Tribunal: CARF
Processo: 19515.007465/2008-85
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EFIGENIO DE FREITAS JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-20
Data de publicação: 2023-10-04

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2004
LEI No 11.218, DE 1991, ART. 11, INCISO III. MP No 2.158-35, ART. 57, COM REDAÇÃO DADA PELA LEI No 12.766, DE 2012. MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE ARQUIVOS DIGITAIS E SISTEMAS. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Durante a vigência do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, a não apresentação de arquivos digitais e sistemas estava sujeita à penalidade menos severa; portanto, esse dispositivo deve ser aplicado ao ato não definitivamente julgado, em razão retroatividade benigna prevista no art. 106, II, c, do CTN.
Aplica-se a lei que, posterior à infração, seja mais benéfica, esteja ou não ainda em vigor por ocasião da aplicação.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.007465/2008-85
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-006.149 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
20 de setembro de 2023
Recorrente
TENDA ATACADO LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2004
LEI No 11.218, DE 1991, ART. 11, INCISO III. MP No 2.158-35, ART. 57,
COM REDAÇÃO DADA PELA LEI No 12.766, DE 2012. MULTA POR
ATRASO NA ENTREGA DE ARQUIVOS DIGITAIS E SISTEMAS.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
Durante a vigência do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, com redação dada
pela Lei no 12.766, de 2012, a não apresentação de arquivos digitais e sistemas
estava sujeita à penalidade menos severa; portanto, esse dispositivo deve ser
aplicado ao ato não definitivamente julgado, em razão retroatividade benigna
prevista no art. 106, II, “c”, do CTN.
Aplica-se a lei que, posterior à infração, seja mais benéfica, esteja ou não ainda
em vigor por ocasião da aplicação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para reduzir o valor da multa aplicada, nos termos do voto do
relator. Vencido o Conselheiro Fábio de Tarsis Gama Cordeiro, que negava provimento ao
recurso.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Júnior,
Jeferson Teodorovicz, Fábio de Tarsis Gama Cordeiro, Fredy José Gomes de Albuquerque, José
Eduardo Genero Serra, Viviani Aparecida Bacchmi, Lucas Issa Halah e Neudson Cavalcante
Albuquerque (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.007465/2008-85
Fl. 2164
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

Relatório

Trata-se de auto de infração para exigência de multa por atraso na entrega de
arquivos magnéticos e sistemas, referente ao ano-calendário 2004, lavrada em 14.11.2008, no
montante de R$ 4.326.461,85, com fundamento nos arts. 11 e 12, inciso III, da Lei n° 8.218, de
1991, com a redação dada pelo art. 72 da Medida Provisória (MP) n° 2.158-34/2001 e reedições.
2.
Por bem descrever e resumir os fatos, transcrevo parcialmente o Relatório do
acórdão recorrido, complementando-o ao final com o necessário.
1) Dos fatos
Conforme o Termo de Verificação Fiscal (TVF) No 03 (fls. 160-165), em ação fiscal
empreendida junto à contribuinte supramencionada, a fiscalização apurou os fatos
descritos a seguir:
O procedimento fiscal teve início em 24/12/2007, quando a contribuinte foi intimada a
apresentar, entre outros elementos, a cópia do Contrato Social e de todas as alterações
subsequentes, a procuração de quem representará a pessoa jurídica perante a
fiscalização, os arquivos digitais (padronizados de acordo com o Anexo Único do Ato
Declaratório Executivo - ADE COFIS n° 15/2001 e Instrução Normativa - IN SRF n°
86/2001) que contenham as informações relativas às operações contábeis do AC 2004,
devendo também disponibilizar os livros fiscais e comerciais relativos ao AC 2004:
Diário e Razão, Registro de Entradas e de Saídas de Mercadorias, Apuração do ICMS,
LALUR e Registro de Inventário.
Em 10/03/2008 a fiscalizada foi re-intimada a apresentar os arquivos magnéticos de sua
escrituração contábil e, também, intimada a apresentar o arquivo de notas fiscais,
previstos na IN SRF 86/2001 e ADE COFIS 15/2001, do ano-calendário 2004.
Em 26/03/2008 a fiscalizada respondeu às intimações, indicando a entrega dos arquivos
magnéticos contábeis segundo a IN SRF 86/2001 e ADE COFIS 15/2001.
Em 29/05/2008 a contribuinte entregou os arquivos de notas fiscais 4.31, 4.32 e 4.91,
para o estabelecimento de CNPJ 01.157.555/0011-86 (filial GUARULHOS). Em
05/06/2008 houve a entrega dos arquivos de notas fiscais 4.3.2, 4.3.3 do mesmo
estabelecimento.
Dos arquivos entregues, foi lavrado auto de infração em 19/06/2008, por erro quanto à
forma de entrega desses arquivos, conforme consta na descrição dos fatos do Termo de
Verificação Fiscal (TVF) n° 01, lavrado na mesma data e parte integrante do auto de
infração constante do Processo Administrativo (PA) 19515.002348/2008-25.
Em 20/08/2008 a contribuinte entregou a esta fiscalização os arquivos magnéticos 4.3.1,
4.3.2, 4.3.3 e 4.3.4, para os estabelecimentos filiais 0010-03 (CEASA CAMPINAS),
0009-61 (AMOREIRAS - CAMPINAS) e 0011-86 (GUARULHOS – SÃO PAULO),
recebidos sem conferência de seu conteúdo, juntamente com os relatórios de
acompanhamento. Nessa ocasião foram elaborados os Termos de Constatação e
Intimação Fiscal (TCIF) n° 01 e n° 02, lavrados em 04/09/2008.
Em 29/08/2008 a contribuinte entregou os arquivos magnéticos 4.3.1, 4.3.2, 4.3.3 e
4.3.4, para os estabelecimentos filiais 0003-76 e 0006-19, correspondentes às filiais São
José e Guarapiranga. Requisitou-se novamente o arquivo de estabelecimento 0003-76,
pois não foi possível a sua leitura.
Em 19/09/2008 a contribuinte entregou novamente os arquivos magnéticos 4.31, 4.3.2,
4.3.3 e 4.3.4 para o estabelecimento 0011-86 (GUARULHOS), sem conferência do seu
conteúdo, corrigido.
Em 07/10/2008 a contribuinte entregou os arquivos magnéticos 4.31, 4.3.2, 4.3.3 e 4.3.4
para o estabelecimento 0006-19 (GUARAPIRANGA), sem a conferência do seu
conteúdo, de forma a contemplar o “PDV” nas saídas.
Fl. 2165
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

Em 09/10/2008 a contribuinte foi regularmente intimada (TCIF n° 04 - Meios
Magnéticos) a apresentar os arquivos magnéticos 4.8.1 (arquivo de folha de
pagamento), 4.8.2 (arquivo cadastro de empregados), 4.9.1 (arquivo de cadastro de
pessoas jurídicas e físicas), 4.9.4 (tabela de natureza da operação) e 4.9.5 (tabela de
mercadorias/serviços). Foram solicitados também os arquivos de inventário de
mercadorias em 31/12/2003 e 31/12/2004 - 4.5.1 (arquivo de controle de estoque) e
4.5.2 (arquivo de registro de inventário).
Em 20/10/2008 a contribuinte foi intimada (TCIF n° 05 – Meios Magnéticos), conforme
aviso de recebimento entregue em 24/10/2008, a justificar as diferenças entre
informações de dois arquivos que deveriam indicar o mesmo valor, de acordo com o
Anexo Único do ADE COFIS n° 15, de 23/10/2001: o campo 8 - valor total das
mercadorias, no arquivo 4.3.1, e o campo 15 - valor total do item, no arquivo 4.3.2.
Da análise desses dois arquivos observou-se que para os estabelecimentos 0006-19
(GUARAPIRANGA), 0009-61 (AMOREIRAS - CAMPINAS), 0010-03 (CEASA) e
0011-86 (GUARULHOS) existem vários registros cujos valores são diferentes.
Em resposta ao TCIF no 04 – COFINS, a contribuinte afirmou que a geração dos
arquivos das filiais, da soma dos itens, não foram considerados os valores quando os
itens apresentavam mais de um CFOP (fls.159). Em 18/11/2008 a contribuinte foi
reintimada a apresentar a justificativa da inconsistência.
Em razão do exposto, foi aplicada multa proporcional pela apresentação incorreta dos
dados fornecidos em meio magnético (processo 19515.007339/2008-21).
Em relação à apresentação de documentos, os arquivos das filiais 0003 e 0006 foram
entregues após 169 dias da ciência da intimação, e os arquivos das filiais 0009 e 0010
foram entregues após 160 dias da ciência, conforme protocolos de entrega de fls.31-32.
Observe-se ainda que os arquivos da filiais GUARAPIRANGA-ANEXO A,
KENNEDYS. PAULO, EXTREMA-MG E ESP. SANTO não foram entregues,
inviabilizando a auditoria das notas fiscais desses estabelecimentos.
2) Do Direito
Com base nos arts. 11 e 12, inciso III, da Lei no 8.218/91, com redação do art.72 da MP
no 2.158-34/2001, e reedições, quando verificada infração quanto às normas referentes à
apresentação de arquivos magnéticos, aplica-se a seguinte penalidade:
Prazo para apresentação de informações – penalidades

Assim, a contribuinte sujeita-se à multa de 0,02% da receita bruta do período, por dia de
atraso, até o limite de 1%, pelo descumprimento do prazo para apresentação dos
arquivos e sistemas.
3) Do valor tributável
O valor tributável, tendo em vista o atraso verificado, é o limite de 1% da receita bruta
do período, conforme valores informados na ficha 06 da DIPJ do ano-calendário 2004
(fls.13), ou seja:
Fl. 2166
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

3.

Em impugnação, a contribuinte alegou, em síntese, dever de investigação e ofensa
aos princípios da proporcionalidade, da razoabilidade, da verdade material e ao art. 142 do CTN.
4.

A decisão recorrida assentou ser “correta a aplicação da multa em análise, visto
que a impugnante não entregou os arquivos relativos às filiais 0001-04, 0008-80, 0012-67 e
0013-48, e não cumpriu o prazo estabelecido para a apresentação dos arquivos relativos às
filiais 0003-76, 0006-19, 0009-61 e 0010-03 à fiscalização”.
5.
Nesses termos, a Turma julgadora de primeira instância, por unanimidade, julgou
improcedente a impugnação, conforme ementa abaixo transcrita:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2008
MULTA REGULAMENTAR. CABIMENTO.
Correta a aplicação da multa, legalmente prevista, pelo descumprimento do prazo
estabelecido para apresentação dos arquivos e sistemas.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2008
AUTO DE INFRAÇÃO. VALIDADE.
Satisfeitos os requisitos do art. 10 do Decreto 70.235/72 e não tendo ocorrido o disposto
no art. 59 do mesmo decreto, válidos são os autos de infração.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE DE NORMAS.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária
vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de
inconstitucionalidade/ilegalidade de normas.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

6.
Cientificada da decisão de primeira instância em 03.07.2014, a recorrente interpôs
recurso voluntário em 04.08.2014 e aduz, em síntese, as alegações a seguir:
Preliminar de prevenção
i) este feito deve ser julgado em conjunto com os processos no 19515.007339/2008-21 e no
19515.002348/2008-25, porquanto as matérias discutidas nos três autos são prejudiciais e o
resultado de um dos processos influenciará diretamente no julgamento dos demais;
Preliminar de nulidade por preterição ao direito de defesa
Fl. 2167
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

ii) não consta dos autos a totalidade dos documentos apresentados à fiscalização, o que
caracteriza cerceamento do seu direito de defesa;
Erro na capitulação legal
iii) a multa a ser aplicada é a prevista no inciso II do art. 12 da Lei n°. 8.128/91, em razão de os
arquivos não terem sido apresentados em sua totalidade; houve duplicidade de penalização em
razão dessa mesma conduta ter sido autuada no processo no 19515.007339/2008-21;
Concomitância de multas
iv) em razão do princípio da consunção, a fiscalização não poderia ter lavrado três autos de
infração: i) atraso/falta de apresentação dos arquivos; ii) omissão/erro nos dados fornecidos; e iii)
não atendimento à forma em que devem os arquivos ser apresentados; conforme quadro abaixo:
Processo
Valor
Infração
Penalidade
19515.007339/2008-21
R$4.236.461,85 Omissão / erro nos dados fornecidos
em meio magnético
1 % da receita bruta (teto) art. 12,
inc. II da Lei n°. 8.218/91
19515.002348/2008-25
R$2.163.230,92
Não atendimento à forma em que
devem ser apresentados os registros
magnéticos
0,5% da receita bruta - art. 12,
inc. I da Lei n°. 8.218/91
19515.007465/2008-85 R$4236461,85 (1%
da receita bruta)
Falta / atraso na entrega de arquivo
magnético
1 % da receita bruta (teto) - art.
12, inc. III da Lei 8.218/91

Retroatividade benigna
v) deve ser aplicado ao caso a retroatividade benigna, prevista no art. 106, II, “c”, do CTN, em
razão de as penalidades impostas pelo art. 12, da Lei no 8.218, de 1991 terem sido revogadas
tacitamente pelo artigo 57, da Medida Provisória no 2.158, de 2001.
vi) por fim, requer seja declarada nulidade do lançamento, e no mérito, seja dado provimento ao
recurso voluntário para cancelar o auto de infração.
7.
Em julgamento anterior, por meio da Resolução no 1201-000.705, de 15/10/2020,
esta Turma resolveu, por maioria de votos, sobrestar o julgamento deste processo, de forma a
aguardar a decisão do processo no 19515.002348/2008-25, com a finalidade de verificar a
ocorrência de consunção das multas.
8.
Ocorrido o julgamento daquele processo, conforme Acórdão no 9303-012.807, de
14/02/2022, este feito retomou a marcha processual.
9.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Relator.
10.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele conheço.
11.
Trata-se de auto de infração para exigência de multa de valor fixo pelo não
Fl. 2168
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

cumprimento do prazo estabelecido para apresentação dos arquivos magnéticos e sistemas
referentes ao ano-calendário 2004.
12.

Cinge-se a controvérsia, portanto, a verificar a higidez do lançamento efetuado.
Preliminares
Preliminar de prevenção
13.
Aduz a recorrente que este feito deve ser julgado em conjunto com os processos
no 19515.007339/2008-21 e no 19515.002348/2008-25, porquanto as matérias discutidas nos três
autos são prejudiciais e o resultado de um dos processos influenciará diretamente no julgamento
dos demais. Vejamos a situação destes processos.
Processo no 19515.007339/2008-21
14.
Nos autos do processo no 19515.007339/2008-21 imputou-se ao contribuinte a
penalidade correspondente a 5% do valor da operação limitado a 1% da receita bruta, prevista no
inciso II do art. 12 da Lei 8.218/91, em razão de prestação incorreta da informação.
15.
Conforme Acórdão no 1103-001.196, de 24/05/2015, a Turma, por maioria, deu
provimento ao recurso voluntário por entender tratar-se de consunção, conforme ementa e
trechos a seguir:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário:2004
APLICAÇÃO CUMULATIVA DE MULTAS REGULAMENTARES
1 - Sobre o mesmo pressuposto material e sobre conteúdo de pressuposto material
continente houve aplicação cumulativa das multas do inciso I, do inciso II e do
inciso III do art. 12 da Lei 8.218/91, infligidas em três processos distintos. Caso de
consunção. Ademais, quando a lei sancionatória quis, ela disse expressamente sobre a
aplicação cumulativa de penas. Insubsistência da multa aplicada objeto deste feito.
2 Esclarecida pela recorrente a razão da divergência sobre campo de dois arquivos, a
isso nada contrastou nem controverteu o autuante. Não houve a perfeita concreção de
informações inexatas no cumprimento de obrigações acessórias, sob a interpretação
funcional e teleológica da norma apenatória.
[...]
Acordam os membros do colegiado, dar provimento ao recurso, por maioria, vencidos
os Conselheiros Eduardo Martins Neiva Monteiro e Carlos Mozart Barreto Vianna.
[...]
Daí ter dito antes que se pode, inclusive, falar em consunção, à vista da aplicação
concomitante e cumulativa da multa do inciso III do art. 12 da Lei 8.218/91 (auto do
TVF no 3), e da multa do inciso I desse artigo, infligida no presente auto (que é do TVF
no 2).
Essas razões são bastantes para se extrair o juízo de que se impõe o afastamento da
multa em jogo, remanescendo a discussão quanto às multas dos TVF nos 2 e 3 - nos
autos dos processos administrativos no 19515.002348/2008-05 e no 19515.007465/2008-
85.
16.
O recurso especial da Fazenda Nacional não fora conhecido. Portanto, restou
extinta a penalidade prevista no inciso II do art. 12 da Lei 8.218/91, objeto do processo no
Fl. 2169
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Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

19515.007339/2008-21.
Processo no 19515.002348/2008-25
17.

Nos autos do processo no 19515.002348/2008-25 imputou-se ao contribuinte a
penalidade de 0,5% sobre a receita bruta, prevista no inciso I do art. 12 da Lei 8.218/91, pelo não
atendimento à forma em que devem ser apresentados os registros e respectivos arquivos.
18.

Conforme Acórdão no 1402-004.588, de 12/03/2020, a Turma negou provimento
ao recurso voluntário e manteve a multa regulamentar.
19.

Em sede de recurso especial do contribuinte, nos termos do Acórdão no 9303-
012.807, de 14/02/2022, a Turma deu parcial provimento ao recurso para: i) por determinação do
art. 19-E da Lei no 10.522/2002, aplicar o principio da consunção; ii) por unanimidade, aplicar
retroativamente o art. 57 da MP no 2.158/01 (retroatividade benigna), conforme ementa e trechos
a seguir:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2004
DADOS ARMAZENADOS EM MEIO DIGITAL. OBRIGAÇÃO DE APRESENTÁ-
LOS À SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. INOBSERVÂNCIA. MULTA.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
Em se tratando de ocorrências havidas antes da entrada em vigor da Lei no 12.873/2013,
no dia 24 de outubro de 2013, no caso de infração por falta de apresentação de dados
armazenados em meio digital/magnético exigidos pela Secretaria da Receita Federal, em
não havendo comprovação de que o sujeito passivo não cumpria o dever de escriturar
tais dados, por força do disposto no art. 106 do Código Tributário Nacional, a
autoridade julgadora deverá aplicar a penalidade mais branda, que é a prevista na Lei no
12.766/2012, e não a prevista no art.12 da Lei no 8.218/91.
[...]
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso
Especial. Por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da
Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento ao Recurso
Especial, vencidos os conselheiros Jorge Olmiro Lock Freire, Rodrigo da Costa Pôssas,
Luiz Eduardo de Oliveira Santos e Adriana Gomes Rêgo, que lhe deram provimento
parcial apenas para aplicar a retroatividade benigna.
[...]
Veja-se que foi imputado a Contribuinte a multa de 0,5% sobre a receita bruta,
prevista no inciso I do art. 12 da Lei 8.218/91, pelo não atendimento à forma em que
devem ser apresentados os registros e respectivos arquivos. Além desta multa, de forma
cumulativa, a Fiscalização aplicou a multa pela falta/atraso na entrega de arquivos
magnéticos, uma penalidade mais abrangente do que a anterior, conteúdo objeto de
todas as penalidades impostas é o mesmo.
Penaliza o contribuinte cumulativamente por uma penalidade (inciso I do art. 12 da
Lei 8.218/91) [19515.002348/2008-25] cujo conteúdo está inserido em outra penalidade
(inciso III do art. 12 da Lei no 8.218/91) [19515.007465/2008-85].
Diante do exposto dou provimento ao Recurso Especial do Contribuinte para
aplicar o principio da Consunção no presente caso.
[...]
No caso dos autos, a multa se refere ao Ano-Calendário de 2004, anteriormente,
portanto, à entrada em vigor da Lei no 12.873/2013, dia 24 de outubro de 2013, a
Fl. 2170
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

autoridade julgadora deverá aplicar a penalidade menos gravosa, que é a prevista no art.
57 da MP 2.158-35/01.
Diante do exposto, conheço e dou provimento ao Recurso Especial do
Contribuinte, para apenas aplicar a multa prevista no art. 57 da MP 2.158-35/01.
20.

Como se vê, também extinta a penalidade prevista no inciso I do art. 12 da Lei
8.218/91, objeto do processo no 19515.002348/2008-25, por consunção, em razão de a
penalidade (inciso III do art. 12 da Lei no 8.218/91) lançada nestes autos - 19515.007465/2008-
85 - ser mais abrangente.
21.

Encerrado os demais processos (19515.002348/2008-25 e 19515.007339/2008-
21), com a extinção da penalidade, por consunção, verifica-se não haver óbice para o julgamento
deste feito, o qual estava até então sobrestado.
22.

Com efeito, resta prejudicado o pedido de prevenção por perda de objeto.
Preliminar de nulidade por preterição ao direito de defesa
23.

A recorrente consigna que este processo iniciou-se por meio do MPF/RFB no
0819000-2008-00.324-5 e resultou em mais dois autos de infração, além deste, relativos a
arquivos magnéticos, quais sejam: i) 19515.007339/2008-21; ii) 19515.002348/2008-25. Informa
ainda que várias intimações e documentos apresentados durante o procedimento fiscal não
constam dos autos, o que caracteriza cerceamento do seu direito de defesa.
24.

Em razão de tratar-se de preliminar que se relaciona com o mérito, com este será
analisada mais adiante.
Mérito
Multa por falta/atraso na entrega de arquivos magnéticos
25.
Vejamos inicialmente a legislação sobre o tema.
26.
Nos termos da Lei no 8.218, de 1991, com alterações da Medida Provisória (MP)
no 2.158-35, de 2001, as pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico
de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou
elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da
Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na
legislação tributária. Referida lei delegou à Receita Federal a expedição de atos regulamentares
referentes à forma e ao prazo em que os arquivos digitais e sistemas devem ser apresentados.
27.
A Receita Federal, por sua vez, por meio da IN SRF no 86, de 20011, estabeleceu
que essas pessoas jurídicas, quando intimadas, deveriam apresentar, no prazo de vinte dias, os
arquivos digitais e sistemas contendo informações relativas aos seus negócios e atividades
econômicas ou financeiras, conforme orientações contidas no Ato Declaratório Cofis no 15, de

1 IN SRF no 86, de 2001. Art. 2o As pessoas jurídicas especificadas no art. 1o, quando intimadas pelos Auditores-
Fiscais da Receita Federal, apresentarão, no prazo de vinte dias, os arquivos digitais e sistemas contendo
informações relativas aos seus negócios e atividades econômicas ou financeiras.
Fl. 2171
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

2001.
28.
No caso de inobservância quanto à manutenção dos arquivos digitais e sistemas à
disposição da Receita Federal, a referida Lei no 8.218, de 1991, estabelece três penalidades
distintas de acordo com a conduta praticada:
i) multa de 0,5% do valor da receita bruta: não atendimento à forma em que
devem ser apresentados os registros e respectivos arquivos;
ii) multa de 5% sobre o valor da operação correspondente limitada a 1% por cento
da receita bruta: omissão ou prestação incorreta da informação solicitada;
iii) multa equivalente a 0,02% por dia de atraso, sobre a receita bruta, limitada a
1% desta: não cumprir o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e
sistemas.
Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991.
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de
dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar
livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a
manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos
digitais e sistemas, pela prazo decadencial previsto na legislação tributária.
(Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
[...]
§ 3o A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para estabelecer a
forma e o prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser
apresentados. (Incluído pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
[...]
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das
seguintes penalidades:
I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período, aos
que não atenderem à forma em que devem ser apresentados os registros e respectivos
arquivos;
II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que
omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por
cento da receita bruta da pessoa jurídica no período; (Redação dada pela Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001)
III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a
receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos
que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e
sistemas. (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
Parágrafo único. Para fins de aplicação das multas, o período a que se refere este artigo
compreende o ano-calendário em que as operações foram realizadas. (Redação dada
pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001) (Grifo nosso)
29.
Como se vê, o art. 12 da Lei no 8.218, de 1991, prevê para cada conduta – não
atender à forma dos registros, omissão ou prestação incorreta e não cumprimento de prazo – uma
penalidade distinta. Quisesse o legislador estabelecer penalidade única não teria feito tal divisão.
Para melhor entendimento destas três condutas, analisemos de forma mais detida o Ato
Declaratório Cofis no 15, de 2001, que estabelece as regras para apresentação dos arquivos
digitais.
Fl. 2172
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

30.
No ponto, não se pode perder de vista que a formatação inadequada desses
arquivos digitais inviabiliza o procedimento de auditoria fiscal. Nesse sentido, optou o legislador
por estabelecer multas tendo como referencial a receita bruta ou operações realizadas pelo sujeito
passivo.
31.
De acordo com o referido Ato Declaratório Cofis no 15, de 2001, os arquivos
devem obedecer regras de armazenamento e formatação específicas. Veja-se:
1. Especificações Técnicas dos Sistemas e Arquivos
Os arquivos digitais solicitados por AFRF deverão obedecer às regras de
armazenamento estabelecidas neste Ato. e formatação
1.1 Codificação de Dados e Organização dos Arquivos

1.2 Regras de Formatação
Cada registro deve estar contido em uma linha e todas as linhas devem ter o mesmo
tamanho.

32.
Além da formatação, os registros devem ser apresentados em uma estrutura
adequada. A título de exemplo, o arquivo de lançamentos contábeis deve ser considerado com
partida simples; o arquivo de fornecedores deve indicar cada operação em um registro, distinto
para fornecedores e clientes. Veja-se:
4.1 Registros Contábeis
A estrutura deste arquivo deve ser utilizada para os lançamentos registrados no Livro
Diário Geral e em Diários Auxiliares. Havendo escrituração de Diários Auxiliares, estes
deverão ser apresentados em arquivos distintos.
Os arquivos deste sistema deverão ser acompanhados da Tabela de Plano de Contas
(4.9.2) e da Tabela de Centro de Custo/Despesa (4.9.3).
4.1.1 Arquivo de Lançamentos Contábeis
O registro no arquivo de lançamentos contábeis será considerado como partidas simples.
Desta forma, tem-se:

no caso de um lançamento com um débito e um crédito, utiliza-se um registro que
represente o débito e um registro que represente o crédito. O campo "Código da
Contrapartida" deve ser preenchido em ambos os registros;

no caso de um lançamento com um débito e diversos créditos, utiliza-se um registro
que represente o débito e tantos registros quantos sejam necessários para
Fl. 2173
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

representar os créditos, deixando em branco o campo "Código da Contrapartida" no
registro correspondente ao débito.
4.1.2 Arquivo de Saldos Mensais
O arquivo de saldos mensais deve conter apenas registros que representem contas
analíticas movimentadas ou que possuam saldo diferente de zero no período.
4.2 Fornecedores e Clientes
Serão indicadas as operações efetuadas com clientes e fornecedores. Assim, cada
operação será objeto de um registro, devendo ser fornecidos arquivos distintos para
fornecedores e clientes. Desta forma, tem-se:

o pagamento de um título com desconto será representado por um registro que
informe o valor líquido no campo "Valor da Operação" e o valor sem desconto no
campo "Valor Original do Título";

a emissão de uma duplicata será representada por um registro que informe o valor
da mesma nos campos "Valor da Operação" e "Valor Original do Título". Os
arquivos deste sistema deverão ser acompanhados do Arquivo de Cadastro de PJ/PF
(4.9.1) e da Tabela de Plano de Contas (4.9.2).
33.

Nesse contexto, o contribuinte pode não atender à forma em que os arquivos
devem ser apresentados, conforme exposto acima (inciso I), bem como pode omitir ou prestar
informação incorreta nos arquivos apresentados (inciso II). Por fim, é possível ainda que o
contribuinte não atenda o prazo para apresentação desses arquivos, incorrendo na terceira
infração (inciso III).
34.
No caso em análise, o contribuinte foi autuado por incorrer nas três infrações
acima referenciadas, conforme quadro a seguir:
Processo
Infração
Penalidade
Base legal
19515.002348/2008-25
Não atendimento à forma em que
devem ser apresentados os
registros e respectivos arquivos;
multa de 0,5% do valor da receita
bruta:
Art. 12, I, da Lei
8.218, de 1991
19515.007339/2008-21
Omissão ou prestação incorreta de
arquivo digital e sistemas
multa de 5% sobre o valor da
operação correspondente limitada
a 1% por cento da receita bruta
Art. 12, II, da Lei
8.218, de 1991
19515.007465/2008-85
Não cumprir o prazo estabelecido
para apresentação dos arquivos e
sistemas
multa equivalente a 0,02% por
dia de atraso, sobre a receita
bruta, limitada a 1% desta
Art. 12, III, da Lei
8.218, de 1991

35.
O julgamento destes autos refere-se somente à multa por atraso na entrega dos
arquivos e sistemas (inciso III), conforme visto acima.
Nulidade, erro na capitulação legal e concomitância de multas
36.

No caso em análise, a recorrente foi intimada a apresentar os arquivos magnéticos
contábeis e notas fiscais, relativos ao ano-calendário 2004, em 10.03.2008 (e-fls. 17-19).
37.
As filias 0009-61 (Campinas - Amoreiras) e 0010-03 (Campinas - Ceasa),
apresentaram os arquivos, com 160 dias de atraso, em 20.08.2008 (e-fls. 31); e as filias 0003-76
(São José dos Campos) e 0006-19 (Guarapiranga - S. Paulo), com 169 dias de atraso, em
29.08.2008 (e-fls. 32).
Fl. 2174
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

38.
As filiais 0001-04 (Guarapiranga - Anexo A); 0008-80 (Kennedy - S. Paulo),
0012-67 (Extrema/MG) e 0013-48 (Esp. Santo) não entregaram os arquivos (e-fls. 164, item
14.3).
39.

Com efeito, em razão do não cumprimento do prazo estabelecido para
apresentação dos arquivos digitais e sistemas, a autoridade fiscal aplicou a multa equivalente a
dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no
período, até o máximo de um por cento desta, prevista na Lei n° 8.218/91, art. 12, inciso III, com
a redação dada pela Medida Provisória n° 2158-35, de 2001.
40.

Como se vê, a penalidade aplicada pela fiscalização refere-se à entrega
extemporânea de arquivos digitais e sistemas, cujas provas do atraso constam dos autos. Esses
documentos são suficientes para provar a materialidade da multa aplicada. Portanto, não há falar-
se em nulidade do feito por preterição ao direito de defesa por não constar dos autos a totalidade
dos documentos apresentados à fiscalização.
41.

Note-se ainda, conforme elencado pela própria recorrente, que a penalidade
autuada no processo no 19515.007339/2008-21 refere-se ao inciso II do art. 12 da Lei n°.
8.128/91, que trata de omissão ou prestação incorreta de informações em arquivos digitais e
sistemas; infração diversa da apurada nestes autos. Portanto, também não há falar-se em erro de
capitulação legal tampouco em duplicidade de penalização.
42.

Alega a recorrente ainda que, em razão do princípio da consunção, a fiscalização
não poderia ter lavrados três autos de infração: i) atraso/falta de apresentação dos arquivos; ii)
omissão/erro nos dados fornecidos; e iii) não atendimento à forma em que devem os arquivos
devem ser apresentados.
43.

Novamente não lhe assiste razão.
44.
A despeito de os demais processos terem sido cancelados em razão da aplicação
do princípio da consunção, entendo de forma diversa.
45.
A propósito, veja-se o conceito de consunção:
Pelo princípio da consunção, ou absorção, a norma definidora de um crime
constitui meio necessário ou fase normal de preparação ou execução de outro
crime. Em termos bem esquemáticos, há consunção quando o fato previsto em
determinada norma é compreendido em outra, mais abrangente, aplicando-se
somente esta. Na relação consuntiva, os fatos não se apresentam em relação de gênero e
espécie, mas de minus e plus, de continente e conteúdo, de todo e parte, de inteiro e
fração. Por isso, o crime consumado absorve o crime tentado, o crime de perigo é
absorvido pelo crime de dano. A norma consuntiva constitui fase mais avançada na
realização da ofensa a um bem jurídico, aplicando-se o princípio major absorbet
minorem. [...] A norma consuntiva exclui a aplicação da norma consunta, por abranger o
delito definido por esta. Há consunção, quando o crime-meio é realizado como uma fase
Fl. 2175
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

ou etapa do crime-fim, onde vai esgotar seu potencial ofensivo, sendo, por isso, a
punição somente da conduta criminosa final do agente2. (Grifo nosso)
46.

Verifica-se, pois, que na consunção um dos crimes apresenta-se tão somente como
meio necessário ao cometimento do crime fim, ocasião em que o fato previsto em norma mais
abrangente é absorvido por outra menos abrangente.
47.

A meu ver, não há falar-se em consunção, porquanto, a Lei no 8.218, de 1991,
estabelece penalidades distintas e independentes para condutas diversas. No caso destes autos, a
fiscalização apurou não apresentação de arquivos e entrega em atraso; entretanto, a penalidade
aplicada referiu-se somente à ultima infração.
48.

Em relação aos demais lançamentos a matéria já foi julgada por este Carf,
conforme elencado no tópico referente à preliminar de prevenção.
Retroatividade benigna
49.
Postula a recorrente a aplicação da retroatividade benigna, prevista no art. 106, II,
“c”, do CTN, ao argumento de que as penalidades impostas pelo art. 12, da Lei no 8.218, de 1991
teriam sido revogadas tacitamente pelo artigo 57, da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.
50.
A MP no 2.158-35, de 2001, alterou os arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, bem
como estabeleceu em seu art. 57 penalidades por descumprimento de obrigações acessórias
previstas na Lei no 9.779, de 1999. Posteriormente, o referido art. 57 foi alterado pelas Leis no
12.766, de 2012, e 12.873, de 2013.
51.
O que interessa ao caso em análise é verificar se a multa prevista no art. 57 da MP
no 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei 12.766, de 2012, tem o mesmo pressuposto
material dos art. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, de forma a atrair a retroatividade benigna.
52.

A redação original do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, estabelecia multa de
escopo genérico no caso de descumprimento de obrigações acessórias previstas no art. 16 da Lei
no 9.779, de 1999, para as “pessoas jurídicas que deixarem de fornecer, nos prazos estabelecidos,
as informações ou esclarecimentos solicitados” ou “no caso de informação omitida, inexata ou
incompleta”.
MP no 2.158-35, de 2001 (redação original)
Art. 57. O descumprimento das obrigações acessórias exigidas nos termos do art.
16 da Lei no 9.779, de 1999, acarretará a aplicação das seguintes penalidades:
I - R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por mês-calendário, relativamente às pessoas jurídicas
que deixarem de fornecer, nos prazos estabelecidos, as informações ou
esclarecimentos solicitados;
II - cinco por cento, não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações
comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em
relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata
ou incompleta. (Grifo nosso)

2 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal. Volume 1- Parte Geral. 14a ed. São Paulo: Saraiva,
2009. p. 211/213.
Fl. 2176
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

53.
As obrigações acessórias previstas na Lei no 9.779, de 1999, referem-se aos
impostos e contribuições administrados pela Receita Federal, veja-se:
Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias
relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive,
forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável.
54.

Posteriormente, com a alteração promovida pela Lei no 12.766, de 2012, a multa
genérica pelo descumprimento de obrigação acessória passou a ser exigida no caso de o sujeito
passivo “deixar de apresentar nos prazos fixados declaração, demonstrativo ou escrituração
digital” ou que “os apresentar com incorreções ou omissões”. Observe-se que esta nova redação
tratou especificamente de arquivos digitais e reduziu o valor das multas.
MP no 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei no 12.766, de 27 de dezembro
2012
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados declaração,
demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do art. 16 da Lei no 9.779,
de 19 de janeiro de 1999, ou que os apresentar com incorreções ou omissões será
intimado para apresentá-los ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:
I - por apresentação extemporânea:
a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas
jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido;
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente
às pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro real
ou tenham optado pelo autoarbitramento;
II - por não atendimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil, para
apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital ou para prestar
esclarecimentos, nos prazos estipulados pela autoridade fiscal, que nunca serão
inferiores a 45 (quarenta e cinco) dias: R$ l.000,00 (mil reais) por mês-calendário;
III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com
informações inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2% (dois décimos por cento), não
inferior a R$ 100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da
declaração, demonstrativo ou escrituração equivocada, assim entendido como a receita
decorrente das vendas de mercadorias e serviços. (Grifo nosso)
55.
Ocorre que, conforme visto acima, a Lei no 8.218, de 1991, estabelece que as
pessoas jurídicas “ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os
respectivos arquivos digitais e sistemas” e no caso de inobservância quanto à manutenção de tais
arquivos e sistemas à disposição do Fisco, também estabelece multas para condutas semelhantes
às previstas no art. 57 da MP o 2.158, de 1991, redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, porém,
mais gravosas. Veja-se:
Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de
dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros
ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à
disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e
sistemas, pela prazo decadencial previsto na legislação tributária. (Redação dada pela
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
[...]
Fl. 2177
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das
seguintes penalidades:
I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período, aos
que não atenderem à forma em que devem ser apresentados os registros e respectivos
arquivos;
II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que
omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por
cento da receita bruta da pessoa jurídica no período; (Redação dada pela Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001)
III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a
receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos
que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e
sistemas. (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001) (Grifo nosso)
56.
Instada a se manifestar sobre a convivência dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de
1991, com o art. 57 da MP no 2.158, de 2001, com redação dada Lei no 12.766, de 20012, a
Administração Tributária manifestou-se inicialmente no Parecer Normativo RFB no 3, de 2013.
57.
Após analisar a regra matriz dos referidos mandamentos legais, assentou que a
multa prevista na Lei no 12.766, de 2012, abarca quaisquer sujeitos que não apresentem ou o
façam incorreta ou intempestivamente declaração, demonstrativo ou escrituração digital. Eles
não apresentam, mas possuem a escrituração eletrônica. Já a penalidade prevista na Lei no 8.218,
de 1991, é para aquelas pessoas jurídicas que não escrituram e, concomitantemente, não mantêm
os arquivos digitais e sistemas à disposição da Receita Federal de maneira contínua.
58.
Ressalta que o aspecto material da multa dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de
1991, deve ser comprovado de forma inequívoca. A simples não apresentação de arquivo,
demonstrativo ou escrituração digital sem outras provas que comprovem que a escrituração não
ocorreu não pode gerar a multa mais gravosa, mas sim a geral, que se amolda ao aspecto material
do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação dada pela Lei no 12.766, de 2012. Veja-se:
Parecer Normativo Cosit no 3, de 2013
4.4. Na literalidade do disposto na Lei no 12.766, de 2012, a multa é para aqueles
sujeitos, quaisquer que sejam, que não apresentem ou o façam incorreta ou
intempestivamente declaração, demonstrativo ou escrituração digital. Eles não
apresentam, mas possuem a escrituração eletrônica. Já a Lei no 8.218, de 1991, é
para aquelas pessoas jurídicas que nem mantêm os arquivos digitais e sistemas à
disposição da fiscalização de maneira contínua. Objetivamente a infração ocorre (seu
“fato gerador”) com a não apresentação, apresentação incorreta ou intempestiva, mas os
elementos materiais são distintos.
4.5. Caso a Fiscalização comprove que a pessoa jurídica não apresentou o
demonstrativo ou escrituração digital por não ter escriturado e, concomitantemente,
não mantém os arquivos à disposição de maneira contínua à RFB, tal conduta se
amolda no aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991. Ressalte-se que a
falta de existência de comprovação da falta de escrituração digital de maneira contínua
quando seja obrigatória (caso da Escrituração Contábil Digital (ECD), por exemplo)
deve ser demonstrada e comprovada.
4.6. Na situação do item 4.5, é importante que a aplicação da multa prevista nos arts. 11
e 12 da Lei no 8.218, de 1991, se coadune com a distinção dos aspectos materiais dela
em relação ao novo art. 57 da MP no 2158-35, de 2001. A simples não apresentação de
documentos sem a comprovação de que faltou a escrituração não pode gerar a
multa mais gravosa, mas sim a geral de que trata o novo art. 57 da MP no 2158-35,
Fl. 2178
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

de 2001. Havendo dúvidas quanto a esse fato ou não se conseguindo comprová-lo,
aplica-se a multa mais benéfica da Lei no 12.766, de 2012, em decorrência do que
determina o art. 112, inciso II, da Lei no 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional
(CTN).
[...]
10. Em conclusão:
a) O aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação dada pela Lei
no 12.766, de 2012, é deixar de apresentar declaração, demonstrativo ou
escrituração digital;
b) O aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, é deixar de
escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal quando
exigido o sistema de processamento eletrônico, motivo pelo qual continua em
vigência;
c) A comprovação da ocorrência do aspecto material da multa dos arts. 11 e 12 da
Lei no 8.218, de 1991, deve ser feita de forma inequívoca. A simples não
apresentação de arquivo, demonstrativo ou escrituração digital sem outras provas
que comprovem que a escrituração não ocorreu se amolda ao aspecto material do
art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001. O mero indício sem a comprovação da falta da
escrituração digital enseja a aplicação do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, em
respeito ao art. 112, inciso II, do CTN; (Grifo nosso)
59.

Posteriormente, com o advento da Lei no 12.873, de 2013, o art. 57 da MP no
2.158, de 2001, retomou o escopo genérico da redação original ao estabelecer penalidades no
caso de o contribuinte “deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas nos termos do art.
16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999” ou as “cumprir com incorreções ou omissões”.
Com efeito, suprimiu-se as infrações relativas à não apresentação de “declaração, demonstrativo
ou escrituração digital”. Veja-se:
MP no 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei no 12.783, de 24 de outubro de
2013
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas
nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir
com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar
esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:
I - ....................................... [por apresentação extemporânea]
a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas
jurídicas que estiverem em início de atividade ou que sejam imunes ou isentas ou que,
na última declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido ou pelo Simples
Nacional;
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às
demais pessoas jurídicas;
c) R$ 100,00 (cem reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas físicas;
II - por não cumprimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil para
cumprir obrigação acessória ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados
pela autoridade fiscal: R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário;
III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas, incompletas ou
omitidas:
a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações
comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em
relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata
ou incompleta;
Fl. 2179
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

b) 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), não inferior a R$ 50,00 (cinquenta
reais), do valor das transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da
pessoa física ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de
informação omitida, inexata ou incompleta. (Grifo nosso)
60.
Instada a se manifestar novamente sobre o mesmo tema ante a alteração
promovida pela Lei no 12.783, de 20013, que retomou o escopo genérico da norma originária, a
Receita Federal, por meio do Parecer Normativo no 3, de 2015, assentou que o aspecto material
dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, não mais encontra óbice no art. 57 da MP no 2.158-35,
de 2001, com a redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, de modo que abarca, novamente (tal
qual antes da Lei no 12.766, de 2012), a não apresentação de declaração, demonstrativo ou
escrituração digital. Todavia, confirmou o entendimento fixado no PN no 3, de 2013, para as
infrações cometidas no período de vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012.
Parecer Normativo Cosit no 3, de 2015
5. A novel alteração, desta feita pelo art. 57 da Lei no 12.783, de 2013, ao reintroduzir
no art. 57 da Medida Provisória (MP) no 2.158-35, de 2001, uma redação assemelhada
à redação originária ? eliminando as remissões a “declaração, demonstrativo ou
escrituração digital” ?, retomou o escopo genérico do dispositivo, a fim de ser
aplicado a quaisquer situações que decorram do descumprimento de uma
obrigação acessória, quando inexista norma específica. Também foi eliminado o
texto que determinava que os prazos para a apresentação dos documentos não poderiam
ser inferiores a 45 (quarenta e cinco) dias da intimação, bem como foram tratadas
situações que envolvam pessoas jurídicas de direito público e novo regramento de
infração pautado no tipo do regime tributário aplicável ao contribuinte.
6. Dessa forma, sem prejuízo da aplicação do entendimento fixado no Parecer
Normativo RFB no 3, de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no
período de vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de
outubro de 2013, com observância do princípio “tempus regit actum” (art. 6o do
Decreto-Lei no 4.657, de 4 de setembro de 1942 - Lei de Introdução às normas do
Direito Brasileiro - Lindb), e sem olvidar a aplicação do art. 106, II, do Código
Tributário Nacional, devem ser feitas as seguintes considerações em decorrência da
nova redação do art. 57 da Medida Provisória (MP) no 2.158-35, de 2001, tendo-se
em vista, ainda, a atualização de várias normas infralegais já adotadas pela Receita
Federal do Brasil, em consonância com esta mais recente alteração legal:
a) O aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação dada pela
Lei no 12.783, de 2013, retomou o escopo genérico de sua redação originária, e não
contém mais, em seu aspecto material, as infrações relativas à não apresentação de
“declaração, demonstrativo ou escrituração digital”;
b) O aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, é deixar de
escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal quando
exigido o sistema de processamento eletrônico, e não mais se encontra limitado
pelo art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, de modo a abarcar, novamente (tal qual
antes da Lei no 12.766, de 2012), a não apresentação de declaração, demonstrativo
ou escrituração digital;
b.1) Os arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, em nenhum momento foram revogados e,
portanto, mantiveram sua vigência mesmo no período de vigência da redação dada ao
art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, pela Lei no 12.766, de 2012 ? conforme item 4.8. do
Parecer Normativo No 3, de 2013 ?, o que implica (observadas as considerações do
contido nos itens 4.1. a 4.7. do Parecer Normativo no 3, de 2013) a validade, em tese,
dos lançamentos efetuados com esse suporte legal no referido período;
[...]
7. Em conclusão:
Fl. 2180
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

a) Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3, de 10
de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da redação
dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de outubro de 2013, observada a
aplicação do art. art. 106, II, do Código Tributário Nacional, quando cabível; (Grifo
nosso)
61.
Como se vê, a multa genérica por descumprimento de obrigação acessória prevista
no art. 57 da MP o 2.158, de 1991, tanto na sua redação original quanto na redação atual, dada
pela Lei no 12.783, de 2013, teve seu escopo alterado durante a vigência da Lei no 12.766, de
2012, no período de 28.12.2012 até 24.10.2013, ao estabelecer como pressuposto material
específico a não apresentação de escrituração digital nos prazos fixados.
62.
Por conseguinte, a não apresentação de arquivo ou escrituração digital sem outras
provas que comprovem que a escrituração não ocorreu, tal qual o caso dos autos, não pode gerar
a multa mais gravosa, mas sim a prevista no art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação dada
pela Lei no 12.766, de 2012.
63.
Oportuno destacar que se trata de interpretação, com a qual concordo, dada pela
própria Administração tributária que, nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 1999, conforme
visto acima, detém a competência para dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos
impostos e contribuições sob sua administração, bem como sobre a forma, prazo e condições para
o seu cumprimento.
64.

Visto que durante a vigência do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, com redação
dada pela Lei no 12.766, de 2012, a não apresentação de arquivos digitais estava sujeita à
penalidade menos severa, esse dispositivo deve ser aplicado ao ato não definitivamente julgado
em razão da retroatividade benigna prevista no art. 106, II, “c”, do CTN, nos seguintes termos:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
[...]
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática.
65.

Observe-se que se o contribuinte tivesse optado por efetuar o pagamento da multa
ora lançada durante a vigência da Lei no 12.766, de 2012, é inequívoco que poderia usufruir do
benefício da retroatividade benigna. Assim, o fato de a legislação menos severa ter sido revogada
por lei mais gravosa, não impede a aplicação daquela. É dizer, “aplica-se a lei que, posterior à
infração, seja mais benéfica, esteja ou não ainda em vigor por ocasião da aplicação3”. Veja-se:
Superveniência de uma terceira lei mais gravosa.
Como regra, aplica-se à infração a lei vigente quando da sua ocorrência. Quando lei
posterior à infração comine penalidade menos severa, torna-se aplicável ao caso,
independentemente de sobrevir, ainda, uma terceira lei mais gravosa antes da
aplicação efetiva pela autoridade ou juiz. Aplica-se a lei que, posterior à infração,

3 PAULSEN, Leadro. Constituição e código tributário comentados à luz da doutrina e da jurisprudência. 18a ed. São
Paulo: Saraiva, 2017, p. 905.
Fl. 2181
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

seja mais benéfica, esteja ou não ainda em vigor por ocasião da aplicação. (Grifo
nosso)
66.

No mesmo sentido já se posicionou o Carf nos julgados a seguir:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Data do fato gerador: 12/03/2010
ARQUIVOS DIGITAIS CONTÁBEIS. FORMATO DE APRESENTAÇÃO. ERROS E
OMISSÕES.
O disposto no art. 57, inciso III, da MP 2.15835/01 com a redação do art. 8o da Lei
12.766/12 prevalece em relação ao art. 12, I, da Lei 8.218/91, na hipótese em que o
contribuinte entrega com erros ou omissões à fiscalização os arquivos digitais contábeis
no formato leiaute definido por ato do Secretário da Receita Federal do Brasil.
Cabe refletir que não há que se distinguir, a conduta de “deixar de apresentar” e a
conduta de “não manter os arquivos”, para fins de aplicação da retroatividade benigna,
pois a tipificação dada pela Lei 12.783/13 é “deixar de cumprir as obrigações acessórias
de forma regular e correta”, o que incluiu tanto a conduta de não apresentar os
documentos, não manter os arquivos à disposição, bem como apresentar com omissões
e incorreções.
Revogação tácita do art. 12 da Lei 8.212/91 pelo art.57 da MP 2.15835/01 com a
redação do art. 8oda Lei 12.766/2012.
Aplicação da retroatividade benigna em matéria apenatória art. 106, inciso II, alínea “c”,
do CTN.
MULTA. ARQUIVOS DIGITAIS. APRESENTAÇÃO EXTEMPORÂNEA OU COM
INCORREÇÕES.
RETROATIVIDADE
BENIGNA.
PENALIDADE.
MENOS
GRAVOSA.
A luz do art. 106 do CTN, às infrações tributárias pendentes de decisão definitiva, assim
como no direito penal, aplica-se a lei intermediária que, posteriormente à data da
infração, estabeleça penalidade mais benéfica ao contribuinte, mesmo que essa lei já não
esteja mais em vigor por ocasião da sua aplicação. Assim, deve ser observado o disposto
no artigo 57 da Medida Provisória no. 2.15835/2001, com redação atribuída pela Lei n.o
12.766/2012, afastando-se os artigos 11 e 12 da Lei n.o 8.212/91, que comina pena mais
severa ao Contribuinte que apresentou arquivo magnético com incorreção nas
informações ou perdeu o prazo para apresentação dos mesmos. (Acórdão Carf no 9303-
008.133, de 21 de fevereiro de 2019)

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 30/09/2003
MULTA. ARQUIVOS DIGITAIS. APRESENTAÇÃO EXTEMPORÂNEA OU COM
INCORREÇÕES.
RETROATIVIDADE
BENIGNA.
PENALIDADE.
MENOS
GRAVOSA.
A luz do art. 106 do CTN, às infrações tributárias pendentes de decisão definitiva, assim
como no direito penal, aplica-se a lei intermediária que, posteriormente à data da
infração, estabeleça penalidade mais benéfica à contribuinte, mesmo que essa lei já não
esteja mais em vigor por ocasião da sua aplicação. Assim, deve ser observado o disposto
no artigo 57 da Medida Provisória no. 2.15835/01, com redação atribuída pela Lei n.o
12.766/12, afastando-se os artigos 11 e 12 da Lei n.o 8.212/91, que comina pena mais
severa ao Contribuinte que apresentou arquivo magnético com incorreção nas
informações ou perdeu o prazo para apresentação dos mesmos. (Acórdão Carf no 9303-
006.872, de 12 de junho de 2018)

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Fl. 2182
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1201-006.149 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.007465/2008-85

Ano-calendário: 2005, 2006, 2007
DADOS ARMAZENADOS EM MEIO DIGITAL. OBRIGAÇÃO DE APRESENTÁ-
LOS À SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. INOBSERVÂNCIA. MULTA.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
Em se tratando de ocorrências havidas antes da entrada em vigor da Lei no 12.873/2013,
no dia 24 de outubro de 2013, no caso de infração por falta de apresentação de dados
armazenados em meio digital/magnético exigidos pela Secretaria da Receita Federal, em
não havendo comprovação de que o sujeito passivo não cumpria o dever de escriturar
tais dados, por força do disposto no art. 106 do Código Tributário Nacional, a
autoridade julgadora deverá aplicar a penalidade mais branda, que é a prevista na Lei no
12.766/2012, e não a prevista no art.12 da Lei no 8.218/91. (Acórdão Carf no 9303-
011.101, de 19 de janeiro de 2021)
67.

Isso posto, em razão de o ato não se encontrar definitivamente julgado e da norma
pretérita cominar penalidade menos severa, deve-se aplicar à espécie a multa prevista no art. 57,
inciso I, “b”, da MP no 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, no
valor de R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, por apresentação
extemporânea dos arquivos digitais.
Conclusão
68.

Ante o exposto, dou provimento parcial ao recurso voluntário para reduzir a multa
aplicada para R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, conforme
previsto no art. 57, inciso I, “b”, da MP no 2.158-35, de 2001, com redação dada pela Lei no
12.766, de 2012.

(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior

Fl. 2183
DF CARF MF
Original