Tribunal: CARF
Processo: 13982.001023/2009-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO MILTON DA SILVA RISSO
Órgão colegiado: Quinta Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-31
Data de publicação: 2023-12-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2005 a 31/07/2009
DECADÊNCIA OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL DE RESPONSABILIDADE DE PESSOA FÍSICA. DECADÊNCIA. COMPROVAÇÃO. PROPRIETÁRIO.
Mesmo ocorrendo antecipações de recolhimentos conforme reconhecido pela decisão de piso, atraindo o prazo decadencial para o art. 150§ 4o do CTN. Não há que se falar em decadência.
AFERIÇÃO INDIRETA. ARBITRAMENTO. LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. POSSIBILIDADE.
Com a recusa ou apresentação deficiente de documentos a fiscalização promoverá o lançamento de ofício por arbitramento, inscrevendo as importâncias que reputar devidas, conforme respaldo no art. 33, §3° da Lei 8.212/91, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.
ALEGAÇÕES E PROVAS. MOMENTO PROCESSUAL OPORTUNO. NÃO APRESENTAÇÃO. PRECLUSÃO. DEFINITIVIDADE.
Nos termos do art. 17 do Decreto no 70.235, DE 1972, considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada em impugnação, verificando-se a preclusão consumativa em relação ao tema.

Inteiro teor:
S2-TE05
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13982.001023/2009-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2005-000.174 – 2a Seção de Julgamento / 5a Turma Extraordinária
Sessão de
31 de outubro de 2023
Recorrente
SANDRO ANTONIO LOSS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2005 a 31/07/2009
DECADÊNCIA
OBRA
DE
CONSTRUÇÃO
CIVIL
DE
RESPONSABILIDADE
DE
PESSOA
FÍSICA.
DECADÊNCIA.
COMPROVAÇÃO. PROPRIETÁRIO.
Mesmo ocorrendo antecipações de recolhimentos conforme reconhecido pela
decisão de piso, atraindo o prazo decadencial para o art. 150§ 4o do CTN. Não
há que se falar em decadência.
AFERIÇÃO
INDIRETA.
ARBITRAMENTO.
LEGISLAÇÃO
DE
REGÊNCIA. POSSIBILIDADE.
Com a recusa ou apresentação deficiente de documentos a fiscalização
promoverá o lançamento de ofício por arbitramento, inscrevendo as
importâncias que reputar devidas, conforme respaldo no art. 33, §3° da Lei
8.212/91, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.
ALEGAÇÕES E PROVAS. MOMENTO PROCESSUAL OPORTUNO. NÃO
APRESENTAÇÃO. PRECLUSÃO. DEFINITIVIDADE.
Nos termos do art. 17 do Decreto no 70.235, DE 1972, considerar-se-á não
impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada em
impugnação, verificando-se a preclusão consumativa em relação ao tema.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em
conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, apenas em relação à decadência, e na parte
conhecida, negar-lhe provimento. Vencido o Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso
(relator), que conhecia também da matéria responsabilidade pelos recolhimentos do FNDE, e na
parte conhecida, deu-lhe provimento parcial para excluir do lançamento os valores relativos ao
FNDE (Salário Educação). Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Mario Hermes
Soares Campos.
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13982.001023/2009-13
Fl. 70
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2005-000.174 - 2a Sejul/5a Turma Extraordinária
Processo no 13982.001023/2009-13

(documento assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso - Relator

(documento assinado digitalmente)
Mario Hermes Soares Campos – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Milton da Silva
Risso, Mario Hermes Soares Campos, Sheila Aires Cartaxo Gomes (Presidente).
Relatório
01 – Destaco parte do relatório da decisão recorrida que diz:

" Trata-se de Auto de Infração (AI DEBCAD n° 37.240.274-7), fls. 01 a 08, por meio do
qual se exige do sujeito passivo acima qualificado o montante de R$ 4.253,92 (quatro
mil, duzentos e cinqüenta e três reais e noventa e dois centavos), consolidado em
28/0.9/2009, devidas a Seguridade Social relativamente as contribuições devidas à
terceiras entidades, incidentes sobre a remuneração dos segurados empregados.
(Grifei)
A autoridade lançadora relata que o débito, objeto do presente Auto, refere-se à mão-
de-obra aplicada na construção civil, matricula CEI n° 70.001.20382/69, localizada na
Rua Augusta Muller Bohner, 257-D - Bairro Passo dos Fortes - Chapecó/SC e que tive
como fato gerador a remuneração apurada por aferição indireta através do Custo
Unitário Básico (CUB), publicado pelo Sindicato da Industria da Construção Civil
(SINDUSCON/SC).
Explica que o critério de aferição do montante da mão-de-obra na construção civil
encontra respaldo no art.33, § 4°, da Lei n° 8.212/91, e que tomou por base o Aviso de
Regularização de Obra - ARO, no qual apresenta as características da obra.
Refere que nos meses de competência de outubro de 2004 a janeiro de 2008, o
proprietário da obra adquiriu concreto usinado sendo que 5% (cinco) por cento dos
valores pagos foram considerados mão-de-obra aplicada na obra, tendo sido
corrigidos pela Taxa Referencial da Sistema Especial de Liquidação e Custódia -
SELIC, em conformidade com a IN SRP n° 03/2005.
Observa que, de acordo com Laudo Técnico emitido por profissional legalmente
habilitado, a obra encontra-se 44,88% (quarenta e quatro inteiros e oitenta e oito
centésimos de por cento) concluída, sendo observada, pelo presente lançamento, tal
circunstância.
02 - O contribuinte apresentou impugnação no qual teve o acórdão da DRJ assim
ementado e que julgou a sua defesa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2005 a 31/07/2009
Fl. 71
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2005-000.174 - 2a Sejul/5a Turma Extraordinária
Processo no 13982.001023/2009-13

OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. ARBITRAMENTO FISCAL.
Na falta de prova regular e formalizada, o montante dos salários pagos pela execução
de obra de construção civil pode ser obtida mediante cálculo da mão-de-obra
empregada, proporcional à área construída e ao padrão de execução da obra, cabendo
à empresa autuada o ônus da prova em contrário.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/05/2005 a 31/07/2009
DECADÊNCIA. SÚMULA VINCULANTE N° 8.
Aplica-se, para as contribuições previdenciárias, o prazo decadencial previsto no
Código Tributário Nacional, a partir da edição da Súmula Vinculante n° 8 pelo
Supremo Tribunal Federal, a qual declarou a inconstitucionalidade do artigo 45 da Lei
n° 8.212/91.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
03 - O contribuinte foi intimado e apresentou recurso. É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso - Relator,
04 – O recurso do contribuinte é tempestivo e portanto passo a sua análise.
05 – Conforme relatório fiscal o lançamento se deu:
Trata-se de Auto de Infração (AI DEBCAD n° 37.240.274-7), fls. 01 a 08, por meio do
qual se exige do sujeito passivo acima qualificado o montante de R$ 4.253,92 (quatro
mil, duzentos e cinqüenta e três reais, noventa e nove centavos), consolidado em
28/09/2009, devidas a Seguridade Social relativamente as contribuições devidas a
Outras Entidades, denominadas TERCEIROS (Salário Educação, INCRA, SENAI, SESI
e SEBRAE), incidentes sobre as remunerações pagas aos segurados.
06 – 05 – O contribuinte em suas razões recursais trata dos mesmos pontos já
abordados em defesa, mas pelo que verifiquei os relacionados ao enquadramento do padrão da
obra e divergência na aferição de área utilizada já foram julgadas pela DRJ atendendo o pedido
do contribuinte e não serão conhecidas. Ao menos não resta claro no recurso, de forma dialética
ao julgador avaliar o sistema de provas e razões, que tais matérias foram de alguma forma
desfavoráveis, ao que parece o contribuinte aquiesceu aos mesmos fundamentos da defesa e se
esqueceu dos pontos que foram-lhe favoráveis na decisão da DRJ.
07 – Esse relator ao menos no cotejo para perquirir sobre a dialeticidade entre
uma e outra não encontra diferença e portanto, haja vista esse ponto resta claro a falta de
interesse de agir do contribuinte nessa parte de ambas as matérias, não trazendo fundamentos
dialéticos de diferença entre o que pediu em impugnação e o que foi decidido e no recurso
voluntário para melhor análise.
Fl. 72
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2005-000.174 - 2a Sejul/5a Turma Extraordinária
Processo no 13982.001023/2009-13

08 – Portanto, apenas serão conhecidas as matérias relacionadas a decadência e a
responsabilidade dos tributos.
Responsabilidade pelos recolhimentos
09 - Por concordar com as razões da decisão recorrida quanto a análise desse
ponto as adoto como razões de decidir negando provimento, excluindo a hipótese do FNDE
Salário Educação:
Pelo que se infere do relatório, o interessado/proprietário pretende que seja cobrada
da pessoa jurídica contratada a contribuição sobre a mão-de-obra, uma vez que
quando a contratou para execução parcial da obra essa teria se responsabilizado pelos
recolhimentos. Anexa nota fiscal de prestação de serviço de mão-de-obra n° 107, de
05/01/2003, no valor de R$ 6.000,00, anexa à fl. 34, da Empreiteira Mercantil de Darcy
Bertotti.
Ocorre que, o proprietário, incorporador ou dono da obra de construção civil, quando
pessoa física, equipara-se à empresa em relação aos segurados que lhe prestem
serviços, sendo de sua responsabilidade, dentre outras obrigações, a de recolher as
contribuições devidas incidentes sobre a remuneração total paga ou creditada aos seus
segurados empregados.
Tal responsabilidade somente será elidida quando da comprovação do recolhimento
das referidas contribuições pela contratada, conforme disciplina o inciso I, do art. 169
da Instrução Normativa MPS/ SRP n° 3/2005, in verbis:
Art. 189. Na contratação de serviços mediante cessão de mão-de-obra ou de obra ou
serviço de construção civil, até a competência janeiro de 1999, observado o disposto
no inciso VII do art. 179, a responsabilidade solidária do contratante com a
contratada, será elidida com a comprovação do recolhimento das contribuições
sociais devidas pela contratada: (Nova redação dada pela IN MPS SRP n°20, de
11/01/2007)
I quando se tratar de obra ou serviço de construção civil: (Nova redaçao dada pela
IN MPS SRP n” 20, de 11/01/2007)
(...)
Art. 169. Na construção civil, sujeita-se à retenção de que trata o art. 140, observado
o disposto no art. 1 72:
I - a prestação de serviços mediante contrato de empreitada parcial, conforme
definição contida na alínea “b " do inciso XXVIII, do art. 413;
Percebe-se, portanto, que o interessado não trouxe aos autos as guias recolhimento dos
valores retidos, como determina a legislação de regência, sequer trouxe documento
capaz de elucidar o que foi, de fato, contratado entre as partes. Assim sendo, não
assiste razão o contribuinte em seu pleito.
10 - No caso dos autos, o Relatório do Processo Administrativo Fiscal esclarece
que a aferição indireta foi empregada como método de autuação em razão da deficiência de
documentos apresentados. Portanto, necessário que haja o afastamento (impugnação) do método
de aferição indireta para que haja o conhecimento dos demais pontos.
Fl. 73
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2005-000.174 - 2a Sejul/5a Turma Extraordinária
Processo no 13982.001023/2009-13

11 – Em regra por ter ocorrido o lançamento por aferição indireta o prazo
decadencial seria o do art. 173, I do CTN, contudo, havendo recolhimentos antecipados,
conforme reconhecido pelos julgadores de piso a norma aplicável é o art. 150§ 4o do CTN.”
12 – No caso dos autos a DRJ avaliou a contagem do prazo considerando 5
(cinco) anos e dentro das 2 hipóteses comuns que são através do art. 173, I do CTN e a outra do
art. 150§4o do CTN e entendeu pela não decadência do seu direito de lançar, verbis:
“O interessado argüiu pela decadência do lançamento, vez que o prazo para a
cobrança dos créditos previdenciários, anteriores a vigência da Lei 8.212/91, é de 5
(cinco) anos a contar da data em se poderia ter havido o lançamento ou a
homologação. Bem como, informa que a obra iniciou-se em 10/03/2004, sendo 44,88%
(quarenta e quatro inteiros e oitenta e oito centésimos de por cento) concluída no prazo
de 90 dias do referido ano, e o auto de infração se deu em 28/07/2009.
(...)
Assim sendo, em análise aos elementos que instruíram o processo, verifica-se que o
salário de contribuição foi apurado no mês de agosto/2009, conforme demonstrado no
ARO - Aviso de Regularização de Obras (fi. 35), sendo considerada como competência
de ocorrência do fato gerador o mês de sua emissão.
Ademais, verifica-se que o sujeito passivo efetuou recolhimentos antecipados em
relação a obra a partir de 10/2004 e que o lançamento de oficio se deu em 28/09/2009,
conforme ciência do proprietário.
Portanto, não está decadente por qualquer um dos dispositivos do CTN
que tratam da matéria o auto de infração em litígio.”
13 – Portanto, afasto essa parte das razões.
14 - Com relação aos demais temas dos tributos acerca de terceiros lançados, a
respeito do FNDE – mais conhecido como salário educação, tenho comigo que é o caso de dar
provimento parcial ao recurso voluntário, aplicando ao caso as disposições do art. 62 § 2odo
RICARF que diz:
(...)
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e
pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática
dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da
Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas
pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada
pela Portaria MF no 152, de 2016)
15 – Ocorre que na época não havia como o contribuinte questionar essa exação
da forma como colocada pois sequer existia julgamento dos Tribunais Superiores a respeito do
tema e portanto diante dos termos do art. 62§ 2o do RICARF entendo pela sua aplicação, mesmo
que de ofício em decorrência da avaliação da sujeição passiva tributária sendo matéria de ordem
pública.
16 – No caso a contribuição denominada salário-educação tem previsão na CF no
art.212, § 5o,da CF/88, do que se extrai a sujeição passiva apenas da empresa:
Fl. 74
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2005-000.174 - 2a Sejul/5a Turma Extraordinária
Processo no 13982.001023/2009-13

Art. 212. (...).
§ 5o A educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento a
contribuição social do salário-educação, recolhida pelas empresas na forma da
lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional no 53, de 2006). (grifo posto).
17 – Na Lei no 9.424/96, ao instituir o tributo, ratificou como sujeito passivo da
obrigação tributária unicamente a empresa, conforme seu art. 15:
Art. 15. O Salário-Educação, previsto no art. 212, § 5o, da Constituição Federal e devido
pelas empresas, na forma em que vier a ser disposto em regulamento, é calculado com
base na alíquota de 2,5% (dois e meio por cento) sobre o total de remunerações pagas ou
creditadas, a qualquer título, aos segurados empregados, assim definidos no art. 12,
inciso I, da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991. (grifo posto).
18 - A Lei n. 9.766/98, em seu art. 1o, § 3o, melhor define o conceito de empresa
para fins de identificação do sujeito passiva da obrigação tributária:
Art. 1o (...).
§ 3o Entende-se por empresa, para fins de incidência da contribuição social do
Salário-Educação, qualquer firma individual ou sociedade que assume o risco
de atividade econômica, urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como
as empresas e demais entidades públicas ou privadas, vinculadas à Seguridade
Social. (grifo posto).
19 - O regulamento da contribuição (Dec.no 6.003/06), assim especifica o
contribuinte em seu art. 2o:
Art. 2o - São contribuintes do salário-educação as empresas em geral e as entidades
públicas e privadas vinculadas ao Regime Geral da Previdência Social, entendendo-se
como tais, para fins desta incidência, qualquer firma individual ou sociedade que assuma
o risco de atividade econômica, urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem assim a
sociedade de economia mista, a empresa pública e demais sociedades instituídas e
mantidas pelo Poder Público, nos termos do art. 173, § 2o, da Constituição. (grifo
posto).
20 - Note-se, assim, que o comando constitucional, relacionado ao salário-
educação, determina que os sujeitos passivos da obrigação tributária sejam as empresas na
forma da lei.
21 – Portanto, a Lei no 9.766/98, em seu art. 1o, § 3o, supracitado, ao tratar sobre a
contribuição em questão, definiu como empresa qualquer firma individual ou sociedade que
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DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2005-000.174 - 2a Sejul/5a Turma Extraordinária
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assume o risco de atividade econômica, urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem
como as empresas e demais entidades públicas ou privadas, vinculadas à Seguridade Social.
22 - Não existe na legislação citada comando legal, definindo a sujeição passiva e
que inclua as pessoas físicas proprietárias de obra de construção civil.
23 - Outrossim, pode-se perquirir na aplicação do art. 15, parágrafo único, da Lei
n. 8.212/91, contudo tal legislação tem sua aplicabilidade limitada tão somente às
contribuições previdenciárias, pois trata do plano de custeio da seguridade social.
Art. 15. Considera-se:
I - empresa - a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade
econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e entidades
da administração pública direta, indireta e fundacional;
II - empregador doméstico - a pessoa ou família que admite a seu serviço, sem
finalidade lucrativa, empregado doméstico.
Parágrafo único. Equiparam-se a empresa, para os efeitos desta Lei, o contribuinte
individual e a pessoa física na condição de proprietário ou dono de obra de construção
civil, em relação a segurado que lhe presta serviço, bem como a cooperativa, a
associação ou a entidade de qualquer natureza ou finalidade, a missão diplomática e a
repartição consular de carreira estrangeiras.
24 – Outrossim, descabe – do ponto de vista jurídico – a pretensão de combinar a
previsão dos artigos 15 da Lei no 9.424/96 e 1o da Lei no 9.766/98, com o art. 12, inciso I, da Lei
no 8.212/91, referido no primeiro preceptivo.
25 - Isso porque, a despeito de o artigo 12, inciso I, da Lei no 8.212/91 definir os
apenas segurados da Previdência Social, a sua utilização pelo artigo 15 da Lei no 9.424/96
refere-se unicamente à definição da base de cálculo da contribuição, que será a remuneração
paga aos segurados empregados ali definidos.
26 - Veja-se o dispositivo:
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas:
I - como empregado:
(...).
27 - Não há, em nenhum dispositivo que trata da matéria, previsão semelhante à
existente no artigo 25 da Lei no 8.212/91, para fins de equiparação, se é que esta seria possível
diante da redação do artigo 212, §5o, da CF/88, do empregador pessoa física à empresa. Vê-se,
assim, que a pretensão, de exigir o tributo dos empregadores rurais/urbanos pessoas físicas, não
possui qualquer fundamento legal ou constitucional.
28 - Eventual interpretação que se pretenda conferir infringe, além do próprio
dispositivo do artigo 212, §5o, da CF/88 – porque o comando constitucional é que o conceito de
Fl. 76
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2005-000.174 - 2a Sejul/5a Turma Extraordinária
Processo no 13982.001023/2009-13

empresa deve ser estabelecido por lei –, o princípio da legalidade tributária, pois a definição do
contribuinte do tributo é matéria reservada à lei, nos termos do artigo 97, inciso III, do CTN.
29 – Portanto, estando o contribuinte constituído por pessoa física, é inexigível a
contribuição do salário-educação. Mesmo que possua empregados em seu nome, não está
formalmente constituído como pessoa jurídica, não se qualificando como sujeito passivo da
exação.
30 – No caso aplicável os termos do Tema 362 do E. STJ assim disposto1:
PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. CONTRIBUIÇÃO PARA O SALÁRIO-
EDUCAÇÃO.
RECEPÇÃO,
PELA
CARTA
DE
1988,
DA
LEGISLAÇÃO
REGULADORA
DA
MATÉRIA
(DECRETO
1.422/75).
SUJEITO
PASSIVO.
CONCEITO AMPLO DE EMPRESA.
1. A contribuição para o salário-educação tem como sujeito passivo as empresas,
assim entendidas as firmas individuais ou sociedades que assumam o risco de
atividade econômica, urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, em consonância
com o art. 15 da Lei 9.424/96, regulamentado pelo Decreto 3.142/99, sucedido pelo
Decreto 6.003/2006. (Precedentes: REsp 272.671/ES, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/02/2008, DJe 04/03/2009; REsp
842.781/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em
13/11/2007, DJ 10/12/2007; REsp 711.166/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON,
SEGUNDA TURMA, julgado em 04/04/2006, DJ 16/05/2006) 2. O salário-educação,
anteriormente à Constituição da República de 1988, era regulado pelo Decreto-Lei
1.422/1975, que, no tocante à sujeição passiva, acenou para um conceito amplo de
empresa, ao estabelecer que: "Art. 1o. (...) § 5o - Entende-se por empresa para os fins
deste decreto-lei, o empregador como tal definido na Consolidação das Leis do
Trabalho, e no artigo 4o da Lei 3.807, de 26 de agosto de 1960, com a redação dada
pelo art. 1o da Lei no 5.890, de 8 de junho de 1973, bem como as empresas e demais
entidades públicas e privadas, vinculadas à previdência social, ressalvadas as exceções
previstas na legislação específica e excluídos os órgãos da administração direta."
3. Sob esse enfoque, empresa, para os fins do citado Decreto-Lei, encerrava o conceito
de empregador, conforme definido na Consolidação das Leis do Trabalho e no art. 4o,
da Lei 3.807/60, verbis: CLT: "Art. 2o. Considera-se empregador a empresa, individual
ou coletiva, que, assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e
dirige a prestação pessoal de serviço.
§ 1o. Equiparam-se ao empregador, para os efeitos exclusivos da relação de emprego,
os profissionais liberais, as instituições de beneficência, as associações recreativas ou
outras instituições sem fins lucrativos, que admitirem trabalhadores como
empregados."
Lei 3.807/60, com a nova redação dada pela Lei 5.890/73: "Art. 4o.
Para os efeitos desta lei, considera-se: a) empresa - o empregador, como tal definido
na CLT, bem como as repartições públicas autárquicas e quaisquer outras entidades

1
https://processo.stj.jus.br/repetitivos/temas_repetitivos/pesquisa.jsp?novaConsulta=true&tipo_pesquisa=T&cod_tem
a_inicial=362&cod_tema_final=362
Fl. 77
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2005-000.174 - 2a Sejul/5a Turma Extraordinária
Processo no 13982.001023/2009-13

públicas ou serviços administrados, incorporados ou concedidos pelo Poder Público,
em relação aos respectivos servidores no regime desta lei."
4. A Carta Constitucional promulgada em 1988, consoante entendimento do STF,
recepcionou formal e materialmente a legislação anterior, tendo o art. 25 do ADCT
revogado tão-somente o § 2o, do art. 1o, do citado Decreto-Lei, que autorizava o Poder
Executivo a fixar e alterar a alíquota, sendo forçoso concluir pela subsistência da
possibilidade de exigência do salário-educação, nos termos da legislação em vigor à
época.
(Precedente do STF: RE 290079, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno,
julgado em 17/10/2001, DJ 04-04-2003) 5. Com efeito, a alteração do regime aplicável
ao salário-educação, implementada pela novel Constituição da República, adstringiu-
se à atribuição de caráter tributário, para submete-la ao princípio da legalidade, mas
preservando a mesma estrutura normativa insculpida no Decreto-Lei 1.422/75, vale
dizer: mesma hipótese de incidência, base de cálculo e alíquota.
6. Destarte, a Lei 9.424/96, que regulamentou o art. 212, § 5o, da Carta Magna, ao
aludir às empresas como sujeito passivo da referida contribuição social, o fez de forma
ampla, encartando, nesse conceito, a instituição, individual ou coletiva, que, assumindo
os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação pessoal de
serviço, bem como qualquer entidade, pública ou privada, vinculada à previdência
social, com ou sem fins lucrativos, ressalvadas as exceções previstas na legislação
específica e excluídos os órgãos da administração direta (art. 1o, § 5o, do Decreto-Lei
1.422/75 c/c art. 2o da CLT).
7. O Decreto 6.003/2006 (que revogou o Decreto 3.142/99), regulamentando o art. 15,
da Lei 9.424/96, definiu o contribuinte do salário-educação com foco no fim social
desse instituto jurídico, para alcançar toda pessoa jurídica que, desenvolvendo
atividade econômica, e, por conseguinte, tendo folha de salários ou remuneração, a
qualquer título, seja vinculada ao Regime Geral de Previdência Social: "Art. 2o São
contribuintes do salário-educação as empresas em geral e as entidades públicas e
privadas vinculadas ao Regime Geral da Previdência Social, entendendo-se como tais,
para fins desta incidência, qualquer firma individual ou sociedade que assuma o risco
de atividade econômica, urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem assim a
sociedade de economia mista, a empresa pública e demais sociedades instituídas e
mantidas pelo Poder Público, nos termos do art. 173, § 2o, da Constituição."
8. "A legislação do salário-educação inclui em sua sujeição passiva todas as entidades
(privadas ou públicas, ainda que sem fins lucrativos ou beneficentes) que admitam
trabalhadores como empregados ou que simplesmente sejam vinculadas à Previdência
Social, ainda que não se classifiquem como empresas em sentido estrito (comercial,
industrial, agropecuária ou de serviços). A exação é calculada sobre a folha do salário
de contribuição (art.1o, caput e § 5o, do DL 1.422/75)."
(REsp 272.671/ES, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado
em 21/02/2008, DJe 04/03/2009, REPDJe 25/08/2009) 9. "É constitucional a cobrança
da contribuição ao salário-educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituição
Federal de 1988, e no regime da Lei no 9424/96."
(Súmula 732 do STF) 10. In casu, a recorrente é associação desportiva, sem fins
lucrativos, vinculada à Previdência Social e com folha de empregados, encartando-se
no conceito amplo de empresa, razão pela qual se submete à incidência do salário-
educação.
11. É que a Lei 9.615/88, que instituiu normas gerais sobre desporto e regulou a
atuação das entidades que exploram o desporto profissional, equiparou essas entidades
às sociedades empresárias, in verbis: "Art. 27. As entidades de prática desportiva
participantes de competições profissionais e as entidades de administração de desporto
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2005-000.174 - 2a Sejul/5a Turma Extraordinária
Processo no 13982.001023/2009-13

ou ligas em que se organizarem, independentemente da forma jurídica adotada,
sujeitam os bens particulares de seus dirigentes ao disposto no art. 50 da Lei no
10.406, de 10 de janeiro de 2002, além das sanções e responsabilidades previstas no
caput do art. 1.017 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, na hipótese de
aplicarem créditos ou bens sociais da entidade desportiva em proveito próprio ou de
terceiros.
§ 13. Para os fins de fiscalização e controle do disposto nesta Lei, as atividades
profissionais das entidades de prática desportiva, das entidades de administração de
desporto e das ligas desportivas, independentemente da forma jurídica como estas
estejam constituídas, equiparam-se às das sociedades empresárias, notadamente para
efeitos tributários, fiscais, previdenciários, financeiros, contábeis e administrativos."
12. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e
da Resolução STJ 08/2008.
(REsp n. 1.162.307/RJ, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em
24/11/2010, DJe de 3/12/2010.)
31 – Portanto, a contribuição para o salário-educação tem como sujeito passivo as
empresas, assim entendidas as firmas individuais ou sociedades que assumam o risco de
atividade econômica, urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, em consonância com o art. 15
da Lei 9.424/96, regulamentado pelo Decreto 3.142/99, sucedido pelo Decreto 6.003/2006.
32 – Sobre o tema precedente do TRF 4 aplicado nos casos de pessoa física dono
de obra julgado em 26/08/2023:
TRIBUTÁRIO. SALÁRIO-EDUCAÇÃO. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. TEMA
362. PESSOA FÍSICA PROPRIETÁRIA DE OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL.
PRECEDENTE DA 5a TURMA RECURSAL/RS INEXIGIBILIDADE. 1. Tema 362 do
STJ - "A contribuição para o salário-educação tem como sujeito passivo as empresas,
assim entendidas as firmas individuais ou sociedades que assumam o risco de atividade
econômica, urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, em consonância com o art. 15
da
Lei
9.424/96,
regulamentado
pelo
Decreto
3.142/99,
sucedido
pelo
Decreto6.003/2006". 2. "EMENTA TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES PARAFISCAIS.
SOCIAIS GERAIS. DOMÍNIO ECONÔMICO. NATUREZA JURÍDICA. PESSOA
FÍSICA. EQUIPARAÇÃO A EMPRESA. BASE LEGAL. INEXISTÊNCIA. INSCRIÇÃO
INDEVIDA. DANO MORAL IN RE IPSA. VALOR. (...). 4. O parágrafo único do art. 15
da Lei 8.212/1991 equipara a pessoa física dona de obra a empresa, mas o faz
unicamente para fins de cobrança de contribuição previdenciária, não se prestando a
justificar a incidência das contribuições por conta de terceiros. (...)." (5002480-
60.2019.4.04.7109, QUINTA TURMA RECURSAL DO RS, Relator GIOVANI
BIGOLIN, julgado em 28/10/2021). 3. Negado provimento ao recurso da União.
(TRF-4, RECURSO CÍVEL 5022036-46.2022.4.04.7205, Relator(a): ANTONIO
FERNANDO SCHENKEL DO AMARAL E SILVA, TERCEIRA TURMA RECURSAL DE
SC, Julgado em: 25/08/2023, Publicado em: 26/08/2023)
33 – Portanto, no caso dou parcial provimento ao recurso para excluir do
lançamento os valores relativos ao FNDE (Salário Educação).
Conclusão
34- Ante o exposto, conheço em parte o recurso e na parte conhecida dou-lhe
parcial provimento.
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(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso
Voto Vencedor
Conselheiro Mario Hermes Soares Campos – Redator designado.
Peço vênia ao i.Relator para apresentar respeitosa divergência, posto que
vislumbro evidências que me inclinam a entendimento contrário ao conhecimento do Recurso do
contribuinte.
Entendeu o e.relator pelo conhecimento parcial e provimento, também parcial, do
recurso voluntário, a fim de afastar a exigibilidade da contribuição relacionada ao Fundo
Nacional de Desenvolvimento da Educação (FNDE - Salário Educação), por considerar tratar-se
de matéria de ordem pública, devendo ser reconhecida de ofício.
Nesse sentido, após reprodução da ementa de decisão proferida pelo Superior
Tribunal de Justiça, no âmbito do Tema 362 daquela corte superior, foi proposta aplicação ao
caso das disposições do art. 62 § 2odo RICARF.
Em que pese o bem fundamentado voto, tenho que não caberia a este órgão
julgador a apreciação da matéria sem provocação, de ofício, sob pena de se tornar revisor do
lançamento sem motivação, afastando-se de suas atribuições legais e regimentais, por não
vislumbrar tratar-se de matéria de ordem pública.
Não há qualquer alegação por parte do autuado quanto à aplicação do quanto
decidido no referido Tema 362 e, tampouco, no que se refere à legitimidade passiva
propriamente dita. Não se trata assim, puramente de questão relativa à legitimidade passiva e
sim, quanto à ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, que não possui cariz de matéria
de ordem pública, sendo necessário o carreamento de provas quanto à inocorrência da hipótese
de incidência ou que alterem as circunstâncias que ensejaram o lançamento. Também não se
vislumbra na espécie interesse de toda a sociedade a reclamar sua revisão de ofício, posto que
voltada especificamente a lançamento decorrente de realização de obra pelo sujeito passivo,
claramente individualizado e decorrente de atos por eles praticados, cabendo somente ao mesmo
eventual prequestionamento de sua inclusão no polo passivo da relação jurídica tributária. Ônus
do qual não se desincumbiu.
Ademais, deve ser destacado que a decisão proferida pelo STJ, no âmbito do
Tema 362, não é de aplicação direta, uma vez que caberia interpretação distinta da proposta pelo
i.relator, a teor do que foi consignado no item 8 da ementa do referido julgado; confira-se:
Tema 362 do STJ
PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO
DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. CONTRIBUIÇÃO PARA O
SALÁRIO-EDUCAÇÃO. RECEPÇÃO, PELA CARTA DE 1988, DA LEGISLAÇÃO
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REGULADORA DA MATÉRIA (DECRETO 1.422/75). SUJEITO PASSIVO.
CONCEITO AMPLO DE EMPRESA.
(...)
8. A legislação do salário-educação inclui em sua sujeição passiva todas as entidades
(privadas ou públicas, ainda que sem fins lucrativos ou beneficentes) que admitam
trabalhadores como empregados ou que simplesmente sejam vinculadas à Previdência
Social, ainda que não se classifiquem como empresas em sentido estrito (comercial,
industrial, agropecuária ou de serviços). A exação é calculada sobre a folha do salário
de contribuição (art.1o, caput e § 5o, do DL 1.422/75).
(...)
(negritei)
Conforme se observa no destaque acima, entendeu aquela corte superior que a
legislação e obrigação relativas ao salário-educação não seria de aplicação exclusiva a
sociedades empresárias em sentido estrito (comercial, industrial, agropecuária ou de serviços),
cabendo assim, interpretação quanto à sua aplicação e exigibilidade também em hipótese de
lançamento em pessoas físicas executoras de obra de construção civil.
Nesses termos, diferentemente do encaminhamento do i,relator, voto por conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, apenas da parte que discute e decadência e, na parte
conhecida, negar-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Mario Hermes Soares Campos

Fl. 81
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