Tribunal: CARF
Processo: 16682.721142/2011-83
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-02-02
Data de publicação: 2023-02-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2006, 2007
DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. REPERCUSSÃO DOS AJUSTES DO LUCRO REAL PARA A BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
A lei somente permite que a amortização de ágio afete a apuração do lucro real e nas condições por ela estabelecidas. Desnecessária, assim, norma que determine a adição, ao lucro líquido, de valores cuja dedução somente é permitida no âmbito do lucro real.
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de provisão (Lei 9.249/1995, art. 13, I).

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.721142/2011-83
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.458 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
2 de fevereiro de 2023
Recorrente
VALE S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2006, 2007
DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. REPERCUSSÃO DOS
AJUSTES DO LUCRO REAL PARA A BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
A lei somente permite que a amortização de ágio afete a apuração do lucro real
e nas condições por ela estabelecidas. Desnecessária, assim, norma que
determine a adição, ao lucro líquido, de valores cuja dedução somente é
permitida no âmbito do lucro real.
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos
discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art.
151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de
determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido,
por traduzir-se em nítido caráter de provisão (Lei 9.249/1995, art. 13, I).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em: (i) por unanimidade de votos conhecer do
Recurso Especial em relação à matéria “amortização de ágio na base de cálculo da CSLL”; (ii)
por maioria de votos, conhecer do recurso em relação à matéria “dedutibilidade de tributos com
exigibilidade suspensa”, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Fernando Brasil de
Oliveira Pinto que votaram pelo não conhecimento; (iii) por maioria de votos, negar provimento
ao recurso em relação à matéria “amortização de ágio na base de cálculo da CSLL”, vencidos os
conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Livia De Carli Germano e Alexandre
Evaristo Pinto que votaram por dar-lhe provimento; e (iv) por voto de qualidade, negar-lhe
provimento em relação à matéria “dedutibilidade de tributos com exigibilidade suspensa”,
vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Livia De Carli Germano,
Alexandre Evaristo Pinto e Gustavo Guimarães da Fonseca que votaram por dar-lhe
provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que
manifestou intenção de apresentar declaração de voto.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.721142/2011-83
Fl. 921
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial (fls. 797/813) interposto pela contribuinte em face do
Acórdão no 1302-001.895 (fls. 701/746), o qual deu provimento parcial ao recurso voluntário
com base na seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2006, 2007
MULTAS INDEDUTÍVEIS. A legislação que determina a adição de multas por
infrações fiscais ao lucro real não pode ser estendida à apuração da CSLL com base,
apenas, no art. 57 da Lei no 8.981, de 1995. Ausente, a acusação fiscal, argumentação
acerca da desnecessidade ou liberalidade dos valores questionados, não subsiste a
adição promovida pela autoridade lançadora.
DEPRECIAÇÃO/AMORTIZAÇÃO INCENTIVADA. Mantém-se a adição exigida
pela autoridade lançadora se o sujeito passivo não apresenta escrituração demonstrando
que não se aproveitou do incentivo em referência na apuração da base de cálculo da
CSLL, mormente frente a disposições legais que estendem o incentivo àquela
contribuição.
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. PROVISÕES INDEDUTÍVEIS.
Devem ser adicionados ao lucro líquido do período, para fins de determinação da base
de cálculo da contribuição social, os tributos cuja exigibilidade esteja suspensa por força
de medida judicial. Precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais.
AJUSTE POR DIMINUIÇÃO DO VALOR DE INVESTIMENTO AVALIADO PELO
PL. Se o sujeito passivo não presta informações durante o procedimento fiscal que
permitam identificar a real natureza dos valores questionados, e em diligência confirma-
se a alegação de se tratar, ali, de amortização de ágio, a exigência de adição ao lucro
Fl. 922
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

líquido subsiste se a autoridade lançadora, em relação a outra parcela assim classificada,
também afirmou o cabimento de sua adição à base tributável da CSLL.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. A lei somente autoriza que a amortização de ágio afete a
apuração do lucro real e nas condições por ela estabelecidas. Desnecessária, assim,
norma que determine a adição, ao lucro líquido, de valores cuja dedução somente é
permitida no âmbito do lucro real.

No seu Apelo, sustenta a empresa divergências de interpretações da legislação
tributária em relação às seguintes matérias, com seus respectivos paradigmas:
1- UTILIZAÇÃO DE FUNDAMENTAÇÃO JURÍDICA DIFERENTE
DAQUELA QUE MOTIVOU O LANÇAMENTO - Paradigma: Acórdão n.o 1302-001.170, da
C. 2aTO/3a CÂMARA/1a SEJUL/CARF/MF, publicado em 22/10/2013.
2-
ADMISSÃO
DA
DEDUTIBILIDADE
DE
DESPESA
DE
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO - Paradigma: Acórdão n.o 103-22.749, da 3a CÂM/1o Conselho de
Contribuintes, publicado em 29/04/200
3- DEDUTIBILIDADE DE TRIBUTOS COM A EXIGIBILIDADE
SUSPENSA - Paradigma: Acórdão n.o 1401.00.058, da 3aTO/1aCÂMARA/1aSEJUL/CARF/MF,
publicado em 18/04/2014.
Despacho de admissibilidade (fls. 880/888) admitiu parcialmente o recurso, nos
seguintes termos:
1- Primeira divergência alegada
UTILIZAÇÃO DE FUNDAMENTAÇÃO JURÍDICA DIFERENTE DAQUELA
QUE MOTIVOU O LANÇAMENTO
(...)
Com as considerações exaradas acima, conclui-se que não foram cumpridos os
requisitos estabelecidos pelo art. 67 do Anexo II do RICARF e que, por conseqüência,
não deve ser dado seguimento à primeira divergência alegada (utilização de
fundamentação jurídica diferente daquela que motivou o lançamento).
Na hipótese de negativa de seguimento por falta de prequestionamento, o despacho é
definitivo, não cabendo requerimento de Agravo por parte do sujeito passivo (art. 71,
§2o, inciso V, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015).
2- Segunda divergência alegada
ADMISSÃO DA DEDUTIBILIDADE DE DESPESA DE AMORTIZAÇÃO DE
ÁGIO.
Ementa do Paradigma, Acórdão n.o 103-22.749:
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO. INAPLICABILIDADE DO
ART. 57, LEI N°8.981/1995- lnexiste previsão legal para que se exija a adição à base de
cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado
pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n 8.981/1995,
posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a base de cálculo do
IRPJ.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

Reproduzo excertos do recurso especial com as alegações da Recorrente quanto à
suposta divergência, verbis: (grifos não constam do original)
Colhe-se dos autos, consoante já reiteradamente demonstrado, que a autuação se
motivou na indedutibilidade das despesas de amortização de ágio na apuração do Lucro
Real (artigo 391 do RIR/99) ou, na via reversa, obrigatoriedade de sua adição, cuja
intelecção seria aplicável à CSLL por intermédio da prescrição legal do artigo 57 da Lei
n.o 8.981/95, no que foi mantida pela DRJ e, em razão do desprovimento do Recurso
Voluntário, encampada pelo v. acórdão recorrido.
Cumpre destacar, nesse interim, que entendimento contrário de que a fundamentação do
v. acórdão recorrido não consiste na aplicação da legislação do IRPJ à CSLL por força
do artigo 57 da Lei n.o 8.981/95, somente chancelaria a primeira divergência alhures
destacada de que houve inovação da fundamentação jurídica.
15. Todavia, no v. acórdão paradigma n.o 103-22.749, a Câmara julgadora entendeu pela
ausência de previsão legal específica que determine a adição das despesas de
amortização de ágio na base de cálculo da CSLL, bem como que as prescrições relativas
ao IRPJ não lhes são aplicáveis a teor do artigo 57 da Lei n.o 8.981/95. Verbis:
(...)
No confronto com o acórdão recorrido, reproduzo alguns excertos do voto condutor:
(grifos não constam do original)
Para exigir a adição dos valores indicados a título de Amortização de Ágio nas
Aquisições de Investimentos Avaliados pelo PL no ano-calendário 2007, a autoridade
fiscal invocou os seguintes dispositivos:
Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto no 3.000/99 – RIR/99
(omissis)
Lei no 8.981, de 1995
(omissis
(...)
Consoante exposto no voto condutor da Resolução no 1101000.122, a
Fiscalização pautou-se em evidência plausível para promover a adição
ao lucro líquido dos ajustes por diminuição do valor de investimentos avaliados pelo PL,
mormente tendo em conta que a contribuinte não esclareceu adequadamente a natureza
dos valores questionados durante o procedimento fiscal. Assim, a confirmação, em
diligência, de que a parcela de R$ 9.438.352,00 corresponderia a amortização de ágio,
não é suficiente para invalidar a adição exigida no lançamento, pois se tal informação
fosse prestada ao Fisco durante o procedimento fiscal, a consequência seria, também,
sua adição, na forma exposta pela autoridade lançadora em relação à amortização de
ágio no valor de R$ 20.340.999,99, referente ao ano-calendário 2007.
Cumpre, assim, avaliar se a legislação tributária ampara o entendimento da recorrente,
no sentido de que inexiste norma legal determinando a adição das amortizações de ágio
à base de cálculo da CSLL.
A Fazenda Nacional, reportando-se aos arts. 20, 25 e 33 do Decreto-lei no 1.598/77,
argumenta que:
Dessa forma, verifica-se que, em razão da adoção do Método da Equivalência
Patrimonial no Brasil, o Decreto-lei n° 1.598/1977 (uma norma tributária) se propôs a
determinar a técnica contábil para segregar o custo do investimento em duas contas
distintas. Significa dizer: as figuras do ágio e do deságio surgiram de uma lei de natureza
fiscal, não de uma norma específica de contabilidade. Nesse sentido, importante
transcrever trecho da obra Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações:
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência
patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na Contabilidade o preço total
de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor da equivalência patrimonial numa
subconta e o valor do ágio (ou deságio) em outra subconta.
A Lei das Sociedades por Ações, na verdade, não abordou esse tratamento contábil
especificamente; todavia, ele está de acordo com adequada técnica contábil e expresso
ainda na legislação fiscal, por meio do art. 385 do RIR/99 e na Instrução CVM n°
247/96 (em seu art. 13). (gn) [IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE,
Ernesto Rubens. 7a edição. Editora Atlas. São Paulo, 2007: pág.170.] (grifo no original)
(...)
Nestes termos, a Procuradoria da Fazenda Nacional invoca a aplicação do art. 111 do
CTN, e cita entendimento, na linha do que defende, esposado no Acórdão no 130200.834:
(...)
Esta Conselheira, por sua vez, já se manifestou acerca da repercussão, na base de
cálculo da CSLL, de amortização do ágio decorrente das disposições do art. 7o da Lei no
9.532/97, ou seja, após a extinção do investimento. Neste sentido são os seguintes
excertos do voto vencido que integra o Acórdão no 1101000.841:
(...)
Já no âmbito da apuração do lucro real, o Decreto-lei no 1.598/77 assim disciplinou os
efeitos das amortizações de ágio e deságio:
Considerando a extensão do voto, foram transcritas acima apenas as citações da
legislação pela Relatora no esforço de fundamentação da decisão recorrida,
evidenciando assim uma interpretação contrária ao paradigma colacionado pela
Recorrente, mediante o qual o Colegiado decidiu que "lnexiste previsão legal para que
se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição
de investimento avaliado pela equivalência patrimonial".
Ante ao exposto, neste juízo de cognição sumária, sendo cumpridos os requisitos
estabelecidos pelo art. 67 do Anexo II do RICARF, concluo pela caracterização da
segunda divergência alegada (admissão da dedutibilidade de despesa de amortização
de ágio).
3- Terceira divergência alegada
DEDUTIBILIDADE DE TRIBUTOS COM A EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Ementa do Paradigma, Acórdão n.o 1401.00.058:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001, 2002, 2003, 2004
Ementa: TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA - DEDUTIBILIDADE
Provisão passiva representa uma obrigação incerta, ou certa mas ilíquida. O ato legal, a
lei, tem presunção de constitucionalidade e de legitimidade. A obrigação ex lege
tributária desfruta desse atributo e só com o trânsito em julgado favorável ao
contribuinte têm-se derruídas a certeza e a liquidez: obrigação tributária com
exigibilidade suspensa não traduz contabilmente uma provisão, mas um contas a pagar -
diversamente, por ex., de um passivo relativo a uma reclamação trabalhista ainda em
curso.
As interpretações literal, lógica e sistemática conduzem à exegese de que as despesas
com tributos com exigibilidade suspensa permanecem dedutíveis, para a determinação da
base de cálculo da CSLL.
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DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

Transcrevo trecho do voto condutor do acórdão recorrido para compreensão dos fatos
tratados:
Nestes termos, resta evidente que a provisão não se caracteriza, apenas, pelas
impossibilidade de sua exata mensuração, mas também pela incerteza quanto ao prazo
para seu pagamento. Por certo a obrigação tributária existe, senão a suspensão de sua
exigibilidade seria inócua, mas a incerteza quanto ao seu pagamento é aspecto suficiente
para caracterizá-la como provisão. Correta, portanto, a interpretação exteriorizada na
Instrução Normativa SRF no 390/2004, porque amparada pelo art. 13, inciso I da Lei no
9.249/95.
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a recorrente logrou êxito ao demonstrar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial.
Com efeito, a dedutibilidade dos tributos com exigibilidade suspensa foi aceita no aresto
do paradigma colacionado não tendo o mesmo tratamento no acórdão recorrido.
Ante ao exposto, neste juízo de cognição sumária, sendo cumpridos os requisitos
estabelecidos pelo art. 67 do Anexo II do RICARF, concluo pela caracterização da
terceira divergência alegada (dedutibilidade de tributos com a exigibilidade suspensa).
Conclusão:
Não atendidos os requisitos estabelecidos pelo art. 67 do Anexo II do RICARF, para a
primeira divergência alegada, e atendidos esses mesmos requisitos para a segunda e
terceira divergências alegadas, tenho que deva ser dado seguimento parcial ao recurso
especial do contribuinte.

Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 898/913). Não
questiona o conhecimento recursal, pugnando apenas pela manutenção do acórdão recorrido.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e atendeu os demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida quanto ao seu
seguimento.
Tendo isso em vista, e apoiado também no permissivo previsto no §1o do art. 50
da Lei no 9.784/991, conheço do presente recurso nos termos do despacho de admissibilidade de
fls. 880/88.

1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
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Mérito
Da dedutibilidade das amortizações de ágio da base de cálculo da CSLL”
Trata-se de matéria conhecida por esta C. Câmara Superior de Recursos Fiscais e
que, em Sessão de 09 de setembro de 2021 foi julgada de forma favorável ao contribuinte ao
abrigo do critério de desempate previsto no artigo 19-E da Lei n 1o 10.522/2002, acrescido pelo
artigo 28 da Lei no 13.988/2020.
E considerando que o presente Julgador acompanhou, sem ressalvas, o voto
vencedor do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, adoto os fundamentos nele constantes,
abaixo transcritos, como razões de decidir:
(...)
É certo que uma das maiores controvérsias sobre a instituição e a incidência da CSLL
sempre foi a proximidade de sua base de cálculo com o Lucro Real, sobre o qual o IRPJ
incide, dentro da sua mais tradicional modalidade de apuração.
Porém, principalmente após as alterações promovidas nas estruturas da regra matriz
dessa Contribuição Social, ainda no início dos anos 1990, restou clara a preocupação do
Legislador federal em esclarecer a precisa delimitação de sua base quantitativa de
incidência, assim como suas identidades e disparidades com a base tributável do IRPJ.
Em resumo, temos que, inicialmente, a Lei n° 7.689/88 instituiu em seu art. 2° que a
base de cálculo da CSLL seria o valor do resultado do exercício, antes da provisão para
o imposto de renda.
Logo depois, foi editada a Lei n° 8.034/90, que além de promover alterações na
legislação do IRPJ, referentes a incentivos fiscais de comércio exterior e
desenvolvimento regional, no seu art. 2° melhor deu forma e concretude à base
tributável dessa nova Contribuição Social de 1988, determinado expressamente para o
seu cálculo a adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-
base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base e do
valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão
para o Imposto de Renda.
Na mesma esteira, de maneira bastante simétrica, também fixou-se lá, textualmente, a
determinação de exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo
valor de patrimônio líquido; dos lucros e dividendos derivados de investimentos
avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita e do
valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas, não dedutíveis da
determinação do lucro real, que tenham sido baixadas no curso de período-base.
Posteriormente, inclusive já dentro de um cenário bastante amadurecido de embates
judicias, em 1995, primeiro foi editada e promulgada a Lei n° 8.981, poucos meses
depois alterada pela Lei n° 9.065, que determinou no seu art. 57 que aplicam-se à
Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n° 7.689, de 1988) as mesmas normas de
apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas,
inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as
alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei.

(...)
§ 1o - A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
Fl. 927
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
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Claramente, aqui vê-se uma confirmação da aproximação da dinâmica de apuração,
vencimento e pagamento da CSLL e do IRPJ - mas ressalvada, expressamente, a
manutenção de seus próprios critérios quantitativos, quais sejam, base de cálculo e
alíquota, veiculados em legislação própria.
Ainda no mesmo ano, foi publicada a Lei n° 9.249/95, a qual, apesar de estabelecer
mais coincidências pontuais na obtenção da bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
paradoxalmente, tratou-as, manifestamente, de forma independente, individual e
autônoma, firmando que:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto
no art. 47 da Lei n° 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei n° 8.981, de 20
de janeiro de 1995, com as alterações da Lei n° 9.065, de 20 de junho de 1995, e as
provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades
de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas
aplicável;
II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens
móveis
ou
imóveis,
exceto
quando
relacionados
intrinsecamente
com
a
produção ou comercialização dos bens e serviços;
III
-
de
despesas
de
depreciação,
amortização,
manutenção,
reparo,
conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens
móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou
comercialização dos bens e serviços;
IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores;
V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos
de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social,
instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica;
VI - das doações, exceto as referidas no § 2°;
VII - das despesas com brindes.
1° Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas com alimentação fornecida pela pessoa
jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados.
§ 2°Poderão ser deduzidas as seguintes doações:
I - as de que trata a Lei n° 8.313, de 23 de dezembro de 1991;
II - as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada
por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art. 213 da
Constituição Federal, até o limite de um e meio por cento do lucro operacional, antes de
computada a sua dedução e a de que trata o inciso seguinte;
III - as doações, até o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa jurídica,
antes de computada a sua dedução, efetuadas a entidades civis, legalmente constituídas
no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços gratuitos em benefício de empregados
da pessoa jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade
onde atuem, observadas as seguintes regras:
a) as doações, quando em dinheiro, serão feitas mediante crédito em conta corrente
bancária diretamente em nome da entidade beneficiária;
b) a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição da fiscalização,
declaração, segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal, fornecida pela
entidade beneficiária, em que esta se compromete a aplicar integralmente os recursos
Fl. 928
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
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recebidos na realização de seus objetivos sociais, com identificação da pessoa física
responsável pelo seu cumprimento, e a não distribuir lucros, bonificações ou vantagens a
dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretexto;
c) a entidade civil beneficiária deverá ser reconhecida de utilidade pública por ato
formal de órgão competente da União.
Pois bem, clara e exaustivamente, resta certo que não existe identidade jurídica
pressuposta entre o Lucro Real e a base de cálculo da CSLL, pois, simplesmente, assim
não determinou o Legislador no art. 2° da Lei n° 7.689/88 ou em qualquer outra regra
delineadora do critério quantitativo da Contribuição Social em comento.
Além disso, mesmo considerando que ambas bases tributáveis têm na origem aritmética
nos primordiais resultados contábeis percebidos pelas entidades, todos os ajustes,
adições e exclusões devem ser expressamente trazidos em legislação própria, pertinente,
textualmente direcionada à CSLL - ou, da mesma forma, apenas ao IRPJ. Nesse sentido,
confira-se o comentário do Professor Ricardo Mariz de Oliveira2 sobre o tema:
Tal como com relação ao IRPJ, a base de cálculo da CSL é o lucro líquido apurado
contabilmente segundo a Lei n. 6.404, de 15.12.1976, o qual funciona apenas como ponto
de partida para determinação dessa base de cálculo, pois a partir dele é que são feitos os
ajustes de acréscimos de débitos contábeis fiscalmente indedutíveis e as exclusões de
créditos contábeis não tributáveis, além de outros ajustes prescritos ou autorizados pela
lei tributária. (...)
Quanto aos ajustes no lucro líquido, para determinação da base de cálculo da CSL, já
vimos acima que são apenas os prescritos expressamente pela respectiva legislação, de
tal sorte que nem todo ajuste previsto para fins do lucro real tributável pelo IRPJ se
aplica à CSL.
Quando a Lei n° 9.532/97 trouxe a regulamentação da dedução do ágio fundamentado
em rentabilidade futura, não houve qualquer prescrição de seu alcance à CSLL,
inclusive mencionando o art. 7°, expressamente, o termo Lucro Real. No mais, o resto
da legislação relativa a esta Contribuição Social é também silente em relação a tal
modalidade de dispêndio incorrido nas aquisições societárias.
Aqui podem ser erigidas diversas leituras e interpretação sobre essa ocorrência
legislativa.
Existem aqueles que, partindo de uma premissa de identidade da regra geral de exclusão
de despesas do IRPJ e da CSLL, consubstanciada no art. 47 da Lei n° 4.506/64,
supostamente reafirmada pelo final da redação do caput do art. 13 da Lei n° 9.249/95 - e
somado ao entendimento que o art. 7° da Lei n° 9.532/97 trouxe, na verdade, uma
benesse ou uma exceção à regular apuração do Lucro Real - a ausência de sua extensão
literal à CSLL culminaria, na verdade, em impossibilidade de dedução das despesas de
ágio da monta ajustada do lucro onerada por tal Contribuição Social.
Tal entendimento encontra-se estampado no v. Acórdão n° 1402-003.858, proferido
pela C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara, de relatoria do I. Conselheiro Evandro Correa
Dias, publicado em 21/06/2019, onde se estabeleceu que como não há previsão legal de
exclusão da despesa de amortização com ágio da base de cálculo da CSLL, ela deve ser
mantida na referida base de cálculo, uma vez que a legislação em mais de uma
oportunidade determina que para a apuração da base de cálculo da CSLL, deve ser
observada a legislação aplicável ao IRPJ.
Alcançando conclusão semelhante, outros entendem que, com a alteração promovida
pela Lei n° 8.034/95 no art. 2° da Lei n° 7.689/88, qualquer oscilação quantitativa
relacionada dos valores de investimentos societários, controlados pelo Método de
Equivalência Patrimonial - MEP, seria neutra para fins de apuração da CSLL. Como a

2 Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo : Quartier Latin, 2008. p. 976.
Fl. 929
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

própria natureza da mensuração e controle dos investimentos em que o dispêndio de
ágio foi percebido se daria por meio de tal metodologia, não haveria em se falar de sua
dedutibilidade fiscal da Contribuição Social - conforme, inclusive, consta do voto
vencedor do v. Acórdão, ora recorrido.
Contudo, entende-se, data maxima venia, que ambos entendimento são manifestamente
improcedentes, equivocados e contrariam a materialidade da regra matriz da CSLL - a
qual está muito evidente, clara e profundamente delineada na legislação vigente - e
dependem da aplicações de normas típicas e exclusivas da obtenção do Lucro Real e da
desconsideração do iter, legalmente regulado, na obtenção da base tributável dessa
Contribuição Social, para a sua hipotética procedência.
Nessa linha, em termos mais abstratos e em primeiro lugar, na medida que a despesa do
ágio, na compra da participação societária, foi incorrida (fato não questionado agora,
dado como incontroverso nessa C. Instância especial), representando dispêndio
empresarial de investimento da entidade, pela sua própria natureza, a dedutibilidade é
certa e está garantida, até eventual questionamento fundamentado pelo Fisco, nos
termos da regra do atual art. 311 do RIR/18.
Mais do que isso: na manutenção dos registros contábeis e mecanismos de obtenção do
resultado, tal rubrica, naturalmente, consta como elemento redutor.
Não sendo aplicável à CSLL a disposição do art. 25 do Decreto-lei n° 1.598/77, que
historicamente impedia o cômputo dos valores de ágio e deságio do Lucro Real, este
prevalece na obtenção do lucro líquido, não existindo qualquer fundamento legal para
exigir a adição desses valores de ágio amortizados contabilmente na extração da base de
cálculo dessa Contribuição Socail.
Em segundo lugar, as regras para a amortização do ágio fundamentado em rentabilidade
futura, arroladas nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532/97, são requisitos legais apenas
dirigidos à apuração do Lucro Real, que presta-se de base de cálculo apenas para o
IRPJ. Repita-se: para a CSLL, o ágio é dispêndio ordinário, que constrói o lucro,
percebido pela entidade empresarial.
Endossando tal posição, consta o seguinte do v. Acórdão n° 9101-002.310, proferido
por esta mesma C. 1a Turma da CSRF, de redatoria do I. Conselheiro Helio Eduardo de
Paiva Araujo, publicado em 08/06/2016:
Ora, conforme se verifica da leitura dessas disposições - ao contrário do que afirma a
decisão de primeira instância, o mencionado art. 57 da Lei 8.981/95 não autoriza, de
forma alguma, a aplicação indiscriminada das disposições regentes do Imposto de Renda
na verificação dos contornos de incidência da CSLL, mas preserva, expressamente, os
ditames próprios da definição de sua base de cálculo, da forma como realizado pelas
disposições até então vigentes, mantendo, assim, as normas contidas na mencionada Lei
7.689/88, nos termos ali então especificamente apontados.
A partir dessas considerações, verifica-se que, conforme destacado das disposições do
art. 2°, parágrafo 1°, alínea 'c' da Lei 7.689/88, ali expressamente se faz referência aos
específicos ajustes (exclusões e adições) a serem aplicados ao resultado do período-base,
apurado a partir da aplicação das expressas disposições da legislação comercial,
distinguindo a composição da base de cálculo da Contribuição em questão, assim, às
regras próprias da legislação do Imposto sobre a Renda.
Assim, para admitir-se como valida qualquer exclusão e/ou adição na apuração da base
de cálculo da CSLL, faz-se essencial, no caso, a existência de legislação especificamente
a ela relacionada, sem a qual, estar-se-ia admitindo a possibilidade de interpretação
ampliativa de normas restritivas de direito, o que, definitivamente, não tem qualquer
cabimento em nosso ordenamento jurídico pátrio.
Nessa linha, fixando o ponto de partida do nosso pensamento sobre a matéria, as regras
de dedutibilidade de despesas que sejam aplicáveis na apuração do lucro real, não
Fl. 930
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

podem ser estendidas, sem a necessária pré-existência de previsão legal, à apuração da
base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Fixada essa premissa necessária, relevante destacar, ainda, que a amortização contábil
do ágio impacta (reduz) o lucro líquido do exercício. Havendo determinação legal
expressa para que ela não seja computada na determinação do lucro real, o respectivo
valor deve ser adicionado no LALUR, aumentando, portanto, a base tributável. Não há,
porém, previsão no mesmo sentido, no que se refere à base de cálculo da Contribuição
Social, o que, a nosso sentir, torna insubsistente a adição feita de ofício pela autoridade
lançadora.
Nessa linha, portanto, penso que o que se deve exigir e verificar não é a previsão legal
expressa para que seja admitida a dedução do ágio iniludivelmente pago, mas sim a
inexistência de vedação para essa operacionalização, o que, no caso, efetivamente é o
que se verifica em relação à CSLL.
No presente caso, uma vez que o próprio v. Acórdão recorrido, em relação à
materialidade do dispêndio registrado e dos negócios que lhe deram margem, afirma
que devem ser, a eles, conferidos os efeitos que lhes são próprios, entre os quais, o de
considerar legítimo o registro do ágio decorrente da diferença entre o valor pago e o
valor patrimonial da participação acionária adquirida (não podendo haver reformatio
in pejus), não existe fundamentos legais válidos e propriamente aplicáveis para motivar
a glosa procedida.
Por fim, deve ser afastada a ótica antes adotada, de tratar tais registros, para fins de
apuração da base da CSLL, exclusivamente e como mera oscilação quantitativa em
avaliação do investimento pelo MEP - que supostamente guardariam total neutralidade
- posto que, assim, ignora-se a ocorrência, material, do próprio dispêndio, em si
considerado (conforme aceito pelo próprio I. Relator aquo) e, principalmente, sempre
foi controlado de forma contábil de maneira destacada, distinta e independente do valor
patrimonial do investimento adquirido, conduzindo a um reflexo fiscal muito diverso.
Nesse sentido, entendo que a decisão ora recorrida merece reforma, a fim de
garantir a dedutibilidade do ágio na base de cálculo da CSLL.

Da dedutibilidade de tributos com a exigibilidade suspensa
A matéria em questão é conhecida e já foi amplamente discutida neste E.
Conselho, havendo ao menos duas diferentes correntes sobre a questão:
(i) a primeira, refletida no Acórdão paradigma, de que (i.i) ao contrário do IRPJ,
não há norma expressa que imponha a indedutibilidade de tributos com exigibilidade suspensa
para fins de CSLL; e (i.ii) tributos com exigibilidade suspensa possuem natureza jurídica de um
“passivo real”, e não de provisão, sendo a despesa daí resultante redutora do lucro líquido e,
portanto, dedutível da base de cálculo da contribuição em tela; e
(ii) a segunda, identificada pela decisão recorrida, que confere natureza jurídica de
provisões a tais dispêndios, considerando-os indedutíveis à luz do disposto no inciso I do art. 13
da Lei 9.249/95. Esta tese, ressalte-se, tem prevalecido nesta E. Câmara Superior, conforme
atestam, a título de exemplos, os Acórdãos 9101-003.004 e 9101-005.044.
Não obstante, cumpre registrar que o presente Julgador se filia à primeira
corrente, concordando integralmente com o voto vencido do I. Conselheiro Luís Flávio Neto,
proferido no referido Acórdão 9101-003.004 e transcrito parcialmente a seguir:
Fl. 931
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

(...)
Embora ambas as correntes apresentem argumentos importantes, permissa vênia,
compreendo que apenas a primeira garante coerência ao sistema jurídico edificado pelo
legislador tributário, o que pode ser evidenciado por uma interpretação histórica e
sistemática dos enunciados legais geralmente suscitados para a regência da matéria.
No caso, a Lei n. 8.981, de 20.01.95, estabeleceu os seguintes enunciados prescritivos:
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade
esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de
outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
Como se pode observar, o legislador tributário prescreveu a indedutibilidade, da base de
cálculo do IRPJ, de débitos tributários que se encontrem com a exigibilidade suspensa
por causas específicas e muito bem delimitadas, quais sejam: o depósito do montante
integral (inciso II); as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo (inciso III) e a concessão de medida liminar em
mandado de segurança (inciso III).
Tal norma, é preciso frisar, se dirige apenas ao IRPJ (e não à CSLL).
Expressamente, então, o legislador excluiu hipóteses de suspensão da exigibilidade do
crédito tributário dessa norma de restrição de dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ,
notadamente a "moratória" e outras hipóteses previstas no art. 151 do CTN.
Por sua vez, pouco tempo depois, em 26.12.1995, o legislador competente enunciou a
Lei n. 9.249, que assim dispõe:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto
no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I – de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no 8.981, de 20
de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, e as
provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades
de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas
aplicável;
Essa segunda norma, como se pode verificar, veda a dedução de "qualquer provisão" da
base de cálculo tanto do IRPJ quanto da CSLL, salvo algumas exceções.
Compreendo que a única forma de interpretar tais enunciados prescritivos sem que se
admita a existência de um caos normativo em que convivem normas vigentes,
subsequentes e irremediavelmente conflitantes é assumir que o legislador, ao
prescrever o art. 13, I, trata de questão diversa de tributos cuja exigibilidade se encontre
suspensa.
Portanto, no caso dos autos, em que se discute a dedutibilidade da base de cálculo
apenas da CSLL de tributos e juros com exigibilidade suspensa, não há incidência do
art. 41 da Lei n. 8.981/95 (pois este é aplicável apenas ao IRPJ), bem como não incide a
restrição do art. 13 da Lei n. 9.249/95 (pois este não é aplicável a tributos com
exigibilidade suspensa).
Portanto, compreendo assistir razão ao contribuinte quanto a este tema.
O art. 57 da Lei n. 8.981/95 não altera essa conclusão:
Fl. 932
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas
por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995).
Referido enunciado prescritivo prevê remissão apenas para questões operacionais
específicas e não tem o condão de ampliar o escopo do art. 41 da Lei n. 8.981, de
20.01.95 para alcançar também a CSLL.
A ressalva expressa do legislador no art. 57 da Lei no 8.981/95 deixa claro que, assim
como a CSLL tem suas “alíquotas” estabelecidas por regras próprias (a alíquota da
CSLL em geral é 9%, sem adicional, e não 15% com adicional de 10%, como se dá com
o IRPJ, em geral), também para a “base de cálculo” da CSLL não há remissão
necessária aos dispositivos que cuidam do IRPJ. A base de cálculo da CSLL é regulada
por enunciados específicos ou, ainda, que cumulem expressamente a tutela dessa
contribuição e do IRPJ.
Vale observar que o art. 140 do CTN não é determinante para a solução do litígio, pois
não há impedimento, a priori, que o legislador ordinário tutele a dedutibilidade, da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL, de tributos com a exigibilide suspensa. Parece-me
decisivo, contudo, que tal regra de indedutibilidade foi prescrita pelo legislador
exclusivamente em relação ao IRPJ, em situações específicas, mas não quanto à CSLL.

Acrescente-se, aqui, que a legalidade no direito tributário possui enorme
importância, a ponto do artigo 150, I, da Carta Magna, expressamente prever a impossibilidade
das pessoas políticas exigirem ou aumentarem tributo sem que seja mediante lei. E a lei, no que
diz respeito à matéria ora apreciada, tipificou o tratamento tributário dos tributos com
exigibilidade suspensa, determinando sua indedutibilidade apenas ao Lucro Real, que é base de
cálculo do IRPJ, e não para a base de cálculo da CSLL, que é o lucro líquido.
Considerando, então, que as despesas com tributos, ainda que com exigibilidade
suspensa, impactaram negativamente o lucro líquido, a glosa não se sustenta por falta de
previsão legal no âmbito da CSLL, afinal a indedutibilidade conferida pelo Legislador, assim
como fizera com a despesa de amortização do ágio, se restringiu ao Lucro Real.
Como leciona Roque Antonio Carrazza3:
Na apreciação de cada caso concreto deve ser levado em conta o que previamente se
encontra na lei. O Fisco deve limitar-se a subsumir o fato à norma, sem nenhum tipo de
valoração.
(...)
Em nosso ordenamento jurídico, o Executivo, no exercício de sua faculdade
regulamentar, não pode, em nenhum caso, invadir a esfera de atribuições do Legislativo.

Ora, admitir que tributos com exigibilidade suspensa, para fins jurídicos,
equivaleriam à provisão – que, como se sabe, é indedutível tanto para o IRPJ quanto para a
CSLL -, significaria conferir letra morta ao § 1° do artigo 41 da Lei 8.981/95, permitindo, ainda,

3 Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros. 28a edição. P. 286 e 403.
Fl. 933
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

que o intérprete se coloque indevidamente na posição de Legislador, o que definitivamente não
se sustenta.
É certo que a lei pode, na configuração da hipótese tributária, se valer (i) de
conceitos da linguagem comum ou (ii) de conceitos técnicos (ii.i) próprios ou (ii.ii) por remissão
a outros “ramos do direito” ou ciências, tais como a contabilidade.
Nesse caso específico, todavia a legislação tributária conferiu um tratamento fiscal
próprio aos tributos com exigibilidade suspensa, prescrevendo sua indedutibilidade apenas para
fins de apuração do Lucro Real. Ao assim proceder, o sistema jurídico-tributário acabou
veiculando norma especial a este tipo de dispêndio, especialidade esta que deveria prevalecer
sobre eventual outro enquadramento conferido pela ciência contábil a esta rubrica.
Em outras palavras, ainda que a contabilidade possa eventualmente qualificar o
“tributo com exigibilidade suspensa” como provisão, isso deveria ocorrer exclusivamente no
âmbito daquela ciência, afinal o Direito Tributário, ao regulamentar o tratamento tributário das
despesas com tributos suspensos de forma específica, não incorporou essa equiparação. Pelo
contrário, a lei regulamentou seu tratamento fiscal de forma expressa, optando pela adição
apenas no âmbito do IRPJ.
Esse entendimento, aliás, prevaleceu recentemente nesta C. Turma de Julgamento,
em julgamento do qual participei, e que gerou o Acórdão no 9101-006.097, cuja ementa ora
transcrevo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2010
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA POR MEDIDA JUDICIAL.
ARTIGO 151 DO CTN. DEDUTIBILIDADE.
A vedação à dedutibilidade das despesas com tributos com exigibilidade suspensa foi
prevista na Lei 8.981/1995 exclusivamente para fins de lucro real, logo esta não se
estende à base de cálculo da CSLL. Considerando que o dispêndio impactou
negativamente o lucro líquido, a glosa deve ser afastada.

Caminhando nesse mesmo sentido, oriento meu voto para afastar a glosa das
despesas com tributos com exigibilidade suspensa da base de cálculo da CSLL.

Conclusão
Pelo exposto, DOU PROVIMENTO ao RECURSO ESPECIAL.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli
Fl. 934
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada
O I. Relator restou vencido no seu entendimento favorável ao provimento do
recurso especial da Contribuinte nas matérias admitidas. Com respeito à adição das amortizações
de ágio à base de cálculo da CSLL, a maioria simples do Colegiado reafirmou a sua necessidade
e, quanto à dedutibilidade de tributos com exigibilidade suspensa, a sua negativa está pautada em
decisão da maioria qualificada do Colegiado.
No primeiro ponto, a exigência em debate decorre de amortizações de ágio
adicionadas apenas ao lucro real e de glosa originalmente indicada como “falta de adição ao
lucro líquido dos ajustes por diminuição do valor de investimentos avaliados pelo PL” e que no
curso do contencioso administrativo a Contribuinte esclareceu também se tratar de amortizações
de ágio de mesma natureza das anteriores.
O Colegiado a quo negou provimento ao recurso voluntário neste ponto, e o
recurso especial da Contribuinte teve seguimento em face do paradigma no 103-22.749, no qual
se concluiu que inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da
amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial.
A maioria deste Colegiado já manifestou entendimento contrário à pretensão da
Contribuinte, dentre outros, no Acórdão no 9101-003.0054, nos termos do voto condutor do ex-
Conselheiro André Mendes de Moura:
A discussão é se deveria ou não ter sido realizada a adição na Base de Cálculo da CSLL
de ágio contabilizado na aquisição de investimento, vez que a participação societária
que deu causa ao ágio não foi objeto de alienação, e tampouco esteve envolvida em
eventos de absorção de patrimônio (cisão, fusão ou incorporação).
Assim, a regra da adição ao Lucro Real, visando a neutralidade do lançamento contábil
de amortização de ágio, também teria repercussão na Base de Cálculo da CSLL?
Há que se buscar a interpretação sistêmica da legislação tributária, sob pena de incorrer
em contradições.
Toda a construção empreendida pelo Decreto-lei no 1.598, de 1977, encontra-se em
consonância com a edição no ano anterior (1976) da Lei no 6.404 ("lei das S/A"), no
qual se buscou modernizar os conceitos de contabilização de investimentos decorrentes
de participações societárias, inclusive com a adoção do método de equivalência
patrimonial (MEP).
Foram tratados três momentos cruciais para o investidor, nascimento, desenvolvimento
e fim do investimento, respectivamente delineados: (1) o da aquisição do investimento,
normatizando-se a figura do "ágio", que consiste no sobrepreço pago na aquisição, e (2)
o momento em que o investimento gera frutos para o investidor, ou seja, a empresa
adquirida gera lucros; e (3) e desfazimento do investimento.

4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Carlos Alberto Freitas Barreto, Adriana Gomes Rêgo,
Cristiane Silva Costa, André Mendes de Moura, Luis Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Lívia de Carli Germano
(em substituição à conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio) e Gerson Macedo Guerra, e divergiram na matéria
os Conselheiros Luis Flávio Neto (relator), Cristiane Silva Costa e Gerson Macedo Guerra.
Fl. 935
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

Em relação ao segundo momento (desenvolvimento do investimento), a interpretação
integrada dos dois diplomas normativos consolidou a construção de sistema no qual os
resultados de investimentos em participações societárias pudessem ser devidamente
refletidos no investidor, por meio do MEP, e ao mesmo tempo, não fossem objeto de
bitributação. Isso porque, em se considerando estritamente os lançamentos contábeis, os
resultados da investida seriam refletidos no investidor, fazendo com que tanto na
investida quando no investidor fossem apuradas receitas operacionais que, em tese,
integrariam o lucro líquido e a base de cálculo tributável. Por isso, determinou-se que o
investidor poderia efetuar ajuste, no sentido de excluir da base de cálculo tributável os
resultados positivos auferidos pela investida.
É o que prescreve o art. 22 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, quando determina o
procedimento a ser adotado pelo investidor ao final de cada exercício: o valor do
investimento na data do balanço (...), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio
líquido, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de
investimento. Caso tenha apurado resultado positivo, lançamento a débito na conta de
investimento e a crédito em conta de resultado (receitas de equivalência patrimonial),
com repercussão na base tributável.
Tal repercussão é neutralizada logo no artigo seguinte (art. 23), ao predicar que a
contrapartida do ajuste por aumento do valor de patrimônio líquido do investimento
não será computada no lucro real (...). Assim, o crédito em conta de resultado seria
excluído na apuração do lucro real.
Com a criação da CSLL, a Lei no 7.689, de 1988, discorreu sobre ajuste na base de
cálculo para fins fiscais, e determinou pela exclusão do resultado positivo da avaliação
de investimentos pelo valor de patrimônio líquido (art. 2o, § 1o, alínea "c", item 1).
Restou, nesse momento, nítida, clara e transparente, a convergência entre as bases de
cálculo do IRPJ e CSLL, no que concerne às operações decorrentes de participações
societárias e os correspondentes resultados auferidos.
A preocupação do legislador em compatibilizar a apuração das bases de cálculo do IRPJ
e da CSLL, mediante a operacionalização de ajustes no lucro líquido, é evidente.
Portanto, não há nenhum sentido entender que, para as operações societárias relativas ao
primeiro momento (aquisição do investimento) e o terceiro momento (desfazimento do
investimento), poder-se-ia aplicar um entendimento diferente daquele relativo ao
segundo momento (desenvolvimento do investimento).
Em relação ao terceiro momento (desfazimento do investimento), predica a norma que
na alienação do investimento, o valor do ágio deverá ser considerado, na apuração da
base de cálculo tributável (art. 25 e 33 do Decreto-lei no 1.598, de 1977).
E, em conexão indissociável com o segundo momento (desenvolvimento do
investimento) e o terceiro momento (desfazimento do investimento), o primeiro
momento (nascimento do investimento) trata da aquisição do investimento que, se for
realizada com sobrepreço, implica na contabilização desse valor a maior em conta
específica. É o que diz o art. 20 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, ao determinar nos
incisos I e II que o custo de aquisição deveria ser desdobrado em (I) valor do patrimônio
líquido na época da aquisição e (II) ágio ou deságio na aquisição. Por isso que, apesar
da disposição no art. 25 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, ser no sentido de que as
contrapartidas da amortização do ágio não seriam computadas na determinação do lucro
real, não há nenhum sentido em se considerar que tal ajuste não se aplica para fins de
apuração da Base de Cálculo da CSLL.
Vale destacar que abraçar a tese da Contribuinte de que para a CSLL a amortização
contábil, realizada a qualquer momento, sem nenhum critério, poderia ser realizada, e
sem nenhum ajuste na base de cálculo da contribuição social, carrega insustentáveis
incoerências.
Fl. 936
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

Primeiro: ora, se o Decreto-lei no 1.598, de 1977, foi editado em época em que não
existia a CSLL, só poderia ser aplicado para o imposto de renda. Então, a contabilização
do ágio, na aquisição do investimento, só poderia surtir efeitos para fins de apuração do
IRPJ. Para a CSLL, sequer existiria ágio na aquisição do investimento. Por
consequência, não haveria de se falar na amortização do sobrepreço pago.
Segundo, admitindo-se que a redação do art. 25 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, teria
deixado grande margem de discricionariedade, e que a amortização poderia ser efetuada
sem nenhum critério, é fato incontestável que tal cenário alterou-se completamente com
a edição da edição Lei no 9.532, de 1997.
Com o novel diploma, restou claro que a amortização do ágio não se daria sem
qualquer critério. Os arts. 7o e 8o discorrem, não por acaso, que a pessoa jurídica que
absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual
detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o
disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, poderá
amortizar o valor do ágio no prazo mínimo de sessenta meses. E no que concerne ao
deságio a determinação é ainda mais incisiva, vez que o comando é que a empresa
deverá amortizar o valor do deságio.
Ora, a partir do momento em que o legislador determina que a amortização do ágio
poderá ser realizada sob determinada condição, fica claro que a amortização do ágio a
critério exclusivo da pessoa jurídica não pode ser realizada. Não há que se falar em
amortização do ágio sem motivação. Ou seja, se contabilmente o Contribuinte decidir
amortizar o ágio, tal medida não terá efeito para fins fiscais, porque a legislação
fiscal expressamente estipulou condição no qual o ágio poderia ser amortizado: eventos
societários previstos nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, incorporação, fusão e
cisão envolvendo investidora e investida.
Assim, se a Contribuinte resolveu amortizar o ágio contabilmente, sem a ocorrência dos
eventos expressos nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, trata-se de ato de
liberalidade não oponível ao Fisco, cuja contabilização não terá repercussão no Lucro
Real ou na Base de Cálculo da CSLL.
E a discussão sobre compatibilidade entre as bases de cálculo do IRPJ e CSLL tem
ainda outros contornos.
Isso porque o ágio é despesa, submetida a amortização.
Logo, encontra-se a despesa do ágio submetida ao regramento geral das despesas
disposto no art. 47, da Lei no 4.506, de 1964, base legal para o art. 299 do RIR/99:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias
à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no
4.506, de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47,
§ 2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.

Por sua vez, o art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, dispõe:
Fl. 937
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro
de 1964: (Grifei)
(...)
A interpretação dada ao dispositivo pelo Conselheiro Marcos Pereira Valadão, no
Acórdão no 9101-002.396, é didática e esclarecedora:
Assim, o texto legal acima transcrito evidencia claramente o vínculo entre a
apuração da base cálculo da CSLL e os referidos requisitos para a
dedutibilidade de despesas, do contrário não faria nenhum sentido a ressalva
contida no texto. Com efeito, se o texto diz que para uma determinada situação
deve se aplicar "A" independentemente de "B", é porque "B" também é aplicável
àquela mesma situação.
Nessa perspectiva, as regras de dedutibilidade de despesas previstas no art. 47 da Lei no
4.506, de 1964, aplicam-se tanto ao IRPJ quanto à CSLL.
A redação do art. 13 da Lei no 9.249, de 1995, dispõe claramente sobre hipóteses de
despesas indedutíveis tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, incluindo
expressamente as situações previstas no art. 47 da Lei no 4.506, de 1964.
Sendo a despesa de amortização de ágio submetida ao regramento geral das despesas
operacionais, não há que se falar em ausência de previsão normativa para a sua adição à
Base de Cálculo da CSLL.
No mesmo contexto, encontra-se a redação do art. 57 da Lei no 8.981, de 1995,
mencionada pela autoridade fiscal:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988)
as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com
as alterações introduzidas por esta Lei.
Pela expressão normas de apuração entende-se o cômputo do quantum tributável, o
procedimento consistente em determinar a base de cálculo do tributo, mediante
operações de soma e diminuição de valores. Ou seja, precisamente a discussão dos
presentes autos. Pelo dispositivo, resta mais evidente que repercussão dos ajustes
efetuados para apuração da base de cálculo do IRPJ para a CSLL.
Portanto, não há que se amparar o procedimento adotado pela Contribuinte, efetuado
sem base legal e em completa dissonância com o sistema tributário. (destaques do
original)
Excluída a referência ao art. 57 da Lei no 8.981/95, tais fundamentos são aqui
adotados como razões de decidir.
Pertinente adicionar, ainda, outra abordagem em desfavor da pretensão da
Contribuinte, erigida por esta Conselheira no voto condutor do acórdão recorrido:
A figura do ágio surge, em regra, no momento da aquisição do investimento, quando
seu custo de aquisição é confrontado com a correspondente parcela do patrimônio
líquido da investida e mostra-se superior a ela. Assim, sua formação decorre,
necessariamente, da adoção do método de equivalência patrimonial para avaliação de
investimentos. E, neste ponto, nota-se que a legislação, ao disciplinar a forma como
Fl. 938
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

seriam registrados os investimentos permanentes em coligadas ou controladas, não
tratou especificamente daquela figura.
Originalmente, o Decreto-lei no 2.627/40 adotava apenas o custo de aquisição como
regra para valoração de investimentos:
Art. 129. No fim de cada ano ou exercício social, proceder-se-á a balanço geral,
para a verificação dos lucros ou prejuízos.
Parágrafo único. Feito o inventário do ativo e passivo, a estimação do ativo
obedecerá às seguintes regras:
a) os bens, destinados à exploração do objeto social, avaliar-se-ão pelo custo de
aquisição. Na avaliação dos que se desgastam ou depreciam com o uso ou pela
ação ao tempo ou de outros fatores, atender-se-á à desvalorização respectiva,
devendo ser criados fundos de amortização para assegurar-lhes a substituição ou
a conservação do valor;
b) os valores mobiliários, matéria prima, bens destinados à alienação, ou que
constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da sociedade, podem ser
estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente no
mercado ou Bolsa. Prevalecerá o critério da estimação pelo preço corrente,
sempre que este for inferior ao preço do custo. Quando o preço corrente ou venal
estiver acima do valor do custo de aquisição ou fabricação, se avaliados os bens
pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço do custo não será levada em
conta para a distribuição de dividendos, nem para as percentagens referentes aos
fundos de reserva;
[...] (negrejou-se)
A Lei no 6.404/76 alterou significativamente este contexto, ao instituir a avaliação de
investimentos com base no patrimônio líquido da investida. O tema foi assim abordado
em sua Exposição de Motivos:
Na avaliação, no balanço patrimonial, de investimento considerado relevante,
o princípio geral do custo de aquisição, atualizado monetariamente, não é
critério adequado, porque não reflete as mutações ocorridas no patrimônio da
sociedade coligada ou controlada. Daí as normas do artigo 249 que impõem, nos
casos que especifica, a avaliação com base no patrimônio líquido. Quando
esses investimentos correspondem a parcela apreciável dos recursos próprios da
companhia, nem mesmo o critério de avaliação com base no patrimônio líquido é
suficiente para informar acionistas e credores sobre a sua situação financeira:
somente a elaboração de demonstrações financeiras consolidadas, segundo as
normas constantes do artigo 251, poderá proporcionar esse conhecimento.
[...]
Os critérios de avaliação do ativo (art. 184) são os da lei atual, com as seguintes
inovações:
a) [...];
b) o custo de aquisição dos investimentos em outras sociedades deverá ser
deduzido das perdas prováveis na realização do seu valor e não será modificado
pelo recebimento de ações ou quotas bonificadas; mas os investimentos
relevantes em coligadas e controladas deverão ser avaliados pelo valor de
patrimônio líquido (no II); (negrejou-se)
A Lei no 6.404/76, por sua vez, restou assim redigida, em seu texto original:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
[...]
Fl. 939
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades,
ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição,
deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor,
quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será
modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou
quotas bonificadas;
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado
na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer
outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam
bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
[...]
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes
(artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração
tenha influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do
capital social, e em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de
patrimônio líquido, de acordo com as seguintes normas:
I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado
com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com
observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no
máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido
não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com
a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela
controladas;
II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor
de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de
participação no capital da coligada ou controlada;
III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o
custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como
resultado do exercício:
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela
Comissão de Valores Mobiliários.
§ 1o Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste
artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos
da companhia contra as coligadas e controladas.
§ 2o A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá
elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I.
(negrejou-se)
[...]
Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas:
I - as participações de uma sociedade em outra;
II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
Fl. 940
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

III - as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados
e do custo de estoques ou do ativo permanente que corresponderem a resultados,
ainda não realizados, de negócios entre as sociedades.
[...]
§ 2o A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que não
for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo permanente,
com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será
objeto de nota explicativa.
§ 3o O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá
parcela destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique
comprovada a existência de ganho efetivo.
[...]
Nestes termos, os investimentos avaliados pelo custo de aquisição, em determinadas
circunstâncias, poderiam ser ajustados por provisão de perdas prováveis em sua
realização, mas o regramento da avaliação de investimentos por equivalência
patrimonial não cogitava de destaque semelhante, ao qual poderia equivaler o ágio pago
na aquisição do investimento. Por sua vez, a amortização prevista em razão da
diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado ficou restrita a direitos de
propriedade industrial ou comercial ou outros bens e direitos com duração ou utilização
contratual limitadas, distintos, portanto, dos investimentos permanentes em outras
sociedades.
Significa dizer que o investimento avaliado por equivalência patrimonial deveria ser
registrado pelo custo de aquisição e, no momento do balanço patrimonial da investidora,
seria confrontado com o equivalente patrimônio líquido da investida, sendo a diferença
registrada como resultado do exercício, mas somente se decorrente de resultados da
investida e ganhos ou perdas efetivos, ou em razão de determinações da Comissão de
Valores Mobiliários. Evidência de que o ágio permanecia integrando o custo de
aquisição do investimento em tais circunstâncias são as determinações do art. 250, §§2o
e 3o da Lei no 6.404/76, que revelam o tratamento a ser dado às diferenças positivas e
negativas entre o custo do investimento avaliado por equivalência patrimonial e o
correspondente patrimônio da investida em caso de consolidação de balanços.
Na mesma linha é a doutrina citada pela Procuradoria da Fazenda Nacional, confirmada
em edição anterior do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações
(IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. 3a edição.
Editora Atlas. São Paulo, 1991: pág. 248):
Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da
equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na
contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor
da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio) em
outra subconta.
A lei das S.A., na verdade, não abordou esse tratamento contábil
especificamente; todavia, ele está de acordo com adequada técnica contábil e
expresso ainda na legislação fiscal, através do art. 259 do RIR (Decreto no
85.450, de 04-12-80) e na Instrução CVM no 01, itens XX e XXV.
A subconta relativa ao ágio ou deságio deve figurar no próprio grupo de
investimentos, sendo que a instrução CVM no 01 estabelece que, para fins do
Balanço Patrimonial, os saldos de ambas as contas devem estar agrupados no
Ativo Permanente.
Somente com a edição do Decreto-lei no 1.598/77 surge a primeira determinação legal
para que as pessoas jurídicas submetidas à tributação pelo lucro real, sociedades
anônimas ou não, promovam o desdobramento do custo de aquisição do investimento
Fl. 941
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

avaliado por equivalência patrimonial, destacando o ágio ou deságio correspondente e
apresentando seu fundamento econômico. Neste sentido são as disposições de seu art.
20:
Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.
§ 4o - As normas deste Decreto-lei sobre investimentos em coligada ou
controlada avaliados pelo valor de patrimônio líquido aplicam-se às sociedades
que, de acordo com a Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, tenham o dever
legal de adotar esse critério de avaliação, inclusive as sociedades de que a
coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente, com investimento
relevante, cuja avaliação segundo o mesmo critério seja necessária para
determinar o valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada.
A amortização contábil do ágio, por sua vez, é implicitamente admitida no art. 25 do
Decreto-lei no 1.598/77, mas sua dedução no lucro real é postergada para o momento da
alienação do investimento, nos termos do seu art. 33:
Art 25 - O ágio ou deságio na aquisição da participação, cujo fundamento
tenha sido a diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens
do ativo da coligada ou controlada (art. 20, § 2o, letra a ), deverá ser
amortizado no exercício social em que os bens que o justificaram forem baixados
por alienação ou perecimento, ou nos exercícios sociais em que seu valor for
realizado por depreciação, amortização ou exaustão.
§ 1o - A contrapartida da amortização do ágio ou deságio nos termos deste artigo
somente será computada na determinação do lucro real pela diferença entre o
montante da amortização e o da participação do contribuinte:
a) no resultado realizado pela coligada ou controlada na alienação ou baixa dos
bens do ativo cujo valor tenha constituído o fundamento econômico do ágio ou
deságio; ou
b) no valor realizado pela coligada ou controlada na depreciação, amortização ou
exaustão desses bens.
§ 2o - As contrapartidas da amortização de ágio ou deságio com os
fundamentos das letras b e c de § 2o de artigo 20 não serão computadas na
determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33.
Fl. 942
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

[...]
Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital
na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada
avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos
seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - saldo não amortizado de ágios ou deságios na aquisição da participação com
fundamento na letra a do § 2o do artigo 20;
III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras
b e c do § 2o do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração
comercial do contribuinte;
IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do
lucro real.
§ 1o - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente.
§ 2o - Serão computados na determinação do lucro real:
a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente
de aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da
coligada ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com
diluição da participação dos demais sócios;
b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente
de redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da
coligada ou controlada, em virtude de modificação no capital social desta com
diluição da participação do contribuinte.
Será, assim, a Instrução CVM no 01, editada posteriormente, em 27/04/1978, que
primeiro determinará o registro desta amortização:
Desdobramento do custo de aquisição de investimento
XX - Para efeito de contabilização, o custo de aquisição de investimento em
coligada ou em controlada deverá ser desdobrado e os valores resultantes desse
desdobramento contabilizados em sub-contas separadas:
a) equivalência patrimonial baseada em balanço patrimonial ou em balancete de
verificação levantado até, no máximo, sessenta dias antes da data da aquisição
pela investidora ou pela controladora, consoante o disposto no Inciso XI
b) ágio ou deságio na aquisição, representado pela diferença para mais ou
para menos, respectivamente, entre o custo de aquisição do investimento e a
equivalência patrimonial.
XXI - o ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição do investimento
deverá ser contabilizado com indicação do fundamento econômico que o
determinou:
a) diferença para mais ou para menos entre o valor de mercado de bens do ativo e
o valor contábil desses mesmos bens na coligada ou na controlada;
b) diferença para mais ou para menos na expectativa de rentabilidade baseada em
projeção do resultado de exercícios, futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas.
XXII - O ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor de mercado
de bens do ativo e o valor contábil na coligada ou na controlada desses mesmos
bens deverá ser amortizado na proporção em que for sendo realizado na
coligada ou na controlada por depreciação, por amortização ou por
Fl. 943
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

exaustão dos bens, ou por baixa em decorrência de alienação ou de
perecimento desses mesmos bens.
XXIII - O ágio ou o deságio decorrente da expectativa de rentabilidade
deverá ser amortizado no prazo e na extensão das projeções que o
determinaram ou quando houver baixa em decorrência de alienação ou de
perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo estabelecido
para amortização.
XXIV - O ágio decorrente de fundo de comércio, de intangíveis ou de outras
razões econômicas, deverá ser amortizado no prazo estimado de utilização,
de vigência ou de perda de substância ou quando houver baixa em
decorrência de alienação ou de perecimento do investimento antes de haver
terminado o prazo estabelecido para amortização.
XXV - Na elaboração do balanço patrimonial da investidora ou da controladora,
o saldo não amortizado do ágio ou do deságio deverá ser apresentado no ativo
permanente, adicionado ou deduzido, respectivamente, da equivalência
patrimonial do investimento a que se referir. A provisão para perdas deverá
também ser apresentada no ativo permanente por dedução da equivalência
patrimonial do investimento a que se referir.
Resta evidente, assim, que a amortização contábil do ágio pago na aquisição de
investimentos era apenas uma possibilidade no momento da edição do Decreto-lei no
1.598/77, e não estava cogitada na Lei no 6.404/76. A determinação de que ela fosse
apropriada contabilmente surge, apenas, com a manifestação da Comissão de Valores
Mobiliários.
Assim, é válido concluir que a Lei no 7.689/88 não cogitava dos efeitos desta
amortização quando fixou o resultado do exercício como base de cálculo da CSLL, e
determinou os ajustes pertinentes, estes evidentemente expressos em razão do que
estabelecido pela Lei no 6.404/76:
Art. 1o Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas,
destinada ao financiamento da seguridade social.
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de
cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base,
cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base;
(Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real,
exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no 8.034, de
1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
Fl. 944
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
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5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei
no 8.034, de 1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na
forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído
pela Lei no 8.034, de 1990)
De outra forma, o ato normativo da CVM estaria determinando incidência tributária, ou
afastando-a, como pretendido neste caso. Por sua vez, a própria recorrente admite que
os conceitos disciplinados pela CVM não têm o condão de fixar, diretamente, as regras
fiscais de dedutibilidade. (destaques do original)
Assim, em verdade, inexistiria possibilidade de amortização do ágio na apuração
do lucro líquido contábil, tornando desnecessária a previsão de sua exclusão no âmbito das
normas de determinação da base de cálculo da CSLL. Inexiste, assim, qualquer analogia, como
alegado pela Contribuinte, mas apenas ausência de previsão legal para dedução de amortização
de ágio na apuração da base de cálculo da CSLL.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte relativamente às adições de amortizações de ágio na base de cálculo da CSLL.
Com respeito à dedutibilidade de tributos com exigibilidade suspensa na base de
cálculo da CSLL, são aqui reiterados os fundamentos que orientaram o acórdão recorrido e que
confrontam as premissas do paradigma no 1401-00.058, admitido pela maioria deste Colegiado
para caracterização do dissídio jurisprudencial, com o acréscimo de outros argumentos já
expresso por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão no 9101-005.044.
Naquela ocasião, consignou-se que este Colegiado já se manifestou
contrariamente ao entendimento defendido pela Contribuinte em diversos julgados assim
ementados:
CSLL. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA. Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos ou
contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, por traduzir-se em nítido caráter de provisão. Assim, a dedutibilidade
de tais rubricas somente ocorrerá por ocasião de decisão final da justiça, desfavorável à
pessoa jurídica. (Acórdão no 9101-00.592, sessão de 18 de maio de 2010).
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. DEDUTIBILIDADE DE
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. Por configurar uma situação de
solução indefinida, que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à
pessoa jurídica, os tributos discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa
nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de
determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Liquido, por
traduzirse em nítido caráter de provisão. O mesmo ocorre com a provisão para juros
sobre contingências fiscais os quais, por constituírem acessório dos tributos sobre os
quais incidem, devem seguir a norma de dedutibilidade do principal. (Acórdão no 9101-
01.214, Sessão de 18/10/2011)
CSLL. DEDUÇÕES DA BASE DE CÁLCULO. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS.
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. Por configurar uma situação de
solução indefinida, que poderá resultar em efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à
pessoa jurídica, os tributos ou contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa nos
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

termos do art. 151, do Código Tributário Nacional CTN, são indedutíveis para efeito da
determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL,
por traduzirse em nítido caráter de provisão. (Acórdão no 9101-001.512, Sessão de
20/11/2012)
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos discutidos
judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de
provisão. (Acórdão no 9101-002.336 - Sessão de 5 de maio de 2016).
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos discutidos
judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código
Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em nítido caráter de
provisão (Lei 9.249/1995, art. 13, I). Além disso, não há nenhum antagonismo entre as
regras da Lei 9.249/1995 (art. 13, I) e da Lei 8.981/1995 (art. 41, §1o, e art. 57). O
sentido delas é o mesmo, ou seja, vedar a dedução antecipada de tributo com
exigibilidade suspensa, dada a sua condição de incerteza. Nesse contexto, seja como
provisão, seja como uma despesa que só pode ser deduzida pelo regime de caixa, os
tributos com exigibilidade suspensa não podiam mesmo ter sido deduzidos da base de
cálculo da CSLL no ano-calendário de 2005. (Acórdão no 9101-002.762 - Sessão de 5
de abril de 2017).
E, mais próximo daquela decisão, este Colegiado5 negara provimento a recurso
especial semelhante ao presente, acompanhando, em sua maioria6, o voto desta Conselheira,
condutor do Acórdão no 9101-004.503, cujos fundamentos a seguir foram lá reiterados.
Do voto condutor do Acórdão no 9101-002.336, de lavra do ex-Conselheiro Rafael
Vidal de Araújo, acompanhado à unanimidade na sessão de julgamento de 5 de maio de 2016,
extrai-se:
O conceito de provisão abarca situações variadas.
O que caracteriza uma provisão é sua correspondência a situações sobre as quais paira
algum grau de incerteza quanto à existência, ao valor, ao vencimento, etc., de uma
obrigação ou de uma perda patrimonial.
As provisões não abarcam apenas registros de "riscos" de perda patrimonial, como a
"provisão para créditos de liquidação duvidosa".
Há também provisões para encargos sociais e trabalhistas.

5 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob,
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo
(Presidente).
6 Acordaram, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em
negar-lhe provimento, vencidas as conselheiras Lívia De Carli Germano e Amélia Wakako Morishita Yamamoto,
que lhe deram provimento.
Fl. 946
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

Há ainda a própria "provisão para o imposto de renda" constituída no encerramento do
período de apuração, quando já consumado o fato gerador.
O próprio texto legal do inciso I do art. 13 da Lei 9.249/1995 não restringe o conceito
de provisão às provisões para risco de perda patrimonial, que normalmente apresentam
um maior grau de incerteza.
Nesse passo, não se pode negar que uma obrigação tributária que está sendo discutida
em juízo pela contribuinte, que está com a exigibilidade suspensa no contexto de um
processo judicial, possui a característica essencial de uma provisão, que é, no caso, a
incerteza quanto à sua própria existência.
É até contraditório que a contribuinte questione a existência da obrigação tributária,
suspendendo inclusive a sua exigibilidade, e ao mesmo tempo defenda sua
dedutibilidade como sendo uma obrigação certa.
Nas suas próprias indagações, a contribuinte afirma que poderá obter uma decisão
judicial que extinguirá o crédito tributário discutido. Eis aí a incerteza em relação à
existência da obrigação, que a contribuinte procura negar.
Em reforço ao que está sendo dito, registro o conteúdo do voto que orientou o Acórdão
no 1301-00.794, de 17/01/2012, exarado pelo conselheiro Waldir Veiga Rocha, que
também colaciona variada jurisprudência sobre o tema:
O ponto central da discussão é a natureza das despesas com provisões para
pagamento de tributos discutidos em juízo e cuja exigibilidade estava suspensa,
se despesas efetivamente incorridas, como quer a interessada, ou se provisões,
como entende o Fisco. Como corolário dessa questão, discute-se também a
dedutibilidade, ou não, de tais despesas (ou provisões) para fins de
determinação da base de cálculo da CSLL.
A matéria é bastante conhecida, e já foi objeto de apreciação por este colegiado,
quando do julgamento dos processos no 16327.000028/2005-17 e no
16327.001299/2006-71,
também
sob
minha
relatoria,
resultando,
respectivamente, os acórdãos no 1301-00.275, de 09/03/2010, e no 1301-00.642,
de 04/08/2011.
Por bem refletir meu entendimento sobre o assunto, transcrevo, a seguir, excerto
do voto proferido no primeiro processo e reproduzido no segundo, sendo em
ambas as ocasiões acompanhado à unanimidade pela Turma.
[...] Com efeito, as despesas com tributos, na situação em que estes
estão submetidos ao crivo do Poder Judiciário e com exigibilidade
suspensa, não se revestem da certeza e da liquidez indispensáveis a que
sejam consideradas despesas incorridas a pagar. Em conseqüência, suas
contrapartidas, registradas no passivo, se caracterizam como provisões
para fazer face a evento futuro e incerto.
Não se discute a correção do registro contábil, pertinente à luz dos
princípios e convenções da contabilidade, especialmente aquele do
conservadorismo. Também não se trata de glosa de despesas tidas por
desnecessárias ou não usuais. O ponto central é que as despesas
discutidas são incertas tanto para o contribuinte, que as considera
indevidas e as discute judicialmente, quanto para o ente tributante, que
se vê na dependência de manifestação do Poder Judiciário para que
possa exigir o tributo. Isso ficou bem claro no voto condutor do acórdão
recorrido, no trecho a seguir transcrito:
Fl. 947
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
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13 - A obrigatoriedade de pagar os valores dependem de
eventos futuros e incertos, ou seja, dependem de decisão
judicial. Se for incerto, não pode ser classificado como contas
a pagar, que por sua natureza, impõe liquidez e certeza. A
provisão, por sua vez, não possui um dos elementos, quais
sejam liquidez e certeza, pois se assim fosse, um termo seria
sinônimo do outro.
14 - Ao interpor a ação judicial o interessado pretende ver
dispensado do recolhimento do tributo. Para a administração
tributária demonstra que, segundo seu entendimento, o valor
não é devido, como também demonstra para seus sócios e
terceiros que luta para não recolher o tributo. Em suma, tanto
o interessado, quanto a administração tributária, não têm
certeza
sobre
seus
direitos.
Ambos
aguardam
o
pronunciamento do poder judiciário.
Demonstrada a natureza de provisão dos valores ora discutidos, impõe-
se sua adição para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, ex vi
do art. 13, inciso I, da Lei no 9.249/1995. Tal foi exatamente o
procedimento do Fisco, o qual reputo correto.
[...]
A jurisprudência administrativa é farta nessa linha, como se verifica das
ementas a seguir transcritas, a título exemplificativo:
CSLL — PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS — TRIBUTOS
COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA — Por configurar uma
situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os
tributos ou contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa
nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são
indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em
nítido caráter de provisão. (Ac. 101-94.491, de 29/01/2004.
Rec. 136.214. Rel. Cons. Valmir Sandri) (No mesmo sentido,
Ac. 103-23.053, de 13/06/2007, Rec. 156.141. Rel. Cons.
Leonardo de Andrade Couto) (No mesmo sentido, Ac. 105-
17.358, de 17/12/2008. Rec. 164.752. Rel. Cons. Marcos
Rodrigues de Mello)
CSLL — PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS — TRIBUTOS
COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA — Por configurar uma
situação de solução indefinida, que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os
tributos ou contribuições cuja exigibilidade estiver suspensa
nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional, são
indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se em
nítido caráter de provisão.
JUROS
DE
MORA
SOBRE
TRIBUTOS
COM
EXIGIBILIDADE SUSPENSA POR FORÇA DE MEDIDAS
JUDICIAIS — Por constituírem acessório dos tributos sobre os
quais incidem, os juros de mora sobre tributos cuja
exigibilidade esteja suspensa por força de medidas judiciais
seguem a norma de dedutibilidade do principal.
Fl. 948
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
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(Ac. 101-95.727, de 20/09/2006. Rec. 135.395. Rel. Cons.
Paulo Roberto Cortez)
IRPJ — CSLL — PROVISÕES NÃO DEDUTIVEIS —
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA — Por
configurar uma situação de solução indefinida, que poderá
resultar em efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à
pessoa jurídica, os tributos ou contribuições cuja exigibilidade
estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código Tributário
Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL, por traduzir-se em nítido
caráter de provisão. Assim, a dedutibilidade de tais rubricas
somente ocorrerá por ocasião de decisão final da justiça,
desfavorável à pessoa jurídica.
JUROS
DE
MORA
SOBRE
TRIBUTOS
COM
EXIGIBILIDADE SUSPENSA POR FORÇA DE MEDIDAS
JUDICIAIS — Por constituírem acessório dos tributos sobre os
quais incidem, os juros de mora sobre tributos cuja
exigibilidade esteja suspensa por força de medidas judiciais a
seguem a norma de dedutibilidade do principal. (Ac. 101-
96.008, de 01/03/2007. Rec. 151.401. Rel. Cons. Paulo Roberto
Cortez)
CSLL.
DEDUTIBILIDADE
DE
TRIBUTOS
E
CONTRIBUIÇÕES COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA. ANO-
CALENDÁRIO 1998. Os tributos e contribuições que estejam
com exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, II a IV, do
CTN, constituem provisões e não despesas incorridas, estando
vedada sua dedução para apuração da base de cálculo da
CSLL. (Ac. 103-23.031, de 24/05/2007. Rec. 156.083. Rel.
Cons. Aloysio José Percínio da Silva)
PROVISÕES — provisões somente podem ser deduzidas das
bases de cálculo da CSSL se assim a lei expressamente
autorizar. Classificam-se como tais, os elementos do passivo,
cuja exigibilidade, montante ou data de liquidação, isolada ou
conjuntamente, não são certos e determináveis no período de
apuração.
Assim,
valores
registrados
como
tributos,
contribuições e demais acréscimos, não passíveis de serem
exigidos por força de medida judicial, quadram-se nesta
classificação e devem ser adicionados à base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro, se seu registro contábil
reduziu o resultado do exercício. (Ac. 103-23.037, de
24/05/2007. Rec. 156.322. Rel. Cons. Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes)
CSLL — BASE DE CÁLCULO — DEDUTIBILIDADE DE
TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA — Os tributos e contribuições que estejam com
exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, inciso II do
CTN, constituem provisões e não despesas incorridas, estando
vedada sua dedução para apuração da base de cálculo da
CSLL, conforme regra do art. 13, inciso I, da Lei 9.249/95.
(Ac. 108-08.126, de 02/12/2004. Rec. 139.544. Rel. Cons. Luiz
Alberto Cava Macieira)
Fl. 949
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

Os argumentos contra a classificação dos tributos com exigibilidade suspensa
como provisões já foram enfrentados por esta Conselheira no voto que integra o Acórdão no
1101-000.813, também citado na condução do acórdão recorrido:
Aduz a recorrente que os valores glosados não possuem a natureza de provisões, mas,
sim, de despesas efetivas. Aborda os conceitos de provisão, passivo e contingência
passiva, para evidenciar a dedução de despesas reconhecidas no resultado em razão da
constituição de um passivo efetivo, que decorre de uma obrigação legal com prazo
certo e valor determinado, reportando-se à Deliberação CVM no 489/05, que aprovou o
Pronunciamento IBRACON NPC no 22.
O presente lançamento tem por fundamento o art. 13, inciso I da Lei no 9.249/95, que
assim dispõe:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no 8.981, de 20
de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, e as
provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades
de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas
aplicável;
[...] (negrejou-se)
O entendimento da recorrente, no sentido de que os valores glosados possuem natureza
de obrigação legal, já foi acolhido em Turma deste Conselho Administrativo, no
julgamento refletido no Acórdão no 1401-00.058, de cuja ementa extrai-se:
TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE SUSPENSA – DEDUTIBILIDADE
Provisão passiva representa uma obrigação incerta, ou certa mas ilíquida. O ato legal, a
lei, tem presunção de constitucionalidade e de legitimidade. A obrigação ex lege
tributária desfruta desse atributo e só com o trânsito em julgado favorável ao
contribuinte têm-se derruídas a certeza e a liquidez: obrigação tributária com
exigibilidade suspensa não traduz contabilmente uma provisão, mas um contas a pagar -
diversamente, por ex., de um passivo relativo a uma reclamação trabalhista ainda em
curso.
As interpretações literal, lógica e sistemática conduzem à exegese de que as despesas
com tributos com exigibilidade suspensa permanecem dedutíveis, para a determinação da
base de cálculo da CSLL.
No voto condutor do referido acórdão, o I. Conselheiro Marcos Shigueo Takata observa
que provisão representa uma obrigação incerta, ou certa mas ilíquida, e que a obrigação
tributária, em razão da presunção de constitucionalidade e de legitimidade da lei, é certa
e líquida enquanto não se der o trânsito em julgado favoravelmente ao contribuinte, o
qual, em verdade, exige a reversão do passivo antes contabilizado. Discorda, assim, que
o fato de se ingressar com ação judicial contra certa lei tributária ou contra a
legalidade de uma obrigação tributária transforme o passivo representativo desta
obrigação em provisão, e afirma o acerto o item 4 do Anexo II do Pronunciamento
IBRACON NPC no 22, aprovado pela Deliberação CVM no 489/2005.
Referido Pronunciamento assim estabelece no Sumário que integra seu Anexo I:
DEFINIÇÕES
6. Os termos a seguir são utilizados nesta NPC com os seguintes significados:
(...)
ii. Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos.
Fl. 950
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

O termo provisão também tem sido usado no contexto de contas retificadoras, como
depreciações acumuladas, desvalorização de ativos e ajustes de valores a receber.
Esses ajustes aos valores contábeis de ativos não são abordados nesta NPC.
iii. Provisões derivadas de apropriações por competência são passivos por mercadorias
ou serviços que foram recebidos ou fornecidos, mas que não foram faturados ou
acordados formalmente com o fornecedor, incluindo montantes devidos a empregados
(por exemplo, os montantes relativos à provisão para férias), os devidos pela
atualização de obrigações na data do balanço, entre outros. Embora às vezes seja
necessário estimar o valor ou o tempo das provisões derivadas de apropriações por
competência, o que poderia assemelhar-se conceitualmente a uma provisão, a
diferença básica está no fato de que as provisões derivadas de apropriações por
competência são obrigações já existentes, registradas no período de competência,
sendo muito menor o grau de incerteza que as envolve.
[...]
vi. Uma obrigação legal é aquela que deriva de um contrato (por meio de termos
explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro instrumento fundamentado em lei.
[...]
Ocorre que os conceitos de provisão e obrigação legal podem se tocar e se confundir em
determinadas circunstâncias. O próprio Pronunciamento acima referido cogita desta
possibilidade ao assim estabelecer, também no Anexo I:
Provisões
10. Uma provisão deve ser reconhecida quando:
a. uma entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada presente como
conseqüência de um evento passado;
b. é provável que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigação; e
c. o montante da obrigação possa ser estimado com suficiente segurança.
Se qualquer uma dessas condições não for atendida, a provisão não deve ser
reconhecida. É importante notar, por outro lado, a diferença existente entre provisões e
outros passivos e contingências passivas, conforme os itens 7, 8 e os exemplos no Anexo
II a esta NPC, notadamente aqueles incluídos no item 4.
No presente caso, as decisões judiciais favoráveis à contribuinte afetam não só o direito
do Fisco de exigir o crédito tributário, mas também suspendem a obrigação legal da
contribuinte de pagá-lo. Há não só incerteza quanto ao seu recebimento por parte do
Fisco, como também em relação ao seu pagamento por parte da contribuinte. Daí a
possibilidade, como citado no voto do I. Conselheiro Marcos Shigueo Takata, de
reversão deste passivo ao final do litígio judicial, prática comum no âmbito das
provisões. Caso se tratasse de uma obrigação legal, líquida e certa, a decisão judicial
final favorável ao contribuinte ensejaria o reconhecimento de uma receita por
insubsistência passiva, semelhante a um perdão de dívida, e não mera reversão de
provisão.
Quanto ao referido item 4 do Anexo II do Pronunciamento IBRACON NPC no 22, não
se vislumbra, ali, um reconhecimento explícito de que tributos com exigibilidade
suspensa por decisão judicial seriam qualificados como obrigação legal e não como
provisão. Veja-se:
ANEXO II
EXEMPLOS DE TRATAMENTO A SER DADO ENVOLVENDO CONTINGÊNCIAS
ATIVAS E CONTINGÊNCIAS PASSIVAS
O objetivo deste anexo é auxiliar no entendimento da NPC sobre Provisões,
contingências ativas e contingências passivas e deve ser lido no contexto completo da
NPC, não devendo ser considerado isoladamente.
[...]
Fl. 951
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
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4. Tributos
a. A administração de uma entidade entende que uma determinada lei federal, que
alterou a alíquota de um tributo ou introduziu um novo tributo, é inconstitucional. Por
conta desse entendimento, ela, por intermédio de seus advogados, entrou com uma ação
alegando a inconstitucionalidade da lei. Nesse caso, existe uma obrigação legal a pagar
à União. Assim, a obrigação legal deve estar registrada, inclusive juros e outros
encargos, se aplicável, pois estes últimos têm a característica de uma provisão derivada
de apropriações por competência. Trata-se de uma obrigação legal e não de uma
provisão ou de uma contingência passiva, considerando os conceitos da NPC.
Em uma etapa posterior, o advogado comunica que a ação foi julgada procedente em
determinada instância. Mesmo que haja uma tendência de ganho, e ainda que o
advogado julgue como provável o ganho de causa em definitivo, pelo fato de que ainda
cabe recurso por parte do credor (a União), a situação não é ainda considerada
praticamente certa, e, portanto, o ganho não deve ser registrado. É de se ressaltar que a
situação avaliada é de uma contingência ativa, e não de uma contingência passiva a ser
revertida, pois o passivo, como dito no item anterior, é uma obrigação legal e não uma
provisão ou uma contingência passiva.
[...]
c. Ao obter decisão final favorável sobre um ganho contingente, a entidade deverá
observar o momento adequado para o seu reconhecimento contábil. Não havendo mais
possibilidades de recursos da parte contrária, o risco da não-realização do ganho
contingente é considerado "remoto", e, portanto, a entidade deve reconhecer
contabilmente o ganho quando a decisão judicial final produzir seus efeitos, o que
ocorre, normalmente, após a publicação no Diário Oficial.
Isso significa dizer que, a partir desse momento, o ganho deixará de ser contingente e se
tornará um direito da entidade. Antes do registro do ganho contingente, porém, e
periodicamente após seu registro, a administração da entidade deve avaliar a capacidade
de recuperação do ativo, uma vez que a parte contrária pode tornar-se incapaz de honrar
esse compromisso, ou pode ser que sua utilização futura seja incerta.
No primeiro contexto, abordado no item “a”, observa-se que, embora proposta uma ação
judicial, nada se fala da existência de decisão hábil a suspender a exigibilidade do
crédito tributário. O mesmo ocorre na seqüência do desenvolvimento do exemplo, no
qual a análise tem em conta, apenas, decisões judiciais ainda não definitivas, sem
qualquer referência acerca da eficácia imediata destes atos judiciais.
Em tais condições, não há dúvida que o tributo devido representa uma obrigação legal
da contribuinte, passível de exigência a partir de seu vencimento, e que pode vir a
constituir um ganho futuro, caso haja certeza suficiente do sucesso da interessada na
ação judicial proposta. Aqui, porém, a incerteza está presente ante a existência de
decisões judiciais hábeis a suspender a exigibilidade do crédito tributário, impedindo,
por prazo indeterminado, que o Fisco receba ou possa executar o direito que decorreria
do fato gerador praticado.
Oportuno transcrever, neste ponto, doutrina invocada na decisão recorrida, extraída do
Manual de Contabilidade Societária, da FIPECAFI, ed. Atlas, 2010, cap. 19 (Provisões,
passivos contingentes e ativos contingentes), p.p. 339/341. Os autores dessa obra,
manifestando-se precisamente sobre o exemplo 4-a do Anexo II da NPC 22 do Ibracon,
consignam que:
Ao afirmar que se trata o caso de uma obrigação legal e não de uma provisão, foi criada,
no nosso entender, uma ideia inexistente na norma: a de que uma obrigação de natureza
legal não pode ser reconhecida como provisão, ou então não pode ser considerada de
natureza possível ou remota, e sim tem que, obrigatoriamente, ser registrada como passivo
líquido e certo, a pagar, independentemente da característica de probabilidade de
desembolso futuro. E isso contraria frontalmente o texto da própria norma, como já
visto.
Fl. 952
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
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Isto porque, na introdução do tema, os autores comparam o Pronunciamento IBRACON
NPC no 22 com o entendimento expresso pelo IASB e assim concluem:
Em primeiro lugar, a NPC deriva da IAS 37 emitida pelo IASB, e esta não contém o
referido exemplo, e ele não se coaduna, no nosso julgamento, com o conteúdo das
próprias normas, nem com a NPC 22 e nem com a IAS 37. No corpo da IAS 37 não há
qualquer distinção entre "obrigação legal" e "obrigação não formalizada" (constructive
obligation) para fins de reconhecimento de uma provisão. Veja-se na parte inicial relativa
às Definições, dentro do § 6a-, da NPC 22:
“(v) Um passivo é uma obrigação presente de uma entidade, decorrente de eventos já
ocorridos, cuja liquidação resultará em uma entrega de recursos.
(vi)
Uma obrigação legal é aquela que deriva de um contrato (por meio de termos
explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro instrumento fundamentado em lei.
(vii)
Uma obrigação não formalizada é aquela que surge quando uma entidade,
mediante práticas do passado, políticas divulgadas ou declarações feitas, cria uma
expectativa válida por parte de terceiros e, por conta disso assume um compromisso.”
A partir dessas três definições pode-se construir que: "Um passivo é uma obrigação legal
ou uma obrigação não formalizada presente de uma entidade."
Ainda nas definições, há o conceito de provisão:
"(ii) Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos."
Substituindo a definição de passivo nessa da provisão, chega-se então a:
"Uma provisão é uma obrigação legal ou uma obrigação não formalizada presente de
uma entidade, decorrente de eventos já ocorridos, de prazo ou valor incertos, cuja
liquidação resultará em uma entrega de recursos."
Nestes termos, portanto, obrigação legal não é um conceito excludente de provisão. É
possível que uma obrigação legal represente uma provisão, caso seja incerto, como no
presente caso, o prazo para seu pagamento. Logo, o fato de a doutrina mencionada
afirmar que compete à administração da companhia avaliar a situação na qual está
inserida e fazer refletir da melhor forma essa avaliação em suas demonstrações é
irrelevante para alterar a natureza atribuída ao passivo aqui em debate.
Acrescente-se, ainda, a conclusão do outro texto doutrinário citado na decisão recorrida,
elaborado por Ricardo Mariz de Oliveira (“O Alcance e o Sentido Sistemático da
lndedutibilidade dos Depósitos de Tributos em Processos Fiscais – A Dedutibilidade dos
Depósitos em Processos de Consignação em Pagamento”, in Direito Tributário Atual-
volume 12 IBDT-USP e da Resenha Tributária, 1995):
[...]
E nenhuma lógica existe na atitude do contribuinte, de dizer que não deve o tributo
quando vierem lhe cobrar, mas dizer na contabilidade que o deve, assim como na
declaração de rendimentos para deduzi-lo fiscalmente. Num primeiro momento ele opõe
ao fisco suas razões para não reconhecer o débito, e num momento seguinte, que deveria
ser conseqüente, ele, inconseqüentemente, opõe ao fisco o direito de deduzir o tributo,
que só existe se este for devido.
[...]
Assim, se o contribuinte não reconhece o débito não deve registrá-lo pura e simplesmente
como uma despesa a pagar, como o faria em circunstâncias normais. O que ele deve
fazer é registrar o risco em reserva ou provisão, que é indedutível.
[...]
O essencial, portanto, dentro dos preceitos relativos ao chamado "regime de
competência", é que a dúvida lançada sobre o débito redunda em reserva ou provisão
indedutível, e não em conta de despesa devida e a pagar, correspondente à despesa
fiscalmente dedutível.
Fl. 953
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

A suspensão da exigibilidade, como dito, é suficiente para retirar a certeza desta despesa
e caracterizar sua contrapartida como uma provisão, de modo a torná-la indedutível no
âmbito da apuração da CSLL. Em tais condições, a Câmara Superior de Recursos
Fiscais, em decisão unânime e posterior ao Acórdão no 1401-00.058, posicionou-se
contrariamente à pretensão de contribuinte autuada, consoante expresso na ementa do
Acórdão no 9101-00.592:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
Exercício: 1998, 1999, 2000
Ementa: CSLL. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA. Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos ou contribuições
cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art. 151 do Código Tributário
Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, por traduzir-se em nítido caráter de provisão. Assim, a dedutibilidade de tais
rubricas somente ocorrerá por ocasião de decisão final da justiça, desfavorável à pessoa
jurídica.
Do voto condutor do I. Conselheiro Claudemir R. Malaquias extrai-se:
O entendimento que tem se firmado neste Conselho é de que os tributos que estejam com
sua exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional,
devem ser provisionados contabilmente, não se confundindo, portanto, com o registro
de despesas incorridas. Os tributos cuja exigibilidade esteja suspensa por uma das
hipóteses previstas no citado art. 151 devem ser contabilizados pelo regime de caixa, ou
seja, considerados como despesa somente por ocasião de seu efetivo pagamento.
Enquanto provisão, está vedada a sua dedução na apuração da base de cálculo de
qualquer tributo, devendo, portanto, neste caso, serem integralmente adicionadas à base
de cálculo da CSLL. Afinal, este é o disciplinamento previsto no art. 41, § 1o da Lei no
8.981/95 e no art. 13, inciso I da Lei no 9.249/95.
Este posicionamento foi muito bem apresentado no voto condutor do acórdão recorrido,
da lavra do ilustre Conselheiro Paulo Roberto Cortês, a quem peço vênia para sua
transcrição:
"(..)
Entretanto, ao que pese o argumento despendido pela contribuinte, entendo que ó mesmo
não tem como prosperar, até porque, se a mesma entendesse que o crédito tributário
questionado judicialmente era devido, não teria se aventurado a uma demanda judicial
morosa e infrutífera. Se o fez, é porque entendia que as leis que instituíram ou majoraram
as obrigações questionadas, traziam em seu bojo flagrantes ilegalidades e
inconstitucionalidades, e sendo assim, não há o que se falar em contas a pagar, até
porque, tal obrigação nasce de modo incondicional, ao passo que as características dos
tributos com exigibilidade suspensa, são obrigações fiscais condicionadas à exigência
futura e incerta.
Portanto, por configurar uma situação de solução indefinida a data do encerramento do
ano-calendário a que se refere, dependente de eventos futuros que poderão ou não
ocorrer, subsume-se a uma situação de contingência que poderá resultar em efeitos
futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, ou seja, à época do balanço, tal
ganho ou perda é apenas potencial, não representando, evidentemente, uma obrigação
incondicional.
(...)
Logo, decorre dai a necessidade da formação da provisão para o registro contábil dos
tributos com exigibilidade suspensa em função de sua contingência passiva em exercício
futuro, cujos, valores, apropriados como despesa no ano-calendário, devem ser
adicionados ao lucro liquido para fins de apuração do lucro real, bem como para a
determinação da base de cálculo da CSLL, por força do disposto no art. 13, inciso I, da
Lei n° 9.249/95.
Fl. 954
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

Nesta linha de argumentação, deve-se asseverar ainda que não encontra guarida no
melhor direito a alegação da recorrente (fls. 369) no sentido de que a indedutibilidade
dos tributos com exigibilidade suspensa aplicar-se-ia, exclusivamente, à determinação do
lucro real, base de cálculo do IRPJ, e não à CSLL. Com efeito, pelo disposto no art. 13,
inciso I da Lei no 9.249/95, para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro restou vedada a dedução de quaisquer provisões.
Nestas estão incluídas aquelas constituídas em função de tributo com exigibilidade
suspensa, excetuando-se apenas as provisões para pagamento de férias e décimo-terceiro
salário e as provisões técnicas exigidas pela legislação especial de determinadas
instituições.
Da análise efetuada, conclui-se com o mesmo entendimento do acórdão recorrido que
decidiu pela impossibilidade de ser deduzida da base de cálculo da CSLL a parcela
relativa às contribuições para o PIS objeto de questionamento judicial e com
exigibilidade suspensa. A dedutibilidade de tais rubricas somente ocorrerá por ocasião
de decisão final da justiça, desfavorável à pessoa jurídica.
Irrelevante, assim, discutir a aplicabilidade da Deliberação CVM no 489/2005 à
contribuinte, no período autuado, bem como outros acórdãos administrativos anteriores
ao posicionamento da CSRF.
Nestes termos, resta evidente que a provisão não se caracteriza, apenas, pelas
impossibilidade de sua exata mensuração, mas também pela incerteza quanto ao prazo para seu
pagamento. Por certo a obrigação tributária existe e está devidamente pormenorizada em todos
os seus elementos, senão a suspensão de sua exigibilidade seria inócua, mas a incerteza quanto
ao seu pagamento é aspecto suficiente para caracterizá-la como provisão.
Assim, resta demonstrada a aplicabilidade do art. 13, inciso I, da Lei no 9.249/95,
o que afasta a cogitação de analogia deduzida pela Contribuinte, e dispensa qualquer análise
quanto à extensão, à CSLL, do art. 41 da Lei no 8.981/95, com fundamento no art. 57 da mesma
Lei.
Por tais razões, portanto, também deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso
especial da Contribuinte nesta segunda matéria.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Fl. 955
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Esta Conselheira divergiu do I. Relator para rejeitar o paradigma no 1401-000.058
e, assim, negar conhecimento ao recurso especial da Contribuinte quanto à dedutibilidade de
tributos com exigibilidade suspensa na base de cálculo da CSLL, reiterando aqui o entendimento
assim expresso em declaração de voto no Acórdão no 9101-005.859:
Esta Conselheira divergiu da I. Relatora para conhecer do recurso especial em menor
extensão, negando conhecimento, também, ao item “d” do recurso especial da
Contribuinte.
O recurso especial da Contribuinte foi admitido acerca das matérias assim sintetizadas
no despacho de e-fls. 2490/2511:
c) Das despesas deduzidas a título de tributos com exigibilidade suspensa do
lucro real e da base de cálculo da CSLL;
d) Inexistência de previsão legal para a adição dos tributos com exigibilidade
suspensa na base de cálculo da CSLL;
e) Das despesas deduzidas a título de juros incidentes sobre os tributos com
exigibilidade suspensa do lucro real e da base de cálculo da CSLL;
[...]
g) Da impossibilidade de cumulação da multa isolada com multa de ofício;
[...]
i) Da inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-base
quando da lavratura dos autos de infração.
Quanto aos itens “e”, “g” e “i”, este Colegiado concluiu, de forma unânime, que o
recurso especial deveria ser conhecido. Com referência ao item “c”, o recurso especial
foi originalmente admitido em face dos paradigmas no 108-09.660 e 1401-00.058
porque o primeiro representaria divergência jurisprudencial quanto à dedutibilidade de
tributos com exigibilidade suspensa na base de cálculo do IRPJ, e o segundo na base de
cálculo da CSLL. Esta divergência acerca da repercussão na base de cálculo da CSLL
foi duplicada no item “d”, mas com base no mesmo paradigma anterior (Acórdão no
1401-00.058).
Este Colegiado reformou a admissibilidade do recurso especial acerca da repercussão da
matéria na base de cálculo do IRPJ porque o paradigma trataria de contexto fático e
jurídico distinto, vez que a interpretação do art. 41 da Lei no 8.981/95, que veda a
dedução de tributos com exigibilidade suspensa no lucro real, seria diferenciada no ano-
calendário 2001 relativamente aos tributos discutidos em ação judicial favorecida com
liminar em medida cautelar, somente erigida a hipótese de suspensão da exigibilidade
de crédito tributário com a alteração veiculada pela Lei Complementar no 104/2001, que
incluiu o inciso V no art. 151 do CTN. Assim, o paradigma no 108-09.660 não afastou a
vedação prevista no art. 41 da Lei no 8.981/95, mas sim desqualificou a hipótese ali sob
análise como caracterizadora de suspensão da exigibilidade do crédito tributário,
circunstância inaplicável ao presente caso, que tem por referência ocorrências do ano-
calendário 2008, já sob vigência da Lei Complementar no 104/2001.
Fl. 956
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

A maioria do Colegiado, porém, entendeu que o paradigma no 1401-00.058
caracterizaria dissídio jurisprudencial acerca da indedutibilidade de tributos com
exigibilidade suspensa na base de cálculo da CSLL, rejeitando a objeção assim posta
pela PGFN em contrarrazões:
Entretanto, cumpre salientar que o acórdão no 1401-00.058, apesar de ter sido
afastada a exigência de CSLL decorrente da não adição do montante de tributos
com exigibilidade suspensa, o contribuinte expressamente renunciou ao direito
ao qual se fundava a ação, com a consequente desistência total da lide, em razão
da adesão a parcelamento.
Os embargos de declaração opostos à época pela Fazenda sequer foram
conhecidos, em face da renúncia ao direito nos limites do processo.
Em face da renúncia ao direito, restou impossível a interposição de recurso
especial pela União, no que toca à indedutibilidade de tributos/contribuições com
exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151 do Código Tributário Nacional,
para efeito de determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido.
No entanto, salienta-se que havia enorme chance de êxito em eventual recurso
especial, caso interposto pela União, tendo em vista a jurisprudência firmada na
Primeira Turma da Câmara Superior pela indedutibilidade na base de cálculo da
CSLL de tributos/contribuições com exigibilidade suspensa (Nesse sentido,
acórdãos no 9101-00.592, 9101-001.512).
Assim, requer o não conhecimento do recurso especial, nos pontos amparados no
paradigma invocado, no 1401-00.058, posto que amparado em decisão sobre a
qual o sujeito passivo renunciou aos direitos em que se fundava a ação.
De fato, na forma do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343/2015 – RICARF/2015 - e alterado pela Portaria no 39/2016, não servirá
como paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso, tenha sido
reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente (art. 167, §15). E, no caso, a
PGFN havia oposto embargos de declaração contra o paradigma no 1401-00.058, os
quais deixaram de ser apreciados no Acórdão no 1103-001.038 sob o entendimento de
que a renúncia da contribuinte ao direito em que se funda a lide, perdem objeto os
embargos declaratórios opostos pela Fazenda.
Do voto condutor do ex-Conselheiro Marcos Takata extrai-se:
Porém, consta nos autos petição, de fls. 328 a 330, com protocolo no CARF
datado de 23/12/13, em que a contribuinte comunica sua adesão à anistia da Lei
11.941/09, reaberta pela Lei 12.865/13. Em razão disso ou para isso, postula a
desistência total da discussão no presente feito, com “renúncia aos argumentos
de direito sobre o qual se funda a referida ação, inclusive recursos interpostos”.
A bem ver, não é caso de postulação de desistência. São direitos potestativos da
parte a desistência do recurso e a renúncia a direito discutido em lide, com as
consequências que a desistência e a renúncia provocam.
Conquanto o recurso voluntário já tenha sido julgado, o feito administrativo não
se encerrou. Tanto que há os embargos declaratórios opostos pela PFN, além da
plausibilidade de interposição de recurso especial no seguimento do processo.
Daí a contribuinte ter falado em desistência “da discussão”.
O que há aqui é a renúncia ao direito, com consequente desistência total da
discussão da lide. Renúncia ao direito nos limites da lide (“renúncia aos
argumentos de direito sobre o qual se funda” a lide).
Fl. 957
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

Ainda que não seja necessário à fixação do alcance da renúncia ao direito com
consequente desistência de discussão da lide, observa-se na petição que a
contribuinte destaca que pretende aderir “ao programa para pagamento total do
débito em discussão nos autos do processo administrativo” (grifamos).
Os presentes embargos perdem seu objeto.
O caso, portanto, não é de provimento aos embargos, e nem mesmo de
conhecimento deles (juízo de admissibilidade), em face da renúncia ao direito
nos limites do processo.
Note-se a cogitação, nesse voto, de provimento dos embargos, conduta que melhor se
alinharia à evolução do entendimento acerca da repercussão dos efeitos da desistência
ao processo administrativo pelo sujeito passivo, na forma consolidada no mesmo Anexo
II do RICARF/2015:
Art. 78. Em qualquer fase processual o recorrente poderá desistir do recurso em
tramitação.
§ 1o A desistência será manifestada em petição ou a termo nos autos do processo.
§ 2o O pedido de parcelamento, a confissão irretratável de dívida, a extinção sem
ressalva do débito, por qualquer de suas modalidades, ou a propositura pelo
contribuinte, contra a Fazenda Nacional, de ação judicial com o mesmo objeto,
importa a desistência do recurso.
§ 3o No caso de desistência, pedido de parcelamento, confissão irretratável de
dívida e de extinção sem ressalva de débito, estará configurada renúncia ao
direito sobre o qual se funda o recurso interposto pelo sujeito passivo, inclusive
na hipótese de já ter ocorrido decisão favorável ao recorrente.
§ 4o Havendo desistência parcial do sujeito passivo e, ao mesmo tempo, decisão
favorável a ele, total ou parcial, com recurso pendente de julgamento, os autos
deverão ser encaminhados à unidade de origem para que, depois de apartados, se
for o caso, retornem ao CARF para seguimento dos trâmites processuais.
§ 5o Se a desistência do sujeito passivo for total, ainda que haja decisão
favorável a ele com recurso pendente de julgamento, os autos deverão ser
encaminhados à unidade de origem para procedimentos de cobrança,
tornando-se insubsistentes todas as decisões que lhe forem favoráveis.
(negrejou-se)
Em outras palavras, se o direito de defesa da Fazenda Nacional não fosse obstado com o
não conhecimento dos embargos de declaração por ela opostos, ela teria do direito de
interpor recurso especial contra a decisão que lhe foi contrária naqueles autos - e que
aqui é invocada por outro sujeito passivo como paradigma de divergência - para
pretender sua desconstituição e, até mesmo, ver declarada sua insubsistência em razão
da desistência noticiada.
Neste contexto, o não conhecimento dos embargos de declaração consignado no
Acórdão no 1103-001.038 tem o efeito transverso de reformar o paradigma para fins de
caracterização do dissídio jurisprudencial, inclusive porque, mediante a análise nele
expressa é dado conhecimento a qualquer outro interessado que a decisão desfavorável à
Fazenda Nacional consignada no acórdão ali embargado tornou-se insubsistente em
razão de desistência do processo pelo sujeito passivo por ela beneficiado.
Assim, considerando que o Acórdão no 1103-001.038 foi publicado no sítio do CARF
em 14/08/2014, antes da interposição do recurso especial pela Contribuinte, em
02/07/2019, e já na presença da vedação incluída no art. 67, §15 do Anexo II do
Fl. 958
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

RICARF/2015 pela Portaria MF no 39/2016, conclui-se que o paradigma no 1401-00.058
deve ser rejeitado, do que decorre o não conhecimento integral do item “c” do recurso
especial da Contribuinte, bem como do item “d”, ou seja, para além de ser afastada a
discussão acerca da indedutibilidade dos tributos com exigibilidade suspensa no âmbito
do IRPJ, também é afastada a discussão deste aspecto na base de cálculo da CSLL.
Estas as razões, portanto, para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial da
Contribuinte em menor extensão, apenas quanto à repercussão dos juros sobre tributos
com exigibilidade suspensa na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, e quanto às
exigências de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas. No mérito, em
linha com o voto da I. Relatora, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial
da Contribuinte nas duas matérias, assim como na matéria em que esta Conselheira
restou vencida no conhecimento.
Em declaração de voto apresentada no Acórdão no 9101-006.368, esta Conselheira
adicionou que:
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator em seu entendimento contrário ao
conhecimento do recurso especial da Contribuinte, adicionando apenas as objeções
postas pela PGFN em contrarrazões nos autos do processo administrativo no
10425.001752/2002-21, objeto do Acórdão no 9101-005.921:
Entretanto, cumpre salientar que o acórdão no 1401-00.058, apesar de
ter sido afastada a exigência de CSLL decorrente da não adição do
montante de tributos com exigibilidade suspensa, o contribuinte
expressamente renunciou ao direito ao qual se fundava a ação, com a
consequente desistência total da lide, em razão da adesão a
parcelamento.
Os embargos de declaração opostos à época pela Fazenda sequer foram
conhecidos, em face da renúncia ao direito nos limites do processo.
Em face da renúncia ao direito, restou impossível a interposição de
recurso especial pela União, no que toca à indedutibilidade de
tributos/contribuições com exigibilidade suspensa, nos termos do art.
151 do Código Tributário Nacional, para efeito de determinação da base
de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
No entanto, salienta-se que havia enorme chance de êxito em
eventual recurso especial, caso interposto pela União, tendo em
vista a jurisprudência firmada na Primeira Turma da Câmara
Superior pela indedutibilidade na base de cálculo da CSLL de
tributos/contribuições com exigibilidade suspensa (Nesse sentido,
acórdãos no 9101-00.592, 9101-001.512).
Assim, requer o não conhecimento do recurso especial, nos pontos
amparados no paradigma invocado, no 1401-00.058, posto que
amparado em decisão sobre a qual o sujeito passivo renunciou aos
direitos em que se fundava a ação. (negrejou-se)
De fato, a confirmar esta circunstância, vale notar que o entendimento expresso pelo ex-
Conselheiro Marcos Shigueo Takata no paradigma no 1401-00.058 também foi citado
para fundamentar outro paradigma recorrentemente citado em litígios desta espécie, no
1103-00.260, inclusive pela própria Contribuinte que, com base neles teve seu recurso
especial conhecido e improvido no Acórdão no 9101-002.406, mas isto na sessão de 16
de agosto de 2016, antes que o paradigma no 1103-00.260 fosse reformado por este
Colegiado, por meio do Acórdão no 9101-002.896, publicado em 04/09/2017, e assim
ementado:
Fl. 959
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.458 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721142/2011-83

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 1999, 2000
PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA.
Por configurar uma situação de solução indefinida, que poderá resultar em
efeitos futuros favoráveis ou desfavoráveis à pessoa jurídica, os tributos
discutidos judicialmente, cuja exigibilidade estiver suspensa nos termos do art.
151 do Código Tributário Nacional, são indedutíveis para efeito de determinação
da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por traduzir-se
em nítido caráter de provisão (Lei 9.249/1995, art. 13, I). Além disso, não há
nenhum antagonismo entre as regras da Lei 9.249/1995 (art. 13, I) e da Lei
8.981/1995 (art. 41, §1o, e art. 57). O sentido delas é o mesmo, ou seja, vedar a
dedução antecipada de tributo com exigibilidade suspensa, dada a sua condição
de incerteza. Nesse contexto, seja como provisão, seja como uma despesa que só
pode ser deduzida pelo regime de caixa, os tributos com exigibilidade suspensa
não podiam ter sido deduzidos da base de cálculo da CSLL.
Daí porque, atualizando o recurso especial aqui interposto em 24/10/2018, a
Contribuinte passou a referir, apenas, o paradigma no 1401-00.058, em que pese já
publicada decisão reconhecendo a desistência do sujeito passivo naqueles autos, do que
decorre, nos termos regimentais, a insubsistência de decisões favoráveis neles
proferidas.
Patente está, nestes termos, que na data de interposição do recurso especial a tese
defendida pela Contribuinte já se encontrava superada, não só pela reforma do
paradigma invocado apenas no recurso anterior (Acórdão no 1103-00.260), como
também pela insubsistência do paradigma mantido no presente recurso especial
(Acórdão no 1401-00.058), sendo certo que a desistência em face dele manifestada
somente reforça a jurisprudência favorável à Fazenda Nacional então existente.
Assim, como o seguimento do recurso especial se deu, neste ponto, apenas com
base no paradigma no 1401-00.058, disto resulta no NÃO CONHECIMENTO do recurso
especial da Contribuinte na matéria concernente à dedutibilidade de tributos com exigibilidade
suspensa na base de cálculo da CSLL.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Fl. 960
DF CARF MF
Original