Tribunal: CARF
Processo: 13502.900783/2017-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIO JOSE PASSOS COELHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-26
Data de publicação: 2024-01-25

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13502.900783/2017-71
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-013.664 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de setembro de 2023
Recorrente
BRACELL BAHIA FLORESTAL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
PIS E COFINS. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. RESP 1.221.160. STJ.
O conceito de insumo, instituto disposto pelo inciso II, artigo 3o, das Leis
10.637 e 10.833, afere sua configuração, de modo a permitir o crédito, desde
que enquadrado como essencial ou relevante ao processo produtivo do
contribuinte, conforme entendimento fincado no Resp 1.221.170/STJ, julgado
sob a égide dos recursos repetitivos.
ATIVIDADE FLORESTAL COMO PARTE DO PROCESSO PRODUTIVO.
CUSTO DE FORMAÇÃO DE FLORESTAS. ATIVO PERMANENTE.
As atividades florestais antecedentes às atividades industriais são parte do
processo produtivo do contribuinte, tratado como insumo do insumo, os custos
de formação de florestas que correspondam à essencialidade e relevância no
conceito estabelecido pelo REsp 1.221.170, do STJ, geram créditos no regime
não-cumulativo, ainda que classificáveis no ativo permanente e sujeitos à
exaustão.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade e, no mérito, em dar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento
seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3302-
013.663, de 26 de setembro de 2023, prolatado no julgamento do processo 13502.900785/2017-
60, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jose Renato Pereira de
Deus, Aniello Miranda Aufiero Junior, Denise Madalena Green, Celso Jose Ferreira de Oliveira,
Mariel Orsi Gameiro, Flavio Jose Passos Coelho (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13502.900783/2017-71
Fl. 432
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.664 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13502.900783/2017-71

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma
do Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara pedido de ressarcimento
a título de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), no montante de R$
610.401,06, relativamente ao 2o trimestre de 2012. Não homologadas, em consequência, as
compensações vinculadas ao direito creditório correspondente.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos
da Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido.
A 3a Turma da DRJ/BEL, através do Acórdão no 01-37.790, julgou improcedente
a impugnação, nos termos da seguinte ementa, em síntese:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
HOMOLOGAÇÃO TÁCITA.
Consoante art. 74, §§2o e 5o, da Lei n. 9.430, de 1996, a compensação levada pelo
contribuinte a efeito extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua
ulterior homologação. Precitada compensação há de ser expressamente homologada no
prazo de cinco anos contados da data da entrega da declaração respectiva, sob pena de
restar tacitamente homologada.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. DESCONTO.
EMPREENDIMENTOS
FLORESTAIS.
INSUMOS.
ENERGIA
ELÉTRICA.
EXAUSTÃO. PREVISÃO LEGAL. AUSÊNCIA.
Empreendimentos florestais são componentes do ativo imobilizado. Sofrem exaustão à
proporção do corte para comercialização, consumo ou industrialização. O custo de
constituição da floresta não é considerado custo de insumo à produção, mas custo de
bem incorporado ao imobilizado, passíveis de exaustão. Logo, referidos custos não
podem ser utilizadas como base de cálculo de créditos a título de Pis/Pasep ou de
Cofins, nos termos da SC SRRF03/Disit n. 10, de 2010, e do ADI RFB n. 35, de 2011.
O recorrente apresentou recurso voluntário, no qual alega, em síntese: nulidade do
despacho decisório por falta de motivação; nulidade do despacho decisório pela necessidade de
lançamento de ofício para alteração da apuração de tributos sob pena de homologação tácita do
direito creditório; no mérito, aplicação do parecer normativo cosit rfb 05/2018; indevida glosa
indistinta de ativos biológicos, despesas de manutenção e despesas de outras naturezas.
Fl. 433
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.664 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13502.900783/2017-71

É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, portanto,
dele tomo integral conhecimento.
Cinge-se a controvérsia no enquadramento dos bens e serviços utilizados pela
recorrente, em relação aos empreendimentos florestais (insumo do insumo)
como insumo, nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002, a fim de
reconhecer o pleito creditório aqui discutido.
Afirma a fiscalização que tais empreendimentos florestais destinados ao corte
para comercialização, consumo ou industrialização, contudo, deveriam restar
classificados no ativo imobilizado, bem assim as despesas de qualquer
natureza incorridas na constituição da floresta plantada. Levando-se em conta,
nos termos da Solução de Divergência Cosit n. 3, de 2011, bem assim do Ato
Declaratório Interpretativo RFB n. 35, de 2011, que despesas a título de
exaustão – diferentemente da amortização e da depreciação – não configurariam
hipótese de apuração de créditos das contribuições em voga, e conclui que
inexiste previsão legal para configuração de direito creditório sobre encargos de
exaustão incorridos sobre elementos incorporados ao ativo imobilizado do
contribuinte. As despesas tais como as realizadas com mudas, fertilizantes,
herbicidas, máquinas de extração, serviços florestais etc, não poderiam ser
utilizadas como base para cálculo de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins, na qualidade de insumos, eis que mencionados custos não seriam
considerados custos de insumos à produção, mas custos do bem (floresta) a
restarem incorporados ao ativo imobilizado
Ao passo que, o recorrente afirma que os créditos tomados decorreriam, em
maioria, de serviços essenciais à manutenção da produção, tais como “seleção
de áreas viáveis, elaboração de plantas, caracterização geoambiental, avaliação
de subsolagem e serviços silvicuturais”, como também adubos, produtos
químicos e energia elétrica. E, além disso, mesmo se contabilizados como ativo,
teriam guarida do desconto a título de crédito, tendo em vista a disposição do
artigo 3o, inciso VI, da Lei 10.637/2002.
Ainda, argui o contribuinte nulidade do despacho decisório por falta de
motivação, necessidade de lançamento de ofício para alteração da apuração
tributária sob pena de homologação tácita.
Pois bem, antes de qualquer menção à específica contenda sobre
empreendimentos florestais e energia elétrica, vale tecer algumas considerações
sobre o trajeto normativo e jurisprudencial da não-cumulatividade das
contribuições, especialmente porque a fiscalização parte da premissa do
conceito contábil e das Instruções Normativas 247 e 404, para a glosa.
Fl. 434
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.664 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13502.900783/2017-71

Da nulidade do despacho decisório
Afirma o recorrente que o despacho decisório é nulo, porque não possui
motivação, que a exigência deveria incorrer em lançamento sob pena de
homologação tácita.
Sem razão o contribuinte neste ponto.
As hipóteses de nulidade são previstas no artigo 59, do Decreto 70.235/1972,
que dispõe que são passíveis de nulidade os despachos e decisões proferidas por
autoridade incompetente ou com preterição de defesa do contribuinte.

O primeiro ponto a ser considerado é de o despacho decisório foi embasado
pelo TVF, que bem descreve, tão quanto muito bem explora os documentos
contábeis e fiscais colacionados no presente processo administrativo, as razões
pelas quais são efetuadas as glosas, demonstrando-as de forma técnica e
satisfatória, portanto, sem qualquer resquício de preterição ao direito de defesa
do contribuinte.
O segundo ponto diz respeito à desnecessidade de lançamento de ofício –
considerando que o Código Tributário Nacional define as modalidades de
lançamento existentes, aqui previsto o lançamento por homologação, que
prescinde de um pedido de restituição ou ressarcimento.
E o terceiro e último ponto, diz respeito à inexistência normativa de prazo para
análise de pedido de ressarcimento e restituição, aplicando-se o artigo 74,
parágrafo 2o e 5o, da Lei 9.430/1996 somente à homologação, sob condição
resolutória, e, como bem apontado pela decisão de primeira instância:
Consoante art. 74, §§2o e 5o , da Lei n. 9.430, de 1996, a compensação levada
pelo contribuinte a efeito extingue o crédito tributário, sob condição resolutória
de sua ulterior homologação. Precitada compensação há de ser expressamente
homologada no prazo de cinco anos contados da data da entrega da declaração
respectiva, sob pena de restar tacitamente homologada. Ocorre que a ciência do
despacho decisório veiculador da não homologação das compensações em causa,
cuja emissão corresponde a 2 de janeiro de 2018, data de 18 de janeiro de 2018
(fl. 366). Inocorrida, por conseguinte, a fruição do interregno disponível à
Fazenda Pública para se opor a compensações realizadas nas datas de 11, 15 e 24
de outubro de 2013. Diga-se, ciente o contribuinte do decisório em 18 de janeiro
de 2018, fluente ainda o prazo quinquenal para a manifestação fazendária.
Não ocorridas quaisquer circunstâncias descritas no artigo 59, do Decreto
70.235/1972, como se pretende convencer o recorrente, rejeito a preliminar de
nulidade.
Do mérito
Das controvérsias do conceito de insumo para crédito das contribuições
A maior controvérsia relativa à discussão de créditos para as contribuições
PIS/Cofins, reside na determinação do que são insumos considerados para a
Fl. 435
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.664 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13502.900783/2017-71

dedução da base de cálculo, nos termo do artigo 3o, inciso II, das Leis
10.637/2002 e Lei 10.833/2003.
Isso porque não há na Constituição Federal, tão menos nas norma citadas, uma
definição taxativa do quais insumos, utilizados na prestação de serviços ou à
fabricação de bem e produtos destinados à venda, delimitando apenas de forma
excludente situações evidentemente opostas ao texto normativo, como por
exemplo, uma doação.
Cita-se, que o termo insumo é definido pelos dicionários como “neologismo
com que se traduz a expressão inglesa input, que designa todas as despesas e
investimentos que contribuem para obtenção de determinado resultado,
mercadoria ou produto até o acabamento ou consumo final”. De acordo com a
mesma fonte, “insumo (input) é tudo aquilo que entra; produto (output) é tudo
aquilo que sai”.1
Nesse contexto, será analisado no presente tópico o desenvolvimento da
jurisprudência administrativa no CARF, bem como a jurisprudência judicial
sobre o tema, de modo a demonstrar a subjetividade da análise do alcance dado
pela norma.
Entendimento da RFB
Nascida a não-cumulatividade das contribuições, e inexistente o conceito de
insumo, a Receita Federal determinou o conceito de insumo mediante as
Instruções Normativas no 247, de 21 de novembro de 2002 (alterada pela
Instrução Normativa no 358, de 9 de setembro de 2003) e no 404, de 12 de
março de 2004.
Tal entendimento espelhava, de forma evidente, a não-cumulatividade aplicada
ao IPI – créditos básicos, posto que determinada como insumo utilizado na
fabricação ou produção de bens destinados à venda, a matéria-prima, o
produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que
sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades
físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
É importante destacar a influência dos Pareceres Normativos COSIT o 181/1974
e 65/1979, que traziam expressamente regras sobre o contato direto ou indireto
dos insumos, e a definição de matéria-prima, produtos intermediários e material
de embalagem, restringindo o crédito tão somente àquilo que era utilizado e
integralmente consumido no processo produtivo (excluídas, por exemplo, as
peças e partes de máquinas).
Ao passo que, para a prestação de serviços, considerava como insumo os bens
aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado e os serviços prestados por pessoas jurídicas
domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação de serviço.

1 MOREIRA, André Mendes. PIS/COFIN não-cumulativos e o conceito de insumo in Revista do Congresso Mineiro
de Direito Tributário e Direito Financeiro, v.2, n.1, 2012, p. 57 a 68.
Fl. 436
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.664 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13502.900783/2017-71

A restrição expressa claramente a delimitação daquilo que é utilizado, de forma
efetiva, durante o processo produtivo no desenvolvimento da atividade
empresarial do contribuinte, contudo, com reflexos imediatos às nascentes
dúvidas – as quais também existem para aplicação da sistemática não-
cumulativa do IPI.
Surgiram, nesse contexto, não só consultas realizadas junto à Administração
Tributária, mediante instrumento legal para tanto, mas também inúmeras
discussões em processos administrativos fiscais, com instaurada fase litigiosa,
em crescente massa administrativa no âmbito do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais.
Ainda que as soluções de consulta sejam válidos instrumentos que vinculam o
comportamento e o cumprimento daquela determinada orientação entre fisco e
contribuinte, não houve uniformização nas respostas dadas pela Coordenação-
Geral do Sistema de Tributação (Cosit), o que certamente incentivou o
sentimento de insegurança de ambos os lados dessa relação já conturbada.
A título de exemplo, temos Soluções de Consulta 15/2011, que entendeu que
não seriam considerados insumos utilizados na prestação do serviço, para fins
de direito ao crédito da Cofins, os gastos efetuados com telecomunicações para
rastreamento via satélite, com seguros de qualquer espécie, sobre os veículos,
ou para proteção da carga, obrigatórios ou não, e com pedágios para a
conservação de rodovias, quando pagos pela empresa terceirizada prestadora do
serviço, ou ainda, quando a Pessoa Jurídica utilizar o benefício de que trata o
art. 2o, da Lei no 10.209, de 2001.
E, por outro lado, foram considerados como insumos, os gastos efetuados com
serviços de cargas e descargas, e ainda, com pedágios para a conservação de
rodovias, desde que paga pela Pessoa Jurídica, e não pela empresa terceirizada
prestadora do serviço, e a Pessoa Jurídica não utilizar o benefício de que trata o
art. 2o, da Lei 10.209/2001.
Ou ainda vale citar a Solução de Divergência no 09/2011, sobre Equipamento de
Proteção Individual (EPI), que entendeu pela possibilidade de creditamento de
insumos gastos realizados com a aquisição de produtos aplicados ou
consumidos diretamente nos serviços prestados de dedetização, desratização e
na lavação de carpetes e forrações contratados com fornecimento de materiais,
dentre outros: inseticidas; raticidas; removedores; sabões; vassouras; escovas;
polidores e etc, desde que adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil
ou importados.
Mas, entendeu que não se enquadra como insumo a aquisição de equipamentos
de proteção individual (EPI) tais como: respiradores; óculos; luvas; botas;
aventais; capas; calças e camisas de brim e etc., utilizados por empregados na
execução dos serviços prestados de dedetização, desratização e lavação de
carpetes e forrações, porque não aplicados diretamente na prestação de serviços.
Jurisprudência no CARF
A jurisprudência administrativa, no Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF), enfrentou algumas fases quanto à definição do conceito de
insumo, considerando a primeira, no intervalo de 2004 a 2010, conivente com o
Fl. 437
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.664 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13502.900783/2017-71

entendimento supramencionado, posto pela Receita Federal, através da IN
404/2004.
Exemplo disso são os acórdãos – ambos da Primeira Câmara, do Segundo
Conselho de Contribuintes, no 201-79.759, de 7 de novembro de 2006, e o
acórdão no 201.81.568, de 7 de novembro de 2008, no qual aduz o relator:
Como se infere dos dispositivos transcritos, especialmente o § 4" do art. 8° da
Instrução Normativa SRF n° 404, de 2004, o conceito de insumo refere-se a bens
e serviços diretamente utilizados ou consumidos na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos à venda. À vista de tais dispositivos,
tem-se que não estão abrangidas despesas com propaganda e publicidade,
seguros, materiais de limpeza, correios, água, telefone, provedor de Internet,
sistema de computação (despesas com processamento de dados). Outrossim,
como se percebe das Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa' (fls.
139 a 150), os créditos não aceitos pela fiscalização relativos a despesas a titulo
de 'honorários diversos' e 'comissões passivas', referem-se às áreas administrativa
e comercial, respectivamente, e, portanto, não se encontram entre aquelas
permitidas pela legislação. Ressalte-se, ainda, que consoante demonstram as
Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa", os créditos relativos à
energia elétrica consumida, diversamente do que alega a impugnante, foram
devidamente considerados pela fiscalização na determinação da contribuição
devida.
Contudo, inaugura-se uma segunda fase de entendimento no CARF sobre o
conceito de insumo, para afastar a aplicação da IN 404/2004, mediante o
Acórdão 9303-01.035, proferido pela 3a Turma, da Câmara Superior (CSRF),
em 23 de agosto de 2010, sob a relatoria do Conselheiro Henrique Pinheiro
Torres, no qual aduz:
A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela
pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota
que o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às
aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e ou material de
embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados,
diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a
considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica
precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada. Recurso
negado.
(...)
A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o
mesmo que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse
imposto, o conceito de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto
intermediário e de material de embalagem, já na seara das contribuições, houve
um alargamento, que inclui ate prestação de serviços, o que demonstra que o
conceito de insumo aplicado na legislação do IPI não tem o mesmo alcance do
aplicado nessas contribuições.
(...)
Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e
lubrificantes, o que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio .Mas as
diferenças não param ai, nos incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos para
utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens
Fl. 438
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.664 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13502.900783/2017-71

incorporados ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o legislador não quis
restringir o creditamento do Pis/Pasep as aquisições de matérias-primas, produtos
intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do
IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrario, ampliou de
modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa juridica
precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Adota-se um conceito intermediário, com delimitação própria caso a caso, sem
restrição ao conceito restrito consagrado pela Instrução Normativa 404/2004,
conforme se vislumbra também nos acórdãos 9303-01.741 (indumentária);
9303-002.651, 9303-002.652 (bens consumidos durante o processo de
produção); 9303-01.740 (vestimentas); 3402-001.663 (combustível, peças e
material de embalagem); 3403-001.283 (defensivos agrícolas e transporte de
trabalhadores); 3302-001.781 (embalagem de transporte), dentre outros.
Vê-se que, no mesmo ano, seguindo a linha de afastamento do conceito de
insumo na perspectiva do IPI, o Acórdão 3202-00.2262, adota não um conceito
intermediário, mas sim muito mais amplo, considerando especialmente as
diferentes materialidades dos tributos, para, conforme dito nas considerações
iniciais deste artigo, aproximar respectivo conceito à tributação da renda – e à
amplitude das deduções de despesas, do que ao mero creditamento de matéria-
prima, material de embalagem e produto intermediários.
Até 2018, observa-se na jurisprudência do CARF uma adoção casuística do
conceito de insumo, verificado dentro das peculiaridades do processo
operacional apresentado pelo contribuinte, à mercê do entendimento esposado
pelo Conselheiro ou pela Turma.
Entendimento do STJ – Resp 1.221.170-PR
O debate foi desenvolvido no âmbito judiciário e o tema chegou aos Tribunais
Superiores, para, no ano de 2018, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidir
no Recurso Especial (REsp) n.o 1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos
repetitivos, com a fixação da tese de que são ilegais as INs ns.o 247/02 e 404/03,
com entendimento de que insumos passíveis de direito a crédito seriam todas as
despesas essenciais e relevantes à atividade econômica.
O caso em comento tratava de créditos pleiteados por uma grande empresa do
setor de produção de alimentos, como insumos, de despesas gerais de fabricação
e algumas despesas correlacionadas, consubstanciadas em: água, combustíveis,
gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de
EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções e as
"Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a
representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de
serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).3

2 O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade de PIS e Cofins deve
ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do
IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI , uma vez que a materialidade de tal
tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço.
3
Resp
1.221.170
–
PR,
disponível
em
https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=201002091150
Fl. 439
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.664 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13502.900783/2017-71

Nos votos proferidos, é possível extrair três posicionamentos: i) posicionamento
mais restritivo proferido pelo Ministro Og Fernandes, que defendeu a legalidade
da interpretação restritiva de insumo, constante às Instruções Normativas
247/2002 e 404/2003; ii) posicionamento intermediário, da Ministra Regina
Helena Costa, que foi quem trouxe o conceito de insumo à luz dos conceitos de
essencial e relevante; e iii) posicionamento econômico dos efeitos e objetivos da
não-cumulatividade, esposado pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
O voto do Ministro Napoleão teve o acréscimo do entendimento intermediário
esposado pela Ministra Regina Helena Costa, que dispôs sobre o centro da
discussão, declarando ser “possível extrair das leis disciplinadoras dessas
contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item –
bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”.
Em sequência lógica, definiu cada um dos signos inseridos no conceito:
Essencialidade seria a necessidade de o item constituir “elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
A relevância, por sua vez, consiste no item “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção”. Regina Helena Costa destaca que esta vinculação
pode se dar por singularidades da cadeia produtiva ou, ainda, em decorrência de
imposição legal.
Nota-se da decisão, que foi dado um fim ao entendimento restritivo dado pela
RFB, quanto ao conceito de insumo na perspectiva da legislação aplicável ao
IPI, ao passo que também não se entende na perspectiva tão elástica quanto
àquela aplicável às deduções presentes na legislação aplicável ao imposto de
renda.
Em que pese ainda permear a nebulosa subjetividade da análise casuística do
crédito de PIS/Cofins, a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça nos
permite dizer que é findada a guerra fria das extremidades esposadas pelo
contribuinte e fisco, em termos, visto que ainda é necessário aplicar o sentido de
essencial e relevante ao processo produtivo de cada contribuinte, dentro de suas
características próprias.
Nesse contexto, foi editado pela SRF o Parecer Normativo no 5, de 17 de
dezembro de 2018, que apresentou as principais repercussões, no âmbito da
SRF, da definição do conceito de insumos pelo STJ, no julgamento do Resp no
1.221.170/PR.
Consta no referido parecer:
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados
após a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia,
no caso de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica
utilize em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de
Fl. 440
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.664 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13502.900783/2017-71

insumos estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço
prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a
produção ou prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em
relação a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou
da prestação do serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à
garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa
vedação de creditamento incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida
por legislação específica, vez que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre
após a venda do produto ou a prestação do serviço.4
Para além disso, da definição de inúmeras situações nas quais o órgão fiscal
entende que não seria possível o creditamento – justamente o que levou às
inúmeras discussões judiciais “resolvidas” no recurso repetitivo – adota-se
questionável posição quanto à impossibilidade de tomada de crédito pelas
empresas eminentemente comerciais.
Não obstante a decisão do Superior Tribunal de Justiça não fazer qualquer
diferenciação no que se refere à atividade exercida, é importante asseverar que
as Leis 10.637/02 e 10.833/03, que definiram a sistemática da não
cumulatividade, permitem o crédito sobre insumos “na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos” (art. 3o, II), não incluindo
expressamente o comércio (compra para revenda).
Vale mencionar ainda o julgamento encerrado pelo Tema 756, com repercussão
geral, pelo Supremo Tribunal Federal, que tratou sobre o conceito de insumo,
nos termos da seguinte ementa:
Repercussão geral. Recurso extraordinário. Direito tributário. Regime não
cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS. Autonomia do legislador
ordinário para tratar do assunto, respeitadas as demais normas constitucionais.
Leis nos 10.637/02 e 10.833/03. Conceito de insumo. Matéria infraconstitucional.
Artigo 31, § 3o, da Lei no 10.865/04. Constitucionalidade.
1. O art. 195, § 12, da Constituição Federal, incluído pela EC no 42/03,
conferiu autonomia para o legislador tratar do regime não cumulativo de
cobrança da contribuição ao PIS e da COFINS, devendo ele, não obstante,
respeitar os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional
das citadas exações, mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios
da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção da
confiança.
2. Nesse contexto, são válidas as Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 no que, v.g.,
estipularam como se deve aproveitar o crédito decorrente de ativos
produtivos, de edificações e de benfeitorias (art. 3o, § 1o, inciso III) e no que
impossibilitaram o crédito quanto ao valor de mão de obra paga a pessoa
física e ao valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento
do PIS ou da COFINS, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à
alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição (art. 3o, § 2o,
incisos I e II).
3. Não se depreende diretamente do texto constitucional o que se deve entender,
de maneira estanque, por insumo para fins da não cumulatividade de

4 Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97407
Fl. 441
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.664 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13502.900783/2017-71

PIS/COFINS, cabendo, assim, ao legislador dispor sobre tal assunto. De mais a
mais, é certo que o art. 3o, inciso II, das referidas leis, considerada a interpretação
conferida pelo Superior Tribunal de Justiça (Temas repetitivos nos 779 e 780),
não viola aqueles ou outros preceitos constitucionais.
4. É constitucional o § 3o do art. 31 da Lei no 10.865/04, na medida em que a
vedação dele constante também se encontra em harmonia com o texto
constitucional, mormente com a irretroatividade tributária e com os princípios da
proteção da confiança, da isonomia, da razoabilidade.
5. Recurso extraordinário não provido. 6. Foram fixadas as seguintes teses para o
Tema no 756: “I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não
cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os
demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional da contribuição
ao PIS e da COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre
concorrência e da proteção à confiança; II. É infraconstitucional, a ela se
aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a
expressão insumo presente no art. 3o, inciso II, das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 e sobre a compatibilidade com essas leis das IN SRF nos 247/02
(considerada a atualização pela IN SRF no 358/03) e 404/04. III. É constitucional
o § 3o do art. 31 da Lei no 10.865/04”.
Vê-se que, a Corte Suprema endereçou a competência de interpretação da lei
federal ao Superior Tribunal de Justiça, tendo em vista fincar cabível que a não-
cumulatividade, em que pese disposta em nível constitucional, deve e pode ser
tratada por lei infraconstitucional, para determinar como deve ser aproveitado o
crédito, prevalecendo, enfim, o julgamento do Recurso Especial mencionado,
que afirma que a análise do crédito de PIS/Cofins quanto ao conceito de insumo
deve ser feita à luz da essencialidade e relevância do insumo no processo
produtivo do contribuinte.
Pois bem, passemos à análise do objeto da glosa.
Das atividades florestais e energia elétrica
O TVF dispõe que:

Fl. 442
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.664 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13502.900783/2017-71

Não se trata aqui de insuficiência probatória em relação ao crédito pleiteado no
ressarcimento, mas sim quanto ao direito, com a premissa de enquadramento da
floresta e das despesas incorridas para sua criação e manutenção como insumo,
ou como obrigatórias à contabilização como ativo imobilizado.
Além disso, o conceito de insumo, como largamente exposto nos tópicos
anteriores, não é contábil, e sim, jurídico, a fim de enquadrar ou não os bens e
serviços utilizados pelo contribuinte como essenciais ou relevantes, na
perspectiva da decisão do STJ, em seu processo produtivo.
Entendo, nesse sentido, que assiste razão à recorrente, posto que os bens e
serviços contemplados no presente processo administrativo fiscal são
claramente classificados como insumos, nos termos do artigo 3o, da Lei
10.637/2002, autorizando-os como créditos a serem utilizados.
Vê-se, através dos documentos acostados aos autos, que as atividades que
constantes ao pleito creditório correspondem às atividades de reflorestamento,
carreadas de específicos serviços, tais serviço de inventário florestal,
geoprocessamento, conforme se verifica, a título de exemplo, nas nota extraídas
das provas:

Ainda, e enfim, corrobora para o entendimento acima afirmado, que o objeto do
contrato social da empresa, descreve suas atividades como: administração de
empreendimentos florestais, desbastamentos, colheitas e cortes finais, produção,
comercialização e exportação de madeira e respectivos subprodutos, bem como
ao transporte de produtos florestais, e quaisquer outras atividades correlatas e
afins”.
Nesse mesmo sentido, os seguintes acórdãos:
Fl. 443
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-013.664 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13502.900783/2017-71

PIS/PASEP. CRÉDITO. ATIVIDADE FLORESTAL COMO PARTE
INTEGRANTE DO PROCESSO PRODUTIVO. INSUMOS DE INSUMOS.
Afinando-se ao conceito de insumos exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18,
bem como considerando a atividade florestal como parte integrante do processo
produtivo, ao aplicar o Teste de Subtração, é de se reconhecer o direito ao crédito
das contribuições sobre: (i) os dispêndios com bens e serviços contratados a
terceiros para o plantio clonagem, pesquisa, tratamento do solo, adubação,
irrigação, controle de pragas, combate a incêndio, corte, colheita, transporte das
toras de madeira, utilizados antes do tratamento físico-químico da madeira, não
caracterizados como despesas relacionadas com bens do ativo permanente e que
possuem classificação jurídica e contábil como custos de produção, entre eles,
serviços florestais de silvicultura/trato cultural das florestas próprias, serviços de
viveiros, serviço florestal de colheita, serviços topográficos, controle de
qualidade de madeiras, monitoramento florestal, irrigação, terraplenagem; (ii)
aluguéis de guindaste operado para manejo de insumos; (iii) transporte de
madeira entre a floresta e a fábrica; (iv) lubrificantes, consumidos nos
equipamentos, mesmo durante a etapa agrícola; (v) gastos com correias de
amarração, estrados, paletes e caixas de papelão, desde que não se configurem
em itens imobilizados e (vi) combustíveis empregados no processo produtivo.
PIS/PASEP. CRÉDITO. INSUMOS. Afinando-se ao conceito de insumos
exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o Teste de Subtração, é
de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre (i) calços para
alinhamento de equipamentos rotativos; (ii) Equipamento de proteção individual
e óculos; (iii) insumos utilizados em análises químicas em laboratório; (iv)
serviços com movimentação de materiais. Considerando ainda o Teste de
Subtração, não cabe a constituição de crédito das contribuições para o item
“gastos com combustível empregado no transporte de pessoal, vez que não há
nos autos a vinculação desse transporte ao processo produtivo do sujeito passivo.
(Processo no 12585.720420/2011-22, Recurso Especial do Procurador e do
Contribuinte, Acórdão no 9303-007.864 - 3a Turma / Câmara Superior de
Recursos Fiscais, Sessão de 22 de janeiro de 2019).
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. A
expressão "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda" deve ser
interpretada como bens e serviços aplicados ou consumidos na produção ou
fabricação e na prestação de serviços, no sentido de que sejam bens ou serviços
inerentes
à
produção
ou
fabricação
ou
à
prestação
de
serviços,
independentemente do contato direto com o produto em fabricação, a exemplo
dos
combustíveis
e
lubrificantes.
CRÉDITOS
DA
NÃO-
CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE EXAUSTÃO. As despesas de
exaustão contabilizadas não geram créditos da não-cumulatividade por falta de
previsão legal. CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CUSTOS DE
AQUISIÇÃO E FORMAÇÃO DE LAVOURAS DE EUCALIPTO.
INSUMO. POSSIBILIDADE. Os custos de aquisição e formação de lavoura de
eucalipto que se amoldarem à definição de insumo prevista no inciso II do artigo
3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, podem gerar crédito da não-
cumulatividade, ainda que sujeitos à exaustão, observadas as demais restrições
previstas na legislação.
(Processo no 13502.720779/2013-05, Recurso Voluntário, Acórdão no 3302-
004.657 - 3a Câmara / 2a Turma Ordinária / 3a Seção, Sessão de 29 de agosto de
2017).
Fl. 444
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-013.664 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13502.900783/2017-71

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
INSUMOS.
CONCEITO.
Insumos, para fins de creditamento da Contribuição Social nãocumulativa, são
todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do
serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade empresária, ou
implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
As Leis de Regência da não cumulatividade atribuem direito de crédito em
relação ao custo de bens e serviços aplicados na "produção ou fabricação" de
bens destinados à venda, inexistindo amparo legal para secção do processo
produtivo da sociedade empresária agroindustrial em cultivo de matéria prima
para consumo próprio e em industrialização propriamente dita, a fim de expurgar
do cálculo do crédito os custos incorridos na fase agrícola da produção. Os
custos incorridos com bens e serviços aplicados na floresta de eucaliptos
guardam relação de pertinência e essencialidade com o processo produtivo da
pasta de celulose e configuram custo de produção, razão pela qual integram a
base de cálculo do crédito das contribuições nãocumulativas. CRÉDITOS.
ATIVO
PERMANENTE.
FASE
AGRÍCOLA
DO
PROCESSO
PRODUTIVO. É legítima a tomada de crédito em relação ao custo de aquisição
de bens empregados na fase agrícola do processo produtivo da agroindústria,
ainda que sejam classificáveis no ativo permanente.
(Processo no 12585.720420/2011-22, Recurso Voluntário, Acórdão no 3402-
002.603 - 4a Câmara / 2a Turma Ordinária / 3a Seção, Sessão de 28 de janeiro de
2015).
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2012 a 31/12/2012
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PAGAMENTO.
AUSÊNCIA.
Tratando-se de tributos sujeitos a lançamento por homologação, ausente o
pagamento antecipado a que se reporta o art. 150, § 4o, do CTN, o dies a quo do
lustro decadencial encontra previsão no artigo 173, I, do mesmo diploma legal,
ou seja, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia
ter sido efetuado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2012 a 31/12/2012
INSUMOS. CONCEITO. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. RECURSO
ESPECIAL No 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de Justiça, no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade das contribuições ao PIS e COFINS deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela
pessoa jurídica.
Fl. 445
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-013.664 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13502.900783/2017-71

CRÉDITOS. ATIVIDADE FLORESTAL COMO PARTE DO PROCESSO
PRODUTIVO. CUSTOS DE FORMAÇÃO DE FLORESTAS. ATIVO
PERMANENTE. INSUMOS. POSSIBILIDADE.
Considerando a atividade florestal como parte integrante do processo produtivo,
os custos de formação de florestas que se amoldarem ao conceito de insumos
conforme decisão do STJ no REsp no 1.221.170/PR, podem gerar créditos da
não-cumulatividade, ainda que classificáveis no ativo permanente e sujeitos à
exaustão, observadas as demais restrições previstas na legislação.
(Processo no 13502.722098/2017-05, Recurso Voluntário, Acórdão no 3402-
010533 - 4a Câmara / 2a Turma Ordinária / 3a Seção, Sessão de 27 de junho de
2023).
Vale ressaltar ainda, que o raciocínio desenvolvido para as atividades florestais,
também se aplica à energia elétrica, visto que nitidamente essencial ao
desenvolvimento da atividade produtiva do contribuinte, seja em relação à fase
pré (para o insumo do insumo), seja em relação à fase de industrialização.
Noutro passo de argumentação, quanto à manutenção das florestas como ativo
imobilizado, nos termos do artigo 179, inciso IV, da Lei 6.404, bem como do
Parecer Normativo CST 108/78, é possível extrair que a formação da floresta é
para posterior venda da madeira, de modo que, a compreensão nos leva que,
embora a floresta seja parte do ativo imobilizado, as árvores que a compõem
não são – somente seus direitos de exploração.
Difere-se aqui, a floresta e seu direito de exploração, da árvore posteriormente
cortada para venda, tendo como base o valor das terras ou o valor previsto em
contrato para sua exploração. E, portanto, não há razão no sustento de que as
árvores, por sofrerem exaustão, devem ser contabilizadas como ativo
imobilizado, sem direito ao crédito.
Ante o exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade, e, no mérito, por dar
provimento ao Recurso, para reverter as glosas de crédito relativas às atividades
florestais, às árvores que sofrem exaustão, e energia elétrica.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a
preliminar de nulidade e, no mérito, em dar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho – Presidente Redator

Fl. 446
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-013.664 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13502.900783/2017-71

Fl. 447
DF CARF MF
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