Tribunal: CARF
Processo: 10380.908362/2015-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VINICIUS GUIMARAES
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-08-17
Data de publicação: 2023-11-09

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
DECLARAÇÃO. PAGAMENTO ANTERIOR. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. OCORRÊNCIA.
Tendo sido constatado que o pagamento integral do tributo se deu antes de sua declaração, há que se aplicar o instituto da denúncia espontânea. Intelecção do REsp no. 962.379/RS.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.908362/2015-61
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-014.275 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de agosto de 2023
Recorrente
BANCO DO NORDESTE DO BRASIL SA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
DECLARAÇÃO. PAGAMENTO ANTERIOR. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
OCORRÊNCIA.
Tendo sido constatado que o pagamento integral do tributo se deu antes de sua
declaração, há que se aplicar o instituto da denúncia espontânea. Intelecção do
REsp no. 962.379/RS.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em dar-lhe
provimento.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Tatiana Josefovicz
Belisario (suplente convocada), Vinicius Guimaraes, Semiramis de Oliveira Duro, Gilson
Macedo Rosenburg Filho, Oswaldo Goncalves de Castro Neto e Liziane Angelotti Meira
(Presidente). Ausentes, momentaneamente, os Conselheiros Rosaldo Trevisan e Denise
Madalena Green (suplente convocada).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.908362/2015-61
Fl. 384
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.275 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.908362/2015-61

Relatório
Síntese do processo
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório do acórdão recorrido:
O interessado acima identificado recorre a este Conselho, de decisão proferida por
Delegacia da Receita Federal de Julgamento.
Para bem relatar os fatos, transcreve-se o relatório da decisão proferida pela autoridade
a quo:
Trata-se de Pedido de Restituição pela qual a interessada pretendeu ver reconhecido
suposto direito de crédito decorrente de pagamento a maior de IOF do período de
apuração [...].
A DRF de origem proferiu Despacho Decisório indeferindo o pedido da interessada,
tendo em vista o Darf indicado como origem do crédito estar integralmente utilizado
para amortizar débito confessado em DCTF no período.
Cientificada desse Despacho, a contribuinte apresentou manifestação de inconformidade
alegando, em síntese e fundamentalmente, que, seu crédito decorre da aplicação do
benefício da denúncia espontânea (art. 138 do CTN), em razão de pagamento em atraso
informado em DCTF original ou retificadora, conforme documentação que anexa.
Assim, teria direito ao valor recolhido a título de multa de mora quando do pagamento
em atraso.
Ao longo da defesa, faz considerações acerca do instituto da denúncia espontânea,
citando posicionamentos da PGFN, CARF e STJ, bem como a Nota Técnica COSIT no
1, de 2012.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto/SP julgou
improcedente a manifestação de inconformidade do contribuinte.
O Acórdão da DRJ teve por fundamento para a manutenção do despacho decisório que
indeferiu o pedido creditório:
1. No caso dos autos inexiste infração a ser denunciada pelo contribuinte;
2. O débito de IOF do período foi informado em DCTF original entregue no prazo
estipulado para a sua apresentação;
3. Verificou-se o pagamento em atraso, mas não havia qualquer infração cometida pelo
contribuinte, uma vez que na data do pagamento não havia ainda se esgotado o prazo
para a entrega da DCTF do período;
4. Na DCTF entregue foram vinculados os pagamentos já efetuados restando afastada
qualquer infração em relação ao débito declarado e pago como indicado; e
5. Inaplicável ao caso a Nota Técnica no 19/2012, em especial seu item 5, “b.1” pois a
caracterização da denúncia espontânea pressupõe que o contribuinte tenha ocultado do
fisco ocorrência do fato gerador, mediante ausência de informação na respectiva DCTF.
Inconformado, o contribuinte interpôs recurso voluntário no qual insurge-se contra a
decisão recorrida expondo suas razões de defesa, em especial pela aplicação da
denúncia espontânea configurada pelo pagamento complementar do débito com
acréscimos de juros e de multa de mora realizado após o seu vencimento e declarado em
DCTF do período. Aduziu ainda argumentos para considerar tempestivo a interposição
de seu recurso em razão das Portarias CARF editadas no ano de 2020 que suspendeu e
prorrogou os prazos processuais em razão da Emergência em Saúde Pública causada
pelo Covid-19.
É o relatório.
Fl. 385
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.275 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.908362/2015-61

Recurso especial
Trata-se de recurso especial de divergência, interposto pelo sujeito passivo, contra
a decisão consubstanciada no Acórdão n° 3201-008.707, de 23/06/2021:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 11/04/2010
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
INOCORRÊNCIA.
PAGAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
Não se cogita de aplicação de denúncia espontânea para os pagamentos de tributos
efetuados em atraso regularmente declarados, sobretudo quando ainda não se
caracterizou infração.
O instituto da denúncia espontânea se aplica na hipótese de extinção do crédito
tributário ocorrida após o vencimento do tributo, acompanhado da apresentação de
declaração com efeito de confissão de dívida, e anteriormente a qualquer procedimento
de fiscalização relacionado ao fato sob exame, nos termos do art. 138 do CTN.
Aplicação do entendimento exarado no REsp no 1.149.022, decidido na sistemática de
recursos repetitivos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
Recurso Voluntário. Vencidos os conselheiros Hélcio Lafetá Reis, Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima e Lara Moura Franco Eduardo (Suplente convocada) que lhe davam
provimento.
Intimado do acórdão, o sujeito passivo apresentou embargos de declaração, os
quais foram rejeitados.
Em seguida, foi apresentado recurso especial, suscitando divergência de
interpretação quanto à caracterização do instituto da denúncia espontânea no caso de pagamento
de tributo antes da apresentação de DCTF. Assinala que, diferentemente do acórdão recorrido, o
Acórdão no. 9303-008.423, indicado como paradigma, reconhece a ocorrência de denúncia
espontânea em circunstâncias semelhantes.
Em exame de admissibilidade, o Presidente da 2a Câmara da 3a Seção do CARF
deu seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, trazendo, em seu despacho, as
seguintes considerações:
(...)
3.1 Denúncia espontânea
Trata-se de cobrança de multa de mora, no caso de pagamento do tributo antes da
DCTF, e antes de qualquer procedimento de ofício. O acórdão re
corrido entendeu que se o pagamento foi anterior à DCTF, e não houve infração
tributária, não se caracterizaria a denúncia espontânea. Transcrevo excertos do recorrido
(fl. 263):
O contribuinte sustenta em sua peça recursal que o pagamento do débito de IOF do qual
originou o indébito relativo à multa de mora é em verdade um pagamento complementar
em atraso, em razão da insuficiência de pagamento anterior. Tal assertiva pressupõe a
existência de uma apuração prévia e anterior do IOF e cujo pagamento não contemplou
a totalidade dos valores apurados para o período.
Contudo, nos autos não há demonstração comprobatória de tal situação que levaria um
pagamento inferior ao inicialmente declarado que exigira sua complementação. Inexiste
uma outra DCTF, prévia ou retificadora relativa ao período. Ao contrário, a Declaração
aponta tratar-se da original.
Destarte, permanece a conclusão da DRJ e corroborada neste voto de que o pagamento
do IOF, realizada antes do encerramento do prazo de apuração e transmissão da DCTF
que abrangeria a apuração do referido tributo, não se caracteriza denúncia espontânea.
Assim, efetivado o pagamento extemporâneo de tributo, e anterior ao prazo de sua
regular declaração ao Fisco, não há que se falar em infração passível de denúncia
espontânea.
A recorrente apresenta o paradigma pelos seguintes excertos (fl. 345):
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2000 a 30/04/2000
Fl. 386
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.275 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.908362/2015-61

MULTA DE MORA. PAGAMENTO EM ATRASO, MAS ANTERIOR À
APRESENTAÇÃO DA DCTF E ANTES DO INÍCIO DE QUALQUER
PROCEDIMENTO FISCAL. AFASTAMENTO, POR FORÇA DE DECISÃO
JUDICIAL VINCULANTE, NA FORMA REGIMENTAL.
Havendo decisão definitiva do STJ, na sistemática dos recursos repetitivos, no sentido
de afastar a cobrança da multa de mora por pagamento em atraso, feito anterior ou até
concomitantemente à apresentação da DCTF na qual o débito foi confessado, desde que
antes do início de qualquer procedimento fiscal, por considerar, que, nestes casos,
configura-se a denúncia espontânea do art. 138 do CTN, ela deverá ser reproduzida
pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, por força
regimental.
[...]
Na forma regimental (art. 62, § 2o do RICARF), o tema, em tese, não comporta mais
qualquer discussão, pois o Superior Tribunal de Justiça já decidiu a questão posta, sob a
sistemática dos recursos repetitivos, nos termos do artigo 543C da Lei no 5.869/73,
antigo Código de Processo Civil, no julgamento do Resp no 1.149.022/SP, Acórdão de
relatoria do Ministro Luiz Fux, publicado em 24/06/2010 e cujo trânsito em julgado se
deu em 30/08/2010:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação)
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
[...]
A decisão fala especificamente em pagamento concomitante com a retificação da
DCTF, mas, pelo seu teor, o da Súmula no 360, e dos precedentes nela citados (ainda
que a contrario sensu), mais que claro e óbvio fica que o mesmo vale para pagamentos
feitos anteriormente.
Com efeito, a divergência fica bem caracterizada, pois, em circunstâncias semelhantes –
pagamento anterior à DCTF, antes de qualquer procedimento de ofício – as decisões
comparadas dão resultados diferentes. O acórdão recorrido não dá provimento ao pedido
de denúncia espontânea no caso, enquanto o paradigma decide por reconhecer a
aplicação da denúncia espontânea.
Intimada do despacho de sua admissibilidade, a Fazenda Nacional apresentou
contrarrazões, suscitando, no mérito, que o recurso seja improvido.
Voto
Conselheiro Vinícius Guimarães, Relator.
Do Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e deve ser conhecido, nos termos do despacho de
admissibilidade.
Do Mérito
A controvérsia restringe-se à questão de saber se a denúncia espontânea pode ser
caracterizada em caso de pagamento extemporâneo de tributo – IOF, no caso – com sua posterior
declaração em DCTF, dentro do prazo para sua transmissão.

Fl. 387
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.275 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.908362/2015-61

No acórdão recorrido, o colegiado considerou inaplicável o instituto da denúncia
espontânea, uma vez que não haveria, no caso dos autos, qualquer infração omitida ao Fisco,
pois o prazo regular para a apresentação da DCTF do período sequer havia expirado, quando de
sua transmissão.
Transcrevo os excertos essenciais do voto condutor da decisão recorrida
(destaquei partes):
A denúncia espontânea está previsto no art. 138 e parágrafo único do CTN:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
O instituto ora em análise está inserido no Capítulo que trata das Responsabilidade
Tributária e particularmente em Seção que versa sobre as “Responsabilidade por
Infrações” para então explicitar a hipótese em que é excluída e seus requisitos.
Pressupõe a existência de uma infração à legislação tributária desconhecida do Fisco eis
que não iniciado ainda qualquer procedimento para a sua apuração.
O comando do art. 138, do CTN, visa incentivar a regularização fiscal e o incremento da
arrecadação, por meio da concessão de incentivo (a exclusão da responsabilidade por
infração) pelo pagamento de tributos em atraso espontaneamente denunciados.
No caso dos autos não há que se falar em denunciação de uma infração cometida,
porquanto o instrumento de sua formalização é a DCTF, que sequer poderia ser
apresentada pois pendia de apuração dos tributos em período ainda não encerrado.
Assim, a ausência da declaração anterior do débito não ocorreu por vontade ou mesmo
omissão do contribuinte, mas sobretudo pela impossibilidade de sua elaboração antes de
encerrado o período cujas informações deveriam ser prestadas.
Neste sentido, aplica-se a decisão do Superior Tribunal de Justiça (STJ), submetida à
sistemática dos recursos repetitivos (REsp 1.149.022), de observância obrigatória por
parte deste Colegiado, em que seu item “1” evidencia que a denuncia espontânea
configura-se após a realização de uma declaração parcial de débito acompanhado o
pagamento integral e que posteriormente é retificada para noticiar a existência de uma
diferença a maior e antes de qualquer procedimento administrativo tendente a apurar a
infração. Senão, vejamos a ementa da decisão:
RECURSO ESPECIAL No 1.149.022 SP
RELATOR : MINISTRO LUIZ FUX
EMENTA PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação)
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou
parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC:
REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
Fl. 388
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.275 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.908362/2015-61

3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível,
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado
em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário
atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual
aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138): ‘No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento
do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver
reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso,
antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório. Assim, não houve a
declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira confissão de dívida e
pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia espontânea, nos termos
do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional’.
6. Consequentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e
da Resolução STJ 08/2008.
O contribuinte sustenta em sua peça recursal que o pagamento do débito de IOF do qual
originou o indébito relativo à multa de mora é em verdade um pagamento complementar
em atraso, em razão da insuficiência de pagamento anterior. Tal assertiva pressupõe a
existência de uma apuração prévia e anterior do IOF e cujo pagamento não contemplou
a totalidade dos valores apurados para o período.
Contudo, nos autos não há demonstração comprobatória de tal situação que levaria um
pagamento inferior ao inicialmente declarado que exigira sua complementação. Inexiste
uma outra DCTF, prévia ou retificadora relativa ao período. Ao contrário, a Declaração
aponta tratar-se da original.
Destarte, permanece a conclusão da DRJ e corroborada neste voto de que o pagamento
do IOF, realizada antes do encerramento do prazo de apuração e transmissão da DCTF
que abrangeria a apuração do referido tributo, não se caracteriza denúncia espontânea.
Assim, efetivado o pagamento extemporâneo de tributo, e anterior ao prazo de sua
regular declaração ao Fisco, não há que se falar em infração passível de denúncia
espontânea.
Como se observa, a decisão recorrida entende que a denúncia espontânea somente
se aplicaria aos casos em que houvesse, além do pagamento anterior à transmissão da DCTF,
declaração extemporânea. Nesse ponto, o aresto vergastado acaba, na realidade, por considerar
que o atraso no pagamento não representaria infração suficiente para a configuração da denúncia
espontânea, indo na contramão do paradigma que entende que a mora é infração cuja penalidade,
a multa de mora, deve ser afastada pela aplicação da denúncia espontânea, caracterizada pela
simples ocorrência antecipada (ou concomitante) do pagamento em relação à declaração.
Entendo que a posição assumida pelo acórdão paradigma é correta, harmônica
com as diferentes decisões exaradas pelo Superior Tribunal de Justiça sobre o tema: existindo
pagamento extemporâneo de tributo anterior a sua declaração, há que se falar em aplicação da
denúncia espontânea para o afastamento da multa moratória.
Sobre essa questão já me posicionei no Acórdão no. 3302-008.014, julgado em
28/01/2020, cujos excertos do voto condutor, de minha relatoria, transcrevo abaixo, adotando
seus fundamentos como razões de decidir:
Fl. 389
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.275 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.908362/2015-61

Como visto, a decisão recorrida entende que a denúncia espontânea só teria o condão de
rechaçar as multas punitivas, não tangenciado, assim, a multa de mora, aplicada em
virtude da extemporaneidade do pagamento, ex vi do art. 61, Lei no. 9.430/96).
Por sua vez, a recorrente entende que vasta jurisprudência, incluindo-se a Súmula no.
360 do STJ, endossa e sustenta seu argumento de aplicação do instituto da denúncia
espontânea ao caso dos autos.
Diante da divergência quanto aos limites de aplicação da denúncia espontânea,
sobretudo em face da jurisprudência do STJ, faz-se necessária a análise da Súmula no.
360 do STJ e da decisão do REsp no. 962.379/RS, decidido sob o regime dos recursos
repetitivos previsto no art. 543-C do antigo CPC e da Resolução STJ 08/08.
Para tanto, transcrevemos, a seguir, a Súmula no. 360 do STJ e a ementa do REsp no.
962.379/RS:
SÚMULA no. 360 do STJ
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
REsp no. 962.379/RS
TRIBUTÁRIO. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E PAGO COM
ATRASO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA
360/STJ.
1. Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se aplica
aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas
pagos a destempo". É que a apresentação de Declaração de Débitos e Créditos
Tributários Federais – DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS –GIA, ou de
outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito
tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco.
Se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se
configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do
prazo estabelecido.
2. Recurso especial desprovido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da
Resolução STJ 08/08.
Da leitura da Súmula no. 360/STJ, depreende-se que a denúncia espontânea não se
aplica aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação regularmente declarados,
mas pagos a destempo. Numa primeira leitura, poder-se-ia indagar se a denúncia
espontânea estaria totalmente afastada no caso de tributos sujeitos a lançamento por
homologação. A resposta parece simples, uma vez que a própria súmula afirma que a
inaplicabilidade do instituto da denúncia espontânea alcança os tributos por
homologação regularmente declarados, de onde se deduz, prima facie, que os tributos
sujeitos a lançamento por homologação que não foram declarados não estariam
abrangidos pela súmula.
Todavia, a leitura da súmula não deixa claro se é relevante saber, para a aplicação da
denúncia espontânea, se a declaração do tributo deve ser antes ou depois do pagamento:
faria alguma diferença ser antes ou depois?
Tal questão pode ser visualizada com mais clareza na leitura da ementa do REsp no.
962.379/RS. Ali, a relação temporal entre a declaração do tributo por homologação e
seu pagamento parece mostrar-se fundamental na delimitação dos contornos de
aplicação do instituto da denúncia espontânea. Ao final do item 1 da ementa, está
consignado:
"se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se
configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do
prazo estabelecido".
Depreende-se, da leitura do excerto, que se o tributo foi declarado e constituído antes de
seu recolhimento extemporâneo, não se aplica a denúncia espontânea. No entanto, ainda
fica em aberto a questão de saber se, a contrario sensu, no caso de pagamento anterior à
declaração e constituição do tributo sujeito a lançamento por homologação, poderia ser
aplicada a denúncia espontânea.
A questão é resolvida com absoluta clareza na leitura do voto condutor do REsp no.
962.379/RS. Em seu voto, o Min. Teori Zavascki traça os seguintes delineamentos para
a aplicação da denúncia espontânea:
REsp no. 962.379/RS
EXCERTO DO VOTO DO RELATOR
Fl. 390
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-014.275 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.908362/2015-61

(...)4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na Súmula
360/STJ não afasta de modo absoluto a possibilidade de denúncia espontânea em
tributos sujeitos a lançamento por homologação. A propósito, reporto-me às razões
expostas em voto de relator, que foi acompanhado unanimemente pela 1a Seção, no
AgRG nos EREsp 804785/PR, DJ de 16.10.2006:
"(...) 4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea está afastada em
qualquer circunstância ante a pura e simples razão de se tratar de tributo sujeito a
lançamento por homologação. Não é isso. O que a jurisprudência afirma é a não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo
contribuinte, já que, nessa hipótese, o crédito tributário se achava devidamente
constituído no momento em que ocorreu o pagamento. A contrario sensu, pode-se
afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo, mesmo o sujeito a
lançamento por homologação, é possível a configuração de sua denúncia espontânea,
uma vez concorrendo os demais requisitos estabelecidos no art. 138 do CTN. Nesse
sentido, o seguinte precedente:
"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO
DE INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO FORA
DO
PRAZO.
IRRF.
TRIBUTO
SUJEITO
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO. DIFERENÇA NÃO CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE
DE EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. 1. É cediço na Corte que 'Não resta
caracterizada a denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da multa moratória,
nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo
contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento.' (REsp n.o 624.772/DF, Primeira
Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 31/05/2004) 2. A inaplicabilidade do
art. 138 do CTN aos casos de tributo sujeito a lançamento por homologação funda-se no
fato de não ser juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício da
denúncia espontânea para afastar a imposição de multa pelo atraso no pagamento de
tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp n.o 402.706/SP, Primeira Turma,
Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 15/12/2003; AgRg no REsp n.o
463.050/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 04/03/2002; e EDcl no
AgRg no REsp n.o 302.928/SP, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de
04/03/2002. 3.Não obstante, configura denúncia espontânea, exoneradora da imposição
de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar o pagamento integral ao Fisco do
débito principal, corrigido monetariamente e acompanhado de juros moratórios, antes de
iniciado qualquer procedimento fiscal com o intuito de apurar, lançar ou cobrar o
referido montante, tanto mais quando este débito resulta de diferença de IRRF, tributo
sujeito a lançamento por homologação, que não fez parte de sua correspondente
Declaração de Contribuições e Tributos Federais. 4. In casu, o contribuinte reconhece a
existência de erro em sua DCTF e recolhe a diferença devida antes de qualquer
providência do Fisco que, em verdade, só toma ciência da existência do crédito quando
da realização do pagamento pelo devedor. 5. Ademais, a inteligência da norma inserta
no art. 138 do CTN é justamente incentivar ações como a da empresa ora agravada que,
verificando a existência de erro em sua DCTF e o conseqüente autolançamento de
tributos aquém do realmente devido, antecipa-se a Fazenda, reconhece sua dívida, e
procede o recolhimento do montante devido, corrigido e acrescido de juros moratórios."
(AgRg no Ag 600.847/PR, 1a Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005". (...)"
Dos excertos acima reproduzidos, fica claro que a denúncia espontânea se aplica aos
casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação cujo pagamento extemporâneo
se deu antes da declaração e constituição do crédito tributário respectivo:
O que a jurisprudência afirma é a não-configuração de denúncia espontânea quando o
tributo foi previamente declarado pelo contribuinte, já que, nessa hipótese, o crédito
tributário se achava devidamente constituído no momento em que ocorreu o pagamento.
A contrario sensu, pode-se afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo,
mesmo o sujeito a lançamento por homologação, é possível a configuração de sua
denúncia espontânea, uma vez concorrendo os demais requisitos estabelecidos no art.
138 do CTN.
O raciocínio sedimentado no REsp no. 962.379/RS está presente em outras importantes
decisões do STJ, entre as quais, aquela consignada no REsp no. 1.14902/SP, submetido
ao regime do artigo 543-C, do CPC, cuja ementa segue transcrita:
Fl. 391
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-014.275 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.908362/2015-61

EMENTA
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação)
acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer
procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou
parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC:
REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível,
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado
em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário
atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual
aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do
Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e
prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida
a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da
ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira
confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia
espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine.
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e
da Resolução STJ 08/2008.
Diante dessas considerações, fica evidente que perquirir se a denúncia espontânea se
aplica ao caso concreto passa pela apuração de quando ocorreram os pagamentos
extemporâneos de PIS e quando ocorreu a declaração dos respectivos débitos: (i) se a
declaração é ulterior ao recolhimento, aplica-se a denúncia espontânea; (ii) se o
recolhimento é posterior à declaração, está afastada a denúncia espontânea.
A análise do REsp no. 962.379/RS e do REsp no. 1.14902/SP também esclarece outra
questão: quais os efeitos da denúncia espontânea com relação à multa de mora?
Da leitura do excerto do REsp no. 962.379/RS, acima transcrito, conclui-se que uma das
consequências da denúncia espontânea é precisamente a exclusão da multa de mora:
Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da multa
moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados
pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento.
Fl. 392
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-014.275 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.908362/2015-61

Por sua vez, a ementa do REsp no. 1.14902/SP deixa transparente a necessária exclusão
da multa de mora quando presente a denúncia espontânea:
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte.
Tais contornos de aplicação do instituto da denúncia espontânea também foram
assimilados pela jurisprudência do CARF. Nesse sentido, veja-se, por exemplo, o
Acórdão no. 9303-002.626, da Câmara Superior de Recursos Fiscais, Relator
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, cujo excerto a seguir, extraído do voto do relator,
resume a matéria tratada até aqui:
Por força do art. 62-A do RICARF, devem ser reproduzidas nos julgamentos
administrativos realizados por este Conselho as decisões proferidas pelo Superior
Tribunal de Justiça, em sede de recurso repetitivo. Se o contribuinte fizer a declaração
e pagar o tributo com atraso, não há que se falar em denúncia espontânea. Porém
se o contribuinte não tiver declarado o tributo, ou tiver declarado a menor e o fizer
ou retificar a declaração posteriormente e, antes ou concomitantemente, proceder o
pagamento, estará configurada a denúncia espontânea, não podendo haver a aplicação
da multa de mora.
Dos excertos, dessume-se que a configuração da denúncia espontânea requer o
pagamento da obrigação tributária anterior ou concomitantemente a sua declaração. Nas
diferentes decisões que apoiam tal tese, o simples fato de não ter havido pagamento tempestivo
de tributo representa infração passível de penalidade pecuniária, a saber, a multa de mora, a qual
poderá ser afastada com o reconhecimento da denúncia espontânea.
Sem razão, portanto, a decisão recorrida quando sustenta a inaplicabilidade da
denúncia espontânea em face de inexistência de infração: o simples atraso no pagamento é
infração.
Conclusão
Diante do acima exposto, voto por dar provimento ao recurso interposto pelo
sujeito passivo.
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães

Fl. 393
DF CARF MF
Original