Tribunal: CARF
Processo: 15586.720886/2013-78
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-11
Data de publicação: 2023-08-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2010 a 30/11/2010
AVISO PRÉVIO INDENIZADO. NATUREZA INDENIZATÓRIA.
De acordo com decisão do STJ, proferida na sistemática do art. 543-C da Lei no 5.869/1973, não incidem contribuições previdenciárias sobre o aviso prévio indenizado em razão de seu o caráter indenizatório.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS (PLR). DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS. CONSEQUÊNCIA.
O texto constitucional condiciona a desvinculação da parcela paga a título de PLR da remuneração aos termos da lei. O plano de PLR que não atende aos requisitos da Lei n° 10.101/2000 não goza da isenção previdenciária. O descumprimento de qualquer dos requisitos legais atrai a incidência da contribuição social previdenciária sobre a totalidade dos valores pagos a título de PLR.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. EXISTÊNCIA DE SANÇÃO ESPECÍFICA. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
Constatada a existência de cominação de penalidade específica, não cabe a aplicação da penalidade genérica por descumprimento de obrigação acessória. Identificado nexo de dependência entre condutas, a penalidade relativa ao delito fim absorve a punição que seria devida em face do delito meio.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
Ministério da Fazenda
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15586.720886/2013-78
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-010.883 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
11 de julho de 2023
Recorrente
MIZU S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2010 a 30/11/2010
AVISO PRÉVIO INDENIZADO. NATUREZA INDENIZATÓRIA.
De acordo com decisão do STJ, proferida na sistemática do art. 543-C da Lei
no 5.869/1973, não incidem contribuições previdenciárias sobre o aviso prévio
indenizado em razão de seu o caráter indenizatório.
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
E
RESULTADOS
(PLR).
DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS. CONSEQUÊNCIA.
O texto constitucional condiciona a desvinculação da parcela paga a título de
PLR da remuneração aos termos da lei. O plano de PLR que não atende aos
requisitos da Lei n° 10.101/2000 não goza da isenção previdenciária. O
descumprimento de qualquer dos requisitos legais atrai a incidência da
contribuição social previdenciária sobre a totalidade dos valores pagos a título
de PLR.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. EXISTÊNCIA DE SANÇÃO ESPECÍFICA.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO.
Constatada a existência de cominação de penalidade específica, não cabe a
aplicação da penalidade genérica por descumprimento de obrigação acessória.
Identificado nexo de dependência entre condutas, a penalidade relativa ao
delito fim absorve a punição que seria devida em face do delito meio.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento parcial
ao recurso voluntário para exonerar o crédito tributário lançado incidente sobre os pagamentos
efetuados a título de aviso prévio indenizado e para exonerar integralmente a multa CFL 34
objeto do DEBCAD no 51.039.875-8. Vencido o Conselheiro Marco Aurélio de Oliveira
Barbosa, que deu provimento parcial em menor extensão.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15586.720886/2013-78
Fl. 752
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Debora Fofano dos Santos,
Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Rodrigo
Alexandre Lazaro Pinto (suplente convocado), Marco Aurelio de Oliveira Barbosa, Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim, Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente)
Relatório
Cuida-se de Recurso Voluntário de fls. 664/709, interposto contra decisão da DRJ
em Curitiba/PR, de fls. 630/646, que julgou procedente o lançamento de contribuição patronal, e
SAT/RAT e Terceiros incidente sobre as remunerações dos segurados empregados não declarada
em GFIP, além da multa por descumprimento de obrigação acessória (deixar a empresa de lançar
mensalmente em títulos próprios de sua contabilidade, de forma discriminada, os fatos geradores
de todas as contribuições, o montante das quantias descontadas, as contribuições da empresa e os
totais recolhidos – CFL 34), conforme autos de infração de fls. 03, 04 e 17 dos autos, lavrado em
31/10/2013, relativo a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário 01/2010 a 11/2010, com
ciência da RECORRENTE em 06/11/2013, conforme AR de fl. 461.
O crédito tributário objeto do presente processo administrativo foi apurado no
valor de R$ 17.173,58 (DEBCAD 51.039.875-8), R$ 164.710,36 (DEBCAD 51.039.877-4) e R$
41.535,77 (DEBCAD 51.039.878-2), totalizando o montante de R$ 223.417,71, já inclusos juros
de mora (até o mês da lavratura) e multa de mora.
O Relatório Fiscal acostado às fls. 31/54 detalha o seguinte:

No item 10.1 (fls. 39/40), afirma que ao examinar as rescisões de contrato de
trabalho apresentadas, verificou que o aviso prévio indenizado não compôs a base de cálculo
para contribuições previdenciárias. Assim, efetuou o lançamento,
Quanto à gratificação, a fiscalização informa no item 10.2 (fls. 40/41) que tal
rubrica se refere a valores pagos a alguns funcionários sob o argumento de bom comportamento,
ou porque executaram alguma tarefa de maneira a superar a expectativa do líder. A fiscalização
observou que tal verba tem como base um dia de salário do empregado, multiplicado por um
inteiro, além de que alguns empregados foram admitidos no mês do recebimento da gratificação
ou no mês anterior.
Assim, pelo fato de o pagamento da gratificação estar diretamente ligado ao
salário do empregado, os valores pagos foram considerados como componentes da remuneração.
Quanto à PLR, a fiscalização relatou no item 10.3 (fls. 41/44) que, com base nas
informações prestadas pela empresa, não existe acordo prévio para tal pagamento, além de que
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DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

não foi observado a periodicidade mínima exigida pela legislação, tendo havido pagamentos em
intervalos inferiores a um semestre.
Assim, por ter sido paga em desacordo com a lei e por não apresentar o
instrumento de negociação prévio, nem o programa de metas, resultados e prazos, os valores
pagos a título de PLR foram considerados como componentes da remuneração.
Com relação ao lançamento da multa por descumprimento de obrigação acessória
(CFL 34), se deu pelo fato da RECORRENTE ter deixado de lançar em títulos próprios de sua
contabilidade, de forma discriminada, dentre outras, as rubricas Aviso Prévio Indenizado –
código 303 e Participação nos Resultados – código 319.
Assim, infringiu o disposto no art. 32, inciso II da Lei no 8.212/91, regulamentada
pelo Decreto no 3.048/99, mediante art. 225, II, § 13 a 17.
A multa foi aplicada nos termos dos arts. 92 e 102, da Lei 8.212/91, combinados
com o Decreto no 3.048/1999, art. 283, II, “a”, e art. 373, sem a incidência da agravante do art.
292, II, do RPS, pelo fato do AI 35.702.302-0 ainda estar aguardando julgamento, não
produzindo refeitos de reincidência.
A fiscalização ainda relata que foi emitido RFFP, tendo em vista que os fatos
acima apresentados configuram, EM TESE, crime de sonegação de contribuição previdenciária e
crime contra a ordem tributária.

Impugnação
A RECORRENTE apresentou sua Impugnação de fls. 466/498, em 05/12/2013.
Ante a clareza e precisão didática do resumo da Impugnação elaborada pela DRJ em
Curitiba/PR, adota-se, ipsis litteris, tal trecho para compor parte do presente relatório:
a) após breve relato dos fatos, afirma que os lançamentos não merecem prosperar, uma
vez que as verbas sobre as quais se pretende impor a incidência de contribuição
previdenciária e de terceiros não integram o salário-de-contribuição, por expressa
disposição legal e constitucional;
b) o que se pretendeu tributar foi o pagamento que ostente natureza salarial ou de
contraprestação por algum trabalho prestado, mas, em hipótese alguma, o que é pago a
título de indenização, gratificação ou mesmo parcela do lucro da empresa, sendo que os
autos de infração confrontam-se, principalmente, com o art. 28, §9°, da Lei no 8.212/91;
c) “no conceito de salário não estão contidas as verbas de natureza indenizatória ou a
título de ressarcimento, e que a exegese mais acertada em torno dessa questão é que
qualquer valor pago ao empregado ou ao prestador de serviço deve se sujeitar à
tributação apenas se destinada a remunerar o trabalho”. Logo, por não se tratar o aviso
prévio indenizado de contraprestação por serviço prestado, não se sujeita à incidência da
contribuição previdenciária, sendo esse o posicionamento do STJ e do CARF;
d) “as gratificações pagas pontualmente pela IMPUGNANTE dentro do ano-calendário
de 2010 atendem as determinações do art. 28, § 9o, e, 7 da Lei n° 8.212/91, de forma
que não devem integrar o salário de contribuição, base de cálculo da contribuição
previdência e também da devidas aos terceiros”. Trata-se de verba desvinculada da
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DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

remuneração, paga sem habitualidade, sendo que o valor pago é proporcional ao cargo
do funcionário, “o que não torna o valor da verba também proporcional ao salário do
empregado”;
e) a Constituição Federal, em seu art. 7o, inciso XI, assegura o direito à participação nos
lucros e resultados da empresa, desvinculando expressamente essa participação da
remuneração salarial do empregado. A Lei no 8.212/1991, por sua vez, confirmou a
norma constitucional, mantendo a imunidade das verbas pagas a tal título, incluindo,
ainda, outro requisito, qual seja, estarem os pagamentos de acordo com a legislação
específica;
f) desde a época dos fatos geradores a participação nos lucros ou resultados está
regulamentada pela Lei no 10.101/2000, a qual é clara ao facultar a adoção da
convenção coletiva ou do acordo de comissão formada por funcionários e pela empresa.
Foi apresentada pela empresa a Convenção Coletiva de Trabalho da categoria, vigente
no período de 2010/2012, a qual, embora analisada e não desqualificada pela
Fiscalização, foi desconsiderada na fundamentação da autuação. Portanto, não se pode
deixar de reconhecer que está cumprido o primeiro requisito, visto que a Convenção
Coletiva é representativa da existência de negociação entre a empresa e seus
empregados;
g) a Impugnante possui um programa com regras claras e objetivas para definição da
participação nos lucros e resultados, denominado de PIB – Programa de Incentivo à
Produtividade, por meio do qual são estabelecidas as metas, tendo avaliação semestral.
De janeiro a junho o empregado terá uma avaliação que irá refletir no PLR pago em
agosto ou setembro e a avaliação de julho a dezembro irá refletir no PLR de fevereiro
ou março. O pagamento é escalonado, de modo que nenhum empregado recebeu o PLR
em periodicidade inferior a um semestre, exceto alguns pagamentos pontuais
decorrentes
de
demissões,
conforme
documentos
anexos.
Nenhuma
norma
infraconstitucional regulamentar pode restringir ou cercear tal benefício, sob pena de
ofensa direta à Constituição Federal;
h) relativamente às verbas destinadas aos Terceiros (AI/DEBCAD no 51.039.878-2), a
não incidência sobre tais valores é textual, pois todas as leis relacionadas determinam a
incidência sobre a folha de salários;
i) o AI/DEBCAD no 51.039.875-8 cuida da aplicação de multa pelo fato de ter a
empresa concentrado os lançamentos pertinentes às verbas “aviso prévio indenizado” e
“Participação nos Resultados” nas contas denominadas “Salário”, que contêm diversos
registros, tendo a Fiscalização de fazer um trabalho de “garimpagem” dessas contas a
fim de identificar os lançamentos das referidas verbas, o que motivou a imposição de
penalidade prevista na alínea “a” do inciso II do art. 283 do Decreto no 3.048/99.
Entretanto a Impugnante não consegue vislumbrar os fatos que ocasionaram embaraços
na atividade fiscal, não havendo como justificar a aplicação da referida penalidade;
j) ainda que se admita que a Impugnante tenha embaraçado a atividade de fiscalização,
tal conduta não consta da redação do dispositivo citado. Logo, a descrição do fato não
corresponde com o fundamento legal apontado, sendo que uma penalidade não pode ser
aplicada a fatos a ela não sujeitos, sob pena de ofensa ao princípio da tipicidade cerrada.
A descrição do fato e a correta tipificação da penalidade são requisitos essenciais e
obrigatórios do lançamento (art. 10 do Decreto n° 70.235/1972), devendo ser cancelada
esta autuação por expressa inobservância do artigo 142 do CTN. Caso não se entenda
pela anulação, se alguma multa fosse devida, seria aquela contida no art. 229, § 1o, do
RPS, que descreve o ato de dificultar/embaraçar o trabalho fiscal (pela realização de
lançamentos centralizados), e diante da ausência de norma sancionatória específica para
tal hipótese, seria de se aplicar àquela genérica, constante do “caput” do art. 283 do
citado Regulamento. Assim, no mínimo, requer-se o reenquadramento da multa
imposta;
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

k) “em razão de a ora IMPUGNANTE ter sofrido sanção por descumprimento da
obrigação principal, conforme multas impostas nos Autos de Infração n°s 51.039.877-4
e 51.039.878-2, não pode ser mantida a multa imposta no Auto de Infração n°
51.039.875-8 decorrente do descumprimento de obrigação acessória atrelada àquela
obrigação principal, fazendo jus à aplicação do princípio da absorção ou da consunção”,
de modo que permaneça apenas a multa mais grave que absorverá aquela de menor
gravidade;
l) protesta, ao final, pela juntada de quaisquer outros documentos que comprovam o
alegado.

Da Decisão da DRJ
Quando da apreciação do caso, a DRJ em Curitiba/PR julgou procedente o
lançamento, conforme ementa abaixo (fls. 630/646):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2010 a 30/11/2010
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. EXCLUSÕES. INOCORRÊNCIA.
Somente são permitidas as exclusões do salário-de-contribuição expressamente
elencadas no art. 28, § 9o, da Lei 8.212/91, e desde que atendidos todos os requisitos
normativos previstos.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PAGAMENTOS EM
DESACORDO COM LEI ESPECÍFICA.
Integra a remuneração a parcela recebida a título de participação nos lucros ou
resultados da empresa, quando paga ou creditada em desacordo com lei específica.
CONTABILIDADE. LANÇAMENTO EM TÍTULOS PRÓPRIOS. INFRAÇÃO.
Constitui infração deixar de lançar mensalmente, em títulos próprios da contabilidade,
de forma discriminada, os fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias.
PROVAS DOCUMENTAIS. MOMENTO PARA A PRODUÇÃO.
O momento para produção de provas documentais é juntamente com a impugnação,
precluindo o direito de o contribuinte fazê-lo em outro momento processual, salvo se
fundada nas hipóteses expressamente previstas na legislação pertinente.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Do Recurso Voluntário
A RECORRENTE, devidamente intimada da decisão da DRJ em 01/08/2014,
conforme termos de ciência por decurso de prazo, de fls. 661, apresentou o recurso voluntário de
fls. 664/709 em 31/07/2014.
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

Em suas razões, reiterou os argumentos da Impugnação.
Este recurso voluntário compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, razões
por que dele conheço.

MÉRITO
Conforme exposto no relatório acima, o presente lançamento refere-se à
contribuição patronal, SAT/RAT e outras entidades e fundos, devidas pela RECORRENTE,
calculadas sobre os valores pagos a título de Aviso Prévio Indenizado, Gratificações e PLR.
Tais rubricas serão abordadas nos tópicos a seguir.

Aviso prévio indenizado
Alega a RECORRENTE que foi indevidamente incluído na base de cálculo do
presente lançamento o valor do aviso prévio indenizado pago aos seus segurados empregados.
Segundo o contribuinte, tal verba não teria natureza remuneratório, mas sim indenizatória, o que
afastaria a incidência das contribuições previdenciárias.
Entendo com razão a RECORRENTE.
O Superior Tribunal de Justiça – STJ, no REsp no 1.230.957/RS, decidiu que tanto
o aviso prévio indenizado quanto os primeiros 15 (quinze) dias de afastamento por auxílio-
doença têm natureza indenizatória, e por conta disto não é fato gerador das contribuições
previdenciárias. Segue adiante ementa deste julgamento:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSOS ESPECIAIS. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA
A
CARGO
DA
EMPRESA.
REGIME
GERAL
DA
PREVIDÊNCIA SOCIAL. DISCUSSÃO A RESPEITO DA INCIDÊNCIA OU NÃO
SOBRE AS SEGUINTES VERBAS: TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS;
SALÁRIO MATERNIDADE; SALÁRIO PATERNIDADE;
AVISO PRÉVIO
INDENIZADO; IMPORTÂNCIA PAGA NOS QUINZE DIAS QUE ANTECEDEM O
AUXÍLIO-DOENÇA. [...]
2.2 Aviso prévio indenizado. A despeito da atual moldura legislativa (Lei 9.528/97 e
Decreto 6.727/2009), as importâncias pagas a título de indenização, que não
correspondam a serviços prestados nem a tempo à disposição do empregador, não
ensejam a incidência de contribuição previdenciária. A CLT estabelece que, em se
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DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

tratando de contrato de trabalho por prazo indeterminado, a parte que, sem justo motivo,
quiser a sua rescisão, deverá comunicar a outra a sua intenção com a devida
antecedência. Não concedido o aviso prévio pelo empregador, nasce para o empregado
o direito aos salários correspondentes ao prazo do aviso, garantida sempre a integração
desse período no seu tempo de serviço (art. 487, § 1o, da CLT).
Desse modo, o pagamento decorrente da falta de aviso prévio, isto é, o aviso prévio
indenizado, visa a reparar o dano causado ao trabalhador que não fora alertado
sobre a futura rescisão contratual com a antecedência mínima estipulada na
Constituição Federal (atualmente regulamentada pela Lei 12.506/2011). Dessarte,
não há como se conferir à referida verba o caráter remuneratório pretendido pela
Fazenda Nacional, por não retribuir o trabalho, mas sim reparar um dano.
Ressalte-se que, "se o aviso prévio é indenizado, no período que lhe corresponderia o
empregado não presta trabalho algum, nem fica à disposição do empregador. Assim, por
ser ela estranha à hipótese de incidência, é irrelevante a circunstância de não haver
previsão legal de isenção em relação a tal verba" (REsp 1.221.665/PR, 1a Turma, Rel.
Min. Teori Albino Zavascki, DJe de 23.2.2011). A corroborar a tese sobre a natureza
indenizatória do aviso prévio indenizado, destacam-se, na doutrina, as lições de
Maurício Godinho Delgado e Amauri Mascaro Nascimento. Precedentes: REsp
1.198.964/PR, 2a Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe de 4.10.2010; REsp
1.213.133/SC, 2a Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 1o.12.2010; AgRg no REsp
1.205.593/PR, 2a Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe de 4.2.2011; AgRg no Resp
1.218.883/SC, 1a Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe de 22.2.2011; AgRg no
REsp 1.220.119/RS, 2a Turma, Rel. Min. Cesar Asfor Rocha, DJe de 29.11.2011.
2.3 Importância paga nos quinze dias que antecedem o auxílio-doença.
No que se refere ao segurado empregado, durante os primeiros quinze dias consecutivos
ao do afastamento da atividade por motivo de doença, incumbe ao empregador efetuar o
pagamento do seu salário integral (art. 60, § 3o, da Lei 8.213/91 — com redação dada
pela Lei 9.876/99). Não obstante nesse período haja o pagamento efetuado pelo
empregador, a importância paga não é destinada a retribuir o trabalho, sobretudo
porque no intervalo dos quinze dias consecutivos ocorre a interrupção do contrato
de trabalho, ou seja, nenhum serviço é prestado pelo empregado. Nesse contexto, a
orientação das Turmas que integram a Primeira Seção/STJ firmou-se no sentido de que
sobre a importância paga pelo empregador ao empregado durante os primeiros quinze
dias de afastamento por motivo de doença não incide a contribuição previdenciária, por
não se enquadrar na hipótese de incidência da exação, que exige verba de natureza
remuneratória. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.100.424/PR, 2a Turma, Rel. Min.
Herman Benjamin, DJe 18.3.2010; AgRg no REsp 1074103/SP, 2a Turma, Rel. Min.
Castro Meira, DJe 16.4.2009; AgRg no REsp 957.719/SC, 1a Turma, Rel. Min. Luiz
Fux, DJe 2.12.2009; REsp 836.531/SC, 1a Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ
de 17.8.2006.
[...]
Por ter sido sob a sistemática do art. 543-C do antigo CPC, a decisão acima deve
ser observada por este CARF, nos termos do art. 61, §2o, do Regimento Interno do CARF
(aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015):
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
Fl. 758
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

Deste modo, imperioso reconhecer a impossibilidade da incidência das
contribuições previdenciárias sobre o aviso prévio indenizado.
Sobre o julgamento do STJ, merece destaque ressaltar que foi proferida decisão
determinando o sobrestamento de parte do julgado até que o Supremo Tribunal Federal julgue a
constitucionalidade da cobrança de contribuições previdenciárias sobre o terço constitucional de
férias. Segue adiante trecho da decisão que determinou o sobrestamento:
RE nos EDcl no RECURSO ESPECIAL No 1.230.957 - RS (2011/0009683-6) [...]
EMENTA RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA
PATRONAL. INCIDÊNCIA SOBRE O TERÇO CONSTITUCIONAL DE
FÉRIAS. RECONHECIMENTO DA REPERCUSSÃO GERAL. TEMA 985/STF.
SOBRESTAMENTO. DECISÃO [...] Ante o exposto, com fundamento no artigo
1.030, inciso III, do Código de Processo Civil, determino a manutenção do
sobrestamento deste recurso extraordinário até a publicação da decisão de mérito a ser
proferida pelo Supremo Tribunal Federal a respeito do Tema 985/STF (Recurso
Extraordinário 1.072.485/PR) da sistemática da repercussão geral. (Grifou-se)
O sobrestamento parcial se deu pois, no no 1.230.957/RS, que julgou a ilegalidade
da inclusão das contribuições previdenciárias sobre o aviso prévio indenizado, também foi
julgado a legalidade da incidência destas contribuições sobre o terço constitucional de férias.
Contudo, esta última matéria estava pendente de julgamento do STF, razão pela qual o STJ
determinou o sobrestamento dos efeitos da decisão do STJ até o término do julgamento do STF.
Assim, não há qualquer sobrestamento relacionado a parte da decisão que dispõe
sobre o aviso prévio indenizado. A ausência de sobrestamento é reconhecida pela própria PGFN,
que incluiu o tema na lista de dispensa de contestar e recorrer. Veja-se:
NOTA PGFN/CRJ/No 485/2016
Aviso prévio indenizado. ARE no 745.901. Tema 759 de Repercussão Geral. Portaria
PGFN no 502/2016. Parecer PGFN/CRJ no 789/2016. Decisões recentes que entendem
que o STF assentou a ausência de repercussão geral da matéria em virtude.
Inviabilidade, no cenário atual, de recurso extraordinário. Matéria decidida no
RESP no 1.230.957/RS. Recurso representativo de controvérsia. Art. 19, V, da Lei n°
10.522/2002. Alteração da orientação contida na Nota PGFN/CRJ no 640/2014. Inclusão
do tema em lista de dispensa de contestar e recorrer. Alteração a ser comunicada à RFB
nos termos do §9o do art. do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
(Grifou-se
PGFN/CRJ No 115/2017
[...]
a) seja dispensado de contestação e recurso o tema “incidência de contribuição
previdenciária a cargo do empregado sobre o terço constitucional de férias e sobre a
remuneração paga pelo empregador nos primeiros dias de afastamento do
trabalhador por incapacidade”, promovendo-se a devida a alteração da lista dispensa,
nos termos do art. 2o, §4o, da Portaria PGFN/CRJ no 502/2016, na forma proposta na
presente manifestação;
De igual modo entende a Câmara Superior de Recursos Fiscais (“CSRF”),
conforme comprova a ementa adiante, julgada a unanimidade:
Fl. 759
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

AVISO PRÉVIO INDENIZADO. RECURSO ESPECIAL No 1.230.957/RS.
NATUREZA INDENIZATÓRIA. De acordo com decisão do STJ, proferida no RE No
1.230.957/RS na sistemática do art. 543-C da Lei no 5.869/1973, não incidem
contribuições previdenciárias sobre o aviso prévio indenizado em razão de seu o caráter
indenizatório.(CSRF. Sessão de 19/11/2020)
Além disso, a própria Administração Tributária reconhece esse ponto de acordo
com a Solução de Consulta no 31 de 23/01/2019 da COSIT assim ementada:
ASSUNTO:CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIASCONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
PREVIDENCIÁRIAS.
AVISO
PRÉVIOINDENIZADO.
JURISPRUDÊNCIA VINCULANTE. O Superior Tribunal de Justiça (STJ), ao julgar o
Recurso Especial no 1.230.957/RS, no âmbito da sistemática do art. 543-C do Código de
Processo Civil (CPC), afastou a incidência das contribuições sociais previdenciárias
sobre o aviso prévio indenizado. Em razão do disposto no art. 19 da Lei no 10.522, de
2002, na Portaria Conjunta PGFN/RFB no 1, de 2014, e na Nota PGFN/CRJ no 485, de
2016, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) encontra-se vinculada ao referido
entendimento. A jurisprudência vinculante não alcança o reflexo do aviso prévio
indenizado no 13o salário (gratificação natalina), por possuir natureza remuneratória,
conforme precedentes do próprio STJ.SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA
PARCIALMENTE À SOLUÇÃO DE CONSULTA N.o 249 - COSIT, DE 23 DE MAIO
DE 2017. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. RESTITUIÇÃO E
COMPENSAÇÃO. A pessoa jurídica que apurar crédito relativo à contribuição
previdenciária prevista no inciso I do artigo 22 da Lei no 8.212, de 1991, poderá utilizá-
lo na compensação de contribuições previdenciárias correspondentes a períodos
subsequentes, ou requerer a restituição nos termos do Parecer Normativo Cosit/RFB no
1, de 31 de março de 2017. SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA
PARCIALMENTE À SOLUÇÃO DE CONSULTA N.o 362 - COSIT, DE 10 DE
AGOSTO DE 2017. CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS A OUTRAS ENTIDADES OU
FUNDOS.AVISO PRÉVIO INDENIZADO.A jurisprudência vinculante não alcança a
incidência das contribuições devidas a outras entidades ou fundos sobre o aviso prévio
indenizado.Dispositivos Legais: Lei no 10.522, de 2002, art. 19, inciso V; Portaria
Conjunta PGFN/RFB no 1, de 2014, art. 3o; e Nota PGFN/CRJ no 485, de 2016.
Tal Solução finaliza com a seguinte conclusão relacionada a esse ponto:
21. Diante do exposto, conclui-se que: 21.1. O STJ, ao julgar o Recurso Especial no
1.230.957/RS, no âmbito da sistemática do art. 543-C do CPC, afastou a incidência das
contribuições sociais previdenciárias sobre o aviso prévio indenizado; 21.2. Em razão
do disposto no art. 19 da Lei no 10.522, de 2002, na Portaria Conjunta PGFN/RFB no 1,
de 2014, e na Nota PGFN/CRJ no 485, de 2016, a RFB encontra-se vinculada ao
referido entendimento;
Assim, de fato, entendo pela impossibilidade de incidência das contribuições
previdenciárias sobre o aviso prévio indenizado.
Com isso, de acordo com as razões acima, dou provimento ao recurso do
contribuinte nesse ponto para afastar o lançamento em relação ao pagamento do aviso prévio
indenizado constante do Levantamento AP – AVISO PREVIO INDENIZADO.

Gratificação
Alega a RECORRENTE que a gratificação paga ao empregado não tem
habitualidade, é apenas paga a alguns funcionários que tiveram um bom comportamento, ou
Fl. 760
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

executaram alguma tarefa de maneira a superar a expectativa do seu líder, e que apenas é paga de
forma proporcional ao cargo do funcionário, o que não torna o valor da verba proporcional ao
salário.
A Lei n° 8.212/91, em seu art. 28, inciso I, estabelece como salário de
contribuição, para fins de incidência das contribuições, a totalidade dos rendimentos destinados a
retribuir o trabalho, incluindo nesse conceito os ganhos habituais sob a forma de utilidades.
Veja-se:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
Há algumas parcelas que, por expressa disposição legal, estão excluídas da base
de incidência das contribuições previdenciárias, em razão de sua natureza indenizatória ou
assistencial. É o caso, por exemplo, das parcelas recebidas como ganhos eventuais e abonos
expressamente desvinculados do salário. É o que dispõe o art. 28, § 9o, alínea “e” item 7 da Lei
n° 8.212/1991:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
e) as importâncias:
(...)
Os prêmios ou gratificações são considerados parcelas salariais suplementares,
pagas em função do exercício de atividades atingindo determinadas condições. Neste sentido,
adquirem caráter estritamente contra prestativo, ou seja, de um valor pago a mais, um “plus”, em
função do alcance de metas e resultados. Não têm por escopo indenizar despesas, ressarcir danos,
mas atribuir um incentivo ao empregado.
O ilustre professor Mauricio Godinho Delgado, ao tratar de prêmio em seu livro
"Curso de Direito do Trabalho", 3° edição, editora LTr, pág. 747, assim refere-se ao assunto:
"(...) Os prêmios consistem em parcelas contra prestativas pagas pelo empregador ao
empregado em decorrência de um evento ou circunstância tida como relevante pelo
empregador e vinculada à conduta individual do obreiro ou coletiva dos trabalhadores da
empresa. (...)
O prêmio, na qualidade de contraprestação paga pelo empregador ao empregado, têm nítida
feição salarial."
Fl. 761
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

Pelo exposto o campo de incidência é delimitado pelo conceito remuneração.
A fiscalização informa que a gratificação paga tem como base um dia de salário
do empregado, multiplicado por um inteiro, além de que alguns empregados foram admitidos no
mês do recebimento da gratificação ou no mês anterior.
A tabela de fl. 41 é bastante elucidativa quando indica que algumas gratificações
foram pagas no próprio mês de admissão do funcionário, algumas até com um grande
multiplicador (de 9 dias, por exemplo, no caso de determinada empregada admitida em 05/2010).
Portanto, tal verba não se trata de um ganho eventual, como alega a RECORRENTE.
Não é crível que no próprio mês em que é admitido um empregado receba uma
gratificação correspondente a quase 1/3 de seu salário ao argumento de bom comportamento, ou
de ter executado alguma tarefa de maneira a superar a expectativa do seu líder.
Ademais, quando autoridade fiscal aponta que a gratificação é diretamente ligada
ao salário do empregado, chama atenção para o fato de que os empregados com maiores salários
recebem maiores gratificações, e não se tratar de um valor fixo pago independentemente da faixa
salarial que ocupa o empregado.
Esta distorção fica evidente na tabela de fl. 41, sendo possível observar que o
empregado indicado como maior salário foi aquele que recebeu a maior gratificação, e ainda
correspondente a 100 dias de trabalho, ou seja, mais de 3 meses de trabalho.
Sendo assim, não há como dissociar do conceito de remuneração a gratificação do
modo como foi paga, devendo ser os referidos valores considerados como componentes da
remuneração.
Remunerar significa retribuir o trabalho realizado. Desse modo, qualquer valor em
pecúnia ou em utilidade que seja pago a uma pessoa natural em decorrência de um trabalho
executado ou de um serviço prestado, ou até mesmo por ter ficado à disposição do empregador,
está sujeito à incidência de contribuição previdenciária.
Cabe destacar nesse ponto, que os conceitos de salário e de remuneração não se
confundem. Enquanto o primeiro é restrito à contraprestação do serviço devida e paga
diretamente pelo empregador ao empregado, em virtude da relação de emprego; a remuneração é
mais ampla, abrangendo o salário, com todos os componentes, e as gorjetas, pagas por terceiros.
Ora, perceba que a regra matriz de incidência das contribuições previdenciárias
não é limitada pelo conceito de salário, mas sim por todas as remunerações recebidas pelos
contribuintes (sejam eles individuais ou empregados).
Ademais, a legislação previdenciária é clara quando destaca, em seu art. 28, §9°,
quais as verbas que não integram o salário de contribuição. Tais parcelas não sofrem incidência
de contribuições previdenciárias em razão de sua natureza indenizatória ou assistencial.
Pela análise do dispositivo legal, podemos observar que não existe nenhuma
exclusão quanto às gratificações concedidas aos segurados empregados. Além disso, o texto
legal não cria distinção entre as exclusões aplicáveis aos empregados e aos contribuintes
individuais.
Fl. 762
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

Desta forma, em razão do princípio da estrita legalidade, considerando que as
contribuições previdenciárias incidem sobre a remuneração e considerando também que não há
ressalva expressa acerca da incidência das contribuições previdenciárias sob as gratificações
pagas, entendo ser procedente o lançamento.
Sem razão a RECORRENTE.

Contribuições Previdenciárias sobre PLR
Inicialmente, antes de adentrarmos no mérito no caso concreto, entendo ser
necessária uma explanação sobre a incidência tributária no caso das verbas pagas como PLR.
Para tanto, entendo ser extremamente didático o voto vencedor proferido pelo ilustre Conselheiro
Carlos Henrique de Oliveira, no acórdão no 2201-003.723, a conferir:
Como regra geral, as contribuições previdenciárias têm por base de cálculo a
remuneração percebida pela pessoa física pelo exercício do trabalho. É dizer: toda
pessoa física que trabalha e recebe remuneração decorrente desse labor é segurado
obrigatório da previdência social e dela contribuinte, em face do caráter contributivo e
da compulsoriedade do sistema previdenciário pátrio.
De tal assertiva, decorre que a base de cálculo da contribuição previdenciária é a
remuneração percebida pelo segurado obrigatório em decorrência de seu trabalho. Nesse
sentido caminha a doutrina. Eduardo Newman de Mattera Gomes e Karina Alessandra
de Mattera Gomes (Delimitação Constitucional da base de cálculo das contribuições
sociais previdenciárias ‘in’ I Prêmio CARF de Monografias em Direito Tributário 2010,
Brasília: Edições Valentim, 2011. p. 483.), entendem que:
“...não se deve descurar que, nos estritos termos previstos no art. 22, inciso I, da
Lei no 8.212/91, apenas as verbas remuneratórias, ou seja, aquelas
destinadas a retribuir o trabalho, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo disponibilizado ao empregador, é que ensejam a
incidência da contribuição previdenciária em análise” (grifos originais)
Academicamente (OLIVEIRA, Carlos Henrique de. Contribuições Previdenciárias e
Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação
da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013. p. 234.), já tivemos oportunidade de nos
manifestar no mesmo sentido quando analisávamos o artigo 214, inciso I do
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, que trata do
salário de contribuição:
“O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já
delimita o salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que é
composto pela totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do
trabalho. É dizer: a base de cálculo do fato gerador tributário previdenciário, ou
seja, o trabalho remunerado do empregado, é o total da sua remuneração pelo seu
labor” (grifos originais)
O final da dessa última frase ajuda-nos a construir o conceito que entendemos atual de
remuneração. A doutrina clássica, apoiada no texto legal, define remuneração como
sendo a contraprestação pelo trabalho, apresentando o que entendemos ser o conceito
aplicável à origem do direito do trabalho, quando o sinalagma da relação de trabalho era
totalmente aplicável, pois, nos primórdios do emprego, só havia salário se houvesse
trabalho.
Fl. 763
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

Com a evolução dos direitos laborais, surge o dever de pagamento de salários não só
como decorrência do trabalho prestado, mas também quando o empregado "está de
braços cruzados à espera da matéria-prima, que se atrasou, ou do próximo cliente, que
tarda em chegar", como recorda Homero Batista (Homero Mateus Batista da Silva.
Curso de Direito do Trabalho Aplicado, vol 5: Livro da Remuneração.Rio de Janeiro,
Elsevier. 2009. pg. 7). O dever de o empregador pagar pelo tempo à disposição, ainda
segundo Homero, decorre da própria assunção do risco da atividade econômica, que é
inerente ao empregador.
Ainda assim, cabe o recebimento de salários em outras situações. Numa terceira fase do
direito do trabalho, a lei passa a impor o recebimento do trabalho em situações em que
não há prestação de serviços e nem mesmo o empregado se encontra ao dispor do
empregador. São as situações contempladas pelos casos de interrupção do contrato de
trabalho, como, por exemplo, nas férias e nos descansos semanais. Há efetiva
responsabilização do empregador, quando ao dever de remunerar, nos casos em que,
sem culpa do empregado e normalmente como decorrência de necessidade de
preservação da saúde física e mental do trabalhador, ou para cumprimento de obrigação
civil, não existe trabalho. Assim, temos salários como contraprestação, pelo tempo à
disposição e por força de dispositivos legais.
Não obstante, outras situações há em que seja necessário o pagamento de salários A
convenção entre as partes pode atribuir ao empregador o dever de pagar determinadas
quantias, que, pela repetição ou pela expectativa criada pelo empregado em recebê-las,
assumem natureza salarial. Típico é o caso de uma gratificação paga quando do
cumprimento de determinado ajuste, que se repete ao longo dos anos, assim, insere-se
no contrato de trabalho como dever do empregador, ou determinado acréscimo salarial,
pago por liberalidade, ou quando habitual.
Nesse sentido, entendemos ter a verba natureza remuneratória quando presentes o
caráter contraprestacional, o pagamento pelo tempo à disposição do empregador, haver
interrupção do contrato de trabalho, ou dever legal ou contratual do pagamento.
Assentados no entendimento sobre a base de cálculo das contribuições previdenciárias,
vejamos agora qual a natureza jurídica da verba paga como participação nos lucros e
resultados.
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos trabalhadores,
estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem
à melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do atingimento eficaz
do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como qualquer outro resultado
pretendido pela empresa necessariamente só pode ser alcançado quando todos os meios
e métodos reunidos em prol do objetivo social da pessoa jurídica foram empregados e
geridos com competência, sendo que entre esses estão, sem sombra de dúvida, os
recursos humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos resultados
pretendidos e do conseqüente lucro foi objeto do esforço do trabalhador e portanto, a
retribuição ofertada pelo empregador decorre dos serviços prestados por esse
trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com natureza remuneratória.
Fl. 764
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de prêmios ou
gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a disposição do
artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009, explicitada em
Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 – SRRF05/Disit), assim
ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos
funcionários que cumpram condições pré-estabelecidas integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de
salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art. 457,
§1o; Lei no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de 1999, art.
214, §10; Decreto no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu artigo
3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na forma do artigo
2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer
empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não
se lhe aplicando o princípio da habitualidade” o que afasta peremptoriamente a
natureza salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que as
verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter remuneratório uma
vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte dos empregados da
empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que instituiu a PLR afastam –
textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no que foi seguida pela Lei de
Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991, que na alínea ‘j’ do inciso 9 do
parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não integra o salário de contribuição a parcela
paga a título de “participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou
creditada de acordo com lei específica”
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns, verdadeira
imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção, reconhecendo ser a forma
pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da Lei de Custeio, afasta determinada
situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é
definida pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente.
Tácio Lacerda Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed.
Quartier Latin, pg. 167), explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de
competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos"
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da República não
observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao reverso, vejo
a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei. Superando a controvérsia
doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da expressa disposição da Lei de
Custeio da Previdência, mister algumas considerações.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da expressa
disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas considerações.
Fl. 765
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

Nesse sentido, Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed Saraiva.
2013. p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma hipótese de não
incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos atentar para o alerta do
professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São Francisco, que recorda que a
isenção é vista pelo Código Tributário Nacional como uma exceção, uma vez que a
regra é que: da incidência, surja o dever de pagar o tributo. Tal situação, nos obriga a
lembrar que as regras excepcionais devem ser interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da lógica
semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da lógica jurídica,
ensina que as normas de isenção são regras de estrutura e não regras de comportamento,
ou seja, essas se dirigem diretamente à conduta das pessoas, enquanto aquelas, as de
estrutura, prescrevem o relacionamento que as normas de conduta devem manter entre
si, incluindo a própria expulsão dessas regras do sistema (ab-rogação).
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no âmbito da regra
matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta” (CARVALHO, Paulo de
Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2013. p. 450),
modificações estas que fulminam algum aspecto da hipótese de incidência, ou seja, um
dos elementos do antecedente normativo (critérios material, espacial ou temporal), ou
do conseqüente (critérios pessoal ou quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é uma escolha
da pessoa política competente para a imposição tributária que repercute na própria
existência da obrigação tributária principal uma vez que ela, como dito por escolha do
poder tributante competente, deixa de existir. Tal constatação pode, por outros critérios
jurídicos, ser obtida ao se analisar o Código Tributário Nacional, que em seu artigo 175
trata a isenção como forma de extinção do crédito tributário.
Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a exata
dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência de que a
verba paga a título de participação nos lucros e resultados “quando paga ou creditada de
acordo com lei específica” não integra o salário de contribuição, ou seja, a base de
cálculo da exação previdenciária. Ora, por ser uma regra de estrutura, portanto
condicionante da norma de conduta, para que essa norma atinja sua finalidade, ou
seja impedir a exação, a exigência constante de seu antecedente lógico – que a
verba seja paga em concordância com a lei que regula a PLR – deve ser totalmente
cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das formas de
interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em seu artigo 111
preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de outorga de isenção,
como no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico Introdução à
Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das
palavras da lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo a dar
na interpretação de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque não considera
a unidade que constitui o ordenamento jurídico e sua adequação à realidade
social. É necessário, por isso, colocar seus resultados em confronto com outras
espécies de interpretação”. (grifos nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de PLR
não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se tal
verba for paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que dispõe
sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da empresa previsto
na Constituição Federal.
Fl. 766
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da empresa
tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação que há entre o
fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do pagamento, ou seja, o
alcance de determinada meta; ii) para afastar essa imposição tributária a lei tributária
isentiva exige o cumprimento de requisitos específicos dispostos na norma que
disciplina o favor constitucional.
Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei no 10.101 para que o
valor pago a título de PLR não integre o salário de contribuição do trabalhador.
Vejamos quais esses requisitos.
Dispõe textualmente a Lei no 10.101/00:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
...
Art. 3o ...
(...)
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a
título de participação nos lucros ou resultados da empresa em mais de 2 (duas)
vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1 (um) trimestre civil.
(grifamos)
Da transcrição legal podemos deduzir que a Lei da PLR condiciona, como condição de
validade do pagamento: i) a existência de negociação prévia sobre a participação; ii)
a participação do sindicato em comissão paritária escolhida pelas partes para a
determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou que isso seja
determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de que tais
metas ou resultados se relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos
instrumentos finais obtidos constem regras claras e objetivas, inclusive com
mecanismos de aferição, sobre os resultados a serem alcançados e a fixação dos
direitos dos trabalhadores; v) a vedação expressa do pagamento em mais de duas
parcelas ou com intervalo entre elas menor que um trimestre civil.
Esses requisitos é que devemos interpretar literalmente, ou como preferem alguns,
restritivamente. O alcance de um programa de PLR, ao reverso, não pode - sob o prisma
Fl. 767
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

do intérprete do direito - discriminar determinados tipos de trabalhadores, ou categorias
de segurados. Não pode o Fisco valorar o programa de metas, ou seja, entender que as
metas são boas ou ruins, ou mesmo emitir juízo sobre a participação sindical, devendo
simplesmente verificar se as metas são claras e objetivas e se houve a participação
sindical. A autoridade lançadora deve sim, verificar o cumprimento dos ditames da Lei
no 10.101/00.
Da lição apresentada, conclui-se que o ordenamento jurídico tributário outorgou
isenção para as verbas pagas ao título de PLR, desde que cumprido os requisitos legais
estabelecidos pela Lei no 10.101/2000, dentre os quais, destaca-se “i) a existência de negociação
prévia sobre a participação; ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida
pelas partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou que isso seja
determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de que tais metas ou
resultados se relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais
obtidos constem regras claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os
resultados a serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação
expressa do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas menor que um
trimestre civil”.
Destaca-se que todos os requisitos mencionados devem ser obedecidos
cumulativamente, bastando que um deles esteja ausente para impossibilitar a utilização da
isenção ao pagamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre tais verbas.
São estes os requisitos que devem ser observados pela fiscalização para afastar a
incidência das contribuições previdenciárias incidentes sobre o PLR pago. Não cabe ao fisco
emitir juízo de valor sobre o conteúdo material do plano, “ou seja, entender que as metas são
boas ou ruins” tampouco sobre o montante da participação distribuída. Em síntese, para
verificação da validade da isenção, in casu, cabe ao fisco tão somente verificar que o
mencionado programa atendeu as regras da Lei no 10.101/2000.
Pois bem, findada esta breve digressão sobre o conceito jurídico tributário da
isenção outorgada para à remuneração paga ao título de PLR, é imperioso verificar se o suposto
acordo de PLR da RECORRENTE atende aos requisitos estipulados pela Lei.
Conforme já relatado, segundo a autoridade lançadora, não existe acordo prévio
para tal pagamento, além de que não foi observado a periodicidade mínima exigida pela
legislação, tendo havido pagamentos em intervalos inferiores a um semestre.
A RECORRENTE afirma que a Constituição teria conferido imunidade a tal
verba. Contudo, não entendo desta forma, pois o texto constitucional é expresso ao determinar
que a desvinculação da PLR da remuneração estaria definida em lei:
Art. 7° - São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
(...)
XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;
(grifou-se)
Fl. 768
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

Do exposto, percebe-se que, ao contrário do que entende a RECORRENTE, a
exigência de regulamentação legal para isenção da PLR não foi trazida apenas pela Lei no
8.212/91, já que a Constituição faz essa previsão.
Ademais, a RECORRENTE defende que havia Convenção Coletiva de Trabalho à
qual estava subordinada (fls. 514/535), atendendo ao disposto na Lei no 10.101/2000.
Contudo, conforme cláusula 10 da citada CCT, havia apenas uma previsão para
que cada empresa implementasse seus próprios “Programas de Participação nos Resultados,
observando parâmetros e critérios de apuração e pagamento, estabelecidos pelas comissões
instituídas para este fim nos termos da lei 10.101/2000” (fl. 518).
Ou seja, referida CCT não trouxe qualquer previsão de pagamento de PLR; ela
incumbiu as empresas signatárias de realizarem seus próprios acordos, nos termos da lei
10.101/2000. Sendo assim, é certo que a RECORRENTE deveria ter criado seu próprio
programa de PLR através de comissão paritária:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante
indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
Tanto é que a CCT traz em seu bojo regras envolvendo a indicação, pelo
Sindicato, de seu respectivo representante para formar a comissão prevista na lei, estabelecendo,
inclusive, prazo para o atendimento.
Neste sentido, a RECORRENTE defende-se ao argumento de que elaborou seu
programa de PLR, denominado Plano de Incentivos a Produtividade – PIP (fls. 536/537). No
entanto, referido “programa” não atende aos já expostos requisitos exigidos pela Lei no
10.101/2000. Basta dizer que o mesmo foi aprovado apenas pelo diretor da RECORRENTE, sem
que houvesse a comissão paritária exigida em lei.
Desta forma, como inexiste programa de PLR criado nos termos da Lei no
10.101/2000, os valores pagos a tal título não podem ser considerando isentos, pois pagos em
desacordo com a lei.
Por estas razões, entendo correto o embasamento da autoridade fiscal para
desnaturar os pagamentos feitos pela RECORRENTE a título de PLR, pois não se enquadram
nos requisitos da lei isentiva.

Da Multa Aplicada. CFL 34. Duplicidade de penas sobre o mesmo fato.
A RECORRENTE, em síntese, afirma não ter ocorrido a conduta exigida pela lei,
pois deixar de lançar em sua contabilidade, tem por seu pressuposto a conduta de “não fazer”
algo, o que não ocorreu, já que houve o lançamento contábil das rubricas.
Fl. 769
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

Ademais, afirma que houve duplicidade de penalidade sobre o mesmo fato, razão
pela qual pleiteou a aplicação do Princípio da Consunção a fim de afastar a multa CFL 34.
Quanto ao primeiro argumento, entendo que não merece prosperar, pois quando
algum lança determinada rubrica em conta contábil diversa da que deveria, ele está deixando de
lançar o referido valor “em títulos próprios de sua contabilidade”, como exige a legislação de
regência.
Por outro lado, quanto ao segundo argumento, entendo que assiste razão à
RECORRENTE em seu pleito.
Afirma a RECORRENTE, em síntese, a autoridade fiscal já exigiu a multa de
ofício de 75% sobre as contribuições que deixaram de ser recolhidas (obrigações principais).
Desta forma, estaria sendo “duplamente penalizada pelo suposto descumprimento de obrigações
tributárias (principal e acessória)”, pois haveria “total identidade entre os fatos praticados pela
RECORRENTE que levaram a aplicação da multa pelo descumprimento da obrigação principal
e acessória”, de forma que “deve permanecer aquela mais grave por absorver aquela de menor
gravidade” (fls. 705/706).
A discussão envolvendo a aplicação do princípio da consunção para afastamento
de multas por descumprimento de obrigações acessórias (em alguns casos singulares) não é
estranha nesta Turma, tendo sido inclusive objeto de debate instaurado pelo Ilustre Conselheiro
Carlos Alberto do Amaral Azeredo.
Isto porque, com a edição da MP 449/2008, o lançamento das contribuições
previdenciárias passaram a se sujeitar à multa de ofício prevista no art. 44 da Lei 9.430/96,
incidente sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, nos casos de falta de
recolhimento. Neste sentido, ao realizar atos considerados como meros reflexos do
descumprimento da obrigação principal, o contribuinte não pode ser penalizado por tal atitude
caso tenha ocorrido o devido lançamento para a cobrança das respectivas obrigações principais.
Isto porque o contribuinte deixou de cumprir a obrigação acessória (lançar em
títulos próprios da contabilidade) justamente por acreditar que as verbas não eram base de
cálculo das contribuições previdenciárias. Tanto que, no lançamento de ofício da obrigação
principal, lhe é aplicada a multa de ofício prevista no art. 44 da Lei 9.430/96, a qual já engloba
todas as penalidades decorrentes da falta de recolhimento.
Neste ponto, adoto como fundamentação do voto as razões de decidir expostas
pelo Ilustre Conselheiro Carlos Alberto do Amaral Azeredo, quando do julgamento do processo
no 10580.733398/2011-03:
Portanto, o que se tem é que o crédito tributário ora em discussão foi lançado em razão
do contribuinte não ter arrecadado, mediante desconto das remunerações, as
contribuições dos referidos segurados.
Arrecadar mediante desconto é o mesmo que recolher, mas não se confunde com pagar.
O pagamento de um tributo é exigido daquele que tenha relação pessoal e direta com a
situação que constitua o fato gerador, ou seja, o contribuinte. Já o recolhimento é
exigido daquele que, sem apresentar a condição de contribuinte, tem tal obrigação
decorrente de disposição expressa de lei, ou seja, o responsável.
Fl. 770
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

Como seu viu nos destaques legais acima, o art. 35-A da Lei 8.212/91 prevê que, nos
casos de lançamento de ofício, aplicam-se as penalidades previstas no art. 44 da Lei
9.430/96, cujo inciso I é claro ao estabelecer multa de 75%, sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição, nos casos de falta de recolhimento.
Portanto, considerando que a conduta do contribuinte de não arrecadar as contribuições
devidas pelos seus empregados mediante desconto em suas remunerações tem
penalidade expressamente prevista no art. 35-A c/c o art. 44 da Lei 9.430/96, entendo
que não se aplica a previsão contida no art. 92 da Lei 8.212/96.
A título de argumentação, como forma de defesa do crédito tributário, poderíamos
estabelecer uma diferença entre o que efetivamente motivou o lançamento (não
arrecadar, mediante desconto das remunerações, as contribuições dos referidos
segurados) e a infração especificada no Decreto 3.048/99, art. 283, inciso I, alínea "g"
(deixar a empresa de efetuar os descontos das contribuições devidas pelos segurados a
seu serviço). Assim, haveria a possibilidade de alegar que o lançamento em tela estaria
lastreado no ato de não descontar de seus empregados o valor da obrigação
previdenciária de cada um, ao passo que o lançamento punido com a imposição de
ofício contida na Lei 9.430/96 seria decorrente da conduta de não recolher os valores
descontados.
Ainda assim, entendo que não merece prosperar a imputação fiscal, pois é evidente um
nexo de dependência entre as condutas. Ou seja, a empresa não faz o desconto e,
consequentemente, não recolhe.
Embora seja certo de que a estipulação de uma sanção tem o nítido propósito de inibir o
descumprimento de uma norma, há que se ressaltar que a imposição desmedida do
poder do Estado por meio de uma reação excessiva ao ato ilícito acaba evidenciando
efeito oposto, resultando em maior descumprimento de obrigações.
Assim, resta absolutamente necessária a imposição de sanções com moderação, tanto no
ponto de vista qualitativo (tipo de pena, por exemplo: multa, privação de liberdade, etc),
quanto do ponto de vista quantitativo (valor, percentual, tempo, etc).
No âmbito do direito penal, há exemplos de diversos limitadores da pretensão punitiva
do Estado, como o concurso formal (quando o agente, mediante uma única conduta,
pratica dois ou mais crimes, idênticos ou não), o crime continuado (constitui um favor
legal ao delinquente que comete vários delitos. Cumpridas as condições legais, os fatos
serão considerados crime único por razões de política criminal), ambos com lastro
expresso nos art. 70 e 71 do Código Penal, Decreto 2.848/40.
Há, ainda, limitadores que, embora não tenham lastro legal expresso, decorrem da
doutrina e da jurisprudência, como o Princípio da Consunção ou Absorção (aplicável
nos casos em que há uma sucessão de condutas com existência de um nexo de
dependência, em que o delito fim absorve o meio).
Embora estejamos diante de Princípios comumente relacionados ao Direito Penal, não
há dúvidas de que as multas administrativas assemelham-se a algumas penalidades de
mesma natureza impostas na seara penal, razão pela qual impõe-se a aplicação do
Princípio da Consunção também no âmbito administrativo.
Portanto, ainda que superada a questão da existência de sanção específica que afastaria a
aplicação do art. 92 da Lei 8.212/91, é inconteste o nexo de dependência entre as
condutas de não descontar e de não recolher o tributo devido pelos seus funcionários, o
que resulta na conclusão de que, pela aplicação do Princípio da Consunção, o delito fim
(não recolhimento) absorve o delito meio (não retenção).
Assim, como o delito fim já foi devidamente punido pelo lançamento do tributo
decorrente da obrigação principal, há que se afastar a presente autuação.
Fl. 771
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-010.883 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15586.720886/2013-78

Portanto, entendo que deve ser afastado o lançamento da multa CFL 34 objeto do
DEBCAD no 51.039.875-8.
Esclareça-se que se reconhece a existência e a legalidade de tais multas pelo
descumprimento de obrigações acessórias. Contudo, após a MP 449/2008, acredito que a
aplicação das mesmas deve ocorrer em casos específicos, como de forma isolada ou em relação a
valores que não foram objeto de lançamento de obrigações principais.

CONCLUSÃO
Em razão do exposto, voto por DAR PARCIAL PROVIMENTO ao recurso
voluntário, nos termos das razões acima, para:
(i)
afastar o lançamento em relação ao pagamento do aviso prévio indenizado
constante do Levantamento AP – AVISO PREVIO INDENIZADO; e
(ii)
cancelar o lançamento da multa CFL 34 objeto do DEBCAD no
51.039.875-8
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

Fl. 772
DF CARF MF
Original