Tribunal: CARF
Processo: 13652.000033/2005-40
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RICARDO SIERRA FERNANDES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-12-20
Data de publicação: 2024-01-30

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/12/2004 a 31/12/2004
PRELIMINAR. NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA.
Descabe a arguição de nulidade do despacho decisório quando restam evidenciados os motivos da não homologação da compensação.
NORMAS PROCESSUAIS. ARGUMENTOS DE DEFESA. INOVAÇÃO EM SEDE DE RECURSO. PRECLUSÃO.
Os argumentos de defesa trazidos apenas em grau de recurso, em relação aos quais não se manifestou a autoridade julgadora de primeira instância, impedem a sua apreciação, por preclusão processual.
ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/12/2004 a 31/12/2004
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. PREVISÃO LEGAL. POSSIBILIDADE.
A lei assegura o direito de aproveitamento de créditos de períodos anteriores nos meses subsequentes, mas desde que comprovada a sua não utilização anterior, observados os demais requisitos legais.

Inteiro teor:
S3-C2T1
S3-C 2T1 MINISTÉRIO DA ECONOMIA
MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
13652.000033/2005-40 Recurso
Recurso
Voluntário Acórdão no
Acórdão no
3201-011.403 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária Sessão
Sessão de
20 de dezembro de 2023 Recorrente
Recorrente
EXPORTADORA DE CAFÉ GUAXUPÉ LTDA. Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/12/2004 a 31/12/2004
PRELIMINAR. NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA.
Descabe a arguição de nulidade do despacho decisório quando restam
evidenciados os motivos da não homologação da compensação.
NORMAS PROCESSUAIS. ARGUMENTOS DE DEFESA. INOVAÇÃO EM
SEDE DE RECURSO. PRECLUSÃO.
Os argumentos de defesa trazidos apenas em grau de recurso, em relação aos
quais não se manifestou a autoridade julgadora de primeira instância, impedem
a sua apreciação, por preclusão processual.
ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o
modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/12/2004 a 31/12/2004
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. PREVISÃO LEGAL. POSSIBILIDADE.
A lei assegura o direito de aproveitamento de créditos de períodos anteriores
nos meses subsequentes, mas desde que comprovada a sua não utilização
anterior, observados os demais requisitos legais.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
de parte do Recurso Voluntário, em razão da inovação de argumentos de defesa (preclusão), e,
na parte conhecida, em rejeitar a preliminar arguida e, no mérito, por maioria de votos, em lhe
dar provimento, vencido o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes (Relator), que negava
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Hélcio Lafetá Reis
(Presidente).
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13652.000033/2005-40
Fl. 3514
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-011.403 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13652.000033/2005-40

Hélcio Lafetá Reis – Presidente e Redator designado
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Sierra Fernandes – Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes,
Marcio Robson Costa, Ana Paula Pedrosa Giglio, Mateus Soares de Oliveira, Joana Maria de
Oliveira Guimaraes, Hélcio Lafetá Reis (Presidente).

Relatório
Por retratar com fidelidade os fatos, adoto, com os devidos acréscimos, o relatório
produzido em primeira instância, o qual está consignado nos seguintes termos:
“Trata-se Declaração de Compensação - Dcomp de débitos de IRPJ, período de
apuração 11/2004, e da CSLL, período de apuração 12/2004, com crédito de PIS/Pasep
não cumulativo - exportação de dezembro de 2004, no montante de R$78.782,45, a ser
reconhecido no presente processo.
Em 01/04/2005, a requerente apresentou declaração retificadora, alterando para R$
141.569,35, o valor solicitado a título do mencionado crédito de PIS/Pasep de dezembro
de 2004.
A DRF/Poços de Caldas/MG emitiu o Despacho Decisório de fls. 38 a 41, por meio do
qual deferiu parcialmente o pedido, para reconhecer o crédito no valor de R$74.929,26 e
homologar parcialmente a compensação por insuficiência de crédito. Referida decisão
ressaltou a glosa do crédito solicitado no valor de R$66.640,09, decorrente da diferença
entre o valor do crédito informado para o mês de dezembro no DACON do 4o trim/2004
e o valor do crédito informado na DComp. Ressaltou ainda a inexistência de crédito
remanescente nos processos n°s 13652.000007/2005-11 e 13652.000008/2005-66.
Cientificada da decisão em 22/08/2005 (fl. 49), a empresa apresentou, em 20/09/2005, a
Manifestação de Inconformidade, de fls. 61 a 65, na qual, em resumo, assim reclama:
Não nos conformamos, também, com a glosa aplicada pela Secretaria da Receita
Federal no processo n° 13652.000033/2005-40, item 20 (anexo 04), referente a erro
único e exclusivo de informação prestada nas declarações, juntamos ao processo em
epígrafe, planilha de crédito do PIS (anexo 02) e xerox dos comprovantes da origem dos
créditos a que a contribuinte tem o direito (anexo 03). Demonstramos na planilha de
crédito (anexo 02) o valor do crédito, 61.736,47, glosado de forma errônea. "
A requerente informa também a composição do alegado crédito de PIS/Pasep, referente
a dezembro de 2004, fls. 136 e 139, resumida na tabela abaixo:

Fl. 3515
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-011.403 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13652.000033/2005-40

Os gastos, que ensejaram o crédito solicitado, foram detalhados pela requerente, nos
seguintes demonstrativos:

Do montante acima informado a título de frete, somente R$840.144,59 refere-se ao mês
de dezembro de 2004. Já no Dacon do 4o trimestre de 2004 (fl. 27), para o mesmo mês
foi informado gastos com frete nos importes de R$3.555.581,20, relativamente à receita
de exportação, e de R$193.523,35, relativamente à receita do mercado interno.
Conforme a decisão, juntada por cópia às fls. 3083/3086, exarada no n°
13652.000017/2005-57, foi pleiteado e reconhecido o crédito a título de PIS/Pasep do
regime não cumulativo relativo ao período de janeiro/2004 a junho/2004, no valor de
R$597.359,71.
Diante das divergências apontadas e da possibilidade de que parte dos créditos,
referentes a gastos com frete, já tenha sido reconhecida no processo acima mencionado,
Fl. 3516
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-011.403 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13652.000033/2005-40

os autos retornaram à DRF de origem para: (i) apurar o valor efetivo do frete a ser
considerado na base de cálculo dos créditos a descontar do mês de dezembro de 2004 e
(ii) apurar a base de cálculo dos créditos a descontar do mês de dezembro de 2004 e o
respectivo crédito de PIS/Pasep não cumulativo - exportação do referido mês (fls. 3114
a 3116).
Encerrados os procedimentos, o processo retornou com o Relatório de Diligência de fls.
3271 a 3277, do qual se extrai:
........................
Assim, podemos verificar que as linhas 01 e 07 (esta refere-se justamente aos valores de
frete, questionados na diligência) foram significativamente alteradas. Os valores de bens
para revenda passaram de R$ 0,00 para R$ 10.427.677,35; os relativos as despesas frete
e armazenagem passaram de R$ 3.749.104,55 para R$7.885.466,99.
A nosso ver, não é possível fazer qualquer análise de mérito, em relação a esses
créditos, sem levar em consideração essas evidentes alterações de valores que afetam
substancialmente a sua apuração.
Ademais, constatamos, através de consultas à SARAC/DRF/PCS, que o exame do
mérito da apuração dos créditos de PIS, da empresa, referentes ao período em questão,
já foi efetuado por aquele setor, cujo trabalho encontra-se formalizado no processo n°
19991.00021112009-00.
Juntamos, fls. 3213-3267, o Relatório SARAC, onde podemos verificar que foi
realizado um trabalho aprofundado de verificação dos créditos de PIS/COFINS da
empresa, onde foi efetuada a glosa de grande parte das compras do contribuinte, por
terem sido feitas de empresas inidôneas. Ainda, foram glosados créditos, referentes a
compras de cooperativas e de pessoas físicas.
Como esse processo, referente ao PIS do 4o Trimestre/04, encontra-se pendente de
julgamento na DRJ, entendemos que a nossa manifestação acerca desses valores
alterados pelo contribuinte fica prejudicada, sendo necessário que o presente processo
seja apreciado juntamente com aquele, a fim de que sejam evitados os riscos de decisões
conflitantes, no caso.
.......................
Quanto aos valores das despesas de frete, que o contribuinte deseja utilizar
extemporaneamente, manifestamos nosso entendimento no sentido de que não há
respaldo na legislação para tal procedimento.
Em primeiro lugar, não há previsão legal para utilização de valores extemporâneos na
apuração do PIS no regime não-cumulativo. Na verdade, a nosso ver, existe
impedimento para essa prática.
São obrigadas ao regime não-cumulativo, as pessoas jurídicas de direito privado,
submetidas à tributação do imposto de renda pessoa jurídica com base no lucro real,
portanto sujeitas ao regime de competência, que deve ser respeitado na apuração dos
créditos do PIS.
Além disso, o período de apuração da contribuição e de seus créditos é mensal, portanto
não há espaço para a utilização de valores extemporaneamente como o contribuinte
deseja fazer. A única forma, prevista na legislação, de transferência de créditos, ocorre
quando há saldo credor (ou seja, os créditos superam os débitos em um período), que
pode ser utilizado nos períodos subseqüentes.
Pelo nosso entendimento, o caminho para a correção desse tipo de problema (quando o
contribuinte, por erro deixa de utilizar valor passível de crédito) seria a retificação das
apurações declaradas, relativas aos respectivos períodos a que se referem os erros, desde
que não alcançados pelo prazo decadencial.
A interessada apresentou razões adicionais de defesa, fls, 3367 a 3385, na qual, em
síntese, aduz que:
Fl. 3517
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-011.403 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13652.000033/2005-40

- a retificação dos Dacon do 4o trimestre não causou prejuízo ao erário, em face da
existência de créditos acumulados e não utilizados em períodos anteriores;
- nulidade da decisão por ausência de motivação;
- conexão com o processo no 19991.000211/2011-00;
- necessidade de retificação de ofício dos erros apontados na declaração original;
- necessidade de realização de diligência para demonstrar a existência de crédito
suficiente nos períodos para homologar todas as compensações efetuadas; bem como a
inexistência de prejuízo ao Erário.
As retificações implementadas pela contribuinte ampliaram a composição e o valor do
crédito do PIS/Pasep e devem ser objeto de verificação, o que está sendo realizado no
processo no 19991.000211/2009-00, que trata de Pedido de Ressarcimento - PER no
40670.92765.260609.1.5.08-4881, relativamente a créditos do PIS/Pasep não
cumulativos – vinculados à receita de exportação, relativo ao 4o trimestre de 2004.
Os autos foram novamente enviados em diligência para apreciação conjunta com
processo acima mencionado, a fim de evitar resultados conflitantes e eventual
reconhecimento de direito creditório em duplicidade, e retornaram com o despacho de
fl. 3416, do qual se destaca:
Em resposta ao acórdão de fl. 3324 e 3325 que foi constatada a mencionada duplicidade
e então, para sanar o problema o processo 19991.000211/2009-00 passará a conter
somente a análise do crédito PIS não cumulativo somente de outubro e novembro/2004,
e a análise do crédito do PIS dezembro/2004 permanecerá no 13652.000033/2005-40.
Conforme o Relatório de Diligência de fls. 3271 a 3277, já parcialmente transcrito, entre
as retificações implementadas, além das alterações referentes às despesas frete e
armazenagem que passaram de R$3.749.104,55 para R$7.885.466,99, também foram
incluídos os valores de bens para revenda que passaram de R$ 0,00 para R$
10.427.677,35; não analisados no presente processo.
Uma vez que a análise do crédito de PIS não cumulativo de dezembro de 2004 foi
totalmente transferida para o presente processo, conforme asseverado pela autoridade
preparadora, fez-se necessário, para dar prosseguimento ao feito, o retorno do presente
processo à DRF de origem, conforme Despacho de Diligência de fls. 3417 a 3419, para
fazer constar no presente processo a análise da legitimidade do crédito relativo aos bens
para revenda referente ao mês de dezembro de 2004 (despacho decisório, prova da
ciência, manifestação de inconformidade), bem como as verificações solicitadas por
meio de diligência solicitada às fls. no 1723 a 1725 do processo no 19991.000209/2009-
22, ao qual ao processo no 19991.000211/2009-00 encontra-se apensado.
O processo retornou a esta DRJ com o Relatório de Diligência de fls. 3462 a 3464,
parcialmente reproduzido abaixo:
Fl. 3518
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-011.403 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13652.000033/2005-40

Ciente do Relatório de Diligência acima, em 18/09/2014, a interessada não voltou a se
manifestar.”
A decisão recorrida julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade da
Contribuinte, não reconhecendo o direito creditório, por meio do Acórdão 09-55.983 - 1a Turma
da DRJ/JFA, de 11 de dezembro de 2014, que restou assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/12/2004 a 31/12/2004
PRELIMINAR. NULIDADE. NÃO OCORRÊNCIA. Descabe a arguição de nulidade
do despacho decisório, quando restam evidenciados os motivos da não homologação da
compensação.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/12/2004 a 31/12/2004
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. DACON. RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO. Para
utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não
Fl. 3519
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-011.403 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13652.000033/2005-40

utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes,
ou, sendo o caso, apresentação de prova inequívoca da sua não utilização.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Após a regular ciência do Acórdão de Impugnação à Contribuinte apresentou
Recurso Voluntário, contendo em apertada síntese, os seguintes argumentos:
Preliminar
(i) Da relação de causalidade e prejudicialidade com o processo no
19991.000211/2009-00;
(ii) Das nulidades
Mérito
(iii) Da possibilidade de utilização de créditos extemporâneos
(iv) Da inexistência de prejuízo ao Erário
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Ricardo Sierra Fernandes, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os demais pressupostos legais de
admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento.
- Preliminar:
A Recorrente alega que há dependência entre a solução do presente processo, pela
causalidade e prejudicialidade, com o processo no 19991.000211/2009-00, e que seu resultado
atinge o presente processo em seu mérito.
Neste sentido, o voto condutor na 1a Turma da DRJ/JFA esclarece e delimita o
litígio remanescente neste processo:
“Na mesma resposta, a contribuinte afirma ainda que está apresentando "arquivo em
PDF das notas fiscais de aquisição de café com valor superior a R$ 30.000,00
apresentadas no processo 19991.000.209/2009-22, que apura os créditos da COFINS
não cumulativa do 4° trimestre de 2004, e no processo 19991.000.211/2009-00 que
apura os créditos do PIS não cumulativo do 4° trimestre de 2004. Que já foram objeto
do Despacho Decisório 906/2009 de 13/10/2009 da DRF/PCS e do Acórdão 09-43.081
da 1a Turma da DRJ/JFA, em 14/03/2013."
Após confirmação das alegações da interessada, a autoridade fiscal concluiu, no
Relatório Fiscal (fl. 3463), que os valores lançados na linha 01 do Dacon, dez/2004,
relativos aos bens para revenda que somaram R$10.427.677,35, já tiveram sua análise
de mérito efetuada em decisões anteriores tanto na DRF, como na DRJ, encontrando-se
pendente de julgamento no CARF.
Além dos bens para revenda, de acordo com o Dacon de 26/06/2009, reproduzido à fl.
3357, a base de cálculo do crédito do PIS não cumulativo, de dezembro de 2004, é
composta por despesas com frete e armazenagem e por valores informados, mas não
contestados, a título de serviços utilizados com insumos e de energia elétrica,
respectivamente, de R$815.305,14 e de R$17.933,42.
Fl. 3520
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-011.403 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13652.000033/2005-40

No que diz respeito à questão dos valores de frete e armazenagem, o Auditor Fiscal
esclareceu, à fl. 3358, que, segundo informação da contribuinte, a maior parte das
despesas com fretes declarados no Dacon, original e retificadores, referiam-se a valores
não apropriados na época de sua ocorrência, lançados como créditos extemporâneos na
apuração do PIS em dezembro de 2004. E que, portanto, do valor declarado na ficha 04,
linha 07, do Dacon, apenas R$898.864,59 e R$221.130,75, confirmados por meio de
documentos fiscais e contábeis, referem-se respectivamente ao frete e às despesas com
armazenagens, incorridos em dezembro de 2004, o restante R$6.765.471,65,
corresponderiam a valores extemporâneos.
Portanto, a base de cálculo do crédito do PIS/Pasep não cumulativo - exportação
utilizado nesta Dcomp é composta por serviços utilizados como insumos, despesas com
energia elétrica e despesas com armazenagem e frete, no montante de R$1.953.233,90
(R$815.305,14
+
R$17.933,42
+
R$898.864,59
+
R$221.130,75),
sendo
R$1.855.572,20 referente à exportação, o que corresponde um crédito a descontar no
valor de R$30.616,94.
Diante do exposto, considerando-se que a análise do crédito sobre bens para revenda
não é objeto do presente processo e que o crédito passível de utilização na presente
Dcomp relativo ao mês de dezembro de 2004 já foi deferido neste processo, o presente
litígio permanece quanto aos créditos extemporâneos adicionados pela requerente no
mês de dezembro de 2004, relativamente a gastos com frete na operação de vendas.
Vale
pontuar
que
os
citados
processos
19991.000.209/2009-22
e
19991.000.211/2009-00 foram distribuídos para este mesmo Relator, apreciados e votados em
conjunto pela mesma Turma Julgadora, não havendo qualquer prejuízo ao direito de defesa da
Recorrente.
Argui nulidade por entender não conclusivas as diligências realizadas, citando
para tanto os princípios da eficiência, motivação, finalidade, ampla defesa e contraditório (art 37
da CF88 e art 2o da Lei 9784/99).
As diligências foram solicitadas pela DRJ. Contudo, não compete à Delegacia da
Receita Federal (DRF) demonstrar e confirmar o crédito pleiteado. A legislação que regula a
matéria estabelece os requisitos para que o contribuinte possa se creditar, a partir das diversas
modalidades de despesas. Cada uma das hipóteses legais é acompanhada de critérios que, apenas
se atendidos e comprovados, permitirão o creditamento. O ônus desta prova é daquele que
pleiteia o crédito.
Este entendimento resta assentado neste Tribunal, como se depreende do Acórdão
no 9303007.505– 3aTurma, em sessão de 17 de outubro de 2018, que restou assim ementado:
DIREITO
CREDITÓRIO.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO.
DEMONSTRAÇÃO DA PROVA. NECESSIDADE.
A retificação dos dados das declarações após a emissão do Despacho Decisório, por si
só, não é suficiente para a demonstração do direito creditório invocado. É ônus do
interessado demonstrar a certeza e liquidez de seu crédito, apresentando os documentos
e elementos de sua contabilidade que demonstram referido direito.
Ademais, a diligência não se presta a suprir carência probatória da Recorrente.
Cita-se neste sentido o Acórdão CARF no 3002-001.210 de 07/04/2020:
DILIGÊNCIA FISCAL. FINALIDADE.
A diligência é ferramenta posta a disposição do julgador para dirimir dúvidas sobre
fatos relacionados ao litígio no processo de formação de sua livre convicção motivada.
Não visa, portanto, suprir a inércia probatória das partes.
Fl. 3521
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-011.403 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13652.000033/2005-40

Outro ponto trazido foi o da eventual incorreção nos demonstrativos de apuração
do despacho decisório. Alega que eventuais juros e multa seriam indevidos, nos termos do art 74,
§ 4o, da Lei no 9.430/96.
Compulsando os autos, verifica-se que este argumento de defesa não foi oferecido
em sede de manifestação de inconformidade. Os argumentos de defesa trazidos apenas em grau
de recurso, em relação aos quais não se manifestou a autoridade julgadora de primeira instância,
impedem a sua apreciação, por preclusão processual.
A preclusão é um elemento que garante o avanço da relação processual, numa
sequência lógica e ordenada dos fatos. Impede o retrocesso às fases anteriores e tem como limite
da controvérsia o momento da impugnação ou manifestação de inconformidade.
Nesse passo, ampla jurisprudência administrativa. É de se trazer à colação o
Acórdão no 9303005.209 – 3a Turma, em sessão de 20 de junho de 2017, que restou assim
ementado:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. POSSIBILIDADE DE ANÁLISE DE
NOVOS ARGUMENTOS E PROVAS EM SEDE RECURSAL. PRECLUSÃO.
A manifestação de inconformidade e os recursos dirigidos a este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais seguem o rito processual estabelecido no Decreto no
70.235/72, além de suspenderem a exigibilidade do crédito tributário, conforme
dispõem os §§ 4o e 5o da Instrução Normativa da RFB no 1.300/2012. Os argumentos de
defesa e as provas devem ser apresentados na manifestação de inconformidade
interposta em face do despacho decisório de não homologação do pedido de
compensação, precluindo o direito do Sujeito Passivo fazê-lo posteriormente, salvo se
demonstrada alguma das exceções previstas no art. 16, §§ 4o e 5o do Decreto no
70.235/72.
- Mérito:
Aduz a Recorrente ser possível a utilização de créditos extemporâneos. Destaca o
art 3o , § 4o da Lei no 10.637/02, como justificativa para a ausência de retificações das
declarações DACON e DCTF dos períodos apurados. Traz à baila o art. 5o, §§ 1o e 2o, da Lei no
10.637/02 e art. 16 da Lei no 11.116/05, para fundamentar seu pedido de restituição,
ressarcimento ou compensação com outros débitos.
Arrematando seu argumento de defesa, destaca a tempestividade do seu pedido,
nos termos do art 168 do CTN e art 42 da IN/RFB 1300/2012. Insurge-se, assim, contra qualquer
vedação ou restrição ao procedimento adotado, citando jurisprudência administrativa.
Cumpre registrar que o aproveitamento de créditos extemporâneo no sistema não
cumulativo de apuração das Contribuições requer que sejam observadas as normas editadas pela
RFB, que exigem a retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais DACON
sempre que forem apurados novos débitos ou créditos ou aumentados ou reduzidos os valores já
informados nas DACON original. Assim, os créditos extemporâneos devem ser pleiteados em
procedimentos repetitórios referentes aos períodos específicos a que pertencem.
O tema foi devidamente enfrentado pela 1a Turma da DRJ/JFA, no trecho do voto
condutor a seguir, que adoto como fundamento e razão de decidir:
Assim, a retificação das declarações é a forma por excelência para evidenciar o
momento da apuração do crédito e o controle de sua utilização ao longo do tempo. O
surgimento de um direito creditório extemporâneo somente no momento de sua
utilização, sem a anterior demonstração de sua natureza e de seu montante, impede a
Fl. 3522
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-011.403 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13652.000033/2005-40

verificação da liquidez e certeza desse crédito, cabendo à Administração negar-lhe
validade.
Dessa forma, caso a contribuinte tenha deixado de apurar os créditos (da contribuição
sob exame) admissíveis no tempo correto, ou os tenha apurado a menor, poderá realizar
a correção a posteriori. Entretanto, se faz mister a retificação tanto dos Demonstrativos
de Apuração das Contribuições (Dacon) quanto das Declarações de Débitos e Créditos
Federais (DCTF) referentes a cada um dos meses em que haja modificação na apuração
da Contribuição para o PIS/Pasep, consoante disposição da Instrução Normativa RFB no
1.015, de 5 de março de 2010, vigente à época dos fatos geradores:
Art. 10. A alteração das informações prestadas em Dacon, nas hipóteses em que
admitida, será efetuada mediante apresentação de demonstrativo retificador, elaborado
com observância das mesmas normas estabelecidas para o demonstrativo retificado.
§ 1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo originariamente
apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar novos débitos,
aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar alteração nos
créditos e retenções na fonte informados.
§ 2o A retificação não produzirá efeitos quando tiver por objeto:
I - reduzir débitos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins:
a) cujos saldos a pagar já tenham sido enviados à Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) para inscrição em Dívida Ativa da União (DAU), nos casos em que
importe alteração desses saldos;
b) cujos valores apurados em procedimentos de auditoria interna, relativos às
informações indevidas ou não comprovadas prestadas no demonstrativo original, já
tenham sido enviados à PGFN para inscrição em DAU; ou
c) que tenham sido objeto de exame em procedimento de fiscalização; e II - alterar
débitos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em relação aos quais a pessoa
jurídica tenha sido intimada de início de procedimento fiscal.
§ 3o A retificação de valores informados no Dacon que resulte em redução do montante
do débito já enviado à PGFN para inscrição em DAU ou do débito que tenha sido objeto
de exame em procedimento de fiscalização, somente poderá ser efetuada pela RFB nos
casos em que houver prova inequívoca da ocorrência de erro de fato no preenchimento
do demonstrativo.
§ 4o Na hipótese do inciso II do § 2o, havendo recolhimento anterior ao início do
procedimento fiscal, em valor superior ao demonstrado, a pessoa jurídica poderá
apresentar demonstrativo retificador, em atendimento a intimação fiscal e nos termos
desta, para sanar erro de fato, sem prejuízo das penalidades previstas no Capítulo II.
§ 5o A pessoa jurídica que entregar Dacon retificador, alterando valores que tenham sido
informados na Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), deverá
apresentar, também, DCTF retificadora.
Assim sendo, deveria a contribuinte, pretendendo a utilização de créditos
extemporâneos, apresentar declarações retificadoras (DCTF e DACON), ou, sendo o
caso, apresentação de outra prova inequívoca, que demonstrassem a legitimidade dos
saldos credores nos períodos de apuração correspondentes, ao invés de lançar valores de
operações de frete que não pertencem ao período pleiteado. (...)
Nesse sentido, já se manifestou o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
conforme ilustram os seguintes Acórdãos:
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
DACON.
RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não
utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes,
ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não utilização.
Fl. 3523
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-011.403 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13652.000033/2005-40

Ac. 3301-001.999, de 21 de agosto de 2013:
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo de Cofins não cumulativa está
condicionado a apresentação dos Dacon retificadores dos respectivos trimestres,
demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas
DCTF retificadoras.
(...)
Segue-se, na presente análise, assinalando que é do Contribuinte o ônus de
registrar, guardar e apresentar os documentos e demais elementos que testemunhem o seu direito
ao creditamento e apresentá-los quando da manifestação de inconformidade. Isso porque, regra
geral, considera-se que o ônus de provar recai a quem alega o fato ou o direito, nos termos do art.
373, do CPC/2015.
Neste sentido, a CSRF tem posicionamento unânime de que em pedidos de
compensação o ônus da prova é do postulante ao crédito, como disposto na ementa do Acórdão –
CSRF 3a Turma no 9303-012.985, de 15/03/2022:
“PAF. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. O Código de
Processo Civil (CPC), de aplicação subsidiária ao processo administrativo tributário,
determina, em seu art. 373, I, que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato
constitutivo de seu direito. O pedido de restituição ou compensação (PER/DCOMP)
apresentado desacompanhado de provas deve ser indeferido.”
Destarte, não há como reconhecer o crédito pleiteado relativo a créditos
extemporâneos indevidamente registrados.
Assevera, como argumento de defesa, a inexistência de prejuízo ao Erário,
entendendo que o procedimento adotado se tratou de mero erro formal.
Na apreciação dos pedidos de compensação, compete à Autoridade Fiscal a glosa
de créditos não comprovados e lançamento das diferenças apuradas, não havendo permissivo
legal que autorize a apreciação de questões subjetivas, tais como, ausência de prejuízo ao erário,
ausência de má-fé ou dolo por parte da contribuinte.
- Conclusão
Em face de todo o exposto, voto por conhecer em parte do Recurso Voluntário e,
na parte conhecida, rejeitar a preliminar arguida e, no mérito, negar provimento.
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Sierra Fernandes - Relator
Voto Vencedor
Conselheiro Hélcio Lafetá Reis – Redator designado
Tendo sido designado para redigir o voto vencedor do acórdão, passo a expor, na
sequência, o entendimento que prevaleceu na turma, por maioria de votos, acerca do
aproveitamento extemporâneo de créditos.
A Fiscalização glosou créditos considerados indevidos por se referirem a despesas
incorridas em meses diversos daquele da apuração (créditos extemporâneos).
Fl. 3524
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-011.403 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13652.000033/2005-40

O Recorrente se contrapõe, arguindo que a possibilidade de aproveitamento
extemporâneo de créditos relativos a despesas incorridas em meses anteriores encontra respaldo
no § 4o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, verbis:
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
Verifica-se que a lei estipula, sem qualquer restrição, que o crédito pode ser
aproveitado extemporaneamente.
A Receita Federal, valendo-se do poder regulamentar a ela assegurado pelo § 4o
do art. 74 da Lei no 9.430/19961, editou instruções normativas disciplinando o dispositivo legal,
restringindo a possibilidade de desconto de crédito a um único trimestre-calendário.
Não há dúvida de que o poder regulamentar ou poder normativo conferido aos
órgãos da Administração Pública se destina à definição, por meio de normas complementares, de
procedimentos aptos a dar concretude à lei, sem, contudo, alterá-la ou restringi-la, pois, assim
procedendo, eles estarão invadindo a competência do Poder Legislativo.
Conforme nos ensina Maria Sylvia Zanella Di Pietro, o poder regulamentar da
Administração Pública “não pode contrariar a lei, nem criar direitos, impor obrigações,
proibições, penalidades que nela não estejam previstos, sob pena de ofensa ao princípio da
legalidade”.2
Segundo Luiz Flávio Gomes3, enquanto o poder regulamentar exercido por meio
de decreto pode complementar os textos legais, sem afrontá-los, logicamente, as instruções
normativas têm “um âmbito de aplicação mais restrito”, cujo alcance é apenas a “explicitação
das leis”.
O Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do Agravo em Ação Direta de
Inconstitucionalidade (AGRADI) 365/DF, ocorrido em novembro de 1990, da relatoria do
Ministro Celso de Mello, assim se posicionou acerca da matéria:
As instruções normativas, editadas por órgão competente da administração tributária,
constituem espécies jurídicas de caráter secundário, cuja validade e eficácia resultam,
imediatamente, de sua estrita observância dos limites impostos pelas leis, tratados,
convenções internacionais, ou decretos presidenciais, de que devem constituir normas
complementares. Essas instruções nada mais são, em sua configuração jurídico-formal,
do que provimentos executivos cuja normatividade está diretamente subordinada
aos atos de natureza primária, como as leis e as medidas provisórias, a que se
vinculam por um claro nexo de acessoriedade e de dependência. Se a instrução
normativa, editada com fundamento no art. 100, I, do Código Tributário Nacional,
vem a positivar em seu texto, em decorrência de má interpretação de lei ou medida
provisória, uma exegese que possa romper a hierarquia normativa que deve
manter com estes atos primários, viciar-se-á de ilegalidade e não de
inconstitucionalidade. (g.n.)
Exemplificativamente, tem-se que a criação do programa PER/DComp encontra-
se em consonância com o referido poder regulamentar, pois tal documento viabiliza a
formulação do pedido de restituição/ressarcimento e da declaração de compensação junto à
autoridade administrativa, pleitos esses autorizados por lei (art. 74 da Lei no 9.430/1996).

1 Art. 74. (...)
§ 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste artigo, inclusive quanto à fixação de
critérios de prioridade para apreciação de processos de restituição, de ressarcimento e de compensação.
2 DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 35. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2022, p. 107.
3 Disponível em <<https://lfg.jusbrasil.com.br/noticias/2537803/poder-regulamentar>> Acesso em 29/10/2021.
Fl. 3525
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-011.403 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13652.000033/2005-40

Noutro giro, a Administração tributária pode, também por meio do seu poder
normativo, regulamentar uma lei no sentido de viabilizar a atividade de fiscalização, por
exemplo, quando estipula que cada PER/DComp se refere a um trimestre-calendário, mas não
poderá restringir o direito de utilizar o crédito não utilizado em um mês nos meses subsequentes,
conforme se encontra expressamente garantido em lei, salvo para facilitar o controle dos atos dos
administrados, mas sem amputá-los para além da previsão legal.
Nesse sentido, mesmo estando autorizada a delimitar algumas regras relativas a
obrigações acessórias, para viabilizar tanto o exercício do direito pelo contribuinte, quanto a
realização de auditorias ou de outras ações de interesse fiscal, havendo comprovação
inequívoca do interessado de que um crédito apurado em período anterior não foi aproveitado
em períodos subsequentes, tal pleito encontra respaldo na lei, razão pela qual merece atenção por
parte deste colegiado.
Eis exemplos da jurisprudência do CARF sobre a matéria:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
(...)
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. RESSARCIMENTO. POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado pela sistemática da não-
cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem
necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de
PER único para cada trimestre. (Acórdão no 3301-010.775, rel. Salvador Cândido
Brandão Júnior, j. 23/08/2021)
[...]
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004 (...)
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÕES OU
DEMONSTRATIVOS. DESNECESSIDADE.
Os créditos podem ser apropriados extemporaneamente, independentemente de
retificação de declarações ou demonstrativos, mas desde que comprovada a sua não
utilização em períodos anteriores. (Acórdão no 3201-007.897, rel. Hélcio Lafetá Reis, j.
24/02/2021)
[...]
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/06/2012 a 30/11/2012 (...)
CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não-cumulatividade do PIS e
Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do
Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre.
(Acórdão no 3201-006.671, rel. Charles Mayer de Castro Souza, j. 17/03/2020)
Nesse sentido, revertem-se as glosas dos créditos extemporâneos, mas desde que
se comprove a sua não utilização em outros períodos de apuração, observados os demais
Fl. 3526
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-011.403 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13652.000033/2005-40

requisitos da lei, dentre os quais, encontrarem-se tais créditos amparados em documentação hábil
e idônea.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis

Fl. 3527
DF CARF MF
Original