Tribunal: CARF
Processo: 12571.720074/2016-46
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUSTAVO GUIMARAES DA FONSECA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-06-13
Data de publicação: 2023-07-07

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS MENSAIS. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO.
As multas isoladas, aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais, não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano-calendário. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício, restando as multas isoladas absorvidas por esta. Em se tratando de penas, a punição pela infração-meio é absorvida pela penalidade aplicada à infração-fim.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12571.720074/2016-46
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.617 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
13 de junho de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CESCAGE CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DOS CAMPOS GERAIS
LTDA

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012
MULTA
ISOLADA.
ESTIMATIVAS
MENSAIS.
COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS
TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO.
As multas isoladas, aplicadas em razão da ausência de recolhimento de
estimativas mensais, não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de
ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do
mesmo ano-calendário. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da
multa de ofício, restando as multas isoladas absorvidas por esta. Em se tratando
de penas, a punição pela infração-meio é absorvida pela penalidade aplicada à
infração-fim.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca (relator), Edeli Pereira Bessa,
Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por dar-lhe
provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Livia De Carli Germano.
Votou pelas conclusões do voto vencedor o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimarães da Fonseca - Relator
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Redatora designada
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12571.720074/2016-46
Fl. 7913
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.617 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.720074/2016-46

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).

Relatório
Cuida-se de Recurso Especial de Divergência interposto pela Fazenda Nacional
em face do acórdão de no 1401-006.014, proferido em 18 de novembro de 2021. Por meio desta
decisão, o Colegiado da 1a Turma Ordinária da 4a Câmara desta 1a Seção de Julgamentos deu
parcial provimento ao recurso voluntário manejado pela contribuinte, ora recorrente, afastando,
então, a exigência de multa isolada, em concomitância com multa de ofício.
Este julgado recebeu a seguinte ementa:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2011, 2012
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO
DO
RECURSO
VOLUNTÁRIO
APRESENTADO
PELO
RESPONSÁVEL
SOLIDÁRIO.
Considera-se preclusa a matéria não impugnada e não discutida na primeira
instância administrativa, em conformidade com o disposto no art. 17 do Decreto
70235/72.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO CONSUMATIVA.
A arguição, em Recurso Voluntário, de matéria não levada à apreciação da
instância inferior, consubstancia a preclusão consumativa e o seu conhecimento, pelo
órgão ad quem, caracteriza supressão de instância.
Portanto, as matérias não levadas à apreciação da DRJ não devem ser
conhecidas pelo CARF, salvo se tratando de prova nova ou diálogo com a decisão
recorrida, o que não se verifica.
PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. NÃO
CONVERSÃO EM DILIGÊNCIA PELA DRJ. INOCORRÊNCIA.
O processo administrativo tributário é informado pelo princípio do livre
convencimento motivado, o qual permite ao julgador que analise o caso concreto à luz
da legislação pertinente e firme seu convencimento a partir da prova constante dos
autos, devendo relatar os fundamentos de sua decisão e os motivos que o levaram a
determinada conclusão.
Fl. 7914
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.617 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.720074/2016-46

Estando a DRJ convencida que o processo estava pronto para julgamento não
teria porque convertê-lo em diligência. Não se trata de um direito subjetivo do
contribuinte.
PRELIMINAR DE NULIDADE. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO.
INOCORRÊNCIA.
Tendo sido o lançamento efetuado com observância dos pressupostos legais e
não havendo prova de violação das disposições contidas no art. 142 do CTN e artigos
10 e 59 do Decreto n° 70.235, de 1972, não há que se falar de nulidade do lançamento.
OMISSÃO DE RECEITAS. FORMA DE APURAÇÃO.
Verificada a omissão de receita, a autoridade tributária determinará o valor do
imposto e do adicional a serem lançados de acordo com o regime de tributação a que
estiver submetida a pessoa jurídica no período-base a que corresponder a omissão.
DESPESAS NÃO COMPROVADAS. GLOSA DEVIDA.
Deve ser mantida a glosa de despesas que, tanto na fase fiscalizatória quanto
impugnatória, não tenham sido devidamente comprovadas com documentação hábil e
idônea de autenticidade incontestável.
LANÇAMENTO DECORRENTE
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento decorrente
com os quais compartilha o mesmo fundamento de fato e para o qual não há outras
razões de ordem jurídica que lhes recomenda tratamento diverso.
APLICAÇÃO DO ART. 57 § 3o DO REGIMENTO INTERNO DO CARF.
FACULDADE DO JULGADOR.
Plenamente cabível a aplicação do respectivo dispositivo regimental uma vez
que a Recorrente não inova nas suas razões já apresentadas em sede de impugnação,
as quais foram claramente analisadas pela decisão recorrida.
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA.
RATIO DECIDENDI INALTERADA. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES
DA SÚMULA CARF No 105.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A
primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação concomitante de multa
de ofício e de multa isolada na estimativa implica em penalizar duas vezes o mesmo
contribuinte, já que ambas as penalidades estão relacionadas ao descumprimento de
obrigação principal.
É certo que a ratio decidendi dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação
punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação
tributária.
Fl. 7915
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.617 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.720074/2016-46

O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um
determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou
insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração
definitiva e vencimento.
Em síntese, a interessada foi autuada em razão de diversos fatos infracionários
apontados no curso da ação fiscal, notadamente, omissões de receitas, glosas de despesas, glosa
de exclusões do lucro líquido e, ao que interessa ao presente julgamento, falta/insuficiência de
recolhimento de estimativas mensais. Em razão disto, foram exigidos créditos tributários afeitos
ao IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, além de multa de ofício e multa isolada.
As multas de ofício concernentes ao IRPJ e à CSLL alçaram a monta,
respectivamente, de R$ 1.441.534,76 e R$ 531.912,44, ao passo que o total relativo às multas
isoladas por falta/insuficiência de recolhimento de estimativas mensais alcançaram o importe de
R$ 287.688,65, quanto ao imposto, e R$ 107.887,90 no que tange a contribuição. E, como já
destacado, a decisão ora recorrida afastou, precisamente, estes dois últimos valores.
Irresignada, a Fazenda Nacional, por meio da D. Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional – PGFN -, se valeu do presente recurso especial para sustentar a ocorrência de dissídio
jurisprudencial em relação, precisa e exclusivamente, à multa isolada em concomitância com a
multa de ofício. Para tanto, apontou como paradigmas de nos 9101-002.414, de 17/08/2016 e 1401-
000.761, de 10/04/2012.
O apelo fazendário foi admitido pelo r. despacho de admissibilidade de e-fls.
7.840/7.851, todavia, apenas quanto ao primeiro acordão comparado - 9101-002.414 – já que o
segundo paradigma indicado havia sido objeto de reforma antes mesmo da interposição deste
remédio.
Ainda que cientificados, o sujeitos passivos não ofereceram contrarrazões.
Este é o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, Relator.
I
ADMISSIBILIDADE.
O recurso é tempestivo e, no mais, preenche dos demais requisitos objetivos e
extrínsecos previstos pelo art. 67 do anexo II do RICARF.
Noutro giro, e sobre a demonstração da divergência, vale destacar que a matéria
aqui analisada é eminentemente jurídica, não desafiando quaisquer inferências sobre fatos
específicos do processo de sorte que este Relator se contenta com as razões de admissibilidade
sustentadas pelo r. despacho de e-fls. 7.840/7.851.
Cumpre apenas registrar que o paradigma de no 9101-002.414 tratou da exigência de
multas isoladas após o advento da MP 351/2007 e alteração emendada no art. 44 da Lei 9.430/96
Fl. 7916
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.617 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.720074/2016-46

tendo, inclusive, por isso, afastado, explicitamente, a aplicação do verbete da Súmula/CARF de no
105. Dito assim, fica mais que evidente a suficiência desta decisão para atestar o dissídio.
E, sem maiores digressões, o recurso especial da Fazenda Nacional deve ser admitido.
II
MÉRITO. SOBRE A IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DE MULTA
ISOLADA EM CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO.
A questão relativa à cumulação de penalidades (isolada e de ofício e, ainda, a
cobrança daquela primeira após o encerramento do exercício) não é nova e já foi objeto de
reiteradas decisões dos Órgãos Colegiados deste CARF. E o fato é que semelhantes alegações
não encontram guarida na própria legislação que, neste particular é, e era, mesmo antes do
advento da Lei 11.488/07, clara com o sol de estio.
Com efeito, e admito, no passado, me filiei ao entendimento esposado pelo D.
Relator e, por isso, vinha decidindo pela impossibilidade da cobrança concomitante das multas
preconizadas pelos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/96, aplicando, mesmo após a edição da
Lei 11.488/2007, os preceitos da Súmula 105 deste CARF.
Verdade seja dita, minha análise da tese, no passado, se pautava muito mais por
um senso de justiça (numa acepção eminentemente político-moral), especialmente porque, na
maioria dos casos que me foram postos para decidir, a falta de recolhimento das estimativas não
se dava por opção dos contribuintes, mas, isto sim, como consequência de glosas intentadas pela
fiscalização (aliás, como ocorrido do no presente processo). Lembrando que a multa isolada
tinha por fim a apenação da conduta negativa do contribuinte, tendente ao descumprimento de
uma obrigação acessória (a antecipação do tributo não se conforma com a obrigação principal),
considerava injusta tal imposição e, por isso mesmo, abarcava, também, a teoria da encampação
(ou consunção).
Todavia, e mesmo antes da modificação realizada pela já citada Lei 11.488/2007,
é inegável que a norma jurídica sempre contemplou explicitamente a possibilidade de imposição
cumulada das duas penalidades (algo que, todavia, também se verificava na redação original da
Lei 9.430). E isto, vejam bem, tornou-se ainda mais claro particularmente para este julgador
quando instado a analisar a alegação de alguns autuados quanto a impossibilidade de exigência
da multa isolada após o encerramento do ano-calendário... Peço vênia para transcrever, abaixo, a
redação atual do art. 44, inciso II, da Lei 9.430:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Notem que o artigo não se utiliza da partícula alternativa "ou" para qualificar as
penalidades ali descritas, nem tampouco vincula a multa isolada à multa de ofício, algo que, hoje
vejo, também se observava no § 4o da Lei 9.430 em sua redação originária. E, mais que isso,
Fl. 7917
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.617 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.720074/2016-46

afirma textualmente a exigência da penalidade isolada, mesmo se apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa, do que se extrai duas conclusões:
a) a apuração de prejuízo ou base de cálculo negativa somente se faz ao fim do
exercício, sendo ilógico pretender a inaplicabilidade da multa isolada após o seu encerramento
(até porque, tornaria materialmente impossível a exigência desta penalidade);
b) ao asseverar que, mesmo se verificando prejuízo ou base de cálculo negativa,
isto é, mesmo que não verificado tributo a pagar (que se apura apenas com o decurso do
exercício), a multa será devida... por óbvio, se não houver prejuízo, e, portanto, verificar-se
obrigação de se pagar a exação, com mais razão, a penalidade isolada deverá ser aplicada.
A partir da conclusão apresentada em “a”, supra, afasta-se, desde logo. a correção
da tese acerca da impossibilidade de aplicação da multa isolada após o término do exercício, ou,
de outra sorte, a expressão “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal” ecoaria no mais
absoluto vazio... Vale lembrar que a letra da lei (seu sentido semântico-sintático) não dá azo à
processos hermenêuticos que lhe restrinjam a aplicação. A interpretação gramatical só pode ser
ultrapassada se a linguagem empregada for imprecisa ou resultar numa conclusão absurda
(contrária ao próprio sistema), desafiando, pois, o uso de outros instrumentos interpretativos,
como, alias, pontua Humberto Ávila:
Em segundo lugar, a classificação dos argumentos não pode ser inflexível, porque, antes
da interpretação, também não se sabe qual dos argumentos será mais seguro ou mesmo
qual deles será pertinente à decisão de interpretação. Em alguns casos, serão os
elementos linguísticos e sistemáticos que irão decidir qual das alternativas
interpretativas deverá ser escolhida; em outros, pela vagueza desses elementos, só os
argumentos históricos é que poderão resolver a questão interpretativa. E assim
sucessivamente. É dizer: a pertinência dos argumentos depende do próprio problema
posto à prova. 1
Se, contudo, a interpretação gramatical (que, para alguns, como Dennis Patterson
2, não se trata, objetivamente, de interpretação) apresenta um resultado factível, qualquer outra
construção hermenêutica será tida e havida como sofística ou falaciosa (pois a premissa - sentido
semântico das palavras - não se conformará com as conclusões).
Outrossim, e particularmente quanto ao problema da concomitância das
penalidades, a conclusão declinada em “b” não deixa, e não deixava, mesmo na redação original
do aludido preceptivo, margens para elucubrações adicionais. Mais uma vez, a luz do sentido
eminentemente semântico-gramatical da norma, a única interpretação possível é de que a predita
multa será exigida, havendo ou não tributo a pagar ao final do exercício financeiro, impondo-se,
neste particular, a cumulação das aludidas penalidades que, repise-se, tem como fatos gerados,
situações absolutamente díspares – a multa isolada pune o descumprimento da obrigação
acessória, ao passo que a multa de ofício apena o não recolhimento do tributo, propriamente
(obrigação principal).
E, ainda, com todas as vênias possíveis aos defensores de uma posição oposta,
mas teoria da consunção, natural do direito penal, não encontra guarida no direito tributário

1 ÁVILA, Humberto. Argumentação Jurídica e a Imunidade do Luvro Eletrônico in Revista da Faculdade de Direito
da UFRGS, vol. 19, março/2001, p. 170.
2 PATTERSON, Dennis. Meaning, Mind anda Law. Ashgate: Law Series, Tom D. Campbell, 2008, pp. 50 e ss.
Fl. 7918
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.617 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.720074/2016-46

(posição que, agora, assumo). Ambas disciplinas primam pela legalidade estrita e,
diferentemente da esfera criminal, cuja legislação prevê, expressamente, a aplicação desta teoria
ao concurso de crimes, o sistema fiscal tributário não contem semelhante disposição. "Pau que
dá em Chico, dá em Francisco"! Se entendo e defendo a legalidade estrita para afastar exigências
que rompam com a ordem legal (em decorrência de uma qualificação econômica dos fatos, v.g,),
não posso dela me afastar para validar teses construídas à margem do sistema legal, tão só para
favorecer o contribuinte.
A Lei 9.430, tanto em sua redação original, como posta atualmente, não comporta
as interpretações restritivas que fundamentaram a edição da Sumula 105.
Ainda assim, vejo, hoje, que havia incorrido num erro de premissa em votos
passados. E explico.
De fato, a Lei 11.488/07 não trouxe modificações materiais de relevo; a nova
redação, senão pelo remanejo dos incisos e parágrafos do art. 44, não alterou a essência (o
aspecto material) da regra de incidência das penalidades, mantendo, inclusive, as mesmas
expressões que estavam contidas no predito art. 44 antes de sua edição. O que este Conselheiro
se propôs a defender é que, venia concessa, a própria Súmula 105 trazia em seu bojo
pressupostos que, no foro próprio do processo administrativo, não podiam ser sustentados. E
como este verbete não foi editado e pensado a luz das modificações supra referidas, mesmo que
cosméticas, não há ali nada que vincule este Conselheiro ao seu conteúdo, de sorte a atrair para o
caso a regra inserta no art. 45, VI, do Regimento Interno do CARF.
A revisão, agora intentada, tem esteio na alteração da norma em exame e mesmo
que o seu conteúdo seja senão idêntico, ao menos similar àquela sobre o que se debruçou a
predita Súmula, é inegável que trouxe uma nova realidade jurídico-normativa que, caso vigente
antes da edição daquele verbete, poderia resultar numa análise totalmente distinta (e sua não
aplicação boa parte dos Conselheiros que compõe os quadros deste órgão é prova irrefutável
disso). Em outras palavras, ainda que a Lei 11.488/07 não tenha se proposto a aclarar a redação
do art. 44 da Lei 9.430/97, é fato que ela introduziu um novo cenário jurídico sobre o que,
quando menos, impunha-se uma revisão da própria Sumula para deixar claro a sua extensão e
aplicabilidade à esta nova realidade, ou não...
O fato, e insista-se, é que, como demonstrado alhures, este Julgador já não
concordava com o entendimento consolidado naquela Súmula e se via compelido à sua
observância, apenas, por força do RICARF. Com a publicação da nova Lei, mesmo que
desprovida de alterações substanciais (reprise-se, fazendo modificações meramente formais), a
aplicação daquele enunciado deixou de ser obrigatória, precisamente por não estar
compreendido, em seu verbete, a noviça redação proposta. A imposição concomitante das duas
penalidades se impunha, mesmo que, sob o prisma teórico, pudesse encerrar questionamentos.
E, notem, não estou dizendo que a aludida concomitância não mereça críticas!
Não abandonei o sentimento visceral que guiou minhas decisões no passado e continuo a
considerar "injusta" a imposição de duas penalidades que, não raro, decorrem de um mesmo
grupo de eventos conectados, sem que se observe a efetiva intenção do agente em descumprir,
por exemplo, a obrigação acessória. E, mais que isso, entendo que a cominação das penalidades
Fl. 7919
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.617 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.720074/2016-46

em testilha, de forma cumulada, fere o princípio da proporcionalidade e, ato contínuo, a garantia
constitucional do não-confisco (art. 150, IV, da CRF88)3.
Como é sabido, entretanto, a validade da norma legal, a luz do texto
constitucional. não encontra, nesta seara, o foro próprio para seu questionamento.
Até que haja um definitivo e concreto posicionamento da Jurisprudência Judicial
sobre o tema, o fato é que a Lei 9.430 permanece incólume e plenamente aplicável. Nesta esteira,
se até o advento da Lei 11.488/07 a observância ao verbete da Sumula 105 era impositiva, com a
redação atual do art. 44, I e II, não vejo como refugir à literalidade do texto legal, sendo cabível,
pois, com todas as críticas morais e de validade constitucional cabíveis, a exigência cumulada
das penalidades.
Por tais razões, merece provimento o recurso especial em exame.
III
CONCLUSÃO.
A luz do exposto, voto por CONHECER do recurso especial interposto pela
Fazenda Nacional para, no mérito, lhe DAR PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimarães da Fonseca

3 Que, frise-se, não pode ser interpretado a partir de uma comparação simplista entre o valor das penalidades e o
montante do tributo apurado (ainda que seja possível afirma que esta cumulação tenha o potencial de ultrapassar as
importâncias atinentes ao imposto ou contribuições porventura exigidas). Este exame, e como destacado por mim,
tem que ser balizado pelos princípio da razoabilidade e proporcionalidade, mormente quando, insista-se, quase
sempre, as exigências da multa isolada não decorram de uma intenção deliberada do contribuinte de não recolher as
respectivas estimativas.
Voto Vencedor
Conselheira Livia De Carli Germano, redatora designada.
Fui designada para redigir o voto vencedor e esclarecer as razões pelas quais deve
ser mantido o acórdão recorrido quanto ao cancelamento das multas isoladas cobradas nos anos-
calendário em que houve a cobrança da multa de ofício sobre o valor do ajuste anual.
Na vigência da redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996, o tema da
cobrança concomitante das multas isoladas e a multa de ofício devida ao final do ano-calendário
havia sido pacificado neste CARF, nos termos da Súmula 105, que diz:
Fl. 7920
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.617 - CSRF/1a Turma
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Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996,
não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa
de ofício.
A MP 351/2007, posteriormente convertida na Lei 11.488/2007, alterou a redação
do artigo 44 da Lei 9.430/1996, prejudicando a aplicação direta da Súmula CARF 105, na
medida em que o enunciado faz referência textual à redação original do artigo 44 da Lei
9.430/1996 (“lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”).
Não obstante, para as multas isoladas cobradas de 2007 em diante, muito embora
a Súmula CARF 105 não possa ter aplicação direta, tenho orientado meus votos no sentido de
que o seu racional permanece válido – por exemplo no acórdão 9101-005.692, de 13 de agosto
de 2021.
Isso porque, como bem observou o acórdão recorrido, da lavra do i. Conselheiro
Daniel Ribeiro Silva, a despeito de ter sido conferida uma nova redação para o texto do artigo 44
da Lei 9.430/1996, não foi alterada a norma jurídica subjacente a respeito da aplicação da multa
isolada pelo não recolhimento de estimativas. Neste sentido, a ratio decidendi adotada pelo
CARF em seus reiterados julgados proferidos na vigência da redação original do artigo 44 da Lei
9.430/1996, e consolidada na Súmula CARF 105, não foi afetada pela alteração do texto
promovida pela Lei 11.488/2007.
Assim, as razões de decidir que inspiraram a edição da Súmula CARF 105 hão de
ser aplicadas também para fatos ocorridos após a edição da Lei 11.488/2007.
De fato, os precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF 105 indicam
que, embora se trate de penalidades por descumprimento de deveres distintos (descumprimento
do dever de antecipar estimativas versus descumprimento do dever de pagar o ajuste anual),
estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma
infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra
conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo
ano-calendário), a pena pela infração-meio deve ser absorvida pela pena aplicável à infração-
fim.
Em seu voto no acórdão 9101-005.824, o i. Conselheiro Luis Henrique Marotti
Toselli muito bem apontou os pontos em comum quanto ao entendimento dos julgadores desta 1a
Turma da CSRF que concluem que, mesmo após a alteração legislativa trazida pela Lei
11.488/2007, ainda não poderia haver a cobrança concomitante das multas isolada e de ofício:
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa
isolada e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da
multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.”
Fl. 7921
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.617 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.720074/2016-46

Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos
compreendidos até dezembro/2006.
Dizemos
indubitavelmente
porque
há
corrente
doutrinária
e
jurisprudencial, na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova
redação dada pela Lei no 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22
de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei no 9.430/96, não haveria mais espaço para
interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência de
multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em que
também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta de
pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções
autônomas e inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de
recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e,
paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do período de
apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício sobre o
IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a
redadação dada pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.”

Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75%
prevista no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou
contribuição, de falta de declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor
das estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a
Fl. 7922
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.617 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.720074/2016-46

pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A
propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi
reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o
ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo
contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a infração pelo
inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento
por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o tributo
efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui
qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores
posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não
pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação
do tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em
duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e
proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça,
destacando-se, por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo
Ministro Humberto Martins4, da 2a Turma desse E. Tribunal:
"Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de
renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os
recolhimentos mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não
representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao
final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas,
mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em
consequência de, nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título
de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que
não possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida
em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.

4 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 7923
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.617 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.720074/2016-46

Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à
cobrança da multa de forma conjunta.”

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme
atesta, também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no
percentual de 75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se
cogitando da sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C.
Turma, por determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da
Lei no 13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a
concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas
vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e
alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da
multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do §
1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado
pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário
federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a
outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo
tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos
julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Fl. 7924
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.617 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.720074/2016-46

Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa
do v. Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a
Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da
I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos
precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do
contribuinte pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de
75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius
puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário),
estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam
essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao
Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas,
devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando
repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em
sua obra5.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia
surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por
suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo

5 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 7925
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.617 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.720074/2016-46

duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser
tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências
de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores
colhidos no lançamento de ofício.
(...)
Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo
Acórdão, da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte
trecho:
(...)
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não
estamos tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta
consistente em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal
(dever de adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de
tal enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o
principal da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final
do ano-calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do
dever de recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada
“multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua
base de cálculo (a própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa
quando a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do
tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário,
caberia à fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e
dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa
(ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da
estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência
tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto
condutor do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram
a edição do enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-
base está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O
imposto e a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de
ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar
ao cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de
Fl. 7926
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.617 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.720074/2016-46

multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de
ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste
anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata
de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como
pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base
provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido
no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor
do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da
multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que
esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de
ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível,
eis que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque
não é), mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa
preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que
absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação
correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de
incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação referente
ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque
uma das condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria
de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade
lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se
confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar
estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a
proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma
conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela
punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção
nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de
preparação ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-
fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas,
p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor
devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é
citado nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que,
Fl. 7927
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.617 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.720074/2016-46

por sua vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n.
105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar
se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a
outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão,
menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A
primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim
do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação
do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de
uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime
progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E
prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o
menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem
obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase
apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora
haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa
penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na
própria Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente
as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de
recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está
considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as
razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula
CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão
da ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor
apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos
Fl. 7928
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.617 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.720074/2016-46

diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de
penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no
caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra
conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste
anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela
pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora,
orientei meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano
calendário de 2007.

Nesse sentido, considero indevida a cobrança de multa isolada.
Ante o exposto, oriento meu voto para negar provimento ao recurso especial.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 7929
DF CARF MF
Original