Tribunal: CARF
Processo: 11516.007764/2008-06
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-05-10
Data de publicação: 2023-06-06

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005
IRPJ. MULTA QUALIFICADA. CONDUTA REITERADA DE OMITIR RECEITAS MEDIANTE A PRESTAÇÃO DE DECLARAÇÃO FALSA AO FISCO. CABIMENTO.
Cabível a aplicação da multa qualificada intenção deliberada da contribuinte de omitir suas receitas, de forma reiterada mediante a prestação de informação falsa ao Fisco, seja declarando-se inativa em um ano, seja declarando valores ínfimos no ano subsequente, sabidamente inferiores à real receita auferida.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11516.007764/2008-06
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.592 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de maio de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
NICOVEL COMÉRCIO DE VEÍCULOS E TRANSPORTES LTDA.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005
IRPJ. MULTA QUALIFICADA. CONDUTA REITERADA DE OMITIR
RECEITAS MEDIANTE A PRESTAÇÃO DE DECLARAÇÃO FALSA AO
FISCO. CABIMENTO.
Cabível a aplicação da multa qualificada intenção deliberada da contribuinte de
omitir suas receitas, de forma reiterada mediante a prestação de informação
falsa ao Fisco, seja declarando-se inativa em um ano, seja declarando valores
ínfimos no ano subsequente, sabidamente inferiores à real receita auferida.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti
Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento parcial, apenas em relação à
parcela de omissão de receitas com origem em depósitos bancários. No mérito, por voto de
qualidade, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Gustavo Guimarães da Fonseca que
votaram por negar-lhe provimento. Votou pelas conclusões a conselheira Livia De Carli
Germano.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e
Fernando
Brasil
de
Oliveira
Pinto
(Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11516.007764/2008-06
Fl. 745
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional –
PFN, em face do Acórdão no 1201-003.792, de 17 de junho de 2020, proferido pela 1a Turma
Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção (fls. 626 a 635), por meio da qual o colegiado, por maioria
de votos, deu parcial provimento ao recurso voluntário, para afastar a qualificação da multa de
ofício.
O acórdão recorrido recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E
CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E DAS EMPRESAS DE PEQUENO
PORTE (SIMPLES)
Ano-calendário: 2004, 2005
PERÍCIA. NÃO CABIMENTO.
O pedido de realização de perícia é uma faculdade do Julgador, sendo cabível apenas
quando o Colegiado entender que os elementos constantes dos autos não são suficientes
para o desfecho da lide, o que não ocorre nesse caso concreto.
ARBITRAMENTO DO LUCRO. FALTA DE APRESENTAÇÃO DE LIVROS E
DOCUMENTOS.
Constitui hipótese de arbitramento do lucro da pessoa jurídica a falta de apresentação
dos livros contábeis ou fiscais.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. OMISSÃO DE RECEITAS. PRESUNÇÃO LEGAL
Nos termos da lei, caracteriza-se como omissão de receita os valores creditados em
conta bancária, na hipótese do titular, após intimado, não comprovar, mediante
documentação hábil e idônea, coincidente em datas e valores, a sua respectiva origem.
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA.
A apreciação de argumentos de inconstitucionalidade resta prejudicada na esfera
administrativa, conforme Súmula CARF n° 2: O CARF não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
MULTA QUALIFICADA, NÃO CABIMENTO.
O não pagamento de tributo, a não apresentação de declaração ou a apresentação de
declaração inexata, por si só, não revelam condutas dolosas. Tratam-se, na verdade, de
situações típicas que ensejam a aplicação da multa de ofício de 75% (e não 150%), nos
termos do artigo 44, I, da Lei no 9.430/1996.
CSLL. PIS. COFINS. LANÇAMENTOS DECORRENTES.
Por se tratarem de exigências reflexas, realizadas com base nos mesmos fatos, a decisão
de mérito prolatada quanto ao lançamento matriz, de IRPJ, aplica-se aos lançamentos
reflexos.
Fl. 746
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

Cientificada do acórdão no 1201-003.792 a Procuradoria da Fazenda opôs
embargos de declaração, que foram rejeitados por meio do Acórdão de Embargos no 1201-
004.788 (fls. 648 a 655).
Nos embargos a PFN entende que “houve omissão da decisão por não ter
supostamente se manifestado expressamente sobre a hipótese de qualificação da multa de
(150%), pois, segundo o TVF, teria ocorrido fraude à lei tributária, mediante a apresentação
parcial de documentos falsos. Entendeu, assim, que o Acórdão embargado teria se omitido ou
ignorado tal informação”.
O voto condutor do acórdão de embargos, rejeito a alegação, verbis:
Quanto ao cerne da questão, isto é, quanto à necessidade de manifestação sobre a
obscuridade apresentada pelo embargo, alguns acréscimos preliminares precisam ser
apresentados.
O Termo de Verificação e Encerramento de Ação Fiscal (fl.390-398) indicou que teria
ocorrido fraude à lei fiscal, pela declaração de inatividade em 2004 e a apresentação de
declaração com valor irrisório, muito inferior ao montante descoberto pelas
movimentações bancárias da mesma contribuinte:
“Justifica-se a aplicação da multa qualificada, no percentual de 150% (cento
tendo em vista fraude fiscal praticada apresentando as, declarações falsas
(inatividade em 2004 e-receita de R$ 350,00 em 2005), omitindo
sistematicamente as receitas da tributação”.
Ademais, acrescenta a aplicação do art. 44, parágrafo primeiro da Lei 9430/96, e os
artigos 71, 72 e 73 da Lei 4502/64.
Foi justamente a citada passagem que levou a embargante a questionar o Acórdão
embargado.
Porém, observa-se que, data vênia o entendimento manifestado no Despacho de
Admissibilidade, o fato é que houve expresso afastamento da qualificação da multa de
150% (e, logo, das circunstâncias que teriam levado a esse agravamento):
Multa qualificada
Entendo que a qualificação da multa de ofício não se sustenta diante das
seguintes Súmulas do Carf:
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n°
4.502/64.
Como se percebe, consolidou-se o entendimento de que a omissão de receitas,
por si só, não é causa de multa qualificada.
A propósito, foi justamente a discrepância entre o que foi declarado e sua
movimentação bancária e informações em Dirf o fato que acabou atraindo a
fiscalização.
Fl. 747
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

E a conduta de não pagar tributos, de não apresentar declaração ou de declaração
inexata possui tipificação legal própria no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430,
que assim dispõe:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
Como se nota, o não pagamento de tributos, falta de declaração e/ou a
apresentação de declaração inexata – que é o que ocorreu nesta situação
particular - já são hipóteses tipificadas no Direito Tributário que ensejam a
aplicação de multa de 75% em face de disposição legal expressa, prejudicando a
qualificação.
Adotando esse racional, entendo inaplicável a multa qualificada de 150%.
Observe-se também que a questão da qualificação da multa de 150% foi claramente
objeto de discussões e debates, conforme se observa no Dispositivo da decisão
embargada:
Acordam os membros do colegiado, por maioria, em dar parcial provimento ao
recurso voluntário, para afastar a qualificação da multa de ofício, devendo esta
ser reduzida de 150% para 75%. Vencidos os Conselheiros Allan Marcel Warwar
Teixeira e Lizandro Rodrigues de Sousa, que negavam provimento.
Ora, se a questão da qualificação da multa não tivesse sido levantada (e das causas
apontadas pela fiscalização), não haveria sequer razão para a existência de votos no
sentido de manter a qualificação da multa em 150%.
O que se pode deduzir pelas informações constantes no Acórdão embargado, portanto, é
que a matéria foi apreciada pelo Colegiado e, por considerar que a descrição dos fatos
consubstancia-se de maneira genérica e sem demonstrar claramente a existência do dolo
e o nexo de causalidade da conduta praticada pelo sujeito passivo, de maneira
pormenorizada e detalhada, entendeu por bem esta Turma pelo afastamento da
qualificação da multa de 150%.
Ainda, reforce-se que sequer houve qualquer menção no Termo de Verificação e de
Encerramento de Ação Fiscal (fl.397) de informações relativas à caracterização do dolo
para o reconhecimento da conduta ilícita apta a sofrer a incidência dos artigos 71, 72 e
73 da Lei 4502/64.
O que se pretende alcançar, por intermédio da apresentação dos Embargos é, data vênia,
a reanálise do caso, o que não se pode admitir, pois a questão já foi expressamente
apreciada (e afastada) pelo Acórdão embargado. Portanto, já objeto de coisa julgada
administrativa, nos termos do art. 42 do Decreto 70.235/72 e, por isso, não se verifica a
omissão alegada pela embargante que autorizaria a aplicação do art. 65 do RICARF.
Conclusão
Diante do exposto, voto para conhecer dos embargos e, no mérito, não acolhê-los.
[...]
Os autos foram encaminhados à Procuradoria da Fazenda Nacional, para ciência
do acórdão de embargos, em 30/04/2021 (fls. 656). A ciência tácita consolidou-se após o prazo
de 30 (trinta) dias corridos, em 30/05/2021, tendo o recurso em exame sido apresentado em
11/06/2021 (fls. 675).
Fl. 748
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

A divergência apontada se refere à hipótese de aplicação da multa qualificada,
sendo trazido como paradigma o Acórdão no 9101-004.104.
A recorrente ressalva em seu recurso que não se trata de insurgência contra os
comandos das Súmulas 14 e 25 do CARF, mas sim contra a aplicação das ditas Súmulas ao caso
concreto:
“não se trata de insurgência contra o teor do enunciado n. 14 ou 25 da Súmula do
CARF. Ao revés, procura-se demonstrar neste apelo que outros órgãos julgadores,
diante de contextos fáticos similares, sequer cogitaram da aplicação desses verbetes,
tendo em vista a conduta reiterada e sistemática de omitir parcela significativa das
receitas e a divergência das declarações apresentadas pelo contribuinte com a
movimentação bancária, o que demonstra o intuito doloso e sonegatório, apto a atrair a
incidência da multa qualificada.”
(destaque original)
O recurso foi admitido por meio do despacho do presidente da 2a Câmara (fls.
678/683). Por bem descrever a divergência e a própria discussão da matéria no recorrido e os
termos do recurso interposto, transcrevo os seguintes excertos, verbis:
[...]
A divergência é proposta nos seguintes termos:
“Inobstante a conduta do contribuinte em omitir vultosos rendimentos e
prestar declaração falsa, conforme esclarecido nos trechos acima destacados, o
acórdão recorrido manteve a desqualificação da multa de ofício por entender não
caracterizada fraude, sonegação ou conluio na hipótese. Aduziu, para tanto, que
incidiriam na hipótese as Súmulas 14 e 25 do CARF.
Em sentido diverso, em hipótese muito similar, a Colenda 1a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais, no acórdão no 9101.004.104 – 1a
Turma CSRF, relatado pela Eminente Conselheira Cristiane Silva Costa,
entendeu que a conduta de omitir valores substancialmente altos conduz às
situações legais de qualificação da multa.
(...)
O acórdão paradigma acima transcrito foi claro, em caso análogo ao presente,
em manter a multa de 150%, uma vez constatado o evidente intuito de fraude,
em hipótese, igualmente, de prática reiterada do ilícito tributário, consistente
na omissão substancial de receitas decorrente de depósitos bancários de origem
não comprovada. Importante mencionar que no caso paradigmático houve
também arbitramento, declaração falsa e ausência de apresentação dos livros
fiscais.
Vê-se, pois, que o caso dos autos em tudo se enluva aos paradigmas suscitados, o
que demonstra estar perfeitamente adequada a autuação da auditoria fiscal. Os
acórdãos paradigmas foram claros, em casos análogos ao presente, em manter a
multa de 150%, por aplicação do art. 44, II, da Lei n.o 9.430/96, uma vez
constatado o evidente intuito de fraude e o intuito de sonegação. (...)
(...)
Segundo o entendimento firmado no precedente supra, a conduta continuada e
sistemática no sentido de deixar de oferecer expressivo montante de receitas
à tributação, relativamente à omissão de rendimentos decorrente de
Fl. 749
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

depósitos bancários de origem não comprovada, em clara divergência com
as declarações apresentadas ao Fisco Federal, conduz ao preenchimento das
condições previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964, sendo cabível a
qualificação da multa.
O acórdão recorrido, a seu turno, em sentido diametralmente oposto aos
paradigmas, invocando uma interpretação equivocada das Súmula 14 e 25 do
CARF, afirmou categoricamente que descabe a qualificação da multa
eventualmente aplicada. (...)
(...)
De fato, o acórdão recorrido decidiu que, mesmo diante de fraude, declaração
falsa, ausência de apresentação dos livros fiscais e omissão expressiva e
substancial de receitas, em descompasso com os depósitos bancários de origem
não comprovada, tal prática, por si só, não configura o evidente intuito de fraude.
Há clara divergência jurisprudencial, em situações extremamente semelhantes.
Já o paradigma seguiu corretamente a jurisprudência do CARF, no sentido de
que a conduta continuada e sistemática, no sentido de prestar declaração
falsa e deixar de oferecer expressivo montante de receitas à tributação, em
clara divergência com as declarações apresentadas ao Fisco Federal e a
movimentação bancária, configura dolo para fins de qualificação da multa de
ofício. (...)
Nesse contexto, é cristalina a demonstração de divergência acerca do
disposto no art. 44, da Lei n. 9.430/96, arts. 71, 72 e 73, da Lei no 4.502/64.
Há, portanto, clara divergência interpretativa acerca da incidência e do alcance
destes dispositivos legais.”
(grifos e destaques originais)
Indicado como paradigma de divergência o acórdão no 9101-004.104 (processo no
11516.002668/2009-44 - sessão de 09/04/2019). O paradigma cumpre os requisitos
formais previstos no Regimento Interno deste CARF, na medida em que proferido por
Colegiado distinto, não reformado até a data de interposição do recurso em exame e não
contrário a Súmula do CARF ou decisão definitiva vinculante.
Passa-se ao exame.
O relatório do acórdão recorrido registra a fundamentação do lançamento fiscal no que
tange à qualificação da multa de ofício:
“De acordo com o TVF (fls. 312/321):
A fiscalizada (...) apresentou a declaração de inatividade no ano calendário de
2004 (fls. 09), situação esta incompatível com a movimentação bancária efetuada
no mesmo período, da ordem de R$ 4.335.554,00, de acordo com as declarações
de CPMF apresentadas pelos Bancos Bradesco S/A, ABN AM RO Real S/A e
Unibanco S/A.
Também em relação ao ano calendário de 2005, a contribuinte apresentou a
DSPJ - SIMPLES declarando a receita bruta de apenas R$ 350,00 (fls. 10/27),
enquanto as instituições financeiras acusaram a movimentação da ordem de R$
5.647.000,00 para aquele ano calendário.
(...)
6. DA MULTA QUALIFICADA
Fl. 750
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

Justifica-se a aplicação da multa qualificada, no percentual de 150% (cento e
cinquenta por cento) tendo em vista fraude fiscal praticada apresentando as
declarações falsas (inatividade em 2004 e receita de R$ 350,00 em 2005),
omitindo sistematicamente as receitas da tributação.”
Apreciando a matéria, o Colegiado a quo manifestou o seguinte entendimento:
“Multa qualificada
Entendo que a qualificação da multa de ofício não se sustenta diante das
seguintes Súmulas do Carf:
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n°
4.502/64.
Como se percebe, consolidou-se o entendimento de que a omissão de receitas,
por si só, não é causa de multa qualificada.
A propósito, foi justamente a discrepância entre o que foi declarado e sua
movimentação bancária e informações em Dirf o fato que acabou atraindo a
fiscalização.
E a conduta de não pagar tributos, de não apresentar declaração ou de declaração
inexata possui tipificação legal própria no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430,
que assim dispõe:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
Como se nota, o não pagamento de tributos, falta de declaração e/ou a
apresentação de declaração inexata – que é o que ocorreu nesta situação
particular - já são hipóteses tipificadas no Direito Tributário que ensejam a
aplicação de multa de 75% em face de disposição legal expressa, prejudicando a
qualificação.
Adotando esse racional, entendo inaplicável a multa qualificada de 150%.”
O paradigma descreve hipótese fático-jurídica muito semelhante à do presente feito, e
em tais condições o Colegiado paradigmático identificou, como suficientes para a
qualificação da multa, os seguintes elementos: “omissão substancial de receita, sem que
sejam justificados cerca de 70% dos depósitos bancários”; “DIPJ zeradas”; e não
apresentação de livros fiscais. Confira-se:
“A autuação tratou de 2 (dois) anos, 2005 e 2006, com arbitramento do lucro
considerando que o contribuinte não possuía “escrituração na forma das leis
comerciais e fiscais”, com fulcro no artigo 530, I, do RIR/1999 (Decreto n.
3.000/1999). Ademais, consta do TVF informação sobre a substancial omissão
de rendimentos, como também sobre a apresentação de DIPJs zeradas.
Fl. 751
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

Os Autos de Infração identificam como fundamento para a imposição de multa
qualificada o disposto no artigo 44, II. da Lei no 9430/1996. O citado dispositivo
tinha a seguinte redação ao tempo dos fatos em debate nos autos:
Art. 44 (...) II cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito
de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
O acórdão recorrido merece reforma, eis que os fatos descritos pelo Termo de
Verificação Fiscal – inclusive para justificar a qualificação da multa de ofício –
atestam que houve substancial omissão pelo contribuinte e, assim, o dolo na sua
conduta. Com efeito, a omissão substancial de receita, sem que sejam
justificados cerca de 70% dos depósitos bancários, legitima a aplicação de multa
qualificada. Não há mero erro do contribuinte, mas conduta evidente de
sonegação fiscal.
Não obstante o teor da Súmula CARF 25, o caso dos autos não é de mera
presunção legal de omissão de rendimentos, pois o contribuinte apresentou DIPJs
zeradas, sem que tenha apresentado livros fiscais, tendo substancial valor
apurado pela fiscalização (chegando a R$ 1.878.756,30 nos 4 trimestres de 2005
e R$ 1.450.628,76 nos 4 trimestres de 2006). Tais fatos atestam o dolo na
conduta do contribuinte, caracterizando a sonegação fiscal, na forma do artigo
71, da Lei n. 4.502/1964.
Tampouco aplicável a Súmula CARF 14, na medida em que não se vislumbra
“simples omissão de receita”, tendo sido comprovado o evidente intuito de
fraude pela fiscalização.”
(grifou-se)
Vê-se que o Colegiado paradigmático analisou circunstâncias muito semelhantes às do
presente feito – omissão substancial de receitas, depósitos bancários de origem não
comprovada, ausência de declaração/declaração inexata, não apresentação de livros
fiscais – e considerou-as suficientes para caracterização de dolo, sonegação fiscal e
evidente intuito de fraude, de modo a justificar a qualificação da multa.
Nesse sentido há de fato divergência frente ao aresto recorrido, no qual tais
circunstâncias não foram consideradas suficientes para a imposição da multa
qualificada.
Confirmada a divergência proposta, justifica-se o seguimento da matéria para reexame
em via especial.
Conclusão
Pelos motivos expostos, propõe-se que SEJA DADO SEGUIMENTO ao recurso
especial fazendário.
À consideração do Sr. Presidente da 2a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF.
[...]
De acordo.
Com fundamento nos artigos 18, inciso III, 67 e 68, do Anexo II, do RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015, e com base nas razões retroexpostas, DOU
SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pela Procuradoria da Fazenda Nacional.
[...]
Fl. 752
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

A contribuinte foi cientificada do recurso especial e de sua admissibilidade e não
apresentou contrarrazões (vide despacho, fl. 741).
A relatoria do recurso foi inicialmente atribuída por sorteio ao d. Conselheiro Luis
Henrique Marotti Toselli que declinou da mesma em face de impedimento regimental por ter
sido o relator do aresto recorrido. Na sequência, o processo foi redistribuído a este relator,
também por sorteio.
É o relatório.
Fl. 753
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

Voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e foi regularmente admitido.
A contribuinte não apresentou contrarrazões ao recurso.
Examinando o paradigma, entendo que restou bem caracterizada a divergência,
inclusive quanto às Súmulas CARF no 14 e 25, adotadas no recorrido e expressamente afastada
pelo paradigma em situação análoga.
Pelo exposto, voto no sentido de conhecer do recurso, nos termos do despacho de
admissibilidade de recurso especial, cujos fundamentos adoto, nos termos do art. 50, § 1o da Lei
no 9.784/1999.
Mérito
A PFN requer o restabelecimento da multa qualificada por entender que restou
comprovada a ação dolosa da contribuinte de omitir suas receitas efetivas mediante a
apresentação de declarações falseadas ao Fisco. A conduta reiterada e o montante da omissão
não deixam dúvidas quanto a conduta intencional da contribuinte. Ao final conclui, verbis:
Tudo considerado, conclui-se que o contribuinte:
a) praticou atividade ilícita comprovada, detalhadamente descrita no auto de infração e
confirmada nos relatórios elaborados pela fiscalização, observada a partir da conduta
reiterada e sistemática de omitir parcela significativa de rendimentos e divergência
entre a declaração prestada ao Fisco Federal e os valores de sua movimentação bancária,
motivos pelos quais foi aplicada e devidamente justificada pela fiscalização a multa de
150%;
b) como resultado de sua conduta dolosa, havia diminuição do efetivo valor da
obrigação tributária, com o conseqüente pagamento a menor do tributo devido, em
evidente prejuízo ao erário;
c) a conduta foi sempre resultado de sua vontade, livre e consciente, objetivando
impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal;
d) a conduta demonstrou desprezo ao cumprimento da obrigação fiscal, ao princípio da
solidariedade de matriz constitucional e ao dever legal de participação, indicando a
intensidade do dolo.
Saliente-se que no entender da jurisprudência da 1a Turma da Colenda Câmara
Superior de Recursos Fiscais, “a omissão substancial de receita, sem que sejam
justificados a quase totalidade dos depósitos bancários, legitima a aplicação de multa
qualificada.”
Fl. 754
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

Além disso, o contribuinte prestou declaração falsa (valores irrisórios e declaração
de inatividade), por mais de um ano calendário, em descompasso completo com a
altíssima movimentação bancária apurada pela fiscalização.
Por todos os motivos expostos, deve ser mantida a qualificação da multa, posto que
amparada nos comandos legais aplicáveis e justificada pelo contexto probante que
instrui os presentes autos.
A acusação fiscal foi assim fundamentada no Termo de Verificação Fiscal:
6. DA MULTA QUALIFICADA
Justifica-se a aplicação da multa qualificada, no percentual de 150% (cento e
cinquenta por cento) tendo em vista fraude fiscal praticada apresentando as
declarações falsas (inatividade em 2004 e receita de R$ 350,00 em 2005),
omitindo sistematicamente as receitas da tributação.
[...]
A contribuinte sustenta em seu recurso voluntário que a base de cálculo eleita pelo
Fisco para determinação da exigência com base nos depósitos bancários não é condizente com a
capacidade contributiva da empresa, na medida em que os valores movimentados em suas contas
não lhe pertenciam e eram repassados aos proprietários dos veículos cuja venda intermediava.
Assim, os valores que corresponderiam às suas receitas seria o valor das
comissões recebidas dos bancos, correspondentes à R$ 52.564,18 no ano de 2004 e a R$
63.351,69 no ano de 2005, que inclusive sofreram retenção de imposto na fonte.
No tocante à qualificação da multa, além de alegar que o percentual aplicado teria
caráter confiscatório, alegou que a mesma deveria ser reduzida, “dada a situação fática do caso
em tela, ajustando-se ainda, a base de cálculo sobre o que incidirá o percentual, visto que é
descabido considerar a totalidade das receitas ingressadas nas contas da recorrente como
sendo rendas passíveis de tributação, porque em sua grande maioria tratava-se de meras
entradas na contabilidade, as quais não se subsumem ao conceito de renda”.
O acórdão recorrido cancelou a multa qualificada, nos seguintes termos:
“Multa qualificada
Entendo que a qualificação da multa de ofício não se sustenta diante das
seguintes Súmulas do Carf:
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n°
4.502/64.
Como se percebe, consolidou-se o entendimento de que a omissão de receitas,
por si só, não é causa de multa qualificada.
Fl. 755
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

A propósito, foi justamente a discrepância entre o que foi declarado e sua
movimentação bancária e informações em Dirf o fato que acabou atraindo a
fiscalização.
E a conduta de não pagar tributos, de não apresentar declaração ou de declaração
inexata possui tipificação legal própria no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430,
que assim dispõe:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
Como se nota, o não pagamento de tributos, falta de declaração e/ou a
apresentação de declaração inexata – que é o que ocorreu nesta situação
particular - já são hipóteses tipificadas no Direito Tributário que ensejam a
aplicação de multa de 75% em face de disposição legal expressa, prejudicando a
qualificação.
Adotando esse racional, entendo inaplicável a multa qualificada de 150%.”
Pois bem.
Com a devida vênia, entendo que o acórdão recorrido merece reforma.
A questão atinente à aplicação da multa qualificada é bastante controversa no
âmbito deste colegiado, mormente nos casos em que envolve a apuração de receitas com base em
depósitos bancários de origem não comprovada. Ou seja, mediante presunção legal. Também a
prática reiterada e o volume da omissão, tido por alguns de meus pares e por mim como
elementos indicadores do intuito doloso de omitir receitas, não o é para outros.
Aqui, todavia, ressalto dois fatos que julgo relevantes ao deslinde do caso.
Diante de uma movimentação bancária superior a 4 milhões de reais em 2004 e de
cerca de 5 milhões de reais em 2005, a contribuinte apresentou declaração como pessoa jurídica
inativa no ano de 2004 e com indicação de receitas de apenas R$ 350,00 no ano de 2005.
Ora, é inequívoca a atividade da empresa nos dois anos objeto da ação fiscal
espelhada na volumosa movimentação financeira de suas contas correntes, o que não é nem de
longe retratado nas declarações apresentadas.
A própria recorrente, ainda que discuta a base de cálculo da autuação, realizada na
sua maior parte com base nos créditos bancários de origem não comprovada, revela o inequívoco
conhecimento do fato de que omitia receitas ao reconhecer o recebimento de comissões
bancárias, não declaradas, nos montantes de R$ 52.564,18 no ano de 2004 e a R$ 63.351,69 no
ano de 2005.
Tais comissões, pelo que se depreende dos autos, derivam de intermediação de
financiamentos nas compras e vendas de veículos junto a instituições financeiras. A recorrente
alega que não realizou a venda de nenhum veículo de sua propriedade no período examinado,
tendo apenas realizado intermediação. Ou seja, a maior parte dos recursos que transitaram nas
Fl. 756
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

suas contas não lhe pertenceria, mas sim aos proprietários dos veículos vendidos com sua
intermediação.
Ainda que se possa emprestar alguma verossimilhança à alegação, que não restou
comprovada pela recorrente de modo a afastar a presunção legal, também ai se tem uma
confissão da plena operacionalidade da empresa nos anos-calendário sob exame e do
auferimento de receitas da atividade comercial cujo montante não é revelado pela recorrente,
mas inconteste pois não é crível que a mesma atuasse de modo gratuito na intermediação da
venda de veículos de terceiros, sendo esta sua atividade precípua.
É cediço que a intermediação financeira para a obtenção de financiamentos para a
aquisição de veículos constitui-se em atividade acessória para as empresas do ramo em que atua
a recorrente. É evidente, portanto, que não seria esta a sua única receita operacional.
Ora a plena operacionalidade da empresa, revelada pela intensa movimentação
financeira contrasta com as declarações de rendimentos apresentadas ao Fisco federal, seja pela
condição de inativa no ano de 2004, seja pela irrisória receita de R$ 350,00 informada na
declaração do ano de 2005.
Têm-se aqui caracterizada a inequívoca intenção dolosa de omitir rendimentos ao
Fisco, quando a contribuinte tinha plena consciência da ocorrência de receitas e não de mera
movimentação financeira sem efeitos tributários.
E tal consciência não se refere apenas às comissões bancárias recebidas e que
sofreram retenção na fonte, mas também e principalmente com relação às receitas apuradas com
base em presunção legal, dado que a contribuinte não se desincumbiu de comprovar a origem
dos depósitos.
Não se trata aqui de meras declarações inexatas, como entendeu o colegiado
recorrido.
Ora, declaração inexata se caracteriza mediante a constatação de um erro eventual
ou aleatório, compatível com a falibilidade da natureza humana. Não diante de um quadro
sistemático e persistente de omissão de receitas sabidamente auferidas.
A propósito da distinção entre a mera declaração inexata e o intuito de sonegação
já me manifestei nesse colegiado em declaração de voto proferida no Processo no
10140.723102/2011-17, que deu ensejo ao Acórdão no 9101-005.407, em 09 de março de 2021,
verbis:
[...]
Situação distinta, a meu ver, ocorre quanto ao ano-calendário 2008, em relação ao qual
a contribuinte deliberadamente apresentou Declaração Simplificada de Pessoa Jurídica –
Inativa (fl.388).
Tal ato, volitivo, vai além da mera declaração inexata, como defende o d. conselheiro
relator em seu voto.
Ao se declarar inativa, a contribuinte a um só tempo cumpre com a obrigação formal
(acessória) e de outro se desonera, ao menos em tese, do recolhimento de qualquer
tributo e da apresentação das demais declarações a que estaria obrigado, demandando a
Fl. 757
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

ação fiscalizadora da administração tributária para verificar, in concreto, sua real
situação econômico-financeira e fiscal.
Ou seja, visa retardar o conhecimento da autoridade fazendária da ocorrência dos fatos
geradores relativos às operações realizadas no período, passíveis de tributação.
Ainda que não haja a acusação ou comprovação de qualquer vício formal ou material
nos negócios jurídicos que visassem a modificar sua natureza ou circunstâncias
materiais ou mesmo a condição pessoal do contribuinte, há que se considerar que os
fatos geradores dos tributos lançados, em especial do Imposto de Renda e da
Contribuição Social sobre o Lucro, são complexivos e para sua apuração revela-se
imprescindível a apuração do resultado pela contribuinte, por uma das formas previstas
em lei e informá-la ao Fisco.
Ao informar a condição de inativa na DIPJ/2009, a contribuinte declara não ter
realizado qualquer fato gerador de tributos no período, retardando o conhecimento do
Fisco inclusive quanto à realização de atos jurídicos suscetíveis de serem alcançados
pela tributação.
Note-se que o art. 71 da Lei no 4.502/1964, define expressamente como sonegação
“toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal (...)”, o que se
diferencia da conduta fraudulenta, prevista no art. 72 da mesma lei, que aí sim exige
comprovação de ação ou omissão dolosa, visando a excluir ou modificar as
características essenciais do fato gerador, visando a reduzir ou suprimir o tributo
devido.
[...]
Ainda acerca da apresentação de declaração de inatividade quando a empresa
sabidamente estava em atividade e auferiu receitas este colegiado já examinou situação similar
no processo no 10120.002994/2007-71 e proferiu o Acórdão no 9101-005.414, de 06 de abril de
20211, sob a relatoria da d. Conselheira Livia De Carli Germano, que em brilhante voto
examinou a questão, do qual colho os excerto abaixo, verbis:
[...]
O mérito dos recursos especiais discute a manutenção da qualificação da multa em duas
situações: receitas escrituradas e não declaradas (recurso especial da Fazenda Nacional)
e receitas omitidas apuradas via presunção baseada em depósitos bancários cuja origem
não fora justificada (recurso especial do sujeito passivo).
De se observar que, em matéria de multa qualificada, é pacífico que se exige a
caracterização do dolo, eis que o artigo 44 da Lei 9.430/1996 remete às hipóteses dos
artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964 -- respectivamente: sonegação, fraude e conluio.

1 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Caio Cesar Nader Quintella, Andrea Duek Simantob (Presidente).
Acordaram os membros do colegiado, no mérito, em: (i) em relação ao Recurso Especial da PGFN, por unanimidade
de votos, dar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Machado Matosinho, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob; e (ii) em
relação ao Recurso Especial do Contribuinte, por maioria de votos, negar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros
Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli e Caio Cesar Nader Quintella que votaram por dar-lhe
provimento parcial para reduzir a multa de ofício a 75% em relação às omissões de receita sem correspondência com
depósitos de operadoras de cartões de crédito. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho
Machado e Andréa Duek Simantob.
Fl. 758
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

Os debates ocorrem, porém, eis que, na análise dos casos concretos, os julgadores têm
diferentes concepções acerca de dolo, e também dão diferente qualificação aos fatos
descritos nos autos de infração.
Passamos a analisar os recursos especiais, tais como admitidos.
Mérito: recurso especial da Fazenda Nacional
Como visto, a decisão recorrida excluiu a qualificação da multa quanto à infração
apurada mediante a verificação de divergências entre a escrituração mercantil e fiscal,
por entender ter havido mera inexatidão entre a escrituração e as cifras declaradas ao
Fisco, sem intenção de ocultar os fatos geradores.
Neste item, o Termo de Verificação Fiscal considerou ter sido a infração intencional e
consciente, eis que o sujeito passivo, não obstante ter escriturado receitas, declarou ao
Fisco federal que estava em situação de inatividade, durante anos-calendário reiterados,
in verbis (fls. 634-635, grifos nossos) - (g.n.)
(...)
A empresa apresentou à SRF Declarações de Inatividade referente aos anos-
calendário de 2003 e 2004 , onde declara que permaneceu, durante todo esses
anos-calendário, sem efetuar qualquer atividade operacional, não operacional,
financeira ou patrimonial (fls. 506 a 509), o que diverge das informações
registradas em sua escrituração contábil. Não apresentou qualquer Declaração de
Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF.
O fato de a empresa não ter declarado à SRF qualquer valor de receita referente
aos anos-calendário de 2003 e 2004, omitindo, em tese intencional e
conscientemente, a totalidade do faturamento na Declaração entregues à SRF,
evidencia seu intuito de retardar o conhecimento por parte da autoridade
fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, o que,
conforme art. 71, I, da Lei n° 4.502/64, configura-se como sonegação, conduta
tipificada como crime no art. 1°, I, da Lei n° 8.137/90, o que elevou a multa de
oficio do presente lançamento para 150%, conforme inc. II do art. 44 da Lei n°
9.430/96.
Ressalte-se que tal procedimento ocorreu em todos períodos de apuração de
janeiro de 2003 a dezembro de 2004, configurando tal freqüência e uniformidade
o modus operandi que a empresa utilizou neste período para suprimir o
recolhimento de tributos federais, utilizando-se de declarações em tese falsas,
posto que, segundo sua vasta e intensa movimentação bancária, aufere receitas
tributáveis mas não as informa nas Declarações apresentadas ao Fisco Federal
(inativas), nem entrega à SRF qualquer DCTF referente a este período,
demonstrando a consciência da conduta do contribuinte, visando a eximir-se do
pagamento da totalidade dos montantes de IRPJ devidos.
Sobre o assunto, tenho me posicionado no sentido de que a apresentação de declarações
fiscais com valores diversos dos escriturados (zeradas ou não) não é, por si só,
circunstância que permite a exasperação da multa, eis que, de fato, cumpre à autoridade
fiscal aprofundar a sua investigação e fundamentação, de forma a trazer indícios que
convirjam para a conclusão de que tal diferença consiste, efetivamente, em dolo do
sujeito passivo.
Não se nega que, para uma certa linha de pensamento, o simples fato de haver receitas
escrituradas e não declaradas denotaria um certo nível de consciência do contribuinte a
respeito da prática de alguma irregularidade. Este fato, muitas vezes aliado a outras
circunstâncias indicadas pela autoridade autuante – por exemplo: a reiteração, a
materialidade dos valores, o fato de o sujeito passivo ser assessorado por consultoria
Fl. 759
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

contábil e/ou o fato de ter havido tempo hábil para a verificação da divergência entre
escrituração e declarações fiscais e a retificação de eventual erro -- confirmaria a
suposta intenção de impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte
da autoridade fazendária "da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária",
situação descrita no artigo 71, I da Lei 4.502/1964 como caracterizadoras da sonegação
fiscal.
Assim, o simples fato de escriturar receitas a valor superior ao declarado à Receita
Federal não necessariamente significa omissão intencional do pagamento de tributos.
Primeiro porque é possível que se trate de erro na escrituração, que o contribuinte
entenda que as receitas em questão são isentas/não tributáveis, enfim, há uma ampla
gama de possibilidades que não necessariamente levam à conclusão de que na omissão
há intuito doloso do contribuinte.
Além disso, é importante ter em mente que o artigo 44 da Lei 9.430/1996, quando
qualifica a multa de ofício, traz consigo um requisito de comprovação de pressuposto
de fato que também se enquadra em norma penal. Nesse contexto, vale transcrever
ensinamento de Marco Aurélio Greco, que assim se pronuncia ao dissertar sobre a
hipótese legal de qualificação da multa -- inciso II do art. 44 da Lei no 9.430/1996
(grifamos):
(...)
Na segunda hipótese, o Fisco, em razão dos fatos ocorridos, tem um interesse a
ser protegido (um crédito a haver) que é impedido ou frustrado pela conduta do
contribuinte. É o que se poderia chamar de fraude em sentido estrito ou de feição
penal.
É nítido que o inciso II do artigo 44 está se referindo a este segundo tipo de
fraude e não ao primeiro. Tanto é assim que a parte final do dispositivo é
explícita ao prever que a incidência da multa de 150% dar-se-á independente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Ora, se a lei em questão estabelece que tal multa tributária incidirá
independentemente de outras penalidades, inclusive criminais, isto significa que
o pressuposto de fato captado pelo dispositivo tributário é um pressuposto
de fato que também se enquadra em norma penal.” (GRECO, Marco Aurélio.
Planejamento Tributário, Dialética, 2004, p. 231.).
Para que se possa falar em dolo, para além da intenção (elemento subjetivo), é
necessário que o que se pretende seja ilícito (elemento objetivo), ou seja, é preciso que
tal intenção seja direcionada à prática de ato ou omissão contrários ao direito. Assim,
para que se possa cogitar a qualificação da multa (de 75% para 150%), imprescindível
que a autoridade fiscal identifique e comprove a exata conduta do sujeito passivo
definida como ilícito penal que sustente tal exasperação.
No caso, temos a conduta do contribuinte (omissão de informação sobre fato gerador
supostamente ocorrido), sendo de se considerar que não houve mera divergência de
valores, mas verdadeira declaração (falsa) de inatividade, e isso durante dois anos-
calendários seguidos. (g.n.)
A empresa declarou, para os anos de 2003 e 2004 (fls. 516 e 517):
A pessoa jurídica que está preenchendo esta Declaração de Inatividade
permaneceu, durante todo o ano-calendário, sem efetuar qualquer atividade
operacional, não operacional, financeira ou patrimonial: Sim
Fl. 760
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

Tais circunstâncias, conjugadas, consistem em indícios que parecem de fato
apontar para a presença do elemento subjetivo necessário à qualificação da multa,
isto é, a intenção de esconder o fato gerador do tributo mediante a prestação ao
Fisco de informação que se sabia incorretas. (g.n.)
Considero o caso dos autos peculiar porque não houve mera divergência de valores
entre escrituração mercantil e declarações fiscais (isto é, não houve declaração inexata,
o que pode ser produto de simples erro), mas a apresentação de declaração fiscal
indicando estar em situação de inatividade quando se sabia estar exercendo a atividade
operacional. É dizer, tal declaração foi prestada de forma sabidamente falsa. E o fato
de se prestar uma declaração falsa de forma reiterada também aponta para que se
aproxime a conduta mais de uma intenção do que de simples erro. (g.n.)
De se observar que tanto a falsidade da informação quanto a prática de dolo, fraude e
simulação são hipóteses que permitem à autoridade fiscal efetuar o lançamento de ofício
dos tributos, nos termos do artigo 149 do CTN:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
(...)
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento
definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
(...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
(...)
O artigo 44 da Lei 9.430/1996 indica que a multa de ofício de 75% será aplicada nos
casos de falta de pagamento ou recolhimento, falta de declaração e de declaração
inexata, reservando a multa qualificada de 150% para quando se comprove as condutas
dos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964, respectivamente, sonegação, fraude e
conluio.
No caso, valo ressaltar, não houve simples declaração inexata, mas declaração falsa de
inatividade, o que permite enquadrar a conduta nas hipóteses da Lei 4.502/1964 (e a
caracterização como sonegação ou fraude vai depender da linha que se adote): (g.n.)
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
A apresentação de declaração sabidamente falsa é pressuposto de fato que se enquadra
em norma penal. De se ressaltar que a característica de a declaração ser “sabidamente”
Fl. 761
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
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falsa é importante pois permite descartar, no caso dos autos, qualquer hipótese de
dúvida quanto ao dolo, não se podendo cogitar, aqui, de eventual erro de enquadramento
legal ou divergência na interpretação de fatos (o que ocorre em alguns casos de
desqualificação das operações pelas autoridades fiscais, quando o sujeito passivo
entende ter direito a determinado tratamento fiscal e o fisco não concorda, conferindo-
lhe tratamento diverso). (g.n.)
Assim, muito embora esta Relatora manifeste o entendimento de que não é crime, nem
há que se considerar haver dolo no sentido penal, na circunstância de o sujeito passivo
apurar diferenças entre a sua escrituração e as suas declarações fiscais, o mesmo não se
pode dizer da prestação de informações sabidamente falsas ao fisco federal.
Neste sentido, compreendo que a conduta dos autos é punível com a multa de 150%, eis
que resta comprovadamente configurado o dolo do sujeito passivo para a prática de
ilícitos penais.
Diante disso, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.
Em observância ao artigo 63, § 8o do Anexo II ao Regimento Interno deste CARF,
observo que, colocada a questão em julgamento, a maioria da Turma acompanhou
esta Relatora pelas conclusões, sob diferentes linhas de argumentação (algumas delas
expostas nas declarações de voto infra). Em comum aos Conselheiros que negaram
provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional temos a conclusão de que
configura hipótese para a qualificação da multa a apresentação de declarações de
inatividade quando o sujeito passivo sabia estar em situação operacional auferindo
receitas tributáveis. A ementa do julgado reflete esta motivação que formou maioria.
Mérito: recurso especial do sujeito passivo
Para contextualizar a autuação relacionada à omissão de receitas, reproduzo o item do
Termo de Verificação Fiscal na parte referente aos fatos que levaram às autuações de
principal neste item (fls. 630-631):
(...)
Então, a partir das informações apresentadas pela empresa e analisando os
extratos bancários e contabilidade, concluímos, que os valores depositados nas
contas correntes da empresa com o histórico "Depósitos", referem-se a depósitos
de cheques e numerários correspondentes a vendas do próprio mês, que os
valores depositados pelas operadoras de cartões de crédito referem-se a vendas
do mês anterior e que as "antecipações Visanet "se referem a vendas do próprio
mês ( e que seriam recebidas no mês posterior, mas que por necessidade de
liquidez imediata, foram antecipados & empresa pela operadora).
Compusemos, assim, a "Planilha de Apuração de Receitas Mensais" e
totalizamos os valores de receita mensais obtidos a partir dos extratos bancários,
conforme as considerações acima. Confrontando esses valores de receita com
aqueles registrados na contabilidade da empresa na conta "Receita de Vendas",
apuramos diferenças em todos os meses, conforme "Planilha de Apuração de
Receitas Mensais"(fls. 447).
Intimamos a empresa a justificar essa nova divergência apurada pela fiscalização
por meio do Termo de Intimação Fiscal n° 004 (f is. 375 a 447), porém ela não se
manifestou.
As diferenças apuradas pela fiscalização não comprovadas pela empresa
correspondem a depósitos bancários cuja origem não foi comprovada que, por
força do art. 287 do RIR/99, caracterizam-se como omissão de receitas.
Fl. 762
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
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Apurada a receita auferida pela empresa nos ano-calendário de 2003 e 2004,
passaremos, agora, a verificar qual o regime de tributação a que a empresa estava
sujeita nesse período:
(...)
Assim, adotamos o lucro real trimestral para a apuração dos valores de IRPJ e CSLL
devidos sobre à omissão de receita caracterizada pelos depósitos bancários cuja origem
não foi comprovada pela empresa,. os quais foram lançados no presente auto de
infração.
(...)
Conforme já exposto, o voto condutor do acórdão recorrido justificou a qualificação a
multa na própria omissão de receitas de depósitos bancários.
Tal entendimento merece reforma, por contrariar entendimento consolidado neste
Tribunal e manifestado no enunciado da Súmula CARF 25 (Vinculante, conforme
Portaria MF 383/2010):
Súmula CARF 25: A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
Passando-se à análise da autuação fiscal, porém, verifica-se que o Termo de Verificação
Fiscal (fl. 631-632) justificou a qualificação a penalidade não apenas na omissão, mas
também na reiteração e na forma como realizada, mediante o envio de declarações de
inatividade, veja-se (grifamos):
(...)
O fato de a empresa não ter declarado a SRF qualquer valor de receita referente
aos anos-calendário de 2003 e 2004, omitindo, em tese intencional e
conscientemente, a totalidade do faturamento nas Declarações entregues à SRF,
evidencia seu intuito de retardar o conhecimento por parte da autoridade
fazendaria da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, o que,
conforme art. 71, I, da Lei n° 4.502/64, configura-se como sonegação, conduta
tipificada como crime no art. 1 0 , I, da Lei n° 8.137/90, o que elevou a multa de
oficio do presente lançamento para 150%, conforme inc. II do art. 44 da Lei n°
9.430/96.
Ressalte-se que tal procedimento ocorreu em todos períodos de apuração de
janeiro de 2003 a dezembro de 2004, configurando tal freqüência e uniformidade
o modus operandi que a empresa utilizou neste período para suprimir o
recolhimento de tributos federais, utilizando-se de declarações em tese falsas,
posto que, segundo sua vasta e intensa movimentação bancária, aufere receitas
tributáveis mas não as informa nas Declarações apresentadas ao Fisco Federal
(inativas), nem entrega à SRF qualquer DCTF referente a este período,
demonstrando a consciência da conduta do contribuinte, visando a eximir-se do
pagamento da totalidade dos montantes e CSLL devidos.
(...)
De se analisar, portanto, se configura hipótese de qualificação a multa a conduta
reiterada de se omitir receitas, enviando ao fisco federal declarações de inatividade, que
não refletem a movimentação bancária existente (recebimento de cheques e
recebimentos via cartão de crédito).
Fl. 763
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

Em passado recente esta 1a Turma da CSRF já proferiu decisões entendendo que a
prática reiterada de se omitir receitas em volume relevante autoriza a exasperação da
penalidade, por exemplo:
Acórdão 9101-004.724, de 17 de janeiro de 2020
MULTA QUALIFICADA. REITERADA OMISSÃO DE RECEITAS. CRÉDITOS
BANCÁRIOS DE OPERADORAS DE CARTÕES DE CRÉDITO EM VALORES
SIGNIFICATIVAMENTE SUPERIORES ÀS RECEITAS DECLARADAS. A prática
reiterada de omitir valores significativos de receitas da atividade evidenciadas em
créditos bancários de operadoras de cartões de crédito, constatada nas apurações dos
tributos incidentes sobre o lucro e o faturamento ao longo do ano-calendário, caracteriza
a conduta dolosa e justifica a imputação da multa qualificada.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto à multa e à decadência e, no
mérito, na parte conhecida, por maioria de votos, em dar-lhe provimento para
restabelecer a multa e afastar a decadência, vencidos os conselheiros Lívia De
Carli Germano e Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), que lhe
negaram provimento. (
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de
Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Lívia de Carli Germano,
Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar
Nader Quintella (suplente convocado), Andrea Duek Simantob (Presidente em
Exercício).

Com a devida vênia, discordo de tal posição por entender, resumidamente, que a
reiteração (assim como o volume) é apenas uma medida, uma graduação, da omissão, de
maneira que justificar a qualificação da multa na reiteração é, em última análise,
motivar a exasperação da penalidade na própria omissão.
E assim como a qualificação da penalidade não pode ser motivada na omissão --
conforme reconhecido pelo enunciado da Súmula CARF 25 – ela também não poderia
ser baseada em qualquer medida/graduação dessa omissão.
Neste sentido, acompanhei o voto do i. Relator conselheiro Caio Cesar Nader Quintella
no acórdão 9101-005.151, proferido na sessão de 6 de outubro de 2020, que restou
assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
MULTA
QUALIFICADA.
PRESUNÇÃO
DE
OMISSÃO
DE
RECEITAS.
DEPÓSITOS BANCÁRIOS. REITERAÇÃO E RELEVANTE PROPORÇÃO.
AUSÊNCIA
DE
ELEMENTOS
PRÓPRIOS
PARA
A
MOTIVAÇÃO
DA
DUPLICAÇÃO DA PENA. CONJECTURAS SOBRE A PRÓPRIA INFRAÇÃO.
INADIMPLEMENTO FISCAL E DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES.
SÚMULA CARF No 25. AFASTAMENTO. Súmula CARF no 25: A presunção legal de
omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de
ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da
Lei n° 4.502/64. A presunção de omissão de receitas traduz-se em inadimplemento
tributário (descumprimento de obrigação principal e acessória), não podendo ser
revestida, automática e objetivamente, de ocultação de fato jurídico tributário ou
impedimento e retardamento da sua apuração pela Fiscalização. Os fundamentos para a
Fl. 764
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

qualificação da multa de ofício de que a infração ocorreu reiteradamente, em diversos
períodos de apuração e, igualmente, em proporção relevante, quando confrontada com
aquilo ofertado à tributação, são meras conjecturas sobre a própria infração de omissão
de receitas, procedidas pela adoção de prismas analíticos de sua temporalidade e
quantidade, sem o devido respaldo legal.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento,
vencidas as conselheiras Viviane Vidal Wagner e Andrea Duek Simantob, que
lhe negaram provimento. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Fernando Brasil de
Oliveira Pinto (Suplente Convocado). Manifestou intenção de apresentar
declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. (
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa,
Lívia De Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita
Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis
Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob
(Presidente em Exercício).
Reproduzo trechos do voto condutor do acórdão 9101-005.151, com o qual concordo
integralmente:
(...)
Isso pois, inicialmente, apontar que a infração foi cometida em diversos
períodos, reiteradamente, nada mais é do que adotar a própria infração como
fundamento para a duplicação da sanção correspondente, apenas conjecturando
sobre sua ocorrência no tempo.
Não há nessa manobra argumentativa demonstração pelo Fisco de outra conduta,
intencional e ilícita, além da repetição da própria infração verificada.
Não existe na legislação de regência dos tributos sob a exigência, ou naquela
referente às sanções correspondentes ao seu inadimplemento, uma definição do
conceito ou a delimitação daquilo necessário para se evidenciar a reiteração
capaz de incrementar o apenamento simples. Dessa forma, adotando sua própria
definição no léxico ordinário, poder-seia dizer que todo contribuinte que praticar
conduta considerada pelo Fisco como infração, em dois períodos de apuração
diversos, já estaria sujeito à duplicação da sanção.
Contrario sensu, apenas o contribuinte que comete a infração de maneira pontual
e singular, sob o prisma temporal, estaria livre de tal agravamento. Acatando
essa tese fazendária e confrontando-a com a realidade da fiscalização de tributos
e contencioso tributário, pelo menos em esfera federal, resta certo que tal
majoração deixaria de ser uma exceção.
Mais do que isso: eleger tal conjectura temporal como critério para duplicar o
ônus penal é de imensa superficialidade jurídica e absolutamente desconectado
da subjetividade da conduta do contribuinte, exigida na verificação do dolo e
constatação do real intentio daquele que é punido pelo Estado.
(...)

Claramente, tal critério de repetição, é incapaz de retratar postura fraudulenta
contra o Erário ou qualquer um dos institutos arrolados nos arts. 71, 72 e 73 da
Lei no 4.502/64.
Fl. 765
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

(...)
Não obstante, compreendo que o caso dos autos tem uma circunstância que o
diferencia dos casos acima tratados.
É que aqui, como já se ressaltou na parte deste voto dedicada ao recurso especial da
Fazenda Nacional, as infrações apuradas foram praticadas por meio da apresentação ao
fisco federal de declarações sabidamente falsas.
De fato, o sujeito passivo não apenas apresentou ao fisco federal declarações inexatas
(circunstância que dá ensejo à multa de oficio de 75%), mas declarações que ele sabia
serem falsas, eis que, muito embora estivesse exercendo a atividade desde 1998, passou
a apresentar declarações indicando inatividade a partir do ano-calendário de 2003.
Diferentemente dos casos de declaração inexata, aqui não vejo como se poderia
considerar haver dúvida acerca da intenção do sujeito passivo de não recolher tributos
mediante a prática de um ilícito.
No caso dos autos, a exasperação da penalidade não está justificada apenas em uma
graduação da omissão, mas no próprio meio utilizado para a prática da omissão de
rendimentos, que envolveu a prática intencional de falsidade documental e, portanto, de
um ilícito (declarações sabidamente falsas de inatividade).
Ressalte-se que, no caso dos autos, o sujeito passivo sabia, ao apresentar a declaração de
inatividade, que não se enquadrava em tal situação, não se podendo cogitar de qualquer
hipótese de erro de enquadramento legal ou divergência na interpretação de fatos.
Neste sentido, compreendo que a conduta dos autos é punível com a multa de 150%, eis
que resta comprovadamente configurado o dolo do sujeito passivo para a prática de
ilícitos penais.
Neste sentido, oriento meu voto para negar provimento ao recurso especial do sujeito
passivo.
Embora rico o posicionamento da d. relatora, nem todos os seus posicionamentos
externados no voto condutor foram corroborados pela maioria formada em torno de suas
conclusões. A posição do colegiado, naquele caso, segundo a d. relatora restou consubstanciada
na ementa, verbis:
MULTA QUALIFICADA. AUTUAÇÃO QUE SE BASEIA EM VALORES
CONSTANTES DA ESCRITURAÇÃO COMERCIAL EM PERÍODOS EM QUE
FORAM APRESENTADAS DECLARAÇÕES FISCAIS DE INATIVIDADE.
EXERCÍCIO DE ATIVIDADE OPERACIONAL INEQUÍVOCO. FALSIDADE
DOCUMENTAL. DOLO CONFIGURADO.
O artigo 44 da Lei 9.430/1996, quando qualifica a multa de ofício, traz consigo o
requisito de comprovação do dolo do sujeito passivo.
A apresentação de declarações fiscais de inatividade quando se sabia estar em
situação operacional caracteriza dolo capaz de levar à qualificação da multa de
ofício.
MULTA QUALIFICADA. PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RECEITAS.
DECLARAÇÃO DE INATIVIDADE EM PERÍODO EM QUE ERA INEQUÍVOCO O
EXERCÍCIO DE ATIVIDADE OPERACIONAL. FALSIDADE DOCUMENTAL.
DOLO CONFIGURADO.
A qualificação a multa de ofício deve estar baseada em prova do dolo do sujeito
passivo. O fato de a omissão ter sido praticada em períodos em que o sujeito
Fl. 766
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

passivo apresentou declarações de inatividade, quando sabia estar exercendo
regularmente suas atividades operacionais, caracteriza o dolo necessário à
exasperação da penalidade.
(g.n.)
Naquela oportunidade votei com a relatora pelas conclusões, por não concordar
com seu entendimento de que a reiteração da conduta não seja também um dos elementos a
apontar a prática dolosa do contribuinte no intuito de sonegar os tributos devidos, nos termos
registrados em declaração de voto, verbis:
Acompanhei a d. relatora quanto ás conclusões de seu brilhante voto pelo fato de que,
apesar de concordar com a fundamentação de que a apresentação de declaração de
inatividade é elemento suficiente para a caracterização da intenção dolosa de omissão de
receitas, não compartilho do seu entendimento de que a reiteração da conduta não seja
também um dos elementos a apontar a prática dolosa do contribuinte no intuito de
sonegar os tributos devidos.
Salvo a comprovação do cometimento de erros por parte do contribuinte, a reiteração de
conduta no sentido de ocultar parte significativa de suas receitas, podem e devem
justificar a qualificação da multa de ofício, pois não é crível o cometimento do mesmo
erro por períodos sucessivos, sempre em desfavor do Fisco, sem que haja qualquer
iniciativa por parte do contribuinte no sentido de corrigi-los.
No presente caso, entendo que a conduta reiterada, ao lado da falsa declaração de
inatividade, são elementos seguros no sentido de caracterizar a conduta dolosa
suficiente para atrair a qualificação da multa, nos termos do art. 44, § 1oda Lei no
9.430/1996, e, assim, para dar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional e
de negar provimento ao recurso especial do contribuinte, conforme concluiu a i.
relatora.
Estas as razões do meu voto neste recurso.
Voltando ao caso concreto, vislumbro aqui circunstâncias semelhantes àquele.
É bem verdade que naquele caso a contribuinte havia se declarado em inatividade
por dois anos consecutivos, não obstante tivesse inclusive registrado receitas em sua escrituração
contábil.
Aqui, a contribuinte não apresentou a sua escrituração à autoridade fiscal e
apresentou declaração de inatividade em 2004 e declaração de rendimentos informando receita
de apenas R$ 350,00 no ano de 2005.
Como já registrei, não vislumbro no presente caso distinção relevante entre a
declaração de inatividade e a apresentação de declaração informando receita de meros R$
350,00, diante de uma movimentação financeira superior a 4 milhões de Reais em 2004 e de
cerca de 5 milhões de Reais em 2005.
Em ambos os casos, a maior parte das receitas foi apurada com base em presunção
legal com base em depósitos bancários de origem não comprovada. No caso paradigma citado
parte dos recursos eram originados de vendas com cartão de crédito.
Aqui o indício de que as receitas omitidas decorrem das atividades da recorrida
são trazidos pela própria contribuinte em sua impugnação e recurso quando afirma que a maior
Fl. 767
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.592 - CSRF/1a Turma
Processo no 11516.007764/2008-06

parte dos recursos que transitaram nas suas contas não lhe pertenceria, mas sim aos proprietários
dos veículos vendidos com sua intermediação.
É fato que a mesma não se desincumbiu de comprovar tais operações, daí o
lançamento por presunção com base em créditos bancários de origem não comprovada. Porém é
inequívoco que a presunção é de que tais receitas são derivadas de suas atividades, tanto que o
percentual de presunção aplicado é o da atividade comercial desempenhada pela empresa,
acrescida de 20% em face do arbitramento do lucro. Na parte relativa às comissões por
intermediação financeira a autoridade fiscal aplicou o percentual de 32%, acrescido de 20% em
face do arbitramento.
Ou seja, independentemente da não identificação da origem dos créditos bancários
a presunção legal é de omissão de receitas da própria atividade, sendo irrelevante, a meu ver, a
presunção para fins de qualificação da prática reiterada de omissão de receitas, com a devida
vênia e respeito aos colegas que pensam de forma diversa.
A reiteração da conduta, no presente caso, constitui-se em indício seguro da
intenção dolosa da contribuinte de ocultar a ocorrência dos fatos geradores ao Fisco.
Em conclusão, vislumbro no presente caso a intenção deliberada da contribuinte
de omitir suas receitas, de forma reiterada, mediante a prestação de informação falsa ao Fisco,
seja declarando-se inativa em 2004, seja declarando valores ínfimos em 2005, sabidamente
inferiores à sua real receita auferida.
Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso fazendário para
restabelecer a multa qualificada.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 768
DF CARF MF
Original