Tribunal: CARF
Processo: 16151.720084/2020-60
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RENAN GOMES REGO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-05-23
Data de publicação: 2023-06-01

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013, 2014
CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
O cerceamento do direito de defesa se dá pela criação de embaraços ao conhecimento dos fatos e das razões de direito à parte contrária, ou então pelo óbice à ciência do ato administrativo auto de infração e/ou despacho decisório, impedindo o sujeito passivo de se manifestar sobre os documentos e provas produzidos nos autos do processo.
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
O atendimento aos preceitos estabelecidos no artigo 142 do CTN, a presença dos requisitos do artigo 10 do Decreto no 70.235/1972 e a observância do contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese de nulidade do auto de infração.
IRREGULARIDADES NO MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL (MPF). NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
O MPF e o TDPF são meros instrumentos internos de planejamento e controle das atividades e procedimentos fiscais, não implicando nulidade de tais procedimentos eventuais falhas na sua emissão ou trâmite. Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a nulidade do lançamento. Súmula CARF no 171.
DECADÊNCIA. CARACTERIZAÇÃO DE DOLO E FRAUDE. CONTAGEM DO PRAZO.
Na hipótese de ocorrência de dolo, fraude ou simulação, inicia-se a contagem do prazo de decadência do direito de a Fazenda Nacional formalizar a exigência tributária no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art.173, inciso I, do CTN (Súmula CARF no 72).

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2013, 2014
COFINS. LUCRO REAL. REGIME NÃO-CUMULATIVO.
Nos casos em que o lucro é arbitrado, a apuração do PIS e da COFINS é feita pelo regime cumulativo. Não há óbice para a apuração pelo regime não-cumulativo vez que a apuração do lucro foi feita pela sistemática do lucro real.
ALÍQUOTA ZERO. BENS A SEREM USADOS NA ÁREA DA SAÚDE. DECRETO N° 6.426, DE 7 DE ABRIL DE 2008.
As reduções a zero das alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, previstas no inciso III do art. 1o do Decreto no 6.426, de 7 de abril de 2008, são aplicáveis também nas vendas no mercado interno a pessoas jurídicas que exercem atividade comercial, que constituem a cadeia intermediária de distribuição dos produtos contemplados, sem prejuízo das exigências legais relativas à destinação dos produtos.
NÃO CUMULATIVIDADE. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. DESCONTOS INCONDICIONAIS. NÃO INCIDÊNCIA.
As bonificações concedidas em mercadorias configuram descontos incondicionais, podendo ser excluídas da receita bruta, para efeito de apuração da base de cálculo da Cofins, apenas quando constarem da própria nota fiscal de venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse documento. As bonificações em mercadorias que configurem desconto incondicional estão excluídas da base de cálculo da Cofins não cumulativa tanto do fornecedor quanto do adquirente da mercadoria. Quando as bonificações forem concedidas em nota fiscal própria de bonificação caracterizam doação, não configuram auferimento de receita para a empresa doadora e, portanto, não compõem a base de cálculo das Cofins (no caso da donatária, a doação recebida deve compor a base de cálculo da referida contribuição).
BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO. ANULAÇÃO DE VENDAS. DEVOLUÇÃO DE VENDAS. NÃO COMPROVADAS.
Conforme previsão legal, a venda cancelada ou anulação de vendas não geram direito ao creditamento como pretende o sujeito passivo, pois são hipóteses de exclusão da base de cálculo das contribuições e não possuem o mesmo tratamento dado à devolução de venda de mercadorias. Da mesma forma, não têm direito ao creditamento do PIS as devoluções não comprovadas com documentos hábeis e idôneos.
BASE DE CÁLCULO. ENERGIA ELÉTRICA. CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. TRATAMENTO.
Os créditos previstos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins para o regime de apuração não-cumulativa não poderão se constituir ao mesmo tempo em direito de crédito e em custo de insumos, mercadorias e serviços. A parcela relativa ao PIS e à Cofins deve ser reduzida do montante do custo e classificada na escrituração contábil como crédito a recuperar de PIS/COFINS.
BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO ICMS. IMPOSSIBILIDADE.
O STF fixou a tese: O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS, no RE n° 574.706 (DJ 02/10/2017), em repercussão geral. A existência de precedente firmado sob o regime de repercussão geral pelo Plenário do STF autoriza o imediato julgamento dos processos com o mesmo objeto, independentemente do trânsito em julgado do paradigma.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. AFASTAMENTO.
Os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CONDUTA DOLOSA. APLICAÇÃO LEGITIMADA.
Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, quando demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra nas hipóteses definidas nos arts. 71, 72 ou 73 da Lei no 4.502, de 1964.

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2013, 2014
MULTA. EFD-CONTRIBUIÇÕES. INFORMAÇÕES INEXATAS, INCOMPLETAS OU OMITIDAS.
A apresentação da EFD-Contribuições com incorreções está sujeita ao lançamento de multa por apresentação da obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou omitidas, conforme inciso III do artigo 57 da MP no 2.158-35/2001.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013, 2014
CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA. SÚMULA CARF N° 02.
O ato de lançamento tributário é atividade administrativa plenamente vinculada à lei, não havendo espaço para discricionariedade nem dosimetria da pena ao aplicar a multa tributária. Estando a multa em conformidade com a lei, questionamentos relacionados à desproporcionalidade da multa só podem ser analisados pelo prisma de princípios constitucionais tributários, o que não é possível na esfera administrativa. O CARF é incompetente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da lei tributária (Súmula CARF no 2).

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16151.720084/2020-60
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
3401-011.709 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
23 de maio de 2023
Recorrentes
C.B.S. MEDICO CIENTIFICA LTDA

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013, 2014
CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE. INEXISTÊNCIA.
O cerceamento do direito de defesa se dá pela criação de embaraços ao
conhecimento dos fatos e das razões de direito à parte contrária, ou então pelo
óbice à ciência do ato administrativo auto de infração e/ou despacho decisório,
impedindo o sujeito passivo de se manifestar sobre os documentos e provas
produzidos nos autos do processo.
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
O atendimento aos preceitos estabelecidos no artigo 142 do CTN, a presença
dos requisitos do artigo 10 do Decreto no 70.235/1972 e a observância do
contraditório e do amplo direito de defesa do contribuinte afastam a hipótese
de nulidade do auto de infração.
IRREGULARIDADES NO MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL
(MPF). NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
O MPF e o TDPF são meros instrumentos internos de planejamento e controle
das atividades e procedimentos fiscais, não implicando nulidade de tais
procedimentos eventuais falhas na sua emissão ou trâmite. Irregularidade na
emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a nulidade do
lançamento. Súmula CARF no 171.
DECADÊNCIA.
CARACTERIZAÇÃO
DE
DOLO
E
FRAUDE.
CONTAGEM DO PRAZO.
Na hipótese de ocorrência de dolo, fraude ou simulação, inicia-se a contagem
do prazo de decadência do direito de a Fazenda Nacional formalizar a
exigência tributária no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado. Caracterizada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art.173,
inciso I, do CTN (Súmula CARF no 72).
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2013, 2014
COFINS. LUCRO REAL. REGIME NÃO-CUMULATIVO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16151.720084/2020-60
Fl. 3212
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

Nos casos em que o lucro é arbitrado, a apuração do PIS e da COFINS é feita
pelo regime cumulativo. Não há óbice para a apuração pelo regime não-
cumulativo vez que a apuração do lucro foi feita pela sistemática do lucro real.
ALÍQUOTA ZERO. BENS A SEREM USADOS NA ÁREA DA SAÚDE.
DECRETO N° 6.426, DE 7 DE ABRIL DE 2008.
As reduções a zero das alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
previstas no inciso III do art. 1o do Decreto no 6.426, de 7 de abril de 2008, são
aplicáveis também nas vendas no mercado interno a pessoas jurídicas que
exercem atividade comercial, que constituem a cadeia intermediária de
distribuição dos produtos contemplados, sem prejuízo das exigências legais
relativas à destinação dos produtos.
NÃO CUMULATIVIDADE. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS.
DESCONTOS INCONDICIONAIS. NÃO INCIDÊNCIA.
As
bonificações
concedidas
em
mercadorias
configuram
descontos
incondicionais, podendo ser excluídas da receita bruta, para efeito de apuração
da base de cálculo da Cofins, apenas quando constarem da própria nota fiscal
de venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse
documento. As bonificações em mercadorias que configurem desconto
incondicional estão excluídas da base de cálculo da Cofins não cumulativa
tanto do fornecedor quanto do adquirente da mercadoria. Quando as
bonificações forem concedidas em nota fiscal própria de bonificação
caracterizam doação, não configuram auferimento de receita para a empresa
doadora e, portanto, não compõem a base de cálculo das Cofins (no caso da
donatária, a doação recebida deve compor a base de cálculo da referida
contribuição).
BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO. ANULAÇÃO DE VENDAS.
DEVOLUÇÃO DE VENDAS. NÃO COMPROVADAS.
Conforme previsão legal, a venda cancelada ou anulação de vendas não geram
direito ao creditamento como pretende o sujeito passivo, pois são hipóteses de
exclusão da base de cálculo das contribuições e não possuem o mesmo
tratamento dado à devolução de venda de mercadorias. Da mesma forma, não
têm direito ao creditamento do PIS as devoluções não comprovadas com
documentos hábeis e idôneos.
BASE
DE
CÁLCULO.
ENERGIA
ELÉTRICA.
CRÉDITOS
DA
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. TRATAMENTO.
Os créditos previstos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins para o
regime de apuração não-cumulativa não poderão se constituir ao mesmo tempo
em direito de crédito e em custo de insumos, mercadorias e serviços. A parcela
relativa ao PIS e à Cofins deve ser reduzida do montante do custo e
classificada na escrituração contábil como “crédito a recuperar” de
PIS/COFINS.
Fl. 3213
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO ICMS. IMPOSSIBILIDADE.
O STF fixou a tese: “O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de
incidência do PIS e da COFINS”, no RE n° 574.706 (DJ 02/10/2017), em
repercussão geral. A existência de precedente firmado sob o regime de
repercussão geral pelo Plenário do STF autoriza o imediato julgamento dos
processos com o mesmo objeto, independentemente do trânsito em julgado do
paradigma.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. AFASTAMENTO.
Os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado
são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração
de lei, contrato social ou estatutos.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CONDUTA DOLOSA. APLICAÇÃO
LEGITIMADA.
Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, quando demonstrado que o
procedimento adotado pelo sujeito passivo se enquadra nas hipóteses definidas
nos arts. 71, 72 ou 73 da Lei no 4.502, de 1964.
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2013, 2014
MULTA.
EFD-CONTRIBUIÇÕES.
INFORMAÇÕES
INEXATAS,
INCOMPLETAS OU OMITIDAS.
A apresentação da EFD-Contribuições com incorreções está sujeita ao
lançamento de multa por apresentação da obrigação acessória com informações
inexatas, incompletas ou omitidas, conforme inciso III do artigo 57 da MP no
2.158-35/2001.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013, 2014
CARÁTER CONFISCATÓRIO DA MULTA. SÚMULA CARF N° 02.
O ato de lançamento tributário é atividade administrativa plenamente vinculada
à lei, não havendo espaço para discricionariedade nem dosimetria da pena ao
aplicar a multa tributária. Estando a multa em conformidade com a lei,
questionamentos relacionados à desproporcionalidade da multa só podem ser
analisados pelo prisma de princípios constitucionais tributários, o que não é
possível na esfera administrativa. O CARF é incompetente para se pronunciar
sobre a inconstitucionalidade da lei tributária (Súmula CARF no 2).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, (I) por unanimidade de votos, (i) em não
conhecer dos documentos complementares, inclusive do Relatório Técnico, apresentados em
Fl. 3214
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

08.02.2023, (ii) em não conhecer do Recurso de Ofício, em razão de não ter sido atingido o
limite de alçada, e (iii) em rejeitar a preliminar de nulidade do procedimento fiscal trazida no
Recurso Voluntário da CBS, e, (II) por maioria de votos, (i) em rejeitar a preliminar de
decadência trazida no Recurso Voluntário da CBS, vencido, neste ponto, o Conselheiro
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, que reconhecia a decadência em razão de não ter sido
comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. No mérito, acordam os membros do
colegiado, (III) por unanimidade de votos, (i) em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário
da CBS para excluir o ICMS da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS,
nos termos do decidido no RE no 574.706/PR, e (ii) em dar provimento ao Recurso Voluntário
apresentado, conjuntamente, por Odair dos Santos, Clére Bizaroli dos Santos e Dário dos Santos,
e ao Recurso Voluntário apresentado por Liberato Ernesto dos Santos, no sentido de excluir a
responsabilidade solidária das pessoas elencadas pela Fiscalização, sendo que o Conselheiro
Gustavo Garcia Dias dos Santos, neste último ponto, acompanhou o relator pelas conclusões, e
(IV) por maioria de votos, (i) em negar provimento ao Recurso Voluntário para manter a
incidência das Contribuições nas receitas de vendas destinadas a indústrias de cosméticos,
indústrias de medicamentos, indústrias de materiais para medicina, indústrias de instrumentos
para uso médico e restaurantes, vencido, neste ponto, os Conselheiros Fernanda Vieira Kotzias e
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, que afastavam a incidência das Contribuições em
relação às empresas Baxter Hospitalar Ltda (CNPJ no 49351786000261), Biomedical Equip.E
Prods.Med.Cirur.Ltda (CNPJ no 51943645000107), Embramed Ind.Com.Prod.Hospitalares Ltda
(CNPJ no 60383338000100), Medi House Ind E Com De Prod Cirurgicos (CNPJ no
48939276000166), Novartis Biociencias S/A (CNPJ no 56994502000130) e Polarfix Ind E Com
De Prods Hosp Ltda (CNPJ no 02881877000164), e (ii) em negar provimento ao Recurso
Voluntário para manter a multa qualificada, vencido, neste ponto, o Conselheiro Leonardo
Ogassawara de Araújo Branco, que afastava a multa em sua forma qualificada em virtude de
carência probatória.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Renan Gomes Rego – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Renan Gomes Rego, Fernanda Vieira Kotzias, Lara
Moura Franco Eduardo (suplente convocado(a)), Carolina Machado Freire Martins, Leonardo
Ogassawara de Araujo Branco, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recursos de Ofício e Voluntário interpostos contra o Acórdão de
Manifestação de Inconformidade n° 15-46.352, de 08 de abril 2019, proferido pela 7a Turma da
DRJ/SDR, que julgou procedente parcialmente a Manifestação de Inconformidade apresentada
pela Recorrente.
Fl. 3215
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

O processo, inicialmente, continha autos de infração contemplando lançamentos
de IRPJ, de CSLL, de Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, estas últimas tratavam-se
de lançamentos de contribuições autônomas sem vínculo com IRPJ, além de Multa
Regulamentar - outras multas administradas pela RFB - EFD-Contribuições, penalidade por
apresentação de EFD-Contribuições com informações inexatas, incompletas ou omitidas,
também sem qualquer vinculação com matéria tributável apurada no lançamento de IRPJ.
Na sessão de julgamento realizada em 21 de janeiro de 2020, a 1a Turma
Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF, por meio de Resolução no 1401-
000.694, determinou que o crédito tributário referente aos autos de infração das contribuições
para o PIS/PASEP, COFINS e o lançamento da Multa EFD-Contribuições, exatamente por
não possuírem vinculação com a infração do lançamento do IRPJ, fossem transferidos para outro
processo e assim foi feito, conforme Termo de Transferência de Crédito Tributário, então objeto
do processo de no 16151.720084/2020-60.
De forma que não permaneceram no presente processo, para fins de julgamento,
os autos de infração de IRPJ e o lançamento decorrente de CSLL.
Daqui por diante então, o presente relatório limitar-se-á aos fatos e peças
processuais que envolvem apenas os lançamentos de Contribuição para o PIS/Pasep, da COFINS
e da Multa Regulamentar – EFD – Contribuições.

Da autuação fiscal
Da base da cálculo das contribuições. Das receitas com bonificações em
mercadorias
Em relação às bonificações em mercadorias recebidas e não tributadas pelo
PIS/Pasep e pela COFINS, a contribuinte deixou de vincular as bonificações às respectivas
operações de compra que determinaram a sua origem, como também, deixou de informar a que
título foram recebidas essas bonificações em mercadorias e o que motivou o seu recebimento.
Relata que a contribuinte não comprovou diversas notas fiscais em bonificação,
deixando de apresentar os referidos documentos; que a contribuinte não apresentou os contratos
com os fornecedores que concederam as bonificações, impossibilitando a análise quanto à
motivação do recebimento destas; que as bonificações não constam nas mesmas notas fiscais de
venda das mercadorias; e que a empresa não vinculou as bonificações às respectivas operações
de compra que determinaram a sua origem. Concluiu que o recebimento das bonificações em
mercadoria constitui receita tributável para as contribuições do PIS e da COFINS.
Das exclusões da receita. Dos produtos monofásicos e sujeitos à alíquota zero
Do valor da receita apurada, a Fiscalização excluiu os valores da receita
decorrente da venda dos produtos monofásicos e sujeitos à alíquota zero de PIS/Pasep e
COFINS, obtidos através das notas fiscais eletrônicas, informadas pela contribuinte através do
Sistema Público de Escrituração Digital – SPED – NF-e.
Fl. 3216
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

Produtos monofásicos e sujeitos à alíquota zero não destinados a uso em
hospitais, clínicas etc
A Fiscalização considerou que a Recorrente efetuou vendas, no mercado interno,
dos produtos classificados nas posições de NCM 30.02, 30.06, 39.26, 40.15 e 90.18 diretamente
para destinatários diversos dos especificados na legislação, em desacordo com o inciso III, do
art. 1°, do Decreto n° 6.426/2008, entendendo que a referida desoneração não seria aplicável
às vendas dos citados produtos efetuadas para empresas comerciais (revendedoras), para
fabricantes de produtos médicos e para pessoas físicas.
Dos créditos apurados de PIS/Pasep e da COFINS. Da devolução de vendas
Considerando que a empresa poderá descontar créditos das devoluções de vendas,
nos termos da legislação, a Fiscalização glosou créditos oriundos de devoluções de vendas pelos
seguintes motivos:
a) Verificou-se que notas fiscais de devolução foram canceladas e
b) Na apuração da base de cálculo, do total de devolução de vendas deveriam ter
sido excluídas as devoluções relacionadas à venda de produtos monofásicos e sujeitos à alíquota
zero. A relação das notas fiscais de devolução de vendas de produtos monofásicos e sujeitos à
alíquota zero apuradas consta dos anexos 8 e 10 do Termo de Verificação Fiscal.
Dos créditos apurados de PIS/Pasep e da COFINS. Dos bens adquiridos para
revenda e energia Elétrica
O valor dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, apurados no
regime não cumulativo, decorrentes de bens adquiridos para revenda e energia elétrica, não
poderão constituir-se simultaneamente em direito de crédito e em custo de aquisição de insumos
e de mercadorias, conforme o disposto no Parágrafo Único do Ato Declaratório Interpretativo
SRF no 3, de 29 de março de 2007.
Após análise da escrituração contábil da empresa, verificou-se que os valores dos
bens adquiridos para revenda foram lançados na Conta Contábil 4.1.1.03.0003 – “COMPRAS
DE MERCADORIAS A PRAZO”, sendo que o total do saldo foi utilizado como custo de
aquisição e transferido para a apuração do resultado. A contribuinte apenas segregou os valores
de ICMS sobre compras de mercadorias, utilizando a Conta Contábil 4.1.1.03.0004 – “ICMS S/
COMPRAS DE MERCADORIAS”. Constatou-se que nas demais contas contábeis do Grupo de
Custos – 4.0.0.00.0000, não houve a segregação de créditos de PIS/Pasep e COFINS em relação
aos valores lançados de bens adquiridos para revenda.
Em relação à energia elétrica, a contribuinte registrou os lançamentos na Conta
Contábil 5.1.1.01.0024 –ENERGIA ELÉTRICA, cujo saldo total foi transferido para a apuração
do resultado. Verificou-se que na mencionada conta não houve deduções de valores referentes a
créditos de PIS/Pasep e COFINS.
Da qualificação da multa
Fl. 3217
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

Foi aplicada a multa qualificada de 150% que está definida na legislação
tributária, com base no artigo 44 da Lei no 9.430/1996, em razão da caracterização dos elementos
descritos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Da Multa Regulamentar – multa por apresentação de EFD-Contribuições
com informações inexatas, incompletas ou omitidas.
Narra-se que a contribuinte escriturou indevidamente, nas EFD-Contribuições,
documentos fiscais de entrada não comprovados e que sabia falsos, e devoluções de vendas não
comprovadas ou canceladas, gerando informações inexatas – créditos indevidos, que
consequentemente, alteraram o valor da apuração das contribuições de PIS/Pasep e de COFINS.
A contribuinte também não considerou na base de cálculo da Contribuição para o PIS e da
COFINS, as receitas decorrentes de bonificações em mercadorias, omitindo essas informações e
deixando de escriturar os respectivos valores nas EFD-Contribuições, no período de 01/2013 a
12/2014.
As EFD-Contribuições com informações inexatas ou omissas referentes aos meses
de 01/2013 a 08/2013, estão sujeitas a aplicação da multa prevista no art. 57, inciso III da
Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, incluído pela Lei no 12.766, de 2012,
ou seja, 0,2% sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da escrituração equivocada,
assim entendido como a receita decorrente das vendas de mercadorias e serviços.
Enquanto, as EFD-Contribuições com informações inexatas ou omissas referentes
aos meses de 09/2013 a 11/2014, estão sujeitas a aplicação da multa prevista no art. 57, inciso
III, alínea “a” da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, com redação dada
pela Lei no 12.873, de 2013, ou seja, 3% do valor das transações comerciais, próprias da pessoa
jurídica ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação
omitida, inexata ou incompleta.
Da responsabilidade tributária
Segundo a Fiscalização, os representantes legais da Recorrente, à época das
infrações aqui relatadas, exerciam a administração e a gerência da sociedade, motivo pelo qual
tinham conhecimento dos fatos; consentiram na escrituração, em documentos ou livros exigidos
pela lei fiscal, de notas fiscais inexistentes, que sabiam falsas, de aquisições de mercadorias e de
entradas em bonificações; autorizaram o lançamento das receitas de bonificações em contas de
custos para omitir fatos geradores de contribuição social; utilizaram notas fiscais de devolução
de vendas não comprovadas ou canceladas na apuração do lucro real, reduzindo tributos; e
registraram indevidamente ou omitiram os valores descritos anteriormente na Escrituração Fiscal
Digital das contribuições para o PIS e COFINS – EFD-Contribuições; participando, dessa forma,
dos fatos que permitiram a obtenção de vantagens ilícitas em prejuízo ao Erário, sendo
responsáveis pelos créditos decorrentes das obrigações tributárias apuradas.
A tentativa de ludibriar o Fisco na apropriação de créditos indevidos de custos e
tributos, caracterizam atos praticados com infração de lei, com fundamento no artigo 135, III, do
Código Tributário Nacional. Portanto, os administradores acima identificados, estão sendo
responsabilizados solidariamente com a empresa CBS Médico Científica S/A pelos créditos
tributários apurados neste procedimento fiscal.
Fl. 3218
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

Das impugnações
A seguir se reproduzem as impugnações da Contribuinte e dos Responsáveis
Solidários, conforme constam no relatório da decisão de piso, por meio do Acórdão 15-46.352,
proferido pela 7a Turma da DRJ/SDR, em sessão de 08 de abril de 2019, lembrando que serão
transcritos, na medida do possível, somente os textos relativos aos lançamentos de Contribuição
para o PIS/Pasep, da COFINS e da Multa Regulamentar – EFD – Contribuições:
DAS IMPUGNAÇÕES.
O sujeito passivo e os responsáveis solidários foram regularmente intimados da
autuação e apresentaram impugnações alegando em síntese o que se relata a seguir:
I. DEFESA DA C.B.S. MÉDICO CIENTÍFICA S/A.
1. Dos Fatos.
Insurge-se contra o lançamento fiscal, inferindo que este foi fundado em premissas
baseadas em presunção.
Argumenta que ao Fisco faltou constituir a prova de várias de suas alegações,
preterindo neste lançamento o princípio da Verdade Material.
Alega que pretende provar a efetividade das transações comerciais, a inexistência de
qualquer fraude praticada pela Impugnante ou seus dirigentes, exibindo todos os meios
dos quais lançamos mão para demonstrar relacionamento comercial.
Afirma que o Auto de Infração se mostra equivocado, com erro na sistemática de
tributação, incidindo sobre a totalidade de custos glosados, sem respeitar a sistemática
de cálculo - Lucro Real na apuração do IRPJ/CSLL e sem cotejar os créditos não
utilizados na apuração do PIS/COFINS não cumulativo, a partir da tributação de
operações com alíquota zero ou venda de produtos monofásicos.
Traz um breve relato dos fatos em que se deu a autuação, citando entre outros
fundamentos: i) a existência de escrituração de crédito indevido de imposto por
esquema fraudulento e não reconhecimento de todas as receitas tributáveis; ii) a
responsabilização dos sócios; e iii) os motivos de dolo; iv) a exigência do tributo, seus
reflexos, multas de mora e multa regulamentar e dos juros.
Das Preliminares.
2. Do Cerceamento do Direito de Defesa.
Infere que não há como se defender em face da acusação fiscal de que a autuada
utilizou notas fiscais para creditamento de insumos de PIS e COFINS e de custos de
mercadorias vendidas, a partir de inserção na escrituração contábil de notas fiscais
que não foram confirmadas no exame da escrituração de fornecedores, sobre os quais
houve diligência fiscal vinculada ao procedimento fiscal da Impugnante. Isto porque,
entende, não poderá agir em nome dos terceiros e nem dispor de documentos, papéis ou
informações das outras empresas citadas no Termo de Verificação Fiscal. Não podendo
agir em nome dos terceiros, sente-se cerceada em suas defesas, atingida de forma
violenta e brutal em direitos constitucionais, feridos porque somente pode se conhecer
o que consta do Termo de Verificação Fiscal.
Fl. 3219
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

Acrescenta que é flagrante o prejuízo à defesa da Impugnante o modo como foi
procedida à fiscalização e, ainda, o desrespeito ao regular processo administrativo,
conduzindo este à sua nulidade, posto que foram desconsiderados custos de
mercadorias devidamente escrituradas, em grande monta, pela não apresentação dos
documentos no prazo determinado pela fiscalização, sendo que se trata de notas fiscais
eletrônicas, que poderiam ser localizadas pelo agente fiscalizador através do SPED
contábil dos fornecedores.
Cita doutrina e descreve a importância do autuado tomar conhecimento dos fatos e da
acusação sob pena de violação ao princípio do contraditório e da ampla defesa.
3. Utilização de informações de outros MPF-F.
Aduz que o agente fiscalizador colheu provas, mais tarde utilizadas no Termo de
Verificação Fiscal contra a Impugnante, anteriormente à instauração de MPF contra
esta, tolhendo assim o contraditório e a ampla defesa.
Cita o artigo 44 da Lei 9.784/99, que estabelece o prazo de 10 dias para o interessado
se manifestar após o encerramento da instrução, no entendimento de que a impugnante
deveria ter sido intimada para se manifestar sobre a diligência efetuada nos seus
fornecedores.
Enfatiza o desprezo às normas por parte do Fisco e cita o art. 8o do Decreto 3.969/01
que exige a apresentação de Mandado de Procedimento Fiscal Extensivo (MPF-Ex) no
caso de diligência para coletar informações e documentos destinados a subsidiar
procedimento de fiscalização relativo a outro sujeito passivo.
Ainda no campo das nulidades, cita ofensas ao art. 10 e 59 do Decreto no 70.235/72, o
art. 906 do RIR/99, e Lei 9784/99 art. 30 e 38.
4. Da decadência.
Aborda a questão da decadência afirmando que em 30/05/2018 quando ocorreu a
inclusão de novos tributos na ação fiscal (IRPJ e CSLL) o primeiro trimestre de 2013 já
estava decadente.
Aduz que o presente Auto de Infração trata de tributos (Imposto de Renda Pessoa
Jurídica e Reflexos CSLL, COFINS, PIS/PASEP), cuja constituição decorre da
declaração pelo contribuinte e de sua homologação pelo Fisco. Na verdade, é que o
chamamos de tributos, cujo lançamento é o homologado, tudo na forma do art. 150,
parágrafo 4o do CTN.
Nesse passo, frisa que o Fisco neste tipo de lançamento tem o prazo de cinco anos, a
contar do fator gerador, para contestar as declarações do contribuinte, sob pena de
decadência, conforme preceitua o parágrafo 4o do mesmo artigo 150 do CTN. Explica:
Sendo assim, o Auto de Infração, ora impugnado, engloba tributos,
contribuições sociais e reflexos de multas e juros que já foram alcançados pela
decadência.
Vejamos, o Auto de Infração aponta pseudas diferenças de tributos decorrentes
das competências compreendidas entre 01/2013 e 12/2014, tendo este sido
lavrado no dia 06 de dezembro de 2018. A Impugnante foi devidamente intimada
do Auto de lançamento no dia 20 do mês de dezembro de 2018, conforme termo
anexado ao processo administrativo fiscal. Então, todas as diferenças de
contribuições sociais e seus reflexos relativos às competências de 01/2013 a
10/2013 estão decadentes, tiveram seus auto-lançamentos homologados
Fl. 3220
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

tacitamente, extinguindo-se eventuais diferenças de créditos tributários,
conforme o o art. 150, parágrafo 4o, do CTN. Igualmente o IRPJ nos primeiro,
segundo e terceiro trimestre de 2013.
...
Desta feita, deve ser considerado como marco de interrupção da decadência o
mês de novembro de 2013 (competência, onde houve a intimação da
impugnante) e não a data da lavratura do Auto de Infração.
Portanto, impõe-se, desde logo, independentemente das demais considerações, a
declaração de decadência e o imediato afastamento do auto de infração, ora
impugnado, de todos os lançamentos e seus reflexos de multas e juros
relativamente às competências de 01/2013 a 11/2013, o que, agora, também se
requer.
5. Dos juros e multas.
Requer a anulação do auto de infração atinente ao Processo Administrativo Fiscal
impugnado, ou subsidiariamente deve ser totalmente excluído do Auto de Infração
todos os valores, juros, multas relativas à Contribuição Social sobre Lucro Líquido e
ao Imposto de Renda, o que, desde já, se requer nesta ordem de apreciação.
Do Mérito.
6. Da colaboração com a fiscalização.
Frisa que a Impugnante sempre colaborou com a Fiscalização, apresentando toda a
documentação que lhe foi solicitada, bem como esclarecendo todos os fatos e os
requerimentos realizados pelos agentes de fiscalização, fosse acerca de sua atividade
principal, apenas comércio, ou mesmo fosse de sobre sua relação comercial com
terceiros, fornecedores de mercadorias, prestadores de serviços ou clientes. Enfim,
tudo que foi solicitado foi prontamente respondido e esclarecido ou solicitado prazo
para cumprimento da obrigação, tendo em vista pedido de apresentação de documentos
que a Impugnante já tinha como em período decadente, sendo que o prazo exíguo
oferecido trouxe o transtorno de não localização de faturas, que foram consideradas
como não existentes, mesmo com o histórico de número, data, fornecedor, prova do
pagamento via bancária.
(...)
9. Dos lançamentos relativos ao PIS e COFINS. Das mercadorias comercializadas
com alíquota zero.
No tocante às mercadorias comercializadas com alíquota zero destinadas a hospitais,
clínicas, consultórios, campanhas de saúde do poder público, laboratórios e afins,
conforme inciso III, artigo 1o do Decreto no 6.426/2008, as quais foram
desconsideradas pelo Fisco, aduz que a Impugnante é empresa distribuidora de
produtos, portanto é secundária na cadeia de distribuição, já recebendo da
indústria/importador tais produtos com alíquota zero, conforme demonstram as notas
fiscais enviadas ao fisco no decorrer da ação fiscal, por amostragem. Assim, não
poderia a Impugnante tributar a venda se já recebe o produto da indústria/importador
com alíquota zero ou regime monofásico. O inciso III do artigo 1o do Decreto no
6.426/2008 dispõe sobre “destinação” e não venda direta.
Acrescenta que a auditoria fiscal não aceitou como justificativa duas declarações
firmadas pelas empresas Cirúrgica Brasil e BlueMed confirmando que os produtos
Fl. 3221
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

adquiridos tiveram destinação final a hospitais, consultórios, campanhas de saúde do
poder público, laboratório e afins.
Entende que estas mercadorias, se não fossem consideradas como alíquota zero ou
monofásicas, teriam direito a uso dos créditos na aquisição, que não foram utilizados,
como se demonstra na Escrituração Contábil Fiscal que foi disponibilizada à
Fiscalização. A utilização desses créditos inclui aqueles decorrentes de fretes, serviços
de representação comercial, serviços de terceiros, e que são essenciais para a obtenção
dos resultados e sabidamente esterilizados como tal por decisão do STJ no julgamento
de Recurso Repetitivo 1.221.170, normatizado pela PGFN através da NOTA SEI
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF. Traz tabelas com totalização mensal da base de
cálculo e dos créditos não utilizados.
10. Dos lançamentos relativos ao PIS e COFINS. Da exclusão do ICMS da base de
cálculo da PIS/COFINS.
É de se ressaltar ainda que a Impugnante é titular do Mandado de Segurança
cadastrado sob o número 5024546-18.2018.4.03.61.00 que tramita junto à Douta 11a
Vara Cível Federal de São Paulo, sendo que em 03/10/2018, antes, portanto do
presente lançamento objeto da presente Impugnação, foi concedida liminar
suspendendo a cobrança das Contribuições a título de PIS e COFINS com a inclusão
do valor destacado na Nota Fiscal como valor relativo a ICMS. Assim, o lançamento
relativo a PIS/COFINS deveria ter deduzido dos fatos geradores os valores destacados
nas notas fiscais em relação ao ICMS.
11. Dos lançamentos relativos ao PIS e COFINS. Da tributação PIS/COFINS sobre
bonificações.
Amparado no CTN, art. 109 e 110, na Lei 6.404/76, art. 177, na Deliberações CVM no
575 e 597, e nos pronunciamentos contábeis CFC 16 e 30, de 2009, define que as
bonificações e descontos comerciais não possuem natureza jurídica de receita, devendo
ser tratados como redutores de custos, e como tal devem ser reconhecidos à conta de
resultado ao final do período, se o desconto corresponder a produtos já efetivamente
comercializados, ou à conta redutora de estoques, se o desconto referir-se a
mercadorias ainda não comercializadas pela entidade. Transcreve doutrina e normas
internacionais de contabilidade no entendimento que os descontos comerciais e
bonificações são redutores do preço de aquisição da mercadoria, não podendo ser
classificados como receita.
Reputa indevida a inclusão da receita com bonificações na base de cálculo, pois
entende que só devem sofrer a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS as
receitas decorrentes de atividades principais da contribuinte, como decorrentes da
venda de mercadorias e da prestação de serviços. As demais receitas não podem fazer
parte da base de cálculo das referidas contribuições, pois estão fora do conceito de
faturamento.
Reproduz jurisprudência do Carf no sentido de que o recebimento de mercadorias em
bonificação implica mera redução do respectivo custo unitário de aquisição, e a
redução de custo não equivale a receita e, portanto, não pode ser fato gerador da
COFINS.
13. Da multa regulamentar (MULDI).
No que tange à multa por obrigação acessória na Escrituração Contábil Fiscal do
PIS/COFINS, considerando inexistente a obrigação principal, entende que não há de se
falar em obrigação acessória por omissão de contribuições a Título de PIS e COFINS
no período lançado.
Fl. 3222
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

(...)
15. Da escrita contábil imprestável. Do arbitramento da base de cálculo do
PIS/COFINS e da CSLL. Do equívoco na apuração base de cálculo do PIS/COFINS
e da CSLL.
Quanto à CSLL, argumenta ser inadmissível considerar o valor global das notas fiscais
como base de cálculo para apuração do CSLL, uma vez que assim procedendo não
estariam de modo algum sendo considerada a existência de custos na comercialização
dos produtos pela Impugnante. O correto, entende, a partir da desconsideração de
notas fiscais e consequentemente da própria escrituração contábil da empresa, seria
proceder ao arbitramento do lucro da empresa. E então, sobre o lucro arbitrado (nova
base de cálculo), fazer a apuração do imposto devido. Além disso, há, pois, nítido erro
no lançamento tributário, pois efetuado sobre base de cálculo que não corresponde
àquela fixada pela legislação, para o caso em que o Fisco está autorizado à
desclassificação da escrita contábil/fiscal da contribuinte.
No tocante ao PIS e COFINS, que por se tratarem também de impostos não
cumulativos, as contribuições PIS e COFINS não poderiam seguir a metodologia de
apuração de tributos utilizada no auto de infração impugnado, visto que padeceram dos
mesmos vícios da CSLL, para a glosa dos creditamentos feitos pela Receita Federal,
deveriam ter sido apuradas as contribuições a título de PIS/COFINS na forma
cumulativa, com créditos dos valores já recolhidos.
Refuta a glosa de créditos, pois entende que deveria ter sido adotada a apuração do
arbitramento em face da desconsideração de sua escrita fiscal.
16. Da ilegalidade do lançamento. Da violação a princípios constitucionais
Suscita em linhas gerais que o lançamento tributário combatido implicou em violação a
princípios constitucionais, sobretudo o da Legalidade (tipicidade cerrada) e da
Segurança Jurídica.
17. Da multa qualificada. Da natureza confiscatória. Do pedido de redução.
Reputa indevida a qualificação da multa, no entendimento de que a qualificação para
150% não só da intervenção do agente, como também da prova fiscal da ocorrência da
fraude ou do seu evidente intuito, caracterizada pela prática de ação ou omissão dolosa
com esse fim. Em sequência sustenta que na situação versada neste auto não houve
dolo por parte da contribuinte, logo incabível a aplicação da multa qualificada. Não se
pode confundir finalidade de um ato e dolo na prática do mesmo ato.
Adita que, ainda que se reste comprovada a ocorrência de fraude, alguns tribunais
pátrios têm aceitado a tese de que um valor tão elevado possui caráter confiscatório e
afronta de forma integral o princípio da razoabilidade. Colaciona jurisprudência do
Judiciário.
Ante aos argumentos declinados, pede a redução da Multa Punitiva para o patamar
máximo de 100% do valor principal do tributo.
18. Das diligências e perícias
Requer-se a realização de diligências e de perícia, nos termos dos inclusos e
específicos pedidos aqui anexados, inclusive em relação a fornecedores, para que,
mesmo por amostragem, sejam validadas as faturas de aquisição de mercadorias da
Impugnante e validadas as vendas canceladas.
Fl. 3223
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

(...)
II.
DEFESA
DOS
SUJEITOS
PASSIVOS
POR
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA: ODAIR DOS SANTOS; CLÉRE BIZAROLI DOS SANTOS; DARIO
DOS SANTOS; E LIBERATO ERNESTO DOS SANTOS.
20. Da incorreta identificação dos responsáveis pelo pagamento do eventual crédito
tributário – inexistência de responsabilidade tributária.
Insurge-se ante a imputação de solidariedade aos sócios da empresa, pois entende que
não existem razões que levem a Fiscalização à imputação de responsabilidade solidária
pelo pagamento do tributo aos sócios ou administradores da Impugnante e a sua
inclusão como co-responsáveis pela obrigação tributária em comento, sendo este ato
totalmente ilegal e arbitrário. Cita jurisprudência do Judiciário no sentido de que a
solidariedade dos sócios somente se configura quando estes agem com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, conforme é definido no CTN.
Cita hipóteses de solidariedade figuradas nos artigos 134 e 124, II, do CTN. Prossegue
afirmando que o art. 134 do CTN não estabeleceu a responsabilidade solidária plena.
Além de subsidiária essa responsabilidade, o sócio só responde pelo crédito tributário
devido pela pessoa jurídica presentes os seguintes requisitos: a) no caso de liquidação
de sociedade de pessoas; b) no caso de impossibilidade de exigência do tributo do
contribuinte; e c) nos atos que intervierem ou pelas omissões de que foram
responsáveis.
Sustenta que é imperativo que o responsável solidário tenha uma vinculação com a
situação que constitui o fato gerador da obrigação tributária, quer por ato comissivo,
quer por omissão culposa, e que a responsabilidade solidária não pode ser deduzida de
um ato de terceiro.
Enfatiza que falta de pagamento de tributo apurado a partir de registros contábeis,
como no caso presente, frequentemente confundida com a hipótese de infração legal de
que cuida o dispositivo sob comento, não enseja a responsabilidade solidária do sócio
ou administrador, porque não configura infração legal da qual resultou o tributo,
conforme se coaduna com a Súmula 430 do STJ.
Aduz que não houve por parte da auditoria fiscal a prova da existência de abuso,
fraude de caráter penal, sonegação, uso de testas-de-ferro, condutas dolosas, etc. O
fisco não conseguiu provar a ocorrência de qualquer elemento do artigo 135 do CTN,
aplicando tese de responsabilidade subjetiva, culpa presumida. A auditoria fiscal não
detalha onde, como e quando ocorreu a hipótese de excesso de poderes ou infração de
lei. A fiscalização não demonstrou em relação aos lançamentos das contribuições
sociais, CSLL, PIS e COFINS, a ocorrência de nenhuma das hipóteses previstas no
artigo 124 e artigo135 da Lei no 5.172/66.
Argumenta que apenas à Empresa deve ser imputada a responsabilidade pelo
pagamento dos tributos em questão, pois ela, e somente ela neste momento processual,
seria a possível responsável pelo pagamento das exações, caso estas fossem devidas – o
que se admite somente a título de argumentação – razão pela qual se requer desde já a
exclusão da responsabilidade solidária imputada aos sócios e procuradores pelo
pagamento da presente notificação.
Acrescenta que a autoridade fiscal descumpriu os termos da Portaria PGFN 180 de 25
de fevereiro de 2010, publicada no DOU de 26/02/2010, que trata de responsabilidade
de co-devedor. Referida Portaria dispõe no seu artigo 2o que a inclusão de responsável
solidário na Certidão da Dívida Ativa da União somente ocorrerá após a declaração
fundamentada da autoridade competente da Secretaria da Receita Federal do Brasil
acerca da ocorrência de ao menos uma das quatro situações previstas, a saber: I-
Fl. 3224
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

excesso de poderes; II- infração à lei; III- infração ao contrato social ou estatuto; IV-
dissolução irregular da pessoa jurídica.
Conclui que o Fisco não logrou comprovar em nenhum momento a ocorrência da
hipótese do artigo 135 do CTN, qual seja, a prática de atos com excesso de poder ou
infração à lei, tendo havido apenas a alusão ao não cumprimento de obrigação
acessória e ocorrência de inadimplemento no recolhimento dos tributos e
contribuições.
21. Da decisão do Supremo Tribunal Federal – aplicação do artigo 543-b do Código de
Processo Civil.
Transcreve Julgamento do Recurso Extraordinário 562.276-PARANÁ, Relatora
Ministra Ellen Gracie, em que a União foi recorrente, no sentido de que o artigo 135,
III do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção, gerência ou
representação da pessoa jurídica e tão somente quando pratiquem atos com excesso de
poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos.
Do Acórdão recorrido
Foi exarado o Acórdão recorrido, julgando procedente em parte a Manifestação de
Inconformidade apresentada pela Recorrente, em função de retificações de matéria tributável
atribuída às contribuições para o PIS/Pasep, COFINS e da Multa Regulamentar – EFD –
Contribuições, não tendo havido, entretanto, qualquer alteração quanto aos lançamentos originais
de IRPJ e de CSLL.
Do Recurso Voluntário
Inconformada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário, recuperando parte
substancial de sua argumentação contida na sua Manifestação, no caso, as questões concernentes
aos lançamentos de Contribuição para o PIS/Pasep, da COFINS e da Multa Regulamentar – EFD
– Contribuições. Questões outras pertinentes aos demais lançamentos não serão aqui abordadas,
em face de que serão objeto de apreciação em outro processo administrativo fiscal, conforme
relatoriado.
Em 08.02.2023, apresentou documentos complementares, inclusive Relatório
Técnico, como prova técnica.
Os responsáveis solidários Odair dos Santos, Clére Bizaroli dos Santos e Dário
dos Santos, apresentaram, em conjunto, um único Recurso Voluntário. Enquanto, Liberato
Ernesto dos Santos interpôs Recurso Voluntário em separado.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Renan Gomes Rego, Relator.
Da admissibilidade
Fl. 3225
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

Dos Recursos Voluntários
Os Recursos Voluntários são tempestivos e reúnem os demais requisitos de
admissibilidade, de modo que admito seu conhecimento.
Especialmente sobre os documentos juntados pela Recorrente em 08.02.2023,
considero ilegítimo a juntada de provas após a apresentação do Recurso Voluntário, quando o
processo já se encontrava em pauta de julgamento.
Explico.
O Recurso Voluntário foi interposto em 15.05.2019, e a apresentação de
documentos complementares, inclusive Relatório Técnico, como prova técnica, se deu em
08.02.2023, após a indicação de pauta publicada no Diário Oficial da União em 01.02.2023 para
a sessão de julgamento do dia 14.02.2023.
É razoável inferir que este julgador estaria impossibilitado de analisar essas
provas em um prazo de três dias úteis antes do julgamento, assim como, nada justifica a tardia
apresentação das provas, que somente foram disponibilizadas após quase 3 anos depois do seu
Recurso Voluntário.
Defendo ser possível relativizar o princípio da preclusão e as exigências da
legislação processual, tendo em vista que, por força do princípio da verdade material, podem ser
analisados documentos e provas trazidos aos autos posteriormente a juntada do Recurso
Voluntário, ainda mais quando alteram substancialmente a prova do fato constitutivo ou em
razão da complexidade da prova apresentada e da proximidade das datas da interposição do
recurso e da juntada dos documentos complementares. O direito da parte à produção de provas
comporta graduação a critério da autoridade julgadora, com fulcro em seu juízo de valor acerca
de sua utilidade e necessidade, de modo a assegurar o equilíbrio entre a celeridade processual, a
verdade material e a estabilidade das relações jurídicas.
Todavia, o presente caso está situado no extremo oposto quando tomadas tais
referências, além do que a Recorrente não informou no Recurso Voluntário que existia relatório
técnico pendente de conclusão.
Portanto, não conheço dos documentos complementares, inclusive Relatório
Técnico, apresentados em 08.02.2023.
Do Recurso de Ofício
Nos termos do Decreto no 70.235/1972, art. 34, inc. I, e da Portaria MF no
02/2023, cabe recurso de ofício (remessa necessária) ao Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF) sempre e quando a de isão e onerar s eito passivo do pa a ento de tributo e
encargos de multa, em valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
Assim, em atenção à previsão dos dispositivos retro mencionados e em
convergência com a Súmula CARF no 103, que prevê que para fins de conhecimento de recurso
de oficio, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância,
verifica-se que o Acórdão sob escrutínio promoveu a exoneração de R$ 3.843.197,72, referente
Fl. 3226
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

ao principal, R$ 5.764,796,45, a título de multa, e R$ 1.131.157,33, a título de multa
regulamentar. O somatório da exoneração é inferior ao atual limite de alçada.
Por essa razão, não conheço do recurso de ofício

Das preliminares
Do cerceamento de defesa. Do prejuízo à defesa.
A Recorrente alega nulidade do auto de infração, afirmando que houve
cerceamento do seu direito de defesa em razão de: i. no caso de notas fiscais falsas, não poderá
agir em nome dos terceiros e nem dispor de documentos, papéis ou informações das outras
empresas citadas no Termo de Verificação Fiscal e ii. ausência de regular processo
administrativo pela não apresentação dos documentos no prazo determinado pela fiscalização,
sendo que se trata de notas fiscais eletrônicas, que poderiam ser localizadas pelo agente
fiscalizador através do SPED contábil dos fornecedores.
Nesse ponto, com a devida licença, adoto como minhas razões de decidir a
decisão recorrida, por concordar com os argumentos do voto condutor do Acórdão recorrido,
razão pela qual cito trechos:

A autoridade autuante trouxe aos autos o relato e as provas coletadas nas verificações
realizadas no SPED contábil dos fornecedores, consubstanciando no próprio processo
uma suposta inidoneidade dos documentos utilizados. Não se trata de diligência fiscal
como aduz a defesa, e sim de verificações internas empreendidas no sistema de
escrituração digital.
O exame dos autos revela que a Fiscalização intimou a contribuinte inúmeras vezes
para comprovar, mediante documentação hábil e idônea (notas fiscais de compra e
comprovantes dos pagamentos efetuados), as aquisições de mercadorias, tendo a
empresa, no entanto, se limitado a alegar que não localizou os documentos fiscais
requisitados.
É fundamental no Processo Administrativo Fiscal a observância, pelo sujeito passivo,
do seu dever de colaboração para com a Fiscalização no sentido de lhe proporcionar
condições de apurar a verdade dos fatos.
Leandro Paulsen (1), com suporte na doutrina e na jurisprudência, é ainda mais
incisivo afirmando que:
“... o ontrib inte a ais pode se f rtar à fis alização. Poderá, sim, opor-se aos efeitos
de eventual lançamento que entenda ilegal. Ocorre, com freqüência, uma confusão
entre a atividade de fiscalização tributária e os seus efeitos. Contra aquela, o
contribuinte não pode se opor, tendo inclusive o dever legal de facilitá-la; contra esses,
tem abertas inúmeras vias, nas esferas administrativa e judicial, para deduzir seu
event al in onfor is o.”
À vista desses ensinamentos fica claro que, como no caso presente, se não há condições
de se buscar a fundo a verdade material por descumprimento do dever de colaboração
pelo contribuinte, a Fiscalização não pode ser impedida de glosar com base em
Fl. 3227
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

informações colhidas no Sped os custos de aquisição não comprovados e constituir o
crédito tributário devido.
A impugnante reclama ainda de prejuízo à sua defesa em face de não dispor de
documentos das empresas fornecedoras, entendendo que ela não pode agir em nome de
terceiros.
O livre convencimento do julgador deve estar limitado à aferição das provas carreadas
aos autos, que fazem parte do litígio. Não é cabível apreciar se houve ou não
cerceamento do direito de defesa por conta da não comprovação da emissão das
Notas Fiscais pelos fornecedores, transferindo a estes o ônus da prova. O ônus da
prova incumbe a quem alega.
Pela busca da verdade material, a Fiscalização empreendeu pesquisas no SPED, que
confirmaram a não emissão dos documentos fiscais. A verificação de serem hábeis e
suficientes os elementos apresentados pela Fiscalização para comprovar a infração
tributária é questão a ser tratada no mérito, se suscitada. Em termos processuais, não é
obrigação da fiscalização produzir prova em favor do contribuinte.
É garantida a vista aos autos e a cópia dos documentos constantes nos processos
administrativos no âmbito da administração pública federal, tal qual previsto pela Lei
n° 9.784/99:
(...)
A contribuinte foi cientificada do Auto de Infração, Termo de Verificação Fiscal, e
anexos, os quais contém elementos suficientes à descrição dos fatos e fundamentos da
autuação, constando todos enquadramentos legais e penalidades aplicadas possíveis
para os tributos envolvidos.
As hipóteses de nulidade do auto de infração estão definidas no art. 59 do Decreto no
70.235, de 1972, que regula o Processo Administrativo Fiscal - PAF, com a redação
dada pela Lei no 8.748, de 1993, verbis:
“Art. 59. São n los:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.”
No caso concreto, vê-se que não ocorreram as hipóteses previstas no dispositivo acima,
já que os autos de infração foram lavrados por servidor competente, Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil, e possuem completa descrição dos fatos e enquadramento
legal, atendendo integralmente ao que estabelece o art. 10 do PAF, combinado com o
art. 142 do Código Tributário Nacional - CTN, não havendo nenhum vício formal ou
cerceamento do direito de defesa da impugnante.
Quanto aos procedimentos fiscais anteriores ao lançamento, são de natureza
inquisitorial. Não há exigência legal que obrigue que o sujeito passivo seja
cientificado de verificações preliminares empreendidas pelo Fisco, ou mesmo, que se
manifeste sobre tais procedimentos.
A fase litigiosa do processo administrativo-fiscal somente tem início com a
apresentação da impugnação (art. 14 do PAF). O contraditório e a ampla defesa são
garantias constitucionais conferidas aos litigantes em processo judicial ou
Fl. 3228
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

administrativo (art. 5o, LV, da Constituição Federal). Assim, não há falar em
cerceamento do direito de defesa por atos realizados pelo autuante.

Demais disso, revela salientar que o cerceamento do direito de defesa se dá pela
ocorrência de embaraços ao conhecimento dos fatos e das razões de direito à parte contrária, ou
então pelo óbice à ciência do ato administrativo, impedindo o contribuinte de se manifestar sobre
os documentos e provas produzidos nos autos do processo, hipótese que não se verifica no caso.
O contraditório é exercido durante o curso do processo administrativo, nas instâncias de
julgamento, não tendo sido identificado qualquer hipótese de embaraço ao direito de defesa da
Recorrente.
O presente feito não demanda maiores elucubrações e está pronto para ser julgado,
foi pautado na análise de notas fiscais colacionadas nos sistemas eletrônicos da RFB, de pleno
conhecimento da Recorrente, bem como pela dinâmica do ônus da prova, em uma condução
investigativa por parte da autoridade fiscal competente, que atua com poderes amplos e
legalmente estabelecidos de investigação na busca da verdade dos fatos.
Acrescentando, constato todas as indicações obrigatórias do art. 10 do Decreto n°
70.235/1972 na formalização do auto de infração:

Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.

Além disso, a Recorrente revela conhecer plenamente a acusação que lhe foi
imputada, rebatendo-a mediante substanciosa defesa, abrangendo não somente preliminares, mas
também razões de mérito, o que descaracteriza cerceamento do direito de defesa ou qualquer
outro prejuízo ao contribuinte.
Tendo a autoridade fiscal demonstrado de forma clara e precisa os fatos que
suportaram o procedimento fiscal em questão, oportunizando ao contribuinte o direito de defesa
e do contraditório, bem como em observância aos pressupostos formais e materiais do ato
Fl. 3229
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

administrativo, nos termos da legislação de regência, especialmente dos artigos 142 do CTN e 10
do Decreto no 70.235/1972, não há que se falar em nulidade do lançamento.
Ante o exposto, destaco, uma vez mais, que não vislumbro qualquer nulidade na
hipótese dos autos, seja do lançamento tributário, ou mesmo no Acórdão recorrido, não tendo
sido constatada violação ao devido processo legal e à ampla defesa.

Da utilização de informações de outros MPFs. Da falta de intimação para se
manifestar sobre o fim da instrução (art. 44 da Lei 9.784/1999)
A Recorrente aduz que a Fiscalização consultou notas fiscais dos fornecedores
para considerar inidôneas inúmeras notas fiscais de aquisição de produtos e serviços, assim
como, colheu provas, mais tarde utilizadas no Termo de Verificação Fiscal contra a Recorrente,
anteriormente à instauração de MPF, tolhendo assim o contraditório e a ampla defesa.
Também cita o artigo 44 da Lei 9.784/99, que estabelece o prazo de 10 dias para o
interessado se manifestar após o encerramento da instrução, no entendimento de que a
Recorrente deveria ter sido intimada para se manifestar sobre a diligência efetuada nos seus
fornecedores, enfatizando o desprezo às normas por parte do Fisco e cita o art. 8o do Decreto
3.969/01 que exige a apresentação de Mandado de Procedimento Fiscal Extensivo (MPF-Ex) no
caso de diligência para coletar informações e documentos destinados a subsidiar procedimento
de fiscalização relativo a outro sujeito passivo.
De pronto, de se ver que não assiste qualquer razão à Recorrente.
Quanto à alegação que a Fiscalização colheu provas em diligências empreendidas
nas empresas fornecedoras da Recorrente, anteriormente à instauração de MPF em face da
autuada, manifesto aqui defender a razão de decidir do Acórdão recorrido que esclarece:

(...)
não constam dos autos que foram realizadas diligências fiscais nos estabelecimentos
dos fornecedores da pessoa jurídica autuada, mas sim pesquisas executadas em
procedimento interno no SPED que deram acesso às notas fiscais emitidas pelos
fornecedores, tendo como destinatária, à época, a empresa CBS Médico Científica
Com. e Repres. Ltda., sendo que, para essa atividade, não há exigência de emissão de
MPF ou TDPF.
(...)
Diante disso, não prosperam os argumentos de nulidade do procedimento do auto de
infração pelo fato de terem sido colhidas provas no SPED dos fornecedores
anteriormente à instauração do TDPF na impugnante, pelo simples fato de não haver
previsão legal para tanto; como também em razão da coleta de notas fiscais no SPED
não possuir a natureza de diligência fiscal (mas sim uma pesquisa interna); e por
estes fatos não trazerem qualquer prejuízo ou cerceamento de direito de defesa para o
contribuinte.
Fl. 3230
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

Como se vê, esses fatos não trazem qualquer prejuízo ou cerceamento de direito
de defesa para a Recorrente.
Ademais, o MPF é instrumento de controle interno de procedimentos fiscais e em
nenhum momento limita ou condiciona o lançamento efetuado pela autoridade fiscal, desde que
atendidos os pressupostos de validade do art. 142 do CTN.
É pacífico nas Turmas deste Conselho que eventuais irregularidades formais ou
materiais no MPF não são passíveis de nulidade do procedimento fiscal ou auto de infração,
mormente em virtude de ausência de prejuízo à parte.
Aliás, temos neste Tribunal Administrativo a Súmula CARF no 171, a qual expõe:

Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a nulidade
do lançamento.

Em relação ao prazo de 10 dias para o contribuinte se manifestar após o
encerramento da instrução (artigo 44 da Lei 9.784/99), o artigo 69 do citado texto legal
estabelece que os processos administrativos específicos continuarão a reger-se por lei própria,
aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei.
É o caso do processo administrativo fiscal que se rege por norma específica: o
Decreto n° 70.235/1972, não se lhe aplicando o estatuído no artigo 44 da lei n° 9.784/1999,
tendo em vista que a aplicação subsidiária de uma norma a outra, pressupõe a presença de lacuna
naquela norma a ser suprimida por dispositivo desta. Não é o caso presente, posto que o rito do
processo administrativo fiscal está plenamente previsto no Decreto n° 70.235/1072, não havendo
lacuna a ser suprimida.

Da decadência
A Recorrente suscita que o presente auto de infração trata de tributos, cuja
constituição decorre da declaração pelo contribuinte e de sua homologação pelo Fisco, tudo na
forma do art. 150, §4o, do CTN, operando a decadência relativo às competência 01 a 11 do ano-
calendário de 2013.
Por outro lado, a decisão de 1a instância defende que a regra contida no
mencionado §4o do art. 150 é excepcionada nos casos em que se comprovar a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação, passando a prevalecer o prazo previsto no inciso I do art. 173 do CTN.
Também esclarece que a Fiscalização comprovou nos autos (isto é, no Termo de Verificação e
de Responsabilidade Tributária Solidária) que a autuada agiu com dolo e fraude.
Fl. 3231
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

Resumo dos fatos constatados pela Fiscalização e analisados pelo Acórdão
recorrido, que caracterizam conduta fraudulenta:
i.
Compras de mercadorias inseridas indevidamente pela contribuinte
nos Livros de Registro de Entradas e na escrituração contábil não
constam das referidas notas fiscais emitidas pelos fornecedores;
ii.
Inexistência das notas fiscais no SPED, as referidas notas fiscais
não foram emitidas pelas empresas fornecedoras, concluindo-se pela
falsidade dos documentos;
iii.
Intimada a contribuinte a comprovar, mediante documentação hábil
e idônea, as devoluções de vendas, a empresa apresentou parcialmente as
notas fiscais e informou que algumas das notas foram canceladas.
Novamente intimada, alegou não ter apresentado tais documentos na fase
do procedimento de fiscalização, também deixou de fazê-lo quando da
impugnação, limitando-se, tão-somente, a alegar que a não apresentação
de todas as milhares de notas fiscais solicitadas deu-se por questão
logística e pelo descumprimento de obrigações por parte de empresa
terceirizada encarregada do arquivamento dos documentos;
iv.
Registro indevido ou omissão valores descritos anteriormente na
Escrituração Fiscal Digital das Contribuições para o PIS e COFINS –
EFD-Contribuições;
v.
Não comprovaram com documentação hábil e idônea as receitas de
bonificações, omitindo fatos geradores de contribuição social.
Segundo o professor Doutor Hugo de Brito Machado Segundo, na sua obra
Processo Tributário (de 2017), a única hipótese na qual um tributo, embora submetido ao
lançamento por homologação, pode ser objeto de lançamento nos termos do art. 173 do CTN é
aquela na qual há dolo, fraude ou simulação.
Nessa mesma linha de raciocínio, o professor Paulo de Barros Carvalho (em
Direito Tributário Linguagem e Método, de 2015), defende a aplicação do art. 173, I, do CTN,
em casos como o aqui comprovados pelo Fisco:

Diante da lacuna causada pela omissão do legislador ordinário em disciplinar esse
prazo, entendemos que a regra que mais condiz com o espírito do sistema é a do art.
173, I, do Código Tributário Nacional, isto é, havendo dolo, fraude ou simulação,
adequadamente comprovados pelo Fisco, o tempo de que dispõe para efetuar o
lançamento de ofício é de cinco anos, a contar do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que poderia ter praticado o ato.

Tal posição já está consolidada no CARF que aprovou a Súmula CARF no 72,
cujo teor transcrevo:
Fl. 3232
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

Caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo
decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN.

Em assim sendo, aplicável seria a regra do inciso I do art. 173 do CTN, ou seja, o
termo inicial da contagem do prazo decadencial é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, e , no caso em comento, com o início da contagem
do prazo decadencial a partir de 01.01.2014 e, contados cinco anos daí, teríamos o prazo fatal em
31.12.2018.
Tendo em vista que a ciência do lançamento deu-se em 20.12.2018, não há que se
cogitar de eventual decadência de constituição de crédito tributário.

Da escrita contábil imprestável. Do arbitramento da base de cálculo do
PIS/Pasep e da COFINS.
Em sede de Recurso Voluntário, a Recorrente argumentou que a glosa de custos
levaria à constatação de suposta ocorrência de fraude, devendo a auditoria fiscal proceder à
desconsideração da escrituração contábil e adotar o regime de arbitramento para determinação do
lucro tributável em detrimento à apuração do Lucro Real, e que assim não tendo procedido a
Auditoria-Fiscal, acarretou a nulidade do lançamento.
Narra a Recorrente que, no tocante à base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS
apurados na forma da não-cumulatividade, por se tratarem de tributos não-cumulativos, tais
contribuições não poderiam seguir a metodologia de apuração de tributos utilizada no auto de
infração impugnado (Lucro Real), visto que padeceram dos mesmos vícios, devendo, portanto,
serem apuradas na forma cumulativa.
Defende que o regime de apuração não cumulativo do PIS/Pasep e da COFINS
somente é aplicável às pessoas jurídicas submetidas ao lucro real. As pessoas jurídicas
submetidas à apuração do lucro presumido ou arbitrado são contribuintes do PIS/Pasep e da
COFINS pelo regime de apuração cumulativo. Assim, se o lançamento que sustentou a exigência
do IRPJ com base no lucro real foi cancelado em face da necessidade de arbitramento do lucro, o
regime de apuração das referidas contribuições deve ser o da cumulatividade, não havendo como
subsistir a exigência.
Primeiramente, advirto que a exigência do IRPJ e da CSLL com base no lucro real
não foi cancelada. Muito pelo contrário, a decisão de piso e o Acórdão em Recurso Voluntário
n° 1401-006.234, de 18 de outubro de 2022, que versou sobre o auto de infração contemplando
lançamentos de IRPJ e da CSLL em desfavor da Recorrente, conservaram a tributação pelo
Lucro Real.
Senão, vejamos o decidido na DRJ:

Fl. 3233
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

(...)
No contexto, saliente-se, como o asseverou a própria auditoria no TVF, a contribuinte
disponibilizou para a Fiscalização, entre outros documentos, a escrita contábil e fiscal,
como Livro Razão, Livros de Entradas e Saídas de Mercadorias, e Demonstrativos
mensais de apuração das Contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS, relativos às
operações da empresa nos anos-calendário de 2013 e 2014.
Conforme será evidenciado no bojo do presente julgamento, as condutas perpetradas
pela autuada consistem na: i) escrituração, em documentos ou livros exigidos pela lei
fiscal, de notas fiscais inexistentes, que sabiam falsas, de aquisições de mercadorias e
de entradas (no caso de bonificações); ii) na utilização de notas fiscais de devolução de
vendas não comprovadas ou canceladas na apuração do lucro real, reduzindo tributos;
e iii) no registro indevido ou omissão valores descritos anteriormente na Escrituração
Fiscal Digital das Contribuições para o PIS e COFINS – EFD-Contribuições.
Não obstante a série de condutas infracionais relatadas acima, não há elementos nos
autos que permitam afirmar com convicção que a contabilidade é deficiente a ponto
de torná-la imprestável. Só é justificável abandonar a escrita de um contribuinte se
esta contiver um conjunto de vícios que impeçam identificar a movimentação
financeira da empresa ou determinar o lucro real.
Deve-se ressaltar ser jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
CARF (e de seu antecessor, o Conselho de Contribuintes) que o arbitramento do lucro
é medida excepcionalíssima, extrema, que apenas pode ser adotada como ultima
ratio, quando efetivamente não houver outra maneira de se apurar o lucro real, ainda
que apenas por aproximação, sem que se chegue ao seu valor exato, como se
exemplifica pelos seguintes excertos de decisão do CARF, litteris:
ARBITRAMENTO É MEDIDA EXTREMA (ex. 89) – A aplicação do
arbitramento é medida extrema e só deve ser utilizado como último recurso, por
ausência absoluta de outro elemento que tenha mais condições de aproximar-se
do lucro real. É imprescindível por parte do Fisco a abertura formal de prazo
para apresentar-se a documentação que a elidiria (Ac. 1o CC 105-5.127/90 –
DO 17/06/91). [grifei]
FALHAS SANÁVEIS (ex. 86) – A desclassificação da escrita contábil, com o
consequente arbitramento do lucro tributável, é medida aplicável quando forem
apuradas falhas insanáveis, que não permitam apurar o lucro real (Ac. 1o CC
105-4.020/90 – DO 14/09/90).
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, exarada no Acórdão
1401- 00.248 – 1a. Seção – 4a. Câmara, 1a Turma Ordinária:
LUCRO ARBITRADO. O arbitramento é medida extrema que só se justifica no
caso de absoluta falta de condição de apurar o imposto devido no período base.
Quando não há deficiências na escrituração, sendo a escrituração suficiente
para determinar o lucro real, incabível o arbitramento do lucro.
Assim, o fato de a escrituração contábil não demonstrar com acerto o resultado do
exercício, com a consequente impossibilidade de chegar-se ao lucro real por meio das
exclusões e adições permitidas e obrigatórias, segundo a legislação fiscal, não é
suficiente para que haja o arbitramento do lucro.
Diante de fraudes, vícios, erros ou deficiências que alterem o resultado tributável,
deve a autoridade fiscal, via de regra, apurar as infrações cometidas e autuá-las
Fl. 3234
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

conforme o regime do lucro real, cobrando o principal, os juros de mora e a multa
cabível, que poderá eventualmente ser qualificada, se for o caso.
Apenas nas hipóteses em que se torne completamente impossível apurar-se o resultado
conforme as regras do lucro real é possível proceder-se ao arbitramento, ou seja, por
ausência absoluta de outro elemento que tenha mais condições de aproximar-se do
lucro real. Nesse sentido, caso seja possível aproveitar a contabilidade para se apurar
o resultado conforme as regras do lucro real, o arbitramento não será cabível.
O arbitramento não é penalidade, constitui, tão somente, uma forma alternativa,
utilizada em situações excepcionais, que só deve ser adotada diante da absoluta falta
de possibilidade de determinação da base tributável com base nas outras formas
(Lucro Real ou Presumido).
Nesse contexto, custos fictícios contabilizados indevidamente como custos de aquisição
de mercadorias, de per si, não justificam o abandono da escrituração contábil, pois não
impedem que o Lucro Real seja recalculado simplesmente adicionando ao lucro líquido
tais valores.
Por essas razões, não deve ser acatada a arguição de nulidade por erro no critério de
apuração do lucro.
O regime não-cumulativo somente é admissível na sistemática do lucro real. Nos casos
em que o lucro é arbitrado, a apuração do PIS e da COFINS é feita pelo regime
cumulativo.
Pelas razões expostas anteriormente, como não foi verificada a imprestabilidade da
contabilidade e, por conseguinte, não ocorreu o arbitramento do lucro, reputo correta
a manutenção da tributação pelo Lucro Real e a incidência das contribuições PIS e
COFINS na forma do regime não-cumulativo, nos exatos termos em que foi lavrada a
autuação fiscal, não havendo qualquer razão para a mudança para o regime
cumulativo.

Pelas razões expostas pelo julgador a quo, nada a reparar na decisão de piso.
Reitero correta a manutenção da incidência das contribuições PIS/Pasep e COFINS na forma do
regime não-cumulativo, nos exatos termos em que foi lavrada a autuação fiscal, não havendo
qualquer razão para a mudança para o regime cumulativo.

Do mérito
Da base de cálculo. Da incidência sobre produtos sujeitos à alíquota zero não
destinados a uso em hospitais, clínicas etc.
Conforme consta da decisão de piso, a questão a ser enfrentada diz respeito à
interpretação do alcance das desonerações da Contribuição para o PIS/Pasep e da
COFINS promovidas pelo Decreto no 6.426, de 7 de abril de 2008, em relação às receitas
decorrentes da venda no mercado interno dos produtos classificados nas posições de NCM
30.02, 30.06, 39.26, 40.15 e 90.18
Fl. 3235
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

Nesta toada, a Fiscalização considerou que a Recorrente efetuou vendas
diretamente para destinatários diversos dos especificados na legislação e que a referida
desoneração também não seria aplicável às vendas dos citados produtos efetuadas para
pessoas físicas, visto que estas também não se encontravam como destinatárias diretas na
norma em comento. Isto é, somente poderiam auferir tal benefício as vendas feitas diretamente a
hospitais, clínicas e afins, e não a empresas comerciais (revendedoras), a fabricantes de produtos
médicos e a pessoas físicas.
O julgador a quo traz à luz a conclusão adotada pela Coordenação Geral de
Tributação da RFB (Cosit) que mostrou no sentido de que a redução a zero é aplicável tanto na
hipótese de importação ou de aquisição no mercado interno dos referidos produtos pela pessoa
jurídica responsável por sua utilização, como também no caso de aquisições por pessoa jurídica
revendedora, desde que, ao final da cadeia comercial seja observada a destinação dos produtos
que é exigida no citado dispositivo legal. Posição essa que foi defendida pela Recorrente no seu
Recurso Voluntário.
Diante desse entendimento, o julgador de primeiro piso decidiu por retirar da
base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS a receita de vendas efetuadas para
revendedoras e para pessoa físicas, conforme demonstrado a seguir:

Ano-calendário 2014:
a) vendas efetuadas a revendedores, empresas comerciais;
b) vendas destinadas à pessoa física, uma vez que a autoridade lançadora não logrou
comprovar não se referir a consultórios médicos ou odontológicos;
c) vendas de Kit Accu Check (dosador/medidor de insulina); e
d) operação de comodato de produtos (Kit Accu Chek) com Ana Paula Imthon de Melo
– CPF 032.825.747-89.
Ano-calendário 2013:
a) vendas operadas a revendedores, empresas comerciais;
b) vendas de produtos às empresas Cirúrgica Brasil Comercial e Importadora Ltda. e
Bluemed Comercial Ltda., que declararam que os revenderam a hospitais, clínicas
médicas ou odontológicas, pessoas físicas ou jurídicas;
c) vendas destinadas à pessoa física, uma vez que a autoridade lançadora não logrou
comprovar não se referir a consultórios médicos ou odontológicos.
Efetivada a retificação necessária, passo a examinar as vendas destinadas a indústrias
de cosméticos, indústrias de medicamentos, indústrias de materiais para medicina, que
utilizaram os produtos na linha de produção e, portanto, consideradas consumidoras
finais e que não revenderam os produtos adquiridos; bem como a venda a restaurantes
e similares.
Como foi amplamente debatido nesse decisório, o fato de o adquirente comerciante
não ser a pessoa jurídica responsável por sua utilização não impede que lhe seja dada
a destinação exigida pela legislação, notadamente em razão de suas características
Fl. 3236
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

(produtos de uso restrito a atividades médicas e sujeitos a implacável fiscalização da
agência reguladora competente), que dificultam sua utilização em destinação diversa
da preconizada pela Lei”.
Todavia, sendo constatada a existência do desvio de finalidade, cabe ao Fisco
demonstrar que a contribuinte desviou o produto daquela aplicação a que está
vocacionada, hipótese em que a exação fiscal recairá sobre quem aplicou o produto em
descompasso com o ato legal, ou seja, constatado o desvio de finalidade da norma
jurídica, afasta-se a benesse de redução da alíquota por falta de subsunção à norma
tributária.
Nessa toada, apenas se pode exigir o tributo se houver a demonstração pelo Fisco de
que a contribuinte desviou o produto daquela aplicação a que está vocacionada,
hipótese em que a exação fiscal recairá sobre quem vendeu o produto ao destinatário
final cuja atividade empresarial diverge daquela direcionada pela norma, e não em
quem o negociou com as pessoas jurídicas inseridas na cadeia de revenda dos produtos
médicos exaustivamente relacionados na norma em apreço.
Nesse sentido, reputa-se correto o levantamento fiscal que fez incidir a alíquota de
PIS/COFINS sobre as vendas destinadas a indústrias de cosméticos, indústrias de
medicamentos, indústrias de materiais para medicina, indústrias de instrumentos
para uso médico, que utilizaram os produtos na linha de produção e, portanto, foram
consideradas consumidoras finais e que não revenderam os produtos adquiridos.
Também nessa linha, devem ser incluídas na base de cálculo tributada as vendas
efetuadas a restaurantes e afins, em razão da venda destinar-se a usuário final (não
revendedor).
O Anexo I do Acórdão detalha a relação remanescente das notas fiscais de venda dos
produtos sujeitos a alíquota zero, destinados a pessoas jurídicas e pessoas físicas
diversas das mencionadas no artigo 1o, inciso III do Decreto 6.426/08, consideradas
no cálculo após o julgamento.
Sendo este o entendimento, encaminho o presente voto no sentido de se dar provimento
parcial à impugnação do sujeito passivo, relativamente à parcela da autuação
relacionada ao item D do TVF: PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO NÃO
DESTINADOS A USO EM HOSPITAIS, CLÍNICAS, ETC.

Como se vê, houve o devido diálogo da decisão recorrida com relação à defesa
apresentada, sendo que o Recurso Voluntário limita-se a repetir a impugnação, mas sem nada
acrescentar ou inovar algo que teria sido lá afirmado e que necessitasse de uma intervenção por
parte deste Colegiado.
Escrevendo de outro modo, sem refutar com razões e provas as vendas destinadas
a indústrias de cosméticos, indústrias de medicamentos, indústrias de materiais para medicina,
indústrias de instrumentos para uso médico e restaurantes (arroladas no Anexo I do Acórdão da
DRJ), a Recorrente não apresentou nenhuma comprovação da natureza das operações comerciais
hábeis a suportar seu direito.
Isso porque não impugnada é a matéria que não tenha sido contraditada pontual e
especificamente, sobre a qual a Recorrente se restrinja a fazer afirmações genéricas, sem atacar
diretamente a questão de fato ou de direito que a afeta, como ocorre na hipótese. Nesse contexto,
a Recorrente pretende estender para esses valores de vendas o entendimento a que chegara o
Fl. 3237
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

julgador a quo a respeito das vendas destinadas a pessoas jurídicas e pessoas físicas
mencionadas no artigo 1o, inciso III do Decreto 6.426/08, sem que para isso apresente suas
alegações sobre o ponto, o que é vedado pelo art. 16, III, do Decreto no 70.235, de 1972.
Dessarte, voto no sentido de negar provimento ao Recurso Voluntário, para
manter a incidência das contribuições nas receitas de vendas destinadas a indústrias de
cosméticos, indústrias de medicamentos, indústrias de materiais para medicina, indústrias de
instrumentos para uso médico e restaurantes.
Da base de cálculo. Da incidência de PIS/COFINS sobre receita de
bonificação de mercadorias
A autoridade fiscal entendeu que as bonificações de mercadorias concedidas não
representam a efetiva negociação comercial, mas sim um artifício criado pela Recorrente, para
não tributar tais saídas e defender a tese de não incidência de PIS/Pasep e COFINS sobre
bonificações.
Para isso, a Fiscalização constatou que deixou de vincular as bonificações às
respectivas operações de compra que determinaram a sua origem, como também, deixou de
informar a que título foram recebidas essas bonificações em mercadorias e o que motivou o seu
recebimento.
Relata ainda que a Recorrente não comprovou diversas notas fiscais em
bonificação, deixando de apresentar os referidos documentos; que não apresentou os contratos
com os fornecedores que concederam as bonificações, impossibilitando a análise quanto à
motivação do recebimento destas; que as bonificações não constam nas mesmas notas fiscais de
venda das mercadorias; e que não vinculou as bonificações às respectivas operações de compra
que determinaram a sua origem. Concluiu que o recebimento das bonificações em mercadoria
constitui receita tributável para as contribuições do PIS e da COFINS.
Perceba que em nenhum momento o agente fiscal discutiu se bonificação é ou não
excluída da base de cálculo das contribuições por ter a mesma natureza de descontos
incondicionais. A acusação fiscal é de fraude, considerando que as bonificações são falsas,
apenas para burlar a tributação.
A Recorrente, em sua defesa, alega que a exigência de contrato comercial com
regras de concessão de bonificação de mercadoria não é exigência legal para o comprador.
Esclarece que atos normativos diversos e pronunciamentos contábeis do CFC estipulam que as
bonificações e descontos comerciais não possuem natureza jurídica de receita tributável,
devendo ser tratados como redutores de custos, e como tal devem ser reconhecidos à conta de
resultado ao final do período.
Para reforçar tal argumento, defende que as bonificações recebidas são receitas
financeiras, não decorrentes da sua atividade principal, e, desse modo, sujeitas à alíquota zero do
PIS e da COFINS no regime não cumulativo, estabelecida pelo Decreto n° 5.442/2005.
A despeito da alegação, a Recorrente não apresentou nenhuma comprovação da
natureza das operações comerciais hábeis a suportar seu direito. A Recorrente teve a
oportunidade para comprovar a origem, contudo, não apresentou registro contábil nem
Fl. 3238
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

documento fiscal, apenas pautou-se em teoria nada acrescentando para comprovação, como por
exemplo, com os contratos firmados junto aos vendedores.
Trago argumentos da decisão recorrida, que considero relevantes:

Portanto, para que seja afastada a incidência da contribuição PIS/COFINS cabe à
autuada comprovar com documentos hábeis e idôneos que os valores consignados na
conta de receita “4.1.1.03.0018 – BONIFICAÇÃO” poderão ser considerados como
descontos incondicionais obtidos, constando da Nota Fiscal de venda dos bens, e
provando que não dependeram de evento posterior à emissão desse documento,
conforme definido pela Instrução Normativa SRF no 51/78:
INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No 51, DE 03 DE NOVEMBRO DE 1978
4. A receita líquida de vendas e serviços é a receita bruta da vendas e serviços,
diminuídas (a) das vendas canceladas, (b) dos descontos e abatimentos
concedidos incondicionalmente e (c) dos impostos incidentes sobre as vendas.
...
4.2 - Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas,
quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e
não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
A escrituração de seus fatos contábeis, por meio de qualquer processo, é necessária à
pessoa jurídica como principal fonte de informações gerenciais, além de se
caracterizar como relevante instrumento de prova judicial. Nesse compasso,
considera-se crucial para o deslinde da questão a exibição dos documentos que deram
suporte aos lançamentos contábeis das receitas com bonificações.

Pois bem.
O § 3o do art. 1o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 prevê as hipóteses de
redução da base de cálculo nos seguintes termos:

Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a
incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
(...)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...)
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
Fl. 3239
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

Verifica-se do dispositivo supra que os descontos incondicionais são designados
como redutores da base de cálculo, restando aqui perquirir acerca do enquadramento ou não da
referida bonificação nessa rubrica.
A Recorrente não trouxe aos autos comprovação de que tais ingressos haviam sido
concedidos na nota fiscal, o que possibilitaria sua caracterização como descontos incondicionais.
Tal exigência constou do acórdão da Câmara Superior de Recursos Fiscais
(CSRF) no 9303-005.977, de 28/11/2017, cuja ementa assim dispôs:

Período de apuração: 28/02/1999 a 31/12/2002
BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. COFINS
As bonificações concedidas em mercadorias configuram descontos incondicionais,
podendo ser excluídas da receita bruta, para efeito de apuração da base de cálculo da
Contribuição para o PIS/Pasep, apenas quando constarem da própria nota fiscal de
venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse documento.

Por outro lado, a Administração Tributária federal entende que bonificações em
mercadorias entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem vinculação a operação de
venda, configuram descontos condicionais, e, portanto, são consideradas receitas de doação para
a pessoa jurídica recebedora dos produtos (donatária), nos termos do art. 538 da Lei no 10.406,
de 2002 – Código Civil –, e configuram receitas auferidas pela pessoa jurídica adquirente
incidindo a Cofins e o PIS apurados pela sistemática não cumulativa sobre o valor de mercado
desses bens (conforme Solução de Consulta COSIT n° 291/2017 e Solução de Consulta COSIT
no 202/2021).
Tratando-se de desconto condicional obtido, a determinação da natureza da receita
auferida (comercial ou financeira) depende da caracterização do negócio jurídico firmado entre o
vendedor e o comprador, nos termos das condições contratuais pactuadas, já que os descontos
obtidos podem decorrer de acordo comercial que pretenda compensar o adimplemento
antecipado do valor por ela devido ou oferecer compensação por metas alcançadas, reembolso de
despesas com propagandas e promoções ou bonificações para custeio, dentre outros.
Dessa forma, não significa dizer que os descontos condicionais obtidos pela
pessoa jurídica possam configurar, sempre, receitas financeiras.
Assim, quando descontos condicionais, a natureza das receitas auferidas na forma
de bonificações, se financeiras ou comerciais, determinará as alíquotas da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a respectiva aquisição; ou seja, as alíquotas previstas no
Decreto no 8.426, de 2015, se financeiras; ou as alíquotas aplicáveis no âmbito do regime não
cumulativo, se comerciais.
Fl. 3240
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

De toda sorte, em qualquer caso, o correto enquadramento das bonificações
necessita da efetiva comprovação da natureza das operações, mediante os documentos
solicitados pelo Fisco (notas fiscais, contratos etc), o que não foi possível observar no caso em
exame.
A Recorrente, como dito anteriormente, tanto no recurso inaugural como no
voluntário, apresenta uma defesa genérica, sendo impossível compreender o modo em que eram
negociadas, quais as condições pactuadas, o conteúdo econômico dos referidos pactos, por
conseguinte, as razões que a levaram ao recebimento das bonificações em mercadorias para que
se verifique se correspondem a receitas comerciais ou financeiras.
Diante do acima exposto, não dou provimento ao recurso nessa parte, ante a
ausência de documentos comprobatórios aptos a validar a alegação da Recorrente de que as
bonificações recebidas em mercadorias não possuem natureza jurídica de receita e, por isso, não
devem ser tributadas pelo PIS/Pasep e pela COFINS.

Da glosa de créditos de PIS/Pasep e da COFINS oriundos de devoluções de
vendas
O voto do julgador de primeira instância averiguou especificamente esse ponto, o
que passo aqui a transcrever:

No regime de apuração não cumulativo, a devolução de vendas de bens dará direito ao
crédito descontando da obrigação devida, em razão do retorno de produtos ao
estabelecimento emissor da nota fiscal, nos termos da Lei no 10.637, de 2002, art. 3o,
VIII; Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, VIII e art. 66, IV, da IN SRF no 247, de 21 de
novembro de 2002.
Frise-se que o cancelamento da venda não segue o mesmo entendimento da
devolução de vendas por não conceder direito ao correspondente crédito, vejamos.
Para efeito de contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins, as vendas canceladas
correspondem à anulação de valores consignados como receita bruta de venda de bens
e serviços.
De acordo com os dispositivos legais, Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, art. 1o, § 3o,
inciso V, alínea "a", a venda cancelada resulta em hipótese de exclusão, ou seja, não
integra a base cálculo no regime de incidência não-cumulativa.
Este é também o entendimento esposado na Solução de Consulta SRRF/8a RF/DISIT no
83, de 19 de abril de 2005, cuja ementa transcreve-se a seguir:
Ementa: BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO
O on eito de “vendas an eladas”, para fins de e l são da base de ál lo da
Cofins, corresponde à anulação de valores registrados como receita bruta de
vendas e serviços, implicando devolução de mercadorias anteriormente
vendidas.
...
Fl. 3241
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

O mesmo tratamento é conferido no Guia Prático EFD- Contribuições - Guia Prático
da EFD Contribuições – Versão 1.27: Atualização em 04/07/2018
Se a empresa está escriturando por documento, em C100, as vendas canceladas
deve assim ser tratada:
1. Se o cancelamento se deu no próprio mês da emissão do documento, a
empresa tem a opção de não relacionar na escrituração este documento ou,
vindo a relacioná-lo, o fazer com as informações solicitadas para C100, mas
sem gerar os registros filhos (C170);
2. Se o cancelamento se deu em período posterior ao de sua emissão, devendo
assim ser considerado na redução da base de cálculo do período em que ocorreu
o cancelamento, a empresa pode proceder à escrituração destes valores
redutores da base de cálculo do mês do cancelamento, mediante a geração de
registros de ajustes de débitos, em M220 (PIS) e M620 (Cofins), fazendo constar
nestes registros de ajustes o montante da contribuição a ser reduzida, em
decorrência do(s) cancelamentos em questão.
Portanto, conforme previsão legal, a venda cancelada ou anulação de vendas são
hipóteses de exclusão da base de cálculo das contribuições e não possuem o mesmo
tratamento da devolução de venda de bens, logo não gera direito ao creditamento
como pretende o sujeito passivo.
In casu, a contribuinte utilizou créditos oriundos de devoluções de vendas que na
verdade referem-se a vendas que foram canceladas, sendo apurado um total de
devoluções de vendas nos anos calendário de 2013 e 2014 no valor de R$
10.997.417,89 e R$ 9.163.412,64, respectivamente. Os valores das devoluções de
vendas foram lançados na escrituração contábil na Conta 3.2.1.01.0001 – “VENDAS
CANCELADAS E DEVOLUÇÕES”. A relação das notas fis ais de devol ção de vendas
apuradas consta nos anexos 7 e 9 do Termo de Verificação Fiscal.
Acrescenta ainda a autoridade lançadora que, na apuração da base de cálculo, do
total de devolução de vendas foram excluídas as devoluções relacionadas à venda de
produtos
monofásicos
e
sujeitos
à
alíquota
zero
cujos
créditos
foram
equivocadamente inseridos pela autuada.
Quanto à base de cálculo levantada, extrai-se do TVF que, do valor da receita apurada,
a Fiscalização excluiu os valores da receita decorrente da venda dos produtos
monofásicos e sujeitos à alíquota zero de PIS e COFINS, obtidos através das notas
fiscais eletrônicas, informadas pelo contribuinte através do Sistema Público de
Escrituração Digital – SPED – NF-e. A relação das notas fiscais de venda dos
produtos monofásicos e sujeitos a alíquota zero, abatidas da receita apurada, constam
do ANEXO 3 (ano calendário 2013) e do ANEXO 4 (ano calendário 2014) do Termo
de Verificação Fiscal.
No que concerne à alegação de que não houve creditamento oriundo da devolução de
vendas de produtos não destinados a hospitais, clinicas, que foram incluídos na base
de cálculo na apuração fiscal, cabe a autuada identificar quais devoluções não foram
consideradas, indicando, inclusive, a nota fiscal e o fornecedor.
A relação das notas fiscais de devolução de vendas de produtos monofásicos e sujeitos
à alíquota zero, que não dão direito a crédito, consta do anexos 8 e 10 do Termo de
Verificação Fiscal.
Nesse compasso, o Fisco trouxe prova aos autos que atesta o crédito de PIS/COFINS
sobre as devoluções de vendas cuja receita havia sido tributada, contudo, o sujeito
Fl. 3242
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

passivo apesar de alegar a ausência de creditamento oriundo dessas devoluções, não
colaciona nenhuma prova que embase as suas alegações lançadas na defesa.
O art. 36 da Lei 9.784/99 determina que cabe ao interessado a prova dos fatos que
tenha alegado, sem prejuízo do dever atribuído ao órgão competente para a instrução.
O art. 333 do CPC estatuiu que o ônus da prova incumbe ao autor quanto ao fato
constitutivo do seu direito, e ao réu, quanto à existência de fato impeditivo,
modificativo ou extintivo do direito do auto.

No que toca à não comprovação da efetiva ocorrência dos cancelamentos e
devoluções de vendas indicados pelo recorrente, a Fiscalização apontou: a autuada utilizou
créditos oriundos de devoluções de vendas que na verdade referem-se a vendas que foram
canceladas.
Por outro lado, a Recorrente, tanto no recurso inaugural quanto no voluntário, não
contrapôs a conclusão do Fisco (utilizou créditos oriundos de devoluções de vendas que na
verdade referem-se a vendas que foram canceladas), mas apenas alegou que a Fiscalização em
relação ao valor dos produtos monofásicos/alíquota zero, relativo a notas fiscais de devolução
de vendas, houve adição à base de cálculo dos valores não destinados a hospitais, clinicas, etc.
Segundo o princípio da eventualidade, também presente no processo
administrativo fiscal, toda a matéria de defesa, as razões de fato e de direito que embasam a
contrariedade, bem assim, as provas de seu direito devem ser apresentadas na impugnação ou
manifestação de inconformidade, sob pena de preclusão, no caso, consumativa.
Este é o reflexo da disposição do art. 16 do Decreto no 70.235/72, que reproduzo:

Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas q e poss ir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)

A Fiscalização franqueou oportunidade à Recorrente para que, mediante
documentação hábil e idônea, comprovasse as devoluções de vendas:

DOS CRÉDITOS APURADOS DE PIS/COFINS
A) DEVOLUÇÃO DE VENDAS
(...)
Fl. 3243
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

92. O contribuinte foi intimado a comprovar, mediante documentação hábil e idônea,
as devoluções de vendas (CFOP 1202, 1411 e 2202), do ano calendário 2013,
relacionadas no Anexo 1 do Termo de Intimação Fiscal.
93. Após análise da documentação apresentada, verificamos que algumas notas fiscais
de devolução foram canceladas, sendo apurado um total de devoluções de vendas no
ano calendário de 2013 no valor de R$ 10.997.417,89. Os valores das devoluções de
vendas foram lançados na escrituração contábil na Conta 3.2.1.01.0001 – “VENDAS
CANCELADAS E DEVOLUÇÕES”. A relação das notas fis ais de devol ção de vendas
apuradas consta no ANEXO 7 do presente Termo. As notas fiscais canceladas ou não
comprovadas foram as seguintes: NF 324.077 e NF 340.045.
94. Para apuração da base de cálculo dos créditos, do total de devoluções de vendas,
foram excluídas as devoluções relacionadas à venda de produtos monofásicos e
sujeitos à alíquota zero no valor de R$ 4.855.702,20, uma vez que estes valores já
foram excluídos das receitas apuradas, conforme descrito anteriormente. A relação
das notas fiscais de devolução de vendas de produtos monofásicos e sujeitos à alíquota
zero apuradas consta no ANEXO 8 do presente Termo. Dessa forma, foram apuradas
devoluções de vendas no ano calendário 2013, considerando as exclusões dos produtos
monofásicos e sujeitos à alíquota zero no valor de R$ 6.141.715,69.
[...]
95. O contribuinte foi também intimado através do Termo de Intimação Fiscal lavrado
em 11/12/2017 a comprovar, mediante documentação hábil e idônea, as devoluções de
vendas, do ano calendário 2014, relacionadas no Anexo 1 do referido Termo. O
contribuinte atende a intimação e apresenta a documentação pertinente.
96. Após análise da documentação apresentada, verificamos que algumas notas fiscais
de devolução foram canceladas, sendo apurado um total de devoluções de vendas no
ano calendário de 2014 no valor de R$ 9.163.412,64. Os valores das devoluções de
vendas foram lançados na escrituração contábil na Conta 3.2.1.01.0001 – VENDAS
CANCELADAS E DEVOLUÇÕES”. A relação das notas fis ais de devol ção de vendas
apuradas consta no ANEXO 9 do presente Termo. As notas fiscais canceladas foram
as seguintes: NF 409.246, NF 409.382, NF 417.306, NF 417.310, NF 460.591, NF
467.818 e NF 471.295.
97. Para apuração da base de cálculo dos créditos, do total de devoluções de vendas,
foram excluídas as devoluções relacionadas à venda de produtos monofásicos e
sujeitos à alíquota zero no valor de R$ 4.657.772,77, uma vez que estes valores já
foram excluídos das receitas apuradas, conforme descrito anteriormente. A relação das
notas fiscais de devolução de vendas de produtos monofásicos e sujeitos à alíquota zero
apuradas consta no ANEXO 10 do presente Termo. Dessa forma, foram apuradas
devoluções de vendas no ano calendário 2014, considerando as exclusões dos
produtos monofásicos e sujeitos à alíquota zero no valor de R$ 4.505.639,87.

Destarte, a meu sentir, o ajuste feito pela Fiscalização foi correto e circunscreveu
à glosa de créditos referentes a estas devoluções, seja porque algumas notas fiscais de devolução
foram canceladas, seja porque algumas não foram comprovadas com documentação idônea.
Destaco que a autoridade fiscal foi extremamente criteriosa na busca da verdade
dos fatos ocorridos, posto que, além de intimar o contribuinte, e na ausência dos esclarecimentos
necessários, ela própria promoveu a reconstituição das operações, realizando as exclusões das
devoluções relacionadas à venda de produtos monofásicos e sujeitos à alíquota zero.
Fl. 3244
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

De outra banda, não vejo em que ponto reformular a decisão recorrida, assim
como também não merece acolhida a alegação da Recorrente, ao passo que, como dito, não
trouxe qualquer elemento de prova convincente a respeito, em paralelo aos exames e
observações da fiscalização, devidamente lastreados nos autos.
Diante do acima exposto, não dou provimento ao recurso nessa parte.

Da glosa dos créditos de PIS/Pasep e da COFINS relativos ao consumo de
energia elétrica
A Fiscalização fundamentou que o valor dos créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS, apurados no regime não cumulativo, decorrentes e energia elétrica, não
poderão constituir-se simultaneamente em direito de crédito e em custo de aquisição de insumos
e de mercadorias, conforme o disposto no Parágrafo Único do Ato Declaratório Interpretativo
SRF no 3, de 29 de março de 2007.
Apurou que, em relação à energia elétrica, a contribuinte registrou os lançamentos
na Conta Contábil 5.1.1.01.0024 –ENERGIA ELÉTRICA, cujo saldo total foi transferido para a
apuração do resultado. Verificou-se que na mencionada conta não houve deduções de valores
referentes a créditos de PIS/Pasep e da COFINS.
Por seu turno, a Recorrente argumenta a defesa que os créditos de PIS/Pasep e da
COFINS incidentes sobre o consumo energia elétrica, apesar de comporem o resultado, não
foram contabilizados como “custos”, mas sim contabilizados como “despesas”, não tendo,
portanto, utilização simultânea de créditos com o lançamento do custo.
Na sequencia, o Acórdão da DRJ conservou a autuação, mantendo a glosa. Assim
foi lavrada a decisão sob análise:

No que tange à glosa de crédito de PIS/COFINS sobre o consumo de energia elétrica, a
Fiscalização consignou no TVF que o valor dos créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS, apurados no regime não-cumulativo, decorrentes de bens
adquiridos para revenda e de energia elétrica, não poderão constituir-se
simultaneamente em direito de crédito e em custo de aquisição de insumos e de
mercadorias, conforme o disposto no Parágrafo Único do Ato Declaratório
Interpretativo SRF no 3, de 29 de março de 2007:
Ato Declaratório Interpretativo SRF no 3, de 29 de março de 2007, in verbis:
Art. 1o O valor dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins),
apurados no regime não-cumulativo não constitui:
(...)
Parágrafo único. Os créditos de que trata o caput não poderão constituir-se
simultaneamente em direito de crédito e em custo de aquisição de insumos,
mercadorias e ativos permanentes.
Fl. 3245
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

Adita ainda que, em relação à energia elétrica, a contribuinte registrou os lançamentos
na Conta Contábil 5.1.1.01.0024 –ENERGIA ELÉTRICA, cujo saldo total foi
transferido para a apuração do resultado.
Por seu turno, argumenta a defesa que os créditos de PIS/COFINS incidentes sobre o
consumo energia elétrica, apesar de comporem o resultado, não foram contabilizados
o o “ stos”, as si ontabilizados o o “despesas”, não tendo, portanto,
utilização simultânea de créditos com o lançamento do custo.
Nos termos do art. 3o, inciso VIII, das Leis no 10.637/2002 (PIS/Pasep) e no
10.833/2003 (Cofins), a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em
relação a energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica.
A Solução de Consulta SRRF/3a RF/Disit no 31, de 31 de agosto de 2007, esclarece:
22.1.Os créditos previstos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins no
regime de apuração não-cumulativa não poderão se constituir ao mesmo tempo
em direito de crédito e em custo de mercadorias, insumos e serviços;
...
22.4.Observado o disposto no item 22.1, é facultado ao contribuinte registrar o
custo do insumo, mercadoria e ativo permanente sem excluir a parcela
recuperável, desde que realize o controle extra contábil do direito de crédito e
as despesas com a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins sejam apropriadas
pelo valor líquido.
No caso em tela, o consumo com energia elétrica foi levado a resultado do exercício
mediante a dedução, na apuração do lucro do período, de suas respectivas despesas
operacionais (como infere a impugnação), contudo, desse total não foi reduzido o
valor da parcela relativa ao “crédito a recuperar” de PIS/COFINS.

A Recorrente contrapôs a conclusão do Fisco, alegando não foram contabilizados
o o “ stos”, as si ontabilizados o o “despesas”, não tendo, portanto, tilização
simultânea de créditos com o lançamento do custo, contudo sem apresentar comprovação de
natureza contábil.
Fica evidente que o pleito do contribuinte seria de deduzir mais uma vez os
créditos, ou seja, resulta em duplicidade de dedução, o que não está previsto na legislação.

Da exclusão do ICMS da base de cálculo da PIS/COFINS.
Em relação a esse ponto, argumenta a Recorrente que era titular do Mandado de
Segurança cadastrado sob o número 5024546-18.2018.4.03.61.00 que tramita junto à Douta 11a
Vara Cível Federal de São Paulo, sendo que em 03.10.2018, antes, portanto do presente
lançamento objeto da presente Impugnação, foi concedida liminar suspendendo a cobrança das
Contribuições a título de PIS e COFINS com a inclusão do valor destacado na Nota Fiscal como
Fl. 3246
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

valor relativo a ICMS. Afirma que r. processo inclusive consta no sistema E-CAC do
contribuinte, sob o número 13811.723920/2018-34.
Assim, o lançamento relativo ao PIS/Pasep e à COFINS deveria ter deduzido dos
fatos geradores os valores destacados nas notas fiscais em relação ao ICMS.
A decisão de 1a instância não afastou o ICMS da base de cálculo, entendendo que
ainda não existia decisão definitiva nesse sentido e que só seria possível depois da manifestação
da PGFN, por meio de Nota Explicativa.
O STF reconheceu a repercussão geral da matéria em 16.05.2008. Concluído o
julgamento, foi dado provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto da Relatora
Ministra Cármen Lúcia, proferido na Sessão de 9 de março de 2017. O acórdão foi publicado no
Diário de Justiça de 02/10/2017.
Assim, o STF fixou a tese: O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de
incidência do PIS e da COFINS. Restou a ementa assim redigida:

EMENTA:
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO
COM
REPERCUSSÃO
GERAL.
EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE
FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO
CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO.
1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a
correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS
a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de
aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise
contábil ou escritural do ICMS.
2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de
atentar ao disposto no art. 155, § 2o, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se
o princípio da não cumulatividade a cada operação. 3. O regime da não
cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a
se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado
por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para
incidência do PIS e da COFINS.
3. Se o art. 3o, § 2o, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo
daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve
ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime
de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações.
4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da
COFINS.

Após a publicação do acórdão do RE no 574.706/PR em 02.10.2017, a
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional opôs embargos declaratórios da decisão em foco, nos
quais requereu a modulação temporal de seus efeitos e a delimitação de outras questões
Fl. 3247
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

pendentes, dentre as quais a definição acerca de qual parcela do tributo estadual deve ser
excluída da base de cálculo das contribuições: o ICMS destacado na nota ou o ICMS a recolher.
Em sessão de 13/05/2021, o Tribunal, por maioria, acolheu, em parte, os
embargos de declaração, para modular os efeitos do julgado cuja produção haverá de se dar após
15.03.2017, data em que apreciado o RE no 574.706, ressalvadas as ações judiciais e
administrativas protocoladas até a referida data. Também por maioria, rejeitou os embargos
quanto à alegação de omissão, obscuridade ou contradição e, no ponto relativo ao ICMS
excluído da base de cálculo das contribuições prevaleceu o entendimento de que se trata do
ICMS destacado.
Ademais, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) editou o Parecer
SEI no 7698/2021/ME, com a seguinte conclusão:

16. Ante o exposto, nos termos expostos na ata de julgamento já publicada, conclui-se
que cabe à Administração Tributária, consoante autorizado pelo art. 19, VI c/c 19-A,
III, e § 1o , da Lei no 10.522/2002, observar, em relação a todos os seus procedimentos,
que:
a) conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do
Tema 69 da Repercussão Geral, “O ICMS não compõe a base de cálculo para
incidência do PIS e da COFINS”;
b) os efeitos da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS devem se
dar após 15.03.2017, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até
(inclusive) 15.03.2017 e
c) o ICMS a ser excluído da base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS é
o destacado nas notas fiscais.

Quanto à aplicação dessa decisão em sede de processo administrativo, dispõe o §
2o, do art. 62 do RICARF, o seguinte:

Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152,
de 2016).

Fl. 3248
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

Ante o exposto, dou provimento ao recurso voluntário nesse item específico para
excluir o ICMS da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, nos termos
do decidido no RE no 574.706/PR.

Da multa regulamentar por apresentação de EFD-Contribuições com
informações inexatas, incompletas ou omitidas
No que tange à multa por obrigação acessória na escrituração contábil fiscal do
PIS/COFINS, considerando inexistente a obrigação principal, entende a Recorrente que não há
de se falar em obrigação acessória por omissão de contribuições a título de PIS/Pasep e COFINS
no período lançado.
Defende também que a cobrança da multa regulamentar nos moldes preconizados
pela legislação e a cobrança dos tributos (com aplicação simultânea de multa qualificada de
150% ) trata-se de autêntico bis in idem. Ou seja, as inexatidões e omissões na escrituração já
estão sendo penalizadas com a cobrança dos tributos e majorada com a respectiva multa
qualificada.
No presente caso, a multa aplicada foi por irregularidade na Escrituração Digital
do Contribuinte, trata-se de obrigação acessória essencial para os procedimentos fiscalizatórios e,
a ocorrência de irregularidades ou a aplicação da penalidade não guarda relação direta com a
falta de recolhimento de tributos. O contribuinte pode descumprir a obrigação acessória e,
mesmo assim, apurar e recolher corretamente os seus tributos. Assim é que, essa jamais pode ser
considerada como uma etapa preparatória para a falta de recolhimento de tributos, tratando-se de
ações completamente autônomas.
Além disso, as multas aplicadas (multa regulamentar e a multa qualificada de
150%) são penalidades cujos fatos geradores são diversos, bases legais distintas, aspectos
temporais distintos, base de cálculo e alíquotas igualmente distintas. Portanto, acontecendo a
situação prevista em lei, a Autoridade Fiscal tem a obrigação de ofício de realizar o lançamento,
podendo incorrer em responsabilidade funcional caso não cumpra o seu dever. Da mesma forma,
o julgador não pode se desviar do conteúdo da lei diante de situação fática que se configura
claramente como hipótese de aplicação da penalidade.
Pelo exporto, voto em negar provimento.

Da multa qualificada. Do confisco.
No presente processo foi aplicada a multa qualificada de 150% que está definida
na legislação tributária, com base no artigo 44 da Lei no 9.430/1996, em razão da caracterização
dos elementos descritos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
A Recorrente reputa indevida a qualificação da multa, no entendimento de que a
qualificação para 150% depende não só da intervenção do agente, como também da prova fiscal
da ocorrência da fraude ou do seu evidente intuito, caracterizada pela prática de ação ou omissão
dolosa com esse fim. Em sequência sustenta que na situação versada neste auto não houve dolo
Fl. 3249
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

por parte da contribuinte, logo incabível a aplicação da multa qualificada. Segue aduzindo que
não se pode confundir finalidade de um ato e dolo na prática do mesmo ato.
A Recorrente também expõe que a multa de 150% tem caráter confiscatório.
No caso de qualificação da penalidade, a Lei n° 9.430/96, em seu artigo 44, § 1°
estabelece que o percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo [75%] será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Ou seja, importante observar que a
menção aos artigos 71, 72 e 73 da Lei n°4.502/1964 é feita para limitar a qualificação da multa
apenas aos casos em que ocorrer sonegação, fraude ou conluio.
Há, logo, que se distinguir a fraude do mero erro ou entendimento do contribuinte
acerca de determinado fato. Isto porque, a multa de oficio qualificada é sempre aplicada para os
casos em que se pretende a fraude ou a sonegação. Por esta razão, a autoridade administrativa
deve observar, para a imputação desta espécie de multa, a existência do elemento subjetivo, o
dolo. O dolo se verifica pela vontade do agente de alcançar o resultado (isto é, fraude ou
sonegação) ou assumir o risco de produzi-lo.
Voltando ao presente caso, verifica-se que as condutas perpetradas pela
Recorrente foram minuciosamente detalhadas e comprovadas nos autos, agindo com dolo e
evidente intuito de fraude, para: i. escriturar, em documentos ou livros exigidos pela lei fiscal,
notas fiscais inexistentes, que sabiam falsas, de aquisições de mercadorias e de entradas (no caso
de bonificações); ii. utilizar de notas fiscais de devolução de vendas não comprovadas ou
canceladas; e iii. registrar indevidamente valores na Escrituração Fiscal Digital das
Contribuições para o PIS e COFINS – EFD-Contribuições.
Exata, portanto, a aplicação da multa qualificada de 150%.
Igualmente, não assiste razão ao Recorrente na sua pretensão de ver afastada a
aplicação de lei tributária sob o fundamento de caráter confiscatório da multa, uma vez que a
referida análise é vedada aos Órgãos Julgadores Administrativos, por força do art. 26-A, do
Decreto n° 70.235/1972.
Ademais disso, no âmbito deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, a
vedação encontra fundamento, também, no art. 62 do RICARF. Veja-se:

Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.

Frise-se que o próprio Conselho Administrativo de Recursos Fiscais já se
pronunciou de forma terminativa sobre a sua incompetência para apreciar alegações quanto à
inconstitucionalidade de leis tributárias, o que se infere da leitura da Súmula no 02, aprovada pela
Portaria CARF no 106, de 21 de dezembro de 2009, abaixo reproduzida:
Fl. 3250
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

O CARF é incompetente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.

Firme nestes entendimentos, voto no sentido de negar provimento a este capítulo
recursal por admitir que a decisão atacada está correta, eis que não só a DRJ mas também o
CARF são incompetentes para apreciar a inconstitucionalidade das normas em vigor.

Da solicitação de diligência
A Recorrente solicitou a realização de diligência para que pudesse produzir
mais provas e esclarecimentos a seu favor.
Tendo em conta que a Recorrente já teve oportunidade de juntar todas as
provas e esclarecimentos que julgasse relevantes, portanto, precluso seu direito, e tendo
em conta também que se propõe decidir a favor da Recorrente, proponho denegar o
pedido de conversão do feito em diligência.

Da Responsabilização do Sócios
A matéria já foi enfrentada neste Egrégio Conselho no Acórdão de Recurso
Voluntário no 1401-006.234, na sessão do dia 18 de outubro de 2022, de relatoria do Redator
Designado Conselheiro Itamar Artur Magalhães Alves Ruda, por concordar plenamente com as
posições adotadas nesta decisão, peço vênia para incluir no meu voto e fazer dele minhas razões
de decidir, em respeito à economia processual e à segurança jurídica:

A responsabilidade prevista no art. 135 do CTN, da qual decorre a obrigação pelos
créditos decorrentes dos atos praticados ilicitamente é pessoal. Ou seja,
necessariamente deve-se demonstrar qual a conduta do agente que se enquadra nos
atos ali elencados: excesso de poder ou infração de lei, contrato ou estatuto social.
Não se pode simplesmente invocar tal artigo indicando de modo genérico as condutas
praticadas pela organização em sua atividade empresarial e responsabilizar os
administradores em exercício no momento da infração. Se assim fosse, o efeito prático
seria equivalente ao do instituto da desconsideração da personalidade jurídica, mas
com a aplicação feita pela Autoridade Fiscal. E isso não está de acordo com o
ordenamento jurídico, não é a lógica do sistema.
Aqui não há desvio de finalidade nem confusão patrimonial, tampouco tem a
Autoridade Fiscal competência para desconsiderar a pessoa jurídica legalmente
constituída.
A responsabilização prevista no art. 135 do CTN é pelas obrigações decorrentes dos
atos ali definidos: excesso de poder ou ato ilícito. Ou seja, a causa da
Fl. 3251
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

responsabilização é a prática do ato ilícito. O responsável deve ter praticado tal ato ou
ao enos ter in erên ia sobre tal práti a. Cond tas enéri as o o “não e itir NF”,
“ter onhe i ento de, ” onsentir e ” não de onstra o lia e entre o ato prati ado
pela “pessoa” do ad inistrador e a obri ação trib tária orrespondente de odo a
permitir a responsabilização delineada neste dispositivo.
O exercício irregular na condução dos negócios empresariais deve ser individualizado
pela Autoridade Lançadora, de modo a esclarecer o envolvimento de cada
ad inistrador no ato ilí ito. Ainda, ond tas o issivas o o “a torizar, re istrar,
et .”, deve ser a o panhadas de provas (documentos assinados pelos responsáveis,
depoimentos, etc.) para que possam ser consideradas como legítimas para a imputação
de responsabilidade, que é um instituto cuja aplicação muitas vezes gera efeitos
patrimoniais gravíssimos aos responsáveis.
No presente caso, tanto no Auto de Infração quanto no Termo de Verificação Fiscal
há o mesmo enquadramento fático para todos os responsáveis:
TERMO
DE
VERIFICAÇÃO
FISCAL
E
DE
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA
[...]
7. DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA [e-fls. 2071]
174. Os Representantes Legais da empresa CBS MÉDICO CIENTÍFICA S/A, à
época das infrações aqui relatadas, ODAIR DOS SANTOS – CPF 026.330.198-
20, CLÉRE BIZAROLI DOS SANTOS – CPF 012.187.548-26, LIBERATO
ERNESTO DOS SANTOS – CPF 650.644.378-20 e DÁRIO DOS SANTOS – CPF
163.687.288-33, exerciam a administração e a gerência da sociedade, motivo
pelo qual tinham conhecimento dos fatos; consentiram na escrituração, em
documentos ou livros exigidos pela lei fiscal, de notas fiscais inexistentes, que
sabiam falsas, de aquisições de mercadorias e de entradas em bonificações;
autorizaram o lançamento das receitas de bonificações em contas de custos para
omitir fatos geradores de contribuição social; utilizaram notas fiscais de
devolução de vendas não comprovadas ou canceladas na apuração do lucro
real, reduzindo tributos; e registraram indevidamente ou omitiram os valores
descritos anteriormente na Escrituração Fiscal Digital das Contribuições para o
PIS e COFINS – EFD-Contribuições; participando, dessa forma, dos fatos que
permitiram a obtenção de vantagens ilícitas em prejuízo ao Erário, sendo
responsáveis pelos créditos decorrentes das obrigações tributárias apuradas. A
tentativa de ludibriar o fisco na apropriação de créditos indevidos de custos e
tributos, caracterizam atos praticados com infração de lei, com fundamento no
artigo 135, III do Código Tributário Nacional, transcrito abaixo. Portanto, os
administradores
acima
identificados,
estão
sendo
responsabilizados
solidariamente com a empresa CBS Médico Científica S/A pelos créditos
tributários apurados neste procedimento fiscal.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.
Fl. 3252
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

(grifo nosso)
===
DEMONSTRATIVO DE RESPONSÁVEIS TRIBUTÁRIOS
[...]
O Representante Legal da empresa CBS MÉDICO CIENTÍFICA S/A, à época
das infrações aqui relatadas, [...], exercia a administração e a gerência da
sociedade, motivo pelo qual tinha conhecimento dos fatos; consentiu na
escrituração, em documentos ou livros exigidos pela lei fiscal, de notas fiscais
inexistentes, que sabia falsas, de aquisições de mercadorias e entradas em
bonificações; autorizou o lançamento das receitas de bonificações em contas de
custos para omitir fatos geradores de contribuição social; utilizou notas fiscais
de devolução de vendas não comprovadas ou canceladas na apuração do lucro
real, reduzindo tributos; e registrou indevidamente os valores descritos
anteriormente na Escrituração Fiscal Digital das Contribuições para o PIS e
COFINS – EFD-Contribuições; participando, dessa forma, dos fatos que
permitiram a obtenção de vantagens ilícitas em prejuízo ao Erário, sendo
responsáveis pelos créditos decorrentes das obrigações tributárias apuradas. A
tentativa de ludibriar o fisco na apropriação de créditos indevidos de custos e
tributos, caracterizam atos praticados com infração de lei, com fundamento no
artigo 135, III do Código Tributário Nacional, transcrito abaixo. Portanto, o
administrador acima identificado, está sendo responsabilizado solidariamente
com a empresa CBS Médico Científica S/A pelos créditos tributários apurados
neste procedimento fiscal.
A atuação irregular ou o exercício abusivo por parte do administrador deve ser
demonstrado
para
que
possa
ser
responsabilizado
“pessoalmente”.
A
responsabilização é o efeito do ato praticado em desacordo com o ordenamento.
Ressalte-se: a imputação decorre justamente da conduta ilícita, individual, de cada
agente.
Apesar de gravíssimas as infrações, entendo que o procedimento fiscal, no que toca à
responsabilização dos administradores, foi raso. É imprescindível um trabalho
específico de modo a demonstrar a individualização das condutas dos responsáveis
solidários, aso ontrário, toda “sone ação” (no sentido de não re olher trib to)
implicaria em responsabilização do administrador. A simples condição de
administrador não é suficiente para a imputação de responsabilidade.
Já o julgador de origem firmou seu entendimento amparado nos argumentos
retroexpostos utilizados pela Autoridade Lançadora, como também no argumento de
que as pessoas jurídicas exteriorizam sua vontade por meio de seus administradores,
pessoas naturais, que exercem administração e gerência, tem conhecimento dos fatos e
são “presentantes” e não representantes da so iedade.
E justa ente por isso, por sere “presentantes” é q e não deve ser i p tada a
responsabilidade tributária por conduta genérica delineada pela Autoridade Fiscal.
Explico.
O art. 135 é laro ao dispor q e a responsabilidade é “pessoal” pelos atos prati ados
pelo agente que deve ser responsabilizado. Ou seja, a carga volitiva do ato praticado
de acordo com este dispositivo NÃO é da pessoa jurídica (presentada) e sim do
responsável. Até mesmo porque a criação da pessoa jurídica, cuja existência é uma
Fl. 3253
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

ficção legal, decorre de um ato jurídico que não comporta objeto ilícito (art. 185 c/c
art. 104, II do CC/02).
A pessoa jurídica, de fato, expressa sua vontade por meio de seus órgãos, os quais a
“presenta ”, revelando assi a relação or âni a. No ato prati ado pelo
“presentante” há apenas a pessoa (a PJ) anifestando s a vontade por eio de
seus órgãos. Diferente é o instituto da representação, que pressupõe dois sujeitos, o
representante e o representado, tratando-se de relação jurídica constituída. Neste caso,
o representante pratica o ato em nome de outra pessoa, representada.
Interessante a abordagem desses institutos juntamente com a responsabilidade
tributária, como o fez o julgador de ori e . E pôs e se voto, “o representante não
age em nome de outra pessoa, é ele próprio q e prati a o ato”. Mas, aq i há a
certa confusão. A figura do presentante ao praticar o ato é de um órgão da pessoa
rídi a. Não é “ele próprio” q e prati a o ato. No aso de “presentação”, onsidera-
se que o ato foi praticado pela própria pessoa jurídica, que se manifesta por meio dos
seus órgãos. Desse modo, como responsabilizar o seu administrador pelo ato da PJ?
Incongruente tal conclusão.
Criada a PJ, elege-se o ad inistrador o q al a “presenta” na onse ção de se s
objetivos sociais (objeto lícito, cf. art. 104, II do CC/02), por conseguinte, a
exteriorização de sua vontade é realizada por meio desta relação orgânica. Qualquer
excesso ou ilegalidade por parte do administrador é combatido pelo ordenamento
jurídico. No campo do direito privado havia a Teoria Ultra Vires positivada, revogada
pela Lei 14.195/21 (art. 1.015, parágrafo único), devido à necessidade de proteção ao
terceiro de boa-fé e segurança jurídica (em face da dinâmica das relações contratuais,
responsabiliza-se também a PJ pela “ lpa in eli endo”, Teoria da Aparên ia,
assegurando-a o direito de regresso contra o administrador). Já no campo tributário,
há a responsabilização pessoal para penalizar qualquer excesso ou ato ilícito no
exercício da administração (art. 135 do CTN).
Assim, o ato previsto no art. 135 do CTN não advém da vontade da sociedade, pois é
um ato ilícito, estranho à consecução dos seus objetivos sociais. Por isso, nos casos ali
previstos (excesso de poder ou infração à Lei, Contrato ou Estatuto Social) a
responsabilidade é pessoal, não figurando o agente (administrador) como
“presentante” da so iedade, as si o o responsável por s a ond ta ilí ita.
E reitere-se, esta conduta deve ser demonstrada pela Autoridade Lançadora, para
legitimar a responsabilização com fulcro no art. 135 do CTN.
A aplicação inadequada deste dispositivo deve ser coibida, pois abre a possibilidade
para que toda e qualquer ausência de recolhimento (que é um ato ilícito) por parte da
sociedade — independentemente de se verificar a conduta individual do agente —,
permita a responsabilização dos administradores com base no art. 135 do CTN. O
efeito seria o mesmo que o da desconsideração da personalidade jurídica para as
obrigações tributárias. Ou seja, se assim fosse possível, com base nesta linha de
raciocínio, basta ser administrador da sociedade para que seja responsabilizado pela
falta de recolhimento de tributo, que é um ato ilícito punível pelo ordenamento jurídico
com multa de ofício.
Entendo, portanto, que é imprescindível que se demonstre e se prove especificamente
a conduta de cada administrador para que se torne legítima a imputação da
responsabilidade tributária prevista no art. 135 do CTN.
Desse modo, voto por dar provimento aos recursos dos Responsáveis Solidários,
afastando a sua responsabilização pelo crédito tributário.
(grifos nossos)
Fl. 3254
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3401-011.709 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16151.720084/2020-60

Conclusão
É o voto, (i) por não conhecer dos documentos complementares, inclusive do
Relatório Técnico, apresentados em 08.02.2023, (ii) por não conhecer do Recurso de Ofício, em
razão de não ter sido atingido o limite de alçada, (iii) por rejeitar as preliminares de nulidade do
procedimento fiscal e de decadência trazidas no recurso da CBS e, no mérito, (iv) por dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário da CBS para excluir o ICMS da base de cálculo da
Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, nos termos do decidido no RE no 574.706/PR, e (v)
por dar provimento ao Recurso Voluntário apresentado, conjuntamente, por Odair dos Santos,
Clére Bizaroli dos Santos e Dário dos Santos, e ao Recurso Voluntário apresentado por Liberato
Ernesto dos Santos, no sentido de excluir a responsabilidade solidária das pessoas elencadas pela
Fiscalização.
(documento assinado digitalmente)
Renan Gomes Rego

Fl. 3255
DF CARF MF
Original