por empresas credenciadas, logo se suprimido os
serviços citados seria impossível a empresa auferir a receita com a venda de seus produtos ao
exterior, logo, impossível subsistir sem os serviços aqui discutidos.
- Estes serviços também compõe o frete e armazenagem da mercadoria até o
destinatário no exterior, notem a que a prestação é multimodal, então todos os custos estão
relacionados ao frete da mercadoria.
- Diante do exposto deve ser afastada a glosa efetuada e concedido o crédito
pleiteado, notadamente diante do conceito atual de insumo posto que essenciais e relevantes na
atividade da empresa.
V- TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE UNIDADES DA
EMPRESA
- Assim fundamentos a glosa no tópico o AFRFB:
62. Observa-se que transferências de mercadorias entre matriz e filiais, ou entre filiais
para comercialização ou industrialização, possuem natureza diversa da venda
(transferência de propriedade), uma vez que continuam em propriedade da empresa.
63. Como a transferência de mercadorias não se trata de venda de mercadorias como
mudança de propriedade, não há que se falar em tributação pelas contribuintes.
Consequentemente, não geram crédito de PIS e COFINS os recebimentos de
mercadorias em transferência. E havendo despesas de fretes nessas transferências,
esses valores não darão direito a crédito de PIS e Cofins, pois não decorrerão de
venda.
- Alega o AFRFB que tais despesas se referem à mera transferência de
mercadorias entre unidades da empresa, tendo, por tal razão, sido excluídos da base de cálculo
dos créditos.
- Contudo, cumpre referir que tal serviço é essencial, sem o qual não seria
possível a obtenção do produto final.
- Importante esclarecer que frete é um serviço como outro qualquer, tanto que o
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços — ICMS comporta referência a serviço
quase que exclusivamente para poder tal imposto abarcá-lo em sua hipótese de incidência. Sendo
o frete serviço, a previsão para creditamento em relação aos valores pagos encontra guarida no
Inciso II do artigo 30 das Leis 10.637/2002 e 10833/2003, sem qualquer delonga, pouco
importando se o insumo está ou não sujeito ao pagamento das contribuições. Logo, tal raciocínio
se aplica no caso de transferência de insumos, produtos inacabados entre estabelecimentos
industriais, posto que também neste caso o frete nada mais é do que serviço utilizado como
insumo.
- Logo, o frete é um serviço utilizado como insumo, é custo de produção e
essencial ao processo produtivo da empresa, não estando a apropriação de créditos condicionada
a natureza do insumo transportado, razão pela qual deve ser afastada a glosa procedido no ponto.
VI- DA INCORREÇÃO DA GLOSA DAS DESPESAS FRETE RELATIVO
À AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS/NÃO-TRIBUTADOS/SUSPENSOS.
- Assim fundamentos a glosa no tópico o AFRFB:
Fl. 916
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

55. Em suma, como não é possível a concessão de créditos da Contribuição para o Pis
e da Cofins decorrentes de bens não sujeitos ao pagamento da contribuição ("bem
principal'), o frete relativo a esses bens ("acessórios') não pode ser admitido como
crédito. Assim, por força do inciso II, § 2°, artigo 3°, das leis n° 10.637/2002 e no
10.833/2003, não foram acatadas como geradoras de crédito as notas fiscais e
conhecimentos de transporte relativos aos fretes de compra de insumos que não tiveram
incidência das contribuições nem os fretes sobre devolução de produtos vendidos sem a
incidência das contribuições.
- A glosa deve ser afastada pelos fundamentos que seguem. Cumpre esclarecer
que frete de aquisição é um serviço como outro qualquer, tanto que a letra S do ICMS está lá
quase que exclusivamente para poder tal imposto abarca-lo em sua hipótese de incidência. Sendo
o frete serviço a previsão para creditamento em relação aos valores pagos encontra guarida no
Inciso II do artigo 3° das Leis 10.637/2002 e 10833/2003, sem qualquer outra delonga pouco
importando se o insumo está ou não sujeito ao pagamento das contribuições.
- Sobre o tema colacionamos o julgado do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, que segue:
Processo n° 13971.005212/2009-94 Recursos n° 13.971.005212200994 Voluntário
Acórdão n° 3403-003.164 — 4aCâmara/ 3a Turma Ordinária Sessão de 20 de agosto de
2014 Matéria COFINS — PAGAMENTO A MAIOR — PEDIDOS DE RESTITUIÇÃO
Recorrente BUNGE ALIMENTOS SA.
Recorrida FAZENDA NACIONAL...
ASSUNTO : CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL — COFINS
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/10/2005, 01/12/2005 a 31/12/2005.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO.
Insumos, para fins de creditamento da Contribuição Social não-cumulativa, são todos
aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a
prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção,
isto é, cuja subtração obsta a atividade empresária, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí restante.
CRÉDITO. FRETE DE BENS QUE CONFIGURAM INSUMOS. SERVIÇO DE
TRANSPORTE QUE CONFIGURA INSUMO, INDEPENDENTE DO BEM
TRANSPORTE QUE CONFIGURA INSUMO, INDEPENDENTEMENTE DO BEM
TRANSPORTE ESTAR SUJEITO À CONTRIBUIÇÃO.
O frete de um produto que configure insumo é, em si mesmo, um serviço aplicado como
insumo na produção. O direito de crédito pelo serviço de transporte não é condicionado
a que o produto transportado esteja sujeito à incidência das contribuições.(sublinhei)
O
interessado
impetrou
o
Mandado
de
Segurança
n°
1073920-
72.2021.4.01.3400/DF, contra ato atribuído ao CHEFE DA COORDENAÇÃO GERAL DE
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO E JUDICIAL - COCAJ, objetivando no mérito, que os
processos administrativos enumerados na inicial sejam distribuídos, analisados e decididos no
prazo de 30 (trinta) dias.
O juízo da 20a Vara Federal Cível da Seção Judiciária do Distrito Federal proferiu
decisão nos seguintes termos:
Ante o exposto, CONCEDO PARCIALMENTE SEGURANÇA para determinar
que à autoridade impetrada que realize a distribuição dos processos administrativos listados na
exordial no prazo de 30 (trinta) dias.
Fl. 917
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

Os autos foram distribuídos para a 17a Turma da DRJ/RJ em 06/01/2022.”
A decisão recorrida julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade e está
ementada nos seguintes termos:
“Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES.
Em razão da sua essencialidade e relevância ao processo produtivo, as despesas
efetuadas com fretes contratados para o transporte de matérias-primas entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica geram direito à apuração de créditos a serem
descontados da contribuição devida no mês.
Inexiste hipótese legal prevendo a apuração de créditos da não cumulatividade da
contribuição sobre o frete pago na aquisição de bens. Somente se for possível a
apuração de créditos em relação ao bem adquirido, por se tratar de insumo, o valor do
transporte pago na aquisição poderá, em regra, integrar o custo de aquisição do bem e
servirá, indiretamente, de base de cálculo do valor do crédito das contribuições a ser
apurado.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. IMPORTAÇÃO.
GASTOS COM DESEMBARAÇO ADUANEIRO.
A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da contribuição não
pode descontar créditos calculados em relação aos gastos com desembaraço aduaneiro e
demais operações portuárias, relativos a serviços prestados por pessoa jurídica
domiciliada no País, decorrentes de importação de mercadorias, por falta de amparo
legal.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
SOLUÇÃO
DE
CONSULTA
DO
CECLAM.
VINCULAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO E DOS CONTRIBUINTES.
Solução de Consulta do CECLAM a respeito de classificação fiscal tem caráter
vinculativo, até sua eventual revogação ou reforma.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
ALEGAÇÕES. ÔNUS DA PROVA.
Por força dos arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235, cabe ao contribuinte, no momento da
apresentação da Manifestação de Inconformidade, trazer aos autos todos os motivos de
fato e direito em que se fundamenta, pontos de discordância e as razões e provas que
possuir. Precluindo o direito de o manifestante apresentar prova documental em outro
momento processual, salvo se incorridas as situações especiais previstas.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. EFEITOS.
Os julgados administrativos e judiciais mesmo que proferidos pelos órgãos colegiados e
ainda que consignados em súmula, mas sem uma lei que lhes atribua eficácia, não
constituem normas complementares do direito tributário.
DOUTRINA. EFEITOS.
Fl. 918
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

Mesmo a mais respeitável doutrina, ainda que dos mais consagrados tributaristas, não
pode ser oposta ao texto explícito do direito positivo, mormente em se tratando do
direito tributário brasileiro, por sua estrita subordinação à legalidade.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”
O Recurso Voluntário da Recorrente foi interposto de forma hábil e tempestiva,
contendo, em breve síntese, os seguintes argumentos, em síntese:

nulidade do acórdão recorrido, pois nenhum precedente jurisprudencial e
documentos foi alvo de efetiva apreciação pela 17a Turma da DRJ-07 e que os
argumentos produzidos e o laudo elaborado pela Dra. Paula Fernandes de Siqueira
Machado foram somente mencionados no relatório da decisão, no entanto, nenhum
enfrentamento houve, nenhuma consideração fática ou jurídica, nenhuma análise dessa e
das demais provas documentais acostadas aos autos;

foram violados, a um só tempo, o art. 93, IX, da Constituição Federal, o art. 59,
II, do Decreto n.o 70.235/1972 e os arts. 2o, 38, e 50, II, § 1o, da Lei no 9.784/1999;

atua na produção e comercialização do SPC, que se trata de um resíduo sólido
decorrente da extração do óleo contido nos grãos de soja, utilizado para alimentação
animal, o qual sempre foi classificado, desde o início de sua produção no país, na
posição NCM 23.04;

traz histórico do produto denominado SPC;

ao contrário do quanto destacado no âmbito do acordão recorrido, tanto a
Solução de Consulta Cosit no 98.369/2018 quanto a Informação Fiscal CECLAM no
15/2019 não possuem efeitos vinculantes para a Recorrente e para o CARF;

a Solução de Consulta Cosit no 98.369/2018, em princípio, trata de produto
similar ao produzido pelo contribuinte, mas não é possível confirmar se se trata
especificamente do SPC;

não é possível, portanto, vincular o contribuinte ao conteúdo muitíssimo genérico
de uma consulta a respeito de um produto que não foi detalhadamente descrito e cujo
teor sequer avalia a possibilidade de classificação do produto ali discutido na posição
23.04;

o mesmo entendimento envolvendo a ausência dos efeitos vinculantes da
Solução de Consulta Cosit no 98.369/2018 pode ser aplicado à Informação Fiscal
CECLAM no 15/2019;

para fins de classificação fiscal de mercadorias e serviços há apenas a
possibilidade de apresentação de consulta externa efetuada pelo próprio contribuinte
interessado, conforme disciplinado pela Instrução Normativa RFB n.o 1.396/2013
[recentemente revogada pela Instrução Normativa n.o 2.058/2021] e pela Instrução
Normativa RFB n.o 1.464/2014 [recentemente revogada pela Instrução Normativa n.o
2.057/2021];

após a apresentação de toda a documentação solicitada pela fiscalização
aduaneira, a mercadoria em questão foi devidamente liberada sem nenhum
questionamento adicional a respeito de sua classificação fiscal, o que evidencia o
correto enquadramento utilizado para o SPC na posição NCM 23.04 e, ainda, a
inexistência de qualquer efeito vinculante da Solução de Consulta Cosit n.o 98.369/2018
e da Informação Fiscal CECLAM n.o 15/2019;

o SPC não é o resultado da supressão de componentes do farelo ou farinha de
soja desengordurados, como assume o CECLAM no âmbito da Informação Fiscal
CECLAM n.o 15/2019, mas o próprio resultado do processamento e extração de óleo
dos grãos de soja [farelo ou farinha];
Fl. 919
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15


na visão do CECLAM, o SPC seria muito similar ao produto descrito na posição
21.06, mas, como esse código seria aplicável apenas aos preparados para alimentação
humana, então a classificação deveria ser remetida para os códigos próprios das
preparações para alimentação animal, como a posição 23.09;

o raciocínio desenvolvido é tortuoso: suprimiu-se o SPC da posição 23.04 por
conta de uma exclusão vinculada à classificação da posição 21.06, a despeito de esse
não poder ser aplicado; e, ao invés de simplesmente entender que tal exclusão é
inaplicável, mantendo-se a posição 23.04, o CECLAM retorna ao Capítulo 23 para
buscar outros códigos possíveis, obtendo, por suposta eliminação, a posição 23.09;

nos casos em que o produto é caracterizado como farinha de soja
desengordurada, não texturizada, a própria NESH exclui a aplicação da posição NCM
21.06 e remete para a posição NCM 23.04;

de acordo com a NESH, a posição 23.04 compreende as tortas e outros resíduos
sólidos, mesmo triturados ou em pellets, decorrentes da extração, por prensagem, do
óleo contido nos grãos de soja;

em teoria, o SPC enquadra-se no produto descrito no Parecer de Classificação
OMA n.o 2304.00/1, porque corresponde exatamente a farinha de soja desengordurada,
resultante do tratamento dos grãos de soja secos e descascados com solventes [hexano e
etanol];

com base, ainda, na análise da Resolução CONCEX n.o 169/1989 é possível
afastar o argumento apresentado pelo CECLAM de que o SPC seria decorrente do
processamento da farinha de soja desengordurada, pois, além de o processo de obtenção
do SPC gerar (dentre outros) o óleo de soja como resíduo, o conceito de farinha envolve
a existência de um teor mínimo de proteína de 49%, o que somente é obtido ao final do
processo de extração do SPC;

esse mesmo raciocínio é extraído da Portaria do Ministério da Agricultura e
Pecuária (“MAPA”) n.o 795/1993, que regulamenta a qualidade, embalagem e
apresentação dos farelos de soja;

o SPC poderia ser caracterizado como um resíduo sólido denominado farelo de
soja, resultante da extração, via solventes, do óleo dos grãos de soja. Por outras
palavras, segundo o Laudo, SPC representaria um farelo desengordurado ou, no
máximo, uma farinha desengordurada, mas nunca algo decorrente do processamento de
tal farinha, atendendo-se à literalidade do texto da posição 23.04;

a posição 23.09.90 é uma posição que trata exclusivamente de preparações
constituídas de uma mistura de diversos elementos nutritivos e não de produtos puros
como é o caso do SPC;

logo, o SPC, por se tratar de produto puro (e não uma preparação constituída de
uma mistura de diversos elementos nutritivos) não pode ser classificado na posição
23.09, qualquer que seja a subposição;

em resumo, todas as preparações utilizadas na alimentação de animais que (i.)
forem constituídas da mistura de diversos elementos nutritivos; (ii.) mediante o
tratamento de matérias animais e vegetais que, por este fato, percam as características
essenciais da matéria de origem, de modo que as estruturas celulares específicas não
sejam reconhecíveis ao microscópio, devem, na ausência de um item mais específico,
ser classificadas na posição 23.09.90.90;

no caso específico do SPC, não são adicionados quaisquer compostos e/ou
elementos para a sua produção, sendo sua obtenção o resultado direto da extração do
óleo dos grãos de soja;

o SPC representa, portanto, o farelo (farinha) desengordurado, sem a introdução
de nenhum tipo de aditivo, não representando, assim, uma mistura de elementos
nutritivos;
Fl. 920
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15


em seu processo produtivo, o SPC não perde as características essenciais de sua
matéria de origem (i.e., grãos de soja), sendo devidamente mantidas as suas estruturas
celulares;

a classificação fiscal adotada, contudo, nunca foi alvo de questionamentos, sendo
que a Recorrente foi submetida a fiscalização em diversos períodos para análise dos
créditos de PIS e COFINS apropriados sem qualquer indicação de que a classificação
até então adotada estaria incorreta;

o acórdão recorrido também manteve a glosa referente aos custos de revenda de
energia elétrica, sob o fundamento de que tal operação deveria ser reclassificada do
Código de Situação Tributária (“CST”) 56 (Operações com Direito a Crédito –
Vinculada a Receitas Tributadas e Não-Tributadas no Mercado Interno e de Exportação)
para o Código 50 (Crédito vinculado às saídas tributadas no mercado interno);

a reclassificação em questão é totalmente indevida, pois carece de amparo legal
uma vez que o contribuinte está impedido de utilizar o rateio e o custo integrado no
mesmo ano-calendário, devendo optar por um único método;

o inc. II do § 8o, art. 3o, da Lei n.o 10.833/2003, dispõe que no caso de custos
vinculados às receitas sujeitas à incidência não-cumulativa e àquelas submetidas ao
regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será determinado, a
critério da pessoa jurídica, pelo método de (i) apropriação direta, inclusive em relação
aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com
a escrituração; ou (ii) rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos
comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês;

a decisão recorrida não observou, porém, que caso as aquisições de energia em
questão não integrem o cálculo do rateio proporcional, as receitas oriundas das
mercadorias adquiridas para revenda devem ser excluídas de tal rateio, resultando,
portanto, no mesmo crédito passível de ressarcimento;

cumpre destacar que no mercado de livre energia é essencial a contratação de
corretores de comercialização, que atuam como assessores dos consumidores finais e
dos geradores na compra e venda da energia elétrica, representando os interessados em
todos os processos perante a Câmara de Comercialização de Energia Elétrica (“CCEE”)
necessários para operação no mercado livre de energia;

não aproveitou créditos vinculados às aquisições dos insumos (soja em grãos),
mas tão somente sobre as despesas por ela incorridas com o transporte para efetivar
essas aquisições (aquisições na modalidade FOB) e que ao caso deve ser dado ao frete
um tratamento jurídico autônomo da mercadoria transportada no que tange ao
creditamento de PIS e COFINS, de forma que não poderia a fiscalização federal
estender as restrições da legislação existentes para a aquisição dos insumos às despesas
com frete;

é evidente que as despesas incorridas com fretes na aquisição de matérias-primas
(ainda que a aquisição de referidos insumos se dê com suspensão ou não incidência de
PIS e COFINS) dão direito a crédito de PIS;

por meio de seus estabelecimentos localizados nos Estados do Mato Grosso e
Goiás (“Filiais Encomendantes”), adquiriu a matéria-prima de determinados produtores
rurais, as quais foram remetidas para industrialização por encomenda para a sua fábrica,
situada em Araguari, Estado de Minas Gerais (“Fábrica”);

após
o
processo
produtivo,
os
produtos
acabados
são
devolvidos
“simbolicamente” para as Filiais Encomendantes, que efetuam as vendas no mercado
interno e/ou exportação, sendo que, no momento da venda, o produto sai fisicamente da
Fábrica diretamente para entrega ao cliente final, amparado por nota fiscal de “remessa
por conta e ordem” emitida pela Fábrica;
Fl. 921
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15


a fiscalização federal entendeu que, pelo fato de a matéria-prima ser coletada no
estabelecimento do produtor e enviada diretamente para a Fábrica, o serviço de
transporte realizado seria caraterizado como frete de compra de mercadoria, inexistindo
previsão legal para creditamento do frete associado, o que é equivocado;

o transporte entre estabelecimentos faz parte do seu processo produtivo, sendo
que os insumos são deslocados para a Fábrica para atender necessidade inerente ao
cumprimento do objeto social, vez que as Filiais Encomendantes não possuem
capacidade de industrialização;

não se trata, no presente caso, de frete de produtos acabados, mas sim do
transporte de matérias-primas que serão industrializadas pela Fábrica e cujo produto
final será comercializado pelas Filiais Encomendantes;

referidas despesas de frete são, inclusive, exatamente as mesmas anteriormente
analisadas no âmbito do Processo Administrativo no 10120.724757/2019-06,
envolvendo a análise de créditos de PIS e COFINS da Recorrente, relativos ao 4o
trimestre de 2014 e que teve o direito reconhecido;

a legislação tributária autoriza o aproveitamento de créditos decorrentes de
armazenagem de mercadorias, sendo que o conceito de armazenagem não envolve
apenas a locação de um determinado espaço para a guarda física de mercadorias,
envolvendo, ainda, a a entrada e saída dos bens no recinto, controles logísticos, limpeza,
conservação, segurança, consolidação etc;

evidente, portanto, a possibilidade de aproveitamento dos créditos decorrentes
dos fretes pagos pela Recorrente para guarda de matérias-primas em armazéns ou
depósitos fechados, vez que se trata de gasto essencial vinculado ao seu processo
produtivo;

cumpre ressaltar, que o caso em questão envolve exatamente as mesmas despesas
analisadas no âmbito do Processo Administrativo n.o 10120.913006/2011-05, que trata
da glosa de créditos de PIS e COFINS relativos ao ano de 2007, com julgamento
proferido em 25.03.2021, conforme, inclusive, anteriormente destacado em sua petição
protocolada em 31.05.2021 – e frisa-se, ignorada completamente pelo acórdão
recorrido;

em tal caso, restou reconhecido que quando o inc. IX do art. 3o da Lei n°
10.833/2003 discrimina a armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda
para fins de apuração de créditos, não exclui os serviços operacionais preparatórios,
acessórios ou de qualquer outra forma vinculados à armazenagem e transporte, desde
que essenciais, com finalidade da entrega das mercadorias ao comprador;

no mesmo sentido decidiu, em 21.05.2020, a 16a Turma de Julgamento da
Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Rio de Janeiro no âmbito do Processo
Administrativo n.o 10120.724757/2019-06.
É o relatório.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do
relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os
fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
Fl. 922
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto à reclassificação dos custos de revenda de energia elétrica; à glosa de
créditos decorrentes de serviços de assessoria na comercialização de energia; ao direito a crédito
decorrente de fretes pagos pelo Recorrente no transporte de soja em grãos adquirida de pessoas
físicas e de pessoas jurídicas cujas vendas de soja (posição 12.01) ocorreram com suspensão da
incidência das contribuições, observados os demais requisitos da lei e ao direito a crédito
decorrente das despesas portuárias, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso
no voto do relator do acórdão paradigma:
Conforme apontado no Relatório supra, tendo sido designado Redator ad hoc
neste processo, em razão do término do mandato do conselheiro Relator,
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, anteriormente à prolação da decisão
final desta turma julgadora, reproduzo, na sequência, o voto por ele elaborado.
O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os demais pressupostos legais de
admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento de modo parcial, conforme
será exposto nos tópicos subsequentes.
- Impossibilidade de reclassificação dos custos de revenda de energia
elétrica
Argumenta a Recorrente que a reclassificação em questão é totalmente
indevida, pois carece de amparo legal uma vez que o contribuinte está impedido
de utilizar o rateio e o custo integrado no mesmo ano-calendário, devendo optar
por um único método, bem como que caso as aquisições de energia em questão
não integrem o cálculo do rateio proporcional, as receitas oriundas das
mercadorias adquiridas para revenda devem ser excluídas de tal rateio,
resultando, portanto, no mesmo crédito passível de ressarcimento.
No tema, compreendo como correta a decisão recorrida, a qual está assim
redigida:
“A interessada alega que esta glosa carece de amparo legal pois um contribuinte
está impedido de utilizar rateio e custo integrado no mesmo ano calendário, pois
se utilizar o custo integrado em relação a estas mercadorias adquiridas para
revenda também terá que excluir a receita daí obtida do rateio com as outras
receitas obtidas pelo estabelecimento.
Assevera que, se por hipótese entender-se possível o procedimento adotado pelo
AFRFB, deve ser provido o recurso para determinar que seja refeito o rateio
para excluir dele a receita oriunda das mercadorias adquiridas para revenda o
que resultará no mesmo crédito passível de ressarcimento.
A fiscalização consignou o seguinte sobre esta questão:
41. O contribuinte, em sua escrituração, classificou as entradas da energia para
revenda no CST 56 (Operação com Direito a Crédito – Vinculada a Receitas
Tributadas e Não-Tributadas no Mercado Interno e de Exportação).
42. Ocorre que as vendas de energia elétrica, conforme informação do próprio
contribuinte em suas notas fiscais de saída (v. planilha “NFe Revenda Energia”
às fls. 786), são todas tributadas no mercado interno (CST 1, correspondente a
Operação Tributável com Alíquota Básica).
43. Na verdade, todos os custos de mercadorias tributadas para comercialização
no mercado interno estão forçosamente vinculadas a receitas tributadas no
mercado interno. Isto porque, em se tratando de revenda, a mesma mercadoria
Fl. 923
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

que entra tributada (com direito à manutenção do crédito) sai tributada do
estabelecimento comercial.
44. Sendo assim, as aquisições vinculadas exclusivamente ao mercado interno
tributado não podem integrar o cálculo do rateio proporcional, uma vez que não
contribuem para a composição das receitas auferidas no mercado interno não
tributado ou de exportação.
45. Essa distinção é importante porque os créditos apurados no mercado interno
tributado somente podem ser aproveitados no desconto na contribuição devida,
diferentemente do saldo de créditos do mercado interno não tributado (créditos
vinculados a vendas com suspensão, alíquota zero, isenção e não incidência) e
de exportação (créditos vinculados a receitas de exportação), os quais podem
ser utilizados tanto para desconto como para ressarcimento/compensação.
46. Deve-se ressaltar que o método do rateio proporcional para apuração dos
créditos da não cumulatividade somente pode ser utilizado se os custos, as
despesas e os encargos forem comuns a ambas as receitas.
47. No caso, o custo relativo aos “Bens para Revenda” é inteiramente vinculado
a receitas tributadas, não se aplicando, portanto, o rateio.
É perfeito o entendimento esposado pela Fiscalização de que as aquisições
vinculadas exclusivamente ao mercado interno tributado não podem integrar o
cálculo do rateio proporcional, uma vez que não contribuem para a composição
das receitas auferidas no mercado interno não tributado ou de exportação.
Portanto, não merece reparo a reclassificação efetuada pela fiscalização.”
O entendimento perfilhado está em sintonia com a interpretação que o CARF
tem atribuído em casos análogos, de acordo com o precedente a seguir:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/03/2008
MERCADO INTERNO E EXTERNO. CUSTOS, DESPESAS E ENCARGOS
COMUNS. RATEIO PROPORCIONAL.“
Os índices de rateio proporcional entre receitas de exportação e do mercado
interno aplicam-se apenas aos custos, despesas e encargos que sejam comuns.”
(Processo no 10380.905886/2013-39; Acórdão no 3401-008.671; Relator
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto; sessão de 26/01/2021)
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso no tema.
- Impossibilidade de glosa de créditos decorrentes de serviços de assessoria
na comercialização de energia
Defende a Recorrente que no mercado de livre energia é essencial a contratação
de corretores de comercialização, que atuam como assessores dos consumidores
finais e dos geradores na compra e venda da energia elétrica, representando os
interessados em todos os processos perante a Câmara de Comercialização de
Energia Elétrica (“CCEE”) necessários para operação no mercado livre de
energia, sendo que tais gastos geram direito ao crédito das contribuições..
Efetivamente existe a permissão legal de créditos sobre aquisição de energia
elétrica consumida.
Ocorre que a glosa no tópico em questão se deu em razão despesas incorridas
com a contratação de corretores de comercialização de energia elétrica.
Fl. 924
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

Esta Turma de Julgamento possui precedente sobre a questão (custos
acessórios), em voto vencedor proferido pela Conselheira Mara Cristina
Sifuentes nos autos no 13984.000823/2005-73, a seguir reproduzido:
“Em que pese o bem fundamentado voto do Relator ouso dele divergir em
relação as glosas sobre os valores acrescidos às contas de energia elétrica (tais
como multas, juros ou correção monetária), para tal ponto fui designada para
redigir o voto vencedor.
A base legal para fins de aproveitamento da energia elétrica está inciso IX, do
art. 3o, da Lei 10.637/02:
Art. 3.o Do valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
IX - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.
Para a recorrente tais custos, multas, juros, ou correção monetária, fizeram parte
do custo global da energia e não há nenhuma controvérsia sobre ele ter arcado
com esses dispêndios, no que acompanhou o Relator encaminhando pela
reversão das glosas efetuadas.
Sobre o assunto já tive ocasião de me manifestar, acompanhado o relator do
processo no 10925.001685/2008-07, Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro
Neto, que resultou no Acórdão no 3401-007.718, que restou assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM.
É possível a concessão de crédito não cumulativo das contribuições não
cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes constituam embalagem
primária do produto final, ii) quando sua supressão implique na perda do produto
ou da qualidade do mesmo (contêiner refrigerado em relação à carne congelada),
ou iii) quando exista obrigação legal de transporte em determinada embalagem.
INSUMOS. COMBUSTÍVEIS. LUBRIFICANTES.
É possível a concessão de crédito não cumulativo das contribuições não
cumulativas aos combustíveis e lubrificantes desde que demonstrados que estes
são utilizados em maquinas, equipamentos ou veículos essenciais ou relevantes
ao processo produtivo.
CRÉDITO. CONTRIBUIÇÕES. ENERGIA ELÉTRICA.
A permissão de crédito das contribuições não cumulativas é sobre aquisição de
energia elétrica consumida, logo os acessórios desta aquisição não geram direito
ao crédito - menos ainda quando atrelados à mora.
DILIGÊNCIA. PROCESSO ADMINISTRATIVO.
Diligência, no âmbito do processo administrativo fiscal, presta-se a sanar dúvida
sobre a(s) realidade(s) apontada(s) pelas provas produzidas, isto é,
documentalmente demonstrada versões desarmônicas, necessária a diligência
para produção de prova. Desta forma, a diligência não se presta a matéria de
direito e, tampouco a suprimir encargo probatório das partes.
E nas palavras do Relator:
2.4. A Recorrente ressalta que ACESSÓRIOS DE ENERGIA ELÉTRICA
(multas, impostos, parcelamentos) são passíveis de creditamento “pois esse custo
foi efetivamente suportado pela Recorrente e, excluí-lo, torna o custos dos
Fl. 925
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

produtos vendidos irreal (...) além disso, tais valores sofreram incidência da
contribuição”.
2.4.1. Em resposta a DRJ assevera que “a legislação de regência não permitiu o
desconto da base de cálculo das contribuições sociais correspondente a
penalidades e demais encargos com a energia elétrica como parcelamentos,
multa, juros, doações e outros tributos, mas tão somente, o consumo de energia
com vistas a viabilizar o processo produtivo da empresa”.
2.4.2. Pouco pode ser adicionado ao descrito pela DRJ. Efetivamente a
permissão de crédito é sobre aquisição de energia elétrica consumida, logo os
acessórios desta aquisição não geram direito ao crédito – menos ainda quando
atrelados à mora. Igualmente, ainda que custo suportado pela Recorrente, o
acessório da energia elétrica não é essencial ou relevante ao consumo da mesma
e, consequentemente ao processo produtivo, sendo de rigor a manutenção da
glosa.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso nesse ponto.”
O decisum apresenta a seguinte ementa:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2005
(...)
ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITO.
A permissão de crédito das contribuições não cumulativas é sobre aquisição de
energia elétrica consumida, logo os acessórios desta aquisição não geram direito
ao crédito - menos ainda quando atrelados à mora.” (Processo no
13984.000823/2005-73; Acórdão no 3201-007.167; Relator Conselheiro Pedro
Rinaldi de Oliveira Lima; Redatora designada Conselheira Mara Cristina
Sifuentes; sessão de 27/08/2020)
Ainda do CARF:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
(...)
INSUMOS. ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA.
A permissão de crédito é sobre aquisição de energia elétrica consumida, logo os
acessórios desta aquisição não geram direito ao crédito.” (Processo no
10940.900312/2017-13; Acórdão no 3401-009.370; Relator Conselheiro Oswaldo
Gonçalves de Castro Neto; sessão de 28/07/2021)

“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/03/2004
(...)
INSUMOS. DESPESAS COM CONSUMO DE ENERGIA ELÉTRICA.
TRIBUTOS E ENCARGOS DIVERSOS CONSTANTES DA FATURA.
DIREITO CREDITÓRIO NÃO RECONHECIDO.
Não se caracterizam como insumos geradores de crédito da não cumulatividade
da Cofins os diversos encargos constantes da fatura de energia elétrica como
Fl. 926
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

juros, multas, tributos e doações. (...)” (Processo no 13982.000705/2005-85;
Acórdão no 3401-008.443; Relator Conselheiro Carlos Henrique de Seixas
Pantarolli; sessão de 17/11/2020)

“Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
(...)
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA.
O desconto de créditos na apuração das contribuições para o PIS e da COFINS
são calculados em relação à energia elétrica consumida no mês conforme
determinado pelo art. 3o, § 1o, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA - COSIP.
A contribuição para custeio do Serviço de Iluminação Pública COSIP não está
diretamente relacionada à produção de qualquer empresa, mas sim em relação à
sua localização em determinado município, conforme disposto no art. 149A da
Constituição Federal, não podendo ser utilizada no creditamento das
contribuições para o PIS e da COFINS.” (Processo no 13977.000018/2005-39;
Acórdão no 3001-000.783; Relator Conselheiro Marcos Roberto da Silva; sessão
de 17/04/2019)

“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
Créditos
da
Não-Cumulatividade.
Conceito
de
Insumo.
Critérios
da
Essencialidade ou da Relevância.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça e incorporado pela
legislação complementar tributária, o conceito de insumo para fins de apuração
de créditos da não-cumulatividade deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda, enquadrando-se aí, no caso dos autos.
Cofins Não-Cumulativa. Créditos. Taxa de iluminação Pública. Multa por
Atraso. Vedado.
Somente se permite o desconto de créditos em relação à energia elétrica
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não se incluindo em citados
gastos as despesas com taxa de iluminação pública, multas por atraso no
pagamento da energia faturada e outros serviços diversos. (...)” (Processo no
10183.904521/2013-13; Acórdão no 3401-009.246; Relator Conselheiro Ronaldo
Souza Dias; sessão de 22/06/2021)
Diante do exposto, voto por negar provimento em tal matéria.
- Glosa de créditos decorrentes da contratação de serviços de frete
Subitem (A)
A fiscalização indica que os fretes em questão se referem a vendas de soja em
grãos efetuadas por pessoas físicas ou por pessoas jurídicas para a Recorrente,
sendo que (i) na venda efetuada por pessoa jurídica, ocorre a suspensão da
incidência da contribuição para o PIS e da COFINS sobre as receitas
decorrentes da venda de soja classificada na posição 12.01 da TIPI e (ii) na
venda de soja por pessoa física – não contribuinte do PIS/COFINS –, a
Fl. 927
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

mercadoria está fora do campo de incidência dessas contribuições. Assim, não
havendo crédito para o insumo (soja em grãos), não haveria, por conseguinte,
crédito para o frete a ele vinculado.
O tema não é novo neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.
Assim, peço licença para adotar como razões decisórias os precedentes a seguir
colacionados:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
(...)
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS SUJEITO A CRÉDITO
PRESUMIDO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos sujeitos ao crédito
presumido, geram direito integral ao crédito das contribuições para o PIS e a
COFINS não cumulativos.
(...)
Recurso Voluntário Parcialmente Provido.” (Processo no 10880.941614/2012-81;
Acórdão no 3402-007.056; Relator Conselheiro Pedro Sousa Bispo; sessão de
23/10/2019)
Do voto vencedor transcrevo:
“Nesse tópico, a Fiscalização entendeu que deveria ser autorizado o crédito sobre
os fretes na aquisição de insumo, por integrarem o custo de produção, mas não
reconhece o crédito com valor integral já que o frete incidiu na aquisição de
mercadorias sujeitas a sistemática do crédito presumido. Afirma que o frete e as
referidas despesas integram o custo de aquisição do bem, conforme art. 289, §
1°, do Regulamento do Imposto de Renda – RIR, de 1999, fazendo jus às
mesmas alíquotas incidentes na mercadoria. Portanto, estando a mercadoria
sujeita a alíquotas reduzidas do crédito presumido, o frete a ela vinculado geraria
direito ao crédito com as mesmas alíquotas, excluindo os valores da base de
cálculo do crédito integral, pois, por compor o custo do produto adquirido,
seguiria o mesmo regime dele, de acordo com o art. 8o da Lei n.o 10.925/2004.
Transcreve-se o conteúdo desse dispositivo:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam
mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3,
exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos
códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00,
0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos
0713.33.19,
0713.33.29
e
0713.33.99,
1701.11.00,
1701.99.00,
1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e
2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal,
poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
devidas em cada período de apuração, crédito presumido,
CALCULADO SOBRE O VALOR DOS BENS referidos no inciso II
do caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e
10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou
recebidos de cooperado pessoa física.
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições
efetuadas de:
I cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar,
padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de
Fl. 928
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

origem vegetal, classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto
os dos códigos 1006.20 e 1006.30, 12.01 e 8 0 NCM; (R L o 96 200 )
II pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de
transporte, resfriamento e venda g ; III pessoa jurídica que exerça
atividade
agropecuária
e
cooperativa
de
produção
agropecuária.(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 2o O direito ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1o deste
artigo só se aplica aos bens adquiridos ou recebidos, no mesmo período
de apuração, de pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no País,
observado o disposto no § 4o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste
artigo será determinado mediante aplicação, sobre o valor das
mencionadas aquisições, de alíquota correspondente a:
I - 60% (sessenta por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003, para os produtos de origem animal classificados nos Capítulos 2 a
4, 16, e nos códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as misturas ou preparações
de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18; e
II - 35% (trinta e cinco por cento) daquela prevista no art. 2o das
Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, para os demais produtos. (negritos nossos)
Observa-se que o dispositivo transcrito não impede o creditamento integral em
relação ao frete, mas tão somente trata do creditamento reduzido com relação
aos bens/produtos de pessoas físicas e jurídicas que se dedicam à atividade
agropecuária, identificadas no caput e no §1o da Lei. O montante do crédito é
calculado "sobre o valor dos bens" e não sobre o seu custo de aquisição, dentro
do qual se incluiria o frete como mencionado pela Fiscalização, Não se
admitindo confundir, assim, as despesas incorridas com o frete (serviço
utilizado como insumo) com o próprio bem que é transportado.
Dessa forma, tratando-se de um serviço de transporte de um insumo
essencial ao processo produtivo, conclui-se que, ainda que o insumo
adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições, ou onerado com
alíquotas reduzidas, as despesas com frete comprovadamente oneradas
pelas contribuições e arcadas pela empresa devem ser apropriadas no
regime da não cumulatividade, na condição de serviços utilizados como
insumos também essenciais ao processo produtivo em sua integralidade.
(...)” (nosso grifo)
No mesmo sentido, foram os acórdãos no’s 3402-007.057 e 3402-007.058,
também relatados pelo Conselheiro Pedro Sousa Bispo.
Ainda, é de trazer outros julgados proferidos sobre o tema:
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/04/2005 a 31/07/2005
COFINS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS RELATIVOS AO FRETE
TRIBUTADO, PAGO PARA A AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
É possível o creditamento em relação ao frete pago e tributado para o transporte
de insumos, independentemente do regime de tributação do bem transportado,
não sendo aplicada a restrição na apuração do crédito do art. 8o da Lei n.o
10.625/2004.
Fl. 929
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

Recurso Voluntário Provido.” (Processo no 16349.000483/2010-21; Acórdão no
3402-005.596; Relatora Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne; sessão de
26/09/2018)
Do voto condutor reproduzo:
“Contudo, ao contrário do que pretende a fiscalização, o direito ao crédito pelo
serviço de transporte prestado (frete) deve ser concedido de forma integral, na
forma do art. 3o, II, das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003, vez que esse serviço
não consta da previsão do crédito presumido do art. 8o da Lei n.o 10.925/2004. O
cálculo diferenciado do crédito previsto na referida lei se refere, APENAS, aos
bens, aos produtos especificados no referido dispositivo legal provenientes de
pessoas que se dedicam à atividade agropecuária, e não aos serviços tributados
que possam ser a eles relacionados, como o caso do frete. Vejamos os termos do
dispositivo legal na redação vigente à época dos fatos geradores objeto do pedido
de ressarcimento:
(...)
A leitura do dispositivo denota que o referido crédito presumido é aplicado na
aquisição de bens/produtos de pessoas físicas e jurídicas que se dedicam à
atividade agropecuária, identificadas no caput e no §1o da Lei. O montante do
crédito é calculado "sobre o valor dos bens" e não sobre o seu custo de
aquisição, dentro do qual se incluiria o frete como mencionado pela fiscalização.
Ora, no presente caso, a empresa arcou com serviços de frete, contratados de
outras pessoas jurídicas, para a aquisição dos insumos, tratando-se de um serviço
utilizado como insumo em sua produção devendo, por conseguinte, ser-lhe
garantido o crédito integral de COFINS com fulcro no art. 3o, II, da Lei n.o
10.833/2003, independentemente da proveniência desses insumos (pessoas que
se dedicam à atividade agropecuária). Isso porque não se pode confundir as
despesas incorridas com o frete (serviço utilizado como insumo) com o próprio
bem que é transportado.
(...)
Como evidenciado pela fiscalização no Despacho Decisório, não se discute aqui
a natureza da operação sujeita ao crédito (frete na aquisição de insumos,
tributado e assumido pelo adquirente). O que se discute, apenas, é a suposta
impossibilidade de concessão do crédito integral em razão do bem transportado
ser sujeito ao crédito presumido, restrição esta não trazida na Lei, como visto.
Nesse sentido, afastada a premissa adotada pela fiscalização e sendo esta a única
matéria aventada no Recurso Voluntário, deve ser dado provimento ao recurso
para ser restabelecido o crédito integral sobre os fretes pagos para a aquisição de
insumos.”

“Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
FRETES. TRANSPORTE DE PRODUTOS SUJEITOS AO CRÉDITO
PRESUMIDO. CRÉDITO INTEGRAL
A operação de compra de produtos sujeitos à sistemática de cálculo dos créditos
presumidos do art. 8° da Lei n° 10.925/04, que não sofrem tributação pelo PIS e
COFINS, é distinta e dissociável da relativa ao frete, integralmente tributável.
Portanto, na primeira, há direito a créditos presumidos de PIS e COFINS, e, na
segunda,
ao
crédito
integral
das
contribuições.”
(Processo
no
16349.000354/2010-33; Acórdão no 3301-004.735; Relator Conselheiro Marcelo
Costa Marques d'Oliveira; sessão de 19/06/2018)
Fl. 930
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Ano-calendário: 2006
CRÉDITO. FRETE NA COMPRA DE BENS. BENS ADQUIRIDOS DE
PESSOAS FÍSICAS SUJEITAS AO CRÉDITO PRESUMIDO PREVISTO NA
LEI FEDERAL 10.925/2004.
Para fins de apropriação dos créditos sobre o frete na aquisição de insumos, é
irrelevante que os insumos objeto do transporte tenham sido adquiridos de
pessoas física e que o adquirente tenha apropriado créditos de PIS/COFINS na
modalidade prevista na Lei Federal 10.925/2004, em seu artigo 8o, de modo que
o creditamento sobre o frete deve observar única e exclusivamente as demais
regras previstas na Lei Federal 10.833/2003.” (Processo no 16349.000357/2010-
77; Acórdão no 3401-005.281; Relator Conselheiro Tiago Guerra Machado;
sessão de 27/08/2018)
Com igual conotação os Acórdãos a seguir ementados:
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
(...)
COFINS.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
SERVIÇOS
VINCULADOS
A
AQUISIÇÕES DE BENS COM ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO.
POSSIBILIDADE.
É possível o creditamento em relação a serviços sujeitos a tributação (transporte,
carga e descarga) efetuados em/com bens não sujeitos a tributação pela
contribuição.” (Processo no 10950.003052/2006-56; Acórdão no 3403-001.938;
Relator Conselheiro Rosaldo Trevisan; sessão de 19/03/2013)
Reproduzo excerto da manifestação do Conselheiro Rosaldo Trevisan:
"A fiscalização não reconhece o crédito por ausência de amparo normativo, e
afirma que o frete e as referidas despesas integram o custo de aquisição do bem,
sujeito à alíquota zero (por força do art. 1o da Lei no 10.925/2004), o que inibe o
creditamento, conforme a vedação estabelecida pelo inciso II do § 2 do art. 3o da
Lei no 10.637/2002 (em relação à Contribuição para o PIS/Pasep), e pelo inciso
II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (em relação à Cofins):
(...)
Contudo, é de se observar que o comando transcrito impede o creditamento em
relação a bens não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos
ao pagamento da contribuição. Não trata o dispositivo de serviços sujeitos a
tributação efetuados em/com bens não sujeitos a tributação (o que é o caso do
presente processo).
Improcedente assim a subsunção efetuada pelo julgador a quo no sentido de que
o fato de o produto não ser tributado “contaminaria” também os serviços a ele
associados. Veja-se que é possível um bem não sujeito ao pagamento das
contribuições ser objeto de uma operação de transporte tributada. E que o
dispositivo legal citado não trata desse assunto."
Por fim, e não menos importante, precedente desta Turma, em composição
diversa da atual, de relatoria do Conselheiro Hélcio Lafetá Reis:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
Fl. 931
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

(...)
CRÉDITO. FRETES PAGOS NAS AQUISIÇÕES DE LEITE IN NATURA.
POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito os dispêndios com fretes nas aquisições de leite in
natura, mas desde que tais fretes tenham sido tributados pela contribuição e
prestados por pessoa jurídica domiciliada no País que não seja a fornecedora do
leite in natura, observados os demais requisitos da lei. (...)” (Processo no
10410.901489/2014-74; Acórdão no 3201-006.043; Relator Conselheiro Hélcio
Lafetá Reis; sessão de 23/10/2019)
Tal decisão se alinhou ao decidido no processo antes citado de relatoria do
Conselheiro Rosaldo Trevisan, de acordo com o seguinte trecho do voto:
“Já o Recorrente argumenta que “o direito ao crédito pelo serviço de transporte
prestado (frete) não se condiciona à tributação do bem transportado, inexistindo
qualquer exigência nesse sentido na legislação. A restrição ao crédito se refere,
APENAS, ao bem/serviço não tributado ou sujeito à alíquota zero (art. 3o, § 2o,
II, Leis n.o 10.637/2002 e n.o 10.833/2003), e não aos serviços tributados que
possam ser a eles relacionados” (e-fl. 890)
Quanto a este item, o presente voto acompanha o raciocínio do Recorrente,
alinhando-se ao que ficou decidido no acórdão 3403-001.938, de 19/03/2013,
ementado da seguinte forma:”
Em julgado contemporâneo esta Turma de Julgamento, reconheceu o direito ao
crédito em tal matéria, de acordo com s decisão adiante elencada:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
COFINS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS RELATIVOS AO FRETE
TRIBUTADO, PAGO PARA A AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
É possível o creditamento em relação ao frete pago e tributado para o transporte
de insumos, independentemente do regime de tributação do bem transportado,
não sendo aplicada a restrição na apuração do crédito do art. 8o da Lei n.o
10.925/2004. Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos sujeitos ao
crédito presumido, geram direito integral ao crédito das contribuições para o PIS
e a COFINS não cumulativos.” (Processo no 12585.000531/2010-38; Acórdão no
3201-008.120; Relator Conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de Andrade;
sessão de 24/03/2021)
Assim, é de se prover o recurso na matéria.

Subitens (B), (C) e (D)
Em tais subitens, a decisão recorrida não conheceu dos argumentos produzidos
pela Recorrente por ocasião da Manifestação de Inconformidade.
A decisão recorrida assim se pronunciou:
“Inicialmente, reproduzo na íntegra o item identificado como “V-
TRANSFERÊNCIA
DE
MERCADORIAS
ENTRE
UNIDADES
DA
EMPRESA”, encontrado nas páginas 28 e 29 da manifestação de
inconformidade:
V- TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE UNIDADES DA
EMPRESA
Fl. 932
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

Assim fundamentos a glosa no tópico o AFRFB:
62. Observa-se que transferências de mercadorias entre matriz e filiais, ou entre
filiais para comercialização ou industrialização, possuem natureza diversa da
venda (transferência de propriedade), uma vez que continuam em propriedade
da empresa.
63. Como a transferência de mercadorias não se trata de venda de mercadorias
como mudança de propriedade, não há que se falar em tributação pelas
contribuintes. Consequentemente, não geram crédito de PIS e COFINS os
recebimentos de mercadorias em transferência. E havendo despesas de fretes
nessas transferências, esses valores não darão direito a crédito de PIS e Cofins,
pois não decorrerão de venda.
Alega o AFRFB que tais despesas se referem à mera transferência de
mercadorias entre unidades da empresa, tendo, por tal razão, sido excluídos da
base de cálculo dos créditos.
Contudo, cumpre referir que tal serviço é essencial, sem o qual não seria
possível a obtenção do produto final.
Importante esclarecer que frete é um serviço como outro qualquer, tanto que o
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços — ICMS comporta
referência a serviço quase que exclusivamente para poder tal imposto abarcá-lo
em sua hipótese de incidência. Sendo o frete serviço, a previsão para
creditamento em relação aos valores pagos encontra guarida no Inciso II do
artigo 30 das Leis 10.637/2002 e 10833/2003, sem qualquer delonga, pouco
importando se o insumo está ou não sujeito ao pagamento das contribuições.
Logo, tal raciocínio se aplica no caso de transferência de insumos, produtos
inacabados entre estabelecimentos industriais, posto que também neste caso o
frete nada mais é do que serviço utilizado como insumo.
Logo, o frete é um serviço utilizado como insumo, é custo de produção e
essencial ao processo produtivo da empresa, não estando a apropriação de
créditos condicionada a natureza do insumo transportado, razão pela qual deve
ser afastada a glosa procedido no ponto.
É cediço que constitui pressuposto de admissibilidade de qualquer recurso a
exposição das razões de fato e de direito com que a parte impugna a decisão
atacada, a teor do artigo 1.010, inciso II, do CPC/2015 (ou também do art. 16,
inciso III, do Decreto no 70.235/1972), as quais devem guardar estrita afinidade
com a fundamentação ali delineada. Deve haver um vínculo mínimo entre a
decisão recorrida e as razões de inconformidade, por observância do princípio
da dialeticidade recursal, o que não ocorreu no caso.
No caso específico do item V da manifestação de inconformidade isto não
ocorre.
De pronto, constata-se que não existem os tais tópicos 62 e 63 indicados na
manifestação de inconformidade, nem no Despacho Decisório no 254/2020 –
DRF GOIÂNIA/GO, nem no Relatório de Auditoria do Crédito do PIS e da
Cofins.
Ademais, em nenhum momento o Fisco afirmou que os fundamentos das glosas
sobre créditos relativos aos fretes seriam aqueles reproduzidos nestes tópicos 62
e 63 da manifestação de inconformidade.
Verifica-se, assim, que as razões recursais estão completamente dissociadas dos
fundamentos contidos na decisão atacada não devendo ser conhecidas.
Reproduzo, ainda, na íntegra o item identificado como “VI- DA
INCORREÇÃO DA GLOSA DAS DESPESAS FRETE RELATIVO À
Fl. 933
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS/NÃO TRIBUTADOS/SUSPENSOS”,
encontrado nas páginas 29 a 31 da manifestação de inconformidade:
VI- DA INCORREÇÃO DA GLOSA DAS DESPESAS FRETE RELATIVO À
AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS/NÃO-TRIBUTADOS/SUSPENSOS
Assim fundamentou a glosa no tópico o AFRFB:
55. Em suma, como não é possível a concessão de créditos da Contribuição para
o Pis e da Cofins decorrentes de bens não sujeitos ao pagamento da contribuição
("bem principal'), o frete relativo a esses bens ("acessórios') não pode ser
admitido como crédito. Assim, por força do inciso II, § 2°, artigo 3°, das leis n°
10.637/2002 e no 10.833/2003, não foram acatadas como geradoras de crédito as
notas fiscais e conhecimentos de transporte relativos aos fretes de compra de
insumos que não tiveram incidência das contribuições nem os fretes sobre
devolução de produtos vendidos sem a incidência das contribuições.
A glosa deve ser afastada pelos fundamentos que seguem. Cumpre esclarecer que
frete de aquisição é um serviço como outro qualquer, tanto que a letra S do
ICMS está lá quase que exclusivamente para poder tal imposto abarcá-lo em sua
hipótese de incidência. Sendo o frete serviço a previsão para creditamento em
relação aos valores pagos encontra guarida no Inciso II do artigo 3° das Leis
10.637/2002 e 10833/2003, sem qualquer outra delonga pouco importando se o
insumo está ou não sujeito ao pagamento das contribuições.
Sobre o tema colacionamos o julgado do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, que segue:
(...)
Também não existe o tal tópico 55 indicado na manifestação de inconformidade,
nem no Despacho Decisório no 254/2020 – DRF GOIÂNIA/GO, nem no
Relatório de Auditoria do Crédito do PIS e da Cofins.”
Contra tal não conhecimento, a Recorrente não interpôs argumentos processuais
em sua peça recursal indo diretamente ao mérito do litígio.
Assim, com o devido respeito, compreendo que falhou a Recorrente em não ter
recorrido contra a parte que não conheceu dos seus argumentos de defesa, razão
pela qual, mantenho a decisão recorrida por seus próprios fundamentos.
Como visto, os argumentos trazidos no Recurso Voluntário extrapolam em muito
o que foi aduzido na Manifestação de Inconformidade, constituindo verdadeira
inovação recursal.
A pretensão da Recorrente é reabrir matéria preclusa, o que é rejeitado pelo
ordenamento processual civil em vigor, e rechaçado pelo Código de Processo
Administrativo Fiscal de que trata o Decreto 70.235 de 1972, cujos arts. 16 e 17
assim prescrevem, verbis.
“Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III – os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993). (...)
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante.(Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997).”
Significa dizer que a matéria objeto do Despacho Decisório que não foi
contestada por ocasião da Manifestação de Inconformidade deve ser
Fl. 934
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

considerada como não impugnada e, em virtude da preclusão consumativa,
tornou-se definitiva na esfera do processo administrativo fiscal tributário.
Tivesse a Recorrente, tido o zelo de expor as razões colacionadas com o
Recurso Voluntário em sua Manifestação de Inconformidade, as autoridades
julgadoras poderiam as ter apreciado.
Assim, não há como se superar os argumentos decisórios da instância de
origem.
As alegações trazidas no Recurso Voluntário não são de ordem pública, razão
pela qual, não podem ser conhecidas de ofício.
A jurisprudência é pacífica na matéria:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Data do fato gerador: 31/07/2007
INOVAÇÃO RECURSAL. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
deduzida em manifestação de inconformidade. Opera-se a preclusão do direito
alegar novos fatos em sede recursal. O limite da matéria em julgamento é
delimitado pelo que vier a ser alegado em impugnação ou manifestação de
inconformidade.” (Processo no 10980.920569/2012-01; Acórdão 3003-001.812;
Relatora Conselheira Ariene dArc Diniz e Amaral; sessão de 15/06/2021)

“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
INOVAÇÃO RECURSAL. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
deduzida em manifestação de inconformidade. Opera-se a preclusão do direito
(alegar novos fatos em sede recursal. O limite da matéria em julgamento é
delimitado pelo que vier a ser alegado em impugnação ou manifestação de
inconformidade.” (Processo no 10183.901236/2011-89; Acórdão no 3302-
009.054; Relator Conselheiro Jorge Lima Abud; sessão de 25/08/2020)

“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 1997
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
INOVAÇÃO
RECURSAL.
IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO.
Constitui inovação recursal a alegação, deduzida na fase recursal, de fundamento
jurídico não suscitado na impugnação e não apreciado pela instância a quo.”
(Processo no 16327.001740/00-85; Acórdão no 1201-005.549; Relator
Conselheiro Jeferson Teodorovicz; sessão de 08/12/2021)

“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/11/2009 a 30/11/2009
INOVAÇÃO
DOS
ARGUMENTOS
DE
DEFESA.
PRECLUSÃO
CONSUMATIVA.
A inovação dos argumentos de defesa, em sede de recurso voluntário, viola as
regras do processo administrativo fiscal, dada a ocorrência de preclusão
Fl. 935
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

consumativa.” (Processo no 3002-002.069; Acórdão no 3002-002.069; Relator
Conselheiro Paulo Régis Venter; sessão de 16/09/2021)
Nos termos postos, operou-se o instituto da preclusão, e como consignado na
decisão recorrida, suficiente para se manter a glosa levada a efeito pelo fisco,
razão pela qual, o tópico recursal não deve ser conhecido, eis que, não há como
se superar a ausência de defesa em relação ao argumento trazido pela
Fiscalização.

- Glosas envolvendo a contratação de despesas portuárias
A glosa se deu em relação a determinadas despesas incorridas pela Recorrente
com a contratação de serviços portuários prestados pelas sociedades VLI
Multimodal S.A., inscrita no CNPJ sob o n.o 42.276.907/0005-51, Brasil
Terminal Portuário S.A., inscrita no CNPJ sob o n.o 04.887.625/0001-78, e
Camorim
Serviços
Marítimos
Ltda, inscrita no
CNPJ sob
o n.o
00.649.990/0002-74.
A Recorrente defende que os serviços em questão envolvem frete,
armazenagem, movimentação de carga e embarque, supervisão de embarque
dos produtos destinados à exportação, dentre outros serviços portuários,
essenciais para o desenvolvimento das suas atividades, que exporta a maior
parte de sua produção.
A decisão recorrida manteve a glosa sob o seguinte fundamento:
“Como bem esclareceu a fiscalização, os serviços portuários aqui tratados são
gastos posteriores à finalização do processo de produção dos bens destinados à
exportação, de forma que não se caracterizam como serviços utilizados como
insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda (art. 3o, inc. II, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003).
Em se tratando de produtos acabados, só é possível o creditamento na hipótese
do inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833/03, ou seja, sobre armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo
vendedor.
O conceito de armazenagem e frete, contudo, não alcança despesas de natureza
completamente diversa, como são os serviços logísticos e de operação portuária
(de movimentação, posicionamento e rolagem de contêineres, inspeção de carga,
contratação de agenciadoras marítimas etc).
Cabe registrar, ainda, que a fiscalização consignou que ainda que esteja incluído,
em algumas das notas fiscais apresentadas, o serviço de armazenagem, este sim
possível de creditamento, não há como distingui-lo dos demais serviços
portuários praticados, já que a descrição consta, via de regra, apenas como
serviço de embarque.
E acrescentou que os serviços de armazenagem são informados pelo contribuinte
em rubrica própria para esse fim (“Armazenagem de mercadoria e frete na
operação de venda”).
Em relação à obrigatoriedade dos gastos como uma imposição da legislação
brasileira, entendo que tal argumento não se sustenta, visto que o simples fato de
tais serviços serem prestados mediante delegação do Poder Público regulada pela
Lei dos Portos (Lei n° 12.815/2013) não faz com que tais gastos ocorram por
imposição legal.”
Fl. 936
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

Esta Turma de Julgamento em composição diversa da atual, já teve a
oportunidade de analisar a matéria em apreço, decidindo que as despesas
incorridas com serviços de movimentação portuária geram direito ao crédito da
contribuição.
Neste sentido, colaciono o precedente a seguir:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 31/10/2005
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a
importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada
pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de
Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos
recursos repetitivos.
(...)
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
DESPESAS.
OPERAÇÕES PORTUÁRIAS E DE ESTADIA. EXPORTAÇÃO. CRÉDITOS.
APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
As despesas portuárias e de estadia, nas operações de exportação de produtos
para o exterior, constituem despesas na operação de venda e, portanto, dão
direito ao creditamento.” (Processo no 13888.003085/2005-12; Acórdão no 3201-
006.374; Relator Conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de Andrade; sessão de
18/12/2019)
Em contemporâneo julgamento, no processo no 10820.720020/2010-81
(Acórdão no 3201-007.345) de relatoria do Conselheiro Márcio Robson Costa
foi revertida a glosa das despesas portuárias, com serviços de embarque do
açúcar em navios e serviços de despacho aduaneiro; vencida a conselheira Mara
Cristina Sifuentes.
Cito, também, a seguinte decisão:
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS QUE GERAM
DIREITO A CRÉDITO.
Na legislação do Pis e da Cofins não cumulativos, os insumos, cf. art. 3o incisos I
e II, que geram direito a crédito são aqueles vinculados ao processo produtivo ou
à prestação dos serviços. As despesas gerenciais, administrativas e gerais, ainda
que essenciais à atividade da empresa, não geram crédito de Pis e Cofins no
regime não cumulativo.
NÃO CUMULATIVIDADE. DISPÊNDIOS COM OPERAÇÕES FÍSICAS
EM IMPORTAÇÃO.
Os
dispêndios
com
desestiva,
descarregamento,
movimentação
e
armazenagem de insumos, na importação, compõem o conceito de custo dos
insumos, e como tais, geral direito ao crédito de Pis e Cofins no regime não
cumulativo.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. REQUISITOS FORMAIS
Fl. 937
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

O aproveitamento de crédito de Pis e Cofins, no regime não cumulativo, em
períodos posteriores ao de competência, é permitido pelo §4o do art. 3o das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003.
Recurso Voluntário Provido em Parte. (nosso destaque) (Processo no
11543.100064/2005-10; Acórdão no 3201-003.170; Relator Conselheiro Marcelo
Giovani Vieira; sessão de 27/09/2017)
Do voto condutor, destaco:
“Conforme relata a recorrente, trata-se de dispêndios que englobam gastos com
desestiva, descarregamento, movimentação e armazenagem alfandegada,
prestados por pessoas jurídicas no Brasil, na importação.
O Fisco considerou tais dispêndios como comerciais, distintos de dispêndios de
produção, e por isso os glosou.
Divirjo dessa interpretação. Conforme o preâmbulo teórico conceitual de
insumos, os gastos vinculados à aquisição de insumos geram direito a crédito,
sob a insígnia de custo da mercadoria ou do insumo. Tradicionalmente aceita-se
o frete na aquisição do insumo como componente de seu custo. Ora, aqui, as
despesas relacionadas à operação física de importação – desestiva,
descarregamento, movimentação – têm a mesma natureza contábil do frete, como
custo do insumo.”
A Turma, ainda, por maioria de votos, em processo no qual fui designado para
redação do voto vencedor, deu-se provimento para Recurso Voluntário em tal
matéria, conforme ementa a seguir:
“NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
NULIDADE. PRESSUPOSTOS. Ensejam a nulidade apenas os atos e termos
lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por
autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não-cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser interpretado
como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a
atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles, adquiridos de pessoa
jurídica, que efetivamente sejam aplicados ou consumidos na produção de bens
destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade.
(...)
NÃO CUMULATIVIDADE. DISPÊNDIOS COM OPERAÇÕES FÍSICAS EM
IMPORTAÇÃO. SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA.
Os dispêndios com desestiva, descarregamento, movimentação e armazenagem
de insumos, na importação, compõem o conceito de custo dos insumos, e como
tais, geral direito ao crédito de Pis e Cofins no regime não cumulativo. Os
serviços portuários vinculados diretamente aos insumos importados são
imprescindíveis para as atividades da Recorrente, onde ocorrerá efetivamente o
processo produtivo de seu interesse. A subtração dos serviços de movimentação
portuária privaria o processo produtivo da Recorrente do próprio insumo
importado.” (Processo no 16349.000189/2009-86; Acórdão no 3201-007.206;
Relator Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo; sessão de 22/09/2020)
Fl. 938
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

No mesmo sentido, também em relação aos gastos incorridos com operações
portuárias (serviços de operações portuários, locação de equipamentos para
descarga de navio, serviços de descargas e movimentação de mercadorias) é o
voto proferido pelo Conselheiro Pedro Sousa Bispo no processo no
19311.720307/2015-30 (Acórdão no 3402-008.772):
“Na medida em que as denominadas despesas com desembaraço aduaneiro e de
armazenagem integram o custo de aquisição das mercadorias adquiridas e são
pagas a pessoas jurídicas domiciliadas no país, deve ser garantida à impugnante
o direito à apropriação de créditos de PIS/COFINS, com fulcro no art.3o, inciso I,
das Leis no10.637/02 e 10.833/03.
A Receita Federal do Brasil tratou dessa matéria na Solução de Divergência
Cosit no 7/2012 e, posteriormente, por meio da Solução de Consulta Cosit no
241/2017. Nas duas oportunidades a RFB concluiu pela impossibilidade de
desconto de créditos tanto com fundamento nas Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, como na Lei no 10.865/2004, como abaixo se transcreve:
“Solução de Consulta Cosit no 241/2017: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA
O PIS/PASEP NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CREDITAMENTO.
SERVIÇOS ADUANEIROS. FRETE INTERNO NA IMPORTAÇÃO DE
MERCADORIAS. ARMAZENAGEM DE MERCADORIA IMPORTADA.
No regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep:
a) Não é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com:
a.1) serviços aduaneiros;
[...]
DOS GASTOS COM SERVIÇOS ADUANEIROS
15. Em relação à despesa com serviços aduaneiros, verifica-se que não estão
incluídas no rol de hipóteses de creditamento constantes do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Em que pese os serviços
aduaneiros referirem-se à aquisição de mercadorias importadas, também
não encontramos no art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, que
enumera os créditos decorrentes da importação, hipótese passível de
abarcar os referidos serviços.” (negritos nossos)

“Solução de Divergência Cosit no 7/2012: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA
O PIS/PASEP REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS.
IMPORTAÇÃO. GASTOS COM DESEMBARAÇO ADUANEIRO.
A pessoa jurídica sujeita ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição
para o PIS/Pasep não pode descontar créditos calculados em relação aos gastos
com desembaraço aduaneiro, relativos a serviços prestados por pessoa jurídica
domiciliada no País, decorrentes de importação de mercadorias, por falta de
amparo legal.
[...]
19. Portanto, considerando-se que os dispêndios com desembaraço
aduaneiro devem ser tratadas como parte do custo de aquisição das
mercadorias importadas, a possibilidade de creditamento em relação ao
referido custo deve ser aferida exclusivamente com base na Lei no 10.865, de
2004, que dispõe sobre as contribuições incidentes na importação.
20. Por outro lado, mostra-se absolutamente indevido, em relação aos gastos com
desembaraço aduaneiro, qualquer creditamento com base nas Leis no 10.637, de
2002, e no 10.833, de 2003, que cuidam, respectivamente, de outras
Fl. 939
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

contribuições, quais sejam a Contribuição passa o PIS/Pasep e a Cofins
incidentes sobre a receita bruta auferida pelas pessoas jurídicas no mercado
interno.
21. Embora dispensável, observa-se que um mesmo dispêndio não poderá gerar
crédito duplamente: na forma do art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, e do art. 3o
das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. Ou seja, não é possível a
apuração de crédito sob a égide das duas espécies de contribuições em relação a
um mesmo fato econômico, visto que ou se está numa “operação de importação”
ou numa “operação doméstica”.
[...]
24. O direito ao crédito previsto na Lei retrocitada refere-se às contribuições
efetivamente pagas na importação e corresponde ao valor resultante da aplicação
das alíquotas da Contribuição para PIS/Pasep e da Cofins incidentes no mercado
interno no regime de apuração não cumulativa (1,65% e 7,6%, respectivamente)
sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições incidentes na
importação, acrescido do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), quando
integrante do custo de aquisição. É o que se infere da leitura do §1o e do §3o do
art. 15 da Lei no 10.865, de 2004:
“§ 1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se
em relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e
serviços a partir da produção de efeitos desta Lei.
(...)
§ 3o O crédito de que trata o caput deste artigo será apurado mediante a aplicação
das alíquotas previstas no caput do art. 2o das Leis no 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o valor que serviu de base
de cálculo das contribuições, na forma do art. 7o desta Lei, acrescido do valor do
IPI vinculado à Importação, quando integrante do custo de aquisição”
[...]
26. Nessa senda, o inciso I do art. 7o da Lei no 10.865, de 2004, dispõe sobre a
base de cálculo das contribuições em voga no caso de entrada de bens
provenientes do exterior:
“Art. 7o A base de cálculo será:
I – o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que
serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das
próprias contribuições, na hipótese do inciso I do caput do art. 3o deste Lei”
[...]
32. Assim, nos termos da legislação em estudo, os gastos com desembaraço
aduaneiro não estão incluídos na base de cálculo da Contribuição para o
PIS/Pasep – Importação e da Cofins – Importação por ocasião da
importação de mercadorias. Consequentemente, não há contribuição
efetivamente paga sobre esses gastos, não sendo, portanto, passível apuração
de crédito sobre os referidos dispêndios.”
Por concordar com os fundamentos expostos, entendo que os gastos com
despachos aduaneiros na aquisição de mercadorias importadas não dão
direito a crédito sobre as contribuições ao PIS e à COFINS.
Quanto à armazenagem, o creditamento é previsto com base no inciso IX
do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, para a Cofins, e no inciso II do art.
Fl. 940
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

15 da Lei no 10.833, de 2003, para a Contribuição para o PIS/Pasep. Tal
previsão legal de crédito se dá de forma em relação a despesas com
armazenagem, abarcando as despesas de armazenagem relacionadas com
mercadorias nacionais e de importadas, tanto na compra ou como na
venda. Entretanto, há a exigência de que a despesa com armazenagem
deve ser derivada de aquisição do serviço junto à pessoa jurídica
domiciliada no país, conforme determina o § 3o do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003.
Dessa forma, deve ser cancelada a glosa de créditos de PIS e COFINS
calculados
sobre
Despesas
com
armazenagem
de
mercadorias
importadas.”
Tal decisão está ementada nos seguintes termos:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/12/2011 a 31/12/2013
(...)
NÃO
CUMULATIVIDADE.
DESPESAS
DE
ARMAZENAGEM
DE
MERCADORIAS IMPORTADAS. POSSIBILIDADE.
Há direito a crédito de armazenagem de mercadoria pago a pessoa jurídica
domiciliada no país, com fundamento no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003, para a Cofins, e no inciso II do art. 15 da Lei no 10.833, de 2003, para a
Contribuição para o PIS/Pasep. (...)” (Processo no 19311.720307/2015-30;
Acórdão no 3402-008.772; Relator Conselheiro Pedro Sousa Bispo; sessão de
27/07/2021)
No mesmo sentido:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
PIS E COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO SOBRE SERVIÇOS
DE ARMAZENAGEM. SERVIÇOS PORTUÁRIOS.
Concedem o crédito das contribuições ao PIS e à COFINS os serviços de
armazenagem, sendo a estes inerentes os serviços portuários que compreendem
dispêndios com serviços de carregamento, armazenagem na venda, emissão
notas fiscais de armazenamento/importação e serviços de medição de
equipamentos portuários.” (Processo no 10480.731229/2012-30; Acórdão no
3302-011.718; Relator Conselheiro Walker Araujo; sessão de 21/09/2021)

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
(...)
SERVIÇOS PORTUÁRIOS. VINCULADOS AOS INSUMOS IMPORTADOS.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os serviços portuários intitulados como “”SERVIÇOS DE CONSULTORIA
LOGÍSTICA””
vinculados
diretamente
aos
insumos
importados
são
imprescindíveis para que estes cheguem até estabelecimento da recorrente, onde
ocorrerá efetivamente o processo produtivo de interesse.
Fl. 941
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

A subtração desses serviços portuários privaria o processo produtivo da
recorrente do próprio insumo importado. Sob essa ótica, se os serviços portuários
aplicados diretamente aos insumos importados podem ser também considerados
serviços essenciais ao processo produtivo da recorrente.” (Processo no
10680.901644/2013-91; Acórdão no 3302-010.205; Relatora Conselheira Denise
Madalena Green; sessão de 14/12/2020)

“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
(...)
CRÉDITO. ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito da contribuição os dispêndios com armazenagem em
operações de venda, abarcando, além dos custos decorrentes da utilização de um
determinado recinto, os gastos relativos a operações correlatas, como carga e
descarga, conservação, organização etc., observados os demais requisitos da lei.
(...)
CRÉDITO. SERVIÇOS. MOVIMENTAÇÃO INTERNA AO PARQUE
FABRIL. USO DE EMPILHADEIRAS. POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito os serviços de operação de empilhadeiras na
movimentação de estoques nos estabelecimentos produtores da pessoa jurídica,
observados os demais requisitos da lei.
CRÉDITO. ALUGUEL DE EMPILHADEIRAS. POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito a locação de empilhadeiras utilizadas nas atividades da
pessoa jurídica, observados os demais requisitos da lei. (...)” (Processo no
16349.000234/2009-01; Acórdão no 3201-009.425; Relator Conselheiro Hélcio
Lafetá reis; sessão de 24/11/2021)

“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
MOVIMENTAÇÃO
INTERNA.
PÁ
CARREGADEIRA.
LOCAÇÃO.
MOVIMENTAÇÃO PORTUÁRIA. CARGA. DESCARGA. DESESTIVA.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pás carregadeiras, inclusive locação, para
movimentação interna de insumos (matérias-primas), produtos acabados e
resíduos matérias-primas, bem como com movimentação portuária para carga,
descarga e desestiva de insumos (matérias-primas) importados enquadram-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, e, portanto, dão direito ao desconto de
créditos da contribuição para o PIS e Cofins. (...)” (Processo no
10880.941635/2012-04; Acórdão no 3301-010.216; Relator Conselheiro José
Adão Vitorino de Morais; sessão de 25/05/2021)
Assim, voto por prover o recurso no tópico.
Quanto à preliminar de nulidade arguida (ao retorno dos autos à Delegacia de
Julgamento para se proferir nova decisão) e à glosa dos créditos presumidos apurados com base
no art. 31 da Lei no 12.865/2013, relativos à aquisição de proteína concentrada de soja,
Fl. 942
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado do acórdão paradigma:
Tendo sido designado Redator do voto vencedor, relativamente (i) à preliminar
de nulidade do acórdão recorrido e (ii) à glosa do crédito presumido previsto no
art. 31 da Lei no 12.865/2013, decorrente da reclassificação do produto
“proteína concentrada de soja”, redijo, na sequência, o entendimento que
prevaleceu na turma em relação a essas matérias.
De início, deve-se salientar que a alegação do Recorrente de inocorrência, em
análises de créditos por ele pleiteados em exercícios anteriores, de
questionamentos por parte da fiscalização quanto à classificação fiscal do
produto sob comento, não justifica a aduzida ocorrência de mudança de critério
jurídico a violar o princípio da segurança jurídica, não havendo, portanto, que se
falar em ofensa ao art. 146 do Código Tributário Nacional (CTN) e nem aos
artigos 23 e 24 do Decreto-Lei n.o 4.657/1942.
Isso porque (i) os presentes autos não cuidam de lançamento, mas de pedido de
ressarcimento cumulado com declaração de compensação, cuja análise fiscal
decorre de pleito formulado pelo próprio sujeito passivo, (ii) não há nos autos
demonstração de que a classificação fiscal do produto fora objeto de auditorias
específicas anteriores, (iii) os artigos 23 e 24 do Decreto-Lei n.o 4.657/1942
não são norma de conteúdo indeterminado, (iv) não se trata, aqui, de orientações
gerais decorrentes de “interpretações e especificações contidas em atos públicos
de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e
ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento
público” e (iv) é vedado à autoridade administrativa afastar a aplicação de
normas jurídicas tributárias, válidas e vigentes, sob o argumento de ofensa ao
princípio constitucional da segurança jurídica.
Além disso, não se tem por configurada uma prática reiterada a determinar sua
observância obrigatória, nos termos exigidos pelo inciso III do art. 100 do CTN,
quanto aos alegados posicionamentos adotados pela autoridade fiscal em
eventuais procedimentos de fiscalização anteriores relativos ao mesmo sujeito
passivo destes autos, procedimentos esses, repita-se, não demonstrados de
forma específica no presente processo.
Feitas essas considerações, passa-se à análise dos argumentos de defesa objeto
deste voto vencedor.
I. Preliminar de nulidade do acórdão recorrido.
Conforme apontado pelo Relator no voto vencido, o Recorrente aduziu, em
preliminar, nulidade do acórdão recorrido por falta de motivação, considerando
que o julgador de primeira instância deixara, deliberadamente, de analisar os
argumentos e documentos ofertados durante o transcurso processual, mais
especificamente quanto à classificação fiscal do produto denominado SPC, uma
vez que trouxera aos autos laudos técnicos, além de documentos que atestavam
que a fiscalização aduaneira, quando de recente exportação do SPC para
empresa tailandesa, havia aceitado a classificação fiscal da mercadoria na
posição 23.04, conforme fls. 338 e seguintes dos autos.
Antes de adentrar a análise dos argumentos de defesa supra, mostra-se salutar
destacar que o julgador não se encontra obrigado a enfrentar todas as alegações
trazidas aos autos pelo interessado, quando sua decisão se funda em conclusões,
devidamente motivadas, suficientes ao deslinde da controvérsia, ex vi do
entendimento externado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), verbis:
Fl. 943
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas
partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão.
O julgador possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar
(enfraquecer) a conclusão adotada na decisão recorrida.
Assim, mesmo após a vigência do CPC/2015, não cabem embargos de
declaração contra a decisão que não se pronunciou sobre determinado
argumento que era incapaz de infirmar a conclusão adotada.
(STJ. 1a Seção. EDcl no MS 21.315-DF, Rel. Min. Diva Malerbi
(Desembargadora convocada do TRF da 3a Região), julgado em 8/6/2016 (Info
585). (g.n.)
Merece destacar, também, a ressalva feita pelo julgador de que “citações de
doutrinadores e acórdãos do Conselho de Contribuintes do Ministério da
Fazenda (atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF), embora
inestimáveis fontes de consulta, (...) não obrigam [o] relator, pois prevalece o
princípio da legalidade por meio do qual na Administração Pública os seus
agentes somente podem fazer o que a lei os autoriza (art. 37 da Constituição
Federal).”
Nesse contexto, mister analisar a forma como a DRJ enfrentou e decidiu sobre o
mérito da presente lide.
Quanto à reclassificação fiscal da proteína concentrada de soja promovida pela
fiscalização e a consequente glosa do crédito presumido previsto no art. 31 da
Lei no 12.865/2013, o relator do voto condutor do acórdão recorrido reproduziu,
inicialmente, trechos do Relatório de Auditoria acerca dessas matérias,
evidenciando adesão às conclusões da fiscalização, salientando-se que “o órgão
responsável pela elaboração das tabelas NCM e TIPI e pela aplicação da
classificação é a Receita Federal do Brasil”, conforme art. 16, III, “b”, e 19, II,
“i” da Lei no 8.490/1992, bem como art. 2o do Decreto no 766, de 3 de março de
1993.
Nesse sentido, destacou o julgador que “as dúvidas e os conflitos sobre
enquadramento de mercadorias na NCM são resolvidos por procedimentos de
consultas, respondidas pelo Centro de Classificação Fiscal de Mercadorias
(CECLAM), composto por funcionários da Receita Federal do Brasil, entretanto
vinculados e subordinados tecnicamente ao Comitê do Sistema Harmonizado,
da OMA.”
Nota-se que o julgador a quo fez questão de iniciar a análise das referidas
matérias destacando o suporte normativo de sua decisão, vindo, na sequência, a
apontar os demais fundamentos da mesma decisão, conforme se verifica dos
trechos do voto a seguir transcritos:
Como visto acima, o entendimento adotado no Relatório de Auditoria do
Crédito do PIS e da Cofins está de acordo com o entendimento do CECLAM,
esposado na Informação Fiscal Ceclam no 15/2019, que tem caráter vinculativo,
até sua eventual revogação ou reforma, tanto em relação à Fiscalização quanto
em relação às autoridades julgadoras.
Portanto, diferentemente do afirmado pela interessada, existe base para o
Classificação Fiscal única adotada pela fiscalização (NCM 23.09.9090).
Quanto à alegação de que caso a classificação fiscal adotada para todos os
produtos comercializados estivesse correta, ela não poderia ser adotada no
Fl. 944
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

período em tela pelo princípio da segurança jurídica, não lhe resta melhor sorte,
uma vez que a Solução de Consulta n.° 98.369/2018 e a Informação Fiscal
Ceclam n.° 15/2019 não inovaram ou modificaram o entendimento que já era
adotado pela RFB sobre a questão suscitada.
Sendo assim, não estamos diante de uma situação de inovação ou modificação
promovidas pelos referidos atos normativos, às quais tenha sido conferido efeito
retroativo, por isto, não vejo qualquer irregularidade no fato do Relatório de
Auditoria do Crédito do PIS e da Cofins ter se amparado nos referidos atos
normativos.
Por fim, registre-se ser irrepreensível o entendimento de que uma vez que os
produtos Proteína Concentrada de Soja (SPC) e X-SOY (X-SOY 600, X-SOY
200 e X-SOY 80) se classificam na posição 23.09.9090, não há direito a crédito
presumido calculado sobre a venda desses produtos, pois não se encontram
entre os listados no caput art. 31 da Lei no 12.865, de 2013, que diz:
(...)
Quanto à alegação genérica de que, ainda que a classificação adotada pela RFB
estivesse correta, deveria ser aplicável o artigo 9o da Lei n.° 10.925/2004 (sic),
em relação ao produto classificado na posição 23.09.9090 da NCM, e ao pedido
de que se determine à unidade de origem que apure os créditos presumidos
decorrentes da aquisição de bens de pessoa física ou recebidos de cooperado
pessoa física, conforme previstos no artigo 8° da Lei 10.925/2004, também não
merecem ser acatados.
Primeiro, porque o referido artigo não trata da concessão de crédito presumido,
in verbis:
(...)
Segundo, porque o art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972, dispõe que é na
manifestação de inconformidade que a manifestante apresentará - os motivos de
fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e
provas que possuir, precluindo o seu direito de fazê-lo em outro momento
processual, a menos que “a) fique demonstrada a impossibilidade de sua
apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) refira-se a fato ou a direito
superveniente; c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas
aos autos”.
Com efeito, não tendo restado demonstrado nenhum dos requisitos que
justificam a apresentação de provas a posteriori, não há como se oportunizar a
defendente oportunidade para apresentação de novas provas.
Especificamente quanto à realização de diligências e perícias, referido diploma
legal regulamenta que cabe autoridade julgadora determinar, de ofício ou a
pedido, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias,
indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis.
(...)
Por fim, registre-se que o art. 8o da Lei n.° 10.925/2004 é claro ao determinar
que o crédito presumido somente poderia ser utilizado para dedução da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de
apuração, não sendo facultada a sua utilização com fins de compensação ou
ressarcimento.
(...)
Fl. 945
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

Portanto, correta a reclassificação dos produtos SPC e X-SOY indevidamente
informados na posição 23.04 para a posição 23.09.9090, bem como a glosa do
crédito presumido calculado sobre suas vendas. (g.n.)
Conforme se extrai dos excertos supra, o julgador de primeira instância expôs
os fundamentos de sua decisão, destacando-se (i) a não apreciação, com base no
art. 16, caput e § 4o, do Decreto no 70.235/1972, dos argumentos e documentos
trazidos aos autos somente após mais de um ano da data de apresentação da
Manifestação de Inconformidade, (ii) a vinculação da Delegacia de Julgamento
(DRJ) à classificação fiscal do produto definida pelo setor da Receita Federal
competente para tal (Ceclam) e (iii) a não vinculação do julgador a decisões
administrativas destituídas de eficácia normativa.
O Recorrente pode não concordar com tais fundamentos da decisão mas isso
não é motivo suficiente para se concluir pela ocorrência de nulidade, pois, para
tal, haveria necessidade de se ter por configurado pelo menos uma das hipóteses
normativas previstas no art. 59 do Decreto no 70.235/1972, verbis:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa. (g.n.)
Quanto aos dispositivos da Lei no 9.784/1999 invocados pelo Recorrente (arts.
2o, 38 e 50), há que se destacar que, de acordo com o art. 69 dessa mesma lei,
“[os] processos administrativos específicos continuarão a reger-se por lei
própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei”, o
mesmo podendo ser dito em relação ao Código Civil (Lei n.o 13.105/2015)
referenciado na peça recursal, cujos dispositivos somente se aplicam de forma
subsidiária no Processo Administrativo Fiscal (PAF).
Nesse sentido, afasta-se a preliminar de nulidade do acórdão de primeira
instância.
II. Classificação fiscal de mercadoria. Glosa do crédito presumido.
Conforme relatado, originalmente, o Recorrente apresentara PER/DComp
relativo a alegados créditos das contribuições PIS/Cofins não cumulativas
decorrentes, dentre outros fatos, da apuração do crédito presumido previsto no
art. 31 da Lei no 12.865/2013, tendo-se em conta a classificação fiscal do
produto (proteína concentrada de soja) por ele adotada, qual seja, a NCM
2304.00.10.
A fiscalização glosou o referido crédito presumido em razão de sua
reclassificação fiscal para a NCM 2309.90.90, esta não alcançada pela previsão
normativa da Lei no 12.865/2013, por se tratar de proteína concentrada de soja
utilizada como ingrediente vegetal para formulação de alimentos para nutrição
animal e impróprio para uso em alimentação humana, com base nos seguintes
fundamentos:
O concentrado de proteínas de farinha de soja da qual se retirou o óleo, com um
teor de proteínas, calculado sobre a matéria seca, de aproximadamente 67 %,
obtido a partir de flocos de soja submetido processo de extração com álcool
etílico para remoção de açúcares e oligossacarídeos (antinutricionais),
dessolventização, secagem, resfriamento e peneiramento para ajuste de
granulometria, sem textura definida e usado como ingrediente vegetal na
formulação de alimentos para animais e impróprio para uso em alimentação
Fl. 946
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

humana, inclusive em sua versão micronizada, classifica-se no código NCM
2309.90.90, com base nas Regras Gerais para Interpretação do Sistema
Harmonizado RGI 1 (texto da posição 23.09) e RGI 6 (texto da subposição
2309.90), na RGC 1 (textos do item 2309.90.90), da Nomenclatura Comum do
Mercosul (NCM) constante da Tarifa Externa Comum (TEC), aprovada pela
Resolução Camex no 125, de 2016, e da Tabela de Incidência do Imposto sobre
Produtos Industrializados (Tipi), aprovada pelo Decreto no 8.950, de 2016,
subsídios extraídos das Nesh, aprovadas pelo Decreto no 435/1992, e atualizadas
pela IN RFB no 1.788/2018, e na Instrução Normativa RFB no 1.859, de 2018, e
alterações posteriores. (g.n.)
Com base nessa fundamentação, a fiscalização concluiu que a proteína
concentrada de soja (SPC e X-SOY), produto que passa por outras fases de
industrialização além da produção do farelo de soja, não se configura como um
resíduo sólido da extração do óleo de soja e não se classifica na posição 23.04
como pretendido pela empresa fabricante, e sim na posição 23.09.9090 da
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), razão pela qual se glosou o crédito
presumido calculado sobre a venda desses produtos, por não se encontrarem
dentre os listados no caput art. 31 da Lei no 12.865, de 2013.
O Recorrente se contrapõe a essa conclusão aduzindo o seguinte:
a) o produto em questão não é resultado da supressão de componentes da farinha
de soja desengordurada, mas sim um resíduo sólido da extração do óleo de soja;
b) as exceções da posição 23.04 somente se aplicam aos produtos da posição
21.06;
c) de acordo com as notas da posição 21.06, o concentrado de proteína obtido por
eliminação de alguns constituintes das farinhas de soja se classifica somente na
posição 21.06, e em nenhum outro lugar, e para se enquadrar nesta composição
precisa ser utilizado para o consumo humano, fato que não se observa no SPC,
ou seja, qualquer farinha desengordurada que não seja texturizada se enquadra na
posição 23.04;
d) a posição 23.09 trata exclusivamente de preparações, constituídas de uma
mistura de diversos elementos nutritivos e não de produtos puros como é o caso
do SPC, tanto é assim que os pellets constituídos de uma única matéria ou por
uma mistura de matérias em proporção que não ultrapasse 3% (mantendo a sua
condição de produto puro) são excluídos da posição 23.09, vide Seção II nota 1
da TIPI (produtos puros não são preparações);
e) a classificação 23.09.9090 não comporta o produto SPC comercializado em
sua forma in natura e pura, mas apenas com adições;
f) a premissa de uma nova industrialização não se sustenta, pois o SPC é obtido a
partir do esmagamento da soja para obtenção do óleo de soja, sendo que o farelo
HIPRO não se enquadra no conceito de farinha, podendo o SPC se enquadrar
tanto no conceito de farinha, alargando bastante até como farinha
desengordurada, quanto no conceito de farelo, mas nunca como produto obtido a
partir da supressão de componentes da farinha de soja desengordurada;
g) as normas não dizem que o resíduo mencionado na posição 23.04 seria o
decorrente de uma única fase de processamento, conclusão do AFRFB sem
qualquer amparo legal, sendo que, no caso, não houve dois processamentos, mas
um único processamento contínuo em duas fases, com dois solventes, o que
somente ocorre porque foram aproveitadas plantas existentes para a
implementação da tecnologia, como esclarece o Laudo em suas páginas 5 a 8;
h) a recorrente já foi submetida à fiscalização de diversos períodos (despachos
decisórios e informação fiscal anexa) em que foram validadas as classificações
fiscais adotadas;
Fl. 947
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

i) se não restabelecidos os créditos presumidos glosados, deve ser aplicado o
artigo 8° da Lei 10.925/2004, para determinar que sejam apurados os créditos
presumidos ali previstos sobre as aquisições de soja de pessoas físicas, eis que o
produto se encontra no capítulo 23 da NCM e não se lhe aplicam as vedações do
artigo 30 da lei 12.865/2013.
Nesse contexto, o voto vencedor desta turma julgadora foi no sentido de manter
a glosa do crédito presumido, por não se inserir a NCM adotada pela
fiscalização dentre aquelas previstas no art. 31 da Lei no 12.865, de 2013.
Dentre os muitos fundamentos adotados pelos conselheiros que aderiram ao
voto vencedor, dentre eles os mesmos adotados pela fiscalização e confirmados
pela DRJ, destacam-se os seguintes:
1) a fiscalização salientou como uma das principais razões para a reclassificação
fiscal a previsão, nas notas explicativas da posição 23.04 (a defendida pelo
contribuinte), da exclusão dessa posição dos “concentrados de proteínas, obtidos
por eliminação de alguns constituintes das farinhas de soja desengordurada, que
se destinam a ser adicionados a preparações alimentícias, e a farinha de soja
texturizada (posição 21.06).” Conforme se verifica do próprio texto da nota,
inobstante se referir a uma descrição de produto que se assemelha muito ao
produto sob análise nestes autos, é feita menção expressa à posição 21.06,
posição essa em que não se faz referência a alimentos destinados a animais (há
referência apenas à alimentação humana) e que, de acordo com sua nota
explicativa, não abrange “a farinha de soja desengordurada, não texturizada,
mesmo própria para alimentação humana (posição 23.04)”, indicando, portanto,
que tal produto se classifica na posição 23.04, independentemente de se destinar
à alimentação humana ou animal. Mas, não se pode ignorar que, numa posição
que abrange produtos destinados tanto à alimentação humana quanto à animal
(23.04), a previsão expressa de que um determinado produto destinado à
alimentação humana não se classifica ali, não inviabiliza a conclusão de que esse
mesmo produto, revertido à alimentação animal, mude sua natureza intrínseca.
Por outro lado, esse produto se restringe à “farinha de soja desengordurada”,
nada dizendo sobre “proteína concentrada”, razão pela qual, considerando apenas
esse fundamento, ainda não se consegue concluir sobre a classificação fiscal;
2) outro fundamento da conclusão da fiscalização merece destaque, a saber: no
presente caso, há processamento posterior à extração de óleo (remoção de partes
constituintes e texturização) que se configura uma outra fase da industrialização,
não se tratando, portanto, apenas de resíduo sólido decorrente da extração do
óleo de soja. Esse entendimento da fiscalização considera como industrialização
as etapas de produção posteriores à extração do óleo (identificadas como retirada
do solvente, eliminação de elementos anti-nutricionais com tostagem, extração
de açúcares, remoção do álcool residual, secagem, resfriamento etc.). A posição
23.04 se restringe aos bagaços e resíduos sólidos decorrentes da extração do óleo
de soja, inobstante o capítulo 23 não se restringir aos resíduos e desperdícios da
indústria alimentícia, abrangendo, também, os “alimentos preparados para
animais”, indicando que, nesses últimos casos, haverá outra(s) classificação(ões)
própria(s) a ele(s). Nesse sentido, estando previsto, expressamente, na posição
23.04, que o resíduo da soja ali indicado é aquele decorrente da extração do óleo,
havendo outras extrações posteriores (extração de açúcares, de elementos anti-
nutritivos etc.), já não se tem uma conclusão sobre a posição correta. Este
fundamento da fiscalização se mostra mais contundente;
3) na nota 1 do capítulo 23, consta que, na posição 23.09, não se incluem os
resíduos e subprodutos vegetais destinados à alimentação animal resultantes do
tratamento de matéria vegetal (muito provavelmente porque tais produtos se
incluem na posição 23.04). Nessa mesma nota, informa-se que se classifica na
mesma posição 23.09 “os produtos do tipo utilizado para alimentação de
animais, não especificados nem compreendidos noutras posições, obtidos pelo
Fl. 948
DF CARF MF
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Fl. 75 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

tratamento de matérias vegetais ou animais, de tal forma que tenham perdido as
características essenciais da matéria de origem”. Ressalte-se que essa referência
a produto com perda de características essenciais da matéria de origem é apenas
mais um dos que se inserem na posição 23.09 (“Incluem-se na posição 23.09”),
não se tratando, portanto, de um pré-requisito necessário à classificação nessa
posição;
4) de acordo com a nota explicativa, a posição 23.04 “compreende as tortas
(bagaços) e outros resíduos sólidos da extração, por prensagem, por meio de
solventes ou por centrifugação, do óleo contido nos grãos de soja. Estes resíduos
constituem alimentos para o gado muito apreciados”, posição essa que faz
referência expressa à soja e à alimentação do gado, sendo que, de acordo com
informação obtida no site da empresa na internet, o SPC (Concentrado de
Proteína de Soja) é “usado em diversas aplicações para a produção de ração
animal, como peixes, salmão principalmente, suínos, pets, aves e até bovinos”, o
que indica, ainda que vagamente e parcialmente, que o resíduo em questão possa
se classificar na posição 23.04, embora não haja referência expressa à proteína.
Por outro lado, por se tratar de alimento também destinado a peixes, com
destaque para o salmão, a referência a “gado” na nota explicativa não tem o
poder de definir por si só a classificação fiscal;
5) sobre a classificação adotada pela fiscalização, extraem-se as seguintes
informações da Nota Explicativa da posição 23.09:
5.1. “Esta posição compreende não só as preparações forrageiras
adicionadas de melaço ou de açúcares, como também as preparações
empregadas na alimentação de animais, constituídas de uma mistura de
diversos elementos nutritivos”. Aqui, faz-se referência expressa a
“preparações” e a “mistura de diversos elementos”, exigências essas que,
em princípio, não condizem com o SPC. Contudo, tais exigências não se
mostram como peremptórias, pois, na posição 23.09, nos termos da
mesma Nota Explicativa, inclui-se, também, o concentrado de proteína
obtido a partir do suco de alfafa, previsão essa que indica que não se
exige, obrigatoriamente, uma mistura de mais de um componente;
5.2. as destinações de produtos passíveis de classificação nessa posição
são assim identificadas: (i) fornecer ao animal uma alimentação diária
racional e balanceada (alimentos completos), (ii) completar os alimentos
produzidos na propriedade agrícola, por adição de algumas substâncias
orgânicas ou inorgânicas (alimentos complementares) e (iii) entrar na
fabricação dos alimentos completos ou dos alimentos complementares.
Há que se considerar que o objetivo precípuo do SPC é justamente
fornecer aos animais um alimento balanceado completo (concentrado de
proteína);
5.3. outro fundamento relevante da posição: nela se incluem elementos
nutritivos ricos em substâncias proteicas, chamadas “construtores”, bem
como os funcionais (elementos proteicos);
5.4. as preparações da posição 23.09 também abrangem os alimentos para
peixes.
Feitas essas considerações, passa-se à análise das regras gerais para a
interpretação do Sistema Harmonizado (RGI):
(i) RG1: “a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de
Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas
posições e Notas”, sendo que “os dizeres das posições e das Notas de Seção ou
de Capítulo prevalecem, para a determinação da classificação, sobre qualquer
outra consideração”;
Fl. 949
DF CARF MF
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Fl. 76 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

(ii) RG2: versa sobre artigos incompletos, inacabados, produtos misturados e
artigos compostos. Essa hipótese essa não aplicável ao presente caso;
(iii) RG3: mercadoria passível de aplicação em mais de uma posição: 1o) posição
mais específica, 2o) característica essencial e 3o) posição colocada em último
lugar na ordem numérica;
(iv) RG4: artigos mais semelhantes (denominação, características, utilização);
(v) RG5: estojos/embalagens. Essa hipótese não é aplicável ao presente caso;
(vi) RG6: “A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma
posição é determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das
Notas de subposição respectivas, bem como, mutatis mutandis, pelas Regras
precedentes, entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do mesmo
nível. Na acepção da presente Regra, as Notas de Seção e de Capítulo são
também aplicáveis, salvo disposições em contrário.”
Com base nos apontamentos supra, extrai-se o seguinte: (i) acerca do capítulo,
inexiste dúvida, pois trata-se do capítulo 23 (alimentos preparados para
animais), (ii) a posição 23.04 destina-se aos resíduos e subprodutos vegetais
destinados à alimentação animal resultantes do tratamento de matéria vegetal e
a posição 23.09 refere-se a outros produtos não especificados ou não
compreendidos em outras posições e (iii) a posição 23.04 refere-se a resíduos
resultantes da extração do óleo da soja e a posição 23.09 a preparações
empregadas na alimentação balanceada de animais, ricas em proteína, havendo
referência expressa a alimentos para peixe.
Nesse contexto, considerando-se o disposto acima, bem como o fato de se estar
diante de um produto identificado como “proteína concentrada de soja”, em pó
ou farelo, 100% proveniente da soja, destinada exclusivamente à alimentação
animal, decorrente da industrialização da soja, cujo processo de produção pode
ser assim esquematizado: classificação da soja/secagem/estabilização da
temperatura/peneiração/ quebra/condicionamento/ laminação/ extração do
óleo/retirada de solvente/eliminação de elementos antinutricionais (tostagem e
extração de açúcares e oligossacarídeos)/ concentração de proteína/remoção do
álcool residual/secagem/resfriamento/peneiração/ armazenagem/ensacamento,
conclui-se pela adoção da classificação fiscal definida pela fiscalização.
Em relação à alegação do Recorrente de que ele já havia sido submetido à
fiscalização de outros períodos, relativamente ao mesmo produto, em que foram
validadas as classificações fiscais adotadas, trata-se de matéria já analisada no
item I deste voto, razão pela qual, aqui, não se repetirá a conclusão ali
registrada.
Quanto ao pedido alternativo de aplicação do art. 8° da Lei 10.925/2004, para
determinar a apuração dos créditos presumidos ali previstos sobre as aquisições
de soja de pessoas físicas, eis que o produto se encontra no capítulo 23 da NCM
e não se lhe aplicam as vedações do artigo 30 da lei 12.865/2013, há que se
registrar que se está diante de um pedido que não constou do PER/DComp, não
servindo o Processo Administrativo Fiscal (PAF) para correção ou adição de
pleitos formulados originalmente pelo sujeito passivo na unidade de origem
(inovação processual). Tal entendimento encontra ressonância na jurisprudência
da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), conforme se
verifica, exemplificativamente, do seguinte acórdão:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/01/2005
Fl. 950
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Fl. 77 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.724748/2019-15

RETIFICAÇÃO DCOMP APÓS A CIÊNCIA DO DESPACHO DECISÓRIO.
POSSIBILIDADE. ERRO MATERIAL. INOCORRÊNCIA NO CASO DOS
AUTOS. PRETENSÃO DE ALTERAÇÃO DO PRÓPRIO DIREITO
CREDITÓRIO.
Aceita-se a retificação da DCOMP após a ciência do Despacho Decisório que
não homologou compensação lastreada em restituição de pagamento indevido ou
a maior, desde que se trate de mero erro material no preenchimento, e a
retificação venha acompanhada de provas hábeis e idôneas do alegado indébito,
as quais, em regra, deverão ser apresentadas na manifestação de inconformidade,
sob pena de preclusão. Não verificada circunstância de inexatidão material, que
pode ser corrigida de ofício ou a pedido, descabe a retificação do Per/DComp
após ciência do Despacho Decisório, para alteração dos elementos do direito
creditório, pois a modificação do pedido original configura inovação processual.
(Acórdão no 9303-011.757, rel. Vanessa Marini Cecconello, j. 20/08/2021)
Além disso, conforme destacou o julgador de primeira instância, o art. 8o da Lei
no 10.925/2004 restringe a utilização do crédito presumido à dedução das
contribuições PIS/Cofins devidas em cada período de apuração, não sendo
facultada a sua utilização com fins de compensação ou ressarcimento.
Assim, vota-se por negar provimento a esse item do recurso.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer
de parte do Recurso Voluntário, por inovação dos argumentos de defesa (preclusão), e, na parte
conhecida, afastar a preliminar de nulidade arguida, e dando parcial provimento às seguintes
matérias do recurso: (i) direito a crédito decorrente de fretes pagos pelo Recorrente no transporte
de soja em grãos adquirida de pessoas físicas e de pessoas jurídicas cujas vendas de soja (posição
12.01) ocorreram com suspensão da incidência das contribuições, observados os demais
requisitos da lei, e (ii) direito a crédito decorrente das despesas portuárias.

(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente, Redator ad hoc e Redator

Fl. 951
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Fl. 78 do Acórdão n.o 3201-010.517 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Declaração de Voto
Deixa-se de transcrever a declaração de voto apresentada, que pode ser consultada
no acórdão paradigma desta decisão.

Fl. 952
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