Tribunal: CARF
Processo: 15504.726375/2011-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDUARDO AUGUSTO MARCONDES DE FREITAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-11-06
Data de publicação: 2024-01-08

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CARACTERIZAÇÃO DE VÍNCULO EMPREGATÍCIO.
No caso do Auditor Fiscal constatar que o segurado contratado como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer outra denominação preenche as condições de segurado empregado, previstas na legislação, deverá desconsiderar o vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como segurado empregado.
DESCONSIDERAÇÃO DO NEGÓCIO JURÍDICO. COMPETÊNCIA DA AUTORIDADE FISCAL.
Pode o Auditor Fiscal da Previdência Social desconsiderar o vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como segurado empregado, quando preenchidas as condições necessárias, conforme o Art. 33, caput da Lei no 8.212/91 c/c o Art. 229, § 2o, do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/99.
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO.
Integra o salário de contribuição do segurado empregado a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma.
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. IRREGULARIDADES. REMUNERAÇÃO.
Constatadas irregularidades na distribuição de lucros, os valores pagos irregularmente aos diretores devem ser considerados como remuneração , sobre o qual incidem as contribuições previdenciárias.
ÔNUS DA PROVA. ATOS ADMINISTRATIVOS.
Ao contestar situações apuradas pela fiscalização em documentos apresentados pelo próprio contribuinte, cabe a este último o ônus da prova de suas alegações, nos termos do artigo 333, inciso II do Código de Processo Civil.

Inteiro teor:
S2-C2T2
Ministério da Fazenda
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15504.726375/2011-61
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2202-010.411 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
6 de novembro de 2023
Recorrente
IBE BUSINESS EDUCATION DE SAO PAULO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CARACTERIZAÇÃO DE VÍNCULO EMPREGATÍCIO.
No caso do Auditor Fiscal constatar que o segurado contratado como
contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer outra denominação
preenche as condições de segurado empregado, previstas na legislação, deverá
desconsiderar o vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como segurado
empregado.
DESCONSIDERAÇÃO DO NEGÓCIO JURÍDICO. COMPETÊNCIA DA
AUTORIDADE FISCAL.
Pode o Auditor Fiscal da Previdência Social desconsiderar o vínculo pactuado
e efetuar o enquadramento como segurado empregado, quando preenchidas as
condições necessárias, conforme o Art. 33, caput da Lei no 8.212/91 c/c o Art.
229, § 2o, do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no
3.048/99.
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO.
Integra o salário de contribuição do segurado empregado a remuneração
auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos
rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês,
destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma.
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS. IRREGULARIDADES. REMUNERAÇÃO.
Constatadas irregularidades na distribuição de lucros, os valores pagos
irregularmente aos diretores devem ser considerados como remuneração , sobre
o qual incidem as contribuições previdenciárias.
ÔNUS DA PROVA. ATOS ADMINISTRATIVOS.
Ao contestar situações apuradas pela fiscalização em documentos apresentados
pelo próprio contribuinte, cabe a este último o ônus da prova de suas alegações,
nos termos do artigo 333, inciso II do Código de Processo Civil.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.726375/2011-61
Fl. 629
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.726375/2011-61

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso para que se observe o cálculo da multa mais benéfica, na forma do art. 35 da
Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 11.941/09, que fixa o percentual máximo de multa em
20%, até a competência 11/2008, inclusive, vencidos os Conselheiros Rodrigo Alexandre Lazaro
Pinto e Thiago Buschinelli Sorrentino que davam provimento parcial em maior extensão.
Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o Conselheiro Thiago Buschinelli
Sorrentino.
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva – Redatora ad hoc
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto (suplente convocado), Gleison Pimenta Sousa,
Eduardo Augusto Marcondes de Freitas, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado) e
Sonia de Queiroz Accioly (Presidente).

Relatório
Trata-se
de
Recurso
Voluntário
interposto
nos
autos
do
processo
no
15504.726375/201161, em face do Acórdão no 06-46.697 (fls. 561 e seguintes), julgado pela 5a
Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Curitiba (DRJ/CTA), em
sessão realizada em 22 de abril de 2014, no qual os membros daquele colegiado entenderam, por
unanimidade de votos, improcedente a impugnação parcial, mantendo-se e o crédito tributário
exigido, de acordo com os fundamentos de e-fls. 561 e segs., cujo acórdão restou assim
ementado:
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CARACTERIZAÇÃO DE. VÍNCULO EMPREGATÍCIO.
No caso do Auditor Fiscal constatar que o segurado contratado como contribuinte
individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer outra denominação preenche as
condições de empregado, previstas na legislação, deverá desconsiderar o vínculo
pactuado e efetuar o enquadramento como segurado empregado.
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO.
Integra o salário de contribuição do segurado empregado a remuneração auferida
em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos,
devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o
trabalho, qualquer que seja a sua forma.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
Fl. 630
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.726375/2011-61

MULTA DE OFÍCIO.
Incide da multa de ofício no percentual de 75%, sobre o valor das contribuições
apuradas como devidas e não declaradas em Guias de Recolhimento do Fundo de
Garantia por Tempo de Serviço e de Informações à Previdência Social (GFIP ́s).
LEGISLAÇÃO SUPERVENIENTE. APLICAÇÃO DA NORMA MAIS
BENÉFICA.
Tratando-se de ato não definitivamente julgado, a Administração deve aplicar a lei
nova a ato ou fato pretérito quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente ao tempo de sua prática (art. 106, inciso II, alínea “c”, do
CTN).
ÔNUS DA PROVA. ATOS ADMINISTRATIVOS.
Ao contestar situações apuradas pela fiscalização em documentos apresentados
pelo próprio contribuinte, cabe a este último o ônus da prova de suas alegações,
nos termos do artigo 333, inciso II do Código de Processo Civil.
SALÁRIO
DE
CONTRIBUIÇÃO.
DISTRIBUIÇÃO
DE
LUCROS.
CARACTERIZAÇÃO COMO PRO LABORE.
Perde a natureza de distribuição de lucro para sócios o valor superior à
participação no capital social, assim como para diretores não sócios, consoante
lançamentos e demonstrativos contábeis informados.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA
Considera-se não impugnada, portanto não litigiosa, a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo contribuinte.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Do lançamento fiscal e Impugnação
Esclareço, de início que, em sua impugnação parcial, a defesa apresentada cingiu-se
somente em relação aos seguintes levantamentos, sendo os demais considerados não impugnados
(conforme art. 17 do Decreto no 70.235/72, na redação dada pela Lei no 9.532/97), e não serão
objeto deste voto:
- CE1/CE2 EMPREGADO CONSIDERADO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL, e;
- CV1/CV2 EMPREGADO CONSIDERADO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL.
Nesse sentido, às fls. 556, consta despacho do Serviço de Controle e Acompanhamento
Tributário SECAT, de 04/01/2013, onde segue informado que o contribuinte quitou os
levantamentos AE1 e AE2, relativa à parte não impugnada, conforme constam dos itens de
cobrança de fls. 554/555. Portanto não tratarei destes lançamentos neste voto.
Importa mencionar que o lançamento destes autos está relacionado aos Processos
Administrativos - PTA n° 15504.726371/2011-82, consistente no Auto de Infração (DEBCAD)
n° 37.171.154-1, e PTA n° 15504.726376/2011-13, que trata dos Autos de Infração (DEBCAD)
n° 51.007.069-8, 51.007.070-1 e 51.007.071-0.
Fl. 631
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.726375/2011-61

O lançamento e sua impugnação foram bem reportados pela primeira instância, pelo que
passo a adotar o relatório daquele julgado, observado o esclarecimento acima.

DA AUTUAÇÃO
Trata-se de crédito lançado contra o contribuinte acima identificado em
19/12/2011, no montante consolidado de R$ 93.740,41 (noventa e três mil e
setecentos e quarenta reais e quarenta e um centavos), relativo às contribuições
destinadas aos terceiros, aplicadas sobre remuneração não considerada como
base de incidência pelo contribuinte, pagas devida ou creditada aos segurados
empregados e contribuintes individuais que lhe prestaram serviços e a incidente
sobre os serviços prestados por cooperados, conforme lançamentos detalhados a
seguir: (vide quadro de fls. 563)

2. De acordo com o Relatório Fiscal de fls. 29/42:
2.1 Foi emitido termo de sujeição passivo, fls. 226, em face da responsabilidade
solidária existente entre a empresa IBS BUSINESS SCHOOL DE MINAS GERAIS
LTDA e a autuada que a época da ocorrência dos fatos geradores pertenciam ao
mesmo grupo econômico, situação comprovada pela existência de sócios
administradores em comum, e, em decorrência da inclusão dos empregados da
IBE BUSINESS EDUCACION DE SAO PAULO LTDA no mesmo plano de saúde
já pactuado entre a UnimedBH e a IBS BUSINESS SCHOOL DE MINAS GERAIS
LTDA, conforme bem detalhado no Relatório Fiscal.
• Dos fatos geradores
2.1. Em relação aos levantamentos PE1 E PE2 PROFESSOR EMPREGADO
CONSIDERADO
CONTRIB
INDIVIDUAL,
CV1,
CV2,
CE1
E
CE2
EMPREGADO CONSIDERADO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL, diante da
analise da situação fática e do convênio assinado entre IBE Business Education
de São Paulo Ltda e a Fundação Getúlio Vargas – FGV constatou-se que vários
segurados considerados contribuintes individuais pela empresa, (professores,
coordenadores, aplicadores de provas/acompanhamento de aulas), seriam, na
verdade, segurados empregados, eis que preenchidos os pressupostos de relação
de emprego, como a subordinação, pessoalidade, onerosidade e não
eventualidade.
2.2. Os motivos de fato e de direito, constam do Relatório Fiscal e do Relatórios
Fundamentos Legais do Débito-FLD, bem como dos Anexos de fls. “Aulas por
período e Coordenadores”, CV1, CV2, CE1 E CE2).
Fl. 632
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.726375/2011-61

2.3. Os pagamentos efetuados aos professores foram obtidos através das
informações apresentadas pela autuada, das grades curriculares, onde consta a
data, turma, disciplina, professor, pessoa jurídica, valor h/a, carga horária,
ajuda de custo e das cartas de Intenção onde estavam relacionadas as matérias a
serem ministradas nos cursos aprovados pela FGV. Assim, foram cotejadas estas
informações com a contabilidade e com a relação de recolhimentos realizados em
GPS pela empresa, o qual segue detalhado em sua Planilha INSS-ISS -CP2008.
2.4. Os levantamentos CE1 e CE2 referem-se, apenas à contribuição destinada
ao financiamento dos benefícios concedidos em razão de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho - RAT,
visto que a contribuição patronal referente aos vinte por cento da empresa foi
declarada em GFIP pela autuada, para os segurados (Deniz Edilene Vido
Malaguti e Zueide Xavier) a categoria esteja incorretamente enquadrada como
serviços prestados por contribuinte individual.
2.5. Os lançamentos relativos aos coordenadores foram extraídos da conta
contábil
3.1.1.01.002
Professores
–
PF
e
dos
aplicadores
de
provas/acompanhamento de aulas na conta contábil 3.1.1.01.013. - Aplic. de
Provas/Acompanhamento
de
Aulas
e
3.1.1.03.011
-
Aplic.
de
Provas/Acompanhamento de Aulas.
2.6. Em relação aos recolhimentos referentes aos empregados incorretamente
considerados contribuintes individuais, cabe esclarecer que foram aproveitados
os créditos existentes para os lançamentos PE1 e PE2 - PROF EMPREG
CONSID CONTRIB IND e CV1 CV2 - EMPREG CONSID CONTRIB IND nas
competências em que se deram os recolhimentos. Os valores apropriados estão
demonstrados nos anexos CREDITO APROP. PROF e CV ANEXO.
(...)
2.10. As bases de cálculo das contribuições da empresa, as alíquotas aplicadas
encontram-se descritas nos DISCRIMINATIVOS DO DÉBITO – DD.
2.11. O procedimento fiscal foi acompanhado pelos Srs. Marcelo Maia
Rodrigues, Gerente de Controladoria e Denilson Carlos de Oliveira do setor de
Recursos Humanos.
2.12. Tendo em vista a ocorrência, em tese, de crime contra a seguridade social
foi elaborada a Representação Fiscal para Fins Penais.
2.13. Em decorrência do que dispõe a alínea "c", inciso II do art. 106 da Lei
no5.172, de 25/10/1966 – CTN foi elaborado o comparativo da multa mais
benéfica que consiste em anexo ao presente processo bem como o anexo AI 68,
onde ficou definido que a multa a ser aplicada é a da legislação atual, conforme
detalhado no relatório comparativo da multa.
(...)
DA IMPUGNAÇÃO
3. Inconformada com a autuação, da qual foi cientificada pessoalmente em
31/01/2012, a empresa apresentou impugnação parcial tempestiva de fls.
470/502, acompanhada de documentos de fls. 503/669, informando, inicialmente
Fl. 633
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.726375/2011-61

que a defesa apresentada cinge-se somente em relação aos seguintes
levantamentos:
CE1/CE2 EMPREGADO CONSIDERADO CONTRIBUINTE, INDIVIDUAL,
CV1/CV2 EMPREGADO CONSIDERADO CONTRIBUINTE INDIVIDUAL.
3.1. Assim, com relação a tais levantamentos, traz as seguintes alegações que
seguem sintetizadas:
• Da incorreção da caracterização de professor de pós graduação como
segurado empregado.
3.2. Aduz ser incorreta a caracterização de professor de pós-graduação como
segurado empregado, uma vez que não se encontravam preenchidos as condições
para tanto. No caso, o agendamento prévio de horário para realização das aulas,
a carga horária contratada, a estipulação do conteúdo programático a ser
cumprido e oferecimento de espaço físico para o exercício do magistério
constituem-se, em verdade, como condições mínimas para a própria existência e
viabilidade das aulas ministradas no curso de pós-graduação.
3.3. Ademais, expedientes como a avaliação acadêmica e controle de presença da
aula ministrada também não denotam subordinação, mas configuram mera
verificação pela contratante acerca do bom cumprimento dos serviços prestados.
Neste sentido, junta aos autos por amostragem, a troca de e-mails e protocolos
internos, fls. 527/634 , a fim de demonstrar que os professores, por diversas
razões, acabavam sendo substituídos por outros na execução dos serviços.
3.4. Que os cursos de pós-graduação diferenciam-se substancialmente de cursos
de graduação ou de ensino médio ou fundamental, especialmente em razão de o
professor lecionar como regra geral, apenas 1 (uma) aula sobre determinado
ponto específico da matéria, enquanto nos demais cursos regulares o professor,
normalmente, ensina, com regularidade (frequência semanal, no mínimo), toda a
matéria de determinado ano ou período.
3.5. Tanto assim, que os professores dos cursos de pós-graduação ministram
aulas específicas em mais de uma instituição de ensino, tal como se verifica, por
enquadrados no Auto de Infração como segurados obrigatórios (fls. 635/658).
3.6. Destarte, inexistindo dedicação exclusiva dos professores aos cursos de pós-
graduação oferecidos pela Impugnante, não se pode cogitar a existência de
pessoalidade, tal como realizado pela autuação recorrida.
3.7. De outro modo, aulas esporádicas ministradas pelos professores de pós-
graduação, cuja matéria pode não ser necessariamente lecionada em período
posterior, ou mesmo ministrada pelo mesmo professor, não configuram a
continuidade na prestação de serviços, e, por consequência, habitualidade. Nesse
sentido, junta acórdãos proferidos pelo Tribunal Regional Federal da 1a. 3a e 4a
Região.
3.8. Afirma que na esteira da jurisprudência pátria, professores de cursos de pós-
graduação lato sensu são considerados segurados autônomos, individuais, e não
segurados-empregados, haja vista inexistirem, in casu, as condições legais de
subordinação, não eventualidade e pessoalidade dos serviços prestados.
Fl. 634
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.726375/2011-61

• Da ilegalidade do enquadramento de aplicador de prova como segurado
empregado.
3.9. A Fiscalização também entendeu que os aplicadores de prova contratados
pela Impugnante, assim como ocorreu com o corpo docente responsável por
lecionar os módulos dos cursos ministrados pela Impugnante, deveriam ser
enquadrados como empregados da Impugnante. Com efeito, sendo um trabalho
de curta duração vinculado a um evento certo e determinada que não demande a
necessidade de permanência com ânimo definitivo do aplicador de prova no
quadro de empregados da Impugnante, constata-se que um autônomo pode
perfeitamente aplicar prova para a Impugnante, mediante pagamento
previamente acordado sem a necessidade de firmar qualquer vínculo
empregatício. Salienta, conforme se verifica pela documentação anexa (fls.
660/661), que os aplicadores de prova têm vínculo empregatício com outras
empresas, inclusive já recolhendo a contribuição previdenciária sobre o teto
salarial, o que também demonstra a inviabilidade de enquadrá-los como
empregados da impugnante como quer fazer crer a fiscalização.
3.10. Quanto ao pagamento efetuado ao Sr. Fernando Fontenelle Bezerelli
Coutinho, alega que ele à época era gerente de negócios do Banco Santander em
Jundiaí e apesar de ter vínculo empregatício com uma das maiores instituições
financeiras do país, recebeu um valor previamente ajustado como autônomo para
aplicar provas durante certo período de tempo. Contudo, o simples fato dele ter
assinado uma a lista de presença designada como: "FOLHA DE PONTO DE
APLICAÇÃO DE PROVA", não pode ensejar o seu enquadramento como
empregado da Impugnante.
3.11. Afirma não ser presente nesta relação, o caráter de pessoalidade, uma vez
que em caso de eventual ausência do aplicador de prova na data e hora ajustados
para a realização dessa atividade, a Impugnante poderia solicitar uma terceira
pessoa para que fizesse aquele trabalho do aplicador de prova.
3.12. Para elucidar essa questão, recorre aos ensinamentos do Prof. Maurício
Godinho Delgado sobre o conceito de pessoalidade e para fins de caracterização
da relação de emprego e cita ainda decisão do Tribunal Regional Federal da 4a
Região. Concluindo, após que a existência de vínculo empregatício de um
aplicador de prova com outra empresa, já denota a natureza eventual dessa
atividade prestada, impedindo assim o enquadramento desses indivíduos como
empregados da Impugnante.
• Da Incorreção da caracterização de coordenador de Pós-Graduação como
segurado-empregado
3.13. O Relatório Fiscal impugnado não fundamentou ou comprovou a
habitualidade (não eventualidade) e pessoalidade das atividades de coordenação,
o que, por si só, evidencia a impossibilidade de inclusão dos coordenadores como
segurados-empregados.
3.14. Reporta-se, neste tópico às mesmas considerações efetuadas nos tópicos
anteriores a respeito da inexistência de subordinação dos professores e dos
aplicadores de prova.
Fl. 635
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.726375/2011-61

3.15. O Relatório Fiscal não comprovou que os coordenadores deveriam seguir
diretrizes ou prestar contas à direção da impugnante, existindo apenas o acerto
do serviço a ser prestado.
3.16. Toda a documentação lastreada neste Auto de Infração e mesmo a
fundamentação do Relatório Fiscal denotam apenas a vinculação da
Coordenadoria à instituição conveniada (FGV), de sorte que a Impugnante o
remunera sobre serviço que presta com independência e autonomia, haja vista
que a Impugnante não tem qualquer interferência em seu trabalho.
3.17. Assim, seja por ausência de subordinação, seja por ausência de
demonstração da não eventualidade e pessoalidade das atividades de
coordenação, este item da autuação também deve ser cancelado.
• Da aplicação equivocada da multa
3.18. Caso o lançamento fiscal não seja cancelado na íntegra, deve ser
determinada a retificação da penalidade aplicada, uma vez que a auditoria
equivocou-se ao fazer a comparação das penalidades.
3.19. Apenas com o advento da MP n.° 449/2008 passou a se aplicar também aos
créditos previdenciários a sistemática de penalidades previstas na Lei n°.
9.430/1996: multa de mora para os casos de recolhimento em atraso (limitada a
20%, nos termos do §2° do art. 61) e multa de ofício para os casos de
constituição do crédito via atividade fiscal (em geral 75%, conforme art. 44 da
citada Lei). Anteriormente, não havia que se falar na incidência de multa de
ofício, mas tão somente na multa de mora, consoante previsão expressa do art. 35
da Lei n.° 8.212/91.
3.20. Como a multa de mora aplicada com base no art. 35 da Lei n.° 8.212/91
teve sua aplicação limitada ao patamar de 20% pela MP n.° 449/08 (o que foi
confirmado pela Lei n.° 11.941/09), torna-se compulsória a aplicação
exclusivamente
desse
percentual em
substituição
à
multa
de
ofício
equivocadamente aplicada. Caso contrário, restará afrontada a retroatividade
benéfica determinada pelo art. 106, II, "c", do CTN.
3.21. Reitere-se que não há como se considerar a aplicação da multa de ofício ao
presente caso, nem mesmo para fins de comparação, uma vez que penalidade
dessa natureza não estava prevista para os casos de contribuições
previdenciárias na época da ocorrência dos fatos geradores objeto deste Auto de
Infração (exercício de 2008), nos termos do art. 144 do Código Tributário
Nacional.
3.22. Portanto, a única multa que pode ser aplicada neste processo
administrativo é a multa de mora, no percentual fixado pela MP 449/2009. Assim,
a penalidade aplicada no presente lançamento fiscal deve ser reduzida ao
patamar de 20%, por ser essa a multa de mora atualmente prevista também para
as contribuições previdenciárias e em razão da impossibilidade de cobrança de
multa de ofício na época da ocorrência dos fatos geradores objeto deste auto de
infração.
3.23. Cita Jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 4a Região, a respeito.
Fl. 636
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.726375/2011-61

3.24. Por todas essas razões, caso o lançamento fiscal não seja cancelado total
ou parcialmente, requer-se ao menos o cancelamento da multa de ofício, com a
substituição pela multa de mora atualmente prevista pela legislação, no patamar
de 20%, desde o advento da MP n.° 449/08 (e Lei n.° 11.941/09), em observância
ao art. 106 do CTN.
Do pedido
3.25. Por todo o exposto, requer pelo provimento da presente Impugnação para
determinar a anulação integral dos créditos tributários em discussão.
3.26. Na oportunidade, requer que a presente Impugnação seja julgada de forma
concomitante ou posterior às Impugnações correlatas, apresentadas nos autos
dos
Processos
Administrativos
n°s.
15504.726375/201161
e
15504.726376/201113.
3.27. Sucessivamente, caso o lançamento fiscal não seja cancelado total ou
parcialmente, requer, ao menos o cancelamento da multa de ofício, com a
substituição pela multa de mora atualmente prevista pela legislação, no patamar
de 20%, desde o advento da MP n.° 449/08 (e Lei n.° 11.941/09), em observância
ao art. 106 do CTN.”

Do Acórdão de Impugnação
A impugnação não foi acolhida pela primeira instância, conforme bem sintetizado na
ementa transcrita introdutoriamente neste relatório, cujo enunciado bem sintetiza as matérias
deliberadas e decididas no julgamento anterior demonstrando a lide administrativa.

Do Recurso Voluntário
O recurso voluntário foi apresentado no prazo legal e apenas reitera as razões
constantes na impugnação para formular pedido de cancelamento do lançamento.

É o relatório.
Voto
Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Redatora ad hoc.
Como redatora ad hoc, registro inicialmente o voto do Conselheiro relator:
Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende a todos os pressupostos, de modo que dele
conheço.
Mérito
Por oportuno, transcrevo o voto proferido no acórdão da DRJ, conforme faculta o artigo
57, §3o, do Regimento Interno deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais -
RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, haja vista não haver novas razões de
defesa no recurso voluntário além daquelas já analisadas pela decisão de primeira
Fl. 637
DF CARF MF
Original

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instância, bem como àquelas matérias acima tratadas. Desse modo acolho o referido
voto como minhas razões de decidir:
“5.2. Em que pesem os esforços expendidos pela impugnante, os mesmos não
tem o condão de elidir o presente lançamento.
Da caracterização de prestadores de serviços autônomos como empregados
6. O presente Auto de Infração de Obrigação Principal efetiva, entre outros
fatos geradores apurados, o lançamento de contribuições devidas pela empresa
à Seguridade Social, decorrente da descaracterização de contribuintes
individuais, considerados pela empresa como segurados empregados, com
fundamento no parágrafo 2o, artigo 229 do Decreto 3048/99.
6.1. Os fundamentos legais que embasam a exigência do crédito encontram-se
indicados no Relatório de Fundamentos Legais de fls. 24/25 e no Relatório
Fiscal de fls 29/42. As bases de cálculo consideradas para o lançamento foram
apuradas conforme lançado na escrituração contábil da Impugnante e estão
expressas nas planilhas, CV ANEXO de fls. 135/225, que indica os valores que
foram considerados como salário-de-contribuição e a respectiva origem
contábil.
6.2. Inicialmente deve-se observar que entre os objetivos da IBE está a
realização de cursos de treinamento de executivo e empresarial, e prover
recursos para viabilização de programas de graduação, pós-graduação e
correlatos. Os objetos elencados foram viabilizados através de disponibilização
de cursos geridos individualmente pela própria atuada ou valendo-se do
convênio celebrado entre a IBE e a FGV conforme se pode constatar da
transcrição da cláusula primeira do convênio:
CLÁUSULA PRIMEIRA: Do Objeto
A FGV, através de sua Escola de Pós-Graduação em Economia – EPGE e a
Conveniada, com base no presente Convênio, nos termos do Regulamento
Geral dos Cursos, aprovado através de circular no 164 de 05/02/1999 e
divulgado pela FGV/EPGE, que passa a integrar o presente instrumento,
independentemente de sua anexação, realizarão seminários e cursos de
atualização, aperfeiçoamento e especialização, abertos ao público em geral, a
serem realizados nos municípios de Campinas/SP e Limeira/SP, visando à
formação e ao aperfeiçoamento técnico de profissionais, conforme calendário a
ser organizado e, eventualmente, alterado de comum acordo pelas partes
convenientes.
6.3. Assim, para a execução destas atividades, a empresa valeu-se do uso de
segurados que prestavam diretamente os serviços ligados à atividade fim da
autuada, preenchendo, portanto de acordo com o Relatório Fiscal, os
pressupostos que caracterizam a condição de segurado empregado
pessoalidade, onerosidade, não-eventualidade e com subordinação, nos termos
do disposto na alínea “a” do inciso I do caput do art. 12 da Lei no 8.212/91, na
alínea “a” do inciso I do caput do artigo 9° do Regulamento da Previdência
Social – RPS aprovado pelo Decreto no 3.048/99, e como preceitua o artigo 3o
da CLT, conforme segue:
Lei no 8.212/91
“Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes
pessoas físicas:
I - como empregado:
Fl. 638
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a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em
caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive
como diretor empregado;”(grifei)
Regulamento da Previdência Social
“Art. 9o São segurados obrigatórios da previdência social as seguintes pessoas
físicas:
I – como empregado:
a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural a empresa, em
caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive
como diretor empregado;” (grifei)
Consolidação das Leis do Trabalho:
Art. 3o Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de
natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante
salário.
6.4. A formação de convicção da existência do fato gerador pela auditoria se
deu em virtude dos fatos e evidências que comprovam que os serviços prestados
pelos professores contratados para ministrarem as matérias que compõem os
cursos disponibilizados em decorrência do convênio FGV-IBE, os de gestão
própria e dos coordenadores e aplicadores de provas/acompanhamento de
aulas, vinculados à atividade fim da autuada, são típicos de uma relação de
emprego, conforme será visto a seguir:
Da subordinação
6.5. A subordinação é entre os elementos fático-jurídicos que caracterizam a
relação de emprego, aquele que recebe maior importância doutrinária na
comparação entre o trabalho empregatício e as demais formas de trabalho. É
este o elemento que no plano concreto possui o condão de transformar
inúmeras relações laborais em relações de emprego. É nela que reside o
fundamento do poder hierárquico ou poder diretivo conferido ao empregador
para que possa coordenar técnica e administrativamente as atividades
desenvolvidas por seus empregados.
6.6. No caso vertente, a própria natureza dos serviços e as condições em que
são prestados não podem afastar o vínculo de subordinação com a impugnante
e os professores que ministram aulas nas dependências da autuada ou dos
coordenadores e os aplicadores de provas/acompanhamento de aulas que
viabilizam a execução desta atividade, mediante remuneração, obedecendo aos
horários fixados pela contratante, cumprindo grade curricular e cargas
horárias previamente determinadas, (documentos de fls.146/313).
6.7. Em relação às contratações decorrentes do convênio IBE/FGV, está
definida a necessidade de pré-aprovação do cronograma orçamentário e a
determinação do acompanhamento e avaliação acadêmica das atividades
docentes pela Fundação Getulio Vargas, como se pode constatar de sua
transcrição:
“CLÁUSULA QUARTA: Das Competências da FGV/EPGE À FGV/EPGE
caberá, através do Coordenador Geral deste Convênio ou pessoa por ele
indicada:
a) o planejamento, a coordenação e a direção geral técnica, científica e
pedagógica dos cursos;
Fl. 639
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b) a elaboração e aprovação prévia do planejamento acadêmico e do plano de
marketing de cada curso, dos quais constarão os objetivos, a relação das
disciplinas e de suas respectivas ementas e carga horária, a relação dos
professores convidados, a planilha de custo e os valores a serem cobrados;
c) a elaboração dos originais do material didático a ser utilizado;
d) o acompanhamento e avaliação acadêmica das atividades docente e dicente.
§ 1°: Cabe, exclusivamente, à FGV/EPGE, observadas as informações providas
pela conveniada, a emissão dos certificados de freqüência e/ou aproveitamento,
ao final do/ curso, deles devendo constar os nomes das instituições envolvidas.
6.8. Cumpre destacar que o cerceamento de qualquer forma, à ampla liberdade
do profissional autônomo, à sua independência, através de controle (grade
curricular e carga horária a cumprir, horários das aulas e/ou provas pré-
definidos, acompanhamento e avaliação acadêmica das atividades docentes e
controle de presença dos aplicadores de provas), faz com que desapareça a
atividade autônoma.
6.9. Ademais, importante esclarecer que se o serviço prestado se insere na
organização produtiva da empresa, não há autonomia, já que o trabalhador
não organiza a própria atividade, mas deixa seu trabalho ser utilizado na
estrutura da empresa, como essencial à realização da finalidade desta. Nesse
contexto, verifica-se a subordinação, quando a atividade do trabalhador é
essencial para que a empresa desenvolva sua atividade-fim.
6.10. Em relação às coordenações dos cursos de pós-graduação, tal atividade
por consistir na gestão da atividade fim da empresa já denota implicitamente a
subordinação destes profissionais qualificados que seguem as diretrizes
definidas pela direção da IBE e à qual tem que prestar contas dos trabalhos
executados. Basta a leitura da cláusula terceira do convênio FGV-IBE para
verificar que estes coordenadores tinham que comparecer no local dos cursos
sempre que julgado necessário pela FGV, para o bom andamento das
atividades, cabendo a IBE arcar com todas as despesas de viagem e
hospedagem destes Coordenadores.
Clausula Terceira: Das atribuições da Conveniada:
(...)
c) providenciar o comparecimento do Coordenador no local dos cursos, sempre
que julgado necessário pela FGV, para o bom andamento das atividades,
arcando com todas as despesas de viagem e hospedagem deste coordenador.
6.11. Neste aspecto, o pagamento de ajuda de custo aos citados trabalhadores
já denota a natureza jurídica desta relação de emprego.
6.12. A parcela da remuneração isenta de contribuição, na forma do disposto
no § 9o, do artigo 28 da Lei no 8.212/91, referem-se ao pagamento de benefícios
diversos (transporte, alimentação, convênio médico e odontológico, cursos,
despesas de veículos, ajudas de custo, habitação) fornecidas pela empresa ao
segurado empregado, não se aplicando ao contribuinte individual, em
decorrência da natureza jurídica de sua prestação de serviço.
6.13. O contribuinte individual é aquele que assume os riscos do
empreendimento econômico, compondo o custo dos serviços por ele prestados
todos os insumos e encargos jurídicos e sociais de seu empreendimento, não
fazendo sentido que sejam reembolsados por despesas de hospedagem ou
Fl. 640
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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viagem, ou qualquer outro benefício, custeado por aquele a quem presta
serviços.
6.14. Ademais, de acordo com a clausula quinta do convênio FGV-IBE, ficou
estabelecido a responsabilidade exclusiva da Conveniada pela contratação e o
pagamento dos professores, dos palestrantes e do pessoal técnico e
administrativo que venham a ser utilizados nas atividades fins da autuada.
Assim
como
o
recolhimento
de
quaisquer
encargos
trabalhistas,
previdenciários, sociais ou fiscais na forma da legislação vigente.
CLÁUSULA QUINTA: Da contratação de Pessoal e do Recolhimento de
Encargos:
São de responsabilidade exclusiva da Conveniada a contratação e o pagamento
dos professores, dos palestrantes e do pessoal técnico e administrativo que
venham a ser utilizados nas atividades indicadas na Cláusula Primeira deste
Convênio. Assim como o recolhimento de quaisquer encargos trabalhistas,
previdenciários, sociais ou fiscais na forma da legislação vigente.
6.15. Quanto às alegações da autuada, no sentido de que não havia qualquer
forma de subordinação dos referidos profissionais à Autuada, na medida em
que eram livres para o exercício de outras atividades, citando o caso dos
professores que ministravam aulas em outras instituições ou de aplicadores de
provas com vinculo empregatício em outras empresas, e, ainda porque já
recolhiam as contribuições previdenciárias dentro do limite máximo do salário
de contribuição, tem-se, primeiramente que a contratação de empregado, que
tenha mais de um emprego, pode ser efetuada livremente pela empresa, visto
que não há na legislação vigente qualquer dispositivo que proíba tal
contratação.
6.16. Sobre o assunto, segue o julgado, a seguir:
Vínculo de emprego. Exclusividade. Não é necessária a exclusividade da
prestação de serviços pelo empregado ao empregador para a configuração da
relação de emprego. O obreiro pode ter mais de um emprego, visando ao
aumento da sua renda mensal. Em cada um dos locais de trabalho, será
considerado empregado. A legislação mostra a possibilidade de o empregado
ter mais de um emprego. O artigo 138 da CLT permite que o empregado preste
serviços em suas férias a outro empregador, se estiver obrigado a fazê-lo em
virtude de contrato de trabalho regularmente mantido com aquele. O artigo
414 da CLT mostra que as horas de trabalho do menor que tiver mais de um
emprego deverão ser totalizadas.
(TRT2 RECORD: 1876200804102003 SP 01876200804102003, Relator:
SERGIO PINTO MARTINS, Data de Julgamento: 15/07/2009, 8a TURMA, Data
de Publicação: 04/08/2009)
6.17. Ademais, quanto à questão do teto salarial trazida pela impugnante,
esclareça-se que contribuição da empresa sobre a remuneração dos segurados
empregados não se sujeita a nenhum teto máximo. Apenas a contribuição do
segurado está sujeita a limite máximo, de acordo com as tabelas divulgadas
anualmente por ocasião do reajuste dos benefícios de prestação continuada.
6.18. De acordo com o inciso I do art. 22, da Lei 8.212, de 1991, a contribuição
a cargo da empresa é de vinte por cento sobre o total das remunerações pagas,
devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados
empregados. De igual modo, de acordo com o inciso II, do mesmo art. 22, a
Fl. 641
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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contribuição destinada ao custeio dos benefícios decorrentes dos riscos
ambientais do trabalho também não se sujeita a nenhum limite.
6.19. Portanto, se o segurado empregado labora para mais de um empregador,
cada um deles deverá recolher as contribuições do art. 22, I e II, da Lei 8.212,
de 1991, sobre o total das remunerações que pagar a esse empregado, não
sendo importante conhecer a remuneração paga ao mesmo segurado pela
segunda empresa.
Não eventualidade:
6.20. Comprovada a existência da subordinação, é preponderante elucidar a
conotação a ser dada ao termo prestação de serviço de caráter não eventual.
Com relação a não-eventualidade, apesar da permanência da prestação de
serviço no tempo ser amplamente considerada como seu sinônimo, a doutrina e
a jurisprudência avançam no sentido de desvincular a idéia de eventualidade
de critérios temporais, passando a analisa-la sob o prisma da essencialidade
dos serviços à atividade empresarial como um todo.
6.21. É na continuidade da prestação dos serviços que reside o elemento
distintivo entre os contratos de trabalho e as prestações eventuais. Há que se
observar, por exemplo, que os espaços de tempo (dias) decorridos entre uma
aula e outra referente à mesma matéria em um curso não descaracterizam a
continuidade na prestação dos serviços, constata-se sim, que a atividade não se
exaure numa única prestação.
6.22. Neste sentido, a não eventualidade está presente na execução de serviços
ligados diretamente a atividade fim do contribuinte (atividades essenciais e de
necessidade permanente). As características dos serviços prestados pelos
professores, coordenadores e aplicadores de provas, não são excepcionais e
nem transitórias, pois formam a estrutura que permite o funcionamento normal
da autuada, ou seja, que determinados serviços sejam permanentemente
executados ou, ao menos, realizados a intervalos regulares.
6.23. Assim, em que pese o entendimento contrario da autuada, a variação de
salário, o pagamento de forma indireta, o tempo de duração do trabalho,
mesmo que intercalado, a denominação empregada para o tipo de serviço, são
fatores que por si só não afastam a caracterização como segurado empregado.
Onerosidade
6.24. A onerosidade está caracterizada pela existência do pagamento por hora
aula e a existência da ajuda de custo aos professores/coordenadores vindos de
outras localidades para ministrarem matérias determinadas na grade
curricular dos cursos pré-aprovados na Carta de Intenção. Os pagamentos em
questão foram escriturados na conta contábil Os lançamentos relativos aos
coordenadores foram extraídos da conta contábil 3.1.1.01.002 Professores-PF
e
na
conta
contábil
3.1.1.01.013.
e
3.1.1.03.011
Aplic.
de
Provas/Acompanhamento de Aulas.
Pessoalidade:
6.25. O requisito da pessoalidade exige que os serviços sejam executados
pessoalmente pelo trabalhador que não se pode fazer substituir sem anuência
do empregador. O contrato é firmado tendo em vista as qualidades pessoais do
trabalhador, ou seja, o contrato é intuito personae e este pressuposto assume
maior relevo quando se está diante da prestação de serviços intelectuais, como
no caso, os professores e coordenadores dos cursos de pós graduação.
Fl. 642
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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6.26. A pessoalidade de acordo com o Relatório Fiscal está definida na alínea
“b” da cláusula quarta do convênio existente entre a autuada e a FGV que
determina que os professores convidados têm que constar do planejamento
acadêmico previamente aprovado, como se depreende de sua leitura:
b) a elaboração e aprovação prévia do planejamento acadêmico e do plano de
marketing de cada curso, dos quais constarão os objetivos, a relação das
disciplinas e de suas respectivas ementas e carga horária, a relação dos
professores convidados, a planilha de custo e os valores a serem cobrados;
(grifo nosso)
(.....)
6.27. Ou, ainda, conforme conta do Relatório Fiscal, ao se constatar que toda a
grade curricular foi cumprida pelo mesmo professor e que quando necessária à
substituição de um professor decorrente da inadequação do profissional as
exigências (técnica e/ou didáticas) da contratante, esta substituição se dá em
caráter permanente.
6.28. Em relação aos coordenadores, por exemplo, da mesma forma, prestavam
serviços de forma habitual e continuada à autuada, sendo: Marcos Milan –
competências 02, 03, 04, 05, 08, 09, 10 e 12 de 2008; Leonor Augusta Giovane
Cordovill – competências 05, 06, 08, 09, 10 e 12/2008 e Roberto França de
Vasconcelos, 05, 07, 08, 09, e 10/2008, conforme a planilha de fls. 225 e
relação de Pagamentos a autônomos de fls. 242/250.
Ocorrendo o mesmo com os aplicadores de provas ao exigir-lhes inclusive
folha de ponto, fls. 260.
6.29. Desta forma, os serviços prestados pelos professores, coordenadores e
aplicadores de provas/acompanhamento de aulas coincidem com o objeto
social da impugnante, ou seja, não são atividades complementares ou
acessórias, mas sim vinculadas às atividades-fim, além disso, a prestação de
serviço não é feita de forma autônoma, mas sim subordinada e de forma
pessoal (intuitu personae), por isso é não devem ser considerados contribuintes
individuais.
6.30. Assim, os citados trabalhadores foram enquadrados corretamente pela
fiscalização como sendo segurados empregados, nos termos do art. 12, I, “a”
da Lei no 8.212/91 e art. 3o da Consolidação das Leis do Trabalho, não
havendo que se falar em nulidade ou cancelamento deste processo.
6.31. Nestes termos, estando o presente Auto de Infração devidamente
fundamentado pelo Auditor Fiscal cabe à Impugnante comprovar que cada um
dos prestadores de serviço caracterizados como segurados empregados
efetivamente não se enquadram nesta categoria, eis que o artigo 333 do Código
de Processo Civil estatui que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato
constitutivo do seu direito, e ao réu, quanto à existência de fato impeditivo,
modificativo ou extintivo do direito do autor.
Distribuição de lucros ao Diretor não empregado:
7. De acordo com o Relatório Fiscal:
Em consonância com o que dispõe a sétima alteração contratual, datada de
05/08/2002 e registrada sob o número 08 no registro 73.729, no livro A do
Registro Civil das Pessoas Jurídicas, em 25/09/2002, o Sr. Heliomar Manoel
Quaresma retirou-se da empresa. O novo quadro social da empresa, alterado
em 2006, ficou assim definido: (quadro de fls. 687/698)
Fl. 643
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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(Obs. do relator: O Sr.Heliomar Manoel Quaresma foi eleito diretor presidente e
o diretor comercial Sr. Alexander de Oliveira Damasceno, ambos representantes
do sócio Quaresma e Damasceno Participações Ltda.
7.1. Assim, em que pese o entendimento contrário da autuada, os pagamentos
efetuados aos diretores não sócios Heliomar Manoel Quaresma e Alexander de
Oliveira Damasceno, fls. 145, devem ser enquadrados como verba
remuneratória, uma vez que no período fiscalizado, os diretores em questão
não participavam mais do quadro societário da empresa.
7.2. Tais diretores, consoante Contrato Social de fls. 47/55, são sócios da
empresa Quaresma e Damasceno Participações Ltda., a qual participa do
capital social da impugnante com 50.000 quotas, equivalendo a 50% de
participação. Assim, tendo havido distribuição de lucros relativo exercício
2008, o lançamento contábil na autuada teria que ser efetuado a título de
pagamento à empresa Quaresma e Damasceno e não aos sócios da mesma,
enquanto pessoas físicas.
7.3. Neste sentido, de acordo com o Princípio da Entidade que vigora na
contabilidade, a mesma deve ter plena distinção e separação entre pessoa física
e pessoa jurídica. O patrimônio da empresa jamais se confunde com o dos seus
sócios. A contabilidade da empresa registra somente os atos e os fatos
ocorridos que se refiram ao patrimônio da empresa e não os relacionados com
o patrimônio particular de seus sócios. Assim, não se misturam transações de
uma empresa com as de outra, mesmo que ambas sejam do mesmo grupo
empresarial, deve ser respeitada a individualidade.
7.4. Aquele que pactua com a pessoa jurídica o faz com ela própria, e não com
os sócios. Neste sentido, leciona Fábio Ulhôa Coelho, em relação às
sociedades empresárias:
“na medida em que a lei estabelece a separação entre a pessoa jurídica e os
membros que a compõem, consagrando o princípio da autonomia patrimonial,
os sócios não podem ser considerados os titulares dos direitos ou os devedores
das prestações relacionados ao exercício da atividade econômica, explorada
em conjunto. Será a própria pessoa jurídica da sociedade a titular de tais
direitos e devedora dessas obrigações.” (Curso de direito comercial. v. 2. 5. ed.
Fl. 644
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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rev. e atual. de acordo com o novo Código Civil e alterações da LSA. São
Paulo: Saraiva, 2002:1314).
7.5. Nestes termos, conforme bem esclarecido pela Fiscalização, os pagamentos
efetuados a título de lucros distribuídos antecipadamente e contabilizados nas
contas “1.1.4.10.0001 – Créditos de Sócios Heliomar Manoel Quaresma e
1.2.1.01.0005 Créditos de Sócios Alexander de Oliveira Damasceno, devem ser
considerados, de fato, remunerações recebidas pela prestação de serviços de
diretoria dos contribuintes individuais, pois tais valores foram efetivamente
recebidos pelos diretores, não tendo sido comprovada pela autuada a
transferência dos valores para a Sócia Quaresma e Damasceno Participações
Ltda.
7.6. Por todo o exposto, não se poderá aceitar a nomeação destes pagamentos
como distribuição de lucros, caracterizando-os, nesses casos, como
pagamentos realizados em contrapartida ao trabalho realizado pelo sócio, os
quais, conseqüentemente, sofrerão incidência da contribuição previdenciária
descrita no inciso III do art. 22 da Lei 8.212/91.
Da ilegalidade na aplicação de multa:
8. A Medida Provisória 449/2008 (convertida na Lei n° 11.941/2009) alterou a
redação da Lei n° 8.212/91 no que se refere à multa aplicável quando
observada a infração em questão. Os fatos geradores ocorreram antes do início
da vigência da MP 449/2008, portanto, submetem-se a princípio à legislação
vigente àquela época (CTN, artigo 144).
8.1. É certo que, de acordo com o artigo 106, II, “c” do CTN, aplica-se ao ato
não definitivamente julgado, a lei superveniente que lhe comine penalidade
menos severa do que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática e, em
atenção a esse dispositivo legal cabe observar que com relação às
contribuições para Outras Entidades e Fundos – Terceiros, a legislação da
época dos fatos geradores previa, (apenas a multa de mora de 24%), sempre é
benéfica que a multa atual de 75%, tendo, portanto sido aplicada nas
competências de 01/2008 a 11/2008.
8.2. Já para a competência 12/2008, foi aplicada a multa de ofício de 75%
prevista no artigo 44, I da Lei n° 9.430/96, vigente à época dos fatos geradores.
8.2. Já para a competência 12/2008, foi aplicada a multa de ofício de 75%
prevista no artigo 44, I da Lei n° 9.430/96, vigente à época dos fatos geradores.
8.3. Tem-se, ainda que não guarda coerência o entendimento da autuada no
sentido de que a única multa que poderia ter sido aplicada neste processo seria
a multa de mora no percentual de 20%, nos termos do §2° do art. 61 da Lei
9.430/96), em razão da impossibilidade de cobrança de multa de ofício na
época da ocorrência dos fatos geradores objeto deste auto de infração, ou na
competência 12/2008, sob pena de ilegalidade.
8.4. Cumpre destacar quanto a este aspecto que o limite de 20% da multa
prevista no art. 61 da Lei 9.430/96 aplica-se, somente para o caso de
contribuições pagas em atraso, mas não incluídas em auto de infração, já nos
lançamentos de ofício deve ser aplicado o art. 44 dessa mesma Lei:
Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais previstas
nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições
instituídas a título de substituição e das contribuições devidas a terceiros,
assim entendidas outras entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos em
legislação, serão acrescidos de multa de mora e juros de mora, nos termos do
Fl. 645
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Fl. 18 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009).
Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições
referidas no art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de
27 de dezembro de 1996. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
(Grifos nossos).
8.5. Por fim, sobre a alegação de inconstitucionalidade da multa aplicada por
sua suposta natureza confiscatória, vale relembrar que é vedado ao julgador
administrativo apreciar tal matéria.
CONCLUSÃO
9. Considerando o exposto e tudo mais que do processo consta, VOTO no
sentido de considerar IMPROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO PARCIAL,
MANTENDO O CRÉDITO TRIBUTÁRIO lançado.”
Da análise do detalhado voto acima, verifica-se que carece de razão à contribuinte, não
merecendo reforma a decisão recorrida. Desse modo, ratifico as razões de decidir do
julgamento de primeira instância.
Registro ainda que, em que pese constar a minuta de voto acima transcrita no
repositório, o Conselheiro Relator, em tribuna, se reposicionou quanto ao aplicação da
retroatividade benigna da multa aplicada, para determinar o seu recálculo, conforme redação do
art. 35 da Lei 8.212/91, conferida pela Lei 11.941/09, que fixa o percentual máximo de 20% para
a multa moratória, para a competência até 11/2008, inclusive.
CONCLUSÃO
Isto posto, voto por dar parcial provimento ao recurso para determinar o recálculo
da multa, até a competência 11/2008, inclusive, conforme redação do art. 35 da Lei 8.212/91,
conferida pela Lei 11.941/09, que fixa o percentual máximo de 20% para a multa moratória.
É como Voto.

(documento assinado digitalmente)
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva
(voto de Eduardo Augusto Marcondes Freitas)

Declaração de Voto
Conselheiro Thiago Buschinelli Sorrentino.
Senhora Presidente, peço licença para divergir pontualmente do voto da i.
conselheira-relatora, tão-somente em relação à caracterização do fato jurídico
Fl. 646
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.726375/2011-61

A questão de fundo específica, devolvida ao conhecimento deste Colegiado,
consiste em se decidir se o ato de constituição do crédito tributário indica de modo objetivo e
claro critérios determinantes compatíveis com o julgamento da ADPF 324, do RE 958.252-RG e
da ADC 66, pelo Supremo Tribunal Federal.
Inexiste dúvida acerca dos limites cognitivos do controle administrativo de
validade do crédito tributário realizado por este Colegiado, que se adstringe ao exame da
legalidade, sendo-lhe vedado o afastamento de texto legal por suposto vício de
inconstitucionalidade (Súmula CARF 02). Esse limite nunca será cruzado, em qualquer hipótese.
Não obstante, este Colegiado também está vinculado à observância dos
precedentes promanados do Judiciário, com eficácia geral e vinculante, como ocorre no caso do
exame concentrado e abstrato de constitucionalidade, nos julgamentos de questões às quais fora
reconhecida a repercussão geral da matéria constitucional, ou em orientações fixadas em súmulas
vinculantes (art. 102, § 2o da Constituição e art. 62, I, II e § 2o da Portaria MF 343/2015 –
RICARF/2015).
Nem sempre essa estrita observância é trivial, porquanto qualquer esforço de
reconstrução de sentido a partir de textos legais ou jurisprudenciais não é falseável1, possui grau
de indeterminação semântica tendente a admitir mais de uma solução possível2, e seu controle é
recursivo3.
Representativo da extensão desse campo discursivo é a observação feita pelo
Ministro Cézar Peluso, por ocasião do julgamento de feito a versar a responsabilidade de
advogados públicos pelos pareceres oferecidos, vinculantes ou não à autoridade competente.
Como observou Sua Excelência, se, em inúmeras ocasiões, onze juristas com notório saber
jurídico não chegavam a consenso, não seria possível se exigir de qualquer intérprete de textos
jurídicos a identificação de uma única resposta correta para as indagações que lhes eram feitas.
Ademais, o próprio processo de construção de sentido pelo Supremo Tribunal
Federal ainda está em franco andamento, como se pode verificar a partir das concessões de
medidas liminares e dos julgamentos de mérito em reclamações constitucional pertinentes à
matéria (cf., e.g., Rcl: 39351 RJ - RIO DE JANEIRO 0086945-03.2020.1.00.0000, Relator: Min.
ROSA WEBER, Data de Julgamento: 13/03/2020, Data de Publicação: DJe-062 18/03/2020 Rcl:
56098 RJ, Relator: LUIZ FUX, Data de Julgamento: 13/06/2023, Data de Publicação:
PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 13/06/2023 PUBLIC 14/06/2023; Rcl: 57133 SP,
Relator: LUIZ FUX, Data de Julgamento: 18/09/2023, Primeira Turma, Data de Publicação:
PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 22-09-2023 PUBLIC 25-09-2023; Rcl: 59133
CE, Relator: EDSON FACHIN, Data de Julgamento: 28/04/2023, Data de Publicação:
PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 28/04/2023 PUBLIC 02/05/2023; Rcl: 47843 BA
0055865-84.2021.1.00.0000, Relator: CÁRMEN LÚCIA, Data de Julgamento: 08/02/2022,
Primeira Turma, Data de Publicação: 07/04/2022).
É nesse contexto que reitero o pedido de licença, para ler de modo divergente o
quadro fático-jurídico.
Os precedentes vinculantes receberam as seguintes ementas:
Direito do Trabalho. Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental.
Terceirização de atividade-fim e de atividade-meio. Constitucionalidade. 1. A Constituição não
impõe a adoção de um modelo de produção específico, não impede o desenvolvimento de
estratégias empresariais flexíveis, tampouco veda a terceirização. Todavia, a jurisprudência
trabalhista sobre o tema tem sido oscilante e não estabelece critérios e condições claras e
Fl. 647
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.726375/2011-61

objetivas, que permitam sua adoção com segurança. O direito do trabalho e o sistema sindical
precisam se adequar às transformações no mercado de trabalho e na sociedade. 2. A terceirização
das atividades-meio ou das atividades-fim de uma empresa tem amparo nos princípios
constitucionais da livre iniciativa e da livre concorrência, que asseguram aos agentes econômicos
a liberdade de formular estratégias negociais indutoras de maior eficiência econômica e
competitividade. 3. A terceirização não enseja, por si só, precarização do trabalho, violação da
dignidade do trabalhador ou desrespeito a direitos previdenciários. É o exercício abusivo da sua
contratação que pode produzir tais violações. 4. Para evitar tal exercício abusivo, os princípios
que amparam a constitucionalidade da terceirização devem ser compatibilizados com as normas
constitucionais de tutela do trabalhador, cabendo à contratante: i) verificar a idoneidade e a
capacidade econômica da terceirizada; e ii) responder subsidiariamente pelo descumprimento das
normas trabalhistas, bem como por obrigações previdenciárias (art. 31 da Lei 8.212/1993). 5. A
responsabilização subsidiária da tomadora dos serviços pressupõe a sua participação no processo
judicial, bem como a sua inclusão no título executivo judicial. 6. Mesmo com a superveniência
da Lei 13.467/2017, persiste o objeto da ação, entre outras razões porque, a despeito dela, não foi
revogada ou alterada a Súmula 331 do TST, que consolidava o conjunto de decisões da Justiça
do Trabalho sobre a matéria, a indicar que o tema continua a demandar a manifestação do
Supremo Tribunal Federal a respeito dos aspectos constitucionais da terceirização. Além disso, a
aprovação da lei ocorreu após o pedido de inclusão do feito em pauta. 7. Firmo a seguinte tese:
“1. É lícita a terceirização de toda e qualquer atividade, meio ou fim, não se configurando
relação de emprego entre a contratante e o empregado da contratada. 2. Na terceirização,
compete à contratante: i) verificar a idoneidade e a capacidade econômica da terceirizada; e ii)
responder subsidiariamente pelo descumprimento das normas trabalhistas, bem como por
obrigações previdenciárias, na forma do art. 31 da Lei 8.212/1993”. 8. ADPF julgada procedente
para assentar a licitude da terceirização de atividade-fim ou meio. Restou explicitado pela
maioria que a decisão não afeta automaticamente decisões transitadas em julgado.
(STF - ADPF: 324 DF, Relator: ROBERTO BARROSO, Data de Julgamento:
30/08/2018, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 06/09/2019)
RECURSO EXTRAORDINÁRIO REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA
COM REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO CONSTITUCIONAL. DIREITO DO TRABALHO.
CONSTITUCIONALIDADE DA “TERCEIRIZAÇÃO”. ADMISSIBILIDADE. OFENSA
DIRETA. VALORES SOCIAIS DO TRABALHO E DA LIVRE INICIATIVA (ART. 1o, IV,
CRFB). RELAÇÃO COMPLEMENTAR E DIALÓGICA, NÃO CONFLITIVA. PRINCÍPIO
DA LIBERDADE JURÍDICA (ART. 5o, II, CRFB). CONSECTÁRIO DA DIGNIDADE DA
PESSOA HUMANA (ART. 1o, III, CRFB). VEDAÇÃO A RESTRIÇÕES ARBITRÁRIAS E
INCOMPATÍVEIS
COM
O
POSTULADO
DA
PROPORCIONALIDADE.
DEMONSTRAÇÃO
EMPÍRICA
DA
NECESSIDADE,
ADEQUAÇÃO
E
PROPORCIONALIDADE ESTRITA DE MEDIDA RESTRITIVA COMO ÔNUS DO
PROPONENTE DESTA. RIGOR DO ESCRUTÍNIO EQUIVALENTE À GRAVIDADE DA
MEDIDA. RESTRIÇÃO DE LIBERDADE ESTABELECIDA JURISPRUDENCIALMENTE.
EXIGÊNCIA DE GRAU MÁXIMO DE CERTEZA. MANDAMENTO DEMOCRÁTICO.
LEGISLATIVO
COMO
LOCUS
ADEQUADO
PARA
ESCOLHAS
POLÍTICAS
DISCRICIONÁRIAS. SÚMULA 331 TST. PROIBIÇÃO DA TERCEIRIZAÇÃO. EXAME
DOS FUNDAMENTOS. INEXISTÊNCIA DE FRAGILIZAÇÃO DE MOVIMENTOS
SINDICAIS. DIVISÃO ENTRE “ATIVIDADE-FIM” E “ATIVIDADE-MEIO” IMPRECISA,
ARTIFICIAL E INCOMPATÍVEL COM A ECONOMIA MODERNA. CISÃO DE
ATIVIDADES
ENTRE
PESSOAS
JURÍDICAS
DISTINTAS.
ESTRATÉGIA
Fl. 648
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.726375/2011-61

ORGANIZACIONAL. INEXISTÊNCIA DE CARÁTER FRAUDULENTO. PROTEÇÃO
CONSTITUCIONAL DA LIBERDADE DE DESENHO EMPRESARIAL (ARTS. 1o, IV, E
170). CIÊNCIAS ECONÔMICAS E TEORIA DA ADMINISTRAÇÃO. PROFUSA
LITERATURA SOBRE OS EFEITOS POSITIVOS DA TERCEIRIZAÇÃO. OBSERVÂNCIA
DAS REGRAS TRABALHISTAS POR CADA EMPRESA EM RELAÇÃO AOS
EMPREGADOS QUE CONTRATAREM. EFEITOS PRÁTICOS DA TERCEIRIZAÇÃO.
PESQUISAS
EMPÍRICAS.
NECESSÁRIA
OBSERVÂNCIA
DE
METODOLOGIA
CIENTÍFICA. ESTUDOS DEMONSTRANDO EFEITOS POSITIVOS DA TERCEIRIZAÇÃO
QUANTO A EMPREGO, SALÁRIOS, TURNOVER E CRESCIMENTO ECONÔMICO.
INSUBSISTENTÊNCIA DAS PREMISSAS DA PROIBIÇÃO JURISPRUDENCIAL DA
TERCEIRIZAÇÃO. INCONSTITUCIONALIDADE DOS INCISOS I, III, IV E VI DA
SÚMULA 331 DO TST. AFASTAMENTO DA RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA DA
CONTRATATE POR OBRIGAÇÕES DA CONTRATADA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO
PROVIDO. 1. Recurso extraordinário com repercussão geral reconhecida para examinar a
constitucionalidade da Súmula n.o 331 do Tribunal Superior do Trabalho, no que concerne à
proibição da terceirização de atividades-fim e responsabilização do contratante pelas obrigações
trabalhistas referentes aos empregados da empresa terceirizada. 2. Interesse recursal subsistente
após a aprovação das Leis no. 13.429, de 31 de março de 2017, e 13.467, de 13 de julho de 2017,
as quais modificaram a Lei n.o 6.019/1974 para expressamente consagrar a terceirização das
chamadas “atividades-fim”, porquanto necessário não apenas fixar o entendimento desta Corte
sobre a constitucionalidade da tese esposada na Súmula no. 331 do TST quanto ao período
anterior à vigência das referidas Leis, como também deliberar a respeito da subsistência da
orientação sumular do TST posteriormente às reformas legislativas. 3. A interpretação
jurisprudencial do próprio texto da Carta Magna, empreendida pelo Tribunal a quo, revela a
admissibilidade do apelo extremo, por traduzir ofensa direta e não oblíqua à Constituição.
Inaplicável, dessa forma, a orientação esposada na Súmula no 636 desta Egrégia Corte. Mais
além, não tem incidência o verbete sumular no 283 deste Egrégio Tribunal, porquanto a
motivação de cunho legal do aresto recorrido é insuficiente para validar o acórdão de forma
autônoma. 4. Os valores do trabalho e da livre iniciativa, insculpidos na Constituição (art. 1o,
IV), são intrinsecamente conectados, em uma relação dialógica que impede seja rotulada
determinada providência como maximizadora de apenas um desses princípios, haja vista ser
essencial para o progresso dos trabalhadores brasileiros a liberdade de organização produtiva dos
cidadãos, entendida esta como balizamento do poder regulatório para evitar intervenções na
dinâmica da economia incompatíveis com os postulados da proporcionalidade e da
razoabilidade. 5. O art. 5o, II, da Constituição consagra o princípio da liberdade jurídica,
consectário da dignidade da pessoa humana, restando cediço em sede doutrinária que o
“princípio da liberdade jurídica exige uma situação de disciplina jurídica na qual se ordena e se
proíbe o mínimo possível” (ALEXY, Robert. Teoria dos Direitos Fundamentais. Trad. Virgílio
Afonso da Silva. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 177). 6. O direito geral de liberdade, sob pena
de tornar-se estéril, somente pode ser restringido por medidas informadas por parâmetro
constitucionalmente legítimo e adequadas ao teste da proporcionalidade. 7. O ônus de
demonstrar empiricamente a necessidade e adequação da medida restritiva a liberdades
fundamentais para o atingimento de um objetivo constitucionalmente legítimo compete ao
proponente da limitação, exigindo-se maior rigor na apuração da certeza sobre essas premissas
empíricas quanto mais intensa for a restrição proposta. 8. A segurança das premissas empíricas
que embasam medidas restritivas a direitos fundamentais deve atingir grau máximo de certeza
nos casos em que estas não forem propostas pela via legislativa, com a chancela do debate
público e democrático, restando estéreis quando impostas por construção jurisprudencial sem
Fl. 649
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.726375/2011-61

comprovação inequívoca dos motivos apontados. 9. A terceirização não fragiliza a mobilização
sindical dos trabalhadores, porquanto o art. 8o, II, da Constituição contempla a existência de
apenas uma organização sindical para cada categoria profissional ou econômica, mercê de a
dispersão territorial também ocorrer quando uma mesma sociedade empresarial divide a sua
operação por diversas localidades distintas. 10. A dicotomia entre “atividade-fim” e “atividade-
meio” é imprecisa, artificial e ignora a dinâmica da economia moderna, caracterizada pela
especialização e divisão de tarefas com vistas à maior eficiência possível, de modo que
frequentemente o produto ou serviço final comercializado por uma entidade comercial é
fabricado ou prestado por agente distinto, sendo também comum a mutação constante do objeto
social das empresas para atender a necessidades da sociedade, como revelam as mais valiosas
empresas do mundo. É que a doutrina no campo econômico é uníssona no sentido de que as
“Firmas mudaram o escopo de suas atividades, tipicamente reconcentrando em seus negócios
principais e terceirizando muitas das atividades que previamente consideravam como centrais”
(ROBERTS, John. The Modern Firm: Organizational Design for Performance and Growth.
Oxford: Oxford University Press, 2007). 11. A cisão de atividades entre pessoas jurídicas
distintas não revela qualquer intuito fraudulento, consubstanciando estratégia, garantida pelos
artigos 1o, IV, e 170 da Constituição brasileira, de configuração das empresas para fazer frente às
exigências dos consumidores, justamente porque elas assumem o risco da atividade,
representando a perda de eficiência uma ameaça à sua sobrevivência e ao emprego dos
trabalhadores. 12. Histórico científico: Ronald H. Coase, “The Nature of The Firm”, Economica
(new series), Vol. 4, Issue 16, p. 386-405, 1937. O objetivo de uma organização empresarial é o
de reproduzir a distribuição de fatores sob competição atomística dentro da firma, apenas
fazendo sentido a produção de um bem ou serviço internamente em sua estrutura quando os
custos disso não ultrapassarem os custos de obtenção perante terceiros no mercado, estes
denominados “custos de transação”, método segundo o qual firma e sociedade desfrutam de
maior produção e menor desperdício. 13. A Teoria da Administração qualifica a terceirização
(outsourcing) como modelo organizacional de desintegração vertical, destinado ao alcance de
ganhos de performance por meio da transferência para outros do fornecimento de bens e serviços
anteriormente providos pela própria firma, a fim de que esta se concentre somente naquelas
atividades em que pode gerar o maior valor, adotando a função de “arquiteto vertical” ou
“organizador da cadeia de valor”. 14. A terceirização apresenta os seguintes benefícios: (i)
aprimoramento de tarefas pelo aprendizado especializado; (ii) economias de escala e de escopo;
(iii) redução da complexidade organizacional; (iv) redução de problemas de cálculo e atribuição,
facilitando a provisão de incentivos mais fortes a empregados; (v) precificação mais precisa de
custos e maior transparência; (vi) estímulo à competição de fornecedores externos; (vii) maior
facilidade de adaptação a necessidades de modificações estruturais; (viii) eliminação de
problemas de possíveis excessos de produção; (ix) maior eficiência pelo fim de subsídios
cruzados entre departamentos com desempenhos diferentes; (x) redução dos custos iniciais de
entrada no mercado, facilitando o surgimento de novos concorrentes; (xi) superação de eventuais
limitações de acesso a tecnologias ou matérias-primas; (xii) menor alavancagem operacional,
diminuindo a exposição da companhia a riscos e oscilações de balanço, pela redução de seus
custos fixos; (xiii) maior flexibilidade para adaptação ao mercado; (xiv) não comprometimento
de recursos que poderiam ser utilizados em setores estratégicos; (xv) diminuição da possibilidade
de falhas de um setor se comunicarem a outros; e (xvi) melhor adaptação a diferentes
requerimentos de administração, know-how e estrutura, para setores e atividades distintas. 15. A
terceirização de uma etapa produtiva é estratégia de organização que depende da peculiaridade
de cada mercado e cada empresa, destacando a opinio doctorum que por vezes a configuração
ótima pode ser o fornecimento tanto interno quanto externo (GULATI, Ranjay; PURANAM,
Fl. 650
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.726375/2011-61

Phanish; BHATTACHARYA, Sourav. "How Much to Make and How Much to Buy? An
Analysis of Optimal Plural Sourcing Strategies." Strategic Management Journal 34, no. 10
(October 2013): 1145–1161). Deveras, defensável à luz da teoria econômica até mesmo a
terceirização dos Conselhos de Administração das companhias às chamadas Board Service
Providers (BSPs) (BAINBRIDGE, Stephen M.; Henderson, M. Todd. “Boards-R-Us:
Reconceptualizing Corporate Boards” (July 10, 2013). University of Chicago Coase-Sandor
Institute for Law &amp; Economics Research Paper No. 646; UCLA School of Law, Law-Econ
Research Paper No. 13-11). 16. As leis trabalhistas devem ser observadas por cada uma das
empresas envolvidas na cadeia de valor com relação aos empregados que contratarem, tutelando-
se, nos termos constitucionalmente assegurados, o interesse dos trabalhadores. 17. A prova dos
efeitos práticos da terceirização demanda pesquisas empíricas, submetidas aos rígidos
procedimentos reconhecidos pela comunidade científica para desenho do projeto, coleta,
codificação, análise de dados e, em especial, a realização de inferências causais mediante correta
aplicação de ferramentas matemáticas, estatísticas e informáticas, evitando-se o enviesamento
por omissão de variáveis (“omitted variable bias”). 18. A terceirização, segundo estudos
empíricos criteriosos, longe de “precarizar”, “reificar” ou prejudicar os empregados, resulta em
inegáveis benefícios aos trabalhadores em geral, como a redução do desemprego, diminuição do
turnover, crescimento econômico e aumento de salários, permitindo a concretização de
mandamentos constitucionais como “erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as
desigualdades sociais e regionais”, “redução das desigualdades regionais e sociais” e a “busca do
pleno emprego” (arts. 3o, III, e 170 CRFB). 19. A realidade brasileira, apurada em estudo
específico, revela que “os trabalhadores das atividades de Segurança/vigilância recebem, em
média, 5% a mais quando são terceirizados”, que “ocupações de alta qualificação e que
necessitam de acúmulo de capital humano específico, como P&amp;D [pesquisa e
desenvolvimento] e TI [tecnologia da informação], pagam salários maiores aos terceirizados”,
bem como afirmou ser “possível que [em] serviços nos quais os salários dos terceirizados são
menores, o nível do emprego seja maior exatamente porque o ‘preço’ (salário) é menor”
(ZYLBERSTAJN, Hélio et alii. “Diferencial de salários da mão de obra terceirizada no Brasil”.
In: CMICRO - No 32, Working Paper Series, 07 de agosto de 2015, FGV-EESP). 20. A teoria
econômica, à luz dessas constatações empíricas, vaticina que, verbis: “Quando a terceirização
permite às firmas produzir com menos custos, a competição entre firmas que terceirizam
diminuirá os preços dos seus produtos. (...) consumidores terão mais dinheiro para gastar com
outros bens, o que ajudará empregos em outras indústrias” (TAYLOR, Timothy. “In Defense of
Outsourcing”. In: 25 Cato J. 367 2005. p. 371). 21. O escrutínio rigoroso das premissas
empíricas assumidas pela Corte de origem revela insubsistentes as afirmações de fraude e
precarização, não sendo suficiente para embasar a medida restritiva o recurso meramente retórico
a interpretações de cláusulas constitucionais genéricas, motivo pelo qual deve ser afastada a
proibição, em homenagem às liberdades fundamentais consagradas na Carta Magna (art. 1o, IV,
art. 5o, II, e art. 170). 22. Em conclusão, a prática da terceirização já era válida no direito
brasileiro mesmo no período anterior à edição das Leis no. 13.429/2017 e 13.467/2017,
independentemente dos setores em que adotada ou da natureza das atividades contratadas com
terceira pessoa, reputando-se inconstitucional a Súmula no. 331 do TST, por violação aos
princípios da livre iniciativa (artigos 1o, IV, e 170 da CRFB) e da liberdade contratual (art. 5o, II,
da CRFB). 23. As contratações de serviços por interposta pessoa são hígidas, na forma
determinada pelo negócio jurídico entre as partes, até o advento das Leis no. 13.429/2017 e
13.467/2017, marco temporal após o qual incide o regramento determinado na nova redação da
Lei n.o 6.019/1974, inclusive quanto às obrigações e formalidades exigidas das empresas
tomadoras e prestadoras de serviço. 24. É aplicável às relações jurídicas preexistentes à Lei n.o
Fl. 651
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Fl. 24 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.726375/2011-61

13.429, de 31 de março de 2017, a responsabilidade subsidiária da pessoa jurídica contratante
pelas obrigações trabalhistas não adimplidas pela empresa prestadora de serviços, bem como a
responsabilidade pelo recolhimento das contribuições previdenciárias devidas por esta (art. 31 da
Lei n.o 8.212/93), mercê da necessidade de evitar o vácuo normativo resultante da insubsistência
da Súmula n.o 331 do TST. 25. Recurso Extraordinário a que se dá provimento para reformar o
acórdão recorrido e fixar a seguinte tese: “É lícita a terceirização ou qualquer outra forma de
divisão do trabalho entre pessoas jurídicas distintas, independentemente do objeto social das
empresas envolvidas, mantida a responsabilidade subsidiária da empresa contratante”.
(STF - RE: 958252 MG, Relator: LUIZ FUX, Data de Julgamento: 30/08/2018,
Tribunal Pleno, Data de Publicação: 13/09/2019)
AÇÃO
DECLARATÓRIA
DE
CONSTITUCIONALIDADE.
REGIME
JURÍDICO FISCAL E PREVIDENCIÁRIO APLICÁVEL A PESSOAS JURÍDICAS
PRESTADORAS DE SERVIÇOS INTELECTUAIS, INCLUINDO OS DE NATUREZA
CIENTÍFICA, ARTÍSTICA E CULTURAL. COMPATIBILIDADE CONSTITUCIONAL.
LIVRE INICIATIVA E VALORIZAÇÃO DO TRABALHO. LIBERDADE ECONÔMICA NA
DEFINIÇÃO DA ORGANIZAÇÃO EMPRESARIAL. AÇÃO JULGADA PROCEDENTE. 1.
A comprovação da existência de controvérsia judicial prevista no art. 14 da Lei n. 9.868/1999
demanda o cotejo de decisões judiciais antagônicas sobre a validade constitucional na norma
legal. Precedentes. 2. É constitucional a norma inscrita no art. 129 da Lei n. 11.196/2005.
(STF - ADC: 66 DF 0031072-52.2019.1.00.0000, Relator: CÁRMEN LÚCIA,
Data de Julgamento: 21/12/2020, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 19/03/2021)
Sem prejuízo de exame mais aprofundado sobre os parâmetros e alcance da
aplicação desses precedentes em matéria tributária (e.g., técnica da transcendência dos
fundamentos determinantes, relação estrita entre texto legal controlado e vinculação, máxima
efetividade da Constituição etc), o STF abandonou o paradigma tradicional, formado por ocasião
dos fenômenos de industrialização dos anos 1760 e 1870, e fundado em uma concepção muito
particular de divisão do trabalho e dos meios de produção, para entender que o sentido do texto
constitucional evoluiu para assumir novas formas de alocação de recursos intelectuais, humanos
e materiais.
Ainda há uma ampla latitude para a discussão sobre o alcance dessas decisões,
especificamente sobre quais critérios determinantes implicam o reconhecimento do pagamento
de contraprestação por serviços prestados em relação de emprego (arts. 2o e 3o da CLT), ou que
caracterizariam o recipiente desses valores como segurado individual empregado ou sem vínculo
empregatício (art. 11, I e V da Lei 8.213/1991 - pressupostos da reclassificação jurídica dos fatos
tributáveis).
Porém, um dos critérios decisórios determinantes relativamente estabilizado
consiste na impossibilidade da distinção entre atividade-fim e atividade-meio, ou a
essencialidade da atividade, para a releitura da classificação jurídica dos fatos tributários.
Nesse campo, se o lançamento estiver pautado preponderantemente por essa
distinção, ele será incompatível com os precedentes vinculantes citados. E a busca por tais
critérios decisórios determinantes se concentra na motivação e nos motivos do ato administrativo
de constituição do crédito tributário.
A imprescindibilidade da motivação decorre do caráter plenamente vinculado do
lançamento (art. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF) e da
circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art. 50 da Lei 9.784/1999).
Fl. 652
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.726375/2011-61

Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão
forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de
constituição do crédito tributário” (AI 718.963-AgR, Segunda Turma, DJe-230 30-11-2010), e,
dessa forma, o processo administrativo de controle da validade do crédito tributário pauta-se pela
busca da chamada “verdade material” (ou formalismo mitigado).
A propósito, “por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse
público e da propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser atividade
administrativa plenamente vinculada. É ônus da Administração não exceder a carga tributária
efetivamente autorizada pelo exercício da vontade popular. Assim, a presunção de validade juris
tantum do lançamento pressupõe que as autoridades fiscais tenham utilizado os meios de que
legalmente dispõem para aferir a ocorrência do fato gerador e a correta dimensão dos demais
critérios da norma individual e concreta, como a base calculada, a alíquota e a sujeição passiva”
(RE 599194 AgR, Segunda Turma, DJe 08-10-2010).
AGUSTÍN GORDILLO faz uma observação muito interessante e que julgo útil
para o estudo das presunções e do “ônus processual probatório" a envolver atos administrativos
em sentido amplo: “Claro está, se o ato não cumpre sequer com o requisito de explicitar os fatos
que o sustentam, caberá presumir com boa certeza, à mingua de prova em contrário produzida
pela Administração, que o ato não tem tampouco fatos e antecedentes que o sustentem
adequadamente: se houvesse tido, os teria explicitado” (Tratado de derecho administrativo.
Disponível em http://www.gordillo.com/tomos_pdf/1/capitulo10.pdf, pág. X-26).
A aderência ao devido processo legal administrativo assume especial relevância,
pois os destinatários das decisões promanadas das autoridades estatais não contam com as
mesmas garantias ou acervo informacional de suas contrapartidas.
Conforme observam SZENTE e LACHJMAYER:
A observância da prolação de decisões administrativas aos requisitos tanto da lei
quanto de direitos fundamentais é necessária para a aceitação dos atos administrativos um
exercício legítimo do poder público (Szente, Zóltan, e Lachmayer, Konrad. The Principle of
Effective Legal Protection in Administrative Law. Nova Iorque, NY, Routledge, 2017, p. 14).
Não é por outra razão que muitos órgãos jurisdicionais aproximam as garantias
típicas do processo penal ao processo tributário (KIRCHHOF, Paul – Ethos der
Steuergerechtigkeit. JuristenZeitung [Em linha]. 70:3 (2015) 105–113. Disponível em WWW).
Ao meu sentir, os motivos adotados no ato de lançamento, para reclassificar
juridicamente a relação mantida entre o recorrente e os recipientes de pagamentos, assentam-se
primordialmente na distinção entre atividade-meio e atividade-fim, ou na essencialidade da
tarefa, que são critérios decisórios contrários aos limites definidos nos precedentes vinculantes
indicados.
Mesmo os critérios ancilares levantados, como eventual subordinação, poderiam
ser absorvidos pelo zeitgeist do atual modelo de organização das atividades produtivas, como se
observa do seguinte trecho, constante do relatório da ADPF 324:
A requerente esclarece, a título ilustrativo, que a Justiça do Trabalho, a pretexto
de interpretar os conceitos de atividade-meio (em que a terceirização seria permitida) e de
atividade-fim (em que a terceirização estaria vedada segundo o mesmo enunciado), explicitados
no Enunciado 331 do TST, tem sustentado entendimentos surpreendentes, segundo os quais
determinada atividade não poderá ser terceirizada se: i) a tomadora de serviço empregar qualquer
Fl. 653
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 2202-010.411 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.726375/2011-61

funcionário para desenvolver a mesma tarefa; ii) se a atividade for essencial para o negócio
(mesmo que não seja atividade-fim); iii) se a prestadora de serviço atender à tomadora em caráter
exclusivo; iv) se a tomadora praticar qualquer ato de orientação sobre o serviço
terceirizado, mesmo que através de gerentes ou supervisores das empresas prestadoras de
serviço contratadas. Frisa que tal conjunto de decisões da Justiça do Trabalho reflete um padrão
decisório que resulta no impedimento absoluto à terceirização. (grifei)
Portanto, é inerente à estruturação de atividade educacional a potencial distinção
entre os agentes, de um lado, competentes para estabelecer diretrizes curriculares, horários de
aula, critérios de avaliação, objetivos didáticos, acervo metodológico etc, e, do outro, para
ministrar o conteúdo. A própria liberdade de cátedra, ou a liberdade para ensinar (autonomia
acadêmica - 2o e 3o, II da Lei 9.394/1996 - Lei de Diretrizes e Bases da Educação - LDB)
depende da cooperação e da coordenação entre a unidade de ensino e os profissionais
contratados, por relação de emprego ou não. Não há impedimento legal para que a organizadora
da atividade econômica estabeleça esses parâmetros, aos quais o contratado poderá aquiescer ou
não, no momento em que o contrato for firmado. Já outros espaços de trabalho asseguram maior
espaço ao docente, e, no silêncio ou na ambiguidade contratual, a interpretação pende no sentido
da liberdade do professor. Relações estatutárias, por exemplo, são mais propensas a assegurar a
mais ampla liberdade para ensinar, respeitada a liberdade crítica do aluno ao aprender.
Por fim, mas não menos importante, é importante deixar claro que o descompasso
apontado, entre os limites estabelecidos pelo STF, e os critérios decisórios determinantes
utilizados no lançamento, não importam em crítica, nem em juízo crítico de valor.
Inicialmente, por impossibilidade lógica: por anterior, o lançamento não poderia
violar originariamente qualquer orientação vinculante (até então inexistente) do Supremo
Tribunal Federal. Mas também é imprescindível lembrar que a própria orientação da Corte está
em processo contínuo de construção, e a identificação de critérios decisórios determinantes não
pode ser reduzida à aplicação mecânica do Direito.
O ponto é que, por ser contemporânea a este julgamento, a orientação definida
pelo STF em precedentes vinculantes é de observância obrigatória pelo julgador administrativo,
e, portanto, sua aplicabilidade ou não deve ser enfrentada, segundo o livre convencimento
motivado.
1Ante o exposto, peço novamente licença à i. conselheira-relatora e à maioria
formada, para CONHECER do recurso voluntário e DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO, em
maior extensão.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Thiago Buschinelli Sorrentino

1 1. Popper, K. R. A lógica da pesquisa científica. (Cultrix, 2002).
2. Aarnio, A. La tesis de la única respuesta correcta y el principio regulativo del razonamiento jurídico. Doxa.
Cuadernos de Filosofía del Derecho 23–38 (1990).
3. Luhmann, N. Legitimação pelo procedimento. (Ed. Universidade de Brasília, 1980).

Fl. 654
DF CARF MF
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