Tribunal: CARF
Processo: 16682.720808/2019-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SAVIO SALOMAO DE ALMEIDA NOBREGA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-18
Data de publicação: 2023-11-29

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014
RECURSO DE OFÍCIO. CRÉDITO EXONERADO. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF No 103. LIMITE DE ALÇADA. PORTARIA MF No 2/2023. RECURSO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
Nos termos do artigo 34, inciso I do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, com redação dada pela Lei no 9.532/1997, a autoridade de primeira instância recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa de valor total (lançamento principal e decorrentes) a ser fixado em ato do Ministro de Estado da Fazenda.
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
O artigo 1o da Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de 2023, preceitua que o limite de alçada para fins de cabimento do recurso de ofício é de R$ 15.000.000,00, de modo que o Recurso deverá ser conhecido nas hipóteses em que a exoneração do pagamento de tributo e encargos de multa ultrapassar o referido limite de alçada.
REGRAS DE SUBCAPITALIZAÇÃO E REGRAS ESPECIAIS DE INDEDUTIBILIDADE. ARTIGOS 25 E 26 DA LEI 12249/2010. REINO DOS PAÍSES BAIXOS. ANO-CALENDÁRIO 2014. INAPLICABILIDADE CONFORME ADE RFB No 10/2010. EFICÁCIA EX NUNC DO ADE RFB 3/2015.
São inaplicáveis, ao ano de 2014, as regras dos artigos 25 e 26 da Lei 12249/2010 às holding companies constituídas nos Países Baixos, pois o ADE RFB no 3/2015, que revogou o ADE RFB no 10/2010, tem eficácia prospectiva, conforme o parágrafo único do artigo 4o da IN RFB no 1530/2014, segundo o qual o resultado do pedido de revisão produzirá efeitos a partir da data de publicação, no Diário Oficial da União, do ADE.
MULTA ISOLADA. ERRO DE ESCRITURAÇÃO NA ECD. DESCABIMENTO. INEXISTÊNCIA DE INFRAÇÃO E INEXISTÊNCIA DE PRÉVIA INTIMAÇÃO AO SUJEITO PASSIVO PARA SANAR A FALTA.
Deve ser aplicada a aplicação da multa quando todas as informações necessárias para obter uma compreensão precisa do evento econômico estavam claramente apresentadas no lançamento contábil, o qual não deve ser interpretado exclusivamente com base em seu histórico.
O § 1o do artigo 1184 do Código Civil permite a utilização de uma escrituração resumida do Diário, desde que os totais não ultrapassem um período de trinta dias, especialmente para contas com operações numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento.
A regra do inciso II do parágrafo único do artigo 12 da Lei 8218/1991 é suficientemente descritiva, abrangente e decisiva, no sentido de determinar que as multas serão reduzidas a 75% se o sujeito passivo cumprir a obrigação no prazo a ser fixado em intimação. A redação do dispositivo legal não deixa margem para dúvidas, pois estabelece, ao mesmo tempo, um direito para o contribuinte e um dever para a fiscalização, dever este concernente à necessidade de intimação para que o sujeito passivo forneça as informações ou corrija a ECD dentro de determinado prazo.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.720808/2019-33
Recurso
De Ofício
Acórdão no
1302-006.970 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
19 de outubro de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
IBM BRASIL-INDÚSTRIA MAQUINAS E SERVIÇOS LIMITADA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2014
RECURSO DE OFÍCIO. CRÉDITO EXONERADO. APLICAÇÃO DA
SÚMULA CARF No 103. LIMITE DE ALÇADA. PORTARIA MF No 2/2023.
RECURSO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
Nos termos do artigo 34, inciso I do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972,
com redação dada pela Lei no 9.532/1997, a autoridade de primeira instância
recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar o sujeito passivo do
pagamento de tributo e encargos de multa de valor total (lançamento principal
e decorrentes) a ser fixado em ato do Ministro de Estado da Fazenda.
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada
vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
O artigo 1o da Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de 2023, preceitua que o
limite de alçada para fins de cabimento do recurso de ofício é de R$
15.000.000,00, de modo que o Recurso deverá ser conhecido nas hipóteses em
que a exoneração do pagamento de tributo e encargos de multa ultrapassar o
referido limite de alçada.
REGRAS DE SUBCAPITALIZAÇÃO E REGRAS ESPECIAIS DE
INDEDUTIBILIDADE. ARTIGOS 25 E 26 DA LEI 12249/2010. REINO
DOS PAÍSES BAIXOS. ANO-CALENDÁRIO 2014. INAPLICABILIDADE
CONFORME ADE RFB No 10/2010. EFICÁCIA EX NUNC DO ADE RFB
3/2015.
São inaplicáveis, ao ano de 2014, as regras dos artigos 25 e 26 da Lei
12249/2010 às holding companies constituídas nos Países Baixos, pois o ADE
RFB no 3/2015, que revogou o ADE RFB no 10/2010, tem eficácia prospectiva,
conforme o parágrafo único do artigo 4o da IN RFB no 1530/2014, segundo o
qual o resultado do pedido de revisão produzirá efeitos a partir da data de
publicação, no Diário Oficial da União, do ADE.
MULTA
ISOLADA.
ERRO
DE
ESCRITURAÇÃO
NA
ECD.
DESCABIMENTO. INEXISTÊNCIA DE INFRAÇÃO E INEXISTÊNCIA DE
PRÉVIA INTIMAÇÃO AO SUJEITO PASSIVO PARA SANAR A FALTA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720808/2019-33
Fl. 1581
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

Deve ser aplicada a aplicação da multa quando todas as informações
necessárias para obter uma compreensão precisa do evento econômico estavam
claramente apresentadas no lançamento contábil, o qual não deve ser
interpretado exclusivamente com base em seu histórico.
O § 1o do artigo 1184 do Código Civil permite a utilização de uma escrituração
resumida do Diário, desde que os totais não ultrapassem um período de trinta
dias, especialmente para contas com operações numerosas ou realizadas fora da
sede do estabelecimento.
A regra do inciso II do parágrafo único do artigo 12 da Lei 8218/1991 é
suficientemente descritiva, abrangente e decisiva, no sentido de determinar que
as multas “serão reduzidas” a 75% se o sujeito passivo cumprir a obrigação no
prazo a ser fixado em intimação. A redação do dispositivo legal não deixa
margem para dúvidas, pois estabelece, ao mesmo tempo, um direito para o
contribuinte e um dever para a fiscalização, dever este concernente à
necessidade de intimação para que o sujeito passivo forneça as informações ou
corrija a ECD dentro de determinado prazo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso de ofício, nos termos do relatório e voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wilson Kazumi Nakayama,
Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, Marcelo Oliveira, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega,
Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente).
Relatório
Tratam-se, na origem, de Autos de Infração por meio dos quais foram constituídos
créditos tributários de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ (fls. 03/10) e de
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL (fls. 11/17) e, ainda, crédito que tem por
objeto a imposição da multa regulamentar aplicada em razão do descumprimento de obrigação
acessória (fls. 18/20), relativos ao ano-calendário de 2014 e cujas exigências abrangem a
cobrança dos tributos (principal) e da multa, a incidência dos juros de mora e, também, a
aplicação da multa de ofício de 75% cumulada com a exigência da multa isolada de 50%,
conforme se verifica das infrações tributárias abaixo descritas:
(i)
Auto de Infração de IRPJ
ADIÇÕES NÃO COMPUTADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL
Fl. 1582
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

INFRAÇÃO: CUSTO/DESPESA INDEDUTÍVEL
Valor não adicionado ao Lucro Líquido do período, para a determinação do Lucro Real e
da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), conforme
relatório fiscal em anexo.
Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%)
31/12/2014 316.387.513,73 75,00
[...]
MULTA OU JUROS ISOLADOS
INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE A BASE
ESTIMADA
Falta de pagamento da Contribuição Social incidente sobre a base de cálculo estimada em
função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução.
[...]
(ii)
Auto de Infração de CSLL
CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS
INFRAÇÃO:
CUSTOS/DESPESAS
OPERACIONAIS/ENCARGOS
NÃO
DEDUTÍVEIS
Valor não adicionado ao Lucro Líquido do período, para a determinação do Lucro Real e
da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), conforme
relatório fiscal em anexo.
Fato Gerador Valor Apurado (R$) Multa (%)
31/12/2014 316.387.513,73 75,00
MULTA OU JUROS ISOLADOS
INFRAÇÃO: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE A BASE
ESTIMADA
Falta de pagamento da Contribuição Social incidente sobre a base de cálculo estimada em
função da receita bruta e acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução.
[...]
(iii)
Auto de Infração - Multa
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL (ECD)
INFRAÇÃO: APRESENTAÇÃO DE ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL
(ECD) COM INFORMAÇÕES INEXATAS, INCOMPLETAS OU OMITIDAS
O sujeito passivo apresentou Escrituração Contábil Digital (ECD), exigida nos termos do
art. 16 da Lei no 9.779/99, com informações inexatas, incompletas ou omitidas, ensejando
a aplicação de multa, conforme relatório fiscal em anexo.
Fato Gerador Multa
10/07/2015 83.228.533,77.”
Fl. 1583
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

De acordo com o que restou exposto no Termo de Verificação Fiscal de fls. 21/39,
a Autoridade fiscal apontou, incialmente, que, em 2014, a empresa IBM Brasil-Indústria
Máquinas e Serviços Ltda. (“IBM Brasil”) apurou o IRPJ e a CSLL com base na sistemática do
Lucro Real, sendo que, no transcorrer do procedimento, foi constatada a incorreta apuração dos
respectivos tributos em decorrência da falta de adição ao Lucro líquido e à base de cálculo da
CSLL de despesa indedutível referente aos juros contratados com empresa constituída em país
com regime fiscal privilegiado.
Além disso, a Autoridade dispôs, ainda, que, durante os procedimentos de
verificação do Livro Diário, foram verificadas infrações relativas à elaboração de Escrituração
Contábil Digital – ECD’s com informações inexatas, incompletas ou omitidas, as quais, a rigor,
resultaram na aplicação da multa isolada prevista no artigo 12, inciso II da Lei no 8.218/1991,
com alterações promovidas pela Lei no 13.670/2018, por se tratar de penalidade mais benéfica do
que aquela prevista no artigo 57 da MP no 2/158-35/2001. Confira-se:
“2. PRIMEIRA INFRAÇÃO – JUROS INDEDUTÍVEIS EM EMPRÉSTIMO
COM EMPRESA SUJEITA A REGIME FISCAL PRIVILEGIADO
2.1. DOS FATOS
I. DO MÚTUO JUNTO A LOTUS DEVELOPMENT HOLDINGS BV
20 De acordo com as informações prestadas pela empresa à fiscalização, ao longo dos
anos de 2012 a 2014 a empresa tomou empréstimos junto a sua vinculada “Lotus
Development Holdings BV” (doravante chamada de “Lotus Holdings”), situada na
Holanda, que repercutiram no ano-calendário de 2014, visando desenvolver suas
atividades operacionais relacionadas à distribuição/comercialização de equipamentos de
informática e de programas de computador. Além desta motivação, os recursos tomados
foram utilizados para fomentar a atividade do Banco IBM S.A., empresa do Grupo
IBM.
21 As taxas de remuneração das aplicações feitas no Banco IBM S.A eram superiores
àquelas devidas pela fiscalizada junto à vinculada na Holanda, indicando um fluxo
lucrativo.
22 O contrato junto à holandesa fornecido pela fiscalizada, o aditivo e as confirmações
de empréstimo fornecidos pela empresa em Inglês, bem como a tradução juramentada,
se encontram anexados aos autos sob o título “Contrato Mútuo Lotus”.
23 Em 26/04/2019, na planilha Excel “Anexo 4” apresentada juntamente com à 1a
resposta ao TIF1, a empresa informa que o empréstimo tomado junto a Lotus Holdings
encontra-se registrado em seu passivo nas contas da tabela abaixo, sendo que apesar do
valor da conta 01-02-200-0110-0015 registrar obrigações junto à mutuante holandesa e
também junto à mutuante canadense, nesta tabela apenas consta o valor devido à Lotus
Holdings:

Fl. 1584
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

24 Examinando-se o bloco L da ECF referente ao ano de 2014, recibo
3986A68C3830CF7B8F9E8F4C4B0E450C6613EC0F-6, foi possível constatar que a
empresa registrou nas contas referenciais 2.01.01.17.04 e 2.02.01.11.04 a existência de
tal mútuo.
[...]
25 Intimada, nos termos do TIF2-item 3, a demonstrar a necessidade de captação de tais
recursos, em 18/06/2019, a fiscalizada apenas informou que tais empréstimos foram
efetuados para aumento de seu capital de giro e que tais recursos foram integralmente
utilizados em sua operação corrente.
26 Diante de tal resposta, através do TIF8, a fiscalização solicitou que a empresa
especificasse as operações correntes nas quais tais recursos foram empregados e
esclarecesse a razão de não ter utilizado as vultosas quantias de que dispunha em seu
ativo disponível e no realizável a curto prazo. A fiscalizada, porém, não prestou
esclarecimentos adicionais.
[...]
III. DA MUTUANTE HOLANDESA
29 No que diz respeito à empresa mutuante, como o artigo 2o, inciso IV da IN RFB no
1037/2010 informa que as holdings situadas no Reino dos Países Baixos que não
exerçam atividade econômica substantiva gozam de regime fiscal privilegiado, foi
solicitado comprovação de que a holandesa Lotus Holdings exerceu atividade
econômica substantiva nos moldes do parágrafo único do artigo 2o desta instrução
normativa. Tal solicitação foi efetivada por meio do item 10 do Termo de Início de
Fiscalização.
[...]
30 Em resposta a empresa apenas apresentou uma carta da mutuante holandesa que,
dentre outras informações, mencionava que a mutuante:
o
era uma holding financeira no âmbito do grupo IBM;
o
possuía como diretores financeiros o Sr. S. Bomas e o Sr. P.NJ.Snoek; e
o
não geria folha de empregados própria, isto é, não possui empregados.
31 Dada a ausência de comprovação do exercício de atividade econômica substantiva
da holding holandesa, pois o único documento apresentado foi emitido pela própria
vinculada que afirmava não possuir empregados próprios, decidimos aprofundar as
investigações através da emissão do TIF2.
32 Em atenção ao TIF2, a empresa apresentou diversos documentos e esclarecimentos
adicionais referentes à mutuante holandesa, dentre os quais consideramos como
elementos de prova da falta de capacidade operacional da “Lotus Notes” os seguintes
documentos anexados aos autos:
o
estatuto e escritura de constituição da vinculada holandesa, documento anexado
aos autos sob o título “Estatuto Vinculada IBM Lotus Holdings BV;
o
registro fornecido pela Câmara de Registro Comerciais dos Países Baixos,
mencionando o endereço da empresa e informando que a mesma não possui
empregados, anexado aos autos sob o título “Extrato Câmara Comércio -
Vinculada IBM Lotus”;
o
demonstrações financeiras de 2014 que comprovam que a vinculada apenas
dispõe de ativo financeiro, não dispondo de nenhum outro tipo de ativo físico para
o exercício de atividade operacional. No item 8 das notas às demonstrações
constou que a mutuante não possuía empregados e que contratou os serviços de
Fl. 1585
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

parte relacionada para fornecer serviços de apoio comercial, anexado aos autos sob
o título “Demonstrações Financeiras - Vinculada IBM Lotus”;
o
contrato de locação de espaço de escritório no 9o andar do edifício de escritórios
IBM HDK, situado em Johan Huizingalaan 765, em Amsterdã, vigente no ano de
2018, anexado aos autos sob o título “Contrato Locação Imóvel – Vinculada IBM
Lotus”;
o
informou que a mutuante holandesa terceirizava em 2014 suas atividades de
backoffice, isto é, sua contabilidade, recursos humano e fiscal, necessários às suas
atividades operacionais;
o
informou que os diretores executivos da empresa holandesa também exerciam
atividades em outras empresas do grupo IBM.
[...]
37 Por todas as informações e documentos prestados, restou claro a fiscalização que a
fiscalizada, apesar de ter comprovado por meio de contratos de mútuo a existência dos
empréstimos e por meio dos contratos de câmbio o adimplemento de suas despesas, não
foi capaz de comprovar que sua mutuante holandesa exerceu atividade substantiva.
38 Em sentido contrário, toda a documentação apresentada demonstra que a mutuante
holandesa não possui capacidade operacional para realizar as operações de mútuo ora
investigadas. Desta forma, a empresa holandesa existe apenas no mundo formal.
39 Aliás, causa-nos estranheza que uma empresa que não possui nenhum bem físico,
nem empregados e que seus diretores sejam gestores e empregados de outras empresas
necessite de alugar um espaço físico. Afinal, qual seria a utilidade de tal espaço, se não
há bens físicos para preenchê-lo, nem empregados para utilizá-lo, pois são os
empregados e os bens físicos que demandam a utilização de um imóvel.
40 No que diz respeito aos serviços e imóveis locados, vê-se que os contratos são todos
efetuados com empresas do grupo e, ressalte-se, assinados pela mesma pessoa, o Sr. J.
A. Nolden, que representou tanto a “Lotus Holdings”, quanto a “IBM International
Group B.V.”
41 Desta forma, inferimos que, para a Holanda, a empresa IBM Lotus Holdings não tem
presença física, sendo apenas uma empresa formalmente aberta em seu território, que
opera exclusivamente no exterior, ou seja, sem atividade econômica substantiva naquela
dependência estrangeira.
42 A legislação brasileira considera regime fiscal privilegiado o regime aplicável às
pessoas jurídicas constituídas na Holanda sob a forma de “holding company” que não
exerçam atividade econômica substantiva, nos termos do artigo 2o, caput, inc. IV, com a
redação dada pela IN RFB no 1.045/2010.
2.2. DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL E DO DIREITO
43 O empréstimo contraído pela fiscalizada ao longo dos anos de 2012 a 2014, rendeu
juros ao credor Lotus Development Holdings BV no ano-calendário de 2014, período da
presente fiscalização, cuja dedutibilidade estava regrada por quatro conjuntos
normativos simultaneamente:

Regras de subcapitalização (limite quanto ao montante do empréstimo).

Regras Especiais de Dedutibilidade das Despesas em virtude de credor estar
Submetido a Regime Fiscal Privilegiado;

Regras gerais de dedutibilidade de despesas;

Regras de ajustes de preços de transferência (limites de taxa de juros);
Fl. 1586
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

44 Ao longo da fiscalização foi verificado o descumprimento das duas primeiras regras.
3. SEGUNDA INFRAÇÃO – ERRO NA ESCRITURAÇÃO DO LIVRO DIÁRIO
3.1. DOS FATOS
65 Em 2014, conforme constou em sua Escrituração Contábil Fiscal (ECF), a empresa
apurou o IRPJ e a CSLL pela sistemática do lucro real, estando obrigada a
Escrituração Contábil Digital (ECD), nos termos do art. 3o, inciso I, da Instrução
Normativa No 1.420/2013, em relação aos fatos ocorridos neste ano.
66 Para se desincumbir de tal obrigação, a empresa transmitiu em 10/07/2015, arquivos
digitais referentes à ECD para o ambiente SPED, na forma de escrituração G-Diário
Geral, os quais foram autenticados pela junta comercial e se encontram anexados aos
presentes autos, junto ao Termo de Anexação de Arquivo não-Paginável intitulado
“ECD ano-calendário de 2014”.
67 Ao compulsarmos os registros I250 das partidas dos lançamentos efetuados nas
contas analíticas sintetizadas pelas contas do passivo circulante e não circulante códigos
21500 e 22200, que representam empréstimos com empresas ligadas, identificamos que
seu histórico, campos 07 e 08, não representa a essência econômica das transações a
que se refere, pois neste apenas constou a expressão “Movimento do Mês”.
68 Estas contas relacionadas se referem a operações de mútuo com empresas vinculadas
pertencentes ao Grupo IBM e registram o montante das obrigações contraídas pela
fiscalizada. Todos os lançamentos foram feitos no final de cada mês, apesar dos
contratos, aditivos e confirmações raramente serem efetuados no último dia de cada
mês. A empresa deveria registrar suas operações na data da ocorrência dos fatos
contábeis.
69 Além do mencionado nos dois parágrafos anteriores, como tais contas registram
operações com empresas vinculadas da fiscalizada, no campo 09_COD_PART deveria
ter constado um código que identificasse a empresa vinculada na partida, conforme a
tabela 0150.
70 Para exemplificarmos a situação dos registros I200/I250 descrita nos parágrafos 67 a
69 , citamos como fato contábil a confirmação de mútuo de R$ 1.065.000.000,00, que
teve
início
em
16/12/2014,
cujo
registro
contábil
na
conta
“010205937890000_Emprestimo Lotus” se deu apenas no dia 31/12/2014, através do
lançamento no 010051617, conforme extrato a seguir do arquivo da respectiva ECD.

71 De acordo com o item 5, alínea (d) do Comunicado Técnico CTG 2001, aprovado
pela Resolução CFC No 1.299/2010, a escrituração em “Forma Contábil”, deve conter
histórico que represente a essência econômica da transação.
72 Além disto, de acordo com o Manual de Orientação aprovado pelo Ato Declaratório
Executivo Cofis no 17, de 04/03/2015, o campo 09_COD_PART do registro I250 deve
estar preenchido quando identificado que a partida se refere a operação realizada com
pessoas físicas e jurídicas com as quais a empresa tenha algum tipo de relacionamento
específico. No caso, as contas mencionadas se referem a operações com empresas
vinculadas, conforme mencionou a fiscalizada em suas respostas.
Fl. 1587
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

73 No que diz respeito às operações registradas em tais contas, pelo nome das contas,
bem como pelos documentos e esclarecimentos prestados, pudemos identificar que se
tratam de operações em que a fiscalizada:
 Contrai obrigações junto a suas vinculadas; ou
 Quita obrigações junto a suas vinculadas.
74 Devido ao erro encontrado, resolvemos estender nossa verificação às contas que
registram a receita bruta auferida no ano de 2014 e observamos que nestas também
ocorreu a incorreção nos campos 07 e 08 do registro I250, que se prestam a registrar o
histórico das partidas mencionadas.
5. DA MULTA ISOLADA DE 50% SOBRE O VALOR DO PAGAMENTO
MENSAL
82 No ano calendário de 2014, a fiscalizada optou pelo pagamento por estimativa
previsto no art. 2o da Lei 9.430/96, tanto para o IRPJ quanto para a CSLL.
83 Em virtude da infração relatada no item 2 deste Termo, o contribuinte deixou de
efetuar pagamento mensal de tributo, conforme demonstrado nas planilhas constantes
do arquivo anexo multa isolada.xlsx.
84 Tal situação enquadra-se no art. 44, inc. II, alínea “b”, da lei no 9.430/1996 (com
redação dada pela lei no 11.488/2007), abaixo transcrita:
[...].”
Em 22/11/2019, a empresa IBM-Brasil foi intimada da autuação fiscal através de
sua Caixa Postal – Domicílio Tributário Eletrônico (DTE), conforme se verifica do Termo de
Ciência por Abertura de Mensagem de fls. 970/971, e, na sequência, entendeu por apresentar
Impugnação de fls. 983/1.025, acompanhada dos documentos de fls. 1.026/1.459, por meio da
qual suscitou, em síntese, as seguintes alegações:
Do mérito
(i)
Primeira Infração – Da indevida glosa das despesas com juros incorridas
pela Impugnante
Que, nos anos de 2012 e 2014, e visando aumentar seu capital de giro para
desenvolver suas atividades operacionais no Brasil, celebrou contratos de
mútuo com a Lotus que, aliás, é uma holding financeira do Grupo IBM
que constituída nos Países Baixos em 1984, de sorte que, para fins de
determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL do ano-calendário
de 2014, deduziu as despesas correspondentes aos juros remetidos ao
exterior no montante de R$ 316.387.513,73; e
Que apresentou, às dd. Autoridades Fiscais, os respectivos contratos de
mútuo firmados com a Lotus e os contrato de câmbio e Registros de
Operações Financeiras do Banco Central do Brasil, os quais demonstram o
efetivo ingresso dos valores no Brasil e a remessa dos juros para a Lotus,
que, a propósito, localiza-se nos Países Baixos, de modo que tais
documentos comprovam, cabalmente, a existência e validade dos
respectivos empréstimos, sendo que, no caso, as Autoridades concluíram
que as referidas despesas seriam indedutíveis, de acordo com o artigo 26,
Fl. 1588
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

da Lei no 12.249/2010, uma vez que os juros teriam sido remetidos para
uma holding holandesa sob “regime fiscal privilegiado”, nos termos do
artigo 2o, inciso IV da Instrução Normativa RFB no 1.037/2010, bem assim
que a holding não apresentava atividade econômica substantiva e não
tinha capacidade operacional.
(ii)
Visão geral sobre as regras de dedutibilidade das despesas com juros
remetidos para pessoa jurídica vinculada no exterior
Que o artigo 47 da Lei no 4.506/1964, o qual foi reproduzido pelo artigo
299 do Decreto no 3.000/99 (RIR/99), estabelece que as despesas
necessárias à manutenção da fonte produtora que sejam usuais e normais
em relação ao tipo da atividade serão dedutíveis da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, sem contar, ainda, que o artigo 17 do Decreto-Lei no
1.598/1977, replicado no artigo 374 do RIR/99, prevê expressamente que
“os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo
ou despesa operacional”;
Que a dedutibilidade dos juros pagos ou creditados a pessoas físicas e
jurídicas situadas no exterior também está sujeita aos limites impostos
pelas regras de subcapitalização que foram introduzidas por meio dos
artigos 24 e 25 da Lei no 12.249/2010, bem assim que o artigo 26 da
referida Lei trata da total indedutibilidade das importâncias pagas,
creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a qualquer título a pessoas
físicas e jurídicas residentes ou constituídas no exterior, em países ou
dependências com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado;
Que a regra prevista no artigo 26 da Lei no 12.249/2010 deve ser aplicada
excepcionalmente, já que, para tanto, é necessária a comprovação,
cumulativa, (a) da não identificação do efetivo beneficiário da entidade no
exterior, enquanto destinatário de tais importâncias, (b) da inexistência de
capacidade operacional da pessoa física ou entidade no exterior de realizar
a operação e (c) da falta de comprovação documental do pagamento do
respectivo preço e do recebimento dos bens e direitos ou da utilização de
serviço, sendo que, à luz do artigo 26, § 3o, inciso I da referida Lei, a
comprovação da capacidade operacional da pessoa jurídica no exterior de
realizar a operação é afastada nos casos de operações que não tenham sido
efetuadas com o único ou principal objetivo de economia tributária; e
Que, em paralelo à aplicação dos artigos 25 e 26 da Lei no 12.249/2010,
veja-se que o artigo 1o da Instrução Normativa RFB no 1.037/2010
relaciona os países ou dependências com tributação favorecida, enquanto
que o artigo 2o da referida IN trata dos regimes fiscais privilegiados, de
acordo com as definições dispostas nos artigos 24 e 24-A da Lei no
9.430/1996.
(iii)
Da irretroatividade dos efeitos da inclusão dos Países Baixos na lista de
regimes fiscais privilegiados do artigo 2o da IN RFB no 1.037/2010
Fl. 1589
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

Que, no caso concreto, as dd. Autoridade Fiscais invocaram a aplicação do
artigo 2o, inciso IV da IN RFB no 1.037/2010, que dispôs que “São
regimes fiscais privilegiados com referência à legislação do Reino dos
Países Baixos, o regime aplicável às pessoas jurídicas constituídas sob a
forma de holding company que não exerçam atividade econômica
substantiva”, de modo que o enquadramento da Lotus em regime fiscal
privilegiado é o ponto fundamental da autuação fiscal, já que, sem isso,
não há fundamento para a aplicação da regra da indedutibilidade prevista
no artigo 26 da Lei n 12.249/2010;
Que, em 2014, o enquadramento da Lotus em regime fiscal privilegiado
não era cabível, haja vista que os efeitos da inclusão dos Países Baixos na
lista de regimes fiscais privilegiados prevista no artigo 2o da referida IN
RFB no 1.037/2010 estavam suspensos pelo Ato Declaratório Executivo
RFB no 10/2010 desde 25/06/2010 e, no caso, somente voltaram a vigorar
em 21/12/2015, quando, na oportunidade, o ADE RFB no 10/2010 acabou
sendo revogado pelo Ato Declaratório Executivo RFB no 03/2015, o qual,
a propósito, tendo entrado em vigor no dia 21/12/2015, não fez qualquer
menção acerca da retroatividade dos efeitos em relação à suspensão da
inclusão dos Países Baixos na lista de regimes fiscais privilegiados à luz
do referido artigo 2o da IN RFB no 1.037/2010;
Que, portanto, o Ato Declaratório Executivo RFB no 03/2015 somente
surtiu efeitos a partir da data de sua publicação, isto é, 21/12/2015, de
sorte que, a partir de então, as pessoas jurídicas constituídas sob a forma
de holding company nos Países Baixos que não exerciam atividade
econômica substantiva passaram a constar, novamente, na lista de regimes
fiscais privilegiados prevista no artigo 2o da IN RFB no 1.037/2010;
Que essa interpretação que, a priori, poderia decorrer da aplicação de
princípios tributários, encontra amparo no próprio artigo 4o, parágrafo
único da IN RFB no 1.530/2014, que dispõe que a produção de efeitos
ocorre a partir da publicação, no Diário Oficial, do Ato Declaratório
Executivo emitido pelo Secretário da Receita Federal do Brasil que revoga
o ato concessivo de efeito suspensivo, o que significa dizer que, no caso
em análise, o Ato Declaratório Executivo RFB no 03/2015 o qual revogou
o ADE RFB no 10/2010, que, por sua vez, tratava da concessão do efeito
suspensivo do pedido de revisão apresentado pelos Países Baixos, somente
surtiu efeitos na data da sua publicação que, aliás, ocorreu em 21/12/2015,
quando, então, as pessoas jurídicas constituídas sob a forma de holding
companies nos Países Baixos que não exerciam atividade econômica
substantiva passaram a constar novamente na lista de regimes fiscais
privilegiados nos termos do artigo 2o da IN RFB no 1.037/2010;
Que, à luz do artigo 105 do CTN, a legislação tributária se aplica
imediatamente em relação aos fatos geradores futuros e pendentes, bem
assim que, de acordo com o artigo 106 do CTN, a lei tributária poderá ser
aplicada relativamente aos atos ou fatos pretéritos apenas nas hipóteses em
que for expressamente interpretativa ou quando se tratar de hipótese mais
benéfica para o contribuinte, sendo que, no caso, a IN RFB no 1.037/2010
Fl. 1590
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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não tem natureza interpretativa, mas, sim, trata-se de regulamentação
acerca da aplicação dos artigos 24 e 24-A da Lei no 9.430/1996, sem
contar que, ainda que os referidos artigos disponham sobre os requisitos
para que uma jurisdição seja considerada como “país com tributação
favorecida” ou sobre os regimes que são consideradas “regimes fiscais
privilegiados”, o fato é que, à luz do artigo 3o do Decreto-Lei no
4.657/1942, os contribuintes devem ter conhecimento apenas das leis
nacionais, e não das leis estrangeiras;
Que, no caso em tela, as dd. Autoridades fiscais aplicaram,
equivocadamente, a legislação de regência, já que, em 2014, a Lotus não
poderia ser considerada beneficiária de um regime fiscal privilegiado e,
consequentemente, a Impugnante não estava sujeita à regra da
indedutibilidade total prevista no artigo 26 da Lei no 12.249/2010 e
tampouco à limitação trazida pelo artigo 25 da referida Lei, de sorte que a
dedutibilidade dos juros pagos ou creditados no ano-calendário de 2014
para a Lotus, pessoa jurídica vinculada domiciliada nos Países Baixos,
somente estava limitada pelas regras previstas no artigo 24 da referida Lei
no 12.249/2010, as quais, a rigor, foram devidamente cumpridas pela
Impugnante; e
Que, por fim, e ainda que as dd. Autoridade Fisicas pudessem conceder
efeitos retroativos ao ADE no 3/2015, o fato é que os juros e as multas
sobre o valor dos tributos não pode ser exigidos, nos termos do artigo 100,
parágrafo único do CTN.
(iv)
Do exercício de atividade econômica substantiva pela holding domiciliada
nos Países Baixos
Que, subsidiariamente, e por cautela, demonstra que a Lotus exercia
atividade econômica substantiva a qual, a rigor, era compatível com seu
objeto social, qual seja, a administração de disponibilidades financeiras do
grupo, de modo que as dd. Autoridades Fiscais consideraram,
equivocadamente, que, no caso, não houve a comprovação de que a Lotus
exercia atividade econômica substantiva por não possuir ativos financeiros
para o desenvolvimento de suas atividades nos Países Baixos, mas apenas
ativos financeiros, sendo que uma holding financeira de um grupo
econômico internacional não precisa de ativos financeiros para o
desenvolvimento de suas atividades, bem assim que, na realidade, uma
holding financeira é instituída para administrar o caixa do grupo
econômico, facilitar o financiamento interno das operações ao centralizar
os financiamentos para as subsidiárias do grupo, aumentar a estabilidade
financeiras ao administrar os riscos de financiamento global e do
orçamento operacional do grupo econômico, cujas atividades estão
expressamente previstas no contrato social da Lotus;
Que, em 2014, a Lotus dispunha de mais de 1 bilhão de dólares
americanos a título de ativos financeiros, o que, à toda evidência, é
suficiente para que ela desenvolvesse suas atividades como holding
financeira do grupo, bem assim que, tratando-se de holding financeira que,
Fl. 1591
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

basicamente, administra empréstimos concedidos para as subsidiárias do
grupo e, em contrapartida, recebe juros, não há necessidade de que possua
ativos físicos para que tais atividades sejam efetivamente realizadas, de
modo que, diversamente, a presença de direitos locais para a realização de
atos de gestão e a participação no processo decisório das sociedades
investidas já seriam elementos passíveis de demonstrar a substância
econômica de uma holding financeira;
Que a Lotus possui dois diretores executivos residentes nos Países Baixos
que atuam diretamente na concessão e administração dos financiamentos
concedidos para as subsidiárias do Grupo IBM e, portanto, quando os
serviços de apoio comercial eram necessários, eram contratados de outros
subsidiárias do Grupo IBM localizadas nos Países Baixos, já que diversos
grupos econômicos brasileiros centralizam atividades de back-office em
uma sociedade que presta serviços para as demais empresas do grupo, sem
contar ainda que, a despeito de não possuir imóvel próprio, a Lotus aluga
um espaço de escritórios;
Que a legislação brasileira não prevê uma forma específica para evidenciar
que uma holding instituída no Brasil exerce atividade econômica
substantiva, sendo que, à luz do artigo 2o, parágrafo único da IN RFB no
1.037/2010, as holding companies devem ter “capacidade operacional
apropriada para seus fins, evidenciada, entre outros fatores, pela
existência de empregados próprios qualificados em número suficiente e de
instalações físicas adequadas para o exercício da gestão e efetiva tomada
de decisões relativas (...) ao desenvolvimento das atividades com o fim de
obter rendas derivadas dos ativos que dispõe”, o que significa dizer, pois,
que a estrutura da holding company deve ser compatível com as suas
atividades, o que ocorre no caso em apreço, já que a Lotus, enquanto
holding company, tinha estrutura compatível com as suas necessidades.
(v)
Da impossibilidade de aplicação da indedutibilidade total prevista no
artigo 26 da Lei no 12.249/2010
Que, mais uma vez por cautela, e na remota hipótese de que os argumentos
anteriores sejam rejeitados, demonstra-se a absoluta impossibilidade de
aplicação da indedutibilidade prevista no artigo 16 da Lei no 12.249/2010
que, a rigor, determina que as importâncias pagas creditadas, entregues,
empregadas ou remetidas a qualquer título a pessoas físicas ou jurídicas
residentes ou constituídas no exterior, em país ou dependência com
tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, não serão
dedutíveis na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, caso a
pessoa jurídica brasileira não comprove, cumulativamente, (a) a
identificação do efetivo beneficiário da entidade no exterior, destinatário
dessas importâncias, (b) a comprovação da capacidade operacional da
pessoa física ou jurídica no exterior de realizar a operação e (c) a
comprovação documental do pagamento do preço respectivo e do
recebimento dos bens e direitos ou da utilização de serviço;
Fl. 1592
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

Que, no caso, as dd. Autoridades Fiscais entenderam que o requisito do
artigo 26, inciso II da Lei n.o 12.249/2010 não teria sido comprovado, já
que não restou demonstrado que a Lotus exercia atividade econômica
substantiva nos Países Baixos, porquanto ela não possuía “capacidade
operacional” para a realização de uma operação, sendo que a capacidade
operacional para a realização da operação é um conceito diferente daquele
relacionado ao exercício de atividade econômica substantiva por uma
pessoa jurídica no exterior, de modo que, se as operações em análise têm
por objeto a concessão de empréstimos, a “capacidade operacional” só
pode se referir à habilidade da Lotus de realizar tais empréstimos;
Que a documentação acostada aos autos não deixa dúvida no sentido de
que a Lotus tinha capacidade operacional para realizar tais empréstimos, já
que (a) a celebração dos contratos de mútuo eram realizados pelos seus
diretos executivos detentores de poderes, (b) a remessa dos valores pela
Lotus à Impugnante foi efetivamente realizada e (c) os juros foram
recebidos em nome próprio, sem contar, ainda, que a “capacidade
operacional” para se conceder empréstimos não demanda mais do que ter
fundos disponíveis para dispor, ter pessoas autorizadas a dispor dos fundos
e ter instrumentos para colocar os fundos à disposição do beneficiário;
Que as dd. Autoridades Fiscais acabaram ignorando que a comprovação da
“capacidade operacional” só seria aplicável em relação às operações que
tivessem sido efetuadas com o único ou principal objetivo de economia
tributária, nos termos do artigo 26, § 3o, inciso I da Lei no 12.249/2010, de
sorte que o Fisco deveria ter demonstrado que os empréstimos concedidos
pela Lotus tiveram por objetivo a economia tributária, o que não ocorreu
no caso concreto, já que os empréstimos foram efetivamente contraídos
com o intuito de desenvolver suas atividades operacionais no Brasil,
relacionadas à distribuição e comercialização de equipamentos de
informática e de programas de computador, sem contar, ainda, que não
faria qualquer sentido à Impugnante obter um empréstimo junto à Lotus,
incorrer em jutos para, depois, quitar integralmente o empréstimo e os
juros para, assim obter uma economia tributária que, no máximo abarcaria
a dedutibilidade dos juros;
Que o caso se encaixa, perfeitamente, na exceção prevista no artigo 26, §
3o da Lei no 12.249/2010, de modo que a comprovação da “capacidade
operacional” chega a ser dispensável, do que se conclui que (a) a Lotus
tinha “capacidade operacional”, (b) a comprovação da “capacidade
operacional” não era necessária, já que não se tratava de operação cujo
objetivo único ou principal era a economia tributária e (c) o pagamento de
juros decorrentes de empréstimos nõa esta abrangido na regra prevista no
referido artigo 26 da Lei no 12.249/2010.
(vi)
Da indevida exigência de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa de IRPJ e CSLL
Que, de acordo com as dd. Autoridade Fiscais, o artigo 44 da Lei no
9.430/1996, com redação dada pela Lei no 11.488/2007, autoriza a
Fl. 1593
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Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

cobrança da multa isolada de 50% sobre a suposta insuficiência dos
recolhimentos mensais por estimativa de IRPJ e CSLL, sendo que, no
caso, as multas, somadas, representam o gravoso montante de 125% sobre
a mesma situação fática, de modo que há, no caso, violação aos princípio
da razoabilidade, proporcionalidade e não-confisco, sem contar, ainda,
que, à luz do artigo 4o da Lei no 9.784/98, a Administração tem o dever de
obedecer a razoabilidade;
Que a violação ao princípio da razoabilidade acaba ensejando na violação
ao princípio da proporcionalidade que, por sua vez, veda a desproporção
entre os meios para atingir determinados fins, nos termos do artigo 2o,
inciso VI da referida Lei no 9.784/98, de modo que a aplicação,
concomitante, das multas de ofício e isolada não é cabível; e
Que, na eventual existência de falta de recolhimento mensal e anual em
decorrência dos mesmos fatos, a primeira conduta é absorvida pela
segunda, de modo que, no final, a penalidade que deve ser aplicada é
apenas a multa de ofício sobre o valor calculado com base na apuração
anual, conforme determina a própria Súmula CARF no 105.
(vii)
Segunda Infração – Multa por suposto erro nas ECDs
Que as dd. Autoridades Fiscais alegam que a Impugnante teria cometido
os seguintes equívocos no preenchimento da ECD: (a) Registro I200 -
Campo 03: os lançamentos faziam referência ao último dia do mês;
Registro I250 – Campos 07 e 08: descrição dos lançamentos apenas como
“movimento do mês”; e (c) Registro I250 – Campo 09: não preenchido; e
Que as dd. Autoridades Fiscais concluíram que a Impugnante teria
infringindo o Manual da ECD, aprovado pelo Ato Declaratório Executivo
Cofis no 17/2015 (“Manual”), e o Comunicado Técnico CTF 2001,
aprovado pela Resolução CFC no 1.299/2010, item 5, alínea (d).
(viii) Os campos 07, 08 e 09 da ECD são de preenchimento opcional
Que, nos termos do Manual aprovado pelo Ato Declaratório COFIS no
17/2015, o qual, a propósito, foi mencionado pelas dd. Autoridades Fiscais
no bojo do TVF e que orientou a escrituração das ECDs da Impugnante do
ano-calendário em análise, o preenchimento dos campos 07, 08 e 09 dos
registros I250 não são obrigatórios, o que significa dizer que o
preenchimento de tais campos é, no final, opcional.
(ix)
Demonstração da essência econômica das transações
Que as dd. Autoridades Fiscais alegam que, à luz do item 5, alínea (d) do
Comunicado Técnico CTG 2001, aprovado pela Resolução CFC no
1.299/2010, a escrituração em “Forma contábil” deve conter histórico que
represente a essência econômica da transação, o que significa dizer, pois,
que o lançamento, nessa parte, tem por objeto a suposta falta de
demonstração da “essência econômica da transação” nos campos I250 das
ECDs do ano-calendário de 2014;
Fl. 1594
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

Que, no caso, as dd. Autoridades Fiscais foram capazes de identificar, um
a um, os lançamentos que diziam respeito às operações de empréstimo e
de pagamento de juros entre a Impugnante e a empresa Lotus, haja vista
que, de acordo com a leitura do item 70 do TVF, acabaram demonstrando
que, com base em informações retiradas da própria ECD, conseguiram
identificar perfeitamente a essência econômica das transações objeto do
lançamento, até mesmo os valores envolvidos;
Que a interpretação dos registros e lançamentos I200 e I250 cujas
essências econômicas não foram identificadas para as dd. Autoridades se
revela absolutamente clara a partir da análise, conjunta, dos registros
I200/I250 e do registro I050, que contém o Plano de Contas da sociedade,
bem assim o formato dos lançamentos no Registro I050 seguiu
estritamente o disposto no Manual e que, a partir da análise das partidas do
lançamento no 010051617, é possível identificar separadamente os valores
e as respectivas rubricas e contrapartidas, que refletem a essência
econômica das respectivas transações;
Que não há como entender pela ausência de clareza ou falta de
identificação dos históricos que representem a essência econômica das
transações, haja vista que as próprias dd. Autoridades Fiscais identificaram
que o valor de R$ 1.035.000.000,00 corresponde ao mútuo realizado com
a empresa Lotus;
Que, com a mesma facilidade que se pode identificar as partidas que
compõem o lançamento no 010051617, todos os lançamentos da ECD da
Impugnante seguem a mesma lógica, ou seja, todos os lançamentos e
respectivas partidas da ECD da Impugnante relativas ao ano-calendário de
2014 respeitam precisamente as diretrizes do Manual;
Que ao inserir, no campo 08, descrição adicional de “Movimento do Mês”
só reforça o fato de que aquele lançamento específico representa a
variação mensal daquela conta, bem assim que, quanto ao procedimento
adotado ao indicar, no campo 02 dos registros I200/I250, um código de
plano de conta com condão de identificar a essência econômica da
transação a partir da sua verificação com as informações do registro I050,
trata-se de prática prevista tanto no artigo 1.083, parágrafo único do
Código Civil, que dispõe que o uso de códigos na escrituração é permitido
desde que tais códigos estejam devidamente registrados, como, também,
no artigo 269, parágrafo único do RIR/99, do que se conclui, portanto, que
resta claro que as informações constates da ECF refletem a essência
econômica das transações realizadas.
(x)
O campo 03 do registro l200 foi preenchido corretamente em
periodicidade permitida pela legislação
Que as dd. Autoridades Fiscais alegaram que “todos os lançamentos foram
feitos no final de cada mês, apesar dos contratos, aditivos e confirmações
raramente serem efetuados no último dia de cada mês”, de modo que, no
final, acabaram concluindo que, ao registrar os fatos contábeis nas ECDs
mensais, no último dia do período, a Impugnante teria infringido as regras
Fl. 1595
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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da ECD, sendo que, em nenhum momento, as dd. Autoridades
identificaram precisamente quais seriam os atos que, no seu entendimento,
deveriam ter sido registrados contabilmente em datas distintas do final do
mês; e
Que o procedimento adotado pela Impugnante encontra amparo no artigo
1.184, § 1o o Código Civil, e, também, no próprio artigo 258, § 1o do
RIR/99, de sorte que, tendo em vista que procedeu a escrituração de seus
lançamentos, de forma individualizada, ao fim de cada mês, não há que se
falar em qualquer infringência.
(xi)
Falta de oferecimento de prazo para correção de eventual erro na ECD
Que, em caráter subsidiário, teve tolhido o seu direito à redução da multa
nos moldes previstos no artigo 12, parágrafo único, inciso II da Lei no
8.218/1991, já que, no caso, não foi dada a oportunidade do
arrependimento posterior, de modo que, se o legislador estabeleceu a
possibilidade de redução da multa no cenário em que o contribuinte
corrige as inexatidões no prazo fixado em intimação, a Administração
deve garantir que esse prazo seja concedido para fins de correção; e
Que a atividade cobrança tributária é vinculada, de modo que, se as dd.
Autoridades Fiscais tivessem concedido o prazo para a correção do
equívoco, nos termos do artigo 12, parágrafo único, inciso II da Lei no
8.218/1991, a Impugnante teria tido a oportunidade de alterar suas ECDs
e, ao fazê-lo, o quantum da penalidade regulamentar teria sido reduzido,
bem assim que, se o dispositivo prevê a redução da penalidade na hipótese
de correção no prazo fixado pela Fiscalização, é óbvio que tal
oportunidade deve ser oferecida, obrigatoriamente, ao contribuinte, sob
pena de nulidade ou vício na autuação, daí por que o auto de infração
relativo a multa regulamente deve ser cancelado.
(xii)
Da inviabilidade de exigência de multa por descumprimento de obrigação
acessória baseada em percentual
Que, ainda que as ECDs de 2014 estejam em perfeita consonância com a
legislação, tem-se que a aplicação da penalidade prevista para tal situação,
a qual, nos termos do artigo 12, inciso II da Lei no 8.218/1991, impõe a
aplicação de multa de % sobre o valore das operações, limitada a 1% do
valor da receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a
escrituração
com
informações
incorretas,
é
manifestamente
inconstitucional, já que, tratando-se de multa pelo descumprimento de
obrigação acessórias, a relação sancionatória deveria se amoldar à medida
da infração praticada;
Que não há razão para penalizar, de forma diversa, contribuintes que
descumpriram uma mesma obrigação acessória, ou seja, o fato de que
determinado contribuinte auferiu receita bruta superior a outro contribuinte
não pode dar azo, por si só, a aplicação de uma penalidade mais gravosa,
de modo que as alíquotas das penalidades relativas ao descumprimento de
Fl. 1596
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

obrigações acessórias devem ser impostas, apenas, a partir de patamares
fixos, conforme o STF já dispôs ao reconhecer a Repercussão Geral do RE
no 606/101/PR; e
Que resta evidente que a penalidade prevista no artigo 12, inciso II da Lei
no 8.218/1991 deve ser afastada, haja vista que os critérios quantitativos
eleitos para o cálculo dessa penalidade (alíquota incidente sobre a receita
bruta) não representam a gravidade e/ou grau de reprovabilidade da
conduta infracional.
(xiii) Afronta aos Princípios do não-confisco, razoabilidade e proporcionalidade
na aplicação da multa por atraso – erro na ECD com base no valor da
receita bruta
Que a imposição de penalidades tributárias e, inclusive, a exigência de
multa regulamentar deve observar os princípios do não-confisco,
razoabilidade
e
proporcionalidade,
sob
pena
de
ilegalidade
e
inconstitucionalidade, já que, afinal, a obrigatoriedade de apresentação dos
registros contábeis relativos à ECD não guardam relação direta com a
obrigação principal, podendo-se observar, pois, que tal entendimento
encontra amparo na própria jurisprudência do STJ que, na ocasião do
julgamento do REsp no 539/084/SP, fixou a tese de que a cobrança da
multa por descumprimento de obrigação acessória que não seja do
interessa da arrecadação ou da fiscalização, nos termos do artigo 113, § 3o
do CTN, não deve prevalecer; e
Que a penalidade prevista no artigo 12, inciso II da Lei no 8.218/1991, a
qual, aliás, é calculada à razão de 1% sobre a receita bruta do ano-
calendário de 2014 deve ser afastada por cabal afronta aos princípio do
não-confisco, capacidade contributiva, razoabilidade e proporcionalidade.
Com base em tais alegações, a IBM Brasil pleiteou pelo cancelamento integral da
autuação fiscal, uma vez que, no seu entendimento, (i) a dedutibilidade das despesas com juros,
para fins fiscais, restou devidamente comprovada, bem assim que (ii) não existiam equívocos
relativos ao preenchimento da ECD que justificassem a aplicação da multa regulamentar.
Subsidiariamente, a empresa pleiteou, ainda, e quanto a exigência do IRPJ e da CSLL, pela
impossibilidade de cobrança de juros e multas sobre os valores de IRPJ e CSLL, nos termos do
artigo 100, parágrafo único do CTN, e, também, pela impossibilidade de cobrança de multa
isolada, e, ainda, e quanto à exigência da multa regulamentar, (i) que fosse declarada nula por
não ter sido dada a oportunidade de regularização prévia e/ou (ii) que não fosse aplicada por não
guardar proporcionalidade com a falha cometida e, também, por afrontar os princípios do não-
confisco, razoabilidade e proporcionalidade.
Os autos foram encaminhados à Autoridade julgadora de 1a instância para que a
Impugnação apresentada pela Ibm Brasil fosse apreciada. E, aí, em Acórdão de no 03-90.846 (fls.
1.432/1.459), a 4a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Brasília –
DF entendeu por julgar a Impugnação integralmente procedente, conforme se verifica da ementa
reproduzida abaixo:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Fl. 1597
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

Ano-calendário: 2014
SUBCAPITALIZAÇÃO. REGIME FISCAL PRIVILEGIADO.
É inaplicável, no ano de 2014, as regras dos arts. 25 e 26 da Lei 12.249/10 às holding
companies constituídas nos Países Baixos, pois o ADE RFB no 3/2015, que revogou o
ADE RFB no 10/2010, tem eficácia ex nunc, por força do disposto no parágrafo único
do art. 4o da IN RFB no 1.530/14.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão
prolatada com relação ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao
lançamento da CSLL.
MULTA ISOLADA - ERRO ESCRITURAÇÃO DA ECD
Há que ser cancelada a multa regulamentar se, antes de lavrar o auto de infração, a
Autoridade Fiscal não intima o contribuinte a cumprir com a obrigação dentro de um
prazo que também deve ser fixado na intimação, conforme previsto no inciso II do
parágrafo único do art. 12 da Lei 8.218/91, pois, assim agindo, o Fisco negou ao
contribuinte o direito de ver reduzida a multa, nos termos do referido dispositivo legal.
A omissão ou a incorreção na prestação da informação a que alude o art. 12, II, da Lei
no 8.218/91 é aquela que não observa as normas de apresentação estabelecidas pela
Receita Federal. Há que se cancelar a multa se o auto de infração não aponta exatamente
qual o capítulo e item infringido do Manual Orientação aprovado pelo Ato Declaratório
Executivo da COFIS, mormente quando se verifica que a Fiscalização foi capaz de
identificar os lançamentos que diziam respeito às operações de empréstimo e de
pagamento de juros sob investigação.
Impugnação Procedente.
Crédito Tributário Exonerado.”
A 4a Turma da DRJ/BSB acabou decidindo por exonerar integralmente os créditos
tributários de IRPJ, no montante de R$ 224.961.445,78, e de CSLL, na quantia de R$
74.173.063,33, e, também, a exigência da multa regulamentar que, a rigor, havia sido
formalizada na importância de R$ 83.228.533,77. Com efeito, e tendo em vista que o crédito
tributário foi integralmente exonerado, houve a interposição do Recurso de Ofício a este E.
CARF, nos termos do que determina o artigo 34, inciso I do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, com redação dada pela Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, combinado, ainda, com
as disposições normativas previstas na Portaria MF no 63, de 9 de fevereiro de 2017.
Em 30/04/2020, a empresa IBM Brasil tomou conhecimento do resultado do
julgamento do Acórdão no 03-90.846 através de sua Caixa Postal, conforme se verifica dos
Termos de fls. 1.468/1.469, mas, no final, acabou não apresentando qualquer manifestação
recursal.
Através do Despacho de fls. 1.476, os autos foram encaminhados para inclusão
em lote de sorteio e, na sequência, foram distribuídos a este Relator.
Na sequência, a IBM Brasil entendeu por apresentar Manifestação de fls. 1479 em
que solicitou a juntada dos Pareceres técnico-jurídicos elaborados pelos Professores Eduardo
Flores e Sérgio André Rocha, que, a propósito, encontram-se colacionados, respectivamente, às
fls. 1.505/1.528 e 1.530/1.580.
É o relatório.
Voto
Fl. 1598
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.

1.
Juízo de Admissibilidade do Recurso de Ofício

De início, examina-se se o Recurso de Ofício interposto pelo Presidente da 4a
Turma da DRJ/BSB no bojo do Acórdão no 03-90.846 se enquadra na hipótese prevista artigo 34,
inciso I do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, com redação dada pela Lei no 9.532/1997,
que dispõe que “a autoridade de primeira instância recorrerá de ofício sempre que a decisão
exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa de valor total
(lançamento principal e decorrentes) a ser fixado em ato do Ministro de Estado da Fazenda”.
À época em que o Acórdão no 03-90.846 foi prolatado vigia a Portaria MF no 63,
de 09 de fevereiro de 2017, de 03 de janeiro de 2008, que estabelecia que o recurso de ofício
deveria ser proposto quando houvesse a exoneração do sujeito passivo em valor superior de R$
2.500.000,00, sendo que, recentemente, foi publicada a Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de
2023, que acabou alterando o limite de alçada do Recurso de Ofício para R$ 15.000.000,00.
Confira-se:
“Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de 2023
Estabelece limite para interposição de recurso de ofício pelas Turmas de Julgamento das
Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil.
O MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA, substituto, no uso da atribuição que lhe
confere o inciso II do parágrafo único do art. 87 da Constituição, e tendo em vista o
disposto no inciso I do art. 34 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, resolve:
Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita
Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito
passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$
15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
§ 1o O valor da exoneração deverá ser verificado por processo.
§ 2o Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide,
ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário.
Art. 2o Fica revogada a Portaria MF no 63, de 9 de fevereiro de 2017.
Art. 3o Esta Portaria entrará em vigor em 1o de fevereiro de 2023.” (grifei).
A rigor, registre-se que a análise do limite de alçada para fins de cabimento do
Recurso de Ofício deve ser realizada não tendo por base o momento em que a Autoridade
julgadora de 1a instância prolatou o Acórdão e exonerou o crédito ou parte do crédito tributário
em discussão, mas, sim, o momento em que este E. CARF estiver por apreciar o Recurso,
aplicando-se, pois, o limite de alçada vigente à época da apreciação do recurso pela autoridade
julgadora de 2a instância, conforme preceitua a Súmula CARF no 1031.
Considerando, pois, que a 3a Turma da DRJ/BSB concluiu por exonerar
integralmente os créditos tributários de IRPJ, no montante de R$ 224.961.445,78, e de CSLL, na

1 Cf. Súmula CARF no 103: Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada vigente na
data de sua apreciação em segunda instância.
Fl. 1599
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

quantia de R$ 74.173.063,33, e, também, a exigência da multa regulamentar que, a rigor, havia
sido formalizada na importância de R$ 83.228.533,77, e que, portanto, o valor ultrapassa e muito
o limite de alçada de R$ 15.000.000,00, devo conhecer do Recurso de Ofício o qual, a rigor, será
analisado oportunamente.

2.
Do objeto da lide

2.1. Da Dedutibilidade das bases de cálculo do IRPJ e CSLL dos juros sobre
mútuos tomados da holding Lotus

2.1.1. A aplicação do ADE no 10/2010 e a suspensão dos efeitos dos Países
Baixos da lista de regimes fiscais privilegiados

Conforme acima relatado, a Fiscalização entendeu que os juros pagos pelo sujeito
passivo à Lotus seriam indedutíveis do IRPJ e CSLL do período, de modo que deveriam ter sido
adicionados ao Lucro líquido e à base de cálculo da Contribuição. A propósito, veja-se que os
juros decorreriam de empréstimos contraídos pelo sujeito passivo, ao longo dos anos de 2012 a
2014, com reflexos para o ano de 2014, com a finalidade de desenvolver as suas atividades
relacionadas à distribuição/comercialização de equipamentos de informática e de programas de
computador. Além desta motivação, os recursos tomados teriam sido utilizados para fomentar a
atividade do Banco IBM S.A., empresa do Grupo IBM.
Analisando-se o TVF e o Acórdão de impugnação, conclui-se que não houve
questionamento quanto às taxas de remuneração, nem quanto à necessidade, usualidade e
normalidade das despesas. A presente autuação não tem como base as regras de transfer pricing
e nem tampouco as regras gerais de dedutibilidade. Segundo a Fiscalização, a indedutibilidade
dos juros decorreria (i) das regras de subcapitalização (limite quanto ao montante do
empréstimo) e (ii) das regras especiais de dedutibilidade das despesas em virtude de o credor
estar submetido a Regime Fiscal Privilegiado, as quais estavam previstas, respectivamente, nos
artigos 25 e 26 da Lei no 12.249/2010. Veja-se (fls. 9 do TVF):
“37 Por todas as informações e documentos prestados, restou claro a fiscalização que a
fiscalizada, apesar de ter comprovado por meio de contratos de mútuo a existência dos
empréstimos e por meio dos contratos de câmbio o adimplemento de suas despesas, não
foi capaz de comprovar que sua mutuante holandesa exerceu atividade substantiva.”
No entendimento da Autoridade lançadora, a Lotus (empresa vinculada à
autuada) seria uma holding situada no Reino dos Países Baixos que não exerceria atividade
econômica substantiva e gozaria de regime fiscal privilegiado, de acordo com o artigo 2o, inciso
IV da Instrução Normativa RFB no 1037/2010. In verbis:
“Instrução Normativa RFB no 1037, de 04 de junho de 2010
Art. 2o São regimes fiscais privilegiados:
Fl. 1600
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

IV - com referência à legislação do Reino dos Países Baixos, o regime aplicável às
pessoas jurídicas constituídas sob a forma de holding company que não exerçam
atividade econômica substantiva; (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no
1045, de 23 de junho de 2010)”
A despeito da empresa fiscalizada ter fornecido provas da existência dos
empréstimos por meio de contratos de mútuo e do cumprimento de suas obrigações financeiras
por intermédio dos contratos de câmbio, a Autoridade acabou concluindo que o sujeito passivo
não teria provado que a Lotus (mutuante) exerceria atividade econômica substantiva. Ao
contrário, toda a documentação apresentada indicaria, de acordo com as razões expostas pela
Autoridade no TVF, que a mutuante não possuiria a capacidade operacional necessária para
realizar as operações de mútuo que estariam sob investigação. Portanto, a empresa holandesa
existiria apenas no papel, sem uma presença operacional real.
Ou seja, a Acusação fiscal está centrada na premissa de que a autuada não teria
sido capaz de comprovar a dedutibilidade do IRPJ e da CSLL das despesas relacionadas às
operações realizadas com sua vinculada situada na Holanda, membro do Reino dos Países
Baixos. Daí que a Fiscalização entendeu que a fiscalizada não teria conseguido comprovar nem
que a mutuante situada no Reino dos Países Baixos possuiria capacidade operacional, nem que
exerceria atividade econômica substantiva.
E, aí, ao julgar a Impugnação do sujeito passivo, a 4a Turma da DRJ/BSB
entendeu que os artigos 25 e 26 seriam inaplicáveis ao ano de 2014, pois, à época dos fatos
geradores, estaria vigente o Ato Declaratório Executivo RFB no 10/2010, que somente teria sido
revogado em 2015 pelo Ato Declaratório Executivo RFB no 3/2015, cuja eficácia seria ex nunc.
É dizer, nos termos do que restou consignado no Acórdão de impugnação, a mutuante, à época
dos fatos, não estava submetida a regime fiscal privilegiado. Do voto condutor do Acórdão
recorrido, extrai-se a seguinte fundamentação:
“No caso em tela, está patente que o ADE RFB no 3/2015, em verdade, cassou o ADE
RFB no 10/2010, impedindo-o de continuar a surtir os seus efeitos, mas não o
desconstituiu, mesmo porque o ADE RFB no 10/2010 não era ilegal na sua origem.
Outra não foi a orientação da Receita Federal do Brasil, como bem lembrou a
impugnante, pois o parágrafo único do art. 4o da IN RFB no 1.530/14 não deixa dúvida
sobre a eficácia ex nunc do ADE RFB no 3/2015 (...)”.
Diante disso, a 4a Turma da DRJ/BSB entendeu que, em 2014, os efeitos da
inclusão dos Países Baixos na lista de nações com regime fiscal privilegiado foram
temporariamente suspensos no que diz respeito às empresas constituídas sob a estrutura de
Holding Company, nos termos do que restou estipulado na Instrução Normativa RFB no
1037/2010.
Nesse contexto, a Autoridade julgadora acabou dando provimento à pretensão do
sujeito passivo neste ponto e, inclusive, julgou prejudicado o segundo ponto, atinente à
comprovação do exercício de atividade econômica substantiva pela mutuante Lotus.
Está em julgamento, pois, o Recurso de ofício, o qual deve ser desprovido nos
seguintes termos:
Como dito acima, a indedutibilidade dos juros decorreria (i) das regras de
subcapitalização e (ii) das regras especiais de indedutibilidade das despesas, previstas,
respectivamente, nos artigos 25 e 26 da Lei no 12.249/2010. Confira-se:
Fl. 1601
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

“Lei no 12.249, de 11 de junho de 2010
Art. 25. Sem prejuízo do disposto no art. 22 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, os juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil à pessoa física ou jurídica
residente, domiciliada ou constituída no exterior, em país ou dependência com
tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, nos termos dos arts. 24 e 24-A
da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, somente serão dedutíveis, para fins de
determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido, quando se verifique constituírem despesa necessária à atividade, conforme
definido pelo art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964, no período de
apuração, atendendo cumulativamente ao requisito de que o valor total do somatório dos
endividamentos com todas as entidades situadas em país ou dependência com tributação
favorecida ou sob regime fiscal privilegiado não seja superior a 30% (trinta por cento)
do valor do patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil.
Art. 26. Sem prejuízo das normas do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ,
não são dedutíveis, na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido, as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas
ou remetidas a qualquer título, direta ou indiretamente, a pessoas físicas ou jurídicas
residentes ou constituídas no exterior e submetidas a um tratamento de país ou
dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, na forma dos
arts. 24 e 24-A da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, salvo se houver,
cumulativamente: (...).” (grifei).
Numa e noutra hipótese, tem-se que a aplicação das duas regras de
indedutibilidade (regras de subcapitalização e regras especiais de indedutibilidade) estão
condicionadas, in concreto, à condição da mutuante como sujeita a regime fiscal privilegiado,
condição esta afastada pela 4a Turma da DRJ/BSB, de acordo com o ADE RFB no 10/2010.
A Lei 12.249/2010 restringe a possibilidade de dedução, do lucro real e da base de
cálculo da CSLL, de despesas com juros que são pagos a entidades com as quais a empresa
mantém vínculo no exterior, bem como a indivíduos ou entidades jurídicas residentes em
jurisdições com tratamento fiscal privilegiado. Essas medidas se aplicam a operações financeiras
passivas, nas quais a empresa brasileira atua como devedora ao captar recursos no exterior,
desproporcionalmente em relação ao seu patrimônio líquido, com o objetivo de obter benefícios
fiscais. A norma é antiabusiva e visa a afastar uma economia tributária que é considerada
presumivelmente abusiva pelo legislador, o que está evidenciado na Exposição de Motivos da
Medida Provisória no 472/2009, convertida na aludida lei.
Nas palavras de Ramon Tomazela Santos2,
“(...) a Lei no 12.249/2010 introduziu as regras de subcapitalização no direito tributário
brasileiro com o objetivo de limitar a dedução, para fins de determinação do lucro real e
da base de cálculo da CSLL, de despesas com juros pagos ou creditados a partes
vinculadas no exterior, bem como a pessoas físicas ou jurídicas residentes em jurisdição
com tributação favorecida ou em regime fiscal privilegiado. Trata-se, portanto, de
normas jurídicas dirigidas às operações financeiras passivas, nas quais a pessoa jurídica
no Brasil figura como devedora em virtude da captação de recursos no exterior, em
desproporção ao seu patrimônio líquido, para a obtenção de vantagem fiscal.
A Exposição de Motivos que acompanhou a Medida Provisória no 472/2009, convertida
na Lei no 12.249/2010, destaca o propósito antielisivo da lei, cujo objetivo consiste em
evitar a economia tributária correspondente à diferença de alíquota entre o IRRF

2 SANTOS, Ramon Tomazela. O imposto de renda e as regras de subcapitalização. São Paulo: Thomson Reuters
Brasil, 2023, p. 59.
Fl. 1602
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

incidente sobre os juros decorrentes do contrato de mútuo e o impacto da dedução da
respectiva despesa na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.”
Como condição de aplicabilidade dos artigos 24 e 24-A da Lei no 9.430/1996, bem
como dos artigos 25 e 26 da Lei 12.249/2010, a Receita Federal relaciona na Instrução
Normativa RFB no 1037/2010 países ou dependências com tributação favorecida e regimes
fiscais privilegiados. Tal relação, portanto, está conectada com os ideais de cognoscibilidade
(conhecimento do direito), confiabilidade e calculabilidade, pois seria inadmissível atribuir ao
contribuinte a tarefa de verificar, no direito doméstico de cada jurisdição, a existência de
tributação favorecida ou de regimes privilegiados, sendo igualmente inadmissível emprestar
efeitos retroativos a uma lista publicada após a realização dos fatos geradores. A black list da
Instrução Normativa está, assim, ligada ao princípio da legalidade e ao princípio da segurança
jurídica, nas suas dimensões estática e dinâmica (o direito deve ser cognoscível, confiável e
calculável)3.
No caso em apreço, confira-se que, quando da realização dos fatos geradores
(2014), estava em vigor o ADE RFB no 10/2010, que havia suspendido a inclusão dos Países
Baixos da relação de países detentores de regime fiscal privilegiado constante da Instrução
Normativa RFB no 1037/2010. Tal Ato somente veio a ser revogado em 2015, quando da edição
do ADE RFB no 3/2015, ou seja, após a realização dos fatos geradores (2014) e a celebração dos
contratos (2012 a 2014), o que, evidentemente, suscita a questão da inaplicabilidade do último
Ato Declaratório, visto que não se pode exigir que o sujeito passivo tivesse pautado sua conduta
em norma ainda inexistente. Isto é, nem mesmo há necessidade de adentrar-se na discussão da
taxatividade ou não da black list, pois, no caso concreto, a Holanda não figurava, conforme
entendimento do próprio Fisco, na lista de países com regime fiscal privilegiado, tendo em vista
que, quando da celebração dos contratos e da realização do fato imponível, ainda estava em vigor
aquele outro ADE.
A alegação da Fiscalização de que o ADE RFB no 3/2015 teria efeitos retroativos
viola o próprio conteúdo do citado Ato, segundo o qual ele entrou em vigor na data de sua
publicação, bem como o disposto no parágrafo único do artigo 4o da IN RFB ./2015, segundo o
qual o resultado do pedido de revisão produzirá efeitos a partir da data de publicação, no Diário
Oficial da União, do ADE. Quer dizer, no caso em tela, houve violação, por parte da
Fiscalização, do princípio da legalidade, em decorrência da violação expressa ao ADE e à
redação constante na Instrução Normativa, a qual é de observância obrigatória pelos Auditores
fiscais da Receita Federal do Brasil. É incabível a aplicação retroativa do novo normativo, pois o
“resultado do processo de análise produzirá efeitos a partir da data de publicação de Ato
Declaratório Executivo revogando o ato concessivo do efeito suspensivo ou da Instrução
Normativa atualizando a lista de jurisdições com tributação favorecida e regimes fiscais
privilegiados”4. Foi, igualmente, frustrado o princípio da segurança jurídica, pois, como
asseverado anteriormente, o direito deve ser cognoscível, confiável e calculável.
Logo, entendo por negar provimento ao Recurso de Ofício sem a necessidade de
adentrar-se no exame da existência da atividade econômica substantiva e da capacidade
operacional da Lotus. Tais matérias, a propósito, não foram julgadas pela 3a Turma da DRJ/BSB,
já que, no caso, foram consideradas prejudicadas ante o acolhimento da primeira matéria acima,
prejudicial àquelas outras. Com efeito, se a Lotus não era uma entidade submetida a regime fiscal

3 ÁVILA, Humberto. Teoria da segurança jurídica. 5. ed., rev., atual. e ampl. São Paulo : Malheiros, 2019.
4 Tomazela, Ramon O imposto de renda e as regras de subcapitalização / Ramon Tomazela. -- São Paulo : Thomson
Reuters Brasil, 2023, p. 94.
Fl. 1603
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

privilegiado, realmente não é necessário cogitar-se de sua substância econômica e/ou de sua
capacidade operacional.

2.2. Da inexistência de informações inexatas, incompletas ou omitidas na
Escrituração Contábil Digital – ECD

Segundo o TVF, as informações contábeis fornecidas através da Escrituração
Contábil Digital (ECD) estariam incorretas, incompletas ou omissas. A autoridade administrativa
não especificou se o suposto erro se encaixaria na categoria de incorreção, incompletude ou
omissão, limitando-se a mencionar essas três características. Nesse contexto, exigiu-se a
aplicação da multa de acordo com o artigo 57, inciso III, alínea "a", da Medida Provisória 2.158-
35/2001, com a redação da Lei no 12.873/2013.
Basicamente, a Autoridade Fiscal concluiu que incluir a descrição movimento do
mês em alguns lançamentos contábeis resultaria em uma informação contábil deficiente ou
incompleta. Além disso, o TVF asseverou que os lançamentos eram efetuados no último dia do
mês, sem observar a data apropriada.
Também neste ponto foi julgada procedente a impugnação da contribuinte, tanto
porque a DRJ entendeu que a fiscalização deveria ter intimado o infrator para retificar ou prestar
as informações omitidas nos termos do parágrafo único do artigo 12 da Lei no 8.218/91, quanto
porque decidiu que a contribuinte não teria praticado qualquer infração.
Com razão a DRJ.
Inicialmente, vale rememorar que a Autoridade Fiscal teria identificado supostos
problemas fiscais relacionados à indedutibilidade dos juros provenientes daquele passivo com
uma parte relacionada exatamente com base nas informações retiradas dos lançamentos
contábeis ora mencionados, o que, de certa forma, fragiliza a acusação fiscal no tocante à ECD.
Noutro giro, todas as informações necessárias para obter uma compreensão precisa do evento
econômico estavam claramente apresentadas no lançamento contábil, o qual não deve ser
interpretado exclusivamente com base em seu histórico. O simples fato de o histórico conter a
descrição movimento do mês não distorceu e nem prejudicou a informação, tanto é que ela
serviu de base para a lavratura do Auto de Infração para a cobrança do IRPJ e da CSLL.
O conteúdo informativo contábil não se limita ao histórico do lançamento
contábil. Para obter uma compreensão abrangente do evento econômico registrado e apresentado
pela contabilidade, é necessária uma análise de todos os demais dados contidos no lançamento.
No presente caso, e como acima asseverado, foi possível à auditoria da Receita Federal obter
uma compreensão abrangente da informação contábil que se buscou comunicar por meio do
lançamento. O arquivo não paginável elaborado pela Autoridade Fiscal evidenciou que se tratava
de um passivo adquirido com parte relacionada. Essa informação pôde ser discernida diretamente
do arquivo. Além disso, da própria subconta foi possível retirar a informação atinente ao evento
econômico.
As contas contábeis mostram o registro de um empréstimo (ou juros, visto que há
distinção entre essas categorias em cada subconta) com uma parte relacionada localizada no
exterior. A análise completa do lançamento contábil foi suficiente para identificar o evento
econômico, dispensando a necessidade de examinar o histórico da transação em si.
Fl. 1604
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

Acrescente-se, também, que os campos 07, 08 e 09 dos registros I250 são, nos
termos do Manual da ECD, de preenchimento facultativo.
Outrossim, como bem exposto no acórdão de impugnação, a frequência dos
lançamentos contábeis pode ser mensal, conforme previsto no § 1o do artigo 1.184 do Código
Civil, que permite a utilização de uma escrituração resumida do Diário, desde que os totais não
ultrapassem um período de trinta dias, especialmente para contas com operações numerosas ou
realizadas fora da sede do estabelecimento. Para adotar essa prática, é necessária a utilização de
livros auxiliares devidamente autenticados para registro individualizado e a conservação dos
documentos que permitam a verificação adequada, ao passo que a Fiscalização não identificou
nenhuma violação de itens do Manual de Preenchimento (conforme aprovado pelo Ato
Declaratório Executivo Cofis no 17/15) e também não investigou se a contribuinte estaria
cumprindo as disposições do Código Civil relativas aos livros auxiliares.
Por fim, a regra do inciso II do parágrafo único do artigo 12 da Lei 8.218/1991 é
suficientemente descritiva, abrangente e decisiva, no sentido de determinar que as multas “serão
reduzidas” a 75% se o sujeito passivo cumprir a obrigação no prazo a ser fixado em intimação.
A redação do dispositivo legal não deixa margem para dúvidas, pois estabelece, ao mesmo
tempo, um direito para o contribuinte e um dever para a fiscalização, dever este concernente à
necessidade de intimação para que o sujeito passivo forneça as informações ou corrija a ECD
dentro de determinado prazo. Denota-se, facilmente, que essa regra está de acordo com o
princípio da cooperação, o qual tem regido cada vez mais a relação entre o Fisco e o contribuinte
(cooperativa compliance).
Como bem exposto no acórdão ora impugnado, a leitura conjunta do inciso I
(hipótese de inexistência de instauração de procedimento de ofício) e do inciso II (hipótese de
existência de procedimento de ofício em curso) do parágrafo único do artigo 18
supramencionado revelam que, no curso do procedimento fiscal, a multa pode ser reduzida a
75% do seu valor, desde que o contribuinte seja intimado e, no prazo estipulado na intimação,
corrija a informação incorreta ou forneça aquela que tenha sido omitida.
Não se pode conceber que o poder de o contribuinte reduzir a multa seja deixado
ao critério da Fiscalização, uma vez que, de acordo com o direito vigente, não deve haver
margem para discricionariedade na aplicação de multas por descumprimento de obrigações
acessórias (a atividade de lançamento é vinculada à lei). Portanto, se houver identificação de
incorreção ou omissão nos registros digitais, a Fiscalização tem o dever de notificar o
contribuinte para efetuar as correções ou fornecer as informações omitidas. Caso contrário, sob
que circunstância o contribuinte poderia exercer o direito de reduzir a multa a 75%?
Sendo assim, embora o sujeito passivo esteja equivocado quanto ao argumento da
inconstitucionalidade da multa, já que tal argumento não pode ser acolhido na esfera
administrativa ante o óbice estabelecido na Súmula CARF no 2, os demais argumentos da
impugnação, que foram acolhidos pela DRJ, devem ser mantidos nesta instância, negando-se,
assim, provimento ao Recurso de ofício.

3.
Conclusão

Por todo o exposto e por tudo mais que consta dos autos, conheço do Recurso de
Ofício e, no mérito, entendo por negar-lhe provimento.
Fl. 1605
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1302-006.970 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720808/2019-33

(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Fl. 1606
DF CARF MF
Original