Tribunal: CARF
Processo: 10925.901178/2014-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-26
Data de publicação: 2024-01-08

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou releva^ncia, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importa^ncia de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econo^mica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
BENS PARA REVENDA. AQUISIÇÃO/RECEPÇÃO. COOPERATIVAS FILIADAS. CRÉDITOS. DESCONTOS. IMPOSSIBILIDADE.
A aquisição/recepção de bens (mercadorias) de cooperativas singulares, inclusive de cooperado pessoa física, não implica operação de compra e venda e sim ato cooperativo, que é isento das contribuições para o PIS e COFINS, assim, tal aquisição não gera créditos destas contribuições.
CREDITAMENTO. FRETE ADQUIRIDOS DE ASSOCIADOS/COOPERADOS. POSSIBILIDADE.
Fretes adquiridos de associados/cooperados dá direito ao desconto de créditos, desde que, contratados com pessoas jurídicas e tributados pela contribuição para o PIS e para a Cofins.
CRÉDITO. DESPESAS COM FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de saída na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.
JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA NA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, permitindo, dessa forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas.
Para incidência de SELIC deve haver mora da Fazenda Pública, configurada somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco, nos termos do art. 24 da Lei n. 11.457/2007. Aplicação do o art. 62, § 2o, do Regimento Interno do CARF.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.901178/2014-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-013.380 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
26 de setembro de 2023
Recorrente
COOPERATIVA A1
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP
1.221.170/PR.

vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no
1.221.170/PR).
BENS PARA REVENDA. AQUISIÇÃO/RECEPÇÃO. COOPERATIVAS
FILIADAS. CRÉDITOS. DESCONTOS. IMPOSSIBILIDADE.
A aquisição/recepção de bens (mercadorias) de cooperativas singulares,
inclusive de cooperado pessoa física, não implica operação de compra e venda
e sim ato cooperativo, que é isento das contribuições para o PIS e COFINS,
assim, tal aquisição não gera créditos destas contribuições.
CREDITAMENTO.
FRETE
ADQUIRIDOS
DE
ASSOCIADOS/COOPERADOS. POSSIBILIDADE.
Fretes adquiridos de associados/cooperados dá direito ao desconto de créditos,
desde que, contratados com pessoas jurídicas e tributados pela contribuição
para o PIS e para a Cofins.
CRÉDITO. DESPESAS COM FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação
a fretes de saída na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.
JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA NA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito
dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de
crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre,
permitindo, dessa forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas.
Para incidência de SELIC deve haver mora da Fazenda Pública, configurada
somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.901178/2014-13
Fl. 2091
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

administrativo pelo Fisco, nos termos do art. 24 da Lei n. 11.457/2007.
Aplicação do o art. 62, § 2o, do Regimento Interno do CARF.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas sobre os fretes adquiridos de
associados/cooperados e para reconhecer o direito à atualização monetária, pela taxa Selic, do
ressarcimento deferido, após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo
pelo Fisco. E, por voto de qualidade, negar provimento à reversão das glosas sobre os fretes
relativos à transferência de produtos e mercadorias entre os estabelecimentos. Vencidos os
Conselheiros Ari Vendramini, Laércio Cruz Uliana Junior e Juciléia de Souza Lima, que davam
provimento neste tópico. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe
aplicado o decidido no Acórdão no 3301-013.370, de 26 de setembro de 2023, prolatado no
julgamento do processo 10925.901168/2014-70, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laércio
Cruz Uliana Júnior, Sabrina Coutinho Barbosa, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente
convocado), Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente) e Juciléia de Souza Lima.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário contra o indeferimento de Pedido de
Ressarcimento de Créditos das contribuições (PIS/COFINS) através de PER/DCOMP.
Em sede de verificação do crédito pleiteado, registrou-se divergências, as quais
motivaram as seguintes glosas:
- Aquisições de bens para revenda adquiridos de cooperados/ associados;
- Aquisições de bens utilizados como Insumos: Crédito apurado sobre fretes na
aquisição de bens para revenda e insumos para produção, de pessoas físicas e
cooperados/associados, e sobre fretes relativos à aquisição de bens não
comprovada
- Despesas de Armazenagem e Fretes na Operação de Venda: Crédito apurado
sobre fretes relativos a transferências de bens e mercadorias entre os
estabelecimentos da interessada
Fl. 2092
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

- Crédito Presumido – Atividades Agroindustriais: Crédito presumido
decorrente de aquisição de suínos (NCM 01.03) com percentual de presunção de
60%, quando o percentual correto seria 35%;
- Crédito Presumido – Estoque de Abertura: Crédito presumido relativo aos
estoques de abertura apurado com a utilização das alíquotas de 1,65% e 7,6%,
quando as alíquotas previstas na legislação são de 0,65% e 3,0%
- Apropriaçã C : b “ ”
aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns;
Cientificada do despacho decisório, a contribuinte apresentou manifestação de
inconformidade, a qual foi julgada procedente em parte pela Delegacia Regional de Julgamento.
Irresignada, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário a este Tribunal, no qual, em sua defesa
alega:
(i) não há vedação legal para o direito de crédito decorrente das aquisições de
bens para revenda de associados/cooperados;
(ii) na AQUISIÇÃO DE BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS, insurge-se
contra as seguintes glosas:
(ii.1) Fretes nas aquisições de Bens para Revenda e de Bens utilizados
como Insumos adquiridos de Associados/Cooperados e/ou Pessoas
Físicas;
(ii.2) Fretes na aquisição de Bens para Revenda e de Bens utilizados
como insumos que foram adquiridos sem o pagamento das contribuições;
(iii) quanto às DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETE NA OPERAÇÃO
DE VENDA
(iii.1) Fretes relativos à transferência de produtos e mercadorias entre os
estabelecimentos da empresa e de produtos acabados;
(iv) Devoluções sobre vendas;
(iv) Por fim, requer a atualização do crédito pela taxa Selic desde o 361o dia a
partir do protocolo até o efetivo ressarcimento.

Em suma, é o Relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do
relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os
fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Fl. 2093
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

Quanto à glosa dos fretes adquiridos de associados/cooperados e ao valor a ser
ressarcido deve ser aplicada SELIC, contada após escoado o prazo de 360 dias da formulação do
pedido, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do
acórdão paradigma:
O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Ante a ausência de preliminares prejudiciais de mérito do Recurso, passo a
apreciá-lo.
DAS GLOSAS
Das aquisições de bens para revenda adquiridos de cooperados/ associados
As glosas decorrentes das aquisições de bens para revenda adquiridos de
cooperados/ associados se deram por razões diversas como demonstra o
relatório da fiscalização.
T b çã j g “ q ” q g
base de créditos de PIS/Pasep e de COFINS, valores relativos a mercadorias
para revenda, adquiridos de cooperados, sob o fundamento de que é vedada a
apropriação de créditos sobre tais aquisições, nos termos dos incisos I e II, do
art. 23, da IN SRF no 635/2006.
A própria recorrente reconhece que o assunto trata-se, meramente, de questão
de fundo de direito.
Todavia, o assunto não é novo, nem controverso dado que, recentemente, esta
Turma, na sessão de 25/07/2023, decidiu, por unanimidade, negar provimento
ao tópico recursal relatado pelo Ilustre Conselheiro Adão Vitorino de Morais no
acórdão no 3301-012.884, o qual passo a transcrever:
“Os atos cooperativos, ou seja, aqueles praticados entre as cooperativas e seus
associados/cooperados, pessoas físicas e/ ou jurídicas, não constituem operação
de mercado e, consequentemente, não implicam contrato de compra e venda de
produtos, conforme art. 79 da Lei no 5.764/71.
No julgamento do REsp no 1.141.667, sob a sistemática dos arts. 1.036 a 1.041
da Lei no 13.105/2015, o STJ decidiu que não incide PIS e Cofins sobre os
denominados “atos cooperativos típicos”, nos termos do art. 79 da Lei 5.764/71.
Especificamente, em relação às sociedades cooperativas de produção
agropecuária e industrial, a IN RFB no 635/2006, art. 23, incisos I e II,
reconheceu o direito de estas sociedades excluírem da base de cálculo do PIS e
da Cofins, inclusive sob o regime não cumulativo, os valores repassados aos
associados, decorrentes da comercialização dos produtos entregues à
cooperativa. Essa exclusão foi mantida nas demais IN, conforme consta do art.
292 da IN RFB No 1.911/2019, literalmente:
Art. 292. Sem prejuízo das exclusões aplicáveis a qualquer pessoa jurídica, de
que tratam os arts. 27 e 28, bem como da especificada para as sociedades
cooperativas no art. 291, as sociedades cooperativas de produção agropecuária
poderão excluir da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins (Lei no 5.764, de 1971, art. 79, parágrafo único; Medida Provisória no
Fl. 2094
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

2.158-35, de 2001, art. 15; Lei no 10.676, de 2003, art. 1o, caput e § 1o; e Lei no
10.684, de 2003, art. 17):
I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de
produto por eles entregue à cooperativa;
II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados;
(...)
III - as receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços
especializados, aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica,
extensão rural, formação profissional e assemelhadas;
IV - as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e
industrialização de produção do associado;
V - as receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos rurais
contraídos junto a instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas
devidos;
(...)
VII - os custos agregados ao produto agropecuário dos associados, quando da
comercialização pelas sociedades cooperativas de produção agropecuária.
§ 9o Considera-se custo agregado ao produto agropecuário de que trata o inciso
VII do caput os dispêndios pagos ou incorridos com matéria-prima, mão-de-
obra, encargos sociais, locação, manutenção, depreciação e demais bens
aplicados na produção, beneficiamento ou acondicionamento e os decorrentes
de operações de parcerias e integração entre a cooperativa e o associado, bem
assim os de comercialização ou armazenamento do produto entregue pelo
cooperado.
Por sua vez, o § 2o, inciso II, do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003,
citados e transcritos anteriormente, veda expressamente o desconto de créditos
sobre aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Dessa forma, a glosa de créditos descontados das aquisições de bens para
revenda adquiridos de cooperados/ associados deve ser mantida.
Aquisições de insumos com suspensão das contribuições
Afirma a Recorrente que a fiscalização glosou aquisições de insumos utilizados
b çã çõ (NCM 23.09.90) ‘ ’”.
As aquisições desses insumos agropecuários destinados à produção de rações
(mercadoria classificada no capítulo 23 da NCM) são sujeitas à suspensão do
pagamento das contribuições nos termos do art. 9o, inciso III, da Lei no
10.925/2004, c/c art. 8o:
Art. 9o- A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica
suspensa no caso de venda: (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
(...)
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

III - de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput do
art. 8o desta Lei, quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa referidas
no inciso III do § 1o do mencionado artigo. (Incluído pela Lei no 11.051, de
2004)
(...)
Art. 8o- As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias
de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos
vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04,
03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10,
07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99,
1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00,
20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação
humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado
sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Dessa forma, tendo em vista que nos termos do inciso II, do § 2o, do art. 3o, das
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, as aquisições não sujeitas ao pagamento das
contribuições não geram direito a créditos.
Com relação às aquisições junto a cooperados, todas as considerações já foram
apresentadas acima no tópico relativo às aquisições junto a cooperados já
fundamentam a impossibilidade de creditamento suscitada pela Recorrente.
Por sua vez, relativas às aquisições realizadas junto a fornecedores não
cooperados, e quanto as formalidades exigidas na IN 660/2006, assiste razão o
julgador de piso, ao defender que eventual não atendimento a requisitos formais
não deve prevalecer em relação aos aspectos materiais da operação, dado que a
suspensão das contribuições apresentam elementos subjetivos e objetivos,
definidos como requisitos para se operar, os quais, uma vez atendidos, no
momento da compra, a suspensão tem o efeito de obstar a apuração das
contribuições incidentes (Pis/Pasep e Cofins) e dispensar o pagamento
correspondente, o que por consequência, implicar-se-á na exigibilidade das
contribuições devidas na operação anterior daquele que descumpriu a norma,
não em crédito para ele.
Sem maiores digressões, não há reforma a fazer no presente tópico recursal.

Das aquisições de bens utilizados como Insumos e o conceito de insumo
Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito
de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como
base a decisão proferida no RESP 1.221.170.
É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp
1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções
normativas 247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese:
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo
o que for essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade
principal desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se
deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do
PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem
vedações e limitações ao desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis impede o
crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos
valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3o, §3o, das referidas Leis
estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos
bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos
custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas
no território nacional.”
Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que,
em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art.
3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."
A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos na
“ ã ” F N :
Fl. 2097
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar
a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos
instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non”
para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à
atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas
importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a
atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Tal ato
ainda reflete que o “teste de subtração”
se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração”
serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques.”
Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
Fl. 2098
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação
direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à
análise do presente do caso.
Dos fretes cujas mercadorias não constam nas Linhas 01 e/ou 02, das
Fichas 06-A e 16-A, do DACON
A respeito dos fretes, a Recorrente insurge-se contra as seguintes glosas:

Dos fretes adquiridos de associados/cooperados
Relata fiscalização ter encontrado inconsistências diz respeito aos fretes na
aquisição de bens para revenda e insumos para produção informados na linha 02
do Dacon. Não há previsão legal expressa para a apropriação de créditos
relativos ao frete pago pelo adquirente na compra de mercadorias para revenda e
de insumos para produção. Somente há previsão para o desconto do crédito
relativo ao frete, na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo
vendedor, conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, c/c o art. 15,
inciso II, dessa mesma lei.
Com base nesse critério, foram glosados todos os fretes referentes a aquisições
de associados/cooperados, visto que tais aquisições não dão direito a crédito por
força do disposto no art. 79 da Lei no 5.764/71.
Todavia, entendo que o desconto de créditos das contribuições sobre os custos
de insumos utilizados na produção dos bens destinados à venda está previsto no
inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003. Os fretes
incorridos na operação de compra de insumos, suportados pelo adquirente,
integram o custo da matéria-prima adquirida.
Assim, a parte da matéria-prima onerada pelas contribuições dá direito ao
desconto de créditos, desde que, contratados com pessoas jurídicas e tributados
pela contribuição para o PIS e para a Cofins, . Dessa forma, a glosa dos créditos
sobre custos dos fretes incorridos com a aquisição de insumos, ainda que
desonerados das contribuições, deve ser revertida.
Dos fretes na aquisição de bens para revenda ou de insumos para produção
A Manifestante afirma tratar-se de aquisições de mercadorias para revenda ou
de insumos de produção, como leite cru, suínos, laranjas, cereais (revendidos ou
utilizados como matéria-prima na fabricação de rações) e frutas e verduras, que
não foram informadas nas Linhas 01 e/ou 02, das Fichas 06-A e 16-A, do
DACON, porque se trata de mercadorias isentas, não tributadas, alíquota zero,
com o pagamento das contribuições suspenso, etc.

No que se refere aos fretes da Linha 1 e 2, a relata fiscalização:
Também foi realizado cruzamento de dados entre as memórias de cálculo de
fretes e as memórias de cálculo de bens para revenda e bens utilizados como
insumo, tendo sido glosados todos os fretes cujas notas fiscais dos produtos
transportados não constam nas memórias de cálculo de bens para revenda ou de
insumos. Ou seja, foram glosados todos os fretes que não se referem a bens para
revenda ou a bens utilizados como insumos informados nas linhas 01 ou 02 do
Dacon.

Fl. 2099
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

No que pese a Recorrente afirmar, ainda, que o direito de apropriar créditos de
PIS/Pasep e de COFINS sobre fretes existe tanto na atividade industrial quanto
na comercial, sendo que, em relação ao transporte de bens a serem utilizados
como insumos de produção ou fabricação de bens destinados à venda, o frete
integra o custo de aquisição dos referidos bens e, nesta condição, compõe a base
cálculo dos créditos das contribuições.
Aqui, que a glosa também decorreu da ausência de provas da efetividade das
operações.
Dos fretes cujas mercadorias não constam nas Linhas 01 e/ou 02, das Fichas 06-
A e 16-A, do DACON, houve, portanto, glosa de créditos relativos a insumos
cujos dispêndios correspondentes não foram comprovados.
Não se questiona, nesse caso, se se trata de bens adquiridos com ou sem a
incidência das contribuições, já que sequer houve a comprovação do dispêndio.
Houve glosa de créditos relativos a fretes pagos na aquisição de bens cujo
dispêndio correspondente não foi comprovado. A lógica da glosa é a mesma até
aqui evidenciada, qual seja: sem comprovação do dispêndio relativo a um bem,
não há direito ao crédito sobre o seu valor da aquisição. Assim, o que compõe
esse custo de aquisição não gerará, consequentemente, direito a crédito.
Considerando que a Recorrente nada trouxe para contrapor-se ao trabalho da
fiscalização, as glosas sobre os fretes relativos à transferência de produtos e
mercadorias em elaboração entre os estabelecimentos da cooperativa e os fretes
vinculados ao transporte de insumos utilizados na criação de suínos no Sistema
de Parceria- Linha 02, por ausência de provas, merecem manter-se hígidas.
Despesas de Armazenagem e Fretes- Linha 07
Dos Fretes relativos à venda de mercadorias
A Recorrente insurge-se contra a glosa dos créditos sobre fretes vinculados a
operações de venda.
Adianto-me que a presente questão trata-se de questão probatória.
Portanto, para comprovação, a Recorrente apresentou amostragem de
documentos acostados em anexo à manifestação de inconformidade,
“ b nciada pelos CTRC ́s, as respectivas notas fiscais transportadas, bem
assim o relatório dos Cupons Fiscais de venda de mercadorias com os CTRC ́s
”.
Todavia, o único Conhecimento de Transporte apresentado indica, como nota
fiscal que acompanha a mercadoria transportada, número que não corresponde
às cópias de notas fiscais apresentadas em seguida. Ou seja, não constam nos
autos, portanto, elementos que comprovem a alegação.
Sendo assim, por ausência de provas, nego provimento ao presente tópico
recursal.
Fl. 2100
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

A Manifestante afirma tratar-se de aquisições de mercadorias para revenda ou
de insumos de produção, como leite cru, suínos, laranjas, cereais (revendidos ou
utilizados como matéria-prima na fabricação de rações) e frutas e verduras, que
não foram informadas nas Linhas 01 e/ou 02, das Fichas 06-A e 16-A, do
DACON, porque se trata de mercadorias isentas, não tributadas, alíquota zero,
com o pagamento das contribuições suspenso, etc.
Sendo assim, por ausência de provas, nego provimento ao presente tópico
recursal.
Apropriação de créditos – rateio proporcional – Da reclassificação dos
Créditos Relativos a Mercadorias para Revenda para o Mercado Interno
Tributado. Das devoluções de venda
A Recorrente alega que a decisão recorrida merece reforma por ter alocado,
exclusivamente, no mercado interno, à base de cálculo de crédito de PIS/Pasep e
COFINS efetuada sobre as devoluções de vendas. Ou seja, a autoridade fiscal
procedeu com a reclassificação de todo o crédito relativo às aquisições de bens
para revenda, exclusivamente, à receita do Mercado Interno Tributado.
Insurge-se a Recorrente contra o método utilizado pela Autoridade Fiscal que
q “ -se apenas aos custos, às
despesas e aos encargos comuns, que são aqueles que podem estar vinculados a
mais de tipo de receita. Por sua vez, o critério (rateio proporcional) não se aplica
aos encargos não comuns, os quais é possível determinar de forma inequívoca
sua vinculação exclusivamente a apenas um tipo de receita.
No presente caso, por haver custos, despesas e encargos comuns a diversas
espécies de receitas (exportação e mercado interno (tributadas e não
tributadas)), os critérios de determinação de vinculação dos créditos a cada
espécie de receita são os mencionados pelos §§ 7o a 9o do artigo 3o das Leis no
10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, e do § 3o do artigo 6o da Lei no 10.833,
de 2003:
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
contribuição para o PIS/Pasep, em relação apenas a parte de suas receitas, o
crédito será apurado, exclusivamente, em relação aos custos, despesas e
encargos vinculados a essas receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês..
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
Fl. 2101
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na
forma do § 8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e,
igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o
PIS/PASEP não-cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela
Secretaria da Receita Federal.
A regra posta no dispositivo supratranscrito se refere aos casos em que a pessoa
jurídica está submetida aos dois regimes de tributação do PIS/Pasep e da Cofins,
ou seja, está submetida ao regime de tributação cumulativo e não cumulativo,
para o mesmo período de apuração.
No entanto, verifica-se que a referência aos §§8o e 9o do artigo 3o da Lei no
10.833, de 2003, pelo §3o do artigo 6o, da mesma lei, determina que os
comandos que disciplinam a determinação de vinculação dos créditos, quando
houver receita submetida ao regime cumulativo e não cumulativo, sejam
aplicados igualmente para os casos em que a contribuinte aufere receitas no
mercado externo e interno.
Aqui assiste razão o julgador de piso, os dispositivos trazem condicionantes
específicas para sua aplicação, não dispondo sobre uma realidade única, pois, ao
contrário do que alega a Recorrente, a autoridade fiscal não agiu
discricionariamente, mas fez o que a legislação determina, ou seja, quando
possível identificar quais custos, despesas e encargos são vinculados a receitas
de vendas no mercado interno tributado, tais dispêndios foram vinculados
integralmente às receitas para as quais concorreram. E somente aplicou o
método do rateio proporcional entre as receitas de exportação e receitas do
mercado interno, tributado e não tributado, quando os custos, as despesas e os
encargos eram comuns a essas receitas, sem possibilidade de apropriação direta.
Ainda, considera a Recorrente, uma vez, que assegurado o direito de
recuperação do crédito sobre as devoluções, este crédito passa a compor o
montante do crédito acumulado na conta gráfica do contribuinte e, de acordo
com o art. 16 da Lei n° 11.116/2015, eventual saldo credor de PIS/Pasep e de
COFINS acumulado no final do trimestre calendário, pode ser objeto de
compensação com outros tributos ou de ressarcimento, na proporção das
receitas de mercado interno não tributado.
Entende que a lei estabelece que todo o saldo credor decorrente de créditos
autorizados pelo art. 3° das Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003 pode ser objeto
de compensação com outros tributos ou de ressarcimento, já que a lei não
excepciona ou exclui, o crédito decorrente das devoluções de vendas, do
montante do crédito passível de ressarcimento e não há qualquer previsão legal
para que referidos créditos estejam vinculados exclusivamente as receitas
tributadas no mercado interno.
Para a Recorrente, dada a ausência de contabilidade integrada de custos, o
çã h “
” -se aos custos, despesas e encargos comuns a relação
percentual existente entre a receita bruta no mercado interno tributado, mercado
interno não tributado, mercado externo e a receita bruta total, auferidas em cada
mês.
Fl. 2102
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

Por força do disposto no art. 16 da Lei no 11.116/2005 e no art. 6o da Lei no
10.833/2003, apenas os créditos vinculados às receitas de vendas não tributadas
no mercado interno (Mercado Interno Não Tributado) e as de exportação
(Mercado Externo) são passíveis de utilização na compensação com débitos
próprios relativos a outros tributos e contribuições administrados pela RFB ou
em pedido de ressarcimento.
Por sua vez, os créditos vinculados às receitas tributadas no mercado interno
(Mercado Interno Tributado) somente poderão ser utilizados para o desconto
das próprias contribuições, conforme literalidade do art. 3o das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003.
Ainda, quanto aos créditos relativos a Devolução de Vendas, tendo em vista que
o inciso VIII do art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 dispõe que a pessoa
jurídica poderá descontar créditos em relação a bens recebidos em devolução
cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e
tributada conforme o disposto naquelas leis, conclui-se que todo o crédito em
questão vincula-se, necessariamente, à receitas tributadas no mercado interno,
sendo portanto não ressarcível.
Sendo assim, neste tópico recursal, o acórdão recorrido não merece reforma.
Da Correção Monetária
Por fim, no que cerne ao pleito pela correção monetária, o tema também não é
novo nesta Turma, tendo já, por diversas vezes, sido decidido, aqui, nesta
ocasião, pelo brilhante voto, transcrevo as lições do Ilustre Conselheiro
Salvador Cândido Brandão Júnior, no Processo no 10120.909097/2011-76, faço
dele as minhas razões decidir para dar provimento ao presente tópico recursal,
“in litteris” :
“ Entendo estar correta a aplicação da SELIC em caso de obstáculo ao
ressarcimento por parte da Fazenda Pública, criando embaraço ao crédito após
a apresentação do pedido de ressarcimento, como no caso concreto.
No entanto, ainda é preciso esclarecer alguns pontos, pois, especificamente para
PIS e COFINS, este E. CARF editou uma súmula que afasta a aplicação de
correção monetária ou juros aos pedidos de ressarcimento:
Súmula CARF no 125
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas
não incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da
Lei no 10.833, de 2003.
Peço vênia para transcrever os dispositivos mencionados na súmula acima:
Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4odo art. 3o, do art. 4oe dos
§§ 1oe 2odo art. 6o, bem como do § 2oe inciso II do § 4oe § 5odo art. 12, não
ensejará atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos
valores.
[...]
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata
aLei no10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
Fl. 2103
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

[...]
VI - no art. 13 desta Lei.
No entanto, em meu sentir, referidos dispositivos têm aplicação apenas para os
créditos escriturais do regime não cumulativo, utilizados para deduzir do PIS e
da COFINS devidos pela incidência dos tributos em cada período de apuração.
Enquanto no regime da não cumulatividade, os créditos não podem ter correção
monetária, já que não há mora da Fazenda. Dispositivo semelhante não existe
para o IPI e gerou uma questão judicial até ser pacificada pelo REsp
1.035.847/RS, no sentido de que a correção monetária não incide sobre os
créditos de IPI decorrentes do princípio constitucional da não-cumulatividade
(créditos escriturais), por ausência de previsão legal.
No entanto, uma vez acumulados os créditos de IPI e formulado o pedido de
ressarcimento, o obstáculo da Fazenda Pública representa a mora, sendo devida
a aplicação da correção monetária, conforme entendimento firmado na Súmula
STJ 411:
É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao
seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco
Recentemente, esse mesmo racional adotado para o IPI foi adotado para os
créditos não cumulativos do PIS e da COFINS, em sede de recursos repetitivos,
no REsp no 1.767.945/PR, relator ministro Sérgio Kukina, tendo sido fixada a
seguinte tese:
TESE FIRMADA: "O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de
crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre
somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007)" (grifei)
Utiliza como fundamento o decidido no EREsp 1.461.607/SC quando foi
conferido o direito de aplicação da SELIC para créditos escriturais de PIS e
COFINS após escoado o prazo de 360 dias para a Fazenda responder o pedido
de ressarcimento. O voto ainda transcreve diversos outros julgamentos do STJ
conferindo o direito aos juros e correção monetária para créditos de PIS e
COFINS, utilizando como fundamento o artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 e
utilizando como base as decisões relativas ao crédito escritural de IPI,
aplicando a Súmula STJ 411 e o repetitivo REsp 1.035.847/RS.
O embate travado na corte não foi se a SELIC é ou não aplicável, mas, sim, a
partir de quando a correção monetária e juros são aplicados: se do protocolo do
pedido de ressarcimento (Min. Mauro Campbell e Min. Regina Helena Costa) ou
após transcorrido os 360 dias, restando vencedor o entendimento pelos 360:
"Com a devida vênia, tenho que esperar o transcurso do prazo de 360 dias não
equivale a equiparar a correção monetária a uma sanção, mas sim conceder
prazo razoável ao fisco para averiguar se o pedido de ressarcimento
protocolado vai ser confirmado ou rejeitado."
Consta do voto uma discussão sobre os artigos 13 e 15, VI, da Lei n.
10.833/2003 retro transcritos, inclusive mencionando a Súmula CARF n. 125,
para contextualizar que os créditos escriturais do regime da não cumulatividade
não podem sofrer correção monetária. No entanto, uma vez acumulados os
créditos, como admitido pelo art. 6o, I, § 2o, da Lei 10.833/2003, e o contribuinte
formula um pedido de ressarcimento, deve-se aplicar o artigo 24 da Lei n.
11.457/2007. Peço vênia para transcrever alguns trechos do voto:
Fl. 2104
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

Assim, considerando que o STJ já havia decidido que: (I) os créditos decorrentes
do princípio da não cumulatividade possuem natureza escritural; (II) essa
natureza só pode ser desconfigurada acaso seja comprovada a resistência
ilegítima do fisco; e (III) o prazo de que dispõe a Fazenda Nacional para
analisar os pleitos de compensação/ressarcimento de créditos é 360 dias,
começou a aportar ao Judiciário a seguinte questão: qual o marco inicial para
eventual
incidência
de
correção
monetária
nos
pleitos
de
compensação/ressarcimento formulados pelos contribuintes: a data do protocolo
do requerimento administrativo do contribuinte ou o dia seguinte ao escoamento
do prazo de 360 dias previsto no art. 24 da Lei n. 11.457/2007?
[...]
Foi então que essa questão controvertida foi novamente submetida à Primeira
Seção deste STJ, pelo julgamento do EREsp 1.461.607/SC, tendo se sagrado
vencedor o entendimento de que "o termo inicial da correção monetária de
ressarcimento de crédito de PIS/COFINS não cumulativo ocorre somente após
escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo
Fisco". [...]
Consoante decisão de afetação ao rito dos repetitivos, a presente controvérsia
cinge-se à "Definição do termo inicial da incidência de correção monetária no
ressarcimento de créditos tributários escriturais: a data do protocolo do
requerimento administrativo do contribuinte ou o dia seguinte ao escoamento do
prazo de 360 dias previsto no art. 24 da Lei n. 11.457/2007".
Debatido artigo legal tem a seguinte redação:
Art. 24 da Lei 11.457/2007. É obrigatório que seja proferida decisão
administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do
protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte.
[...]
Com efeito, a regra é que no regime de não cumulatividade os créditos gerados
por referidos tributos são escriturais e, dessa forma, não resultam em dívida do
fisco com o contribuinte.
Veja-se o que dispõe o art. 3o, § 10, da Lei 10.833/2003, que versa sobre a
COFINS: "O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não
constitui receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do
valor devido da contribuição." (vide ainda o art. 15, II, dessa mesma lei:
"Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não cumulativa de que trata a Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: [...] II - nos incisos VI, VII e
IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;").
Ratificando essa previsão legal, o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – CARF editou o Enunciado sumular n. 125, o qual dispõe que, "No
ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas, não
incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no
10.833, de 2003."
...
A leitura do teor desses artigos deixa transparecer, isso sim, a existência de
vedação legal à atualização monetária ou incidência de juros sobre os valores
decorrentes do referido aproveitamento de crédito - seja qual for a modalidade
escolhida pelo contribuinte: dedução, compensação com outros tributos ou
ressarcimento em dinheiro.
Fl. 2105
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

Convém ainda relembrar que a própria Corte Constitucional foi quem definiu
que a correção monetária não integra o núcleo constitucional da não
cumulatividade dos tributos, sendo eventual possibilidade de atualização de
crédito
escritural
da
competência
discricionária
do
legislador
infraconstitucional.
...
Dessa forma, na falta de autorização legal específica, a regra é a
impossibilidade de correção monetária do crédito escritural.
...
Além disso, apenas como exceção, a jurisprudência deste STJ compreende pela
desnaturação do crédito escritural e, consequentemente, pela possibilidade de
sua atualização monetária, se ficar comprovada a resistência injustificada da
Fazenda Pública ao aproveitamento do crédito, como, por exemplo, se houve
necessidade de o contribuinte ingressar em juízo para ser reconhecido o seu
direito ao creditamento (o que acontecia com certa frequência nos casos de
IPI); ou o transcurso do prazo de 360 dias de que dispõe o fisco para responder
ao contribuinte sem qualquer manifestação fazendária.
Assim, o termo inicial da correção monetária do pleito de ressarcimento de
crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre
somente quando caracterizado o ato fazendário de resistência ilegítima, no
caso, o transcurso do prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo sem apreciação pelo Fisco. (grifei)
E a tese fixada se refere a qualquer tributo não cumulativo, na medida em que o
artigo 24 da Lei n. 11.457/2007 não trouxe um tratamento para um tributo
específico, como o IPI:
3. Tese a ser fixada em repetitivo Em suma, para os fins do art. 1.036 do
CPC/2015, este relator propõe a fixação da seguinte tese em repetitivo, sem
necessidade da modulação de que trata o art. 927, § 3o, do mesmo Codex: "O
termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito escritural
excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente após
escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco
(art. 24 da Lei n. 11.457/2007)" (grifei)
O REsp no 1.767.945/PR, julgado em sede de recursos repetitivos, teve seu
acórdão publicado em 06/05/2020 e transitado em Julgado em 28/05/2020, ou
seja, após a Súmula CARF n. 125.
Com isso, as decisões definitivas de mérito proferidas pelo Superior Tribunal de
Justiça na sistemática dos recursos repetitivos, deverão ser obrigatoriamente
reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do
CARF, conforme determina o art. 62, § 2o, do Regimento Interno.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no
ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas, não
incide correção monetária ou juros apenas enquanto não for configurada uma
resistência ilegítima por parte do Fisco, a desnaturar a característica do crédito
como meramente escritural.
E a resistência ilegítima resta configurada após 360 dias contados da data do
pedido de ressarcimento, configurando a partir de então, a mora da Fazenda
Pública, nos termos do que decido pelo STJ”.
Fl. 2106
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

Quanto aos créditos sobre despesas de fretes na transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos do contribuinte, transcreve-se o entendimento majoritário da
turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:
Peço vênia à eminente Relatora para divergir quanto ao tema créditos sobre
despesas de fretes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos
do contribuinte.
Como é sabido, o tema encontra controvérsia, inclusive, na Câmara Superior de
Recursos Fiscais, que apresentou alteração em seu posicionamento em mais de
uma ocasião, seja por mudança de entendimento de membro, seja por alteração
de composição, contudo, os julgamentos caracterizam-se pela falta de consenso.
Após esta pequena introdução, adoto como razões de decidir o voto vencedor do
exímio Conselheiro Rosaldo Trevisan, em recente decisão da 3a Turma da
CSRF em 16 de março de 2023, no julgamento do Processo no
10920.000555/2011-94, formalizado através do Acórdão no 9303-013.778, o
qual passo a transcrever:
“Nã g q osição conclusiva na
apreciação de tal tema, na CSRF. Aparentemente, na composição recente da 3a
Turma da CSRF, metade dos conselheiros (Cons. Tatiana Midori Migiyama,
Valcir Gassen, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Ana
Cecilia Lustosa da Cruz) entende que tal crédito seria duplamente admissível,
tanto com base no inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições
(“bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”), quanto com
base no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (“frete na operação de venda,
nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”).
Entende-se relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ sobre os
créditos da não cumulatividade das contribuições, Recurso Especial no
1.221.170/PR (Tema 779). Tal precedente, bem conhecido deste colegiado,
aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições, à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser
vinculantes, no próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca no
inteiro teor do acórdão proferido em tal REsp (disponível no sítio web do STJ),
ã 14 ê “ ”. U g çõ s da
empresa, no caso julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo de alimentos e
“ ”. A b -
vogal do Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os
seguintes “custos” e “despesas” da recorrente: gastos com veículos, materiais
de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de
vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei
no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
g õ . É q “ ” “ ” ã ã
essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a
perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifo nosso)
Fl. 2107
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena
Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu
voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em
çã “ ” “ ” ág b í teriais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI. Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros,
viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de
pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. (grifo nosso)
Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas) foi bem compreendida no Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do STJ no
REsp no 1.221.170/PR, no que se refere a gastos com frete posteriores ao
processo produtivo:
“(...) 5. GAST S P STERI RES À FINALIZAÇÃ DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO 55. Conforme salientado acima, em
consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637,
de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados
insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de
bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de . (...)” (g )
É í óg q g “b
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
” ( çã x II) g q correm
q já “ b ”.
D h “ b çã ”
precedente do STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento
para outro de um produto acabado afetaria a obtenção deste produto? Afinal de
contas, se o produto acabado foi transportado, já estava ele obtido, e culminado o
processo produtivo. O raciocínio é válido tanto para transferência entre
estabelecimentos da empresa quanto para centros de distribuição ou de formação
de lotes.
Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o legislador
tenha assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma situação (à
escolha do postulante) com base em dois incisos do art. 3o das referidas leis, sob
pena de se estar concluindo implicitamente pela desnecessidade de um ou outro
inciso ou pela redundância do texto legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ,
os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o
Lei no 10.833/2003 - também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep,
Fl. 2108
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

. 15 II: (“ çã I II
q ”) çõ
inciso.
Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de ICMS, a
questão já foi decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP - Tema
259).
E, ao contrário da CSRF, de jurisprudência inconstante e até titubeante em
relação ao assunto, o STJ tem, hoje, posição sedimentada, pacífica e unânime em
relação ao tema aqui em análise (fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos), como se registra em recente REsp. de relatoria da Min.
Regina Helena Costa:
“TRIBUTÁRI . PR CESSUAL CIVIL. AGRAV INTERN N RECURS
ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE.
VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS
COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL.
NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO ENTRE OS
JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, §
4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo
Civil de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o Recurso Especial
estivesse sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com
fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao
posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão,
contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as
despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder
ao cotejo analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos
acórdãos os quais configurem o dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para
tanto, a mera transcrição de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do
Código de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo
Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta
inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que
não ocorreu no caso.
VI - Ag I .” (AgI RE . 1.978.258/RJ
Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de
25/5/2022) (grifo nosso)
Fl. 2109
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em total
consonância com o que foi decidido no Tema 779:
“PR CESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRI . AGRAV INTERN N
RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS
COM FRETE. DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as
despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre
estabelecimentos da sociedade empresária. Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão
proferido pelo TRF da 3a Regiã g q “
despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias
diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o
ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a
C FINS ”.
3. Ag ã .” (AgI RE . 1.890.463/SP
Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/5/2021, DJe de
26/5/2021) (grifo nosso)
“PR CESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO
EM RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535
DO
CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO NO
CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE
NEGA PROVIMENTO.
1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação do art.
535 do CPC/1973, uma vez que o Tribunal de origem apreciou integralmente a
lide de forma suficiente e fundamentada. O que ocorreu, na verdade, foi
julgamento contrário aos interesses da parte. Logo, inexistindo omissão,
contradição ou obscuridade no acórdão, não há que se falar em nulidade do
acórdão.
2. A 1a Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o rito dos
recursos repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito do creditamento
relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo Contribuinte. Assim, cabe às instâncias ordinárias, de acordo com as provas
dos autos, analisar se determinado bem ou serviço se enquadra ou não no
conceito de insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à
jurisprudência desta Corte de que as despesas de frete somente geram crédito
quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se
reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda (AgInt no AgInt no REsp. 1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO
CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
Fl. 2110
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

4. Ag I E q g .” (AgI ARE .
848.573/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma,
julgado em 14/9/2020, DJe de 18/9/2020) (grifo nosso)
“PR CESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRI .
AGRAV
INTERN .
ENUNCIADO ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART.
1.022 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA
EMPRESA
PARA
FINS
DE
INCLUSÃO
NA
ESSENCIALIDADE.
CONCEITO
DE
INSUMO.
CRÉDITO
DE
PIS
E
COFINS.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE
ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
DESPESAS COM TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE
CRÉDITO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
(...) 4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg
no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador
Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no
REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
30/06/2015.
(...) 6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/4/2020, DJe
de 27/4/2020) (grifo nosso)
Esse era também o entendimento recente deste tribunal administrativo, em sua
Câmara Superior, embora não unânime (v.g., nos acórdãos 9303-012.457, de
18/11/2021; e 9303-012.972, de 17/03/2022). E sempre foi o entendimento que
revelei nas turmas ordinárias em processos de minha relatoria, que eram
decididos, em regra, por maioria, com um (v.g., Acórdãos 3401-005.237 a 249,
de 27/08/2018) ou dois conselheiros vencidos (v.g., Acórdãos 3401-006.906 a
922, de 25/09/2019).
Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes do STJ
aqui colacionados, que refletem o entendimento vinculante daquela corte
superior em relação ao inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições
não cumulativas, que não incluem os fretes de transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos, e o entendimento pacifico, assentado e
fundamentado, em relação ao inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003
(também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de se
concluir que não há amparo legal para a tomada de créditos em relação a
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma
mesma empresa, ou centros de distribuição, por nenhum desses incisos, o que
implica o não reconhecimento do crédito, no caso em análise.
Diante do exposto, no que se refere ao tema aqui em análise, voto por conhecer
e, no mérito, para dar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, restabelecendo a glosa fiscal em relação a fretes de produtos acabados
b .” ( q original).
Em outro recente julgado, a 3a Turma da CSRF firmou o entendimento
materializado na ementa parcial abaixo reproduzida:
Fl. 2111
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/03/2004
TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA
DO STJ.
Os gastos com transporte e manuseio por operador logístico de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa não se enquadram no conceito de
insumo, por serem posteriores ao processo produtivo e não estarem dentre as
exceções justificadas. Também, conforme jurisprudência dominante do STJ
(REsp no 1.745.345/RJ), não podem ser considerados como fretes do Inciso IX
do art. 3o da Lei no 10.833/2003, por não se constituírem em operação de
venda.”
(Acórdão no 9303-013.957, Processo no 10665.720321/2008-20, sessão de 13 de
abril de 2023, Conselheira Liziane Angelotti Meira)
De acordo com a legislação do PIS/COFINS não cumulativo, o serviço de frete
que concede direito a desconto de crédito das contribuições se dá, somente, em
duas hipóteses:
1. no art. 3o, II, das leis de regência, quando enquadrado como serviço adquirido
como insumo na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda; ou
2. no art. 3o, IX e art. 15, da Lei no 10.833/03, na operação de venda, quando o
ônus for suportado pelo vendedor.
Apesar da existência de duas regras legais que autorizem o crédito, não existe a
possibilidade de utilização indiscriminada do serviço de frete. A lógica do
regramento é a relação com o produto a ser vendido ou com o serviço a ser
prestado. Nesse sentido, ou o frete liga-se, intimamente, às matérias-primas
adquiridas, que serão transformadas no bem acabado, ou o frete vincula-se ao
produto finalizado, precisamente na operação de venda.
Portanto, a legislação em comento não prevê o creditamento para o caso do
serviço de frete de transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do
contribuinte, do que se conclui como indevida a inclusão na base de cálculo dos
créditos.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas sobre os fretes adquiridos de
associados/cooperados e para reconhecer o direito à atualização monetária, pela taxa Selic, do
Fl. 2112
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-013.380 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.901178/2014-13

ressarcimento deferido, após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo
pelo Fisco, e manter as glosas dos créditos sobre as despesas com fretes de transferência de
mercadorias acabadas entre estabelecimentos do contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente Redator

Fl. 2113
DF CARF MF
Original