Tribunal: CARF
Processo: 16327.720091/2020-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA MELO LEAL
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-04
Data de publicação: 2023-05-16

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2016
PLANO COLETIVO DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR INSTITUÍDO POR ENTIDADE ABERTA. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO PREVIDENCIÁRIO. INSTRUMENTO REMUNERATÓRIO. INCIDÊNCIA.
Os valores dos aportes a planos coletivos de previdência complementar de entidade aberta, ainda que ofertado plano diferenciado a grupo ou categoria distinta de trabalhadores da empresa, não integram a base cálculo da contribuição previdenciária, mas desde que não utilizados como instrumento de incentivo ao trabalho, concedidos a título de gratificação, bônus ou prêmio. A falta de comprovação do propósito previdenciário do plano, que deve destinarse à formação de reservas para garantia dos benefícios contratados, implica a tributação das contribuições efetuadas pela empresa instituidora ao plano de previdência privada aberta

Inteiro teor:
S2-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720091/2020-11
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-010.407 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de abril de 2023
Recorrente
BANCO BRADESCO S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2016
PLANO COLETIVO DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR INSTITUÍDO
POR
ENTIDADE
ABERTA.
AUSÊNCIA
DE
PROPÓSITO
PREVIDENCIÁRIO. INSTRUMENTO REMUNERATÓRIO. INCIDÊNCIA.
Os valores dos aportes a planos coletivos de previdência complementar de
entidade aberta, ainda que ofertado plano diferenciado a grupo ou categoria
distinta de trabalhadores da empresa, não integram a base cálculo da
contribuição previdenciária, mas desde que não utilizados como instrumento de
incentivo ao trabalho, concedidos a título de gratificação, bônus ou prêmio. A
falta de comprovação do propósito previdenciário do plano, que deve
destinarse à formação de reservas para garantia dos benefícios contratados,
implica a tributação das contribuições efetuadas pela empresa instituidora ao
plano de previdência privada aberta

AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO - FORNECIMENTO EM CARTÃO. NÃO
INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA Os valores de
auxílio alimentação fornecidos mediante tíquetes/cartão alimentação, devem
ser
excluídos
da
base
de
cálculo
da
contribuição
previdenciária

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao recurso para excluir do lançamento o pagamento de auxílio-alimentação por
intermédio de ticket, vencida a conselheira relatora, que deu provimento ao recurso. Designada
para redigir o voto vencedor a conselheira Flávia Lilian Selmer Dias.
(documento assinado digitalmente)
João Mauricio Vital – Presidente
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720091/2020-11
Fl. 1751
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-010.407 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720091/2020-11

Fernanda Melo Leal – Relator
(documento assinado digitalmente)
Flavia Lilian Selmer Dias – Redatora Designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Monica Renata Mello
Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Alfredo Jorge
Madeira Rosa, Mauricio Dalri Timm do Valle, Joao Mauricio Vital (Presidente).
Relatório
1. São integrantes do presente processo os seguintes Autos de Infração (AI’s)
lavrados pela fiscalização:.

Auto de Infração de contribuição previdenciária da empresa e do empregador, no
montante de R$ 705.198.448,66 (setecentos e cinco milhões, cento e noventa e oito mil,
quatrocentos e quarenta e oito reais e sessenta e seis centavos), incluindo juros e multa, lavrado
em 05/10/2020, referente a contribuições destinadas à Seguridade Social, previstas no artigo
22, incisos I, II e III, e parágrafo 1o da Lei no 8.212/1991, correspondentes à parte da empresa e
do financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade
laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, incidentes sobre a remuneração paga a
segurados empregados e contribuintes individuais, relativas às competências 01/2016 a
12/2016; e
Auto de Infração de contribuição para outras entidades e fundos, no montante de R$
68.867.956,89 (sessenta e oito milhões, oitocentos e sessenta e sete mil, novecentos e cinquenta
e seis reais e oitenta e nove centavos), incluindo juros e multa, lavrado em 05/10/2020,
referente a contribuições destinadas a Outras Entidades e Fundos – Terceiros (SALÁRIO-
EDUCAÇÃO e INCRA), relativas às competências 01/2016 a 12/2016

O Relatório Fiscal, de fls. 504 a 550, comum aos 2 (dois) AI’s, traz as
informações abaixo sintetizadas.
=> que a ação fiscal previdenciária teve início em 08/03/2019, com a ciência do Termo de
Início de Fiscalização pelo sujeito passivo;
=> que o contribuinte, de acordo com o artigo 5o do seu Estatuto Social, tem por objetivo
efetuar operações bancárias em geral, inclusive câmbio, se tratando de sociedade por ações,
regida pelas disposições da Lei no 6.404/1976;

=> que foram constatadas as seguintes infrações: a) Infração 1 - Remunerações pagas aos
Empregados sob a forma de Vale Refeição e de Vale Alimentação, sobre as quais não foram
recolhidas as devidas Contribuições Previdenciárias; e, b) Infração Previdência Privada e
Complementar a Contribuintes Individuais (Membros do Conselho e Diretores Estatutários) e a
Empregados não oferecida à tributação, abrangendo aportes suplementares efetuados pelo
contribuinte em contas de previdência complementar com base no contrato previdenciário de
outubro de 2014, que se caracterizam como de natureza remuneratória; e

=> que foram anexados ao processo, entre outros, os seguintes documentos obtidos no curso da
fiscalização: CCT - Convenção Coletiva de Trabalho; Contrato Previdenciário PGBL; Planilha
com os aportes da empresa em PGBL; Planilha com a relação dos segurados em gozo do
benefício (previdência complementar); Estatuto Social; Contratos e aditivos com a empresa
CBSS; Notas Fiscais dos Vales Alimentação e Refeição; Planilha com os pagamentos totais
feitos nos termos do PAT
Fl. 1752
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-010.407 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720091/2020-11

No item “3.3 INFRAÇÃO 1 - ALIMENTAÇÃO A EMPREGADOS PAGA EM
DESACORDO COM A LEGISLAÇÃO” do Relatório Fiscal - que, no curso da auditoria fiscal
realizada, foi constatado que o contribuinte efetuou pagamentos a seus empregados sob a forma
de Vale Refeição e de Vale Alimentação, sendo que tais pagamentos devem sofrer a incidência
das contribuições previdenciárias correspondentes.

O contribuinte informou que o valor efetivo pago a cada empregado a título de vale-
refeição/alimentação correspondia ao total da despesa informada no demonstrativo contábil e
que tais valores não transitaram pela folha de pagamento. Na resposta ao Termo de Intimação
de 31/08/2020, o contribuinte anexou a planilha com os valores totais dos pagamentos
efetuados nos termos do PAT (DOC 001) que servirá de base para o lançamento.

2.3. No item “3.4 INFRAÇÃO 2 - APORTES SUPLEMENTARES EM PREVIDÊNCIA
PRIVADA PGBL EMPRESARIAL” do Relatório Fiscal, se informa: que, no "Contrato
Previdenciário - PGBL, Programa de Previdência Complementar do Banco Bradesco S.A.",
apresentado pelo contribuinte no seu complemento da Resposta ao Termo de Início de
Fiscalização, consta que a Instituidora (Banco Bradesco) fará aportes suplementares aos
participantes relacionados no item 5.1.3 do contrato - Presidente do Conselho, Conselheiro,
Diretor Estatutário, Diretor Regional, Superintendente Executivo e Gerente Regional

No curso desta Auditoria Fiscal, constatou-se que a empresa efetuou aportes suplementares em
contas de previdência privada referente ao Contrato Previdenciário PGBL; que, conforme
citado na legislação, as contribuições do empregador na previdência complementar não são
base de incidência de contribuição previdenciária, desde que estejam de acordo com a
legislação. Que esses aportes suplementares para os participantes que exercem cargos
específicos no plano previdenciário da companhia não visaram a constituição de reservas
garantidoras de benefícios, possuindo natureza claramente remuneratória.

Quanto aos contratos previdenciários em que são elegíveis a totalidade dos empregados e que
participam também diretores e empregados participantes do PGBL empresarial, suas
informações aparecem no item “32 - Benefícios a Empregados” nestas Demonstrações
Financeiras; que os aportes básicos do plano de previdência complementar extensivo a todos os
empregados e administradores, baseado na constituição de reservas que garantem o benefício
contratado, descrito acima, não são objeto do presente Auto de Infração, pois estão de acordo
com a legislação.

No item “5. CONSIDERAÇÕES FINAIS” do Relatório Fiscal, se consigna: que a fiscalização
foi encerrada parcialmente, com a lavratura dos Autos de Infração referentes às contribuições
previdenciárias a cargo da empresa, e às contribuições sociais destinadas às outras entidades ou
fundos - terceiros (Salário Educação e INCRA) - incidentes sobre os valores pagos aos
empregados a título de alimentação e refeição, e a empregados e contribuintes individuais
sobre os aportes suplementares em previdência privada; e que, como os fatos geradores
lançados nos Autos de Infração que integram o presente Processo Administrativo Fiscal estão
devidamente registrados na contabilidade da empresa, não foi formalizada a Representação
Fiscal para Fins Penais,
Inconformado com as autuações em tela, das quais foi cientificado em 19/10/2020
(fls. 553, 554, 556, 559, 1.410 e 1.413), o contribuinte apresentou, em 17/11/2020 (fls. 563,
1.410 e 1.416), a impugnação de fls. 564 a 634, com documentos anexos às fls. 635 a 1.409
(cópias de documentos de identificação dos subscritores da impugnação e procuradores, de
Procuração e Substabelecimento, do Estatuto Social, de Atas de Assembleias Gerais e de
Reunião do Conselho de Administração, de Termos de Ciência, dos Autos de Infração, do
Relatório Fiscal, de Extratos do PGBL Empresarial Bradesco, de planilhas contendo a
contribuição suplementar da instituidora (empresa) – PGBL), deduzindo, em sua defesa, as
alegações a seguir sintetizadas:
Fl. 1753
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-010.407 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720091/2020-11

5. O impugnante faz, aqui, um breve relato dos fatos.
Consigna que se trata de processo administrativo decorrente de autos de infração lavrados em
face dele sob a alegação de ausência de recolhimento das contribuições previdenciárias e de
terceiros relativas ao ano-calendário de 2016, cumuladas com juros de mora e multa de ofício,
no montante total de R$ 774.066.405,55.

Menciona que, de acordo com as informações extraídas do Termo de Verificação Fiscal que
acompanhou os referidos autos de infração, a Autoridade Fiscal concluiu que ele teria incorrido
nas seguintes infrações: I) deixado de recolher as contribuições previdenciárias e de terceiros
sobre os valores pagos aos segurados empregados a título de Vale Refeição e Vale
Alimentação; e, II) deixado de recolher as contribuições previdenciárias e de terceiros sobre os
valores das contribuições suplementares vertidas em contas de previdência complementar em
favor de membros da alta administração.

II. Da alegação de não incidência de contribuições previdenciárias e de terceiros sobre o
vale-refeição e o vale-alimentação:

Defende, aqui, o autuado, a não incidência de contribuições previdenciárias e de terceiros sobre
o vale-refeição e o vale-alimentação. Afirma que, de acordo com o Termo de Verificação
Fiscal, a exclusão da base de cálculo das contribuições exigidas, prevista nos artigos 28, § 9o,
da Lei no 8.212/91 e 58 da IN RFB no 971/09 (redações vigentes à época dos fatos objeto da
presente autuação fiscal), apenas seria aplicável à parcela paga in natura.

Observa que, para a Autoridade Fiscal, apenas seria considerada como “parcela in natura” (e,
consequentemente, não integraria a base de cálculo das contribuições em tela) o fornecimento
de alimentação pelo próprio empregador mediante (i) a distribuição de alimentos (isto é,
entrega de cestas básicas para o empregado levar para casa) e (ii) a manutenção de serviço
próprio de refeição para consumo imediato no ambiente de empresa, independentemente da
inscrição do empregador no PAT.

Destaca que, por outro lado, quando o auxílio-alimentação é pago em pecúnia ou mediante
documentos de legitimação, entende a Autoridade Fiscal que tal importância possuiria natureza
salarial.

Afirma que, em atenção a isso, celebrou no período autuado contratos com a Companhia
Brasileira de Soluções e Serviços ("CBSS"), cujo objeto é a prestação de serviços de
administração e de emissão de cartões magnéticos ou com chip - Cartões Alelo, nas
modalidades "Refeição-Convênio" e "Alimentação-Convênio" - e disponibilização, em tais
cartões, dos respectivos benefícios.

Explica que a diferença entre esses tipos de cartões fornecidos por ele, é que o cartão do tipo
"refeição" apenas poderia ser usado para a aquisição de refeições em restaurantes, lanchonetes,
bares e estabelecimentos similares que fizessem parte da rede de estabelecimentos
credenciados, enquanto que o cartão do tipo "alimentação" somente seria válido para a
aquisição de gêneros alimentícios em supermercados, armazéns, mercearias, açougues,
peixarias, hortimercados, padarias e estabelecimentos comerciais similares que fizessem parte
da rede de estabelecimentos credenciados.

Frisa que se depreenderia dos contratos juntados aos autos que referidos cartões possuiriam
restrições de uso, podendo ser utilizados exclusivamente para a aquisição de determinados
produtos alimentícios em estabelecimentos pré-determinados. E transcreve alguns excertos
destes contratos.

Registra que a utilização dos cartões refeição e alimentação pelos trabalhadores dele deveria
observar não só as condições previstas no Contrato, referentes às restrições de uso, como
também as normas do Programa de Alimentação do Trabalho.

Fl. 1754
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-010.407 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720091/2020-11

Enfatiza que os valores pagos por meio de "ticket refeição" não integrariam o salário de
contribuição, independentemente da inscrição do empregador no PAT, eis que não possuiriam
natureza salarial.

Explica que a retributividade é o princípio pelo qual determinada verba, para ser considerada
de natureza remuneratória, deve refletir uma contraprestação proporcional ao trabalho
executado e à função desempenhada pelo trabalhador.

Registra que concederia os Vale Alimentação e Vale Refeição aos seus empregados para que
estes, tendo a necessidade de consumir diariamente uma refeição balanceada e saudável,
pudessem fazê-la regularmente e com a qualidade necessária para o desempenho do trabalho.

Reitera que as importâncias pagas por ele não seriam percebidas pelos trabalhadores "pelo
trabalho" que eles prestam, e sim "para o trabalho", sendo que essa diferenciação seria
imprescindível para se denotar a natureza não remuneratória do vale-alimentação e do vale
refeição.

III. Da alegação de ausência de caráter remuneratório das contribuições suplementares
em contas de previdência complementar - Defende, aqui, o autuado, a improcedência das
autuações sobre as contribuições suplementares efetuadas por ele em contas de previdência
complementar.

Informa que o regime de previdência privada complementar estaria previsto no artigo 202 da
Constituição Federal, no qual estariam presentes os princípios deste regime.

Consigna que a base da previdência complementar no Brasil seria identificada nos seguintes
princípios: (i) complementariedade, na medida em que corresponderia ao pagamento de uma
renda adicional àquela paga pelo regime previdenciário público; (ii) autonomia, vez que
haveria uma segregação do regime complementar dos demais regimes oficiais de previdência;
(iii) facultatividade, que implicaria na liberdade outorgada às partes para ingressar, permanecer
ou sair da relação previdenciária complementar; (iv) capitalização, posto que o regime
complementar seria baseado na acumulação de reservas (princípio do equilíbrio financeiro e
atuarial); e (v) contratualidade, que representaria uma expressão da facultatividade,
estabelecida por meio de instrumento jurídico de direito privado.

Observa que, para a impugnação, dois deles teriam especial relevância, quais sejam: o princípio
da facultatividade, que deveria ser compreendido em sua ampla extensão, incluindo a opção do
próprio empregado ou dirigente de aderir ou não aderir ao plano de previdência; e, também, a
contratualidade, na medida em que caberia ao contrato estabelecer os direitos, as obrigações, as
condições de elegibilidade e de acesso, dentre outros aspectos.

Destaca, em seguida, que a regulamentação identificaria os produtos PGBL como aqueles em
que, durante o período de diferimento, a remuneração da provisão matemática de benefícios a
conceder seria baseada na rentabilidade da carteira de investimentos de FIE, sem garantia de
remuneração mínima.

Explica que a regulamentação também determinaria que os produtos PGBL fossem sempre
estruturados na modalidade de contribuição variável, significando dizer que o plano de
previdência PGBL conjugaria características da modalidade de contribuição definida e de
benefício definido, sendo que, ao contrário dos planos de benefício definido, propriamente
ditos, não haveria uma expectativa de recebimento de determinado valor de benefício no
futuro.

Nota, nesse sentido, que a norma constitucional seria impositiva ao determinar que essas
contribuições não constituiriam remuneração do empregado, nem para efeito da incidência de
direitos trabalhistas (13o salário, aviso prévio indenizado, férias, FGTS, entre outros), nem para
efeito de incidências tributárias (contribuições previdenciárias e de terceiros, IRPJ e IRPF).

Fl. 1755
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-010.407 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720091/2020-11

Explica que a razão para isso seria simples: o art. 202 se destinaria a cumprir uma clara função
social de proteção ao trabalhador contra eventuais riscos sociais futuros, por meio da
constituição de outras reservas além daquela de caráter obrigatório vinculado ao RGPS, e não à
fiscalização tributária.

Segundo ele, assim, desde que as contribuições sejam vertidas para Planos de Previdência
Privada estruturados e administrados por entidade que se dedica a essa atividade com o
atendimento da legislação específica, não caberia à fiscalização descaracterizar a natureza
jurídica dessas verbas, para fins de exigência de tributos.

Menciona, nesse contexto, acórdão da 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais que
reconheceu que o art. 202 da CF se trataria de verdadeira norma de imunidade tributária

Afirma que, de acordo com a conclusão do relatório fiscal, que acompanhou os autos de
infração, a natureza remuneratória das contribuições suplementares feitas por ele no âmbito do
Contrato Previdenciário de PGBL estaria caracterizada "por não estarem disponíveis a todos os
empregados da Cia".

Salienta que, a despeito da conclusão da Autoridade Fiscal, se notaria que, no relatório fiscal,
seria feita menção a apenas um contrato de PGBL, de 01/10/2014, firmado entre o Banco
Bradesco e a Bradesco Vida e Previdência, disponível a todos os empregados e não
empregados (contribuintes individuais).

Aduz que a fiscalização teria partido de premissa fática equivocada ao considerar que o plano
de previdência privada oferecido por ele não estaria disponível para todos os empregados, para
fins de desconsideração da natureza previdenciária do benefício, razão pela qual a autuação não
poderia ser mantida em relação a essa acusação.

Ressalta, ademais, que a fiscalização ainda teria deixado de se atentar para o fato de que a
legislação autorizaria expressamente a instituição de planos de previdência privada
complementar em regime aberto apenas para determinadas categorias de empregados, sendo
esse fato reconhecido pela jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF).

Destaca que o regime de previdência privado complementar se destinaria a cumprir importante
papel social de proteger o trabalhador contra eventuais riscos sociais que poderiam lhe
acometer no futuro (tais como, velhice, problemas de saúde, invalidez e morte), não
correspondendo, portanto, a uma contraprestação proporcional ao trabalho executado e à
função desempenhada pelo trabalhador.

Para ele, deste modo, a exigência de contribuições previdenciárias sobre fatos geradores que
não denotariam o exercício de atividade remunerada, como pretendido pela Autoridade Fiscal
no presente caso, violaria os artigos 195, I, alínea "a", da Constituição Federal, e 22, inciso I,
da Lei no 8.212/91.

E, também pelas razões acima, requer o recebimento, o conhecimento e o provimento da
impugnação, com a consequente desconstituição do crédito tributário exigido e o cancelamento
integral do auto de infração originário do presente processo administrativo.

A DRJ 08, na análise da peça impugnatória, manifestou seu entendimento no
sentido de que:
Da alegação de não incidência de contribuições previdenciárias e de terceiros sobre o
vale-refeição e o vale-alimentação:

Não merece acolhida, aqui, a argumentação do impugnante no sentido de que não poderia
haver a exigência de contribuições previdenciárias e de terceiros sobre os pagamentos
realizados, por ele, a seus empregados, a título de Vale-Alimentação/Auxílio-Alimentação e
Fl. 1756
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-010.407 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720091/2020-11

Vale- Refeição/Auxílio-Refeição, e de que deveria haver, ao menos, o cancelamento da multa
de ofício e dos juros de mora exigidos.

É de se salientar, aqui, que, ao contrário do que entende o impugnante, o auxílioalimentação/
auxílio-refeição concedido por ela aos segurados empregados, em 2016, mediante cartões
magnéticos, possui natureza remuneratória, tendo caráter de retribuição pelos serviços
prestados, e se configuram em ganhos habituais, integrando o salário-de-contribuição dos
mesmos, nos termos da legislação acima citada, não se tratando de verba indenizatória, que se
presta a reparar um dano ou prejuízo.

Ressalte-se que houve, no caso, a subsunção da situação fática constatada à hipótese do art.
195, inciso I, alínea “a" da Constituição Federal de 1988, e do art. 28, I da Lei no 8.212/1991,
se sujeitando, assim, as verbas em tela à incidência de contribuições previdenciárias e de
terceiros, possuindo o lançamento fiscal amparo constitucional e legal.

Cabe destacar, ainda, que não assiste razão ao contribuinte quando afirma, em sua defesa, que
o entendimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) à época dos fatos geradores
(01/2016 a 12/2016) era de que os tíquetes/cartões alimentação e refeição consistiriam em
pagamento de auxílio alimentação “in natura”.

Com relação à Solução de Consulta COSIT no 130/2015, citada pelo impugnante, cumpre
esclarecer que ela, em momento algum, assevera que o fornecimento de tíquetes/cartões
alimentação e refeição aos empregados se subsumiria ao conceito de parcela “in natura” do
auxílio alimentação, dispondo apenas que esta parcela abrangeria o fornecimento de cesta
básica e refeições.

Cumpre informar, ainda, tendo em vista a argumentação apresentada na impugnação, que não
se aplica ao caso o disposto no parágrafo único do artigo 100 do CTN, tendo em vista que o
contribuinte não observou o disposto nas normas complementares quanto à incidência de
contribuições sobre o auxílio alimentação concedido a seus empregados sob a forma de auxílio
alimentação e auxílio refeição, por meio de cartão magnético, não sendo estes considerados
como parcela “in natura”, no período objeto de autuação.

Da alegação de ausência de caráter remuneratório das contribuições suplementares em
contas de previdência complementar:

Não merece acolhida, aqui, a argumentação do contribuinte no sentido de que as contribuições
suplementares em contas de previdência complementar, efetuadas por ele, a exercentes de
cargos específicos, não teriam caráter remuneratório, e de que seriam improcedentes as
autuações sobre referidos valores

O legislador, ao tratar das contribuições da empresa ao plano de previdência privada de seus
segurados, desvinculadas da remuneração, estabeleceu alguns requisitos necessários à
concessão deste benefício. Portanto, para que tais valores pagos pela empresa estejam
desvinculados da remuneração, e não sofram a incidência de contribuições previdenciárias e de
terceiros, é imprescindível obedecer ao estabelecido na legislação.

Cumpre mencionar que, para o fim de exclusão da base de cálculo previdenciária, nos termos
dos artigos 68 e 69 da Lei Complementar no 109/2001, se impõe a necessidade de identificação
do caráter previdenciário do plano de benefício com a finalidade de constituição de reservas,
condição esta prevista na Constituição Federal e também nesta mesma lei.

É de se destacar, no caso, que o art. 202 da Carta Magna exige do regime de previdência
privada que este seja baseado na formação de reservas para garantia do benefício
previdenciário contratado. Redação no mesmo sentido se vê no art. 1o da própria Lei
Complementar 109/2001. Impossível, portanto, afastar o requisito constitucional de existência
de um propósito previdenciário. Esse mesmo mandamento determina o alcance da regra do
Fl. 1757
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-010.407 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720091/2020-11

parágrafo 2o do art. 202 da CF/1988, que prevê a não integração das contribuições à
remuneração dos participantes.

Essa não integração deve observar a condição do caput, de que o regime seja baseado na
constituição de reservas para a concessão de benefícios. Cabe informar, ainda, que, nos termos
do artigo 28, parágrafo 9o, alínea “p” da Lei no 8.212/1991, os valores pagos pela empresa
relativos a plano de previdência privada só não terão natureza jurídica remuneratória, e não
integrarão o salário-de-contribuição, se houver a sua disponibilidade a todos os empregados e
dirigentes da mesma

Firmados os aspectos da legislação acima referidos, observa-se, no presente caso, que a
situação fática trazida pela fiscalização demonstra a incidência de contribuições previdenciárias
e de terceiros sobre os aportes suplementares efetuados pelo autuado a plano de previdência
privada, tendo em vista que não eram disponíveis à totalidade de seus empregados e dirigentes
e que tais verbas não visavam à constituição de reservas que garantissem benefício
previdenciário, possuindo natureza remuneratória.

Cabe enfatizar, no caso, que os aportes suplementares efetuados pelo contribuinte a plano de
previdência privada não atenderam os requisitos previstos na legislação para que não
integrassem o salário-de-contribuição dos segurados empregados e contribuintes individuais,
previstos no art. 202 da Constituição Federal, nos arts. 1o, 2o e 69 da Lei Complementar no
109/2001, e no art. 28, parágrafo 9o, alínea “p” da Lei no 8.212/1991, lembrando que,
conforme explicitado no Relatório Fiscal, eles não tinham por objetivo o custeio dos planos de
benefícios de natureza previdenciária, mas visavam o incentivo, a retenção de talentos ou a
complementação de salário, tendo natureza remuneratória, e estavam disponíveis somente a
uma parcela dos empregados e administradores.

É de se registrar que o fato de, sob o ponto de vista da forma, referidos aportes suplementares,
disponíveis apenas aos membros da alta administração, estarem previstos no mesmo Contrato
de PGBL de 01/10/2014, firmado entre o contribuinte e a Bradesco Vida e Previdência, em que
constam as contribuições básicas, aplicáveis a todos os empregados e dirigentes, não é capaz,
por si só, de afastar o presente lançamento, sendo a questão chave, no caso, a disponibilidade
daquelas verbas, cujo caráter previdenciário não restou comprovado, somente a um grupo
restrito de segurados da empresa.

Cabe salientar, aqui, tendo em vista a argumentação apresentada, que, para que referidas verbas
não fossem incluídas na base de cálculo das contribuições previdenciárias e de terceiros, os
aportes suplementares ao plano de previdência privada deveriam estar disponíveis a todos os
empregados e dirigentes da empresa, e haver a comprovação de que, de fato, a sua natureza
jurídica seria a constituição de reservas destinadas a benefícios previdenciários futuros, o que
não ocorreu, no presente caso, não bastando, para tanto, que tivessem sido pagos a entidade de
previdência privada regularmente constituída.

É de se consignar, aqui, também, ante a argumentação do impugnante, que a conclusão da
fiscalização no sentido de que “o valor dos aportes no Plano de Previdência Complementar
Aberta - benefícios pós emprego, destinada aos administradores passa a ser, no caso da
Diretoria, superior ao valor das remunerações fixas mais remunerações variáveis e
praticamente o mesmo valor no caso dos membros do Conselho de Administração” se deu com
base em informações divulgadas pelo próprio banco, no Formulário de Referência, que
consideram a totalidade dos administradores.

No que diz respeito à parte do contrato de PGBL que trata dos aportes suplementares, restritos
a exercentes de cargos específicos (disponíveis apenas para o Presidente do Conselho,
Conselheiros, Diretores Estatutários, Diretores Regionais, Superintendentes Executivos e
Gerentes Regionais), por sua vez, cumpre informar que existe a previsão de resgate do saldo da
conta Reserva do Participante – Parte Instituidora e Parte Participante, apenas observada a
legislação em vigor e prazos de carência.

Fl. 1758
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-010.407 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720091/2020-11

É de se destacar que, embora o autuado alegue que o resgate é um direito do participante, e
portanto que cumpriria imposição legal, na verdade tal situação demonstra que os aportes
suplementares, realizados por ele, não visavam a efetuar poupança de longo prazo para lastrear
benefícios previdenciários futuros, mas evidente interesse da instituidora em garantir que o
valor vertido integrasse o patrimônio do beneficiário, sem qualquer condição e assegurada
disponibilidade

Com base no exposto, voto no sentido de se considerar a impugnação improcedente, mantendo
o crédito tributário exigido nos Autos de Infração que integram o presente processo
administrativo.

Em sede de Recurso Voluntário, o contribuinte segue sustentando o quanto
alegado anteriormente, rogando seja afastado o credito tributário com relação aos pagamentos a
titulo de auxilio alimentação e previdência privada complementar . Apresentada também
contrarrazões ao Recurso pela PGFN, ratificando entendimento exarado no relatório fiscal na
decisão da DRJ.
É o relatório do essencial.
Voto Vencido
Conselheira Fernanda Melo Leal, Relatora.

O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade.
Portanto, merece ser conhecido.

Saliente-se que a decisão de piso já deu provimento ao pleito, recalculando a
multa.
 Pagamento de previdência privada aos Diretores

Acerca desse tema, de fato a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) já decidiu algumas vezes, por maioria de
votos, que a empresa pode manter plano de previdência complementar apenas para os
empregados que receberem salários superiores ao teto da previdência social, sem que haja a
incidência de contribuição social previdenciária.
Como mencionado pelo Recorrente, os Conselheiros, em sua maioria, entenderam
que "a finalidade precípua da previdência complementar é a de complementar os benefícios de
aposentadoria daqueles que auferem remuneração superior ao limite imposto para o RGPS",
dessa forma, o artigo 28 da Lei 8.212/91 não deve ser interpretado literalmente. A referida
norma legal dispõe de forma restritiva que não integram o salário de contribuição o valor
efetivamente pago pela pessoa juridica, relativo a programa de previdencia complementar, aberto
ou fechado, desde que desde que disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes.
O citado processo apreciado e julgado foi o de n9 36202.002312/2005-41 e inovou
o posicionamento que vinha sendo adotado pelo Conselho, in verbis:

Fl. 1759
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-010.407 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720091/2020-11

Ementa: PREVIDENCIÁRIO - CUSTEIO — NOTIFICAÇÃO FISCAL DE LANÇAMENTO.
Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de
nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a
falta. O sistema de previdência complementar, de caráter privado, facultativo e organizado de
forma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, objetiva garantir a
continuidade do padrão de bem estar correspondente a fase em que o individuo laborava. A
finalidade precípua da previdência complementar é a de complementar os benefícios de
aposentadoria daqueles que auferem remuneração superior ao limite imposto para o RGPS.
Não violada a norma contida no art. 28, §9 0, "p" da Lei n° 8.212/1991. Recurso Voluntário
Provido. (CARF - 2? Conselho da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 6e Câmara -
Conselheira Relatora Ana Maria Bandeira - Processo ns 36202.002312/2005-41 - Acórdão ns
206-00418 - data da decisão 13/02/2008)

Outro mais atual :
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração: 01/01/1997 a
31/12/2004
CUSTEIO
CONTRIBUIÇÃO
PREV1DENCIÁRIA
—
PREVIDÊNCIA
COMPLEMENTAR O sistema de previdência complementar, de caráter privado, facultativo e
organizado de forma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, objetiva
garantir a continuidade do padrão de bem-estar correspondente a fase em que o individuo
laborava. A finalidade precípua da previdência complementar é a de complementar os
benefícios de aposentadoria daqueles que auferem remuneração superior ao limite imposto para
o RGPS. Não violada a norma contida no art. 28, § 9^, "p" da Lei n° 8.212/1991. Recurso
especial negado. (CARF - Câmara Superior de Recursos Fiscais - Conselheiro Relator Manoel
Coelho Arruda Júnior - Processo ne 35564.000141/200625 - Acórdão n? 920202.270 - data da
decisão 08.08.2012)

De fato entendo que o contrato de adesão ao plano gerador de beneficio livre é
opcional, de modo que todos os empregados podem participar do plano, atendendo o que dispõe
a Lei Complementar n° 109/2001, cabendo à empresa estabelecer regras dentro da organização,
desde que tais estejam dentro dos ditames, como ocorreu no presente caso.
Nesta linha de raciocínio, sigo o entendimento de que o valor depositado a
título de previdência complementar não integra o patrimônio do empregado não se tratando,
portanto, de remuneração. De fato só interessa complementar a aposentadoria daqueles
empregados que têm remuneração superior ao valor do maior salário de benefício, pois a
finalidade do plano é complementar e não instituir nova aposentadoria. Quanto aos demais
participantes do plano também é facultada a decisão sobre a forma de percepção dos valores a
título de aposentadoria complementar.
Apenas para relembrar, o sujeito passivo mantinha um Plano de Previdência
Privada aberto coletivo Plano II, do tipo Plano Gerador de Benefícios Livres PGBL, a todos os
empregados e dirigentes da empresa, instituído por meio de um contrato previdenciário, para
instaurar um plano de previdência suplementar, extensível a apenas uma categoria
específica de trabalhadores: Diretores Estatutários, Diretores Técnicos e assessor da
Diretoria, da Instituidora, participantes dos Planos I e II mantidos pela mesma. A fiscalização,
por razões esboçadas no relatório fiscal acima reproduzido, procedeu a tributação dos valores
pagos no contexto do plano suplementar, como se remunerações fossem.
A Lei Maior determina que as contribuições do empregador, os benefícios e as
condições contratuais previstas nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios das entidades
de previdência privada não integram o contrato de trabalho dos participantes, assim como à
exceção dos benefícios concedidos, não integram a sua remuneração, nos termos da lei (§ 2o do
art. 202 da CF).
Fl. 1760
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-010.407 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720091/2020-11

Trata-¬se, de imunidade tributária, vez que é uma norma de não tributação,
prevista na CF. Ao estabelecer que a tal verba está desvinculada da remuneração, a Lei Maior
criou norma negativa de competência, impedindo o próprio exercício da atividade legislativa
para criar imposição fiscal a ela atinente. A LC 109/2001, que dispõe sobre o regime de
previdência complementar, igualmente estabeleceu tal desvinculação. Conforme já afirmado, a
LC 109/2001 exige que os planos de benefícios de entidades fechadas devem ser
oferecidos a todos os empregados.Quanto aos planos de benefícios de entidades abertas, que é o
caso em questão, a lei expressamente determina que eles poderão ser disponibilizados a
categorias específicas de trabalhadores. Logo, o fundamento isolado de a empresa não ter
estendido o plano de previdência privada suplementar a todos os seus funcionários não é
suficiente para ensejar a autuação, visto que, com a edição da LC 109/2001, a pessoa jurídica
poderá oferecer o benefício a grupos de empregados ou dirigentes pertencentes a
determinada categoria, desde que não o faça como instrumento de incentivo ao trabalho.
A fiscalização ainda asseverou que a remuneração dos administradores,
conforme atas de assembleias, teria sido definida como formada por honorários e aportes em
plano de previdência privada.
Pois bem. O que importa para a aplicação da lei tributária é a natureza
da verba, e não a denominação que lhe tenha dado o sujeito passivo ou terceiro, mormente se tal
denominação está descontextualizada dos fatos ora sob apreciação.
Quer dizer, a recorrente poderia muito bem ter tratado do PGBL num
contexto amplo de remuneração, e não como remuneração pelos serviços prestados pelos
segurados empregados ou contribuintes individuais. Na dicção do art. 118 do CTN, para
a definição legal do fato gerador nem mesmo tem muita relevância a validade jurídica
dos atos praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, e tampouco a natureza
do seu objeto ou dos seus efeitos.
O que importa para o direito tributário é a realidade, sendo irrelevante a
nomenclatura do instrumento negocial ou mesmo a eventual fatura, importando identificar a
materialidade da hipótese incidência e sua efetiva ocorrência no mundo real. O princípio da
realidade sobrepõe¬ o aspecto formal, considerados os elementos tributários, conforme
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.
Sendo assim, afastada tal parcela do lançamento.
 Pagamento de auxilio alimentação
A fiscalização e decisão de piso manifestam entendimento no sentido de que
somente o valor da alimentação fornecida in natura aos empregados somente será excluído da
incidência das contribuições sociais previdenciárias e das contribuições para terceiros (outras
entidades e fundos) e quando a empresa estiver devidamente inscrita em programa de
alimentação aprovado pelo Ministério do Trabalho e Emprego.
Já se tornou pacifico o entendimento de que o tíquete alimentação deve ser
considerado como alimentação in natura. Entendo que deve, de fato, ser cancelada a autuação
sobre auxílio-alimentação concedido via tíquete, vale ou congênere, em atenção ao Parecer no
1/2022/CONSUNIAO/CGU/AGU, aprovado por meio do Despacho do Presidente da República,
publicado no Diário Oficial da União de 23/02/2022, sendo certo que a sua aplicação é
obrigatória por este Conselho, nos termos do art. 40, §1o, da Lei Complementar no 73/19931 c/c
art. 62, II, “d”, do Regimento Interno do CARF.
Fl. 1761
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-010.407 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720091/2020-11

Apenas por amor ao debate, entendo que merece trazer a baila o entendimento do
professor Sergio Andre Rocha segundo o qual, em seus diversos artigos, livros e estudos, deixa
muito claro que o planejamento tributário é essencialmente uma questão PRÁTICA. Querer
pagar menos NÃO é importante nem é ato punível por si só. O importante é se foi legitimo ou
não. Em outras palavras, um Planejamento Tributário ilícito é aquele que se vale atos artificiais
que distorçam os propósitos objetivos das formas jurídicas.
Não há equivoco ou ilegitimidade alguma em buscar-se uma economia tributária
licita. Tal afirmativa vem inclusive da ministra Carmem Lúcia, quando da análise do alcance do
art. 116 do CTN. Sustenta a ministra que a busca por economia tributária é assegurada pela
própria Constituição Federal, que garante a proteção ao patrimônio, a liberdade contratual, a
autonomia da vontade e o livre exercício de atividade econômica.
No entanto, quando identificada uma divergência objetiva entre o ato formalizado
e a realidade fática, estamos diante de simulação, ato ilícito que pode e deve ser desconsiderado
pelas autoridades fiscais. Atos e negócios jurídicos explicitamente artificiais, praticados com
distorção de sua causa típica com a finalidade exclusiva de economia tributária caracterizam atos
e negócios jurídicos simulados, alvo de autuação devida pelas autoridades fiscais.
De fato, em uma situação em que se identifique a falta de congruência entre o que
foi formalizado juridicamente e a realidade fática, sempre estará evidente que a prática do ato foi
motivada exclusivamente pelo objetivo de economia tributária.
Nada obstante, não se pode, a partir dessa constatação, passar à compreensão de
que o motivo ou a motivação não tributária sejam decisivos para se sustentar a ilegitimidade do
planejamento tributário realizado pelo contribuinte. Todo planejamento tributário, e até mesmo
os atos evasivos, têm uma finalidade comum: evitar o recolhimento, reduzir o montante devido
ou postergar o pagamento do tributo. Ou seja, a finalidade é sempre a mesma. Como o próprio
nome indica, um planejamento é um ato ou uma série de atos pensados e coordenados para se
alcançar um fim. Logo, a legitimidade dos atos do planejamento tributário não pode ser
encontrada na finalidade buscada, mas nos meios empregados.
Assim, haverá situações em que o ato ou negócio jurídico será orientado por
razões exclusivamente tributárias e, ainda assim, deverá ser aceito e respeitado pela fiscalização,
diante da ausência de simulação, ou seja, pelo simples fato de haver congruência entre a
realidade fática e forma jurídica adotada. Argumenta-se que a única razão para a realização desse
tipo de operação seria o tratamento fiscal mais vantajoso. Que seja! Nada mais intuitivo e
humano.
No presente caso , nem sequer houve um planejamento. Ocorreram pagamentos ,
de natureza alimentar e previdenciária complementar, absolutamente em conformidade com a
legislação, e com flagrante ausência de caráter remuneratório, motivo pelo qual deve ser afastado
de qualquer incidência de contribuição previdenciária.
Pelo exposto, entendo que no caso em comento, restou evidente a pratica de atos
jurídicos, lícitos, com perfeito casamento entre o conteúdo jurídico e a realidade concreta.
Fl. 1762
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-010.407 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720091/2020-11

Desta feita, baseando-se nas argumentações e documentações apresentadas ao
longo dos autos do presente processo, entendo que deve ser DADO PROVIMENTO ao Recurso
Voluntário.
CONCLUSÃO:
Diante tudo o quanto exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao
Recurso, nos moldes acima expostos.
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Melo Leal
Voto Vencedor
Conselheira Flavia Lilian Selmer Dias, Redatora.
Merece respeito o voto da relatora, mas divirjo da decisão quanto ao pagamento
de previdência privada feito aos diretores, entendo que são base de cálculo da contribuição
previdenciária.
O processo no 16327.720995/2018-13, também relativo ao contribuinte, trata de
lançamento de contribuições previdenciárias do empregador e terceiros, relativas aos período de
2014 e 2015, com a mesma motivação do presente auto, quando trata dos pagamentos feitos no
Plano de Benefícios Suplementares da CIA, denominado PGBL-empresarial, em que foram
elegíveis como beneficiários: o presidente do conselho, conselheiros, diretores estatutários,
superintendentes executivos e gerentes. Com a possibilidade de resgate após uma ano, denota-se
a inexistência de finalidade previdenciária, o que pela sua natureza não se caracterizaria como
previdência complementar, mas teria natureza remuneratória, posto que também não se
estenderia aos demais empregados.
A mesma turma, mas com composição diferente, decidiu por voto de qualidade
em negar provimento ao recurso. (Acordão 2301 007028, sessão de 04/04/2020, relator
Conselheiro Cleber Ferreira Nunes Leite).
Por concordar com os fundamentos do relator naquele processo, aplicáveis ao
presente caso, os reproduzo:
Versa o presente processo sobre a incidência de contribuições sobre a remuneração paga
pela Autuada a administradores e empregados na forma de "aportes suplementares em
contas de previdência complementar relacionados ao 5° Termo Aditivo ao contrato de
Previdência Privada, denominado PGBL Empresarial.
Sobre a previdência privada a Constituição Federal de 1988 (CF/88)
estabelece em seu artigo 202, parágrafo 2°, norma relativa à previdência privada:
Art. 202. O regime de previdência privada, de caráter complementar e
organizado de forma autônoma em relação ao regime geral de previdência
social, será facultativo, baseado na constituição de reservas que garantam o
beneficio contratado, e regulado por lei complementar.
Fl. 1763
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-010.407 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720091/2020-11

(Redação dada pela Emenda Constitucional n°20, de 1998)
(...)
§ 2° As contribuições do empregador, os benefícios e as condições contratuais
previstas nos estatutos, regulamentos e planos de beneficios das entidades de
previdência privada não integram o contrato de trabalho dos participantes,
assim como, à exceção dos benefícios concedidos, não integram a remuneração
dos participantes, nos termos da lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional
n°20, de 1998)
A Lei Complementar n.° 109, de 29/05/2001, por sua vez, assim dispõe sobre os valores
destinados à previdência complementar:
Art. 68. As contribuições do empregador, os benefícios e as condições
contratuais previstos nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios das
entidades de previdência complementar não integram o contrato de trabalho dos
participantes, assim como, à exceção dos benefícios concedidos, não integram a
remuneração dos participantes.
§ 1 o Os benefícios serão considerados direito adquirido do participante quando
implementadas todas as condições estabelecidas para elegibilidade consignadas
no regulamento do respectivo plano.
§ 2 o A concessão de benefício pela previdência complementar não depende da
concessão de benefício pelo regime geral de previdência social.
Art. 69. As contribuições vertidas para as entidades de previdência
complementar, destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza
previdenciária, são dedutíveis para fins de incidência de imposto sobre a renda,
nos limites e nas condições fixadas em lei.
§ 1° Sobre as contribuições de que trata o caput não incidem tributação e
contribuições de qualquer natureza.
(...)
Verifica-se, assim, que o legislador, ao tratar das contribuições do empregador ao plano
de previdência privada de seus segurados, desvinculadas da remuneração, remeteu à lei
o poder de definir os requisitos necessários à concessão deste beneficio. Portanto, para
que tais valores pagos pela empresa estejam desvinculados da remuneração é
imprescindivel obedecer ao estabelecido em lei.
E, nos termos do artigo 28, parágrafo 9°, alínea "p" da Lei n.° 8.212, de 24/07/1991, a
seguir transcrito, os valores pagos pela empresa relativos a plano de previdência privada
só não terão natureza jurídica remuneratória, e não integrarão o salário de contribuição,
se houver a sua disponibilidade a todos os empregados e dirigentes da mesma.
Art. 28. (...)
(...)§ 9° Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente: (Redação dada pela Lei n° 9.528, de 10.12.97)
(...)p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo
a programa de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que
disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no que
couber, os arts. 9° e 468 da CLT; (Incluídopela Lei n° 9.528, de 10/12/97)
O Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto n.° 3.048, de
06/05/1999, em seu art. 214, parágrafo 9°, inciso XV, dispõe no mesmo sentido:
Fl. 1764
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-010.407 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720091/2020-11

Art. 214.
(...)
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente:
(...)
XV - o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a
programa de previdência complementar privada, aberta ou fechada, desde que
disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no que
couber, os arts. 9° e 468 da Consolidação das Leis do Trabalho;
(...)
Por disponibilidade, há de se entender acesso livre, desimpedido, desembaraçado, com a
possibilidade de opção de adesão ou não ao programa, por todos os empregados e
dirigentes.
É importante notar que a Lei Complementar n.° 109, de 25/05/2001 tem caráter
genérico, destinando-se a reger a implantação e manutenção de programas de
previdência complementar, e que a Lei n.° 8.212/1991 é uma norma de caráter
específico, que, ao cuidar da previdência complementar, o faz exclusivamente para fins
tributários.
Oportuno registrar que não há que se falar em revogação do disposto na alínea "p" do §
9° do artigo 28 da Lei n° 8.212/1991, pelo disposto no §1° do artigo 69 da Lei
Complementar n° 109/2001, visto que esta, por se destinar a regular o Regime de
Previdência Complementar, não tem o condão de afetar norma específica que trate de
isenção na lei que regula as contribuições sociais previdenciárias (Lei n° 8.212/1991).
Cabe observar que a Lei n.° 8.212/1991 estabelece a condição para a isenção da
contribuição do empregador para plano de previdência privada, qual seja o oferecimento
do plano de previdência complementar a todos os trabalhadores da empresa, e que esse
diploma legal em nada foi afetado pela edição da Lei Complementar n.° 109/2001, em
razão de seu caráter específico, não existindo qualquer conflito entre tais normas.
E, no caso, a norma tributária que estabelece a hipótese de incidência e de não
incidência de contribuições sociais previdenciárias (e, por consequência, para outras
entidades e fundos) é a Lei n.° 8.212/1991, não podendo, assim, outras leis que não
tratam especificamente dos tributos ou das exonerações/benefícios tributários a eles
relativos determinar quaisquer exonerações ou reduções da base de cálculo.
Cumpre esclarecer, aqui, que a fiscalização apenas indica fatos de modo a
fortalecer o conjunto probatório, no sentido de caracterização dos aportes
efetuados no PGBL como salário de contribuição, não sendo o seu objetivo
questionar as normas que regem o plano, mas aplicar a legislação que disciplina a
matéria.
Ora, considerando-se a o disposto na legislação que rege a previdência privada, o fato
de o grupo de trabalhadores favorecido com o custeio do plano de "previdência
suplementar" (que possui inequívocas vantagens relativamente aos planos de
previdência privada disponibilizado pelo empregador à totalidade de empregados e
dirigentes, e que oferece a esses trabalhadores inequívoca liberdade de movimentação
dos recursos financeiros/liquidez) ser constituído por diretores e empregados que
ocupam alto grau na hierarquia da empresa, levam à conclusão de que os valores de
custeio do plano de previdência suplementar, pelo empregador, não têm essa natureza,
Fl. 1765
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-010.407 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720091/2020-11

mas se referem a complementação da remuneração devida a estes segurados
obrigatórios da previdência social.
Em que pesem as alegações do impugnante, o fato do artigo 27 da Lei Complementar n°
109/001 autorizar o resgate total ou parcial não é suficiente para explicar porque as
condições contratuais de resgate (que também devem ser observadas, conforme
determina a Circular Susep n° 338/2007, artigo 19, § 3°, citada pelo impugnante),
estabelecidas em favor de alguns segurados beneficiados que tiveram acesso ao
plano tratado no presente processo, são mais favoráveis que as condições de
resgate conferidas a todos os trabalhadores da empresa pelo plano de previdência
privada que é extensivo a todos.
Como visto, os empregados e diretores favorecidos com os pagamentos a título de
previdência "suplementar", objeto das autuações, ao contrário do que prevê o
plano de previdência privada que atende a todos os segurados remunerados pela
empresa, podem resgatar, inclusive os valores versados pelo empregador.
Aliás, como dito, a liquidez conferida, em favor desse grupo de empregados
beneficiado com o plano de previdência "suplementar", relativamente aos valores
significativos versados pela empresa (se comparados com a remuneração desses
trabalhadores) reforça a conclusão fiscal relativamente ao caráter remuneratório
dessas despesas.
Tais verbas, ao contrário do que entende a empresa, possuem, sim, caráter
contraprestacional, representando uma vantagem econômica obtida em razão da relação
de trabalho, se configurando, em última análise, como "rendimentos do trabalho pagos
ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço", como "ganhos
habituais". Ressalte-se que, para que referidas verbas não fossem incluídas na base de
cálculo das contribuições em tela, o plano de previdência privada relativo aos benefícios
suplementares deveria estar disponível a todos os empregados e dirigentes da empresa,
nos termos do artigo 28, parágrafo 9°, alínea "p" da Lei n.° 8.212/91, não bastando, para
tanto, que tais aportes tivessem sido pagos a entidade de previdência privada
regularmente constituída.
Quanto aos resgates efetuados pelos participantes do plano, cabe destacar que a
fiscalização não indica que deixaram de ser respeitados os prazos de carência e
intermediário entre os pedidos, previstos em Resoluções do Conselho Nacional de
Seguros Privados (CNSP) e Circulares da Superintendência de Seguros Privados
(SUSEP), o motivo da autuação, no que tange ao levantamento relativo à previdência
privada, não foi a falta de estabelecimento, pelos planos, de benefícios em valores
idênticos a todos os empregados e dirigentes da empresa. O levantamento se deu em
virtude da constatação, pela fiscalização, do não oferecimento do plano de benefícios
suplementares a todos os empregados e dirigentes da empresa.
A ocorrência e a frequência desses resgates, reforça a percepção de que havia a
certeza e a prática do resgate dos valores de contribuições custeadas pelo
empregador, por parte do grupo de trabalhadores beneficiados com esse plano de
previdência suplementar. Isso, aliado ao fato de que, apesar de aprovado pela
SUSEP, o plano é administrado pelo próprio impugnante e tal benefício não tinha
a natureza de previdência privada destinada a viabilizar o padrão de vida dos
beneficiários ou de seus dependentes em caso de impossibilidade de trabalho, mas
de aplicação financeira de uma parcela remuneratória.
Quanto aos aportes realizados pela empresa nas contas de vários dirigentes e
empregados em gozo de benefício do plano de previdência privada teriam, no caso,
outra finalidade que não a previdenciária, tem-se que se mostra, aqui, adequada, ao
contrário do que entende a impugnante, uma vez que, nos termos do artigo 1° da Lei
Complementar n.° 109/2001, o "regime de previdência privada, de caráter
complementar e organizado de forma autônoma em relação ao regime geral de
Fl. 1766
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2301-010.407 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720091/2020-11

previdência social, é facultativo, baseado na constituição de reservas que garantam o
benefício", não havendo a obrigatoriedade destes segurados continuarem vinculados ao
regime de previdência complementar, ao prestarem serviços à empresa, já sendo
beneficiários de rendas mensais decorrentes de plano de previdência privada.
Constata a fiscalização, que os valores aportados em favor da previdência suplementar
de administradores e empregados que ocupam cargo de comando é significativo quando
comparado à remuneração. Se o segurado recebe benefícios da previdência
complementar e ainda mantém vínculo com a empresa, ele pode continuar vinculado ao
regime de previdência privada, sendo beneficiário dos aportes da empresa e realizando
aportes com seus próprios recursos, mas aí, de f a to , resta evidente, como informa a
fiscalização, que estes aportes não teriam finalidade previdenciária.
Os elementos de prova carreados pela fiscalização evidenciam que os valores pagos a
título de previdência privada complementar, configuramse como uma gratificação ou
prêmio, eis que a Recorrente seleciona tanto os valores a serem vertidos à previdência,
como os beneficiários do programa de previdência complementar. Além disso, a
concessão dos aportes a título de previdência complementar estar atrelada às metas de
desempenho estabelecidas pela Autuada e decorre de critérios subjetivos, cuja
elegibilidade são definidos única e exclusivamente pela instituidora, que pode,
inclusive, recusar a proposta do participante, dentre outros.
O caráter contraprestativo e habitual (mês a mês) das verbas é evidente, já que as verbas
só são pagas aos empregados e contribuintes individuais da Autuada em decorrência do
contrato de emprego entre eles celebrado, visando atender as metas de desempenho
estipuladas pela empresa.
Na espécie, os aportes foram realizados de forma habitual, mensal, com valores
constantes e próximos para cada nível hierárquico, fatos que contrariam a legislação de
regência da previdência privada complementar. Logo, os valores passam a ter natureza
de gratificação e integram o conceito de remuneração.
Dessa forma, a premiação de alguns beneficiários da previdência privada complementar,
deixando os demais de fora, é instrumento de incentivo para a permanência e
produtividade, o que flagrantemente constitui em gratificação, configurada como
remuneração vinculada ao salário, nos termos do art. 28, incisos I e III, da Lei
8.212/1991.
Oportuno, como já feito pelo Auditor Fiscal, destacar que esta situação foi objeto de
apreciação, de Turma do CARF e da Câmara Superior, que exarou o seguinte acórdão:
Processo n° 16327.720218/201364 - Recurso Especial do Contribuinte Acórdão n°
9202004.345- 2 a Turma Sessão de 24 de agosto de 2016 Matéria Salário Indireto
Previdência Privada Juros sobre Multa de Oficio Recorrente: BANCO BRADESCO
S/A Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 PREVIDÊNCIA PRIVADA
COMPLEMENTAR ABERTA. CONCEDIDA A TÍTULO DE GRATIFICAÇÃO OU
PRÊMIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
Integram a remuneração e se sujeitam à incidência de contribuição previdenciária
os aportes de contribuições a planos de privada complementar, senão comprovado
o caráter previdenciário destas contribuições.
Com o advento da Lei Complementar n° 109/2001, somente no regime fechado, a
empresa está obrigada a oferecer o benefício à totalidade dos segurados empregados e
dirigentes. No caso de plano de previdência complementar em regime aberto, poderá
eleger como beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes a
determinada categoria, desde que não seja caracterizado como instrumento de incentivo
ao trabalho nem seja concedido a título de gratificação ou prêmio.
Fl. 1767
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2301-010.407 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16327.720091/2020-11

(grifou-se)
CONCLUSÃO
Voto por dar parcial provimento ao recurso para excluir do lançamento o
pagamento de auxílio-alimentação por intermédio de ticket, mantendo os demais itens do auto de
infração.
(documento assinado digitalmente)
Flavia Lilian Selmer Dias

Fl. 1768
DF CARF MF
Original