Tribunal: CARF
Processo: 16682.720429/2018-62
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-10-05
Data de publicação: 2023-11-07

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES BAIXOS DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP N° 2.158 35/2001. NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre a Convenção Brasil-Holanda (Países Baixos) e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN, por inexistência de conflito. Não se trata de esvaziar o conteúdo do artigo 7o da convenção, mas sim de compatibilizá-lo com a legislação brasileira de tributação dos lucros no exterior que se insere na categoria de norma CFC, plenamente admitido pelo direito internacional. O que se tributa no Brasil os lucros auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário, o que não é o mesmo que alcançar os lucros totais auferidos pela empresa situada nos Países Baixos, sujeita às regras de tributação daquele país. A bitributação, no caso, é evitada pela norma brasileira que assegura a compensação integral do imposto pago no exterior, até o limite do IRPJ e da CSLL apurados no Brasil.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.720429/2018-62
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.773 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
05 de outubro de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
PETRÓLEO BRASILEIRO S/A - PETROBRAS

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO
BRASIL-PAÍSES BAIXOS DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E
PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A
RENDA. ART. 74 DA MP N° 2.158 35/2001. NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre a Convenção Brasil-Holanda (Países Baixos) e a
aplicação do art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001, não sendo caso de
aplicação do art. 98 do CTN, por inexistência de conflito. Não se trata de esvaziar o
conteúdo do artigo 7o da convenção, mas sim de compatibilizá-lo com a
legislação brasileira de tributação dos lucros no exterior que se insere na
categoria de norma CFC, plenamente admitido pelo direito internacional. O
que se tributa no Brasil os lucros auferidos pelo investidor brasileiro na
proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final
de cada ano-calendário, o que não é o mesmo que alcançar os lucros totais
auferidos pela empresa situada nos Países Baixos, sujeita às regras de
tributação daquele país. A bitributação, no caso, é evitada pela norma brasileira
que assegura a compensação integral do imposto pago no exterior, até o limite
do IRPJ e da CSLL apurados no Brasil.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar-lhe provimento, vencidos
os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart, Viviani Aparecida Bacchmi e
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votaram por negar provimento. Manifestou
intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.
Julgamento realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando
do cumprimento da decisão.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720429/2018-62
Fl. 3696
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart (suplente
convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina
Maldonado Mendonca Kraljevic (suplente convocada) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente).
Fl. 3697
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional
(PGFN) contra o Acórdão no 1201-005.569, de 15/08/2022, por meio do qual a 1a Turma
Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF decidiu dar provimento ao recurso
voluntário para cancelar lançamento relativo à tributação de lucros auferidos por controlada no
exterior (Holanda).
O acórdão recorrido contém a ementa e a parte dispositiva descritas abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. PREVALÊNCIA DOS
ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO. TRATADO BRASIL-HOLANDA.
O Supremo Tribunal Federal declarou como constitucional a tributação de controladas
no exterior, nos termos preconizados pelo artigo 74 da MP 2.158/2001. Porém, os
tratados integram o ordenamento jurídico pátrio; e, no caso de conflito entre o disposto
em norma interna e um Tratado Internacional, tendo em vista o critério da
especialidade, deverá prevalecer o disposto no Tratado. Nesse aspecto, o art. 7a da
convenção comporta norma objetiva, que impede a incidência tributária no país da
fonte, a menos que reste demonstrada a configuração de um estabelecimento
permanente.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2013, 2014
LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. PREVALÊNCIA DOS
ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO. TRATADO BRASIL-HOLANDA.
O Supremo Tribunal Federal declarou como constitucional a tributação de controladas
no exterior, nos termos preconizados pelo artigo 74 da MP 2.158/2001. Porém, os
tratados integram o ordenamento jurídico pátrio; e, no caso de conflito entre o disposto
em norma interna e um Tratado Internacional, tendo em vista o critério da
especialidade, deverá prevalecer o disposto no Tratado. Nesse aspecto, o art. 7a da
convenção comporta norma objetiva, que impede a incidência tributária no país da
fonte, a menos que reste demonstrada a configuração de um estabelecimento
permanente. A Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) inclui-se no escopo dos
acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil e, por esse motivo, aplica-se sobre
ela o mesmo entendimento acima expressado, com fundamento no disposto no art. 11 da
Lei 13.202/2015 e no art. 106, I, do Código Tributário Nacional.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar provimento ao recurso voluntário, por
determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em face do empate na votação do julgamento. Votaram pelo provimento
do recurso os Conselheiros Jeferson Teodorovicz e Fredy José Gomes de Albuquerque e
as Conselheiras Viviani Aparecida Bacchmi e Thais de Laurentiis Galkowicz. Votaram
por negar provimento ao recurso os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior, Wilson
Fl. 3698
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

Kazumi Nakayama, Sérgio Magalhães Lima e Neudson Cavalcante Albuquerque. O
Conselheiro Jeferson Teodorovicz foi designado para redigir o voto vencedor. Os
Conselheiros Neudson Cavalcante Albuquerque e Fredy José Gomes de Albuquerque
manifestaram interesse em apresentar declaração de voto.
O processo foi encaminhado à PGFN, em 16/09/2022, para ciência do acórdão acima referido. Nos
termos do art. 23, §§ 8o e 9o, do Decreto no 70.235/72, a PGFN foi considerada intimada ao término do prazo de
trinta dias contados da data acima mencionada, ou seja, em 16/10/2022, e em 21/10/2022, apresentou o recurso
especial cuja admissibilidade está sendo agora examinada.
A PGFN alega que houve divergência na interpretação da legislação tributária
quanto ao cancelamento do lançamento relativo à tributação de lucros auferidos por controlada
direta no exterior, no caso, na Holanda. Indicou como paradigmas os acórdãos no 9101-002.332 e
9101-002.331.
O recurso especial foi admitido pelo presidente da 2a Câmara por meio do
despacho de admissibilidade (fls. 3462/3467), nos seguintes termos:
Para a demonstração da alegada divergência, foram apresentados os seguintes
argumentos:
I - DOS FATOS
Trata-se de processo administrativo decorrente de autos de infração lavrados para
a cobrança do IRPJ e CSLL por ter a fiscalização considerado que a contribuinte
não ofereceu à tributação os valores referentes a lucros obtidos por intermédio de
sua controlada residente no exterior, o que reduziu indevidamente a base de
cálculo do IRPJ e da CSLL. Tratam-se dos lucros provenientes das controladas
PETROBRAS NETHERLANDS B.V. (PNBV), residente na Holanda, referentes
aos anos-calendário 2013 e 2014.
Em sede de análise do recurso voluntário interposto pelo contribuinte, a 1a
Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção do CARF decidiu dar provimento ao
recurso voluntário, em decisão assim ementada:
[...]
Com a devida vênia, a r. decisão não aplicou o melhor direito à espécie e
divergiu da jurisprudência deste e. Conselho sobre a matéria, motivo pelo qual
merece reforma, conforme se passa a demonstrar.
[...]
III – DA DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL ARGUIDA
[...]
Pela análise do Acórdão no 1201-005.569, ora recorrido, verifica-se que o e.
Colegiado a quo decidiu que o art. 7o do Tratado Brasil-Holanda é norma de
bloqueio, que veda a tributação dos lucros auferidos no exterior por empresa
controlada na Holanda, na controladora no Brasil. Assim, segundo tal
entendimento, o art. 7o do ADT Brasil- seguinte trecho do voto condutor:
[...]
Não obstante o decidido no acórdão recorrido, em sentido oposto decidiu a 1a
Turma da CSRF, em caso idêntico, envolvendo a mesma empresa, o mesmo
Tratado Brasil-Holanda e a tributação dos lucros auferidos por controlada,
Fl. 3699
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

entendeu pela inaplicabilidade do mencionado art. 7o do Tratado Brasil-Holanda,
conforme ementa do acórdão paradigma no 9101-002.332, acima já mencionado:
“Processo no 16682.720429/2012-77
Recurso no Especial do Contribuinte
Acórdão no 9101-002.332 – 1a Turma
Sessão de 04 de maio de 2016
Matéria IRPJ e CSL. Tributação de lucros no exterior.
Recorrente PETRÓLEO BRASILEIRO S.A. PETROBRAS
Interessado FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ
Ano-calendário: 2007
LUCROS
OBTIDOS
POR
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
DISPONIBILIZAÇÃO.
Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda da
pessoa jurídica (IRPJ) e da CSLL os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior são considerados disponibilizados para a
controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido
apurados. Lançamento procedente.
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR.
CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES BAIXOS DESTINADA A EVITAR
A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM
MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No
2.158 35/2001.
NÃO OFENSA. Não há incompatibilidade entre a Convenção Brasil-
Holanda (Países Baixos) e a aplicação do art. 74 da Medida
Provisória no 2.15835/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do
CTN, por inexistência de conflito.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS DE CONTROLADA NO
EXTERIOR COM OS SEUS PRÓPRIOS PREJUÍZOS.
Os prejuízos apurados por uma controlada ou coligada, no exterior,
podem ser compensados com lucros dessa mesma controlada ou
coligada.
Recurso Especial do Contribuinte Negado”. (destaques acrescidos)
Para melhor elucidação da divergência apontada, vale a transcrição de trecho do
voto vencedor do acórdão ora apontado como paradigma, verbis:
[...]
A fim de corroborar o aqui demonstrado, cita-se, ainda, em sentido oposto ao
acórdão recorrido, o acórdão paradigma no 9101-002.331 proferido também pela
1a Turma da CSRF, que também entendeu pela inaplicabilidade do mencionado
art. 7o do Tratado Brasil-Holanda:
Fl. 3700
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

Processo no 12897.000193/2010-11
Recurso no Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no 9101-002.331 – 1a Turma
Sessão de 04 de maio de 2016
Matéria IRPJ e CSL. Tributação de lucros no exterior.
Recorrentes PETRÓLEO BRASILEIRO S.A. PETROBRAS e FAZENDA
NACIONAL
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ
Ano calendário: 2005, 2006
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR.
CONVENÇÃO BRASILPAÍSES BAIXOS DESTINADA A EVITAR
A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM
MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No
2.158 35/2001. NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre a Convenção Brasil-Holanda (Países
Baixos) e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no
2.15835/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN, por
inexistência de conflito.
LUCROS
OBTIDOS
POR
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
DISPONIBILIZAÇÃO.
Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda da
pessoa jurídica (IRPJ) e da CSLL os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior são considerados disponibilizados para a
controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido
apurados. Lançamento procedente.
Recurso Especial do Procurador Provido.
Recurso Especial do Contribuinte Negado.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, Recurso Especial do Contribuinte e
Recurso Especial da Fazenda Nacional conhecidos por unanimidade de
votos. No mérito, foi dado provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional e, negado provimento ao Recurso Especial do Contribuinte
por voto de qualidade, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto
(Relator), Helio Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado),
Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Nathália Correia Pompeu e
Maria Teresa Martinez Lopez. Designando para redigir o voto
vencedor, o Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão.
(grifos nossos)
Em que pese a clareza da ementa para configurar a divergência de
entendimentos, para melhor delinear a similitude dos casos e a compreensão da
divergência eis trechos do voto vencedor do acórdão paradigma tratando da
matéria em discussão:
Fl. 3701
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

[...]
Percebe-se claramente que o entendimento firmado nos Acórdãos paradigmas
divergem frontalmente da tese encampada no acórdão recorrido, porquanto
diante da mesma situação deram interpretação e aplicação diversa à norma do
art. 7o do Tratado Brasil-Holanda. Os acórdãos paradigmas entenderam que o art.
7o do ADT Brasil-Holanda não veda a tributação da receita de participação da
autuada sobre os lucros da controlada domiciliada na Holanda.
Já o acórdão recorrido entende que o art. 7o do Tratado Brasil-Holanda é norma
de bloqueio que veda a tributação dos lucros auferidos pela controlada, na
controladora no Brasil. Contudo, como bem delineado nos acórdãos paradigmas,
não se trata de tributar o lucro auferido pela controlada sediada na Holanda, mas
sim de tributar a receita de participação da investidora brasileira em tais lucros.
Enquanto o acórdão recorrido aplicou o art. 7o para afirmar que tal norma afasta
a tributação pelo art. 74 da MP 2158-35/01, o paradigma entendeu que o art. 7o é
inaplicável ao caso, uma vez que a tributação prevista no art. 74, não incide
sobre o lucro obtido por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros
obtidos pela empresa situada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior.
Dessa forma, o ponto fulcral da divergência reside justamente na controvérsia
acerca do objeto da tributação. Segundo o acórdão recorrido, o art. 74 da MP no
2.158-35/01 incidiria sobre os lucros da controlada no exterior, o que seria
proibido pelo art. 7o do acordo internacional. Na perspectiva do acórdão
paradigma, por sua vez, o art. 74 da MP no 2.158-35/01 incide sobre os lucros
já disponibilizados para a controladora brasileira, ou seja, a tributação
alcança os lucros da empresa residente no Brasil, o que não é vedado pelo art. 7o
do Tratado.
Até mesmo as decisões do STJ utilizadas para fundamentar o acórdão ora
recorrido também foram analisadas pelos acórdãos paradigmas e tiveram sua
aplicação ao caso em apreço refutadas.
Destarte, configurada a divergência de entendimento nas Turmas/Câmaras
do CARF, pois, diante da similitude fática, envolvendo a mesma tributação
dos lucros auferidos por sua controlada na Holanda, percebe-se que houve a
adoção de soluções diversas quanto à aplicabilidade do art. 7o do Tratado
Brasil-Holanda.
Desta feita, uma vez evidenciada a divergência jurisprudencial apontada,
presentes os requisitos de admissibilidade do Recurso Especial por divergência,
nos termos do Regimento Interno do CARF.
Vê-se que os paradigmas apresentados, Acórdãos nos 9101-002.332 e 9101-002.331,
constam do sítio do CARF, e que eles não foram reformados na matéria que poderia
aproveitar à recorrente.
Além disso, essas decisões servem para demonstrar a alegada divergência
jurisprudencial.
Realmente, há similitude fática entre os casos cotejados, e as decisões foram
divergentes.
Tanto no recorrido quanto nos paradigmas, os julgadores se ocuparam em examinar
questionamento sobre lançamento relativo à tributação de lucros auferidos por
controlada direta no exterior (Holanda), em razão da existência de acordo entre Brasil e
Holanda para evitar bitributação.
Fl. 3702
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

As decisões cotejadas cuidaram de lançamento sobre a mesma empresa, envolvendo a
mesma controlada na Holanda, com diferença apenas em relação aos períodos de
apuração.
Os acórdãos paradigmas, diferentemente do recorrido, entenderam que o art. 7o do ADT
Brasil-Holanda não veda a tributação da receita de participação da autuada sobre os
lucros da controlada domiciliada na Holanda.
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da PGFN.
Submeto este exame de admissibilidade ao Presidente da 2a Câmara da 1a Seção de
Julgamento do CARF.
[...]
De acordo.
Atendidos os pressupostos recursais, e comprovada a divergência jurisprudencial acima
mencionada, DOU SEGUIMENTO ao recurso especial da PGFN.
No mérito a recorrente defende a constitucionalidade do art. 74 da MP. 2158-35,
de 2001 e a sua compatibilidade com os tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla
tributação da renda, sustentando que a norma brasileira tem natureza de norma CFC, hipótese
admitida pela OCDE, conquanto não siga todas as orientações daquele organismo internacional.
Argumenta que não está sento tributado o método de equivalência patrimonial (MEP), pois o
objeto da tributação é o resultado obtido por pessoas jurídicas situadas no Brasil, por intermédio
de suas controladas ou coligadas residentes no exterior, sendo que o MEP é utilizado apenas
como instrumento para a determinação desse resultado.
Cientificada do recurso especial da Fazenda Nacional e de sua admissibilidade em
03/01/2023 (fl. 3471), a contribuinte apresentou suas contrarrazões (fls. 3475/3521), alegando,
preliminarmente, que o recurso não poderia ser conhecido visto que a recorrente não instruiu o
recurso com a cópia do inteiro teor dos acórdãos paradigmas indicados, previsto no art. 67, § 9o
do Ricarf, não obstante reconheça que o § 11 do mesmo dispositivo permita a reprodução parcial
da ementa, desde que o trecho omitido não altere a interpretação ou o alcance do trecho
reproduzido, mas que tal norma geraria insegurança jurídica ao afetar o contraditório e a ampla
defesa.
No mérito aponta a força cogente e a aplicação obrigatória do tratado contra a
bitributação firmado entre Brasil e Holanda. Aponta que o objeto da tributação previsto no art.
74 da MP. no 2158-35/2001 é o lucro da controlada no exterior, devendo ser observado o tratado
internacional que disciplina esta tributação apenas pelo outro estado contratante, sendo que sua
aplicação se impões, por sua especialidade e pela força da adoção voluntária pelo Estado
Brasileiro ao princípio da territorialidade, nos termos da jurisprudência do STJ (Resp
1325709/RJ). Nesse sentido, aponta, verbis:
[...]
Logo, se o Tratado fixa a competência exclusiva da Holanda para tributar o lucro
auferido pela PNBV, ao determinar que esse lucro da PNBV seja adicionado ao lucro da
PETROBRAS, a aplicação do art. 74 da MP no 2.158-35/2001, no caso concreto, além
de ensejar dupla tributação, por Estados distintos, do mesmo rendimento, no mesmo
período, exatamente o que o Tratado visa afastar, traduz exercício de competência
tributária que não dispõe o Estado Brasileiro.
Fl. 3703
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

[...]
De fato, como visto, o mencionado art. 74 continua aplicável no ordenamento
jurídico nacional, nos casos em que não há Tratado Internacional afastando a
bitributação. Nos casos em que, tal como o presente, há Tratado Internacional
vedando a bitributação, tanto o CTN, em seu artigo 98, como a doutrina e a
jurisprudência consideram que, por ser norma especial, deve prevalecer o art. 7o
do Decreto no 355/1991, que afasta a tributação, no Brasil, dos lucros da PNBV,
controlada pela PETROBRAS domiciliada na Holanda. (grifo da recorrente)
A contribuinte sustenta que a norma brasileira não se caracteriza como norma
CFC, ao contrário do que defende a recorrente e que para sua aplicação como norma antielisiva
específica seria imprescindível ao menos a comprovação, pela autoridade administrativa, da
ausência de atividade econômica substantiva da PNBV, já que sequer a mesma se localiza em
paraíso fiscal.
Aponta que “a PNBV foi criada para atuar estrategicamente na condução dos
negócios do Sistema PETROBRAS no exterior, especialmente nas atividades de exploração e
produção de petróleo. Seus rendimentos, portanto, não são passivos, mas fruto do exercício de
sua atividade econômica substantiva”.
Segue, afirmando que a “além de não constituir renda tributável o resultado
positivo da equivalência patrimonial contabilizado pela empresa brasileira, referente aos
investimentos realizados em sociedades controladas no exterior, tampouco é possível a
decomposição dos fatores que compõem o Método de Equivalência Patrimonial – MEP”. E
aponta, ainda a incompatibilidade do art. 74 da MP 2158-35/01 com o art. 43 do CTN.
Como último tópico, aponta, subsidiariamente, a existência de divergências na
compensação dos prejuízos fiscais e a incorreção da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
apontada no auto de infração em face de sua DIPJ.
É o relatório.
Fl. 3704
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

Voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e foi regularmente admitido.
A contribuinte questiona o conhecimento do recurso vez que a recorrente não
instruiu o recurso com a cópia do inteiro teor dos acórdãos paradigmas indicados, previsto no art.
67, § 9o do Ricarf, não obstante reconheça que o § 11 do mesmo dispositivo permita a
reprodução parcial da ementa, desde que o trecho omitido não altere a interpretação ou o alcance
do trecho reproduzido, mas que tal norma geraria insegurança jurídica ao afetar o contraditório e
a ampla defesa.
Não lhe assiste razão.
O regimento interno do CARF, no § 11 do art. 67, autoriza expressamente que, as
ementas seja reproduzidas na integralidade no corpo do recurso, inclusive de forma parcial,
desde que o trecho omitido não altere a interpretação ou o alcance do trecho reproduzido.
No caso concreto, a recorrente não apenas reproduziu integralmente a ementa dos
acórdãos paradigmas indicados, como extensas passagens dos seus votos condutores,
demonstrando com clareza a divergência. Nota-se que a contra-arrazoante não aponta qualquer
falha ou omissão nas transcrições constantes do recurso, de sorte que sua objeção se torna vazia e
meramente protocolar.
No mais, os acórdãos paradigmas tratam exatamente de exigências com base no
mesmo tratado firmado pelo Brasil com os Paises-Baixos e se contrapõem perfeitamente ao
quanto decidido no acórdão recorrido.
Ante ao exposto, voto no sentido de conhecer do recurso especial.
Mérito
No mérito a recorrente defende a constitucionalidade do art. 74 da MP. 2158-35,
de 2001 e a sua compatibilidade com os tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla
tributação da renda, sustentando que a norma brasileira tem natureza de norma CFC, hipótese
admitida pela OCDE, conquanto não siga todas as orientações daquele organismo internacional.
Argumenta que não está sento tributado o método de equivalência patrimonial (MEP), pois o
objeto da tributação é o resultado obtido por pessoas jurídicas situadas no Brasil, por intermédio
de suas controladas ou coligadas residentes no exterior, sendo que o MEP é utilizado apenas
como instrumento para a determinação desse resultado.

Fl. 3705
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

A contribuinte, ao revés, aponta a força cogente e a aplicação obrigatória do
tratado contra a bitributação firmado entre Brasil e Holanda. Sustenta que o objeto da tributação
previsto no art. 74 da MP. no 2158-35/2001 é o lucro da controlada no exterior, devendo ser
observado o tratado internacional que disciplina esta tributação.
A questão não é nova neste colegiado. Os próprios paradigmas indicados tratam
exatamente da mesma exigência em face da mesma contribuinte.
Por bem retratar o meu entendimento sobre a matéria, reproduzo e adoto como
razões de decidir os fundamentos expendidos pelo d. ex-conselheiro Marcos Aurelio Pereira
Valadão no voto vencedor do Acordão no 9101-002.332, apontado como paradigma pela
recorrente, do qual se extrai, verbis:
[,,,]
O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção Brasil-
Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da Medida
Provisória no 2.15835/ 2001.
Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente (sic) sustenta pela
aplicação do art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos
internacionais sobre o direito interno, com base no art. 98 do CTN em jurisprudência do
STF e do STJ. Neste aspecto específico (prevalência dos acordos internacionais
tributários sobre o direito interno) concordo com o recorrente, porém o que ocorre in
casu é que não há conflito entre a norma convencional e a norma interna, que são
compatíveis, conforme se demonstrará adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta para
efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.1922.193):
Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no Brasil e
de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na Holanda. Ou
seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só vedaria a
tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa holandesa sem
estabelecimento permanente no território nacional.
O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são, ocorre que
a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que está sendo
tributada.
Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição -
aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não
entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a ser
disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas
brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente
às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira,
de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato
gerador, como bem argumentado no Ac. recorrido), uma vez apurado o lucro da
entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de
investimento não relevante - em que não se utiliza o método da equivalência
patrimonial).
Fl. 3706
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995 (considerando o
efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e depois a Lei 9.532/1997
estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos auferidos por coligadas e
controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam tributados quando disponibilizados
(lucro das filais e sucursais continuaram a ser tributados na apuração, quando do
balanço). Tratando-se, portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de
norma CFC (destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e
controladas). Na sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001,
promoveu alteração no CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a
evidenciar a possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da
definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no
exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
§ 1° A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
§ 2°Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade, mas
apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia problemas
desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei Complementar n. 101/2001,
que introduziu as modificações transcritas acima no CTN, nenhuma dúvida poderia
haver com relação à possibilidade de lei ordinária definir o momento em que se pode
tributar os lucros no exterior (que representam uma variação patrimonial positiva do
investidor domiciliado no Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n.
2.158-34, de 27 de julho de 2001, que foi "cristalizada" como MP n. 2.158-35/2001 (em
decorrência do art. 2° da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte
redação
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos doart. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados na forma
do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até
31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses
de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é que a
controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme demonstra o C.
Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho abaixo transcrito (fls.
2.127) (a legislação referida estava em vigor à época dos fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a mais
importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o reconhecimento pela
investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo em que são produzidos,
independentemente de terem sido distribuídos. Com isso, antes mesmo de serem
recebidos, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP já representam um
acréscimo patrimonial na investidora, pois, como bem ensina Modesto
Fl. 3707
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 - tomo II, ed.
Saraiva, pág. 50):
"Há assim um registro concomitante do resultado na "sociedade filha' e na
'sociedade mãe'. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência
patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades
investidas por regime de competência, e não por caixa, quando distribuído ".
[grifo nosso]
15.
Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo
de serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora aos
seus acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição que seria
pela constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera faculdade da
empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei n° 6.404, de 1976, com a
redação que lhe foi dada pela Lei n° 10.303, de 31 de outubro de 2001:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado
nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro
líquido do exercício, a assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.
§ 1° Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I- o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248);
II o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
§ 2° [...]
16.
Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a
realizar (o que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera
faculdade e, não, uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos
poderá incidir sobre a parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não
distribuídos de investidas avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se deve
ao fato de que a Lei das S/A adota o regime de competência, de tal sorte que,
mesmo não tendo sido recebido os lucros das investidas (ou seja, de não ter sido
financeiramente realizado), eles compõem o resultado da investidora, passível
de distribuição aos acionistas (ou sócios). (Grifos e negritos no original).
Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e
constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação
internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/2001) tenha fugido um
pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à distribuição tanto os
lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas passivas, de maneira genérica.
Contudo, não há como fugir do fato de que renda é renda (independentemente de sua
natureza jurídica, cláusula non olet). Assim tributar ou não determinada modalidade de
renda é meramente uma questão de política oc4mec^0ásSlnladtod1gitalmentRK0cformS
MP ni<2.200gade 24/08/2001 da MP n. 2.158-35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem
claro que esta forma de tributação é constitucional, ou seja, é possível se tributar os
lucros da controlada no exterior ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo
residente no Brasil, i.e., ainda que não efetivamente distribuído ao controlador ou
possuidor das cotas e capital residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a
tributação das coligadas, entendendo constitucional somente se a investida estiver
operando em paraísos fiscais (um arroubo de legislador positivo interferindo em
atribuições constitucionais típicas de outros podere- 'o -tado, mas a decisão é definitiva
neste aspecto). De lembrar, por oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da
Fl. 3708
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
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incidência das convenções para evitar a dupla tributação, mesmo porque há dúvidas se
este tema é matéria de índole constitucional.
Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já foi
dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é ruim para a
internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção do legislador, que
apenas a torna questionável do ponto de vista de política tributária. A norma é
constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das controladas no exterior,
ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da mesma forma como faz também
grande parte dos países, por via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign
Corporations), i.e., normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior
pelos residentes no País tenham sua tributação postergada adaeternum, ou seja, fazendo
com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime
normal nunca aconteça.
Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos
contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam rendas
passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g., China, França e
Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a depender do percentual em
relação às rendas passivas (e.g., Turquia) - não podendo, portanto este ser um critério de
distinção. O conceito do que é uma empresa sujeita ao regime de norma CFC varia
muito, dependendo do percentual de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de
outros fatores. Alguns países tem "listas negras" às quais se aplicam as normas CFC,
outros tem "listas brancas" aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para
efeito de aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC,
expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com
estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa
controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia muito de
país para país; alguns focam em evasão tributária, outros países tem normas de escopo
mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há definição consensual do que seja
uma norma CFC. Há apenas um ponto comum nas normas CFC: evitar o adiamento da
tributação por tempo indefinido (anti-deferral) - e este requisito a norma brasileira
cumpre. Mesmo a imputação de que a norma brasileira é genérica não se lhe aplica,
visto que nos casos de investimento não relevante (critério que pode ser diferente em
outro país), a tributação só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC
brasileira ser uma norma "forte", visando coibir práticas elisivas agressivas de uma
forma mais estrita, não retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram
mitigados pelo novo tratamento do tema pela Lei 12.973/2014).
No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo o
seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários ao art. 1°
da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com alterações,
permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também reproduzido e
endossado nos Comentários ao art. 1° da Convenção Modelo da ONU, conforme
abaixo:
23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio de
disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número significativo
países membros e não-membros já adotaram tal legislação. Apesar do modelo
deste tipo de legislação variar consideravelmente entre os países, uma
característica
comum
dessas
regras,
que
são
agora
reconhecidas
internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base
tributária nacional, e fazem com que um Estado Contratante tribute seus
residentes pelo rendimento atribuível a sua participação destes em determinadas
entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma
determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o parágrafo
1° do Artigo 7° e o parágrafo 5° do Artigo 10, que esta característica comum da
legislação sobre sociedades estrangeiras controladas conflitaria com essas
Fl. 3709
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
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disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao
Artigo 7° e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não
está em conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação também
não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo,
embora alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas
convenções, que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas não
conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se
que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa
forma não é contrária às disposições da Convenção. 211 (Negritou-se).
Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões,
conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510):
O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida
Provisória n° 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à
abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não
ter limitado sua aplicação aos países com regime de tributação favorecida -
método jurisdicional -e por não ter havido preocupação com a espécie de
rendimento submetido ao regime CFC - método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita
pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio
optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é
perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações,
relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força cogente sobre
nenhum país - nem mesmo para os seus membros. Portanto, o fato de o Brasil
ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional na
legislação apenas indica uma opção de política fiscal. Contudo, isso não pode
servir de fundamento para afirmar que não se pretendia instituir uma norma
CFC por meio do art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001. Nesse
ponto, basta lembrar os elementos examinados acima -gramatical, histórico e
finalístico - para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido
art. 74.
Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a
norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o "padrão internacional", uma vez
que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método
transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto,
importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não retira a
sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está
obrigado a seguir nenhum modelo - ainda mais da OCDE, que consiste em
organização internacional da qual , jrasil não faz parte. Implica dizer que não

1 23. The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A
significant number of member and non- member countries have now adopted such legislation. Whilst the design of
this type of legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now
internationally recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a
Contracting State taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has
sometimes been argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of
Article 7 and paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation
conflicted with these provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37
of the Commentary on Article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not
hold when these provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly
clarify, in their conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such
clarification is not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is
not contrary to the provisions of the Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention
betweenDevelopedand
Developing
Countries.
New
York:
UN,
p.
69-70
(disponivel
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf).
Fl. 3710
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
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existe nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a
adoção de um modelo específico de legislação
CFC.

Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi
preservada no art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, visto que se
estabeleceu um regime específico para a tributação dos rendimentos auferidos
por intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior - de modo a
concretizar a tributação universal da renda e impedir o diferimento por tempo
indeterminado da tributação. Esse aspecto é que deve ser levado em
consideração ao definir a natureza da norma CFC, e não a observância de
modelos elaborados por organismos internacionais - ainda mais quando o Brasil
não for integrante desta organização internacional. Nessa perspectiva, apenas
para reforçar o argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço de
transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o
regime de preço de transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço
parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa
metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países -
notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado
pela referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que
ninguém questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei
no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que se tratam de regras sobre preço
de transferência. Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de
transferência sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como
justificativa para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma
lógica deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o
legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais países, isso não
configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74
da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001. (Negritos e sublinhados no
original).
Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido, i.e., que se
trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da tributação dos lucros
obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível com o art. 43 do CTN.
Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2° e 3° do art. 43 do CTN, esta
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a evitar,
considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie indefinidamente a
tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador do imposto de renda) obtida
no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de o CTN
em vigor, existe a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais, nunca
tendo sido considerada incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só deixou
mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em bases
universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva obtida no
exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo domiciliado
no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do C. Alberto
Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que acompanhou o voto
vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a que chama de ficta) na
distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um raciocínio como o outro têm duas
consequências comuns: mantém a tributação e afastam a aplicação do art. 7° dos acordos
de dupla tributação, sendo que o segundo aparentemente, apenas aparentemente, poderia
levar à aplicação do art. 10 (isto porque este art. S'[o se aplcia (sic) se à houver
distribuição efetiva) e o primeiro afasta tanto o art. 7° como o art. 10, de pronto. Voltarei
a este ponto adiante no meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses aspectos
fazem-se necessários também aqui.
Fl. 3711
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
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Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro da
entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da controlada no
exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no patrimônio da entidade
brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada.
Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na
controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior. Não existe,
portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco brasileiro em
território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em território brasileiro. O
fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para efeito de cálculo o lucro do
exterior antes da tributação é mera metodologia de cálculo, de modo a permitir que o
imposto pago no exterior seja deduzido do imposto a ser pago no Brasil, caso contrário,
e.i., se fosse pelo valor líquido, sempre haveria tributação, ainda que a alíquota do países
estrangeiro fosse maior que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país estrangeiro for igual
ou maior que a brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n. 9.249/1995,
conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1° Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente,
no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos
pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2° Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador
e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 3° O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de
Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto
foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil,
será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1°, §7°, e artigo 14,
relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem:
Art. 1°Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de
renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro
líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições
desta Instrução Normativa.
§ 7°Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de
origem.
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE
RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
...
Fl. 3712
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

§ 7oO tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
...
§ 9oO valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder
o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, § 5o,
abaixo transcrito:
CAPÍTULO IV
Eliminação da Dupla Tributação
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de
cálculo os rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser
tributados no Brasil.
...
5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos
desta Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil
permitirá, como dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor
igual ao imposto de renda pago na Holanda. Todavia, a dedução não
será maior do que a parcela do imposto que seria devido antes da
inclusão do crédito correspondente aos rendimentos que podem ser
tributados na Holanda.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que
metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos no
exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de cálculo que
permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto, norma que protege
o contribuinte brasileiro. À evidência, não há incompatibilidade ou conflito na aplicação
dos dispositivos da legislação interna e da norma convencional.
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7° das CDT foi
pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas "("lucros" -profits)
remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro
país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.
Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5° da CDT,
que define os critérios para este fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros
podem ser tributados também pelo país em que eles são gerados. Quando o art. 7° foi
pensado, no início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do México e
Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960
(primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7° foi criado para evitar
a aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a
tributação internacional.
Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de 2003 se
passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na verdade, desde o
seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver o citado par. 23 dos
comentários ao art. 1° que vem de longa data, e veja-se o que diz o texto do referido par.
Fl. 3713
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
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10.1 (referente á atualização dos comentários à Convenção Modelo da OCDE de 2003,
reproduzido nas atualizações até 2014, com pequenas modificações), e corroborado na
Convenção Modelo da ONU, como segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por empresas
residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este número não
restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus próprios
residentes nos termos das disposições relativas às sociedades estrangeiras
controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que o imposto desse
aplicado a esses residentes possa ser calculado em função da parte de lucro de
uma empresa residente em outro Estado contratante, imputável à participação
desses residentes na referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um
Estado aos seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado, pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros
(ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.° e os parágrafos 37 a
39 dos Comentários ao Artigo 10°). 222 (Negritou-se).
O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários ao art.
7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da ONU a partir
de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento. 233 É verdade que apenas
uns poucos países não concordam expressamente com isto: Bélgica (cuja reserva foi
transcrita no texto do recurso especial), Irlanda, Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30
membros da OCDE à época, i.e., menos que 14% dos seus membros, sendo que
desses, dois têm notórios regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os
três primeiros fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7°
- a Holanda não tem reserva no art. 7° ou seus comentários. A bem da verdade, a
Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1° da Convenção Modelo da OCDE.
Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma
brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é
membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz
respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU
(organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da Holanda
neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7° são semelhantes. Não se
pode tomar deliberações unilaterais constantes em documento de organização
internacional de que o Brasil não faça parte como fonte de direito, este tipo de registro
nem sequer pode ser entendido como soft law . E ainda que fosse, em matéria tributária
este tipo de soft law não se presta a ser fonte imediata de direito.
Há que destacar também, como é assente, que o art. 7° se presta a eliminar a chamada
dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação ao mesmo
rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo) - caso típico
da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no domicílio do mesmo
contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação do mesmo rendimento por
duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo, nas mãos de duas pessoas

2 22 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State
to tax the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not
limit the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in
its domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the
profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’
participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the
enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph

3 23 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double
Taxation Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.)
Fl. 3714
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
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diferentes) - que é a suscetível de acontecer com as normas CFC, mas cujos efeitos
podem ser mitigados pela aplicação dos art. 23 das convenções modelo e, a depender da
situação (preços de transferência), também pelo art. 9° (que trata das empresas
associadas).244 Por esse raciocínio também não se aplica o art. 7° à situação de
incidência de norma CFC.
O art. 7° das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado, quando lá
não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do tratado, se for
ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da existência ou não de um
estabelecimento permanente, o que existe é uma empresa na Holanda, controlada por
uma brasileira (cujas relações se inserem no âmbito do art. 9° da Convenção). Assim,
aplica-se, sim, o art. 23, § 5°, (da Convenção Brasil-Holanda - veja-se a IN SRF n.
213/2002 que, pela sistemática descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do
imposto pago na Holanda na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente
com o referido art. 23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o
tributo pago na Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil.
Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é
tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço
da controlada ou coligada - intepretação estática; b) o que se tributa é a distribuição
presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que
são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada - intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao mesmo
resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro, conforme
demonstrado ao art. 7°, não se aplica de forma alguma ao presente caso, tratando-se de
equívoco entender que o art. 7° das Convenções Modelo da ONU e da OCDE foi
construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases universais dos estados
contratantes (que é o que infere se aplicado este dispositivo como quer o recorrente), e,
segundo, porque, no caso da intepretação dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se
aplica diretamente porque o art. 10 das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se
aplica aos dividendos efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção
Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição -
mas esta situação independe de qualquer interpretação que não a literal - mas,
curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art. 7°.
Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles argumentos
com o que diz o art. 5°, § 8°, da Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar ou
ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou exercer
suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um estabelecimento
permanente, ou por outro modo), não será, por si só, bastante para fazer de uma
dessas sociedades estabelecimento permanente da outra.

4 24 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9
indicate that business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7,
this may be the enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it
should be the State of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction
with Art. 23 serves the purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence
and by the State of source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the
relationship of Two States of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State
of residence. In essence, however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9
concerns the question of whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the
foreign contracting State may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise.
Consequently, Art.9 is designed to avoid economic double taxation[...].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus.
Klaus Vogel on Double Taxation. 3 ed. Londres: Kluwer, 1991, p. 518.
Fl. 3715
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
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Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente num
Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade, não será, por
si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da
outra - ou seja, não se aplica o art. 7° na situação do presente processo.
Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do art. 7°
(quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 25 5
Veja-se também que o que art. 7° diz e busca preservar refere-se a quando uma empresa
tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se faz por meio 'e
participação em outra empresa residente no outro país (seja via controle ou mera
participação societária), o art. 7° não se aplica, mas sim, conforme a circunstância, o art.
9° (nas transações entre as empresas associadas) ou o art. 10 (na distribuição dos lucros
ou dividendos - que são tributáveis na fonte e na residência do controlador). E veja-se
que art. 9° é no sentido de se atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das
relações entre empresas nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao
mesmo montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes - princípio
arm's lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas de
preços de transferência). Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo recorrente
ao art. 7° impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado, uma tributação em
bases territoriais e não em bases universais - o que obviamente não é o objetivo das
convenções, mas sim a eliminação ou diminuição da dupla tributação. Para esclarecer
esse ponto, cumpre reproduzir os comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005,
na introdução aos comentários ao art. 7°, que também são considerados no Modelo da
ONU (organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
Observações prévias O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o
corolário do Artigo 5o, que define o conceito de estabelecimento estável. O
critério de estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções
internacionais de dupla tributação a fim de determinar se um dado elemento do
rendimento deve ser tributado ou não no país em que é realizado; todavia, este
critério não oferece só por si uma solução cabal ao problema da dupla
tributação dos lucros industriais e comerciais. Para evitar a concorrência de
uma dupla tributação deste tipo, é necessário completar a definição de
estabelecimento estável, acrescentando uma série de normas acordadas que

5 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para
Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by non-residents in the source country are
potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example,
profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation
are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under
Articles 10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model
Convention, independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions
prevail over Article 7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United
Nations Model Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own
threshold for source country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent
contractor, her profits would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the
income earned by Xco would be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business
in the source country through a PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under
Article 10 if it carries on business in the source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes
the profits in the form of dividends. (Negritos, itálicos e acrecimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of non-
residents on business profits. In: TREPELKOV, Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits). United
Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries.
New York: UN, 2013, p. 205. Disponível em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf.
Fl. 3716
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
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permitam calcular o lucro realizado pelo estabelecimento estável ou por uma
empresa que leve a efeitos operações comerciais com um membro estrangeiro do
mesmo grupo de empresas. Pondo a questão de uma forma ligeiramente
diferente, quando uma empresa de um Estado Contratante exerce uma
actividade comercial ou industrial no outro Estado Contratante, as autoridades
deste segundo Estado devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem
os lucros das empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um
estabelecimento estável no seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os
lucros relativamente aos quais este estabelecimento estável deve ser tributado?
São as regras a aplicar em resposta a esta segunda questão que constituem o
objecto do Artigo 7o. As regras que permitem calcular os lucros realizados por
uma empresa de um Estado Contratante que efectua operações comerciais com
uma Empresa de outro Estado Contratante, quando ambas as empresas
pertencem ao mesmo grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo, estão
contidas no Artigo 9o.276
O entendimento pela não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma
controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional 287 e nacional e pela
jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC
brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco
Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo
em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais assinadas pelo
Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa
residente no outro país. Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada
convenção prevê a isenção dos dividendos pagos para residentes e domiciliados
no Brasil, não estaria afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito
acima, seu entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um
acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não
distribuído pela empresa brasileira.298
Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o tema
constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação dos tratados
às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex Net,309 decidido
pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma CFC mexicana e o
tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da OCDE), mantendo a
tributação e sustentando que norma CFC e o referido acordo não são contraditórios, mas
complementares. Tal julgado resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN
(Suprema Corte de Justiça da Nação) do México, onde se lê:
El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los
residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el
país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el
extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o
los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que
aquéllos participen, en la proporción que les corresponda. Por otro lado,

6
27
OCDE.
Modelo
de
Convenção
Fiscal
sobre
o
Rendimento
e
o
Patrimônio
(OCDE).
CEF/DGI/MFPortugal.Versão Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173.
7 28 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal
Documentation. Vol 57:2, pp. 5158 (2003).
8 29 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR,
Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407408.
9 30 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também
http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 3717
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
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diversos tratados internacionales para evitar la doble tributación celebrados por
México establecen que los ingresos de una empresa residente en un Estado
contratante sólo pueden gravarse en ese Estado. En relación con lo anterior, se
aprecia que lo que la legislación nacional grava no son directamente las
utilidades de las empresas residentes en el e tranjero, sino los beneficios que
los residentes en México (y los no residentes con establecimientos permanentes
en el país) obtienen de su participación en la generación de ingresos en
aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados mencionados.
Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en
territorio nacional o al establecimiento permanente del no residente,
determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica "residente
en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido
distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al contribuyente
residente en México o no residente con establecimiento permanente un monto
equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel
Estado conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que
se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de la
entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde
al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta
personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de
hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo que corresponde al
ingreso, según su participación en el capital, y evitando el diferimiento en su
reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las disposiciones contenidas en
el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta no transgreden
el artículo 133 constitucional.31 (Negritos e itálicos nossos).
Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos acordo
de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela Suprema
Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia-Bélgica), a
decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia (Skatterattsnamnden,
Apr. 3, 2008, 2655-05), envolvendo a Convenção Suécia-Suíça; o caso decidido pela
Suprema Corte japonesa em 2008 (caso Gyo-Hi), tratando da aplicação da Convenção
Japão-Singapura, dentre outros, todos no sentido de que a existência de uma
convenção de dupla tributação (que inclui o art. 7°) não impede a aplicação da
norma CFC.
Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática
internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais
atual, seja a doutrina.
Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a Convenção,
pois o art. 7° não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a controlada de empresa
brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma CFC.
Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os Comentários
ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39:
39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as
disposições convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis,
dado tratar-se de rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da
Convenção. O país da sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo
a uma retenção na fonte. O país da residência do acionista aplicará os métodos
normais para evitar a dupla tributação (concedendo um crédito de imposto ou
uma isenção). Assim, a retenção na fonte sobre os dividendos daria direito a
um crédito de imposto no país do acionista, mesmo que os lucros distribuídos
(dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por força das disposições
relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras disposições com
Fl. 3718
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
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idênticos efeitos. 3210 É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a proceder
desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade
fica isento de imposto (por já
ter sido tributado por força da legislação ou
das regras em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de
imposto não tem fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a
concessão de créditos de imposto mediante a simples tributação antecipada do
dividendo, em virtude de uma disposição visando impedir a evasão fiscal, tal
facto iria contrariar o objetivo da Convenção. O princípio geral atrás enunciado
aconselharia a concessão do crédito de imposto, cujas modalidades
dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste tipo de disposições ou de
regras e dos regimes de imputação dos impostos estrangeiros no imposto
nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso particular (prazo
decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os
contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem riscos contra os quais
não podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades fiscais.3311 (Negritou-
se).
Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão "lucros considerados
disponibilizados" contida no art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001, há que ser
interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-Holanda, busca-se
o que dispõe seu art. 3°, par. 2 que diz: "2. Para a aplicação desta Convenção por um
Estado Contratante, qualquer expressão que nela não esteja definida terá o significado
que lhe é atribuído pela legislação desse Estado, relativamente aos impostos aos quais se
aplica a Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diversa." Ou seja,
em circunstância que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na
própria legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo,
considerando todas as normas pertinentes.34 O que reforça o entendimento do Acórdão
recorrido no sentido de que corretamente decidiu.
O Acórdão do CARF citado pelo recorrente como trazendo a posição por ele defendida
é o de n. 1103-001.122. Por outro lado, há recente jurisprudência do CARF em sentido
contrário à pretensão do recorrente, i.e., dando pela tributação por via da norma
brasileira CFC (especialmente o art. 74 da MP N° 2.158-35/2001 em que a empresa
controlada esteja em país signatário de acordo de dupla tributação). Cita-se, além do
próprio acórdão recorrido, por exemplo, os Acórdãos CARF, de diversas turmas, ns.
1401-001.619 (decidido em 04 de maio de 2016), 1401-001.526 (decidido em 02 de
fevereiro de 2016), 1302-001.629 (decidido em 03 de fevereiro de 2015), 1301-001.651

10 32 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC.
11 33 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention
regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of
the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country
of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit
or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the
shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under
controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in
that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the
relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the
purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the
dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit
should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules)
and the system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time
lapsed since the taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial
arrangements are taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations
Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p.
189 (Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto
adaptada de OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada.
CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, p. 242243. (Negritouse).
Fl. 3719
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
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(decidido em 23 de setembro de 2014), 1201-001.024 (decidido em 06 de maio de
2014), 1402-00.391 (decidido em 27 de janeiro de 2011) com ementas e trechos
destacados a seguir:
Acórdão n. 1401-001.619
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. CONTROLADA. MÉTODO DE
EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. CABIMENTO. Não se trata aqui de
tributação de lucros auferidos pela Recorrente no exterior, mas de repercussão
dos lucros auferidos pela sua controlada e apurado por meio do Método de
Equivalência Patrimonial. Exige-se IRPJ e CSLL sobre a equivalência
patrimonial obtida a partir do resultado gerado em Luxemburgo pela
equivalência patrimonial gerada pelo resultado em Portugal. O STF julgou
inconstitucional apenas a aplicação do MEP no caso de coligadas não
estabelecidas em paraíso fiscal. Deve ser, portanto, mantido o Acórdão da DRJ.
Excerto da Ementa do Acórdão da DRJ referente ao Ac. acima:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. CONTROLADAS. TRATADO PARA
EVITAR
DUPLA
TRIBUTAÇÃO.
ART.
74
DA
MP
N°
2.158
35/2001.INEXISTÊNCIADECONFLITO.
A tributação no Brasil dos lucros auferidos no exterior não viola os tratado sde
bitributação celebrados pelo Brasil com base na Convenção Modelo da OCDE.
Excerto do voto condutor (Conselheiro Marcos de Aguiar Villas-Bôas):
Não houve, portanto, tributação direta dos lucros da Usiminas Portugal na
Usiminas International, mas a tributação dos resultados de equivalência
patrimonial na Recorrente causados pela sua controlada direta Usiminas
International, que, por sua vez, teve ganhos por equivalência patrimonial
quando a Usiminas Portugal auferiu lucros.[...]
Trata-se aqui de norma de transparência fiscal internacional, que possibilita
combater a enorme evasão fiscal que vinha se dando pelo uso de planejamentos
abusivos com empresas estrangeiras.
A norma aplicável ao caso evita que a tributação de empresas intituladas como
Controlled Foreign Corporations (CFC) seja amplamente diferida, como vinha
acontecendo.
Não se trata de tributar o lucro da empresa estrangeira duas vezes, mas de
tributar a repercussão do lucro auferido pela estrangeira na sua controladora
aqui no Brasil, o que está previsto no art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/
2001, que foi questionado pela Confederação Nacional da Indústrias (CNI) por
meio de Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI), tendo resultado na
invalidação da aplicação do dispositivo apenas para o caso de coligadas que
não estão estabelecidas em paraísos fiscais.
Acórdão n. 1401-001.526 (Controlada na Espanha)
Fl. 3720
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

Ementa: LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. ACORDOS
DE BITRIBUTAÇÃO. COMPATIBILIDADE.
Independentemente de sua amplitude, o artigo 74 da MP n° 2.158-35/01 vai ao
encontro das regras criadas em vários países em sintonia com o fenômeno da
transparência fiscal internacional. Trata-se de normas antielisivas específicas
que possuem a finalidade de evitar o diferimento da tributação dos lucros de
empresas qualificadas como controlled foreign corporations (CFC). A lei tributa
uma renda ficta da própria pessoa jurídica brasileira (a empresa residente). Em
outras palavras, ela olha para a empresa residente e, sopesando o fato de que
esta possui participação societária em outra empresa que apurou lucro no
exterior, assume que há disponibilidade da renda e determina que se tribute
como lucro da empresa brasileira um determinado valor estimado com base no
lucro apurado pela empresa no exterior. Não se trata de "dividendos
presumidos". Por isso, inexiste ofensa aos acordos de bitributação tanto nos
dispositivos que tratam de lucros de empresas quanto naqueles que tratam de
dividendos.
Excerto do voto condutor (Conselheiro Ricardo Marozzi Gregorio)
Independentemente de sua amplitude, que teria ido além do padrão
internacional ao alcançar empresas coligadas, lucros auferidos em países sem
tributação favorecida e rendas ativas, importa notar que esse artigo 74 vai ao
encontro das regras criadas em vários países em sintonia com o fenômeno da
transparência fiscal internacional. Trata-se de normas antielisivas específicas
que possuem a finalidade de evitar o diferimento da tributação dos lucros de
empresas qualificadas como controlled foreign corporations (CFC).
Impõe-se, então, compreender a sistemática adotada por esses comandos legais.
Nesse sentido, é de se observar que a lei não teria eficácia se quisesse tributar
diretamente os lucros de uma empresa não residente. Isso porque não há
conexão (residência ou fonte) capaz de dar efetividade à jurisdição tributária
brasileira. O que a lei faz é tributar uma renda ficta da própria pessoa jurídica
brasileira (a empresa residente). Em outras palavras, ela olha para a empresa
residente e, sopesando o fato de que esta possui participação societária em
outra empresa que apurou lucro no exterior, assume que há disponibilidade da
renda e determina que se tribute como lucro da empresa brasileira um
determinado valor estimado com base no lucro apurado pela empresa no
exterior. (NR omitidas).
Acórdão n. 1302-001.629 (controlada na Holanda)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano- calendário: 2007
EMENTA:
NORMA ANTIELISIVA GERAL. QUALIFICAÇÃO INDEVIDA. Ou se entende
que o art. 74 da MP 2.15835/01 é apenas uma norma que altera o aspecto
temporal da hipótese de incidência tributária (o reconhecimento das receitas de
participação nos lucros de investidas no exterior deixa de ser pelo regime de
caixa e passa a ser pelo regime de competência) ou que ela é uma norma
antielisiva específica (norma CFC que visa impedir o represamento de lucros de
investidas no exterior), ou então, as duas coisas. A única qualificação
inaceitável para o art. 74 é de norma antielisiva geral, primeiro, porque ela não
veio para obstaculizar toda e qualquer elisão fiscal, segundo, porque ela é
destinada especificamente para a situação de represamento de lucros no
exterior.
Fl. 3721
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

ART. 7° DO ADT BRASIL-HOLANDA. INAPLICÁVEL.
Trata-se de uma empresa domiciliada no Brasil e de suas receitas de
participação nos lucros de uma controlada na Holanda, logo, totalmente
inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só vedaria a tributação, pelo Brasil,
de lucros aqui auferidos por empresa holandesa sem estabelecimento
permanente no território nacional.
Acórdão n. 1301-001.651 (controladas em Portugal e Equador)
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA –
IRPJ
Ano-calendário: 2006
CONVENÇÕES: BRASIL E PORTUGAL. BRASIL E EQUADOR. AMPLITUDE.
As Convenções firmadas pelo Brasil com as Repúblicas do Equador e
Portuguesa sobre rendimentos, não contêm cláusula capaz de impedir a
tributação dos lucros auferidos por pessoas jurídicas domiciliadas no território
nacional por meio de participações em empresas sediadas no exterior, mas, sim,
a tributação, pelo Brasil, dos lucros auferidos pelas próprias empresas sediadas
no exterior. A previsão de mecanismo que autoriza a compensação dos impostos
pagos, efetiva o objetivo do acordo no sentido de evitar a dupla tributação,
ratifica a inexistência de vedação à denominada tributação em bases universais
das pessoas jurídicas domiciliadas no país e, por outro lado, invalida a
interpretação acolhida na instância julgadora a quo.
Excerto do voto condutor (Conselheiro Wilson Guimarães):
isto porque, ao analisar os termos das Convenções firmadas pelo Brasil com a
República Portuguesa e com a República do Equador, concluiu pela inexistência
de cláusula capaz de impedir a tributação, no país, dos lucros auferidos por
pessoas jurídicas aqui domiciliadas de empresas por elas controladas e sediadas
nos referidos países (Portugal e Equador).
O art. 7° dos referidos Tratados Internacionais, apontado como aquele que
contempla a norma impeditiva da tributação dos lucros auferidos por pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil por meio de controladas ou coligadas sediadas
no exterior, efetivamente não traz comando nesse sentido. A vedação ali
estabelecida só seria aplicável caso a legislação tributária brasileira
autorizasse a tributação do LUCRO AUFERIDO POR PESSOA JURÍDICA
SEDIADA NO EXTERIOR que fosse controlada ou coligada de empresa
domiciliada no Brasil.
A evidência, não é disso que trata a legislação da denominada TRIBUTAÇÃO
EM BASES UNIVERSAIS.
Nela, a previsão de incidência é dirigida para os LUCROS AUFERIDOS PELA
PESSOA JURÍDICA DOMICILIADA NO BRASIL por meio de controladas e
coligadas sediadas no exterior.
A diferença entre as situações é tênue, mas de extrema relevância e justificadora
da introdução de normas, inclusive nas CONVENÇÕES referenciadas, que
autorizam a compensação do imposto que foi pago no exterior, pois, do ponto de
vista estritamente econômico, e não jurídico, o lucro auferido pela controlada
ou coligada no exterior, no caso em que a legislação do país em que elas forem
sediadas contiverem previsão de tributação da renda, será tributado no país de
origem e no Brasil, visto que a legislação tributária brasileira passou a tributar
Fl. 3722
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

as pessoas jurídicas aqui domiciliadas tanto em relação ao lucro auferido
internamente como aquele proveniente de participações em empresas sediadas
no exterior.
Acórdão n. 1201-001.024 (controlada no Chile)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ Ano-
calendário: 2005, 2006
EMENTA: TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. Segundo o
artigo 10 da convenção firmada entre o Brasil e o Chile com vistas a evitar a
dupla tributação do imposto sobre a renda, os dividendos distribuídos pela
empresa controlada no Chile podem ser tributados em sua controladora no
Brasil.
Acórdão n. 1402-00.391 (controlada na Hungria)
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005, 2006
IRPJ E CSLL. TRIBUTAÇÃO DE RESULTADOS AUFERIDOS POR MEIO DE
CONTROLADA NO EXTERIOR. TRATADO BRASIL-HUNGRIA.
A Legislação Tributária Brasileira não estabelece incidência sobre os lucros
da controlada estrangeira (o que é vedado pelo Artigo VII), mas sim sobre
lucros da investidora brasileira, isto é, dispõe que o lucro real da contribuinte
engloba os lucros disponibilizados por sua controlada, incorporados ao seu
patrimônio em função do Método da equivalência Patrimonial MEP. Logo, a
tributação recai sobre os lucros da empresa brasileira, o que afasta a
aplicação do aludido Artigo VII do Tratado. O art. 74 da MP n° 2.158-35 é
uma autêntica regra CFC (regra de tributação de resultados de controladas no
exterior), compreendida como norma voltada para eliminar o diferimento na
tributação dos lucros auferidos no exterior. Não há um "padrão único" de
legislação CFC. O ponto comum desse tipo de regra é a tributação dos
residentes de um Estado Contratante em relação à renda proveniente de sua
participação em empresas estrangeiras. No contexto dos tratados, os dividendos
pagos correspondem a lucros distribuídos aos sócios da empresa. Por força da
MP n° 2.158-35, os lucros apurados pela controlada no exterior são
considerados distribuídos por ficção legal, incorporados ao patrimônio da
contribuinte brasileira via MEP. A não incidência tributária dos dividendos
restringe-se aos lucros produzidos e tributados no Brasil. (Sublinhados no
original, negritou-se).
Ou seja, a jurisprudência do CARF mais recente e predominante é no sentido de não
admitir a interferência dos acordos de dupla tributação na aplicação do art. 74 da MP N°
2.158-35/2001. Convém mencionar que o caso presente é o primeiro a ser decidido pela
1a T. da CSRF. Assim, no âmbito do CARF, embora o tema não seja pacífico, há
preponderância mais recente pela não aplicação dos acordos de tributação em face da
norma CFC brasileira. Jurisprudência que deve seguir neste sentido, no meu entender.
Observe-se que o entendimento que professa pela não incidência do acordo de dupla
tributação não decorre da solução de conflito entre norma interna e tratado. No sentido
do que já foi exposto, entendo que a norma CFC aplicável ao caso subsiste ao lado da
Convenção Brasil-Holanda sem gerar conflito, não são normas que chocam, mas que se
complementam. E como não há conflito, não há necessidade de se examinar a
incidência do art. 98 do CTN.
Fl. 3723
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp 1.325.709,
na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao presente caso, em
que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7° das convenções para afastar a
incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 (norma CFC brasileira), em um caso que
envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e
controladas nesses mesmos países. Com o devido respeito ao entendimento do STJ,
entendemos que os fundamentos da decisão referida estão equivocados.
Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às decisões do
STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo.
A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida vênia,
parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho sucintamente adiante.
1)
Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN, simplesmente
porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria tributável ou sujeição
passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha expendido grande esforço neste
sentido. O Min. Relator do REsp concluiu também no sentido de que os tratados
internacionais têm a mesma hierarquia das leis complementares (parágrafo 33, pg. 29,
do voto vencedor do REsp.), conclusão com a qual não se pode concordar, pois o
melhor entendimento é que os tratados tributários se situam, em uma perspectiva
hierárquica kelseniana, entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual
defendo há bastante tempo.35
2)
A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da
OCDE. Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os
comentários daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo porque o
Brasil e os outros países envolvidos na disputa são todos membros da ONU e, portanto,
os comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam ser considerados, conforme
fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a Convenção Modelo da ONU.
Ademais, mesmo considerando os comentários à Convenção Modelo da OCDE, a
decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo do que dispõe o parágrafo 23 dos
comentários ao art. 1°, o parágrafo 14 dos comentários ao art. 7° da Convenção Modelo
da OCDE (os números de par. referem-se aqui à atualização de 2010) (esses
comentários ao art. 1° e ao art. 7°, já foram objeto de consideração aprofundada
anteriormente neste meu voto). Essa maneira de tratar o tema pode conduzir a
enviesamento da lógica hermenêutica que permeia a matéria.
4)
A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato
internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos acordos,
nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a ponto de afastar
a aplicação de normas CFC.
5)
A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica,
tema coberto pelo art. 7° das convenções. Contudo, a tributação da variação patrimonial
positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que é o tema das
normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se presta a ser
resolvida pela aplicação do art. 7° das convenções, mas pelos arts. 9° (que não se aplica
ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das convenções; devendo ser
considerando que a norma brasileira permite o aproveitamento dos tributos pagos no
exterior, em linha com o disposto no art. 23, como método de eliminar a dupla
tributação.
Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto. É bem
verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas que podem
interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o fundamento da
decisão do STJ.
Fl. 3724
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos,
especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial do art.
74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida, exarada pelo TRF da
2a Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio Kukina tem correta
compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo por reconhecer a
compatibilidade do art. 7° das convenções à norma CFC brasileira.
Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no RE
611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a incidência do
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de "qualquer alegação de
ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação", como segue (fls. 54-55 do ref.
Acórdão):
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro obtido
por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos por empresa
sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior. Com isso, afasta-se
qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação.
Concorre para isso, ademais, a circunstância de que, paralelamente à
tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art. 26, um sistema de
compensação, a saber: "[Transcrição do art. 26]"
Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o dispositivo
aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem ampliou
tributo algum.
O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no Brasil,
advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais - TBU) já
existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. (Negritou-se)
Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da REsp
1.325.709, dando pela aplicação do art. 7° das convenções de dupla tributação para
afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são convincentes, e, como já exposto,
também por outros fundamentos, chego à conclusão diversa.
[...]
Ainda no que diz respeito aos comentários da convecção Modelo da OCDE, embora se
tenha utilizado este argumento, de forma a contra argumentar as posições i. Relator e do
Ac. REsp 1.325.709, argumentou-se também com base na Convenção Modelo da ONU.
Entende-se que conjeturas acerca da extensão dos efeitos do uso dos comentários da
Convenção Modelo da OCDE devem ser entendidas no contexto, especialmente porque
o Brasil não é membro da OCDE, e porque o Brasil e as contrapartes (Brasil e Holanda)
são membros da ONU, organização que tem, também, uma Convenção Modelo com
comentários, os quais guardam algumas diferenças em relação à OCDE (especialmente
a preservação da tributação na fonte em face do domicílio). Por outro lado, muitas das
modificações dos comentários da convecção Modelo da OCDE, referidas pelo i.
Relator, como pós Convenção Brasil-Holanda (de 1991), tinham suas ideias latentes
anteriormente às alterações mencionadas, e, pelo fato de não estarem contempladas nos
comentários em si, não torna possível inferir-se que não faziam parte do ambiente da
tributação internacional, mesmo porque, no que diz respeito às normas CFC, elas são
utilizadas desde a década de 1960. O que não se pode admitir é que se use os
comentários da Convenção Modelo a OCDE para deduzir conclusões a favor de um
ponto de vista, mas que não se os aceite quando o ponto de vista é contrário.
CONCLUSÃO
Desta forma, com base nas razões acima pode-se concluir de forma incontornável o
seguinte:
Fl. 3725
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

1a matéria
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades no
estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de legislação de
controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations - CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IPRJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art. 43 do
CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no exterior -
matéria estranha ao presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da
entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu reflexo no
patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP e, por conseguinte, não há que se
cogitar de aplicação do art. 7° das convenções modelo da OCDE dou da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como
incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto o art.
7° das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência imediata
do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos -o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica
relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e não
há como fazer incidir no caso o art. 7° ou o art. 10 do referido Acordo, pelas razões já
expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil-
Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o
art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)
À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam afastados
inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator, confirmando-se as
conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao recuso especial do
contribuinte em relação ao IRPJ.
[...]
Penso que o voto acima transcrito enfrenta todas as questões de direito trazidas
pela recorrente no bojo de sua impugnação e recurso voluntário e nas contrarrazões.
Com relação ao argumento subsidiário relativo à um suposto erro na identificação
da base tributável em face da compensação de prejuízos entendo que tal matéria não restou
apreciada pelo colegiado a quo, não obstante o relator tenha se pronunciado sobre ela no voto
vencido.
No entanto, o conselheiro redator do voto vencedor considerou que tal discussão
perdeu objeto com o fundamento adotado para dar provimento ao recurso, conforme se extrai,
verbis:
[...]
Complementarmente, quanto à discussão sobre a possibilidade de compensação de
prejuízos fiscais e de bases de cálculo negativas (IRPJ e CSLL) oriundos da controlada
no exterior, a partir do momento em que prevalece o entendimento da aplicação do art.
7a do tratado celebrado entre o Brasil e a Holanda para a não tributação dos lucros de
controlada no exterior (e do afastamento da aplicação do método de equivalência
patrimonial, nos termos do art. 74 da MP 2158/01), mas somente submetendo-a à
Fl. 3726
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

tributação dos lucros no país em que está situada (e, portanto, regida exclusivamente
pelo regime jurídico tributário sobre tributação de lucros do país em que está localizada
a controlada), tal discussão perde o objeto, motivo pelo qual deixo de tecer maiores
comentários a respeito.
[...] (g.n.)
Não obstante, a própria patrona da contribuinte observou da tribuna de
sustentação oral, por ocasião da sessão de julgamento, que esta questão poderá ser resolvida na
execução do acórdão diretamente junto à unidade de origem da Secretaria da Receita Federal do
Brasil, dispensando o retorno ao colegiado a quo.
Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial
fazendário.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 3727
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

Declaração de Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli
Optei por apresentar a presente declaração de voto para evidenciar as razões que
levaram a metade do Colegiado a divergir do voto do I. Relator.
E considerando que essa mesma matéria foi analisada no Acórdão no 9101-
006.247, de minha relatoria, em Sessão de 9 de agosto de 2022, sendo que na época o
contribuinte saiu vitorioso por maioria de votos, reproduzo o voto vencedor naquela ocasião com
alguns complementos, voto este que inclusive foi por mim exposto nesta mesma Sessão de
Julgamento em outros casos que figurei como relator (Processos 12448.731470/2013-71,
16682.723006/2015-51 e 16561.720132/2017-92):
Da prevalência dos Tratados Internacionais frente a legislação interna
(impossibilidade de aplicação do art. 74 da MP 2.158-35/2001 nesse caso concreto)
A controvérsia envolve a interpretação sistemática da tributação sobre lucros
auferidos por empresas controladas domiciliadas no exterior (no caso, Holanda), prevista no
artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, com a norma de “bloqueio” prescrita no artigo
7 do acordo celebrado pelo Brasil com os Países Baixos para evitar a dupla-tributação da renda,
aprovado pelo Decreto no 355/1991.
Pois bem.
Sobre o regime jurídico da tributação dos lucros no exterior, o presente Julgador,
em coautoria com o I. Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, assim se manifestou:12
Em primeiro lugar, sempre é importante registrar que as regras de lucros no exterior,
também conhecidas como “controlled foreign companies” (CFC), não deveriam ser um
regime geral de tributação da renda em bases universais (“wordwide income taxation”),
mas sim de normas especiais que deveriam evitar que o contribuinte possa afastar ou
diferir o pagamento do imposto de renda sobre rendimentos por ele auferidos no
exterior através da interposição de sociedades.
Nesse sentido, as regras CFC seriam normas antiabusivas que apenas deveriam ser
aplicadas em situações excepcionais, ou seja, sob certas condições, como, por exemplo,
nas hipóteses de (i) autonomia fiscal da autoridade sediada no exterior; (ii) existência de
controle da sociedade estrangeira pelo residente; (iii) apuração de rendas passivas pela
pessoa jurídica sediada no exterior; e (iv) sua localização em país com tributação
favorecida.13
Com relação à legislação CFC brasileira antes da Lei n. 12.973/2014, Heleno Torres
assinalava alguns dos testes que a legislação CFC brasileira poderia ter adotado para
fins de definição das hipóteses em que ela deveria ser aplicável, isto é, a controlada no

12 "Dos lucros contábeis registrados por controladas localizadas no exterior e os limites jurídicos para a glosa de
despesas neles registradas". In. Revista de Direito Contábil Fiscal. São Paulo: volume 3. Número 5. Jan/Jun 2021
13 BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007.
Fl. 3728
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

exterior fosse considerada sociedade transparente. Os testes citados pelo referido autor
englobam: (i) a comparação entre as alíquotas dos dois ordenamentos, teste do escopo
social; (ii) verificação se a sociedade controlada é cotada em bolsa de valores; (iii)
verificação da distribuição aceitável de rendimentos; (iv) verificação da data contábil e
prazo em que o sujeito se manteve vinculado à sociedade; e (v) o teste do “de minimis”,
pelo qual se busca um teto aceitável de distribuição.14
Por sua vez, no tocante ao regime instaurado a partir da Lei no 12.973/14, Matheus
Piconez pontua que tais regras não seguem as definições e objetivos gerais de regras
CFC, de modo que as regras brasileiras não são antiabuso, sendo meramente
arrecadatórias, dificultando ou impossibilitando o investimento internacional de
empresas brasileiras.15
Desse modo, a norma brasileira CFC é bem mais ampla do que as normas CFC de
outros países, incluindo a tributação de rendas ativas e de investidas localizadas em
países com níveis adequados de tributação da renda, fatos estes que trazem o
inconveniente de desestimular a expansão internacional das pessoas jurídicas brasileiras,
constituindo-se, ademais, em uma grande desvantagem comparativa, para utilizarmos o
contrário do jargão desenvolvido pelo economista David Ricardo.
Feitas as ponderações iniciais sobre o que deveria ser uma norma CFC, passamos à
evolução histórica das normas brasileiras que regem o tema.
Conforme mencionado anteriormente, a tributação das pessoas jurídicas brasileiras em
bases universais começou com o advento da Lei n. 9.249/1995, que prescreveu, em seu
artigo 25, que:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que
auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação
brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou
controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real.
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do
balanço de encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as
demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173
da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
A redação dos referidos dispositivos legais não passou ilesa a críticas, sendo que foram
levantados dois pontos polêmicos: o primeiro em relação ao aspecto temporal, isto é,

14 TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional, São Paulo: RT, 2001, pp. 125-128.
15 PICONEZ, Matheus. Lucros no exterior, equivalência e tributação da “parcela do ajuste do valor do investimento”
à luz dos acordos de bitributação brasileiros. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga. LOPES, Alexsandro Broedel.
Controvérsias Jurídico-Contábeis. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2015.
Fl. 3729
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

quando efetivamente o lucro do exterior deve ser tributado: se por ocasião da
distribuição ou se automático (por ocasião do fechamento do balanço); e o segundo
ponto em relação ao aspecto quantitativo, ou seja, qual a efetiva base de cálculo: se é o
lucro líquido “puro” (lucro contábil ou lucro societário) ou se é o lucro líquido ajustado
pelas normas tributáveis brasileiras (“lucro fiscal”).
(...) até o advento do artigo 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, tributava-se o
lucro efetivamente distribuído, na linha do que dispunham a Instrução Normativa n.
38/1996 e, em seguida, a Lei n. 9.532/1997.
Todavia, após a edição da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, o momento de
tributação passou a ser automático quando do encerramento de cada ano-calendário, o
que acabou, a passos tortos, se repetindo sob a égide da lei atual (Lei 12.973/2014).
Mais precisamente, dispunha o artigo 74 da MP 2.158-35/2001, vigente à época
dos fatos geradores, que:
Artigo 74 - Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21
desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior
serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data
do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. - Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,
salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas
na legislação em vigor.
A constitucionalidade desse dispositivo, notadamente a “distribuição automática”
dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas, foi objeto da Ação
Direta de Inconstitucionalidade (ADI no 2588), ação esta que, conforme resumido no voto do
Acórdão no 1402-004.360, da lavra da Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, foi julgada
pelo STF:
(...) com eficácia erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que a regra prevista no
caput do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
a) se aplica às controladas situadas em países considerados paraísos fiscais; e
b) não se aplica às coligadas localizadas em países sem tributação favorecida.
Dessa forma, o resultado da decisão seria o seguinte:

Fl. 3730
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

Ao analisar a ementa da decisão proferida na ADIN 2588 verifica-se que, embora tenha
suscitado a inconstitucionalidade na hipótese de tributação das controladas em países de
tributação normal não foi obtida decisão definitiva quanto à esse ponto. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE
QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA
OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA
JURÍDICA
CONTROLADA OU COLIGADA
SEDIADA NO EXTERIOR.
LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA
DATADO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS ("31 DE
DEZEMBRO DE CADA ANO"). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO
CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO).
APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA
A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS
REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERlORlDADE. MP 2.158-35/2001,
ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 22 (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionaldade do art. 43, § 2Q do CTN e do art. 74 da MP
2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados:
1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que O dia 31 de dezembro de cada ano está
dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de
participação nos lucros;
1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir
"planejamento tributário") ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou
devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de
de.Equivalência Patrimoníal-MEp, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei
6.404/1976, art. 248);
1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados
apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais
controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos
pela empresa estrangeira controlada;
1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado
para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal,
com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado
reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a
pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam
"paraísos fiscais";
2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de
pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de
controles societários e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim definidos em lei) 2.3.
A inconstitucionalidade do art. 74 par. 00., da MP 2.158-35/2001-de modo que o texto
impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de
2001.
Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para
dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a
inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP
2.158/2001.(grifamos)
Fl. 3731
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

Todavia, ao analisar a parte dispositiva da decisão, verifica-se que ela se restringe aos
pontos mencionados anteriormente:
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal
Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim Barbosa, na
conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos em,
julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante,
conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP no 2.158-35/2001
não se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação favorecida
(não “paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas “controladas”
localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e
fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela
não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP no 2.158-35/2001.
De fato, a decisão proferida na ADIN 2588 não atingiu a tributação de empresas
controladas e domiciliadas em países com tributação normal, isto é, países não considerados
como paraísos fiscais. De igual modo não foi objeto deste julgado vinculante a análise sobre a
aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2158-35/01 em relação aos lucros auferidos por investidas
sediadas em países que possuam com o Brasil Acordos ou Convenções para fins de evitar a
dupla tributação da renda, como é o caso da Holanda.
Nessa situação, ou seja, sobre lucros de controladas domiciliadas na Holanda -
país este que não é considerado paraíso fiscal -, entendo que não é cabível a cobrança de
imposto de renda brasileiro automaticamente, como prevê o referido artigo 74 e na linha do que
pretende o Auto de Infração ora analisado, justamente em face da prevalência do artigo 7 da
Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação, celebrada entre o Governo da República
Federativa do Brasil e o Governo do Reino dos Países Baixos, veiculada no ordenamento
jurídico brasileiro pelo Decreto no 355/91, in verbis:
ARTIGO 7
Lucros das empresas
1 - Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado; anão ser que a empresa exerça, sua atividade no outro Estado Contratante, por
meio de um estabelecimento permanente alí situado. Se a empresa exerce suas
atividades na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas
unicamente na medida em que forem, atribuíveis àquele estabelecimento permanente.
2 - Ressalvado o disposto no parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado
Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente alí situado, serão atribuídos, a esse estabelecimento
permanente, em cada Estado Contratante, os lucros que obteria se fosse uma empresa
distinta e separada, exercendo atividades iguais ou similares, sob condições iguais ou
similares e transacionando com absoluta independência com a empresa da qual é
estabelecimento permanente.
3 - Na determinação dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir
as despesas incorridas para a consecução dos seus objetivos, inclusive as despesas de
direção e os encargos gerais de administração assim realizados.
4 - Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de
comprar bens ou mercadorias para a empresa.
Fl. 3732
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

5 - Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos disciplinados
separadamente em outros Artigos desta Convenção, o disposto em tais Artigos é
prejudicado pelo que dispõe este Artigo
Já o artigo 10 da mesma Convenção prevê o que segue:
ARTIGO 10
Dividendos
1 - Os dividendos pagos por uma sociedade residente em um Estado Contratante a um
residente no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2 - Todavia, esses dividendos podem também ser tributados no Estado Contratante onde
reside a sociedade que os paga, e nos termos da lei desse Estado; mas, se a pessoa que
os receber for o beneficiário efetivo dos dividendos, o imposto assim incidente não
poderá exceder 15% (quinze por cento) do montante bruto dos dividendos. O disposto
neste parágrafo não prejudica a tributação da sociedade, no que diz respeito aos lucros
dos quais de originaram os dividendos pagos.
3 - O termo"dividendos",empregado no presente Artigo, designa os rendimentos
provenientes de ações ou direitos de fruição; ações de empresas mineradoras; partes de
fundador ou outros direitos departicipação em lucros, com exceção de créditos, bem
como rendimentos de outras participações de capital assemelhados aos rendimentos de
ações pela legislação tributária do Estado em que reside a sociedade que realiza a
distribuição.
4 - Não se aplica o disposto nos parágrafos 1 e 2 se o beneficiário dos dividendos,
residente em um Estado Contratante, realiza negócios no outro Estado Contratante em
que reside a sociedade que paga dividendos, por intermédio de estabelecimento
permanente alí situado, e se a participação, em virtude da qual os dividendos são pagos,
se relaciona efetivamente ao estabelecimento permanente. Nesse caso aplica-se o
disposto no Artigo 7.
5 - Quando um residente em um Estado Contratante tiver um estabelecimento
permanente no outro Estado Contratante, este estabelecimento permanente pode estar,
ali, sujeito a imposto retido na fonte, nos termos da legislação daquele Estado. Todavia,
tal imposto não excederá 15% (quinze por cento) do montante bruto dos lucros do
estabelecimento permanente, apurado após o pagamento do imposto de renda de
sociedades, incidente sobre aqueles lucros.
6 - Quando uma sociedade residente em um Estado Contratante recebe lucros ou
rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado Contratante nãopoderá
cobrar qualquer imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto se tais
dividendos forem pagos a residente desse outro Estado, ou se a participação em virtude
da qual os dividendos são pagos, relacionar-se efetivamente a um estabelecimento
permanente situado nesse outro Estado; nem poderá sujeitar os lucros não distribuídos
da sociedade a imposto sobrelucros não distribuídos, ainda que os dividendos pagos ou
os lucros não distribuídos consistam, no total ou parcialmente , de lucros ou
rendimentos provenientes desse outro Estado.
7 - As limitações de alíquota do imposto previstas nos parágrafos 2 e 5 não se aplicam
aos dividendos ou lucros pagos antes do final do primeiro ano calendário seguinte ao
ano de assinatura desta Convenção.
Interpretando ambos os dispositivos, Heleno Taveira Torres leciona que:
Na combinação dos dispositivos constantes dos art. 7o e 10 da CDT, exsurge o
impedimento à tributação dos lucros e dividendos antes de sua efetiva distribuição, sob
Fl. 3733
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

condição de disponibilidade então qualificada como “dividendo pago”, como medida
eventual de eliminar eventual dupla tributação ou tratamento discriminatório que são os
fins primordiais desses tratados (Tributação de Controladas e Coligadas no Exterior e
seus Desafios Concretos. In: Direito Tributário Internacional Aplicado. Vol VI. São
Paulo: Quartier Latin, 2012. Pag. 435).
Como se vê, da conjugação dos dispositivos acima (artigos 7 e 10), os lucros
provenientes de controlada na Holanda, sem que aqui possua um estabelecimento permanente –
como é a situação presente – apenas podem ser tributados, no Brasil, no momento em que houver
pagamento de dividendos à controladora brasileira.
Não se pode perder de vista, nesse ponto, que o sistema jurídico brasileiro
conferiu um caráter de especialidade aos Tratados Internacionais, os quais devem prevalecer,
com fundamento no artigo 98 do CTN16, perante a legislação interna.
Como bem observou a Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, em voto
vencido proferido no referido Acórdão no 1402-004.360:
Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a
dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções
internacionais. Sobre tal matéria o artigo 98 do CTN determina que os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão
observadas pela a que lhes sobrevenha.
Sendo assim, as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a renda
devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira,
mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei no 9.249, de 1995, pois a
prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de
antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados,
denunciados ou revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.325.709- RJ:
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE
SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS
DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS
POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM
PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS
SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA
(DECRETO 72.542⁄73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106⁄74) E O PRINCIPADO
DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051⁄80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA
NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35⁄2001. DISPONIBILIZAÇÃO
DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO
NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO
MÉTODO
DA
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL.
RECURSO
ESPECIAL
CONHECIDO
E
PARCIALMENTE
PROVIDO,
PARA
CONCEDER
A
SEGURANÇA, EM PARTE.
(...)

16 Artigo 98 - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e
serão observados pela que lhes sobrevenha.
Fl. 3734
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona
pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à
demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito
Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele
regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita
absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas
fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que
abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também
todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os
sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua
efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a
compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e
constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais,
dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da
sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS,
Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE
utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados
Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542⁄73), a Dinamarca
(Decreto 75.106⁄74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051⁄80), disciplina que
os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por
meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial);
ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições
de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em
reverência ao princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da
controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são
lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática
adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora
brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da
boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-
35⁄2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela
controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo
internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a
controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN⁄SRF 213⁄02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei
Federal (art. 25 da Lei 9.249⁄95 e 74 da MP 2.158-35⁄01) a qual objetivou regular; com
efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35⁄01, constata-
se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598⁄77, que em nada foi alterado
quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de
avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto
é, das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras
controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em
parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países
em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e
Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do
Fl. 3735
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

CTN e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican
Limited, domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-
35⁄2001, deles não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do
investimento pelo método da equivalência patrimonial.
Da mesma forma, entendo inaplicável a tributação dos lucros da controlada Argentina
com fundamento no artigo 10 do Tratado. Isso porque, como se verifica pela leitura do
artigo acima transcrito, o seu alcance está restrito aos dividendos pagos. Nesse sentido,
esclarecedor o voto do Conselheiro Luís Flávio Neto, no Acórdão no 9101-002.332:
(...)
Diante de todo o exposto, o Artigo VII, do Decreto 78.976/82 – Tratado Brasil e
Argentina serve como norma de bloqueio e sobrepõe-se às disposições do art. 74 da MP
no 2.15835/ 01, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros das
controladas da contribuinte sediadas na Argentina, objeto deste processo administrativo.
Nenhum reparo cabe a esse racional.
Tal como positivado, o artigo 74 da MP no 2158-35/01 conflita diretamente com o
disposto não só do artigo 7, mas também do artigo 10 do referido Tratado, afinal todas essas
regras notoriamente direcionam-se ao lucro apurado em face de investimentos no exterior.
Ora, é evidente que, enquanto a lei interna busca atingir o resultado do exterior de
uma forma ampla e indistinta, os tratados internacionais limitam esse alcance geral, bloqueando
a tributação desse mesmo resultado nas situações acordadas no contexto das relações
internacionais, como é o caso do lucro de investidas holandesas.
Resta incontroverso, pois, que a norma interna fala em lucro da investida
estrangeira, sendo o método utilizado pela legislação para sua inclusão na base de cálculo o
aditivo, onde basicamente o fiscal verifica o lucro da empresa no exterior e o adiciona ao
resultado tributável da brasileira.
O que precisa ficar claro, pois, é que admitir a generalidade da escolha do
Legislador para tributar lucros do exterior no modo piloto automático, ainda que na forma de
adição fiscal ao lucro brasileiro, causaria uma indevida colisão com as regras já negociadas pelo
próprio Estado no contexto internacional, as quais, conforme exposto, devem se sobrepor. 17
Nesse sentido lecionam Alberto Xavier, José Henrique Longo e Sérgio André
Rocha, respectivamente:
Infringiria, por isso, frontalmente, os tratados qualquer tentativa de aplicação de
preceito legal que determinasse a adição à base de cálculo do imposto (lucro líquido da
sociedade brasileira, contribuinte de um Estado) dos lucros próprios da sociedade
controlada domiciliada em outro Estado contratante, pois tal significaria o Brasil
arrogar-se uma competência tributária cumulativa, quando o tratado é expresso em
atribuir ao Estado de domicílio da controlada ou coligada no exterior uma competência
tributária exclusiva.18
Se o Brasil é signatário da Convenção de Viena que prescreve a interpretação dos
Tratados tendo em conta a boa-fé das partes (artigo 31), não é razoável (artigo 32) que

17 E se os Tratados não são aplicáveis, para que continuam sendo feitos pelo Estado Brasileiro em prol de se evitar
uma dupla tributação da renda? A dúvida paira no ar...
18 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 2010. P. 380.
Fl. 3736
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

se permita o uso de ficção em legislação de origem interna para fraudar o artigo 7o do
Tratado que impede a incidência do IRPJ e da CSL sobre o lucro de controlada ou
subsidiária na Espanha.19
... o que se alcança com o artigo 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 é
efetivamente a tributação dos lucros da empresa não residente, como deixa claro a
própria redação deste artigo, ao determinar que "os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados". Dessa forma,
haveria aqui uma espécie de "planejamento tributário abusivo" do Estado brasileiro para
se furtar ao cumprimento das obrigações assumidas nos tratados internacionais.20
Digna de nota, também, é a seguinte passagem do voto de relatoria do ex
Conselheiro Marcos Shigueo Takata no Acórdão no 1103-001.122:
Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só
posso concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como
materialidade os dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem
dividendos fictos ou dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a
materialidade do art. 74 da MP 2.158/014.
A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para alcançar
materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos termos deduzidos
alhures.
(...)
Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente
distribuídos.
O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência cumulativa
dos Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não distribuídos
por controlada e coligada domiciliadas num dos Estados contratantes: ele delimita a
competência cumulativa dos Estados contratantes, para a tributação dos dividendos
efetivamente distribuídos.
Prossigo.
Como acentuei alhures, o regime de CFC (Controlled Foreign Corporations) adotado
pelo Brasil não tem função antielisiva. É um regime de transparência fiscal distinto do
incorporado pela quase totalidade dos países que o agasalham. A transparência fiscal
instituída pelo art. 74 da MP 2.158/01 c/c o art. 25 da Lei 9.249/95 é o de considerar os
lucros apurados por qualquer controlada ou coligada no exterior como auferidos
diretamente pela controladora ou coligada-participante no Brasil.
Logo, o regime de CFC do Brasil, aperfeiçoado pelo art. 74 da MP 2.158/01, é o da
tributação dos lucros auferidos no exterior pela pessoa jurídica no País, por meio ou por
intermédio de suas controladas ou coligadas no exterior.
Por outras palavras, sem rodeios: a tributação do art. 74 da MP 2.158/01 recai sobre os
lucros da investida no exterior que são considerados como auferidos diretamente pela
investidora no Brasil.
(...)

19 LONGO, José Henrique. O Lucro de Subsidiária no Exterior e o Tratado Internacional. In: IV Congresso Nacional
de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses. 2007. P. 309.
20 ROCHA, Sérgio André. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo : Dialética. 2012. P. 408.
Fl. 3737
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

A propósito, em sessão de 12 de novembro, esta C. 1a Turma da CSRF, em
julgamento do qual participei (Acórdão no 9101-005.809), afastou a tributação em caso
semelhante, de acordo com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU PAÍS COM TRIBUTAÇÃO
FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS POSITIVOS NA APURAÇÃO DA
INVESTIDORA
BRASILEIRA.
JULGAMENTO
STF.
AUSÊNCIA
DE
DECLARAÇÃO EFICAZ.
No julgamento da ADI no 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que tratou da
inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por
empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos fiscais ou de países com
tributação favorecida, não houve a deliberação e concordância necessárias sobre essa
hipótese específica, dentro da matéria apreciada, para promover o controle de
constitucionalidade concentrado pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir
efeitos erga omnes.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA
DE
CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO
DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO
ART. 7o. BLOQUEIO DAS NORMAS DOMESTICAS.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled Foreign
Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as empresas controladas e
coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas,
o que permitiria a sua aplicação em harmonia com as disposições das normas
internacionais, firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão com a
disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na medida que alcança os lucros
auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7o
da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo uma norma de bloqueio que
impede a incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal,
prevalecendo, assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do
art. 98 do Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior
Tribunal de Justiça.
Do voto condutor desse precedente, do I. ex Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e que foi por mim acompanhado, extrai-se que:
É certo, então, que a Convenção firmada com a Argentina deve ser observada.
(...)
No entender desse Conselheiro, que se alinha às citações acima colacionadas, é evidente
e inquestionável estarmos diante da tributação do lucro auferido por empresas
domiciliadas no exterior.
Fl. 3738
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

Nesse sentido é a lição do ex-conselheiro e Professor Luís Flávio Neto21 (Relator do tão
emblemático v. Acórdão no 9101-002.332, proferido por esta mesma C. 1a Turma da
CSRF e publicado em 14/07/2016, em que restou vencido por voto de qualidade, em
robusto, profundo e histórico embate acadêmico com, o também ex-conselheiro e
Professor, Marcos Aurélio Pereira Valadão) que objetivamente comenta e conclui sobre
a regra da tributação dos lucros das empresas, dentro das disposições padrão da CM-
OCDE, como é no caso da Convenção firmada com a Argentina:
No coração dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, nos moldes da CM-
OCDE, consta a regra de que os lucros de empresas são tributáveis exclusivamente no
Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. É o que se dá com a regra de
distribuição de competência para a tributação dos “lucros das empresas”, prevista no
tratado Brasil-Países Baixos, em seu art. 7o.
Por sua vez, os acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil geralmente preveem
que rendimentos como dividendos possam ser tributados pelo Estado da fonte, à
alíquota máxima de 15%, restando ao Estado de residência exigir apenas o percentual
previsto em sua legislação doméstica que exceder tal montante.
É o que se dá no art. 10o da Convenção Brasil-Países Baixos o qual estabelece que os
dividendos pagos por empresa holandesa (Estado da fonte) a residente no Brasil podem
ser tributados, pelos Países Baixos, à alíquota máxima de 15%, restando ao Brasil
(Estado de residência) exigir apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica
que exceder tal montante, pela concessão de crédito do imposto pago no exterior.
(...)
É possível compreender que, caso o Brasil e os Países Baixos houvessem consentido em
permitir que as suas respectivas legislações domésticas CFCs incidissem à revelia do
art. 7o do acordo de bitributação celebrado, teriam formalizado um protocolo ou outro
instrumento hábil neste sentido.
(...)
Por meio das evidências colhidas dos contextos intrínseco e extrínseco (primário e
secundário) do acordo Brasil-Países Baixos, adotado como exemplo para a análise do
tema proposto, foi possível aferir que o art. 10 daquele tratado não se presta à tutela de
tutela de “dividendos” fictos, mas apenas de “dividendos pagos”, exigindo-se, para
tanto, efetiva transferência de titularidade dos recursos ou diretos da sociedade ao
acionista.
(...)
Nesse cenário, todas as evidências analisadas corroboram com a conclusão de que a
categoria de rendimentos onerada pela tributação brasileira dos lucros de controladas no
exterior deve ser sob o escopo do art. 7 do acordo BrasilPaíses Baixos, não descartando
a hipótese da mesma conclusão ser aplicável à generalidade dos acordo de bitributação
celebrados.
Como consequência, na presença do acordo Brasil-Países Baixos e potencialmente de
outros tratados, a legislação brasileira de tributação de lucros de controladas no exterior
deixa de ter eficácia, pois o país de residência destas terá competência exclusiva para
tributar os lucros de suas residentes (art. 7o). Nosso pais, por sua vez, solenemente

21 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países com Acordo de Bitributação. In
SCHOUERI, Luis Eduardo; BIANCO, João Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO,
Paulo César Teixeira; COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em homenagem ao prof. Gerd Willi
Rothmann. São Paulo : Quartier Latin, 2016. pp. 237 e 250.
Fl. 3739
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

acordou exercer a sua competência tributária quando dividendos forem pagos à
controladora brasileira. Pacta sunt servanda. (destacamos)
Não se sustenta a afirmação que prevaleceu no v. Acórdão, ora recorrido, como singular
fundamento para justificar a suposta inexistência conflito ou antinomia com os Tratados
internacionais, de que não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos
foram tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma
voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência do
IRPJ referente aos valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal.
(...)
E, primordialmente, tais resultados positivos (lucros proporcionais) foram auferidos
pelas próprias e individuais operações da entidade estrangeira, domiciliada na
Argentina, apurados dentro de sua jurisdição fiscal e regras contábeis.
Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa residente no
Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -, os fundamentos por trás
de tal entendimento acabam permitindo que determinações domésticas, que
simplesmente regulam aspectos da apuração da renda, contornem dispositivo abrangente
de norma internacional, regularmente pactuada, válida e vigente, como também confere
efeitos jurídico-tributários inflados e indevidos a simples método contábil,
pontualmente jurisdicizado na avaliação de investimentos (Método de Equivalência
Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o lucro de empresa estrangeira, como se
de nacional fosse – resguardado todo respeito e admiração àqueles que pensam
diversamente: uma grande falácia.
Por sua vez, ainda que seja matéria atualmente incontroversa, é prudente frisar a relação
de prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre a legislação nacional, o
que atribui aos comandos dos Acordos e Convenções a natureza de norma de bloqueio
em relação à legislação interna, quando esta não se harmoniza com tais disposições
binacionais, como vem reafirmando o E. Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se assegurar a
lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as dos câmbios políticos
internos, atribuindo rigidez total às suas disposições e segurança jurídica aos
contribuintes alcançados pelos Acordos e Convenções.
Assim, uma vez claro que a pretensão e fundamento de tributação doméstica aqui
enfrentada, possibilitada e arrimado, ambos, no art. 74 da MP no 2158-35/01, conflitam
com o comando do art. 7o da Convenção Brasil-Argentina, efetiva-se o mencionado
bloqueio normativo, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros
percebidos (...)
Esse mesmo entendimento também prevaleceu no Acórdão no 9101-006.097, cuja
ementa recebeu a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO
BRASIL-ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO. ARTIGO 74 DA MP
2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil impede que
os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil.
Fl. 3740
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da
empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados
firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.
Transcrevo a seguir parte do respectivo voto condutor, da Conselheira Livia De
Carli Germano:
(...)
Dessa forma, não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP 2.158-
35/2001 não trataria de lucros do exterior, mas sim estabeleceria a tributação da renda
dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
exterior. Com a devida vênia, esse raciocínio vale, no máximo, para a posterior
legislação que revogou tal dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação em
questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil",
ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e não
seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial.
Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido
"interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos
resultados de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/2002 (art. 7o, §1o).
Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem
amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ,
Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg
no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em
18/08/2015, dentre outros).
Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida pela lei
brasileira de tributação universal, antes da Lei 12.973/2014, consistia nos lucros das
coligadas e controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo
em vista o disposto no artigo 7o de tais acordos.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária prevalecem
sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do
artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem
explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel22 - em tradução livre: se
imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de
bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam
a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas
"janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem sua
aplicação contida pelo tratado internacional.
É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de existir
acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada.
(...)

22 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p.
23-24.
Fl. 3741
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.773 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.720429/2018-62

O artigo 7o das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil protege
do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior, sendo relevante notar que seu
escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas).23
Neste sentido, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto
que a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante,
pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa
estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao
imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior.”24
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência de
acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que,
ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7o das
Convenções celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a
aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs
recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24
de março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela interpretação de
normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A pretexto de ter ocorrido
violência à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do Tribunal questão
não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.”
(...)
Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no exterior não
podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001,
tendo em vista os acordos de bitributação firmados entre Brasil e, respectivamente,
Luxemburgo e Espanha.
Nesse sentido, entendo que a tributação ora pretendida não se sustenta.
É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

23 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta
Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74.
24 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla
tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia:
CNI, 2017. ip. 109, grifamos.
Fl. 3742
DF CARF MF
Original