Tribunal: CARF
Processo: 16643.720038/2013-08
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-10-05
Data de publicação: 2023-10-25

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR EMPRESA CONTROLADA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. COMPATIBILIDADE COM A APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO INTERNA DO PAÍS.
Não são incompatíveis as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Luxemburgo para evitar bitributação de renda. Não se trata de esvaziar o conteúdo do artigo 7o da convenção, mas sim de compatibilizá-lo com a legislação brasileira de tributação dos lucros no exterior que se insere na categoria de norma CFC, plenamente admitido pelo direito internacional. O que se tributa no Brasil os lucros auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário, o que não é o mesmo que alcançar os lucros totais auferidos pela empresa situada em Luxemburgo, sujeita às regras de tributação daquele Grão-Ducado. A bitributação, no caso, é evitada pela norma brasileira que assegura a compensação integral do imposto pago no exterior, até o limite do IRPJ e da CSLL apurados no Brasil.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16643.720038/2013-08
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.774 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
05 de outubro de 2023
Recorrente
MOVER PARTICIPAÇÕES S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR EMPRESA CONTROLADA.
CONVENÇÃO
BRASIL-LUXEMBURGO
PARA
EVITAR
DUPLA
TRIBUTAÇÃO DE RENDA. COMPATIBILIDADE COM A APLICAÇÃO
DA LEGISLAÇÃO INTERNA DO PAÍS.
Não são incompatíveis as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-
35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Luxemburgo para evitar
bitributação de renda. Não se trata de esvaziar o conteúdo do artigo 7o da
convenção, mas sim de compatibilizá-lo com a legislação brasileira de
tributação dos lucros no exterior que se insere na categoria de norma CFC,
plenamente admitido pelo direito internacional. O que se tributa no Brasil os
lucros auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no
investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário, o que não
é o mesmo que alcançar os lucros totais auferidos pela empresa situada em
Luxemburgo, sujeita às regras de tributação daquele Grão-Ducado. A
bitributação, no caso, é evitada pela norma brasileira que assegura a
compensação integral do imposto pago no exterior, até o limite do IRPJ e da
CSLL apurados no Brasil.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Votaram pelas conclusões os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli,
Luciano Bernart, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi e Maria
Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar-
lhe provimento, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart,
Viviani Aparecida Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votaram por
dar provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Luis
Henrique Marotti Toselli. Julgamento realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual
deverá ser observada quando do cumprimento da decisão.
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16643.720038/2013-08
Fl. 3520
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart (suplente
convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina
Maldonado Mendonca Kraljevic (suplente convocada) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente).
Fl. 3521
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de Divergência (fls. 3189 a 3254), interposto pela
contribuinte em face do acórdão no 1201-001.464 (fls. 2922 a 2951), posteriormente integrado
pelos acórdãos de embargos no 1201-002.100 (fls. 3123 a 3136) e no 1201-003.099 (fls. 3170 a
3174), proferidos pela 1a Turma da 2a Câmara da 1a Seção.
Dos acórdãos citados constam as seguintes ementas e respectivas decisões:
Acórdão de recurso voluntário no 1201-001.464:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
AÇÃO JUDICIAL. MESMO OBJETO.
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação
judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício,
com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação,
pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo
judicial.
MATÉRIA SUB JUDICE.
A Recorrente submeteu à apreciação da Justiça a aplicabilidade do art.74 da MP no
2.158-34, de 2001 e a exigência contida no art. 7°, § 1o, da IN SRF no 213, de 2002.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010
TRATADO INTERNACIONAL PARA EVITAR BITRIBUTAÇÃO
No momento em que for apurado o lucro no exterior, ele será oferecido à tributação no
Brasil, na proporção da participação da empresa brasileira em suas controladas e
coligadas estrangeiras; se houve pagamento de tributo no exterior, este será considerado
para fins de compensação com o tributo a ser pago no Brasil.
PERDA NA RECUPERAÇÃO DE INVESTIMENTO.
Ajustes introduzidos pela legislação societária para adequar a contabilidade brasileira
aos padrões internacionais, entre os quais impairment, ou perda na recuperação do valor
do investimento, devem ser desconsiderados para fins de apuração do lucro real.
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS
Deve-se cancelar lançamento de ofício a título de indevida compensação de valor
inexistente de prejuízos fiscais, se não há nos autos elementos que confirmem a
conclusão fiscal.
LUCRO NÃO COMPUTADO NO LUCRO REAL. RECOMPOSIÇÃO DO
CÁLCULO DE IRPJ E CSLL
Fl. 3522
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

O IRPJ e a CSLL devidos sobre lucro que o contribuinte não havia computado no lucro
real devem ser apurados mediante recomposição dos cálculos apresentados na DIPJ,
considerando-se as deduções ali contidas e não contestadas na autuação.
IMPOSTOS PAGOS NO EXTERIOR POR CONTROLADA INDIRETA.
Inviável efetuar a compensação de impostos pagos por controlada indireta no exterior,
se a Recorrente não apresentou elementos suficientes a provar que a controlada direta
(controladora daquelas indiretas) já não os compensou em função de tratado para evitar
bitributação existente entre os dois países, o da controlada indireta e da direta, e em
virtude de incoerência entre os comprovantes e a apuração apresentada dos ditos
impostos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
Ano-calendário: 2010
LANÇAMENTO DECORRENTE.
Aplica-se ao lançamento decorrente, o decidido no principal.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em dar parcial provimento
ao Recurso, nos termos da voto da relatora, vencidos os Conselheiros José Roberto e
Ronaldo Apelbaum, que lhe davam provimento.
Acórdão de embargos no 1201-002.100:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2010
CONTROLADA
INDIRETA.
IMPOSTOS
PAGOS
NO
EXTERIOR.
COMPENSAÇÃO.
Cabível a compensação de impostos pagos por controlada indireta no exterior, na
proporção direta dos valores recolhidos e da participação na mesma, uma vez
comprovados os recolhimentos.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os embargos
de declaração, com efeitos infringentes, nos termos do voto da relatora.
Acórdão de embargos no 1201-003.099:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ERRO DE FATO. CABIMENTO.
Os Embargos de Declaração devem ser acolhidos para saneamento de erro de fato no
julgado.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
Fl. 3523
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

CONTROLADA INDIRETA. IMPOSTOS PAGOS EXTERIOR. COMPENSAÇÃO.
O imposto pago no exterior por controlada indireta é passível de compensação com o
imposto pago no Brasil, na proporção direta dos valores efetivamente recolhidos e da
participação na mesma.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em acolher os embargos de
declaração, com efeitos infringentes, para corrigir o erro constante do v. acórdão
embargado, de forma que o cálculo do imposto pago no exterior por controlada indireta,
quando da liquidação do presente processo para fins de compensação com o imposto
apurado no Brasil, considere o percentual da participação da CC Lux (32,94%)
calculado em razão do recolhimento de EUR 9.158.925 efetuado pelas empresas do
Grupo Cimpor sediadas em Portugal.
A contribuinte tomou ciência do acórdão de embargos no 1201-003.099 por via
eletrônica, em seu Domicílio Tributário Eletrônico – DTE, em 26/11/2019, conforme Termo de
Ciência por Abertura de Mensagem (fls. 3185) e interpôs o recurso especial em 10/12/2019,
(ermo de Solicitação de Juntada a fls. 3186), apontando divergência jurisprudencial em face das
seguintes matérias:
1- Inaplicabilidade da legislação brasileira para apuração do resultado da
controlada direta no domiciliada no exterior
2- Aplicação do Tratado Brasil-Luxemburgo para Evitar a Dupla
Tributação
A admissibilidade do recurso especial foi examinada no despacho do presidente
da 2a Câmara (fls. 3369/3386), conhecendo-se tão somente da 2a matéria, nestes termos:
[...]
Indicação da legislação objeto de divergência jurisprudencial
Primeira matéria – artigo 25, § 2o, inciso I, da Lei no 9.249/95
Segunda matéria – artigo 7o do Tratado Brasil-Luxemburgo, aprovado pelo Decreto
no 85.051/80
Acórdãos paradigma - aspectos formais
Primeira matéria
Acórdão no 1102-00.060 - processo no 16327.002171/2005-43 – sessão de 28/08/2009
Acórdão no 9101-003.650 - processo no 16561.000204/2007-18 – sessão de 04/07/2018
Segunda matéria
Acórdão no 1402-002.388 - processo no 16643.720021/2011-81 – sessão de 14/02/2017
Acórdão no 101-95.802 – processo no 16327.000112/2005-31 – sessão de 19/10/2009
Os paradigmas apresentados foram prolatados por colegiados distintos do que proferiu o
acórdão ora recorrido. Consulta ao site do CARF indica que não foram reformados até a
data de interposição do Recurso Especial1. Entendemos que os paradigmas não
contrariam Súmula do CARF ou decisão definitiva vinculante.
Fl. 3524
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

[...]
III – Exame da admissibilidade do Recurso Especial
Feitas estas considerações, passamos ao exame das matérias de divergência invocadas.
[...]
Segunda matéria - aplicação do Tratado Brasil-Luxemburgo para Evitar a Dupla
Tributação
O recurso propõe a divergência nestes termos:
37. Com efeito, no recurso voluntário, demonstrou a Recorrente que o artigo 7o
do Tratado Brasil-Luxemburgo para Evitar a Dupla Tributação, aprovado pelo
Decreto no 85.051/80, constitui norma de bloqueio para a tributação de resultado
auferido pela empresa estrangeira pelo Estado Brasileiro.
38. Contudo, no v. acórdão recorrido, foi encampado o posicionamento adotado
pela fiscalização, no sentido de que o artigo 7o do Tratado Brasil-Luxemburgo
para Evitar a Dupla Tributação não impediria a tributação dos lucros auferidos
pela sociedade estrangeira no Brasil. (...)
(...)
39. No v. acórdão recorrido, prevaleceu o entendimento de que o previsto no
artigo 7o do Tratado Brasil-Luxemburgo para Evitar a Dupla Tributação,
aprovado pelo Decreto no 85.051/80, não impediria que o Estado Brasileiro
alcançasse pela tributação os lucros auferidos em território estrangeiro, pelo
método da equivalência patrimonial.
40. É dizer, segundo o entendimento que prevaleceu no v. acórdão recorrido, o
Tratado Brasil-Luxemburgo para Evitar a Dupla Tributação não representaria
norma de bloqueio à tributação dos lucros auferidos no exterior.
41. Esse entendimento, contudo, é diametralmente oposto ao que restou nos vv.
Acórdãos paradigmas, em que prevaleceu o entendimento de que os Tratados
para Evitar a Dupla Tributação constituem verdadeiro bloqueio para que sejam
tributados, no Brasil, os lucros auferidos pelas controladas domiciliadas no
exterior.
42. Com efeito, no v. Acórdão no 1402-002.388 (doc. 03), a 2a Turma Ordinária
da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamentos do CARF decidiu que o Tratado
Internacional para Evitar a Dupla Tributação afasta a tributação doméstica, em
prevalência do pacto internacional. (...)
(...)
44. Nesse mesmo sentido, é o entendimento que prevaleceu no v. Acórdão no
101-95.802 (doc. 04) (...)
(...)
46. A propósito dos paradigmas apontados, ainda que não tratem especificamente
do Tratado Brasil-Luxemburgo, vale destacar o que já foi decidido nessa C. 1a
Turma da CSRF, no sentido de que “não requer o art. 67 do RICARF precisa
identidade de fatos, mas semelhança entre estes. A questão a ser analisada no
acórdão recorrido e no paradigma é a mesma: aplica-se um acordo de
bitributação aos resultados auferidos por uma empresa estabelecida no exterior,
no caso desta ter se mudado para o país com o qual o Brasil possui acordo de
Fl. 3525
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

bitributação (...)?” (Acórdão no 9101-003.650, Rel. Conselheiro Luís Flávio
Neto).”
Destacam-se os trechos do acórdão recorrido que representam o entendimento do
colegiado a quo acerca da matéria:
3.2 TRATADO BRASIL E O GRÃO-DUCADO DE LUXEMBURGO PARA
EVITAR A DUPLA A TRIBUTAÇÃO
105. Trazem-se aqui resumo dos argumentos apresentados pela PFN em suas
Contrarrazões e os quais se adota neste voto.
(...)
106. Acerca do Tratado para Evitar Bitributação, Brasil-Luxemburgo, o art. 7o,
determina que somente o Estado Contratante onde está sediada a empresa poderá
tributá-la; porém falta um conceito essencial para se estabelecer a relação
jurídico-tributária, qual seja: explicitar o que pode ser considerado lucro das
empresas residentes em cada país. E o parágrafo 2o do art. 3o prevê uma regra
residual, qual seja: deve ser observada a legislação interna do Estado Contratante
quando não estiverem presentes, no texto do Tratado, a definição de algum termo
ou expressão; portanto, a definição de lucro na autuada deve ser obtida no
ordenamento jurídico brasileiro art. 74 da MP n° 2.158-35, de 2001, que remete
aos arts. 21 e 25 da Lei no 9.249, de 1995, e que consagram o princípio da
universalidade ou da tributação em bases universais, previsto no inciso I do § 2o
do art. 153 da Constituição Federal de 1988.
107. A novidade trazida pelo art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, foi estabelecer
que a tributação dos lucros das controladoras e coligadas situadas no Brasil,
auferidos por intermédio de suas controladas ou coligadas no exterior, seguiria
o regime de competência. O fundamento para essa inovação, é bom ressaltar,
encontra-se no § 2o do art. 43 do CTN, que autorizou o legislador a estabelecer o
momento em que ocorrerá a disponibilização dos rendimentos oriundos do
exterior.
108. Tanto o art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, como o art. 24 da Lei no 9.249,
de 1995, apresentam o mesmo conceito para lucro real, no sentido de que a
apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL levará em conta os rendimentos
auferidos no exterior e ambos dispositivos têm como objeto os lucros da
sociedade controladora sediada no Brasil.
109. Implica dizer que os valores disponibilizados pelas controladas ou coligadas
estrangeiras devem ser qualificados como lucros da controladora residente no
Brasil – nos termos do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001.
110. Que é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita pelo Brasil ao adotar o
seu regime CFC (Controlled Foreign Corporation). Implica dizer que o
legislador pátrio optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o
que é perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações,
relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força cogente sobre nenhum
país – nem mesmo para os seus membros. Portanto, o fato de o Brasil ter
escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional na
legislação apenas indica uma opção de política fiscal.
(...)
112. E o § 7o do art. 1o, da IN SRF no 213, de 2002, determina: "Os lucros,
rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem computados na
determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão considerados
Fl. 3526
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de origem.”.
Implica dizer que, no momento em que for apurado o lucro no exterior, ele será
oferecido à tributação no Brasil – na proporção da participação da empresa
brasileira em suas controladas e coligadas estrangeiras e, se realmente houve
pagamento de tributo no exterior, isso será relevante apenas em um segundo
momento, vale dizer: os impostos pagos no exterior somente terão importância
para fins de compensação com o tributo a ser pago no Brasil.
(...)
114. Dessa maneira, se o temor da contribuinte é que a renda auferida por
intermédio das controladas residentes no exterior seja tributada mais de uma vez,
basta que apresente o comprovante dos tributos pagos no país estrangeiro. Com
isso, restará afastada a indesejada dupla tributação.
115. Mas, até o momento da autuação, a realidade da contribuinte era a seguinte:
(a) a controlada no exterior auferiu lucro e não o tributou; (b) a controladora
residente no Brasil reconheceu em sua contabilidade a parcela desses lucros que
lhe pertencia, por meio da aplicação do MEP; (c) seguindo a sua interpretação
dos Tratados para evitar a dupla tributação e da legislação brasileira, a
controladora não ofereceu à tributação os lucros obtidos por intermédios das suas
controladas no exterior.
116. Diante desse contexto, fica claro resultado pretendido pela contribuinte,
vale dizer, não incorrer em tributação no exterior e tampouco no Brasil.
117. E conclui que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, é
autêntica norma CFC e está em perfeita harmonia com o art. 7o do Tratado
Brasil-Luxemburgo. Isso porque aquele dispositivo apenas estabeleceu que os
lucros auferidos pelas controladas no exterior consideram-se disponibilizados
para a controladora brasileira na data do balanço em que tiverem sido apurados.
Como os lucros da sociedade estrangeira são imputados à empresa brasileira,
não há descumprimento ao art. 7o do Tratado.”
(grifamos e destacamos)
Observa-se que o acórdão recorrido acolheu os argumentos da Procuradoria da Fazenda,
basicamente no sentido de que não há descumprimento do Tratado Brasil-Luxemburgo
porque os tributos lançados incidem sobre o lucro da empresa brasileira (controladora),
e não sobre lucros da empresa estrangeira (controlada). Apenas, a lei brasileira
estabeleceu que a parcela (dos lucros da controlada) que cabe à controladora brasileira
se considera disponível para esta última na data em que registrados no balanço da
investida.
Sendo este o entendimento do acórdão recorrido, passamos ao exame dos paradigmas,
reproduzindo trechos relevantes e suficientes para compreensão das decisões no que
concerne à matéria.
O paradigma no 1402-002.388 examina a tributação de lucros provenientes de
controlada estrangeira, à luz do Tratado Brasil-Argentina. O entendimento vencedor foi
de que o pacto internacional se sobrepunha às disposições do art. 25 da Lei no 9.249/95,
em comunhão com o art. 74 da MP no 2.158/01. In verbis:
Com a devida vênia, ouso discordar do entendimento adotado pelo I. Conselheiro
Relator, Luiz Augusto de Souza Gonçalves, em seu profundo e preciso voto
como de costume apenas em relação às exigências tributárias referentes aos
lucros percebidos pelas empresa argentinas (...)
(...)
Fl. 3527
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

A questão de divergência é a aplicabilidade do art. 74 da MP no 2158-35/01,
como elemento viabilizador da incidência do art. 25 da Lei no 9.249/95 sobre os
resultados auferidos pelas controladas da Recorrente, localizadas na Argentina, e
a dinâmica de tais normas com a Convenção destinada a Evitar a Dupla
Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda,
firmada entre os governos brasileiro e argentino, em 1980.
(...)
Em relação à possibilidade ou não da aplicação do disposto na MP no 2158-35/01
ao resultado de empresas, coligadas ou controladas, sediadas na Argentina ou em
países signatários de tratados para se evitar a dupla tributação, já existem
diversos posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais.
Todos entendimentos levam em conta a classificação da norma contida no art. 74
da Medida Provisória (norma antielisiva, geral e ou específica, norma
antidiferimento ou típica norma de transparência fiscal de controladas no exterior
CFC), por conta da necessidade ou não do condicionamento da sua aplicação aos
casos de abusos, justificando, dessa forma, sua convivência com os Tratados.
Também se analisa a modalidade da renda objeto de sua subsunção (dividendos,
dividendos fictos, lucros da empresa estrangeira ou da nacional), em razão da
verificação de identidade com as disposições impeditivas dos acordos e
convenções.
(...)
Ocorre que, a norma CFC brasileira é extremamente ampla e abrangente, sendo
prevista pelo Legislador e aplicada pela Administração Tributária de maneira
ordinária e indistinta, independentemente de terem sido elencadas em sua
redação as hipóteses elisivas ou elusivas a serem combatidas, que justificariam a
sua compatibilidade, excepcional, com as regras de acordos e convenções,
denotando, diga-se até, uma maior aptidão arrecadatória (e não antiabusiva).
Precisamente versando o tema, o I. Conselheiro Marcos Takata, relator, proferiu
voto vencedor sobre a matéria abordada, no Acórdão no 1103.001.122, da 3a
Turma Ordinária da 1a Câmara da 1a Seção, publicado em 31/01/2015. Confira a
análise e conclusão sobre o tema:
(...)
Em regra, o regime de CFC tem função antielisiva ou antielusiva, ou
de correção de “abusos”. I.e., o regime de CFC imposto sob os
requisitos já descritos (métodos jurisdicional e transacional, variáveis
por país) tem função antielisiva ou de evitamento de “abusos”. Evita-se
que sejam usadas sociedades interpostas em jurisdições de tributação
favorecida e/ou no auferimento de rendas passivas, como meio de se
furtar ou mesmo de diferimento da tributação.
É para essa função antielisiva ou de correção de “abusos” que a
legislação de um país considera os lucros auferidos por sociedade
controlada residente no exterior, em jurisdição de baixa tributação
e/ou que realiza preponderantemente rendimentos passivos, como
lucros auferidos diretamente pelos sócios ou acionistas daquelas
sociedades, tornando-as transparentes. Aí há uma finalidade
antielisiva ou antielusiva.
Isso não ocorre no regime de CFC adotado pelo Brasil, para o qual
não se exige que a sociedade seja residente em país de tributação
Fl. 3528
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

favorecida,
nem
que
seus
lucros
sejam
representativos
majoritariamente por rendimentos passivos, nem que o controle da
sociedade residente no exterior seja dos sócios ou acionistas residentes
no País. Ou seja, o regime de CFC incorporado no País, com sua
amplitude, não possui função antielisiva ou de correção de “abusos”.
(até este ponto, destaques originais)
Reforçando a demonstração de tal efeito, de forma empírica, no presente caso,
para a tributação dos resultados das empresas argentinas não foi questionada a
sua expressão negocial e econômica própria, sendo tais fatos expressamente
considerados irrelevantes para a determinação da disponibilidade jurídica no
Brasil de seus lucros.
(...)
(...) não se sustenta o argumento de que poderia tal dispositivo ser livremente
aplicado sem se chocar com a Convenção para evitar a dupla tributação, firmada
entre Brasil e Argentina, vez que a excepcionalidade aceita pela OCDE e a
comunidade tributária internacional se baseia em normas CFC realmente
destinadas a combater abusos e elisão e não a promover a arrecadação ordinária,
à revelia das relações internacionais, como se apresenta no presente caso.
(...)
Uma norma interna ou a sua interpretação que permite tributar fatos jurídicos
ocorridos em outro país, celebrante de convenção ou tratado tributário, de
maneira ordinária e geral, sem o devido discrimén para a sua excepcionalidade,
acaba por fazer letra morta dessas regras bilateriais internacionais, furtando sua
eficácia, contrariando seus fins e, principalmente, violando a lealdade, tanto
jurídica quanto política, estabelecidas e esperadas quando da celebração desses
pactos.
É certo, então, que a Convenção firmada com a Argentina deve ser observada.
Mister, agora, confrontar a disposição tributária doméstica com os artigos da
Convenção firmada, verificando e eventualmente precisando a existência de
colisão entre essas normas.
Como se verifica no texto do Decreto no 87.976/82, que internalizou o teor da
referida Convenção, temos dois dispositivos de maior relevância na presente
análise, o artigo 7o, referente a tributação de lucros das empresas, e o artigo 10,
que trata da tributação de dividendos. Vejamos:
[transcrição de artigos do Tratado Brasil/Argentina]
Debateu-se e ainda debate-se se o efetivo objeto da tributação, propiciado pela
determinação do momento da disponibilidade da renda, fixado no art. 74 da MP
no 2158-35/ 01, seriam dividendos fictos, ou dividendos fictamente pagos, vez
que a norma "adiantaria" a distribuição, ano-a-ano, de um resultado da empresa
estrangeira à sócia brasileira. Nesse caso, o art. 10 dos TDTs seria incidente
sobre o tema.
(...)
Não obstante, em entendimento já expressado em decisões deste E. CARF, que
veicula profundos estudos e abordagens sobre o tema, com o devido apoio
doutrinário, entendeu-se que o efetivo objeto dessa incidência tributária seriam,
na verdade, os próprios lucros da empresa localizada no exterior e não
dividendos ou lucros da empresa brasileira.
Fl. 3529
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

(...)
(...) temos que a sistemática de tributação completada pelo art. 74 da MP no
2158-35/01, o qual trata de maneira indiscriminada do alcance dos resultados
positivos de qualquer empresa coligada ou controlada no exterior, determinando
sua adição direta à base tributável das empresas nacionais, acabou por,
materialmente, eleger o lucro, propriamente dito, dessas empresas como objeto
de tributação nacional, independentemente de nomenclaturas empregadas pela
Lei, normativos ou pelos métodos de quantificação aplicáveis.
Inquestionável estarmos diante da tributação do lucro próprio, auferido por
empresas domiciliadas no exterior.
(...)
(...) uma vez claro que o objeto de tributação doméstica guarda identidade com o
bloqueio normativo exercido pela Convenção firmada entre Brasil e Argentina,
entende-se pela incidência de seu artigo 7o, prevalecendo sobre as disposição do
art. 74 da MP no 2158-35/01 (combinada com o art. 25 da Lei no 9.549/95),
mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros percebidos pelas
AB & P e QUICK FOODS.”
(destacamos)
O paradigma no 101-95.802, por sua vez, se pronuncia acerca da tributação de lucros
oriundos de controlada situada na Espanha, à luz do tratado firmado pelo Brasil com
aquele país. No voto condutor, lê-se:
“Neste processo cuida-se a tributação dos lucros auferidos pela Eagle nos anos-
calendário de 2000 e 2001, por intermédio de suas controladas no exterior, Jalua
e Brahmaco.
A tributação dos lucros auferidos por intermédio de controlada no exterior foi
sucessivamente tratada nas leis 9.249/95, 9.532/97 e na MP 2.158-35, de 2001,
como a seguir analisado.
(...)
(...) a partir da MP 2.158/2001, a tributação passou a incidir não mais sobre os
lucros efetivamente disponibilizados (dividendos distribuídos), mas sobre os
lucros apurados no balanço.
(...)
(...) a Recorrente invoca o acordo internacional firmado com a Espanha, que
deve ser observado em relação aos lucros aferidos por intermédio de sua
controlada situada na Espanha (Jalua), e que tem disposições especificas para
regular a tributação de lucros (artigo 7) e de dividendos (artigo 10).
(...)
[transcrição de artigos da Convenção Brasil/Espanha]
De acordo com o artigo 7, os lucros de sociedade residente na Espanha, e não
atribuíveis a atividades exercidas por intermédio de estabelecimento permanente
no Brasil, só são tributáveis na Espanha. A tributação no Brasil poderá ocorrer
por ocasião do pagamento sob forma de dividendos.
De acordo com o artigo 10, os dividendos pagos por uma sociedade residente na
Espanha a um residente no Brasil são tributados no Brasil, podendo ser também
Fl. 3530
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

tributados na Espanha de acordo com a lei desse pais, até o limite de 15% do
dividendo.
O artigo 23 só tem aplicação naqueles casos em que o próprio acordo
internacional admite a tributação pelos dois Estados celebrantes. Seus parágrafos
3 e 4 tratam, exatamente, da hipótese de pagamento de dividendos, em que a
convenção admite a tributação pelos dois Estados.
Conforme consta do Termo de Verificação Fiscal, em relação à Jalua, os
rendimentos objeto da exação sob exame correspondem aos seus lucros
contabilizados até 31/12/2001 e não disponibilizados até 31/12/2002.
Se definido que tais rendimentos não podem ser particularizados como
dividendos, enquadrando-se apenas no conceito mais amplo de lucros, a
tributação fica de imediato afastada.
(...)
(...) concluo que a tributação com fulcro no art. 74 da MP n° 1.158-35/2001
incide sobre o lucro das empresas, e não sobre os dividendos. Nessa
circunstância, tendo em vista o art. 7 da Convenção, não pode haver tributação
no Brasil dos lucros auferidos por intermédio da Jalua, enquanto não
disponibilizados.”
Em que pese as decisões comparadas examinarem a matéria sob a égide de diferentes
tratados internacionais, e recorrerem a disposições específicas dos tratados a fim de
formar convicção sobre possível conflito entre estes e a legislação tributária brasileira,
ainda assim consideramos que existe divergência jurisprudencial relevante frente ao
acórdão recorrido.
É certo que o acórdão recorrido e os paradigmas interpretaram os mesmos dispositivos
da legislação tributária brasileira. Também é certo que os acordos internacionais
examinados no presente processo e nos paradigmas têm como objetivo comum evitar a
dupla tributação.
A divergência consiste em os paradigmas entenderem que a legislação tributária
brasileira tem por efeito a tributação dos lucros da controlada estrangeira. O acórdão
recorrido, por seu turno, entende que a legislação tributária nacional não tributa lucros
da empresa estrangeira, mas sim lucros da controladora nacional, oriundos de sua
participação na controlada estrangeira.
Neste sentido, entendemos que os paradigmas evidenciam dissídio quanto à segunda
matéria suscitada.
IV – Conclusão
Pelo exposto, propomos que SEJA DADO SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso
Especial do sujeito passivo, apenas no que tange à segunda matéria de divergência –
“aplicação do Tratado Brasil-Luxemburgo para Evitar a Dupla Tributação”.
À consideração do Sr. Presidente da 2a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF.
[....]
De acordo.
Com fundamento nos artigos 18, inciso III, 67 e 68, do Anexo II, do RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015, e com base nas razões retroexpostas, DOU
SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso Especial interposto pelo contribuinte, apenas
Fl. 3531
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

admitindo, como matéria de divergência, a “aplicação do Tratado Brasil-
Luxemburgo para Evitar a Dupla Tributação”.
[...]
Cientificada da admissibilidade parcial do recurso especial a contribuinte
apresentou agravo da decisão, tendo sido rejeitado por meio do despacho da Presidente da CSRF
(fls. 3412/3424).
Encaminhados os autos à Procuradoria da Fazenda Nacional para ciência do
recurso especial da contribuinte e de sua admissibilidade parcial (fl.3431), esta ofertou
contrarrazões (fls. 3432/3482), na qual defende a manutenção do acórdão recorrido na medida
em que o art. 7o do Tratado Brasil-Luxemburgo não é incompatível com o art. 74 da MP. No
2158-35, de 2001, concluindo que “o lucro objeto de tributação pertence efetivamente à
controladora residente no Brasil e, igualmente, não haveria a suposta “tripla tributação” da
mesma renda”.
Após a manifestação da Fazenda Nacional, a contribuinte apresentou
requerimento (fls. 3486/3493) em face do despacho de agravo, apontando a existência de lapso
manifesto naquele despacho na análise da primeira matéria do seu recurso, que não foi admitida,
pedindo a revisão do mesmo e que fosse acolhido o agravo.
A presidente da CSRF rejeitou a alegação da contribuinte e reiterou as conclusões
do despacho de agravo por meio do despacho de fls. 3497/3501.
É o relatório.
Fl. 3532
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

Voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e foi regularmente admitido.
A PFN não contestou o conhecimento do recurso em suas contrarrazões.
Não obstante, tenho acompanhado o posicionamento de parte dos membros deste
colegiado no sentido de rejeitar o Acórdão no 1402-002.388 como hábil para caracterizar a
divergência na matéria em questão, posição reiterada nesta mesma sessão de julgamento por
ocasião do exame do recurso especial no processo no 16561.720050/2017-48, sob a relatoria do
d. conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, que se manifestou, verbis:
[...]
Quanto ao apelo do Contribuinte, a Fazenda Nacional não opôs resistência ao seu
conhecimento.
No que diz respeito ao paradigma no 101-95.802, já me manifestei diversas vezes
quanto à sua adequação para fins de divergência aventada por contribuintes em seus
recursos versando sobre a tributação de lucros auferidos no exterior.
Contudo, no que diz respeito ao paradigma no 1402-002.388, em diversos julgados
acompanhei a divergência aberta pela Conselheira Edeli Pereira Bessa em razão das
peculiaridades examinadas naquele julgado, como, por exemplo, no Acórdão no 9101-
006.2431. Por concordar integralmente com os fundamentos da declaração de voto da
Conselheira Edeli Pereira Bessa, adoto-os como razões de decidir para não admitir o
Acórdão no 1402-002.388 como formado de dissídio jurisprudencial:
A I. Relatora conheceu do recurso especial da Contribuinte sob o entendimento
de que a aplicação do racional do paradigma no 1402-002.388 reformaria o
recorrido por conceber o art. 7o do Tratado Brasil-Argentina como norma de
bloqueio da tributação prevista no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001.
Contudo, discorda-se de sua premissa, constituída a partir de discussões
estabelecidas a respeito do referido paradigma no julgamento consubstanciado
no Acórdão no 9101-004.060, de que o diferencial suscitado por ocasião daquele
debate não poderia afetar esta análise de conhecimento, porque significaria exigir
de terceiros o conhecimento de peculiaridades não mencionadas no voto
condutor do paradigma. Em verdade, como se demonstrará adiante, tais
peculiaridades foram expressas em declaração de voto juntada ao paradigma e os

1 Sessão de 09/08/2022. Participaram do julgamento: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira.
Votaram por rejeitar o paradigma 1402-002.388 os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto e Luiz Tadeu Matosinho Machado.

Fl. 3533
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

votos diferenciados manifestados pelos demais Conselheiros daquele Colegiado
permitem validamente concluir que outra foi a matéria discutida naqueles autos.
Para além disso, o diferencial presente no paradigma foi reafirmado em
julgamento de recurso especial contra ele interposto, publicado em acórdão
anterior à interposição do recurso especial sob exame.
Necessário, primeiro, historiar que referido paradigma já se prestou à
caracterização de dissídios semelhantes, apreciados nos Acórdãos no 9101-
004.76313 e 9101-005.80914, e em ambos conhecidos de forma unânime, com
votos favoráveis desta Conselheira. Contudo, no primeiro precedente, a ex-
Conselheira Viviane Vidal Wagner ressalvou que:
Quanto à outra matéria admitida ("impedimento à tributação dos lucros
provenientes da Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria”), verifica-se
que o mesmo paradigma (Acórdão no 1402-002.388) foi apresentado em recente
acórdão da CSRF, em que o recurso de outro contribuinte foi admitido por
maioria de votos (Acórdão no 9101-004060, de 12/03/2019). Em que pese ter
sido vencida quanto ao conhecimento naquele caso, curvo-me à decisão da
maioria do colegiado que considerou a similitude suficiente para conhecer do
recurso a partir desse paradigma. De fato, as discussões estabelecidas para fins
de divergência acerca da prevalência ou não dos acordos internacionais em
detrimento da aplicação da legislação nacional pautaram-se nas respectivas
análises de tratados assinados pelo Brasil com países distintos, porém ambos
seguindo a redação da Convenção-Modelo da OCDE e com disposições
essencialmente semelhantes.
Como mencionado pela I. Relatora, o ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei
também divergiu do conhecimento do recurso especial no citado Acórdão no
9101-004.060, declarando voto nos seguintes termos:
Com o devido respeito, a presente declaração de voto se presta a esclarecer
porque, a meu entender, o recurso especial sob análise não deveria ser
conhecido, também, quanto à matéria “prevalência dos tratados internacionais
sobre a legislação interna”.
O acórdão paradigma no 1402-002.388 (e-fls. 2.401 a 2.439), apresentado para
caracterizar a divergência sobre este tema, não poderia ter sido admitido porque,
infelizmente, o entendimento expresso em sua ementa, não traduz ou representa
o real conteúdo do que restou discutido naquele julgamento.
Digo isso porque naquele julgamento – sessão de 14 de fevereiro de 2017 – eu
compunha a 2a turma ordinária, da 4a câmara, da 1a seção. Inclusive, naquele
acórdão, fiz declaração de voto justamente para esclarecer que o cerne da
discussão naquele caso não era a aplicação dos tratados internacionais na
legislação tributária interna em si, mas discutia-se, na verdade, o critério e
coerência da autuação. Reproduzo abaixo, a mencionada declaração:
Trata-se de auto de infração lavrado contra a empresa MARFRIG ALIMENTOS
S/A, ("MARFRIG" " autuada") através do qual foi constituído crédito tributário
relativo ao IRPJ e à CSLL, relativo aos períodos de apuração de 2006 e 2007.
Mais detalhadamente, os tributos foram exigidos em razão de lucros auferidos
pelas controladas diretas da autuada, as empresas TACUAREMBÓ e INALTER,
com sede no Uruguai, bem como as empresas AB&P e QUICK FOODS
("QUICK"), com sede na Argentina.
Especificamente em relação às empresas na Argentina, a fiscalização entendeu
aplicável o Tratado para evitar a bitributação, firmado entre o Brasil e a
Argentina, para deixar de lançar créditos de IRPJ em relação à AB&P, mantendo
Fl. 3534
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

apenas a cobrança da CSLL pois, segundo a autoridade autuante, o tratado não
teria alcance sobre esta contribuição social, considerando que, ao tempo da
celebração do tratado, este tributo não havia sido criado.
Partindo da premissa de que o entendimento desta turma é de que Tratados dessa
natureza NÃO servem como norma de bloqueio para a cobrança, nem do IRPJ
nem da CSLL, entendimento que pessoalmente não me filio a rigor, se houvesse
lançamento sob este fundamento, esta turma teria mantido a cobrança.
Ocorre que, neste caso concreto, a fiscalização sequer chegou a lançar o IRPJ e
este Conselho não tem competência de efetuar novo lançamento, apenas rever.
Em relação à CSLL a situação é sui generis, pois o lançamento se deu, mas com
fundamento do não alcance do tratado em relação ao tributo em si, e não com o
fundamento de que o Tratado (mesmo hipoteticamente mencionada a "CSLL"
em seu texto) não seria eficaz para bloquear a cobrança em relação aos lucros
provenientes do exterior e reconhecidos no Brasil.
Diante disso, este Conselho, a meu ver acertadamente, revendo o fundamento do
lançamento no caso concreto, resolveu cancelar a cobrança da CSLL, pois o fato
da contribuição não estar prevista expressamente no tratado se deu em virtude de
que a lei que criou o tributo (Lei 7689/89) não existia ao momento da celebração
do acordo internacional.
Nesta linha de entendimento, sendo a CSLL tributo incidente sobre o lucro das
empresas, o tratado passa a ser eficaz também em relação ao "novo" tributo. Esta
tese se reforça na medida em que todos os tratados firmados posteriormente a
1989 contemplaram expressamente a CSLL em seus termos.
Mas não é só.
Veja-se que para a outra empresa sediada na Argentina, denominada QUICK, a
fiscalização não deu a mesma solução.
Diferentemente da AB&P, a QUICK tratava-se de controlada indireta da
autuada, ao menos sob o aspecto formal, pois entre a autuada e aquela, havia um
empresa sediada no Estado norte-americano de Delaware, denominada BLUE
HORIZON LLC.("BLUE").
Diante desse fato, ao examinar a estrutura societária dessas empresas, a
fiscalização entendeu que a empresa norte-americana se tratava de entidade
"translúcida", isto é, uma mera empresa de passagem, sem substância, cujo único
objetivo seria de obter economia tributária.
A consequência lógica desta postura da autoridade autuante foi considerar a
QUICK controlada direta da autuada, lançando os lucros auferidos com base
nessa mesma lógica.
Diante desse cenário, este julgador, seguido pelo i. presidente da turma
julgadora, entende que não houve a devida coerência da fiscalização ao deixar de
aplicar o tratado Brasil Argentina para o caso da QUICK.
Explico: Se os fundamentos para a autuação das demais empresas foram no
sentido de que o tratado internacional mencionado serve sim como norma de
bloqueio, a desconsideração da empresa BLUE e a visualização da ligação direta
entre a MARFRIG (autuada) e a QUICK não poderia desconsiderar o mesmo
tratado.
Em outras palavras: Se a empresa norte-americana fosse considerada válida,
apenas eventuais tratados ou regras brasileiras aplicáveis (compensação, por
Fl. 3535
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

exemplo) entre o Brasil e os EUA (na relação MARFRIGBLUE) e de outro lado,
entre os EUA e a Argentina (na relação BLUEQUICK) seriam aplicáveis.
A contrario sensu, desconsiderada como foi a existência, para fins tributários, da
empresa BLUE, é imperioso reconhecer a eficácia do tratado Brasil-Argentina no
caso concreto. Se o fisco entendeu que a relação entre a autuada e a empresa
Argentina é direta, também deveria reconhecer o tratado existente entre os dois
únicos países envolvidos, e não o fez.
Repita-se: o entendimento majoritário desta Turma é que o tratado
Brasil Argentina não impediria em tese, em nenhuma das hipóteses desses
autos, o lançamento. Mas é preciso reiterar também que o fundamento da
autuação foi diametralmente oposto.
Pois bem. Se o fundamento da autuação foi este, por uma questão de coerência e
lógica, deveria ter sido reconhecido o mesmo bloqueio da tributação na relação
(de fato) reconhecida e considerada pela mesma fiscalização, entre a empresa
brasileira (autuada) e a Argentina, tal qual foi feito em relação à empresa AB&P
no mesmo procedimento fiscalizatório.
Diante do exposto, apresento a presente declaração para justificar o voto que
proferi no sentido de seguir o entendimento da maioria dos integrantes da turma
no caso concreto, porém, "pelas conclusões", aqui devidamente esclarecidas.
[...]
Desta forma, registro aqui meu posicionamento no sentido de que o acórdão
paradigma no 1402-002.388 não é apto para o conhecimento do recurso especial
do contribuinte, na medida em que trata de outra matéria, e não a discutida nos
presentes autos.
Tal assertiva se confirma no simples exame do Recurso Especial apresentado
neste mesmo paradigma, que foi admitido não pela questão dos tratados, mas
pelo critério jurídico do lançamento, e também por este motivo foi mantido.
Diante do enfático apontamento no sentido de que aquela Turma tinha o
entendimento majoritário de que o tratado Brasil-Argentina não impediria em
tese, em nenhuma das hipóteses de incidência analisadas naqueles autos, quer em
relação ao IRPJ, quer em relação à CSLL, cabe observar, com mais vagar, como
a decisão daquele Colegiado foi expressa no paradigma:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a
exigência da CSLL exigida sobre o resultado da empresa AB&P e a exigência do
IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa Quick Foods. Vencidos: i)
em relação ao recurso de ofício os Conselheiros Luiz Augusto de Souza
Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que
votaram por dar-lhe provimento; e ii) em relação ao recurso voluntário o
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves que votou por negar-lhe
provimento integralmente; e os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e
Paulo Mateus Ciccone, que votaram por dar-lhe provimento em menor extensão
apenas para cancelar a exigência da CSLL sobre o resultado da empresa AB&P.
Designado o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella para redigir o voto
vencedor. Os Conselheiros Demetrius Nichele Macei e Leonardo de Andrade
Couto acompanharam o redator designado pelas conclusões em relação ao
cancelamento da exigência IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa
Quick Foods.
Fl. 3536
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

Centrando foco na decisão acerca dos lucros auferidos por intermédio de “Quick
Foods” e “AB&P”, tem-se, como referido na declaração de voto antes transcrita,
que a primeira é controlada indireta situada na Argentina, considerada controlada
direta mediante desconsideração da intermediária situada em Delaware, enquanto
a segunda é controlada direta, também situada na Argentina. Os lucros auferidos
por intermédio de “Quick Foods” foram tributados pelo IRPJ e pela CSLL, mas a
autoridade julgadora de 1a instância atribuiu-lhe a mesma isenção, no âmbito do
IRPJ, que a autoridade lançadora havia reconhecido na tributação dos lucros
auferidos por intermédio de “AB&P”, em razão do Tratado firmado entre Brasil
e Argentina. O recurso de ofício neste ponto foi improvido por maioria de votos,
vencidos os Conselheiros Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone. Já no âmbito do recurso voluntário tem-
se: i) o voto do relator Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves que
mantinha integralmente as exigências de CSLL; ii) os votos dos Conselheiros
Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que cancelavam a
exigência de CSLL relativa à controlada direta “AB&P”; e iii) o voto do redator
ex-Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella que cancelou integralmente ambas
exigências em razão do reconhecimento do Tratado Brasil-Argentina como
norma de bloqueio, acompanhado sem ressalvas pelos ex-Conselheiros Leonardo
Luís Pagano Gonçalves e Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, e apenas em suas
conclusões pelos ex Conselheiros Leonardo de Andrade Couto (Presidente) e
Demetrius Nichele Machei.
É válido concluir que a negativa de provimento ao recurso de ofício e o
provimento do recurso voluntário acerca da incidência sobre os lucros auferidos
por intermédio de “Quick Foods” se deram pela discordância do ex-Conselheiro
Leonardo de Andrade Couto (Presidente) em relação ao voto do relator, porque
se diverso fosse seu entendimento, o recurso de ofício seria provido por
qualidade, e os fundamentos do voto vencedor não prevaleceriam, ainda que três
fossem as adesões naquele sentido. De toda a sorte, recorde-se que no
provimento do recuso voluntário a maioria foi alcançada com a adesão do voto
do Presidente e do ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, mas sob distintos
fundamentos, expressos na declaração de voto deste último.
Em discussões semelhantes, esta Conselheira tem concluído que na análise da
similitude dos casos comparados, para avaliação da existência do dissídio
jurisprudencial, devem ser consideradas as circunstâncias fáticas específicas do
caso apreciado e que foram determinantes para a decisão do Colegiado. E assim
já fez, inclusive, com o reforço de outro julgado contemporâneo do mesmo
Colegiado sobre a matéria, conforme voto declarado no Acórdão no 9101-
005.767:
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator no conhecimento do recurso especial
da Contribuinte, mas divergiu no mérito, para negar-lhe provimento.
De fato, diversamente de outros litígios apreciados na mesma reunião de
julgamento, no presente caso o recurso especial deve ser CONHECIDO porque a
discussão estabelecida nos acórdãos comparados, acerca da repercussão do valor
de frete, seguro e tributos incidentes na importação, cujo ônus tenha sido do
importador, teve em conta o mesmo referencial normativo, vez que nos períodos
de apuração autuados (ano-calendário 2009, no recorrido, e ano-calendário 2007,
no paradigma) já estava vigente a Instrução Normativa SRF no 243/2002.
Interessante notar que o paradigma aqui admitido foi editado pelo mesmo
Colegiado que proferiu o paradigma no 1402-003.275, este rejeitado para
caracterização da divergência suscitada em recurso especial interposto nos autos
de outro processo administrativo analisado nesta mesma sessão de julgamento
(16357.002064/2005-15 – Bridgestone do Brasil Indústria e Comercio Ltda15),
Fl. 3537
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

fundando-se o não conhecimento do recurso especial na premissa de que os
acórdãos comparados se debruçaram sobre cenários legislativos distintos.
De fato, embora ambos acórdãos tenham adotado posição favorável à pretensão
dos sujeitos passivos no tema em referência, vê-se que no paradigma destes autos
- Acórdão no 1402-002.814 -, os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone, Evandro
Correa Dias e Leonardo Andrade Couto foram restaram vencidos em face do
provimento dado pelo Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, cujo voto,
no ponto em debate, trouxe a mesma doutrina citada naquele paradigma e
também referiu a Instrução Normativa SRF no 38/97, mas com o acréscimo de
que a mudança legislativa posterior não foi capaz de alterar a racionalidade por
detrás das regras de preço de transferência. Já no paradigma antes referido -
Acórdão no 1402-003.275 - os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro
Correa Dias acompanharam o Conselheiro Leonardo Luis Pagano Gonçalves
que, embora citando como fundamento o mesmo voto aqui apresentado pelo
Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, dele destacou a referência
específica ao tratamento facultativo do ajuste, como estabelecido na Instrução
Normativa SRF no 38/97, tendo em conta exigência pertinente ao ano-calendário
2000. A concordância dos Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro Correa
Dias, bem como o destaque à legislação específica, evidenciam que a
interferência da interpretação veiculada na Instrução Normativa SRF no 38/97 foi
determinante para a decisão adotada no Acórdão no 1402-003.275, enquanto a
prevalência da Instrução Normativa SRF no 243/2002 resultou em votos
divergentes dos mesmos Conselheiros no Acórdão no 1402-002.814.
Nos termos do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015 – RICARF, em seu Anexo II:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...] § 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a
divergência arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por matéria. [...]
Esta Conselheira, assim, tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência
de dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisões de diferentes
Colegiados do CARF, e não necessariamente dos votos condutores dos julgados
comparados. Assim, se os casos comparados apresentam dessemelhanças fáticas
que afetam a decisão da matéria, não basta a constatação de que alguma
passagem do voto condutor do paradigma, isoladamente, reformaria o
entendimento expresso no acórdão recorrido. A decisão do Colegiado que
proferiu o paradigma é aferida a partir do contexto fático analisado em conjunto
com os fundamentos do voto condutor do julgado e com a formatação do voto
dos demais Conselheiros que acompanharam o voto condutor. Ou seja, decisão,
nos termos regimentais, não é, apenas, o voto condutor do acórdão, mas sim o
conjunto de votos da maioria que faz desse voto o condutor do acórdão.
No paradigma no 1402-002.388 resta fora de dúvida que o Presidente do
Colegiado e o Conselheiro que declarou seu voto somente acompanharam o
Conselheiro redator do voto vencedor em suas conclusões porque estavam frente
a acusação fiscal que excluíra do litígio a discussão acerca de o Tratado firmado
entre Brasil e Argentina impedir, ou não, a incidência sobre os lucros tributados,
vez que submetido àquele Colegiado, em sede de recurso voluntário, apenas, o
debate quanto à eficácia do acordo em relação à incidência da CSLL, mormente
tendo em conta que a divergência do Presidente em relação ao voto do
Conselheiro Relator na apreciação o recurso de ofício consolidou a interpretação
da autoridade julgadora de 1a instância de que o lançamento em questão deveria
ser examinado sob o pressuposto adotado pela autoridade fiscal, ou seja, de que o
Tratado firmado entre Brasil e Argentina impediria a incidência do IRPJ sobre os
Fl. 3538
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

lucros auferidos no exterior pela empresa brasileira. A decisão do outro
Colegiado do CARF, assim, afasta a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os
lucros auferidos por intermédio da investida de “Quick Foods” porque a própria
autoridade fiscal reconheceu, em face da outra investida situada na Argentina,
isenção de IRPJ com base no Tratado Brasil-Argentina, efeitos que, assim,
deveriam ser estendidos a ambas investidas, inclusive em relação à CSLL.
Adicione-se que à mesma conclusão chegou este Colegiado ao apreciar recurso
especial interposto contra este paradigma. A ementa do Acórdão no 9101-
003.664 é expressa neste sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007 ACORDO DE BITRIBUTAÇÃO. ART. 7o.
LUCROS NO EXTERIOR. IMPOSSIBILIDADE DE INOVAÇÃO DO
LANÇAMENTO.
No caso de a autoridade fiscal ter reconhecido a incidência do acordo de
bitributação, a sua aplicação deve ser realizada de forma consistente.
Impossibilidade de inovação de lançamento pelo afastamento do tratado.
TRIBUTAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. EXERCÍCIO FISCAL DA
EMPRESA ESTRANGEIRA.
Sendo distintos os exercícios fiscais, devem ser adicionados à base de cálculo do
IRPJ e CSLL, em 31/12 de um determinado exercício, os lucros apurados
conforme o exercício fiscal disciplinado pela legislação estrangeira.
Destaque-se que referido julgado foi publicado em 27/09/2018, antes da
interposição do recurso especial aqui sob exame, ocorrida em 10/06/2019 (e-fl.
1653). Assim, para além de o próprio paradigma no 1402-002.388 trazer as
evidências suficientes dos contornos específicos do debate lá estabelecido, tem-
se que quando a Contribuinte o selecionou para demonstração da divergência já
havia, em acréscimo, a interpretação desta 1a Turma da CSRF acerca daquela
distinção.
No presente caso, a Contribuinte pretende afastar a incidência sobre os lucros
auferidos por intermédio de investidas situadas nos Países Baixo e na Áustria,
acerca dos quais a autoridade fiscal afirmou a tributação pelo IRPJ e CSLL na
data da apuração do balanço da investida, sob a premissa de que tal tributação
não seria afastada pelos tratados e convenções internacionais para evitar a dupla
tributação da renda. Neste cenário, a autoridade julgadora de 1a instância
manteve integralmente tais exigências. O debate no Colegiado a quo, por sua
vez, ficou limitado à necessidade de observância, ou não, dos tratados
internacionais na tributação de lucros auferidos por intermédio de investidas
situadas na Áustria e nos Países Baixos: enquanto o voto do redator do voto
vencedor, ex-Conselheiro Roberto Silva Junior, conclui que não há conflito entre
o art. 74 da MP no 2.158-35 e o artigo 7 dos tratados firmado entre Brasil e
Países Baixos e Brasil e Áustria, os votos dos Conselheiros divergentes se
alinharam ao voto da relatora, ex Conselheira Amélia Wakako Morishita
Yamamoto no sentido da prevalência da norma internacional, em caso de
conflito, diante de sua especificidade.
Não é possível deduzir, assim, que o outro Colegiado do CARF decidiria a
questão em tela de forma de diferente. A discussão lá estabelecida tinha outros
parâmetros fáticos.
Conclui-se, do exposto, que o acórdão recorrido e o paradigma no 1402-002.388
se distinguem em pontos determinantes para a decisão dos Colegiados acerca da
repercussão, no âmbito das incidências sobre lucros auferidos por intermédio de
Fl. 3539
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

controlada no exterior, de acordos internacionais firmados pelo Brasil com o país
de domicílio da investida. Em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não
se estabelece.
Desse modo, encaminho meu voto para CONHECER, quanto à matéria que obteve
seguimento, do Recurso Especial do Contribuinte, apenas em relação ao segundo
paradigma, acórdão no 101-95.802, nos termos dos fundamentos do despacho de
admissibilidade.
[...]
Adoto os mesmo fundamentos para conhecer do recurso especial da contribuinte
apenas com base no Acórdão paradigma 101-95.802.
Não obstante, a maioria do colegiado houve por bem conhecer da divergência
também em face do Acórdão paradigma no 1402-002.388, nos termos da declaração de voto, ora
juntada, proferida pelo d. conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.
Ante ao exposto, voto por conhecer do recurso especial.
Mérito
No mérito a recorrente defende, em linha com o pronunciamento da 1aTurma do
STJ no Resp. no 1.325.709/RJ, que a tributação de lucros da CC Lux no caso concreto, afronta o
Tratado Brasil e Luxemburgo para Evitar a Dupla Tributação, para se tornarem operantes e
eficazes, estipulam mecanismos para evitar tanto a dupla tributação, quanto a evasão fiscal.
Sustenta que o primeiro objetivo declarado dos Tratados é o de evitar a dupla
tributação e com isto, o fato é que um Estado Contratante deverá, de alguma forma e em algum
momento, abrir mão de receita tributária, embora esta não seja gratuita, por ser geralmente
compensada por renúncias do outro Estado Contratante.
Nesse sentido, o tratado em questão estabelece em seu artigo 7a que estabelece
uma regra exclusiva de tributação, na qual cabe ao país em que são explorados os negócios pela
sociedade e obtidos os lucros o direito de tributar. Desta forma, o art. 7o do tradado em questão
deve ser lido, no presente caso, como: “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante
(CC Lux) só são tributáveis nesse Estado (Luxemburgo)”.
Argumenta que esta foi a opção do Brasil e de Luxemburgo para evitar a dupla
tributação e deve ser respeitada, de forma que se o lucro for oriundo de empresa estabelecida em
Luxemburgo (CC Lux), este lucro somente pode ser lá tributado, não importando a forma ou
mecanismo de atribuição deste lucro para a empresa brasileira detentora do investimento na
empresa luxemburguesa: seja por transparência fiscal, imputação de lucros, ou disponibilidade
ficta.
Na esteira desses fundamentos, conclui, verbis:
115. Assim, e considerando-se que o caso concreto não envolve a atuação de
estabelecimentos permanentes no exterior (mas sim de pessoa jurídica regularmente
constituída de acordo com as leis de Luxemburgo), e que tampouco ocorreu o
pagamento de dividendos para a empresa brasileira, é inquestionável que os lucros da
CC Lux (se existentes!) somente poderiam ser tributados em Luxemburgo, por
força da correta interpretação do artigo 7o do Tratado Brasil e Luxemburgo.
Fl. 3540
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

116. Diante do exposto, a tributação dos lucros auferidos pela CC Lux, materializada
pelos autos de infração ora impugnados, não pode prosperar, sob pena de violação ao
artigo 7o do Tratado Brasil e Luxemburgo.
A recorrente refuta o entendimento dado pela Solução de Consulta Cosit no 18,
que teria sido adotada pelo acórdão recorrido para afastar a aplicação do tratado em questão ao
presente caso, apontando que os tratados devessem ser interpretados de boa-fé, conforme
estabelecido na Convenção de Viena sobre o “Direito dos Tratados”, à qual o Brasil aderiu e que
foi promulgada por meio do Decreto no 7.030/09.
Sustenta que o efeito da interpretação trazido no acórdão recorrido ao afastar o
Tratado é a existência de tripla tributação, verbis:
131. Primeiro, o lucro seria tributado pelo país de residência da empresa que gerou o
lucro (Luxemburgo). Depois, este lucro seria tributado, de imediato, pelo país de
residência dos sócios da empresa que gerou o lucro (no caso, Brasil).
132. E, por fim, este lucro seria posteriormente tributado na fonte quando de sua efetiva
distribuição, na forma de dividendos, aos sócios da empresa investida (art. 10 do
Tratado), por ambos os países signatários.
Aduz que, ao contrário do que defende o acórdão recorrido, as grandezas
tributadas são exatamente as mesmas: os lucros apurados pela CC Lux, pois a origem dos lucros
é uma só, de modo que não se sustenta a alegação de que os lucros ora tributados não
guardariam relação com os lucros da empresa luxemburguesa.
Alega que “os Comentários da OCDE transcritos no Termo de Verificação Fiscal
não se aplicam ao caso do Brasil, cuja legislação a respeito da “tributação em bases
universais” não guarda relação com as normas CFCs, pelo simples motivo de que, pelas regras
CFCs, a tributação dos lucros auferidos no exterior no momento da mera apuração dos lucros é
a exceção”.
Nesse sentido, aponta que “a tributação no Brasil opera-se tão logo o lucro no
exterior é auferido (art. 74 da MP no 2.158-35/01), independentemente de sua origem (paraíso
fiscal ou país de alta tributação) e de sua natureza (decorrente de atividade operacional ou
não)”, de sorte que inexiste regra CFC em nosso ordenamento jurídico.
Pois bem.
Já tive a oportunidade de examinar a questão relacionada à aplicação do art. 7o do
Tratado Brasil-Luxemburgo no Processo no 16327.720623/2016-25 junto à 2a Turma Ordinária
da 3a Câmara da 1a Seção do CARF, ao proferir o voto vencedor no Acórdão no 1302-004.329,
de 11 de fevereiro de 2020, o qual peço vênia para transcrever como razão de decidir do presente
caso:
Da Tributação dos Lucros no Exterior
No que concerne a primeira matéria o D. relator acolheu o argumento trazido pela
recorrente quanto à prevalência do tratado entre o Brasil e Luxemburgo sobre a regra de
tributação prevista no art. 74 da MP. 2158-35/2001.
Fl. 3541
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

Conforme sintetizado no relatório, a recorrente alega que o lançamento não observou as
disposições do tratado celebrado entre o Brasil e o Grão-Ducado de Luxemburgo para
prevenir a dupla tributação em matéria de imposto de renda.
Defende que o art. 7o do tratado em questão determina que os lucros de uma empresa
domiciliada em um dos países contratantes só pode ser tributado nesse país, ficando
excluída, conseqüentemente, a competência do outro país para tributar os mesmos
lucros.
Aduz que a interpretação proposta pela autoridade fazendária contraria a razão histórica
e a própria finalidade do art. 7o do tratado (combate à tributação automática de
controladas), esvaziando o seu conteúdo.
Conclui que, em se tratando da tributação dos lucros de controladas domiciliadas em
Luxemburgo, a regra do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24/08/2001, é
afastada pelo art. 7o do tratado.
Este colegiado têm se manifestado, em sua maioria, no sentido de que que o art. 74 da
MP. no 2158-35/2001 é autêntica regra CFC (Controled Foreign Company Rule),
podendo ser aplicada sem ferir os tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla
tributação, acompanhando o posicionamento reiterado da Câmara Superior de Recursos
Fiscais – CSRF, sobre a matéria.
É o que se colhe das ementas dos recentes acórdãos proferidos por esta 2a Turma,
verbis:
Acórdão no 1302-003.720 – Relator Ricardo Marozzi Gregório
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO. ARTIGOS 7o. CONTEÚDO.
A parte dos artigos 7o das Convenções-Modelo dos acordos de bitributação que diz que
“os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado”
não pode ser entendida de maneira desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a
empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se da forma que as Convenções-Modelo
escolheram para dizer que o país da fonte só pode tributar o lucro do seu não residente
se este exercer atividade neste país por intermédio de um estabelecimento permanente.
Isso porque é possível que uma atividade seja exercida sem um grau de conexão tal com
o país da fonte que seja capaz de qualificá-lo no escopo do conceito de estabelecimento
permanente contido nos artigos 5o daquelas mesmas Convenções-Modelo. Ainda assim,
existe a conexão e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no sentido de
tributar os correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede, então, que o
país da fonte exerça essa jurisdição. Não se pode, portanto, querer atribuir à expressão
“os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” o
sentido restritivo de impedir que um determinado país adote normas de transparência
fiscal internacional.
LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. ACORDOS DE
BITRIBUTAÇÃO. COMPATIBILIDADE.
Independentemente de sua amplitude, o artigo 74 da MP no 2.158-35/01 vai ao encontro
das regras criadas em vários países em sintonia com o fenômeno da transparência fiscal
internacional. Trata-se de normas antielisivas específicas que possuem a finalidade de
evitar o diferimento da tributação dos lucros de empresas qualificadas como controlled
foreign corporations (CFC). A lei tributa uma renda ficta da própria pessoa jurídica
Fl. 3542
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

brasileira (a empresa residente). Em outras palavras, ela olha para a empresa residente e,
sopesando o fato de que esta possui participação societária em outra empresa que
apurou lucro no exterior, assume que há disponibilidade da renda e determina que se
tribute como lucro da empresa brasileira um determinado valor estimado com base no
lucro apurado pela empresa no exterior. Não se trata de "dividendos presumidos". Por
isso, inexiste ofensa aos acordos de bitributação tanto nos dispositivos que tratam de
lucros de empresas quanto naqueles que tratam de dividendos.
Acórdão no 1302-003.813 - Relator Paulo Henrique Silva Figueiredo
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM BASES
UNIVERSAIS.
Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, correspondentes ao balanço
levantado em 31 de dezembro de cada ano.
TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. CONTROLADAS. PROPÓSITO DE
EVITAR O DIFERIMENTO INDEFINIDO DA TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS .
REGRA CFC.
A regra do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, é autêntica regra CFC
(Controled Foreign Company Rule), visando, precipuamente, evitar o diferimento por
tempo indeterminado da tributação dos lucros apurados com base nos investimentos que
a sociedade domiciliada no Brasil possua no exterior.
TRIBUTAÇÃO
EM
BASES
UNIVERSAIS.
CONCEITO
DE
RENDA.
ADEQUAÇÃO.
A apuração de lucros em sociedades controladas no exterior caracteriza a aquisição de
disponibilidade jurídica apta a dar nascimento ao fato gerador do imposto de renda, não
havendo nenhum descompasso entre o disposto no art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35, de 2001 com o conceito de renda contido no art. 43 do Código Tributário
Nacional.
BRASIL-HOLANDA. TRATADO PARA EVITAR
DUPLA TRIBUTAÇÃO.
TRIBUTAÇÃO DO LUCRO DA CONTROLADORA NACIONAL. AUSÊNCIA DE
ANTINOMIA.
Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla tributação e
a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. No caso concreto, o
Tratados firmado pelo Brasil com a Holanda não impede a tributação do resultado de
empresa domiciliada no Brasil em função de sua renda obtida a partir dos lucros
apurados em sociedade controlada domiciliada no exterior.
TRATADOS INTERNACIONAIS. OCDE. CONVENÇÃO MODELO. ESTADOS
NÃO MEMBROS. UTILIZAÇÃO. COMENTÁRIOS. APLICAÇÃO.
Os Estados não membros da OCDE, ao utilizarem o texto das Convenções Modelo
propostas por aquela Organização, devem seguir os Comentários inerentes a elas.
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL.
RESULTADO.
PARTICIPAÇÃO
EM
CONTROLADAS. LUCROS. GRANDEZAS DISTINTAS.
Fl. 3543
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

O resultado total dos ajustes decorrentes da aplicação do método da equivalência
patrimonial, ou as contrapartidas de tais ajustes, não se iguala, necessariamente, aos
lucros auferidos em decorrência dos investimentos em controladas no exterior.
No Acórdão no 1302-003.720, cuja ementa é acima citada, o D. Conselheiro Ricardo
Marozzi Gregório traz valioso ensinamentos sobre a tributação dos lucros auferidos no
exterior, valendo a pena transcrevê-los, verbis:
[...]
Da premissa da tributação dos lucros auferidos no exterior:
A compreensão sobre a natureza da tributação envolvendo os lucros auferidos no
exterior é fundamental para o enfrentamento das razões alegadas pela recorrente.
A tributação em bases universais das pessoas jurídicas residentes no Brasil tem
seu fundamento legal no artigo 25 da Lei no 9.249/95, verbis:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas
correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
Após uma turbulência legislativa2, restou estabelecido que esse dispositivo
somente permitiria a tributação depois que os mencionados lucros, rendimentos e
ganhos de capital auferidos no exterior fossem disponibilizados à pessoa jurídica
situada no Brasil.
Posteriormente, a Medida Provisória (MP) no 2.158-35/01 promoveu duas
siginificativas mudanças nesse quadro: com o artigo 21, a tributação foi
estendida à CSLL3; e com o artigo 74, definiu-se que a disponibilização ocorrerá
antes e independetemente de qualquer distribuição no caso de lucros auferidos
por empresas controladas e coligadas da pessoa jurídica brasileira. Confira-se:
Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
sujeitam-se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação
universal de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, de 1995, os arts.
15 a 17 da Lei no 9.430, de 1996, e o art. 1oda Lei no 9.532, de 1997.
(...)
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de
renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Independentemente de sua amplitude, que teria ido além do padrão internacional
ao alcançar empresas coligadas, lucros auferidos em países sem tributação
favorecida e rendas ativas, importa notar que esse artigo 74 vai ao encontro das
regras criadas em vários países em sintonia com o fenômeno da transparência
fiscal internacional4. Trata-se de normas antielisivas específicas que possuem a

2 Essa turbulência se deu com a transformação do conteúdo que constava na própria Lei no 9.249/95, na IN/SRF no
38/96 e na Lei no 9.532/97, e já tinha como pano de fundo a tentativa de se tributar os lucros auferidos no exterior
pelas Controlled Foreign Corporations – CFC – mediante o princípio da transparência fiscal. Cf. Luís Eduardo
Schoueri, “Imposto de Renda e os Lucros Auferidos no Exterior”. In: Grandes Questões Atuais do Direito
Tributário. vol 7. São Paulo: Dialética, 2003, pp. 303 a 313.
3 Na verdade, esse dispositivo foi originalmente editado no artigo 19 da MP no 1.856-6/99 e, depois, sendo
reeditado, até que ficou definitivamente positivado no artigo 21 da MP no 2.158-35/01.
4 Cf. João Francisco Bianco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007, pp. 15 a 39.
Fl. 3544
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

finalidade de evitar o diferimento da tributação dos lucros de empresas
qualificadas como controlled foreign corporations (CFC).
Impõe-se, então, compreender a sistemática adotada por esses comandos legais.
Nesse sentido, é de se observar que a lei não teria eficácia se quisesse tributar
diretamente os lucros de uma empresa não residente. Isso porque não há conexão
(residência ou fonte) capaz de dar efetividade à jurisdição tributária brasileira. O
que a lei faz é tributar uma renda ficta da própria pessoa jurídica brasileira (a
empresa residente). Em outras palavras, ela olha para a empresa residente e,
sopesando o fato de que esta possui participação societária em outra empresa que
apurou lucro no exterior, assume que há disponibilidade da renda e determina
que se tribute como lucro da empresa brasileira um determinado valor estimado
com base no lucro apurado pela empresa no exterior.
A adequação dessa determinação ao conceito constitucional de renda é uma
decisão que deve ser levada a efeito por quem tem competência para isso, no
caso, o Supremo Tribunal Federal - STF, à luz dos princípios constitucionais
envolvidos (igualdade, capacidade contributiva, praticabilidade, etc.). E, como é
de amplo conhecimento, o artigo 74 foi apreciado pelo STF, na ADI no 2.588,
restando decidida sua inconstitucionalidade apenas nos casos que tratam de
lucros auferidos por coligadas não situadas em países com tributação favorecida.
Não nos cabe aqui questionar a exatidão dessa decisão, mas, apenas, reconhecer
sua aplicabilidade.
Nem se pode estranhar essa forma de tributação. Afinal, em várias situações a
legislação do imposto de renda tributa algo que não é necessariamente renda.
Basta ver as margens predeterminadas do controle dos preços de transferência.
Aliás, as próprias adições e exclusões ao lucro líquido, que o legislador
arbitrariamente elege para se chegar ao lucro real, não deixam de ser uma prova
de que o lucro real é muito mais uma ficção do que uma renda ideal.
Diferentemente do que ocorre em alguns países onde a renda segue a teoria da
fonte definida em espectros cedulares, o conceito de renda adotado no Brasil
segue a teoria do acréscimo patrimonial (segundo o modelo desenvolvido pelos
financistas Georg Schanz, Robert Haig e Henry Simons - modelo SHS) definido
numa amplitude global5. Isso significa que considera-se renda quaisquer fluxos
monetários e demais benefícios (que possam também ser avaliados em termos
monetários) que ingressem na esfera patrimonial da pessoa durante o período
considerado. O que ocorre é que a lei, em situações nas quais o legislador sopesa
a confluência de diversos princípios e interesses coletivos, deixa de tributar
algumas categorias de renda. A bem da verdade, nem mesmo o lucro líquido
contábil pode se enquadrar exatamente no conceito financeiro de renda da teoria
do acréscimo patrimonial que inspirou os elaboradores do Código Tributário
Nacional - CTN - na positivação do seu artigo 436.
E não há nenhuma ofensa aos artigos 7o dos acordos de bitributação quando se
adota esse tipo de tributação. Veja-se o típico conteúdo desses dispositivos,
conforme as Convenções-Modelo adotadas pela OCDE e pela ONU, nos termos
reproduzidos para o vernáculo pelo acordo celebrado entre o Brasil e a Espanha7:
Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro
Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí
situado. No último caso, os lucros da empresa serão tributáveis no outro

5 Cf. Reuven S. Avi-Yonah, Nicola Sartori e Omri Marian, Global Perspectives on Income Taxation Law. New
York: Oxford, 2011, pp. 17 a 23
6 Cf. Ricardo Marozzi Gregorio. Preços de Transferência: Arm's Length e Praticabilidade. São Paulo: Quartier Latin,
2011, p. 245.
7 Parágrafo 1 do Artigo 7 do Decreto no 76.975/76.
Fl. 3545
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse
estabelecimento permanente.
Ora, a parte desses dispositivos que diz que “os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” não pode ser entendida de
maneira desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a empresa exerça sua
atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento
permanente aí situado”. Trata-se da forma que as Convenções-Modelo
escolheram para dizer que o país da fonte só pode tributar o lucro do seu não
residente se este exercer atividade neste país por intermédio de um
estabelecimento permanente. Isso porque é possível que uma atividade seja
exercida sem um grau de conexão tal com o país da fonte que seja capaz de
qualificá-lo no escopo do conceito de estabelecimento permanente contido nos
artigos 5o daquelas mesmas Convenções-Modelo. Ainda assim, existe a conexão
e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no sentido de tributar os
correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede, então, que o país
da fonte exerça essa jurisdição.
Não se pode, portanto, querer atribuir à expressão “os lucros de uma empresa de
um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” o sentido restritivo de
impedir que um determinado país adote normas de transparência fiscal
internacional. Esse, inclusive, é o entendimento esposado pela OCDE nos
comentários de sua Convenção-Modelo. Nesse sentido, vide os seguintes
excertos, conforme edição atualizada em 2010, com tradução livre:
Parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1o:
23. A utilização de “companhias de base” [“base companies”, em
inglês] também pode ser tratada através de normas sobre sociedades
controladas no exterior [“Controlled Foreign Corporations/CFC”, em
inglês]. Um número significativo de países membros e não membros
tem adotado tal legislação. Conquanto o desenho desse tipo de
legislação varie consideravelmente de país para país, um traço comum
dessas regras, agora internacionalmente reconhecidas como um
instrumento legítimo para proteger a base tributária local, é que elas
resultam na tributação, por um Estado Contratante, de seus residentes
relativamente à renda proveniente de sua participação em certas
entidades estrangeiras. Argumentou-se algumas vezes, com base em
certa interpretação de dispositivos da Convenção tais como o artigo 7o,
parágrafo 1o, e o artigo 10, parágrafo 5o, que esse traço comum da
legislação sobre sociedades controladas no exterior estaria em conflito
com tais dispositivos. Pelos motivos expostos nos parágrafos 14 dos
comentários ao artigo 7o e 37 dos comentários ao artigo 10, esta
interpretação não está de acordo com o texto dos dispositivos. A
interpretação também não se sustenta quando os dispositivos são lidos
em seu contexto. Portanto, muito embora alguns países tenham
considerado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a
legislação das sociedades controladas no exterior não está em conflito
com a Convenção, tal esclarecimento não se faz necessário. Reconhece-
se que a legislação das sociedades controladas no exterior estruturada
dessa forma não é contrária aos dispositivos da Convenção.
Parágrafo 14 dos comentários ao artigo 7o:
14. O propósito do parágrafo 1o é traçar limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado
Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante
tributar seus próprios residentes com base nos dispositivos relativos a
sociedades controladas no exterior encontrados em sua legislação
interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser
computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em
outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa
Fl. 3546
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios
residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se pode
dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros (ver também o parágrafo
23 dos comentários ao artigo 1o e parágrafos 37 a 39 dos comentários ao
artigo 10).
Outrossim, o recente relatório final divulgado no âmbito da Ação 3 do projeto
Base Erosion and Profit Shifting - BEPS, conduzido pela OCDE sob
determinação de todos os países pertencentes ao chamado G-20, tratou como
renda "atribuída aos acionistas" (attributed to shareholders) a parcela tributada
no país que impõe a norma CFC. Nesse sentido, recomenda que sejam
estabelecidas regras claras para a definição, computação e atribuição dessa
parcela8. Portanto, não se trata de tributar a renda da CFC, mas, sim, uma parcela
atribuída na renda do acionista.
Por outro lado, também não se pode compreender a sistemática adotada pela lei
brasileira como se estivesse tributando uma espécie de "dividendos presumidos".
Primeiro, porque o dividendo é um conceito bem delineado no âmbito da
legislação societária. Assim, não basta a mera deliberação dos sócios para que
todo o lucro auferido num determinado período se converta em dividendos.
Como se sabe, há diversas situações em que os lucros devem ser destinados, por
determinação legal ou estatutária, a pessoas distintas dos sócios. Então, não se
pode garantir que todo o lucro deve ser dividido segundo as participações
societárias.
Segundo, porque quando o dividendo é, de fato, distribuído, seguindo o método
de alívio da bitributação jurídica utilizado pela maioria dos países, deve se dar o
crédito do imposto retido pelo país da fonte. Porém, a legislação brasileira não
faz exatamente isso. Como não houve, de fato, a distribuição do dividendo, não
há imposto retido na fonte. Então, o que se possibilita é a compensação do
imposto pago sobre o lucro pela empresa não residente. Vejam bem, não se trata
de alívio da britributação jurídica, mas, sim, da bitributação econômica através
da compensação de parcelas do imposto apurado pela empresa residente (a
brasileira), segundo os complicados critérios estabelecidos no artigo 14 da
IN/SRF no 213/029. E percebam que existe até a possibilidade de compensar
aquele imposto do exterior com a CSLL devida pela empresa brasileira (artigo 15
da mesma IN)10. Confira-se:
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O
IMPOSTO DE RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos
de capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
§ 1o Para efeito de compensação, considera-se imposto de renda pago no
país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada ou o relativo
a rendimentos e ganhos de capital, o tributo que incida sobre lucros,
independentemente da denominação oficial adotada e do fato de ser este
de competência de unidade da federação do país de origem.
§ 2o O tributo pago no exterior, a ser compensado, será convertido em
Reais tomando-se por base a taxa de câmbio da moeda do país de
origem, fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente
à data de seu efetivo pagamento.

8 Cf. 2015 OECD Report: Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, pp 9 e 10.
9 Interpretação administrativa para os artigos 26 da Lei no 9.249/95, 16, § 2o, da Lei no 9.430/96, e 1o, § 4o, da Lei no
9.532/97.
10 Cuja base legal é o artigo 21, § único, da MP no 2.158-35.
Fl. 3547
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

§ 3o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no
Brasil, o seu valor será convertido em Dólares dos Estados Unidos da
América e, em seguida, em Reais.
§ 4o A compensação do imposto será efetuada, de forma individualizada,
por controlada, coligada, filial ou sucursal, vedada a consolidação dos
valores de impostos correspondentes a diversas controladas, coligadas,
filiais ou sucursais.
§ 5o Tratando-se de filiais e sucursais, domiciliadas num mesmo país,
poderá haver consolidação dos tributos pagos, observado o disposto no §
2odo art. 3oe § 5odo art. 4o.
§ 6o A filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, deverá
consolidar os tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou
ganhos de capital auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas
quais tenha participação societária.
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
que houverem sido computados na determinação do lucro real.
§ 8o Para efeito de compensação, o tributo será considerado pelo valor
efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de
tributo decorrente de qualquer benefício fiscal.
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá
exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil,
sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na
apuração do lucro real.
§ 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no
Brasil, deverá calcular o valor:
I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial,
sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital
que houverem sido computados na determinação do lucro real;
II - do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e
após a inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior.
§ 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior,
passível de compensação, não poderá exceder o valor determinado
segundo o disposto em seu inciso I, nem à diferença positiva entre os
valores calculados sobre o lucro real com e sem a inclusão dos referidos
lucros, rendimentos e ganhos de capital, referidos em seu inciso II.
§ 12. Observadas as normas deste artigo, a pessoa jurídica que tiver os
lucros de filial, sucursal e controlada, no exterior, apurados por
arbitramento, segundo o disposto nas normas específicas constantes
desta Instrução Normativa, poderá compensar o tributo sobre a renda
pago no país de domicílio da referida filial, sucursal ou controlada, cujos
comprovantes de pagamento estejam em nome desta.
§ 13. A compensação dos tributos, na hipótese de cômputo de lucros,
rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior, na
determinação do lucro real, antes de seu pagamento no país de domicílio
da filial, sucursal, controlada ou coligada, poderá ser efetuada, desde
que os comprovantes de pagamento sejam colocados à disposição da
Secretaria da Receita Federal antes de encerrado o ano-calendário
correspondente.
§ 14. Em qualquer hipótese, a pessoa jurídica no Brasil deverá colocar
os documentos comprobatórios do tributo compensado à disposição da
Fl. 3548
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

Secretaria da Receita Federal, a partir de 1ode janeiro do ano
subseqüente ao da compensação.
§ 15. O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital
auferidos no exterior, que não puder ser compensado em virtude de a
pessoa jurídica, no Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado
lucro real positivo, poderá ser compensado com o que for devido nos
anos-calendário subseqüentes.
§ 16. Para efeito do disposto no § 15, a pessoa jurídica deverá calcular o
montante do imposto a compensar em anos-calendário subseqüentes e
controlar o seu valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real
(Lalur).
§ 17. O cálculo referido no § 16 será efetuado mediante a multiplicação
dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital computados no lucro real,
considerados individualizadamente por filial, sucursal, coligada ou
controlada, pela alíquota de quinze por cento, se o valor computado não
exceder o limite de isenção do adicional, ou pela alíquota de vinte e
cinco por cento, se exceder.
§ 18. Na hipótese de lucro real positivo, mas, em valor inferior ao total
dos lucros, rendimentos e ganhos de capital nele computados, o tributo
passível de compensação será determinado de conformidade com o
disposto no § 17, tendo por base a diferença entre aquele total e o lucro
real correspondente.
§ 19. Caso o tributo pago no exterior seja inferior ao valor determinado
na forma dos §§ 17 e 18, somente o valor pago poderá ser compensado.
§ 20. Em cada ano-calendário, a parcela do tributo que for compensada
com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil, ou com a CSLL,
na hipótese do art. 15, deverá ser baixada da respectiva folha de controle
no Lalur.
COMPENSAÇÃO COM A CSLL DEVIDA NO BRASIL
Art. 15. O saldo do tributo pago no exterior, que exceder o valor
compensável com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil,
poderá ser compensado com a CSLL devida em virtude da adição, à sua
base de cálculo, dos lucros, rendimentos e ganhos de capital oriundos do
exterior, até o valor devido em decorrência dessa adição.
Terceiro, porque não há na legislação nada que garanta que se houver uma
efetiva distribuição de dividendos a posteriori estes deixarão de ser tributados,
tanto pelo país da fonte, quanto pelo Brasil. Ademais, inexiste qualquer previsão
acerca dos efeitos daquela tributação sobre os “dividendos presumidos” em face
da eventual tributação dos dividendos efetivamente distribuídos.
É verdade que os parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10 deixam aberta
a possibilidade de uma determinada legislação CFC tratar ou não os rendimentos
tributados na categoria dos dividendos. Apesar disso, o conteúdo desses
parágrafos é claro quanto à chance de haver problemas na efetivação de
benefícios concedidos no âmbito do acordo no caso de a legislação CFC tratar os
rendimentos tributados na categoria dos dividendos. Veja-se tais comentários,
conforme edição atualizada em 2010, com tradução livre:
Parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10:
38. A aplicação de tal legislação ou regras [de acordo com o parágrafo precedente,
trata-se da legislação CFC ou de regras com efeitos similares] pode, porém,
complicar a aplicação do artigo 23. Se a renda [da CFC] fosse atribuída ao
contribuinte, cada item dessa renda teria que ser tratada na conformidade das
Fl. 3549
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

provisões relevantes da Convenção (lucros de empresas, juros, royalties). Se é
tratada como um dividendo presumido, então, ele é claramente derivado da
companhia de base [a CFC], constituindo renda do país daquela companhia.
Mesmo assim, não está claro se a renda deve ser tratada como um dividendo
(artigo 10) ou como rendimentos não expressamente mencionados (artigo 21). Sob
algumas dessas legislações ou regras, a renda tributável é tratada como um
dividendo, com o resultado de que uma isenção concedida por uma convenção,
por exemplo, uma isenção de uma filial, seja também estendida ao contribuinte. É
questionável se a Convenção requer que isso seja feito. Se o país de residência
considera que esse não é o caso, pode se alegado que ele está obstruindo a normal
operação da isenção de uma filial mediante tributação do dividendo (na forma de
"dividendo presumido") antecipadamente.

39. Aonde os dividendos são realmente distribuídos pela companhia de base [a
CFC], as provisões da convenção bilateral têm que ser normalmente aplicadas
porque há renda de dividendos dentro do escopo da convenção. Assim, o país da
companhia de base pode submeter o dividendo a uma tributação na fonte. O país
da residência do controlador aplicará os métodos normais de eliminação da
bitributação (isto é, o método do crédito ou da isenção). Isso implica que o tributo
retido deve ser creditado no país de residência do controlador, mesmo que o lucro
distribuído (o dividendo) tenha sido tributado anos antes no âmbito da legislação
CFC ou outras regras com efeitos similares. No entanto, a obrigação de dar o
crédito nesse caso permanece questionável. Geralmente tal dividendo é isento da
tributação (uma vez que ele já foi tributado no âmbito daquela legislação ou
regras) e poderia ser arguido que não há base para o crédito do tributo retido. Por
outro lado, o propósito do tratado seria frustrado se esse crédito pudesse ser
evitado via simples antecipação da tributação pela oposição da citada legislação.
O princípio geral estabelecido acima sugere que o crédito deveria ser concedido
mesmo que os detalhes possam depender de tecnicalidades da citada legislação ou
regras e do sistema de crédito dos tributos no exterior contra os tributos
domésticos (por exemplo, tempo decorrido desde a tributação dos "dividendos
presumidos"). Porém, os contribuintes que tenham recorrido a arranjos artificiais
estão assumindo riscos que não estão completamente sob a salvaguarda das
autoridades tributárias.
Nada obstante a existência dessa possibilidade, como já se disse, não parece que
a lei brasileira tenha seguido esse difícil caminho.
Registre-se, contudo, que a matéria sofrerá profundas alterações para os fatos
geradores futuros por obra do conteúdo introduzido pela Lei no 12.973/14.
[...]
(destaques cfe. o original)
A discussão relacionada à existência de conflito entre o art. 7o do Tratado Brasil-
Luxemburgo já foi objeto de apreciação pela 1a Turma da CSRF, ao proferir o Acórdão
no 9101-003.088, cujo voto da lavra do D. conselheiro André Mendes Moura
propugnou no sentido de que não se comunicam as materialidades previstas no art. 74
da MP no 2158-35/2001 e as disposições da MP 2158-35/2001. Dele se extraem as
seguintes razões de decidir, verbis:
[...]
Voltando para o caso concreto, a matéria a ser analisada é se o Tratado Brasil-
Luxemburgo teria repercussão na materialidade prevista pelo art. 74 da MP no
2.15835,
de 2001.
Fl. 3550
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

A assunto já foi discutido em recentes julgamentos no presente Colegiado:
Acórdão no 9101-002.589 ("caso EAGLE"), no 9101-002.751 (PETROBRÁS), no
9101-002.832 (INTERCEMENT), cujas razões para decidir adoto nos presentes
autos.
Transcrevo o art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de
renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados
disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
O aspecto material da norma trata dos lucros auferidos no exterior, por
intermédio das controladas ou coligadas, em quantum proporcional à
participação da controladora do Brasil sobre o investimento.
Para operacionalizar a apuração dos lucros auferidos de controladas/coligadas
(investidas) no Brasil, quanto no exterior, tomou-se como base os resultados na
contabilidade da investidora refletidos por meio do Método de Equivalência
Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da
investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do
lucro real. Nesse caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido
pela investida já foi tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da
investidora. E principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja,
os lucros auferidos pela investida são necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em
relação à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional
à sua participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na
apuração do lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros
forem auferidos de controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável,
na proporção de participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao
final de cada ano-calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso,
a sua tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país
onde se encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o
lucro em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder
de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos.
Trata-se de situação em que a neutralidade que ocorre quando investidora e
investida estão no Brasil é desvirtuada.
Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro
da investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é
tributado pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar
em neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo
indeterminado da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate
dispôs expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído
Fl. 3551
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

para a empresa brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da
investida), na proporção de sua participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora
estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no
exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda
incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital
computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no
Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da
tributação entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro
mecanismo, mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres no
exterior, e supera-se a questão do diferimento de tributação por tempo
indeterminado. A tributação só se consuma se as alíquotas no exterior foram
inferiores à praticadas no Brasil. Inclusive, é precisamente a situação tratada
no caso concreto. Registre-se que a autoridade autuante deduziu do lançamento
fiscal, com correção, os valores pagos pela Contribuinte a título de imposto de
renda na Luxemburgo.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos
lucros auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7o da
Convenção Brasil-Luxemburgo.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem,
na medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil.
Ou seja, a legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo
contribuinte, investidor, residente no Brasil.
[...]
Assim, não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-
35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Luxemburgo para evitar
bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles
auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação no
investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-calendário, havendo,
nesse contexto, incidência do IRPJ e da CSLL.
[...]
Diante das premissas acima alinhadas, que adoto como razões de decidir, não podem
ser acolhidas as alegações da recorrente no sentido de que o acordo para evitar a
bitributação firmado entre Brasil e Luxemburgo deva prevalecer sobre a legislação
interna.
Não se trata de esvaziar o conteúdo do artigo 7o da convenção, como alega a recorrente,
mas sim de compatibilizá-lo com a legislação brasileira de tributação dos lucros no
exterior que, conforme acima explanado, se insere na categoria de norma CFC,
plenamente admitido pelo direito internacional.
Trata-se, como analisado acima, de materialidades distintas, tributando-se no Brasil os
lucros são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua participação
no investimento localizado no exterior ao final de cada ano-calendário, o que não é o
mesmo que alcançar os lucros totais auferidos pela empresa situada em Luxemburgo,
sujeita às regras de tributação daquele Grão-Ducado.
Fl. 3552
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
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A bitributação, no caso, é evitada pela norma brasileira que assegura a compensação
integral do imposto pago no exterior, até o limite do IRPJ e da CSLL apurados no
Brasil.
Ante ao exposto, acompanho a maioria do colegiado e voto no sentido de negar
provimento ao recurso nesta parte.
Não obstante as razões acimas sejam suficientes para enfrentar e infirmar as
alegações da recorrente entendo que os apontamentos trazidos pela d. PGFN em suas
contrarrazões, nos quais, além de analisar especificamente os argumentos da recorrente, também
traz valiosas contribuições sobre o entendimento do tema, de sorte que adoto os excertos abaixo
extraídos da referida manifestação como reforço e razões adicionais de decidir no presente caso,
verbis:
[...]
IV – QUESTIONAMENTOS SOBRE O TRATADO PARA EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO FIRMADO ENTRE O BRASIL E LUXEMBURGO
A recorrente ainda fundamenta a não tributação dos lucros auferidos por intermédio da
CAMARGO CORREA LUXEMBURGO na aplicação do art. 7o do Tratado Brasil-
Luxemburgo para evitar a dupla tributação. Em essência, a contribuinte afirma que a
Fiscalização estaria tributando lucros que pertencem à controlada residente em
Luxemburgo, o que seria vedado pelo art. 7o do Tratado Brasil-Luxemburgo. No
entanto, não merecem prosperar as alegações da recorrente.
IV.1 – DA INTERPRETAÇÃO E DA QUALIFICAÇÃO DE LUCROS
AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE CONTROLADAS OU
COLIGADAS
Considerando a existência de Tratado para evitar a dupla tributação da renda, firmado
entre Brasil-Luxemburgo, o primeiro passo é examinar as normas dos referidos acordos
internacionais. Com efeito, deve-se buscar inicialmente os conceitos trazidos pelos
tratados, tendo em vista a sua finalidade específica de regulamentar situações nas quais
se verifique a possibilidade de múltipla incidência de tributos sobre o mesmo fato. A
utilização do direito interno de cada um dos países contratantes fica reservada às
hipóteses em que a convenção remete a ele, ou quando não se encontram os termos na
própria Convenção.811 Nesse contexto, importante examinar os dispositivos do Tratado
Brasil-Luxemburgo que tratam da tributação de lucros:
Tratado Brasil-Luxemburgo
Artigo 7°
Lucros das Empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante
por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua
atividade na forma indicada, seus lucros serão tributáveis no outro Estado, mas
unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento
permanente.

11 8 Nesse sentido, aponta-se o trabalho desenvolvido por Ailton Cláudio Ribeiro, apresentado como dissertação de
mestrado da Unisantos. RIBEIRO, Ailton Cláudio. Conflitos de qualificação na aplicação de convenções para evitar
a dupla tributação da renda e capital: delimitação conceitual e análise de propostas de solução. p. 76.
http://biblioteca.unisantos.br/tede/tde_arquivos/1/TDE-2006-09-05T191201Z-15/Publico/dissertacao%20-
%20Ailton%20Claudio%20Ribeiro.pdf
Fl. 3553
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
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A norma acima transcrita, claramente, limita-se a definir qual o país poderá tributar de
lucros das empresas. Essa é justamente a essência Acordo internacional: fixar a
competência tributária quando se verifica a possibilidade de dupla ou múltipla
tributação ou isenção da mesma renda. Por essa razão, o conteúdo das normas dos
tratados para evitar a dupla tributação, geralmente, está relacionado à delimitação de
critérios de competência tributária, às regras para diminuir ou eliminar os efeitos da
dupla tributação, entre outros. Esse é o entendimento de Antônio de Moura Borges:
Por via de tais convenções, os Estados pactuantes previnem, mitigam ou
eliminam a dupla tributação internacional com a adoção de duas regras
diferentes. De acordo com a primeira, reserva-se com exclusividade a tributação
de determinadas categorias de rendimentos a cada um dos Estados. O Estado a
que não foi reservado o direito de tributar certas categorias de rendimentos deve
renunciar-lhes a tributação, evitando-se, dessa forma, o surgimento da dupla
tributação. De conformidade com a segunda regra, aplicável na maioria dos
casos, delimitam-se as categorias de rendimentos que podem ser tributadas, tanto
pelo Estado da residência, como pelo Estado da fonte, e atribui-se a um desses
Estados o dever de eliminar ou atenuar a dupla tributação, utilizando, ou o
método da isenção, ou o método da imputação, ou, o que é mais comum, uma
combinação dos dois métodos.912
Diante disso, analisando o artigo 7o do Tratado Brasil-Luxemburgo, a única conclusão
que se pode extrair é que os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são
tributáveis nesse Estado. Entretanto, o mencionado dispositivo não esgota a disciplina
da tributação dos lucros submetidos ao poder de tributar de dois ou mais Estados. Isso
porque falta um conceito essencial para se estabelecer a relação jurídico-tributária, qual
seja: explicitar o que pode ser considerado lucro das empresas residentes em cada
país. Ora, sem esta definição, de nada adiantam os critérios de delimitação de
competência do artigo 7o, tendo em vista que ainda é preciso esclarecer o conceito do
elemento material do fato gerador do tributo.
Seguindo a linha de raciocínio no sentido de se buscar primeiro no Tratado as definições
dos conceitos, volta-se a atenção para o artigo 3o, que apresenta as definições gerais:
Tratado Brasil-Luxemburgo
Artigo 3o
Definições Gerais
1. Na presente Convenção, a não ser que o contexto imponha uma interpretação
diferente: (...) 2. Para a aplicação da Convenção por um Estado Contratante,
qualquer expressão que não se encontre de outro modo definida terá o
significado que lhe é atribuído pela legislação desse Estado Contratante relativa
aos impostos que são objeto da Convenção, a não ser que o contexto imponha
interpretação diferente.
Inicialmente, constata-se que o art. 3o dos tratados não trazem o conceito de lucro. Por
sua vez, em nenhum outro artigo da Convenção Brasil-Luxemburgo foi definido o
que seria lucro, para fins de incidência do imposto sobre a renda. Nessa perspectiva,
importante notar que o parágrafo 2o do art. 3o prevê uma regra residual, qual seja: deve
ser observada a legislação interna do Estado contratante quando não estiverem
presentes, no texto do Tratado, a definição de algum termo ou expressão. A esse

12 9 BORGES, Antônio de Moura. Considerações Sobre a Dupla Tributação Internacional. Jus Navigandi. Teresina,
ano 6, n. 51, out. 2001. Disponível em <http://jus.com.br/revista/texto/2088>.
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respeito, vale a pena conferir trecho da obra de Alberto Xavier, na qual analisa o § 2° do
art. 3° da Convenção Modelo da OCDE sobre dupla tributação da renda:1013
De tudo isto resulta que o § 2° do art. 3° não reveste o alcance de uma cláusula
geral de reenvio para o direito interno, como regra subsidiária de interpretação e
aplicação do tratado, como pretende Vogel, antes estabelece o círculo
excepcional de hipóteses restritas, em que o direito fiscal interno pode ser
utilizado para definir expressões não definidas no tratado, como, por exemplo,
‘lucro’ ou ‘controle direto ou indireto’.1114
Percebe-se, portanto, que a definição do que sejam os “lucros de uma empresa de um
Estado Contratante” (no caso, o Brasil) deve ser buscada no ordenamento jurídico
brasileiro. Esse entendimento está em consonância com a regra de interpretação
prevista no próprio Tratado Brasil-Luxemburgo. Nesse ponto, vale lembrar que para
chegar a essa conclusão seguiu-se a metodologia considerada pela doutrina como a mais
adequada, a saber: investigar primeiro se o conceito foi trazido pelo Acordo
internacional e, não havendo especificação naquela fonte, parte-se para o direito interno
dos países.
Partindo dessa premissa, o próximo passo é examinar a legislação brasileira sobre a
tributação de lucros auferidos no exterior. Mais precisamente, cumpre conferir o
conteúdo do art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, haja vista se a norma que
fundamentou o lançamento do crédito tributário. Considerando, ainda, que o citado
dispositivo remete ao art. 25 da Lei no 9.249, de 1995, torna-se imprescindível analisar
as duas normas em conjunto. Assim, vale a pena transcrevê-las abaixo:
Lei no 9.249, de 1995
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada
no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento.
O art. 25 da Lei no 9.249, de 1995, dispõe que o lucro das empresas residentes no Brasil
será composto pelos resultados auferidos no exterior. Significa dizer que, ao determinar
a adição dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, a norma
explicita que os rendimentos produzidos no exterior integrarão o lucro real das pessoas
jurídicas brasileiras. Trata-se da consagração do princípio da universalidade ou da
tributação em bases universais, previsto no inciso I do § 2o do art. 153 da Constituição
Federal de 1988.1215

13 10 Apesar de não ser membro da OCDE, o Brasil utiliza a Convenção Modelo daquela entidade como base na
formulação de seus tratados para evitar a dupla tributação da renda.
14 11 XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 136.
15 12 Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
(...)
§ 2o - O imposto previsto no inciso III:
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
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Por sua vez, o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, também contempla
regra de definição do elemento material do fato gerador do IPRJ e da CSLL, expresso
no seguinte trecho: “determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL,
nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta
Medida Provisória”. Além disso, o dispositivo ainda prevê o elemento temporal do fato
gerador, ou seja, o momento em que se consideram disponibilizados os lucros para as
controladoras ou coligadas brasileiras. A novidade trazida pelo art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, foi estabelecer que a tributação dos lucros das
controladoras e coligadas situadas no Brasil, auferidos por intermédio de suas
controladas ou coligadas no exterior, seguiria o regime de competência. O
fundamento para essa inovação, é bom ressaltar, encontra-se no § 2o do art. 43 do CTN,
que autorizou o legislador a estabelecer o momento em que ocorrerá a disponibilização
dos rendimentos oriundos do exterior.1316 Desse modo, é possível afirmar que o art. 74
da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, apenas complementa o regime de tributação
em bases universais, para as pessoas jurídicas residentes no Brasil, inaugurado pelo art.
25 da Lei no 9.249, de 1995. Nessa perspectiva, relevante notar que os dois dispositivos
apresentam o mesmo conceito para lucro real, no sentido de que a apuração da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL levará em conta os rendimentos auferidos no
exterior.
Assentados esses pontos, cabe agora retornar para a análise da tributação dos lucros
auferidos no exterior sob a ótica do Tratado firmado entre Brasil-Luxemburgo.
As normas brasileiras não extrapolaram os limites do referido Tratado internacional,
uma vez que definiram o que seria o lucro da pessoa jurídica situada no Brasil –
termo não especificado na Convenção. Por sua vez, também não se verifica
incompatibilidade entre o disposto em normas brasileiras e nas normas de Luxemburgo.
Isso porque o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, apresenta preceitos
que correspondem ao âmbito de competência do Brasil – ou seja, define o que deve
ser entendido como lucro das empresas brasileiras e o momento em que será
possível haver incidência do IR e da CSLL sobre estes lucros. Dessa maneira, resta
evidente que a Fiscalização fundamentou seu trabalho no conceito de lucro fornecido
pela legislação brasileira. Com efeito, a autoridade administrativa responsável pelo
lançamento, tendo como parâmetro de interpretação o direito interno, constatou a
existência de valores que se subsumiriam à hipótese que autoriza a tributação pelo
IRPJ e pela CSLL.
O principal argumento utilizado pela recorrente, para tentar afastar a tributação no
Brasil, diz respeito ao critério de competência definido no art. 7o. Basicamente, alega-se
que as autoridades brasileiras estariam – com base no art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35, de 2001 – tributando os lucros das controladas ou coligadas situadas no
exterior, e que essa postura violaria o art. 7o das Convenções. Entretanto, tais
afirmações não condizem com a realidade.
Primeiramente, conforme demonstrado acima, o objeto da Lei no 9.249, de 1995, e do
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, não é o lucro de empresa
estrangeira, mas os lucros da sociedade controladora sediada no Brasil. Significa

16 13 Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato
gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso
anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição
jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp no 104, de 10.1.2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em
que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp no 104,
de 10.1.2001)
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
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dizer que o enfoque da legislação nacional foi delimitar o conceito de lucro real,
incluindo na base de cálculo do IRPJ e da CSLL os lucros auferidos no exterior
por intermédio de controladas ou coligadas. Implica dizer que os valores
disponibilizados pelas controladas ou coligadas estrangeiras devem ser
qualificados como lucros da controladora residente no Brasil – nos termos do art. 74
da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.
Como visto acima, compete ao aplicador do tratado buscar nas legislações de cada
país contratante o significado dos termos não definidos nos tratados. A r. decisão de
primeira instância respeitou tal regra, ao dar ao termo “lucro de empresa residente” um
significado que está em conformidade com o ordenamento jurídico brasileiro. Isso
porque entendeu, acertadamente, que a lei brasileira estaria incidindo sobre lucros de
empresa residente no Brasil, o que, evidentemente, consiste no escopo da Lei no 9.249,
de 1995, e do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Portanto, se o art. 7o
do tratado dispõe que os “lucros de empresa serão tributados apenas no país de
residência”, a lei brasileira não contraria o art. 7o dos tratados. Ao contrário, no caso, o
lucro de empresa residente no Brasil está sendo tributado no Brasil, o que implica dizer
que o art. 7o está sendo observado e respeitado pela legislação pátria.
IV.2 – CLASSIFICAÇÃO DO ART. 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA No 2.158-35,
DE 2001, COMO NORMA CFC
Ultrapassadas as primeiras considerações acerca da aplicação do art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, frente aos Tratado firmados pelo Brasil para evitar a
dupla tributação, cabe analisar o tema sob outro enfoque. A partir de agora, passa a ser
debatida a natureza do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, para que
fique demonstrado que o citado dispositivo consiste em norma voltada para a disciplina
das CFCs. Ademais, é preciso que fique claro o verdadeiro sentido da norma contida no
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, para evitar desvirtuamentos em sua
aplicação – o que provocaria esvaziamento de sua finalidade.
No Termo de Verificação Fiscal, a autoridade lançadora procurou delinear a atual
sistemática brasileira no âmbito da tributação de lucros auferidos no exterior. Para isso,
trouxe a evolução histórica da legislação sobre o assunto, merecendo destaque,
primeiramente, o art. 25 da Lei no 9.249, de 1995.1417 O mencionado dispositivo legal
introduziu no ordenamento jurídico o regime de tributação universal da renda das
pessoas jurídicas residentes no país, provocando uma mudança de paradigma no
modelo de tributação do IRPJ e da CSLL – que antes era orientado pelo critério da
territorialidade.
O art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,1518 deu continuidade à mudança
de paradigma iniciada com o art. 25 da Lei no 9.249, de 1995. Esse aspecto é facilmente
perceptível no próprio texto do caput do art. 74, que ao fazer menção à “determinação

17 14 Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do
lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil
serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte: (destaques não constam no original) (...)
§ 3o Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na
apuração do lucro real com observância do seguinte: (destaques não constam no original)
(...)
18 15 Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da
Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada
ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão
considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das
hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Fl. 3557
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
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da base cálculo do IRPJ e da CSLL” remete para o art. 25 da Lei no 9.249, de 1995. Por
seu turno, a doutrina também reconhece essa relação entre os dispositivos acima citados,
a exemplo de Luís Eduardo Schoueri.1619 Portanto, é possível afirmar, com
tranquilidade, que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, visava
igualmente submeter as pessoas jurídicas residentes no Brasil ao critério da
universalidade da tributação da renda.
Feitas essas considerações introdutórias, passa-se às técnicas hermenêuticas que
permitem qualificar o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, como norma
CFC. A primeira a ser utilizada é a interpretação gramatical, efetivada mediante a
simples leitura do texto normativo e a identificação do significado linguístico das
palavras que o compõe. Nessa perspectiva, constata-se que o dispositivo sob análise
disciplina os elementos que devem compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o que
é confirmado pelo seguinte trecho: “Para fim de determinação da base de cálculo do
imposto de renda e da CSLL”. Além disso, é preciso levar em conta a remissão feita ao
art. 25 da Lei no 9.249, de 1995, tendo esse dispositivo fixado que: “Os lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na
determinação do lucro real das pessoas jurídicas”.1720 Por fim, o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, traz um marco temporal para determinar o momento
em que se entende disponibilizados, para a controladora ou coligada brasileira, os lucros
auferidos no exterior por intermédio de sua controlada ou coligada. Isso é o que se
extrai desta parte do texto normativo: “os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil
na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.”.
Diante disso, apegando-se apenas à literalidade do art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35, de 2001, fica evidente que o parâmetro utilizado para compor a base de
cálculo do IRPJ e da CSLL são os lucros obtidos por intermédio das controladas e
coligadas no exterior e o momento da disponibilização destes lucros para a
controladora ou coligada brasileira. Mais do que isso, já se poderia concluir que o
dispositivo regulamenta a tributação da renda de pessoas jurídicas residentes no Brasil.
Isso é precisamente o que justifica o termo Controlled Foreign Coorporation, vale dizer,
as normas CFC buscam disciplinar a relação entre empresas controladas ou
coligadas situadas no exterior e as suas controladoras ou coligadas residentes no
país de origem da norma CFC, para fins de apurar os lucros passíveis de
tributação auferidos por estas últimas. Dessa maneira, há que se reconhecer que o
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, reúne as características
elementares de normas classificadas como CFC, uma vez que trata de empresas
controladas ou coligadas no exterior e da disponibilização dos seus lucros para a
controladora ou coligada brasileira.
Por seu turno, a interpretação histórica também configura ferramenta válida para
definir o sentido de uma norma. Com efeito, esse método investigação considera tanto a
evolução histórica da legislação quanto as circunstâncias fáticas que motivaram ou
contribuíram para a introdução de uma norma no mundo jurídico. Nessa perspectiva,
cumpre salientar que, à época da edição do art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de
2001, a atenção dos principais países do mundo estava voltada para as práticas de
concorrência fiscal internacional prejudicial. Apesar da preocupação com o tema ser
antiga, ela ganhou notoriedade com o relatório de 1998 da Organização para
Cooperação Econômica e Desenvolvimento – OCDE, intitulada Harmful Tax
Competition – an Emerging Global Issue. A partir de então, nota-se que os Estados
intensificaram a atuação voltada para diminuir ou eliminar as condutas consideradas
prejudiciais no âmbito da tributação internacional.

19 16 SCHOUERI, Luís Eduardo. Imposto de Renda e os Lucros Auferidos no Exterior. Grandes Questões Atuais do
Direito Tributário. Coord. Valdir de Oliveira Rocha. vol. 7. São Paulo: Dialética, 2003. p. 306.
20 17 Trecho retirado do caput do art. 25 da Lei no 9.249, de 1995.
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
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Esse contexto permitiu o surgimento das teorias de transparência fiscal e,
consequentemente, a expansão das normas CFC – estas configurando medidas internas
unilaterais que poderiam ser adotadas pelos países que se sentissem prejudicados pelas
práticas de concorrência tributária danosa. O Brasil claramente encampou essa linha de
atuação, conforme se verifica no art. 25 da Lei no 9.249, de 1995 – apesar de ser anterior
ao movimento iniciado pela OCDE – e pelo art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35,
de 2001.1821 Com efeito, ambas as normas tratam da tributação em bases universais e
levam em conta o lucro produzido no exterior por empresas controladas ou
coligadas. Implica dizer que o país seguiu uma tendência mundial, refletindo na
legislação interna a técnica de controle das relações entre empresas controladoras
e coligadas e suas respectivas controladas e coligadas, ou seja, adotou as normas
CFC para fins de incidência tributária.
Oportuno ainda utilizar a interpretação finalística para determinar o conteúdo do art.
74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001. Nesse ponto, conforme explicitado em
tópico anterior desta peça, o objetivo do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de
2001, foi implementar a tributação universal da renda das pessoas jurídicas e, ao
mesmo tempo, evitar o diferimento por tempo indeterminado da renda auferida
por intermédio de controladas ou coligadas no exterior.1922
Diante dessas informações, pode-se concluir que o mencionado dispositivo legal tinha
por missão: a) concretizar a tributação em bases universais para as pessoas jurídicas,
levando em conta a renda auferida por intermédio das suas controladas ou coligadas no
exterior; b) impedir o diferimento indeterminado da tributação de lucros produzidos no
exterior – prática que vinha sendo muito adotada por contribuintes para se beneficiar de
sistemas tributários mais favoráveis e, ao mesmo tempo, escapar da tributação no Brasil;
c) estabelecer a presunção absoluta quanto ao momento em que se realiza a
disponibilização dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas e
coligas.
Ora, não há como se negar a presença de características típicas de normas CFC no art.
74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001. Com efeito, deve-se considerar que a
finalidade da norma era combater a elisão fiscal, fator inegavelmente ligado ao
conceito de norma CFC. Por outro lado, disciplinar a tributação de rendimentos
auferidos no exterior por intermédio de empresas coligadas ou controladas e, ao
mesmo tempo, impedir o diferimento da tributação são objetivos inerentes às
normas CFC. Afinal, a norma permitirá ao Estado brasileiro trazer para o campo da
incidência tributária os resultados obtidos por pessoas jurídicas residentes no país por
meio de suas controladas e coligadas no exterior.
Partindo dessa premissa, convém rememorar que o art. 74 da Medida Provisória n°
2.158-35, de 2001, apenas deu continuidade ao regime introduzido pelo art. 25 da Lei no
9.249, de 1995. Assim, é possível concluir que a mesma lógica aplicada a este
dispositivo deve ser estendida para aquele. Vale dizer, se o legislador trouxe o art. 74 da
Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, para complementar o que havia iniciado com o
art. 25 da Lei no 9.249, de 1995, é perfeitamente válido assumir que as duas normas
possuem o mesmo objetivo, qual seja: efetivar a tributação em bases universais e coibir
o diferimento indeterminado dos rendimentos produzidos no exterior por meio de
controladas ou coligadas.
Nesse contexto, relevante destacar que o Ministro Ayres Britto firmou posicionamento
no mesmo sentido da argumentação desenvolvida acima. Isso é o que se verifica em seu

21 18 BIANCO, João Francisco. Transparência fiscal internacional. São Paulo: Dialética, 2007. p. 17-20.
22 19 Cf. PEREIRA, Moisés de Sousa Carvalho; RISCADO JUNIOR, Paulo Roberto. Jurisprudência comentada: o
artigo 74 da medida provisória no 2.158-35/2001 e o planejamento tributário com base na utilização de tratados – o
“caso eagle II” (acórdão no 101-97.070). Revista da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional. v.1, n. 2, jul./dez.
2011. Brasília: PGFN. p. 277.
Fl. 3559
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voto proferido no julgamento da ADI 2.588, que analisava a constitucionalidade
justamente do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Confira-se:
No mérito, enfatizou que a discussão envolveria a constitucionalidade, ou não,
do art. 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001, preceito que faria as vezes da lei
ordinária a que se refere o § 2o do art. 43 do CTN, de modo a se determinar o
momento da ocorrência do fato gerador do IRPJ e da CSLL. Assinalou que se
trataria de norma inserida no âmbito das chamadas “regras CFC” (controlled
foreign corporation) e que não haveria como desconhecer que os lucros obtidos
pelas controladas e coligadas estrangeiras repercutiriam positivamente na
empresa brasileira que as controlasse ou que com elas fosse coligada, a gerar-
lhes empíricos acréscimos patrimoniais. Nesse contexto, entendeu que seria
razoável considerar os lucros apurados fora do país como disponibilizados, para
a coligada brasileira, na data do balanço. Enfatizou que o caput do art. 74 da
medida provisória adversada determinara a migração de um sistema de tributação
em bases universais com utilização de regime de caixa para outro sistema,
também de tributação em bases universais, porém com o uso do regime de
competência. Consignou, no ponto, a inexistência de novidade nessa opção, dado
que, desde o advento da Lei 9.532/97, os lucros das filiais e sucursais de
empresas brasileiras situadas no exterior já se submetiam ao mencionado regime
de competência.2023
Não obstante todo o exposto acima, ainda persistem diversas críticas à qualificação do o
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, como norma CFC. Isso porque a
OCDE teria indicado as condições que, segundo sua opinião, deveriam estar presentes
para que um país adote normas CFC. Ocorre que o art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35, de 2001, não teria algumas dessas condições – daí as críticas impostas ao
dispositivo e sua qualificação como norma CFC. A esse respeito, o autor José Francisco
Bianco – tendo por referência documento elaborado pela própria OCDE2124 – sintetiza
as quatro condições elencadas pela entidade:
Inicialmente, a CFC, para submeter-se ao regime especial de tributação, deve ser
considerada, pela legislação de residência de seus sócios, uma entidade tributária
autônoma e independente. Isso porque vários países não consideram, por
exemplo, as sociedades de pessoas como contribuinte de imposto separados de
seus sócios, exigindo destes a tributação da renda auferida por aquelas, sob um
outro tipo de regime de tributação que não o da CFC.
O regime da CFC, portanto, aplica-se apenas quando a entidade sediada no
exterior for um contribuinte autônomo de imposto, de acordo com a legislação
fiscal do país de residência de seus sócios.
A segunda condição é que a CFC esteja submetida a uma influência
preponderante dos sócios na condução de suas operações, caracterizada pelo
controle societário. Normalmente o controle é estabelecido com a detenção pelo
sócio de direitos de voto ou de participação no capital social em percentual
superior a 50%.
(...)
A terceira condição é que a CFC esteja sediada em um país de baixa ou nenhuma
tributação. Esse tipo de critério é chamado de método jurisdicional, ou seja, é a
partir da jurisdição do país de sede da CFC que irá ser determinada a aplicação
ou não do regime de transparência.
(...)

23 20 Noticiado no Informativo no 636 do STF.
24 21 OCDE, Législation Relative aux Sociétés Étrangères Contrôlées, Paris, 1996.
Fl. 3560
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A quarta condição para a caracterização da CFC refere-se ao tipo de rendimento
auferido. Esse critério é chamado de método transacional, ou seja, é a partir do
tipo de transação efetuada pela empresa no exterior – ou da natureza do
rendimento auferido – que irá ser determinada a sua submissão ou não ao regime
de transparência.2225
O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à abrangência do
dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não ter limitado sua
aplicação aos países com regime de tributação favorecida – método jurisdicional – e por
não ter havido preocupação com a espécie de rendimento submetido ao regime CFC –
método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita pelo
Brasil ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio optou por
não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é perfeitamente normal e
válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações, relatórios e modelos elaborados
pela OCDE não tem força cogente sobre nenhum país – nem mesmo para os seus
membros. Portanto, o fato de o Brasil ter escolhido não incluir o método
jurisdicional e o método transacional na legislação apenas indica uma opção de
política fiscal. Contudo, isso não pode servir de fundamento para afirmar que não
se pretendia instituir uma norma CFC por meio do art. 74 da Medida Provisória
no 2.158-35, de 2001. Nesse ponto, basta lembrar os elementos examinados acima –
gramatical, histórico e finalístico – para se concluir pela natureza CFC da norma
inserida no referido art. 74.
Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a norma CFC
brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma vez que a maioria dos
países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método transacional e o jurisdicional como
parâmetro. Em relação a esse aspecto, importante ressaltar que o fato de a norma
brasileira ser diferente não retira a sua natureza de norma CFC. Isso porque a essência
da norma CFC foi preservada no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
visto que estabeleceu-se um regime específico para a tributação dos rendimentos
auferidos por intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior – de modo
a concretizar a tributação universal da renda e impedir o diferimento por tempo
indeterminado da tributação. Nessa perspectiva, apenas para reforçar o argumento,
cabe citar o exemplo das regras sobre preço de transferência adotadas pelos Brasil.
A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o regime de preço de transferência brasileiro,
previu que o cálculo do preço parâmetro observaria a sistemática das margens fixas.
Ocorre que essa metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos
países – notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado
pela referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que ninguém
questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei no 9.430, de
1996, isto é, todos concordam que tratam-se de regras sobre preço de transferência.
Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de transferência sendo
distinto da maioria dos países, isso não serviu como justificativa para desqualificar
as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma lógica deve ser aplicada, agora, à
norma CFC brasileira: não obstante o legislador pátrio ter seguido caminho
diferente dos demais países, isso não configura motivo legítimo para rechaçar a
natureza de norma CFC do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.
Diante do exposto, parece não restarem dúvidas de que o art. 74 da Medida Provisória
no 2.158-35, de 2001, detém a natureza de norma CFC.
IV.3 – DA APLICABILIDADE DO ART. 74 DA MEDIDA PROVISÓRIA No
2.158-35, DE 2001, FRENTE AO TRATADO PARA EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO FIRMADO ENTRE O BRASIL E LUXEMBURGO

25 22 BIANCO, João Francisco. Transparência fiscal internacional. São Paulo: Dialética, 2007. p. 25-26.
Fl. 3561
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
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IV.3.1 – NORMAS CFC E O ALCANCE DO ART. ART. 74 DA MEDIDA
PROVISÓRIA No 2.158-35, DE 2001,
O primeiro obstáculo à tese defendida pela contribuinte situa-se no próprio conceito de
norma CFC. Com efeito, é da essência das denominadas normas CFC o tratamento
das controladas ou coligadas situadas no exterior como pessoas jurídicas distintas
da controladora ou coligada residente no país que edita a norma CFC. Dessa
maneira, a norma CFC brasileira reconhece e respeita a existência jurídica individual de
cada empresa – tanto da residente quanto da não residente no país que elabora a norma.
Ora, seguindo a sua natureza de norma CFC, o art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35, de 2001, é direcionado para a pessoa jurídica residente no Brasil, ou seja,
ele busca a tributação dos rendimentos da empresa situada no país considerando
sua participação nos lucros de sua controlada que se encontra no exterior. Portanto,
não procede a alegação da recorrente de que a legislação brasileira teria determinado a
tributação do lucro da controlada residente em Luxemburgo.
O segundo ponto que precisa ser esclarecido é que o art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35, de 2001, constitui apenas uma técnica de tributação. Significa dizer que o
propósito dessa norma CFC não é desconsiderar a personalidade jurídica da
controlada ou coligada situada no exterior, mas apenas incluir na apuração do
tributo devido pela empresa residente no Brasil os resultados obtidos por
intermédio da subsidiária estrangeira. Tanto é assim que o caput do referido art. 74
traz somente a definição do momento da disponibilização dos lucros auferidos no
exterior para a controladora ou coligada no Brasil. A percepção dessa realidade é
fundamental para entender o exato conteúdo da norma, qual seja: trata-se de uma regra
que permite fixar um marco para a disponibilização de lucros e, com isso, sua
inclusão na apuração do IRPJ e da CSLL da controladora ou coligada residente no
Brasil. Esse é o núcleo da norma e é a partir dele que devem ser extraídos os efeitos
tributários.
Nesse contexto, convém ressaltar que a alegação de que estariam sendo tributados os
lucros da empresa estrangeira (CAMARGO CORREA LUXEMBURGO) contrasta com
o próprio comando do dispositivo ora analisado. Isso porque o objeto da norma são os
lucros disponibilizados aos sócios, e estes não podem ser confundidos com os lucros
da própria pessoa jurídica que auferiu os resultados no país estrangeiro. Assim, ao
mencionar os lucros disponibilizados pelas controladas e coligadas situadas no exterior,
o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, refere-se à parcela que caberia
aos sócios brasileiros do lucro apurado no exterior por suas subsidiárias.
Essa interpretação feita acima sobre o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de
2001, é bom frisar, coaduna-se com todo o cenário delineado até aqui, a saber: a) a
natureza CFC da norma, com sua peculiaridade intrínseca de reconhecer a personalidade
jurídica distinta da controladora residente no país e da controlada situada no exterior; b)
a sua finalidade de implementar a tributação universal da renda das pessoas jurídicas
residentes no Brasil – o que corrobora a tese de que o objeto da norma é tributar o
lucro do contribuinte residente no país, mesmo que para isso tenha-se como
parâmetro a sua participação nos resultados obtidos pelas suas controladas ou
coligadas residentes no exterior; c) a noção de transparência fiscal e a utilização da
norma como um instrumento para evitar o diferimento indeterminado da
tributação das rendas auferidas no exterior por intermédio de empresas
controladas ou coligadas – daí o porquê da estipulação do momento em que se
consideram disponibilizados os lucros para a empresa residente no Brasil. Diante disso,
pode-se afirmar que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, nunca teve
por objetivo tributar o lucro de pessoas jurídicas residentes em outros países.
Nesse ponto, importante destacar que, dentre as teorias que fundamentam a
transparência fiscal internacional, existe aquela que considera possível o legislador
estabelecer uma presunção absoluta quanto ao momento de disponibilização dos lucros.
Ora, essa foi justamente a técnica adotada na legislação brasileira, vale dizer, estipular
Fl. 3562
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
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um momento em que se considerem disponibilizados os lucros provenientes do exterior
para os sócios residentes no Brasil. Com efeito, escolheu-se a data da apuração do
resultado no balanço da controlada ou coligada situada no estrangeiro como marco para
a distribuição presumida dos lucros. Dessa maneira, quando o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, se reporta aos lucros disponibilizados pelas controladas
e coligadas situadas no exterior, deve-se interpretá-los como a parcela que caberia aos
sócios brasileiros do lucro apurado no exterior por intermédio de suas
subsidiárias.
Partindo dessa premissa, é possível interpretar sistematicamente a legislação tributária
sobre o assunto, notadamente a Instrução Normativa SRF no 213, de 2002 – que
regulamentou o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Assim, vejamos o
que diz o § 7o do art. 1o da citada IN, que geralmente é utilizado como argumento para
afirmar que a legislação brasileira busca alcançar os lucros da empresa residente no
exterior:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de
renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido
(CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições desta
Instrução Normativa § 1o Os lucros referidos neste artigo são os apurados por
filiais e sucursais da pessoa jurídica domiciliada no Brasil e os decorrentes de
participações societárias, inclusive em controladas e coligadas.
§ 2o Os rendimentos e ganhos de capital a que se refere este artigo são os
auferidos no exterior diretamente pela pessoa jurídica domiciliada no Brasil.
(...)
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de
origem.
§ 8o Os rendimentos e os ganhos de capital, decorrentes de aplicações ou
operações efetuadas no exterior, integrarão os resultados da pessoa jurídica
domiciliada no Brasil, e as perdas reconhecidas nesses resultados são
indedutíveis e devem ser adicionadas para determinação do lucro real e da base
de cálculo da CSLL.
Realmente, uma leitura apressada poderia conduzir à impressão de que o ato normativo
acima transcrito determina a tributação do valor integral do lucro obtido pela controlada
ou coligada no exterior. No entanto, convém lembrar que as normas devem ser
interpretadas conjuntamente às demais que compõem ordenamento jurídico. Nesse caso,
a necessidade de uma visão sistemática é ainda mais flagrante. Primeiro, porque se trata
de uma norma que retira seu fundamento de validade de outra, isto é, o art. 1° da IN
SRF no 213, de 2002, surgiu para regulamentar a aplicação do art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001. Em segundo lugar, há que se levar em conta todas as
peculiaridades que envolvem o referido art. 74, a fim de que a interpretação do ato infra
legal – IN SRF no 213, de 2002 – não destoe da própria “lei” que motivou a sua
existência – Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001.
Portanto, a interpretação do § 7° do art. 1° da IN SRF no 213, de 2002, precisa ser
compatível com a norma CFC brasileira. Nessa perspectiva, deve-se ter em mente que o
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, impõe a tributação do lucro
disponibilizado pela da controlada ou coligada residente no exterior. Nesse ponto,
importante destacar que, quando se editou o § 7° do art. 1° da IN SRF no 213, de 2002,
essa realidade era conhecida pela Administração Pública. Ora, basta lembrar que o
projeto para a Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, saiu do próprio Ministério da
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
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Fazenda.2326 Assim, não faz sentido que, no momento de regulamentar o art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001 – por meio da IN SRF no 213, de 2002 –, a
Administração Tributária tenha se esquecido do conteúdo da norma que ela mesma
havia proposto no projeto daquela Medida Provisória.
Feitas essas considerações, resta desvendar o significado da expressão “valores antes de
descontado o tributo pago no país de origem”. Percebam, Srs. Conselheiros, que para
fins da incidência do IRPJ e da CSLL, a legislação brasileira criou uma presunção
absoluta de que os lucros foram disponibilizados aos sócios brasileiros na data de sua
apuração no balanço da controlada ou coligada residente no exterior. Implica dizer que,
no momento em que for apurado o lucro no exterior, ele será oferecido à
tributação no Brasil – na proporção da participação da empresa brasileira em suas
controladas e coligadas estrangeiras. Dessa maneira, para aplicar a técnica de
tributação prevista no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, nem se deve
cogitar sobre a existência ou não de tributação no país de residência da controlada ou
coligada estrangeira. Com efeito, se realmente houve pagamento de tributo no
exterior, isso será relevante apenas em um segundo momento, vale dizer: os
impostos pagos no exterior somente terão importância para fins de compensação
com o tributo a ser pago no Brasil. E é por essa razão que o texto da IN SRF no 213,
de 2002, faz a ressalva quanto ao tributo pago no exterior, de modo a preservar a lógica
da norma prevista no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.
Esse também foi o entendimento firmado no voto da Conselheira Edeli, no acórdão n°
1101-00.365, proferido pela 1a Turma da 1a Câmara da 1a Sessão do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF. Confira-se:
Somente se poderia cogitar da tributação integral do lucro apurado pela
controlada se a incidência se verificasse sobre o próprio lucro. Contudo,
por tudo até aqui exposto, o IRPJ e a CSLL incidem sobre os lucros
fictamente disponibilizados, ficção esta que opera quanto ao momento
da disponibilização, e não surte efeitos sobre a materialidade do fato
gerador, a qual permanece limitada ao montante passível de
distribuição, ou seja, ao valor líquido após dedução dos tributos
incidentes sobre o lucro no país de origem.
Possivelmente quando o ato normativo tratou do cômputo de lucros,
rendimentos e ganhos de capital pelo valor antes de descontado o tributo pago
no país de origem, cogitava-se da incidência de tributo sobre o próprio
rendimento a ser oferecido à tributação no Brasil, cuja compensação, inclusive,
foi expressamente trazida no art. 14 da mesma Instrução Normativa.
Certamente os tributos incidentes sobre os lucros da controlada não estão
contemplados nesta previsão de dedução, e assim também não integram o
montante a ser oferecido à tributação na forma do art. 74 da Medida Provisória
no 2.158-35/2001.
IV.3.2 – O ENTENDIMENTO DA OCDE SOBRE A EFICÁCIA DAS NORMAS
CFC EM FACE DOS TRATADOS PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO
Com base nas premissas firmadas no tópico anterior, passa-se a afastar os argumentos
no sentido de que a exigência do IRPJ e da CSLL viola o art. 7 do Tratado firmado entre
o Brasil e Luxemburgo, para evitar a dupla tributação sobre a renda. Eis o teor do
parágrafo 1o do dispositivo do tratado:
ARTIGO 7

26 23 Vale ressaltar que, desde a sua primeira edição, o projeto da Medida Provisória n° 2.158 partiu do Ministério
da
Fazenda.
Informação
disponível
em:
<http://imagem.camara.gov.br/dc_20.asp?selCodColecaoCsv=J&Datain=09/10/2001&txpagina=20650&altura=700
&largura=800>
Fl. 3564
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
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Lucros das Empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante
por meio de um estabelecimento permanente aí situado. No último caso, os
lucros da empresa serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida
em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
O entendimento da contribuinte é no sentido de que o art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35, de 2001, determinaria a tributação dos lucros da própria controlada ou
coligada residente no exterior. Segundo a recorrente, a Fiscalização teria desrespeitado a
competência exclusiva de Luxemburgo para tributar os lucros auferidos pelas pessoas
jurídicas residentes naquele país.
Com o devido respeito à recorrente, os argumentos trazidos no decorrer desta peça
tornam insubsistentes as suas alegações. Inicialmente, cumpre salientar que o auto de
infração realmente tem por objeto os lucros da empresa brasileira – CAMARGO
CORREA S.A. –, e não de sua controlada no exterior – CAMARGO CORREA
LUXEMBURGO. Ora, restou demonstrado que a natureza do art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, é de norma CFC. Nesse ponto, convém mais uma vez
frisar que é da essência da norma CFC brasileira o reconhecimento da personalidade
jurídica distinta da controladora ou coligada e das suas controladas e coligadas
residentes no exterior. Dessa maneira, não existe a alegada desconsideração da
personalidade jurídica das empresas situadas no exterior, para fins de tributação. Com
efeito, o intuito na norma brasileira é definir o momento da disponibilização dos
lucros para as pessoas jurídicas residentes no país. Significa dizer que a base
material da tributação são os lucros dos sócios residentes no Brasil – apurados a
partir dos lucros provenientes de suas controladas ou coligadas no exterior.
Importante esclarecer que a utilização de normas CFC não viola o propósito dos
Tratados para evitar dupla tributação. Mais especificamente, não há qualquer
incompatibilidade entre o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, e o art. 7
do tratado firmado entre o Brasil e Luxemburgo. Sobre esse tema, é imprescindível
conferir o entendimento da OCDE, uma vez que o tratado entre o Brasil e Luxemburgo,
para evitar a dupla tributação sobre a renda, seguiu a estrutura da convenção Modelo
elaborada pela OCDE:
23. A utilização de ‘companhias de base’ [‘base companies’ em inglês]
também pode ser tratada através de normas sobre sociedades controladas
no exterior [‘Controlled Foreign Corporations/CFCs’ em inglês]. Um
número significativo de países membros e não membros adotou tal
legislação.
Enquanto
o
design
desse
tipo
de
legislação
varia
consideravelmente de país para país, um traço comum dessas regras, agora
internacionalmente reconhecidas como um instrumento legítimo para
proteger a base tributária local, é que elas resultam na tributação, por um
Estado Contratante, de seus residentes relativamente à renda proveniente
de sua participação em certas entidades estrangeiras. Argumentou-se
algumas vezes, com base numa determinada interpretação de dispositivos da
Convenção tais como o Art. 7o, § 1o, e o Art. 10, § 5o, que esse traço comum
da legislação sobre sociedades controladas no exterior estaria em conflito
com tais dispositivos. Pelos motivos expostos nos parágrafos 14 dos
“Comentários” ao Art. 7o e 37 dos ‘Comentários’ ao Art. 10, tal
interpretação não está de acordo com o texto dos dispositivos. A
interpretação também não se sustenta quando os dispositivos são lidos em
seu contexto. Portanto, enquanto alguns países consideraram útil esclarecer
expressamente, em suas convenções, que a legislação das sociedades
controladas no exterior não está em conflito com a Convenção, tal
esclarecimento não é necessário. Reconhece-se que a legislação das
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
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sociedades controladas no exterior estruturada dessa forma não é contrária
aos dispositivos da Convenção. (destaques não constam do original)
Percebe-se, portanto, que a própria OCDE reconhece que o modelo das regras CFC
varia consideravelmente entre os países, ou seja, não há um “padrão único” de
legislação CFC. O traço comum desse tipo de regra, conforme registrado nos
comentários, é a tributação dos residentes de um Estado Contratante em relação à renda
proveniente de sua participação em empresas estrangeiras – característica esta presente
no art. 74 da MP no 2.158-35/2001. Dessa forma, as regras CFC não estão em conflito
com os tratados porque está claro, no âmbito internacional, que cada país pode dispor
livremente sobre a base de cálculo do imposto de renda devido pelo residente que
investe no exterior, desde que impeça a dupla tributação. Aliás, pode-se dizer que essa é
a regra fundamental para fins de interpretação dos tratados para evitar a dupla
tributação, de acordo com a conclusão que está evidenciada no parágrafo 14 dos
comentários ao Art. VII da Convenção Modelo da OCDE (tradução livre):
14. O propósito do § 1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O
parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus
próprios residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades
controladas no exterior encontrados em sua legislação interna, ainda que tal
tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte
dos lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante
atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim
imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros
da empresa do outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por
objeto tais lucros (ver também § 23 dos “Comentários” ao art. 1o e §§ 37 a
39 dos “Comentários” ao art. 10). (destaques não constam do original)
Diante disso, tem-se que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, é
autêntica norma CFC e está em perfeita harmonia com o art. 7 do Tratado Brasil-
Luxemburgo. Isso porque aquele dispositivo apenas estabeleceu que os lucros auferidos
pelas controladas no exterior consideram-se disponibilizados para a controladora
brasileira na data do balanço em que tiverem sido apurados. Como os lucros da
sociedade estrangeira são imputados à empresa brasileira, não há descumprimento ao
Art. 7 do Tratado – afinal, continuará havendo tributação dos lucros
disponibilizados à controladora residente no Brasil. Assim, resta comprovada a
inaplicabilidade do art. 7 da Convenção Brasil–Luxemburgo ao caso dos presentes
autos.
V – INTERPRETAÇÃO E APLICAÇÃO DO TRATADO FIRMADO ENTRE
BRASIL E LUXEMBURGO: argumentos apresentados pela recorrente sobre a
compatibilidade do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, com o
regime dos Tratados para evitar a dupla tributação
(...)a recorrente trouxe uma série de argumentos, no intuito de demonstrar a
impossibilidade de aplicar a norma inserida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35, de 2001. Basicamente, a contribuinte concentra sua defesa em dois pontos: (I) a
autoridade fiscal estaria tributando lucros da controlada residente no exterior; e (II) a
tributação lastreada no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, viola o
disposto no Tratado firmado entre o Brasil e Luxemburgo. Portanto, nos tópicos a
seguir, será demonstrado que as diversas alegações levantadas pela recorrente não
merecem ser acolhidas.
[...]
V.2 – Argumentação acerca da dupla tributação e dos mecanismos para evitá-la
Fl. 3566
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
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A recorrente discute o tema da dupla tributação ainda sob a perspectiva do Tratado
Brasil-Luxemburgo. (...)
[...]
O art. 7 do Tratado Brasil-Luxemburgo consiste em uma norma de atribuição de
competência tributária entre os dois países contratantes. Apesar de ter como efeito
indireto evitar dupla tributação, não está correto afirmar que a referida norma representa
“método” de evitar a dupla tributação da renda. Com efeito, ao examinar o Tratado
Brasil-Luxemburgo como um todo, verifica-se que os mecanismos para evitar a dupla
tributação encontram-se em outros dispositivos do Acordo Internacional – notadamente
no art. 23 do Tratado.
Por outro lado, cabe chamar a atenção para um aspecto do argumento levantado pela
contribuinte. Reparem, Srs. Conselheiros, que a contribuinte afirma algo que serviria
para reforçar a sua tese, mas se esquece que o seu argumento não se adequa à própria
realidade do grupo empresarial do qual faz parte. Isso porque, segundo a recorrente, os
lucros devem ser tributados no país em que é desenvolvida a atividade e onde os lucros
foram obtidos. Se essa ideia for transposta ao caso dos autos, temos que a sociedade
controlada residente em Luxemburgo não desempenhou a atividade que originou os
lucros. Aliás, cabe lembrar que a controlada de Luxemburgo sequer registrou os lucros
auferidos por meio da CIMPOR PORTUGAL. Não obstante, a contribuinte sustenta que
a competência tributária pertenceria somente a Luxemburgo, país no qual não foi
realizada nenhuma atividade empresarial e onde os lucros sequer foram reconhecidos –
visto que naquele país os lucros são reconhecidos por meio da aplicação do método de
custo, e não do MEP.
Seguindo na análise dos argumentos trazidos pela recorrente, percebe-se que o
tratamento conferido à tributação dos lucros auferidos por meio de estabelecimentos
permanentes também foi utilizado como tese de defesa. Mais precisamente, a
contribuinte afirma que somente haveria competência tributária do Brasil se a empresa
brasileira atuar em Luxemburgo mediante um estabelecimento permanente situado neste
último país. (...)
Em primeiro lugar, relevante notar que a recorrente inverteu a lógica da tributação dos
rendimentos auferidos por meio de estabelecimentos permanentes, prevista no art. 7 do
Tratado Brasil-Luxemburgo para evitar a dupla tributação da renda. Com efeito, se
houver um estabelecimento permanente, em Luxemburgo, que funcione em favor da
controladora brasileira, os lucros provenientes do citado estabelecimento serão
tributados em Luxemburgo. Implica dizer que os rendimentos produzidos em
Luxemburgo, por meio de estabelecimento permanente lá situado e a este atribuíveis,
serão de competência tributária de Luxemburgo, e não do Brasil.
Por outro lado, ainda sobre a aplicabilidade do art. 7 do Tratado Brasil-Luxemburgo, a
contribuinte sustenta que tal dispositivo conduziria ao reconhecimento da competência
exclusiva de Luxemburgo para tributar os lucros auferidos pela CAMARGO CORREA
LUXEMBURGO. Isso porque, segundo a contribuinte, os lucros seriam auferidos e
pertenceriam às controladas ou coligadas residentes no exterior. A partir dessa premissa,
a recorrente alega que a Administração Tributária brasileira teria ignorado a
personalidade jurídica das entidades estrangeiras e, ao assim fazê-lo, teria imputado ao
residente no Brasil os ganhos e rendimentos das pessoas jurídicas estrangeiras que
tiveram a sua personalidade jurídica afastada. Portanto, isso equivaleria a dizer que a
controladora residente no Brasil e as suas controladas ou coligadas residentes no
exterior seriam uma entidade única – o que justificaria o procedimento de incluir, na
apuração do IRPJ e da CSLL, os lucros auferidos no exterior.
Entretanto, não é essa a postura das autoridades fiscais brasileiras. Na realidade, essa
argumentação construída pela recorrente é que pode levar a um desvirtuamento da
relação entre a controladora residente no Brasil e suas controladas no exterior.
Fl. 3567
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Percebam, Srs. Conselheiros, que as autoridades fiscais respeitam as personalidades
jurídicas distintas da controladora brasileira e suas controladas no exterior. A partir
dessa premissa, tem-se que seria a contribuinte que estaria desconsiderando a
personalidade jurídica da controlada residente em Luxemburgo. Isso porque é a
contribuinte que levanta a tese de identidade entre os lucros da controladora brasileira e
a controlada em Luxemburgo.
Nesse ponto, relevante salientar que, em nenhum momento, a pretensão das autoridades
fiscais foi exigir tributos da controlada residente no exterior, tampouco tributar seus
lucros. Primeiro porque isso seria absolutamente inviável, haja vista a impossibilidade
de a Administração Tributária brasileira estender seu âmbito de atuação de modo a
atingir pessoas jurídicas que estão fora do território brasileiro. Notadamente, as
autoridades brasileiras não conseguiriam atuar de maneira impositiva ou mesmo
coercitiva no território de um país estrangeiro, características que são fundamentais ao
se exigir o cumprimento da obrigação tributária. É por essa razão que se pode afirmar,
tranquilamente, que o crédito tributário constituído com o lançamento recai sobre a
controladora residente no Brasil.
Por seu turno, ainda sobre a alegação da contribuinte no sentido de estariam sendo
tributados os lucros da controlada no exterior, cabe a seguinte indagação: se o Fisco
brasileiro está tributando a controlada residente no exterior, isso não teria como
consequência a diminuição do lucro da pessoa jurídica estrangeira? Ora, se realmente
houve tributação da entidade no exterior, os efeitos da exigência fiscal deveriam ser
refletidos nessa pessoa jurídica, vale dizer, com o reconhecimento do impacto da
tributação na própria controlada. No entanto, não é isso que acontece.
A apuração dos lucros e, consequentemente, a tributação da controlada em Luxemburgo
continuará se submetendo à legislação daquele país. Isso fica ainda mais evidente
quando se considera que a CAMARGO CORREA LUXEMBURGO sequer reconheceu,
perante as autoridades fiscais de Luxemburgo, os lucros referentes ao período
fiscalizado. Significa dizer que a apuração dos seus lucros permanece inalterada e
seguirá os ditames da legislação de Luxemburgo, de modo que a tributação sobre os
lucros da controladora brasileira não teve nenhum impacto na relação da CAMARGO
CORREA LUXEMBURGO com o Fisco de Luxemburgo.
Esse fato demonstra cabalmente que não se está exigindo IRPJ e CSLL sobre os lucros
da controlada residente em Luxemburgo – visto que tais lucros não sofreram nenhuma
alteração em virtude da imposição fiscal brasileira.
Portanto, a exigência tributária no Brasil recai sobre a parcela dos lucros que é de
titularidade da controladora residente no Brasil, em decorrência da sua posição de
acionista controlador da entidade estrangeira – e não sobre os lucros da própria
controlada no exterior. Implica dizer que as autoridades fiscais brasileiras se ativeram
aos lucros da pessoa jurídica residente no Brasil, reconhecendo que os lucros auferidos
pela controladora e pela controlada são distintos. Afasta-se, assim, qualquer alegação de
que os lucros da controladora no Brasil e da controlada em Luxemburgo seriam os
mesmos.
V.3 – Argumentação acerca da “interpretação particularizada” adotada pela
autoridade fiscal e pela DRJ/SPO: críticas à Solução de Consulta Interna COSIT
no 18, de 2013
Para a contribuinte, a “interpretação particularizada” que a autoridade fiscal e a turma
julgadora de primeira instância adotaram – seguindo a linha de raciocínio trazida na
Solução de Consulta Interna no 18, de 2013 – resultaria no esvaziamento da aplicação
dos Tratados para evitar a dupla tributação da renda. Isso porque o referido documento,
elaborado pela COSIT, firmou entendimento no sentido de que o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, tem por objeto a tributação dos lucros pertencentes à
controladora ou coligada residente no Brasil. Dessa forma, segundo o entendimento da
Fl. 3568
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

COSIT, o art. 7 dos Tratados para evitar dupla tributação e o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, seriam plenamente compatíveis. O resultado dessa
interpretação é que os lançamentos fundamentados na norma brasileira afastariam
qualquer possibilidade de os contribuintes invocarem a proteção do art. 7 dos Tratados,
o que motivou a crítica da recorrente e a alegação de “esvaziamento” dos Tratados.
Para reforçar sua tese, a contribuinte utiliza dois argumentos, que podem ser
sintetizados assim: (a) a interpretação dos Tratados não pode conduzir a um resultado
“absurdo ou desarrazoado”; (b) a interpretação defendida pela autoridade fiscal, e
corroborada pela DRJ/SPO, levariam a um cenário de “tripla tributação” da renda, o que
se reputa “absurdo ou desarrazoado”.2427 No entanto, essas alegações não merecem
prosperar.
A contribuinte parece ter se esquecido do mecanismo para evitar a dupla tributação
presente no próprio Tratado Brasil-Luxemburgo, qual seja: a concessão de créditos aos
contribuintes, em decorrência dos tributos pagos no outro Estado Contratante, a fim de
que haja compensação dos valores pagos no exterior com os valores devidos no país de
residência do contribuinte. Aliás, convém salientar que nem mesmo seria necessária a
aplicação do disposto no art. 23 do Tratado – o qual dispõe sobre os métodos para evitar
a dupla tributação –, tendo em vista que a própria legislação brasileira já confere esse
direito aos contribuintes. Com efeito, o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995, expressamente
reconhece o direito à compensação do imposto pago no exterior com o montante devido,
no Brasil, a título de IRPJ e CSLL.
Dessa maneira, fica difícil imaginar como aconteceria a alardeada “Tripla Tributação”.
Isso porque, se a renda foi devidamente tributada no exterior, quando houver o
oferecimento à tributação no Brasil a consequência imediata será o aproveitamento do
crédito referente aos tributos pagos no exterior. Significa dizer que a contribuinte jamais
sofrerá dupla ou tripla tributação quando a renda já houver sido tributada no país de
residência da controlada ou coligada no exterior. Portanto, o problema suscitado pela
recorrente – “Tripla tributação” – não existe.
Por outro lado, importante discorrer sobre a técnica de interpretação dos Tratados que
fora invocada pela própria recorrente, isto é, empregar uma interpretação que impeça
resultados absurdos ou desarrazoados. Nessa perspectiva, tem-se duas interpretações
possíveis: a primeira, defendida pela contribuinte, de que não poderia ser aplicado o art.
74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, pois violaria o previsto no art. 7o do
Tratado; a segunda, sustentada pela autoridade fiscal, no sentido de que o referido
dispositivo não conflita com o art. 7o Tratado.
De acordo com a contribuinte, a interpretação adotada pela Fazenda Pública traria como
resultado absurdo a “tripla tributação” da renda. Assim, segundo a recorrente, caso
prevaleça o entendimento da autoridade fiscal, ter-se-ia um desvirtuamento do Tratado
Internacional, que busca justamente impedir que a mesma renda seja tributada mais de
uma vez. Contudo, demonstramos em linha anteriores que a suposta dupla tributação da
renda não existiria no caso concreto, uma vez que tanto o Tratado Brasil-Luxemburgo
quanto a legislação brasileira preveem um mecanismo para coibir a dupla tributação,
qual seja: a concessão de crédito fiscal, tendo por base o tributo sobre a renda pago no
exterior. Dessa maneira, se o temor da contribuinte é que a renda auferida por
intermédio das controladas residentes no exterior seja tributada mais de uma vez, basta
que apresente o comprovante dos tributos pagos no país estrangeiro. Com isso, restará
afastada a indesejada dupla tributação. Portanto, não se vislumbra a possibilidade de que

27 24 Seguem os trechos do Recurso Voluntário, dos quais foi extraída a argumentação da recorrente:
195. Vale dizer, a interpretação de um determinado Tratado Internacional não pode conferir-lhe sentido “absurdo ou
desarrazoado”, totalmente divorciado daquele constante de seus objetivos!
(...)
138. Para tanto, basta conferir que, mediante a aplicação desta interpretação da autoridade administrativa e da 7a
Turma da DRJ/SPO, o efeito inevitável é o da existência da Tripla Tributação!
Fl. 3569
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

a interpretação externada pela Fiscalização possa trazer o alardeado resultado “absurdo
ou desarrazoado” da “tripla tributação”.
Por seu turno, cabe verificar se a interpretação defendida pela recorrente poderia gerar
algum resultado “absurdo ou indesejado”. Nesse ponto, convém lembrar que a
contribuinte reconheceu que não houve pagamento de nenhum tributo sobre a renda no
exterior, mesmo tendo havido, inequivocamente, o reconhecimento da existência da
renda. Significa dizer que, até o momento da autuação, a realidade da contribuinte era a
seguinte: (a) as controladas residentes no exterior auferiram lucro e não o tributaram;
(b) a controladora residente no Brasil reconheceu em sua contabilidade a parcela desses
lucros que lhe pertencia, por meio da aplicação do MEP; (c) seguindo a sua
interpretação dos Tratados para evitar a dupla tributação e da legislação brasileira, a
controladora não ofereceu à tributação os lucros obtidos por intermédios das suas
controladas no exterior. Diante desse contexto, fica claro resultado pretendido pela
contribuinte, vale dizer, não incorrer em tributação no exterior e tampouco no Brasil.
O verdadeiro dilema da contribuinte é deixar a sua posição confortável de não pagar
tributo sobre a renda em nenhum dos países onde estão as suas controladas, assim como
não sofrer incidência tributária no Brasil. Com efeito, a própria recorrente admite que a
controlada residente em Luxemburgo não ofereceu seus rendimentos à tributação
naquele país. Por sua vez, a partir da sua interpretação acerca do Tratado Brasil-
Luxemburgo, a contribuinte reclama o suposto direito de não oferecer os lucros
auferidos no exterior, por intermédio de suas controladas, à tributação no Brasil. Dessa
forma, fica evidente que a intenção da contribuinte é não se sujeitar à tributação, ao
invés de combater uma alegada incidência em duplicidade de tributos sobre a mesma
renda.
A partir desse cenário, pergunta-se: qual interpretação poderia levar a um resultado
“absurdo ou desarrazoado”? Aquela exposta pela autoridade fiscal, segundo a qual os
lucros seriam tributados no Brasil, mas compensando-se com os tributos pagos no
exterior? Aquela defendida pela contribuinte, que implicaria a dupla não-tributação da
renda?
O que se verifica em casos como o analisado no presente processo administrativo é que
as controladas no exterior não oferecem os lucros à tributação, em seus respectivos
países de residência, ao passo que a controladora residente no Brasil busca diferir
indeterminadamente a tributação dos lucros em território nacional. Essa é a
consequência da interpretação que a contribuinte pretende que prevaleça como a mais
adequada para a aplicação dos Tratados e das normas internas brasileiras. Ora, se por
um lado os Tratados Internacionais visam evitar a dupla tributação da renda, efeito que
realmente deve ser afastado, por outro lado, não se pode permitir que eles sirvam de
escudo para que a renda não seja tributada em nenhum lugar. Significa dizer que os
Tratados Internacionais não podem transformar-se em mero instrumento de elisão fiscal,
por meio do qual os contribuintes conseguiriam escapar da tributação tanto no país da
fonte quanto no país da residência.
A situação de dupla tributação, que é tão comumente alegada pelos contribuintes como
consequência da aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
somente aconteceria se vislumbrarmos um cenário surreal, qual seja: as autoridades
fiscais brasileiras ignorariam o comando do art. 23 dos Tratados ou do art. 26 da Lei no
9.249, de 1995, e não concederiam o crédito fiscal correspondente aos tributos pagos no
exterior. Todavia, não é isso que se verifica na prática. Geralmente, os contribuintes se
insurgem justamente porque terão que sair da conveniente posição de não tributar os
lucros no exterior e tampouco no Brasil. Trata-se precisamente da situação fática
examinada no presente processo administrativo: a controlada no exterior não realizou
nenhum pagamento de tributo no exterior, enquanto a controladora no Brasil pretendia,
igualmente, não oferecer lucros à tributação.
Fl. 3570
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

V.4 – Argumentação acerca dos Comentários da OCDE à Convenção Modelo de
dupla tributação jurídica internacional
A questão da compatibilidade do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
com o art. 7 do Tratado Brasil-Luxemburgo já foi devidamente abordada em tópicos
anteriores desta peça, inclusive com a análise do posicionamento da OCDE sobre o
tema. Não obstante, cabem ainda alguns comentários sobre argumentos levantados pela
recorrente, que foram desenvolvidos da seguinte forma em seu recurso voluntário:
230. De início, deve-se destacar que os Comentários da OCDE constantes do
Termo de Verificação Fiscal e que, supostamente, comprovariam a ausência de
violação às disposições do Tratado Brasil e Luxemburgo, não se aplicam ao caso
concreto. [destaques conforme o original]
(...)
236. Em outras palavras, os Comentários da OCDE transcritos no Termo de
Verificação Fiscal estão contextualizados no âmbito de específicas legislações de
alguns países, que veiculam normas antielisivas, a fim de evitar abusos nas
práticas adotadas pelos contribuintes, com o intuito de frustrar a tributação, em
seus domicílios, dos lucros apurados no exterior, o que não é o caso dos autos.
(...)
243. Para que fique bem claro o seu nítido caráter de exceção, a própria OCDE
adverte, em seu comentário 26 ao art. 1o da Convenção Modelo, que (tradução
livre):
“(...) Como norma geral, essas medidas não deveriam ser aplicadas quando a
renda em questão já foi submetida a uma tributação que lhe seja
comparável no país de residência do contribuinte.” [destaques não constam
do original]
Esse trecho dos comentários elaborados pela OCDE a respeito da no exterior tiverem
sido tributados, ou seja, no local de produção dos rendimentos tenha havido tributação
compatível com os padrões internacionalmente aceitos como razoáveis e desejáveis. O
primeiro ponto que necessita ser esclarecido é que os citados comentários da OCDE
precisam ser encarados de acordo com a sua natureza. Tratam-se de orientações
exaradas pelo referido organismo internacional, visando facilitar a aplicação dos
Tratados Internacionais que sigam a Convenção Modelo da OCDE. Significa dizer que
os Comentários não ostentam caráter cogente, que vinculam ou limitam a atuação dos
países. Esse detalhe é relevante quando se considera a expressão “como norma geral”,
trazida no trecho acima transcrito. Claramente, a OCDE indica um comportamento que
ela considera adequado, mas que não necessariamente será seguido pelos países, vale
dizer, nenhum país está obrigado a seguir fielmente e sem alterações o entendimento da
OCDE sobre as normas CFCs.
Dessa forma, tem-se que o Brasil poderia adotar uma legislação CFC própria, sem estar
circunscrito aos exatos termos delineados pela OCDE em seus Comentários à
Convenção Modelo. Com isso, perde força a crítica sustentada por parte da doutrina,
que busca desqualificar a natureza de norma CFC do art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35, de 2001, argumentando que tal dispositivo não teria adotado o método
transacional ou o método jurisdicional. Ora, o legislador brasileiro não estava obrigado
a adotar tais métodos, podendo introduzir uma norma CFC que se adequasse melhor aos
interesses do Brasil. Nesse ponto, vale lembrar que a OCDE é composta pelos países
considerados desenvolvidos, que possuem uma realidade muito diferente – quando se
trata de modelo de tributação – dos países em desenvolvimento, como o Brasil. Isso já
seria motivo suficiente para que a norma brasileira não seguisse à risca o que é pregado
como o modelo ideal ou “normal” de norma CFC.
Fl. 3571
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

Não obstante tais observações, poder-se-ia adotar as recomendações da OCDE –
explicitadas no comentário acima transcrito – para afastar as alegações da recorrente.
Nessa perspectiva, mostra-se indispensável cotejar a situação da contribuinte com o que
está disposto no comentário, principalmente o trecho no qual está escrito “quando a
renda em questão já foi submetida a uma tributação que lhe seja comparável no país de
residência do contribuinte”. Essa ressalva explica a essência das normas CFCs, a saber:
aplicar uma norma que impeça a pretensão dos contribuintes de escapar indefinidamente
da tributação, por meio da utilização dos Tratados Internacionais para evitar a dupla
tributação da renda. Verificou-se, ao longo do tempo, que muitos contribuintes estavam
conseguindo se esquivar da tributação ao alocar a renda em suas controladas ou
coligadas no exterior, sem qualquer previsão para que tais rendimentos fossem
oferecidos à tributação no país de residência da controladora. Por seu turno, na maioria
das vezes, os lucros das controladas no exterior não eram tributados ou eram submetidos
a cargas reduzidas de tributação – se comparado com o país de residência do
controlador. Assim, vislumbrava-se um cenário em que os contribuintes não distribuíam
formalmente os lucros às controladoras, causando um diferimento indeterminado da
tributação; ao mesmo tempo, havia benefícios fiscais no exterior, o que muitas vezes
correspondia à dupla não tributação da renda – isto é, não tributava-se no país de
residência da controlada e de residência da controladora.
Diante desse contexto, a resposta dos países de residência dos controladores – que
estavam utilizando a tática do diferimento indeterminado da tributação – foi criar
normas que determinassem a disponibilização dos lucros auferidos no exterior aos
sócios controladores. Essas normas tratavam, portanto, de uma regra de definição do
momento de disponibilização dos lucros auferidos por intermédio de controladas
residentes no exterior – Controlled Foreing Corporations rules.
Os contribuintes questionaram a validade dessas normas perante os tratados
internacionais, alegando que estariam sendo tributados os lucros das pessoas jurídicas
residentes no exterior, sendo que tais lucros estariam protegidos pelas disposições dos
Tratados. Ao analisar o tema, a OCDE decidiu que não haveria violação dos Tratados,
como visto acima. O entendimento da OCDE consistiu em uma resposta às práticas de
diferimento indeterminado que vinham se repetindo nos países de residência do
controlador – o que podia resultar, também, em uma dupla não tributação da renda, caso
a controlada no exterior estivesse gozando de algum regime privilegiado ou não
estivesse oferecendo os lucros à tributação. Daí porque houve a ressalva no Comentário
da OCDE, no qual ressaltou-se a necessidade de a renda ter sido submetida à tributação
no exterior.
Voltando ao caso concreto, e seguindo o pano de fundo traçado acima, temos que os
lucros somente foram objeto de tributação no Brasil, em virtude da aplicação do art. 74
da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001 (norma CFC). Com efeito, a própria
contribuinte reconheceu que a controlada residente em Luxemburgo – a CAMARGO
CORREA LUXEMBURGO – registrava os resultados auferidos por meio de suas
controladas utilizando o método de custo, ao invés do MEP. A consequência disso é
que, em Luxemburgo, a controlada CAMARGO CORREA LUXEMBURGO não
reconhecia os lucros de suas controladas e não os submetia à tributação.
A partir daqui, duas constatações podem ser feitas. A primeira é que a controlada em
Luxemburgo não era uma empresa operacional, uma vez que não desenvolvia as
atividades empresariais que geravam os lucros objeto de tributação. Implica dizer que
nenhum lucro foi efetivamente produzido em Luxemburgo – dada a ausência de
atividades econômicas substanciais nesse país. Considerando esse fato, não seria
desarrazoado imaginar que a existência da CAMARGO CORREA LUXEMBURGO,
dentro da cadeia de empresas que compõem o grupo empresarial, seria explicada apenas
pela função de estar interposta entre a controladora residente no Brasil e a controlada
efetivamente operacional, residente em Portugal. Assim, tem-se que o papel da
Fl. 3572
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

CAMARGO CORREA LUXEMBURGO seria atuar meramente como uma empresa
para atrair a aplicação do Tratado Brasil-Luxemburgo.
A segunda constatação possível de ser extraída, ao se examinar os fatos, é que o IRPJ e
a CSLL seriam os únicos tributos que incidiriam sobre os lucros auferidos por
intermédios das controladas residentes no exterior. Com efeito, basta lembrar que a
contribuinte não demonstrou o pagamento de tributos sobre os rendimentos auferidos
pelas controladas no exterior. Além disso, cabe ressaltar que a CAMARGO CORREA
LUXEMBURGO sequer reconheceu os lucros em Luxemburgo, visto que utilizava o
método de custo para avaliar os investimentos que detinha em suas controladas.
Portanto, quando a autoridade fiscal determinou que a controladora brasileira deveria
reconhecer os rendimentos auferidos no exterior, por intermédios de suas controladas –
sejam diretas ou indiretas –, e os incluísse na apuração do IRPJ e da CSLL, isso
significou a primeira tributação que incidiria sobre tais lucros. Prova disso é que, caso
houvesse pagamento de tributos no exterior, estes poderiam ser aproveitados como
créditos para abater do montante de IRPJ e CSLL devidos no Brasil. Nesse ponto,
cumpre salientar que a contribuinte, em nenhum momento, apresentou provas de que
teria havido pagamento de tributos sobre a renda no exterior.
Esses fatos e argumentos servem para infirmar toda a tese elaborada pela contribuinte,
no sentido da incompatibilidade do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
com o art. 7o do Tratado Brasil-Luxemburgo para evitar a dupla tributação. Isso porque
restou demonstrado que o lucro objeto de tributação pertence efetivamente à
controladora residente no Brasil e, igualmente, não haveria a suposta “tripla tributação”
da mesma renda.
[...] (grifos e destaques conforme o original)
Com base nos fundamentos anteriormente exposto, voto no sentido de negar
provimento ao recurso especial da contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 3573
DF CARF MF
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Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

Declaração de Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli Optei por apresentar a presente
declaração de voto para evidenciar as razões que levaram a metade do Colegiado a divergir do
voto do I. Relator no mérito, bem como, no conhecimento, a maioria tê-lo acompanhado apenas
com base em suas conclusões.
Neste último ponto, vale observar que a maioria dos Julgadores, ao contrário do
Relator, também considerou como paradigma hábil a demonstrar a necessária divergência
jurisprudencial o Acórdão no 1402-002.388.
Basta verificar o que restou assentado na decisão ora comparada, que diverge
justamente no que se busca rediscutir. Veja-se: O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de norma
CFC por considerar transparente as controladas e coligadas no exterior, mas não possui a sua
finalidade típica, antiabusiva, específica e excepcional, o que permitiria sua aplicação em
harmonia com as disposições das normas internacionais, firmadas com o intuito de se evitar a
dupla tributação.A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em
comunhão com a disposição do art. 74 da MP no 2.158/01, atrai e confirma a incidência do art. 7o
da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo norma de bloqueio, afastando a legislação
doméstica, prevalecendo o disposto no pacto internacional, como previsto no comando do art. 98
do CTN, reiteradamente confirmado pelo E. STJ.
Quanto ao mérito, considerando que essa mesma matéria foi analisada no Acórdão
no 9101-006.247, de minha relatoria, em Sessão de 9 de agosto de 2022, sendo que na época o
contribuinte saiu vitorioso por maioria de votos, reproduzo o voto vencedor naquela ocasião:
Da prevalência dos Tratados Internacionais frente a legislação interna
(impossibilidade de aplicação do art. 74 da MP 2.158-35/2001)
A controvérsia envolve a interpretação sistemática da tributação sobre lucros
auferidos por empresas controladas domiciliadas no exterior (no caso, Luxemburgo), prevista no
artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, com a norma de “bloqueio” prescrita no artigo
VII dos acordos celebrados pelo Brasil com outros Estados para evitar a dupla-tributação da
renda.
Pois bem.
Sobre o regime jurídico da tributação dos lucros no exterior, o presente Julgador,
em coautoria com o I. Cons. Alexandre Evaristo Pinto, já expôs que:28
Em primeiro lugar, sempre é importante registrar que as regras de lucros no exterior,
também conhecidas como “controlled foreign companies” (CFC), não deveriam ser um
regime geral de tributação da renda em bases universais (“wordwide income taxation”),
mas sim de normas especiais que deveriam evitar que o contribuinte possa afastar ou

28 "Dos lucros contábeis registrados por controladas localizadas no exterior e os limites jurídicos para a glosa de
despesas neles registradas". In. Revista de Direito Contábil Fiscal. São Paulo: volume 3. Número 5. Jan/Jun 2021
Fl. 3574
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

diferir o pagamento do imposto de renda sobre rendimentos por ele auferidos no
exterior através da interposição de sociedades.
Nesse sentido, as regras CFC seriam normas antiabusivas que apenas deveriam ser
aplicadas em situações excepcionais, ou seja, sob certas condições, como, por exemplo,
nas hipóteses de (i) autonomia fiscal da autoridade sediada no exterior; (ii) existência de
controle da sociedade estrangeira pelo residente; (iii) apuração de rendas passivas pela
pessoa jurídica sediada no exterior; e (iv) sua localização em país com tributação
favorecida.29
Com relação à legislação CFC brasileira antes da Lei n. 12.973/2014, Heleno Torres
assinalava alguns dos testes que a legislação CFC brasileira poderia ter adotado para
fins de definição das hipóteses em que ela deveria ser aplicável, isto é, a controlada no
exterior fosse considerada sociedade transparente. Os testes citados pelo referido autor
englobam: (i) a comparação entre as alíquotas dos dois ordenamentos, teste do escopo
social; (ii) verificação se a sociedade controlada é cotada em bolsa de valores; (iii)
verificação da distribuição aceitável de rendimentos; (iv) verificação da data contábil e
prazo em que o sujeito se manteve vinculado à sociedade; e (v) o teste do “de minimis”,
pelo qual se busca um teto aceitável de distribuição.30
Por sua vez, no tocante ao regime instaurado a partir da Lei no 12.973/14, Matheus
Piconez pontua que tais regras não seguem as definições e objetivos gerais de regras
CFC, de modo que as regras brasileiras não são antiabuso, sendo meramente
arrecadatórias, dificultando ou impossibilitando o investimento internacional de
empresas brasileiras.31
Desse modo, a norma brasileira CFC é bem mais ampla do que as normas CFC de
outros países, incluindo a tributação de rendas ativas e de investidas localizadas em
países com níveis adequados de tributação da renda, fatos estes que trazem o
inconveniente de desestimular a expansão internacional das pessoas jurídicas brasileiras,
constituindo-se, ademais, em uma grande desvantagem comparativa, para utilizarmos o
contrário do jargão desenvolvido pelo economista David Ricardo.
Feitas as ponderações iniciais sobre o que deveria ser uma norma CFC, passamos à
evolução histórica das normas brasileiras que regem o tema.
Conforme mencionado anteriormente, a tributação das pessoas jurídicas brasileiras em
bases universais começou com o advento da Lei n. 9.249/1995, que prescreveu, em seu
artigo 25, que:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que
auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação
brasileira;

29 BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007.
30 TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional, São Paulo: RT, 2001, pp. 125-128.
31 PICONEZ, Matheus. Lucros no exterior, equivalência e tributação da “parcela do ajuste do valor do investimento”
à luz dos acordos de bitributação brasileiros. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga. LOPES, Alexsandro Broedel.
Controvérsias Jurídico-Contábeis. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2015.
Fl. 3575
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
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II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou
controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real.
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do
balanço de encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as
demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173
da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
A redação dos referidos dispositivos legais não passou ilesa a críticas, sendo que foram
levantados dois pontos polêmicos: o primeiro em relação ao aspecto temporal, isto é,
quando efetivamente o lucro do exterior deve ser tributado: se por ocasião da
distribuição ou se automático (por ocasião do fechamento do balanço); e o segundo
ponto em relação ao aspecto quantitativo, ou seja, qual a efetiva base de cálculo: se é o
lucro líquido “puro” (lucro contábil ou lucro societário) ou se é o lucro líquido ajustado
pelas normas tributáveis brasileiras (“lucro fiscal”).
(...) até o advento do artigo 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, tributava-se o
lucro efetivamente distribuído, na linha do que dispunham a Instrução Normativa n.
38/1996 e, em seguida, a Lei n. 9.532/1997.
Todavia, após a edição da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, o momento de
tributação passou a ser automático quando do encerramento de cada ano-calendário, o
que acabou, a passos tortos, se repetindo sob a égide da lei atual (Lei 12.973/2014).
Mais precisamente, dispunha o artigo 74 da MP 2.158-35/2001, vigente à época
dos fatos geradores, que:
Artigo 74 - Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21
desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior
serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data
do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. - Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,
salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas
na legislação em vigor.
A constitucionalidade desse dispositivo, notadamente a “distribuição automática”
dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas, foi objeto da Ação
Direta de Inconstitucionalidade (ADI no 2588), ação esta que, conforme resumiu o voto vencido
do acórdão recorrido, da lavra da Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, foi julgada pelo
STF:
(...) com eficácia erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que a regra prevista no
caput do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
a) se aplica às controladas situadas em países considerados paraísos fiscais; e
b) não se aplica às coligadas localizadas em países sem tributação favorecida.
Dessa forma, o resultado da decisão seria o seguinte:
Fl. 3576
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

Ao analisar a ementa da decisão proferida na ADIN 2588 verifica-se que, embora tenha
suscitado a inconstitucionalidade na hipótese de tributação das controladas em países de
tributação normal não foi obtida decisão definitiva quanto à esse ponto. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE
QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA
OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA
JURÍDICA
CONTROLADA OU COLIGADA
SEDIADA NO EXTERIOR.
LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA
DATADO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS ("31 DE
DEZEMBRO DE CADA ANO"). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO
CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO).
APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA
A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS
REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERlORlDADE. MP 2.158-35/2001,
ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 22 (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionaldade do art. 43, § 2Q do CTN e do art. 74 da MP
2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados:
1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que O dia 31 de dezembro de cada ano está
dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de
participação nos lucros;
1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir
"planejamento tributário") ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou
devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de
de.Equivalência Patrimoníal-MEp, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei
6.404/1976, art. 248);
1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados
apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais
controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos
pela empresa estrangeira controlada;
1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado
para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal,
com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado
reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a
pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam
"paraísos fiscais";
Fl. 3577
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de
pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de
controles societários e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim definidos em lei) 2.3.
A inconstitucionalidade do art. 74 par. 00., da MP 2.158-35/2001-de modo que o texto
impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de
2001.
Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para
dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a
inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP
2.158/2001.(grifamos)
Todavia, ao analisar a parte dispositiva da decisão, verifica-se que ela se restringe aos
pontos mencionados anteriormente:
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal
Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim Barbosa, na
conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos em,
julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante,
conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP no 2.158-35/2001
não se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação favorecida
(não “paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas “controladas”
localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e
fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela
não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP no 2.158-35/2001.
De fato, a decisão proferida da ADIN 2588 não atingiu a tributação de empresas
controladas e domiciliadas em países com tributação normal, isto é, países não considerados
como paraísos fiscais. De igual modo não foi objeto de julgado vinculante a aplicabilidade do
artigo 74 da MP no 2158-35/01 em relação aos lucros auferidos por investidas sediadas em países
que possuam com o Brasil Acordos ou Convenções para fins de evitar a dupla tributação da
renda, como é o caso de Luxemburgo.
Nessa situação, ou seja, sobre lucros de controladas domiciliadas na Argentina -
país este que não é considerado paraíso fiscal e que possui acordo contra a dupla tributação da
renda celebrado com o Brasil -, entendo que não é cabível a cobrança de imposto de renda
brasileiro no modo piloto automático ou à luz do que dispõe o art. 74, justamente em face do
artigo 7 do tratado Brasil/Luxemburgo, aprovado pelo Decreto no 85.051/80, in verbis:
ARTIGO 7
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado,
a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de
um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma
indicada, seus lucros serão tríbutáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em
que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado
Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos em cada Estado Contratante a
esse estabelecimento permanente os lucros que obteria se constituísse uma empresa
distinta e separada, exercendo atividades idênticas ou similares, em condições idênticas
ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um
estabelecimento permanente.
Fl. 3578
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as
despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento
permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração
assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de
comprar mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente
nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão
afetadas pelas disposições do presente artigo.
(...)
Como se vê, o artigo 7o em questão outorga competência exclusiva para tributação
dos lucros de uma sociedade residente em um Estado contratante a este Estado, fato este
suficiente para, com fundamento no artigo 98 do CTN32, afastar o comando legal do artigo 74 da
MP no 2158-35/01 nesse caso concreto.
Como bem observou a Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, no seu voto
vencido proferido no acórdão ora recorrido:
Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a
dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções
internacionais. Sobre tal matéria o artigo 98 do CTN determina que os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão
observadas pela a que lhes sobrevenha.
Sendo assim, as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a renda
devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira,
mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei no 9.249, de 1995, pois a
prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de
antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados,
denunciados ou revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.325.709- RJ:
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE
SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS
DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS
POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM
PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS
SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA
(DECRETO 72.542⁄73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106⁄74) E O PRINCIPADO
DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051⁄80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA
NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35⁄2001. DISPONIBILIZAÇÃO
DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO
NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO
MÉTODO
DA
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL.
RECURSO
ESPECIAL
CONHECIDO
E
PARCIALMENTE
PROVIDO,
PARA
CONCEDER
A
SEGURANÇA, EM PARTE.

32 Artigo 98 - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e
serão observados pela que lhes sobrevenha.
Fl. 3579
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

(...)
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona
pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à
demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito
Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele
regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita
absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas
fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que
abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também
todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os
sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua
efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a
compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e
constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais,
dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da
sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS,
Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE
utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados
Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542⁄73), a Dinamarca
(Decreto 75.106⁄74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051⁄80), disciplina que
os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por
meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial);
ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições
de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em
reverência ao princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da
controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são
lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática
adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora
brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da
boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-
35⁄2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela
controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo
internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a
controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN⁄SRF 213⁄02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei
Federal (art. 25 da Lei 9.249⁄95 e 74 da MP 2.158-35⁄01) a qual objetivou regular; com
efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35⁄01, constata-
se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598⁄77, que em nada foi alterado
quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de
avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto
é, das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras
controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em
parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países
Fl. 3580
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e
Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do
CTN e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican
Limited, domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-
35⁄2001, deles não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do
investimento pelo método da equivalência patrimonial.
Da mesma forma, entendo inaplicável a tributação dos lucros da controlada Argentina
com fundamento no artigo 10 do Tratado. Isso porque, como se verifica pela leitura do
artigo acima transcrito, o seu alcance está restrito aos dividendos pagos. Nesse sentido,
esclarecedor o voto do Conselheiro Luís Flávio Neto, no Acórdão no 9101-002.332:
(...)
Diante de todo o exposto, o Artigo VII, do Decreto 78.976/82 – Tratado Brasil e
Argentina serve como norma de bloqueio e sobrepõe-se às disposições do art. 74 da MP
no 2.15835/ 01, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros das
controladas da contribuinte sediadas na Argentina, objeto deste processo administrativo.
Nenhum reparo cabe a esse racional.
Tal como positivado, o artigo 74 da MP no 2158-35/01 conflita diretamente com o
disposto no artigo 7 do Tratado, afinal ambas as regras direcionam-se ao lucro proveniente do
investimento no exterior.
Ora, é evidente que, enquanto a lei interna busca atingir o resultado do exterior de
uma forma ampla e indistinta, os tratados internacionais limitam esse alcance geral, bloqueando
a tributação desse mesmo resultado nas situações acordadas no contexto das relações
internacionais, coo é o caso do lucro de investidas argentinas.
Admitir a generalidade da escolha do Legislador para tributar lucros do exterior
no modo piloto automático, ainda que na forma de adição fiscal ao lucro brasileiro, causaria uma
indevida colisão com as regras já negociadas pelo próprio Estado no combate a uma dupla
tributação da renda, que devem se sobrepor.
Nesse sentido lecionam Alberto Xavier, José Henrique Longo e Sérgio André
Rocha, respectivamente:
Infringiria, por isso, frontalmente, os tratados qualquer tentativa de aplicação de
preceito legal que determinasse a adição à base de cálculo do imposto (lucro líquido da
sociedade brasileira, contribuinte de um Estado) dos lucros próprios da sociedade
controlada domiciliada em outro Estado contratante, pois tal significaria o Brasil
arrogar-se uma competência tributária cumulativa, quando o tratado é expresso em
atribuir ao Estado de domicílio da controlada ou coligada no exterior uma competência
tributária exclusiva.33
Se o Brasil é signatário da Convenção de Viena que prescreve a interpretação dos
Tratados tendo em conta a boa-fé das partes (artigo 31), não é razoável (artigo 32) que
se permita o uso de ficção em legislação de origem interna para fraudar o artigo 7o do
Tratado que impede a incidência do IRPJ e da CSL sobre o lucro de controlada ou
subsidiária na Espanha.34

33 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 2010. P. 380.
34 LONGO, José Henrique. O Lucro de Subsidiária no Exterior e o Tratado Internacional. In: IV Congresso Nacional
de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses. 2007. P. 309.
Fl. 3581
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

... o que se alcança com o artigo 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 é
efetivamente a tributação dos lucros da empresa não residente, como deixa claro a
própria redação deste artigo, ao determinar que "os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados". Dessa forma,
haveria aqui uma espécie de "planejamento tributário abusivo" do Estado brasileiro para
se furtar ao cumprimento das obrigações assumidas nos tratados internacionais.35
Digna de nota, também, é a seguinte passagem do voto de relatoria do ex Cons.
Marcos Shigueo Takata no Acórdão no 1103-001.122:
Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só
posso concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como
materialidade os dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem
dividendos fictos ou dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a
materialidade do art. 74 da MP 2.158/014.
A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para alcançar
materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos termos deduzidos
alhures.
(...)
Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente
distribuídos.
O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência cumulativa
dos Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não distribuídos
por controlada e coligada domiciliadas num dos Estados contratantes: ele delimita a
competência cumulativa dos Estados contratantes, para a tributação dos dividendos
efetivamente distribuídos.
Prossigo.
Como acentuei alhures, o regime de CFC (Controlled Foreign Corporations) adotado
pelo Brasil não tem função antielisiva. É um regime de transparência fiscal distinto do
incorporado pela quase totalidade dos países que o agasalham. A transparência fiscal
instituída pelo art. 74 da MP 2.158/01 c/c o art. 25 da Lei 9.249/95 é o de considerar os
lucros apurados por qualquer controlada ou coligada no exterior como auferidos
diretamente pela controladora ou coligada-participante no Brasil.
Logo, o regime de CFC do Brasil, aperfeiçoado pelo art. 74 da MP 2.158/01, é o da
tributação dos lucros auferidos no exterior pela pessoa jurídica no País, por meio ou por
intermédio de suas controladas ou coligadas no exterior.
Por outras palavras, sem rodeios: a tributação do art. 74 da MP 2.158/01 recai sobre os
lucros da investida no exterior que são considerados como auferidos diretamente pela
investidora no Brasil.
(...)
Sobre o tema, aliás, sempre me manifestei contrário à tributação ora pretendida
quando integrante da Turma Ordinária, conforme atesta, por exemplo, o Acórdão no 1201-
002.697.

35 ROCHA, Sérgio André. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo : Dialética. 2012. P. 408.
Fl. 3582
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

Posteriormente, em sessão de 12 de novembro, esta C. 1a Turma da CSRF, em
julgamento do qual participei (Acórdão no 9101-005.809), afastou a tributação em caso
semelhante, de acordo com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU PAÍS COM TRIBUTAÇÃO
FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS POSITIVOS NA APURAÇÃO DA
INVESTIDORA
BRASILEIRA.
JULGAMENTO
STF.
AUSÊNCIA
DE
DECLARAÇÃO EFICAZ.
No julgamento da ADI no 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que tratou da
inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por
empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos fiscais ou de países com
tributação favorecida, não houve a deliberação e concordância necessárias sobre essa
hipótese específica, dentro da matéria apreciada, para promover o controle de
constitucionalidade concentrado pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir
efeitos erga omnes.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA
DE
CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO
DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO
ART. 7o. BLOQUEIO DAS NORMAS DOMESTICAS.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled Foreign
Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as empresas controladas e
coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas,
o que permitiria a sua aplicação em harmonia com as disposições das normas
internacionais, firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão com a
disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na medida que alcança os lucros
auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7o
da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo uma norma de bloqueio que
impede a incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal,
prevalecendo, assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do
art. 98 do Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior
Tribunal de Justiça.
Do voto condutor desse precedente, do I. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella,
e que foi por mim acompanhado, extrai-se que:
É certo, então, que a Convenção firmada com a Argentina deve ser observada.
(...)
No entender desse Conselheiro, que se alinha às citações acima colacionadas, é evidente
e inquestionável estarmos diante da tributação do lucro auferido por empresas
domiciliadas no exterior.
Fl. 3583
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

Nesse sentido é a lição do ex-conselheiro e Professor Luís Flávio Neto36 (Relator do tão
emblemático v. Acórdão no 9101-002.332, proferido por esta mesma C. 1a Turma da
CSRF e publicado em 14/07/2016, em que restou vencido por voto de qualidade, em
robusto, profundo e histórico embate acadêmico com, o também ex-conselheiro e
Professor, Marcos Aurélio Pereira Valadão) que objetivamente comenta e conclui sobre
a regra da tributação dos lucros das empresas, dentro das disposições padrão da CM-
OCDE, como é no caso da Convenção firmada com a Argentina:
No coração dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, nos moldes da CM-
OCDE, consta a regra de que os lucros de empresas são tributáveis exclusivamente no
Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. É o que se dá com a regra de
distribuição de competência para a tributação dos “lucros das empresas”, prevista no
tratado Brasil-Países Baixos, em seu art. 7o.
Por sua vez, os acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil geralmente preveem
que rendimentos como dividendos possam ser tributados pelo Estado da fonte, à
alíquota máxima de 15%, restando ao Estado de residência exigir apenas o percentual
previsto em sua legislação doméstica que exceder tal montante.
É o que se dá no art. 10o da Convenção Brasil-Países Baixos o qual estabelece que os
dividendos pagos por empresa holandesa (Estado da fonte) a residente no Brasil podem
ser tributados, pelos Países Baixos, à alíquota máxima de 15%, restando ao Brasil
(Estado de residência) exigir apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica
que exceder tal montante, pela concessão de crédito do imposto pago no exterior.
(...)
É possível compreender que, caso o Brasil e os Países Baixos houvessem consentido em
permitir que as suas respectivas legislações domésticas CFCs incidissem à revelia do
art. 7o do acordo de bitributação celebrado, teriam formalizado um protocolo ou outro
instrumento hábil neste sentido.
(...)
Por meio das evidências colhidas dos contextos intrínseco e extrínseco (primário e
secundário) do acordo Brasil-Países Baixos, adotado como exemplo para a análise do
tema proposto, foi possível aferir que o art. 10 daquele tratado não se presta à tutela de
tutela de “dividendos” fictos, mas apenas de “dividendos pagos”, exigindo-se, para
tanto, efetiva transferência de titularidade dos recursos ou diretos da sociedade ao
acionista.
(...)
Nesse cenário, todas as evidências analisadas corroboram com a conclusão de que a
categoria de rendimentos onerada pela tributação brasileira dos lucros de controladas no
exterior deve ser sob o escopo do art. 7 do acordo BrasilPaíses Baixos, não descartando
a hipótese da mesma conclusão ser aplicável à generalidade dos acordo de bitributação
celebrados.
Como consequência, na presença do acordo Brasil-Países Baixos e potencialmente de
outros tratados, a legislação brasileira de tributação de lucros de controladas no exterior
deixa de ter eficácia, pois o país de residência destas terá competência exclusiva para
tributar os lucros de suas residentes (art. 7o). Nosso pais, por sua vez, solenemente

36 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países com Acordo de Bitributação. In
SCHOUERI, Luis Eduardo; BIANCO, João Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO,
Paulo César Teixeira; COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em homenagem ao prof. Gerd Willi
Rothmann. São Paulo : Quartier Latin, 2016. pp. 237 e 250.
Fl. 3584
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

acordou exercer a sua competência tributária quando dividendos forem pagos à
controladora brasileira. Pacta sunt servanda. (destacamos)
Não se sustenta a afirmação que prevaleceu no v. Acórdão, ora recorrido, como singular
fundamento para justificar a suposta inexistência conflito ou antinomia com os Tratados
internacionais, de que não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos
foram tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma
voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência do
IRPJ referente aos valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal.
(...)
E, primordialmente, tais resultados positivos (lucros proporcionais) foram auferidos
pelas próprias e individuais operações da entidade estrangeira, domiciliada na
Argentina, apurados dentro de sua jurisdição fiscal e regras contábeis.
Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa residente no
Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -, os fundamentos por trás
de tal entendimento acabam permitindo que determinações domésticas, que
simplesmente regulam aspectos da apuração da renda, contornem dispositivo abrangente
de norma internacional, regularmente pactuada, válida e vigente, como também confere
efeitos jurídico-tributários inflados e indevidos a simples método contábil,
pontualmente jurisdicizado na avaliação de investimentos (Método de Equivalência
Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o lucro de empresa estrangeira, como se
de nacional fosse – resguardado todo respeito e admiração àqueles que pensam
diversamente: uma grande falácia.
Por sua vez, ainda que seja matéria atualmente incontroversa, é prudente frisar a relação
de prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre a legislação nacional, o
que atribui aos comandos dos Acordos e Convenções a natureza de norma de bloqueio
em relação à legislação interna, quando esta não se harmoniza com tais disposições
binacionais, como vem reafirmando o E. Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se assegurar a
lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as dos câmbios políticos
internos, atribuindo rigidez total às suas disposições e segurança jurídica aos
contribuintes alcançados pelos Acordos e Convenções.
Assim, uma vez claro que a pretensão e fundamento de tributação doméstica aqui
enfrentada, possibilitada e arrimado, ambos, no art. 74 da MP no 2158-35/01, conflitam
com o comando do art. 7o da Convenção Brasil-Argentina, efetiva-se o mencionado
bloqueio normativo, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros
percebidos (...)
Esse mesmo entendimento também prevaleceu no Acórdão no 9101-006.097, cuja
ementa recebeu a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO
BRASIL-ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO. ARTIGO 74 DA MP
2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil impede que
os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil.
Fl. 3585
DF CARF MF
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Fl. 67 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da
empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados
firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.
Transcrevo a seguir parte do respectivo voto condutor, da Conselheira Livia De
Carli Germano:
(...)
Dessa forma, não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP 2.158-
35/2001 não trataria de lucros do exterior, mas sim estabeleceria a tributação da renda
dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
exterior. Com a devida vênia, esse raciocínio vale, no máximo, para a posterior
legislação que revogou tal dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação em
questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil",
ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e não
seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial.
Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido
"interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos
resultados de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/2002 (art. 7o, §1o).
Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem
amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ,
Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg
no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em
18/08/2015, dentre outros).
Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida pela lei
brasileira de tributação universal, antes da Lei 12.973/2014, consistia nos lucros das
coligadas e controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo
em vista o disposto no artigo 7o de tais acordos.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária prevalecem
sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do
artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem
explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel37 - em tradução livre: se
imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de
bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam
a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas
"janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem sua
aplicação contida pelo tratado internacional.
É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de existir
acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada.
(...)

37 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p.
23-24.
Fl. 3586
DF CARF MF
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Fl. 68 do Acórdão n.o 9101-006.774 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.720038/2013-08

O artigo 7o das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil protege
do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior, sendo relevante notar que seu
escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas).38
Neste sentido, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto
que a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante,
pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa
estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao
imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior.”39
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência de
acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que,
ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7o das
Convenções celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a
aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs
recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24
de março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela interpretação de
normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A pretexto de ter ocorrido
violência à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do Tribunal questão
não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.”
(...)
Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no exterior não
podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001,
tendo em vista os acordos de bitributação firmados entre Brasil e, respectivamente,
Luxemburgo e Espanha.
Nesse sentido, entendo que a tributação ora pretendida não se sustenta.
É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

38 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta
Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74.
39 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla
tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia:
CNI, 2017. ip. 109, grifamos.
Fl. 3587
DF CARF MF
Original