Tribunal: CARF
Processo: 10980.728290/2013-40
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAFAEL TARANTO MALHEIROS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-17
Data de publicação: 2023-11-13

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
NULIDADE INEXISTENTE. INCORREÇÕES SANÁVEIS.
São considerados nulos somente atos e termos lavrados por pessoa incompetente e despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos do art. 59 do Dec. no 70.235, de 1972, não havendo que se falar em nulidade quando observados nos lançamentos formalizados os requisitos contidos no art. 142 do CTN bem como no disciplinamento do referido Decreto.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
ATOS SOCIETÁRIOS PRATICADOS EM ANO JÁ DECAÍDO. REFLEXOS TRIBUTÁRIOS. FATO GERADOR OCORRIDO EM PERÍODO NÃO DECAÍDO. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.
Ainda que os atos societários que deram origem ao ágio tenham se dado em período já alcançado pelo prazo decadencial de cinco anos, não há que se falar em decadência se os fatos geradores dos tributos que tiveram suas bases de cálculo minoradas pelo aproveitamento indevido deste ágio ainda não se encontram decaídos.
MULTA QUALIFICADA.
Não há como afastar a imputação fiscal de fraude e a conseqüente aplicação da multa qualificada se descritas pela Fiscalização circunstâncias, com suporte em documentação bastante, que demonstrem a ocorrência de reestruturação societária para criar ágio fictício em uma situação que se enquadrasse na exceção legal que possibilita a dedução de despesas de amortização de ágio.
DECADÊNCIA. FRAUDE.
Nos casos comprovados de dolo ou fraude, a contagem do prazo decadencial de 5 anos, prevista no art. 150, § 4o, do CTN, desloca-se para a regra geral, prevista no art. 173, inc. I, do mesmo diploma legal, razão pela qual fica afastada a tese de decadência.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF No 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
EFEITO CONFISCATÓRIO DE MULTA. SÚMULA CARF No 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA.
A pessoa que tenha interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal é solidariamente obrigada em relação ao crédito tributário.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SUJEIÇÃO PASSIVA. ADMINISTRADORES.
São pessoalmente responsáveis pelos créditos tributários correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, os mandatários, prepostos e empregados e os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. FUNDAMENTO ECONÔMICO EM EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. TRANSAÇÃO DOS SÓCIOS COM ELES MESMOS. AUSÊNCIA DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA.
É descabida a amortização de ágio interno, com fundamento econômico em expectativa de rentabilidade futura da empresa investida, pois não é possível reconhecer uma mais-valia de um investimento quando originado de transação dos sócios com eles mesmos, haja vista a ausência de substância econômica na operação e de não resultar de um processo imparcial de valoração, num ambiente de livre mercado e de independência entre as duas companhias.
TRIBUTAÇÃO DA REVERSÃO DA PROVISÃO DAS INSTRUÇÕES CVM (ICVMS) NoS 319 E 349. INOCORRÊNCIA DE TRIBUTAÇÃO EM DUPLICIDADE.
A tributação do valor correspondente à reversão de Provisão da ICVM no 319, de 1999, com a redação dada pela ICVM no 349, de 2001, que foi constituída com contrapartida à conta redutora do patrimônio líquido pela ex-controladora e fora transferida para a interessada em operação de incorporação reversa, não acarreta tributação em duplicidade, mormente tendo sua origem em amortização indevida de ágio interno constituído sem qualquer substância econômica, efetivo pagamento e indispensável independência entre as partes envolvidas. Descabida, portanto, a alegação de que o lançamento fiscal da exclusão no LALUR da reversão dessa provisão acarretaria tributação em duplicidade.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória (MPv) no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela MPv no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA. SÚMULA CARF No 178.
A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO. EXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
A adição, à base de cálculo da CSLL, de despesas com amortização de ágio deduzidas indevidamente pelo contribuinte, encontra amparo nas normas que regem a exigência da referida contribuição, conforme o item 1 da alínea c do § 1o do art. 2o da Lei no 7.689, de 1988.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.728290/2013-40
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-006.697 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
17 de outubro de 2023
Recorrente
INTERBELLE COMÉRCIO DE PRODUTOS DE BELEZA LTDA
(SUCESSORA DA AEROFARMA PERFUMARIAS LTDA)
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
NULIDADE INEXISTENTE. INCORREÇÕES SANÁVEIS.
São considerados nulos somente atos e termos lavrados por pessoa
incompetente e despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente
ou com preterição do direito de defesa, nos termos do art. 59 do Dec. no
70.235, de 1972, não havendo que se falar em nulidade quando observados nos
lançamentos formalizados os requisitos contidos no art. 142 do CTN bem
como no disciplinamento do referido Decreto.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
ATOS SOCIETÁRIOS PRATICADOS EM ANO JÁ DECAÍDO. REFLEXOS
TRIBUTÁRIOS. FATO GERADOR OCORRIDO EM PERÍODO NÃO
DECAÍDO. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.
Ainda que os atos societários que deram origem ao ágio tenham se dado em
período já alcançado pelo prazo decadencial de cinco anos, não há que se falar
em decadência se os fatos geradores dos tributos que tiveram suas bases de
cálculo minoradas pelo aproveitamento indevido deste ágio ainda não se
encontram decaídos.
MULTA QUALIFICADA.
Não há como afastar a imputação fiscal de fraude e a conseqüente aplicação da
multa qualificada se descritas pela Fiscalização circunstâncias, com suporte em
documentação bastante, que demonstrem a ocorrência de reestruturação
societária para criar ágio fictício em uma situação que se enquadrasse na
exceção legal que possibilita a dedução de despesas de amortização de ágio.
DECADÊNCIA. FRAUDE.
Nos casos comprovados de dolo ou fraude, a contagem do prazo decadencial
de 5 anos, prevista no art. 150, § 4o, do CTN, desloca-se para a regra geral,
prevista no art. 173, inc. I, do mesmo diploma legal, razão pela qual fica
afastada a tese de decadência.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF No 108.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.728290/2013-40
Fl. 2822
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.
EFEITO CONFISCATÓRIO DE MULTA. SÚMULA CARF No 2.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA.
A pessoa que tenha interesse comum na situação que constitua o fato gerador
da obrigação principal é solidariamente obrigada em relação ao crédito
tributário.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA.
SUJEIÇÃO
PASSIVA.
ADMINISTRADORES.
São pessoalmente responsáveis pelos créditos tributários correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, os mandatários, prepostos e empregados e os diretores, gerentes
ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. FUNDAMENTO ECONÔMICO
EM EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. TRANSAÇÃO DOS
SÓCIOS
COM
ELES
MESMOS.
AUSÊNCIA
DE
SUBSTÂNCIA
ECONÔMICA.
É descabida a amortização de ágio interno, com fundamento econômico em
expectativa de rentabilidade futura da empresa investida, pois não é possível
reconhecer uma mais-valia de um investimento quando originado de transação
dos sócios com eles mesmos, haja vista a ausência de substância econômica na
operação e de não resultar de um processo imparcial de valoração, num
ambiente de livre mercado e de independência entre as duas companhias.
TRIBUTAÇÃO DA REVERSÃO DA PROVISÃO DAS INSTRUÇÕES CVM
(ICVMS) NoS 319 E 349. INOCORRÊNCIA DE TRIBUTAÇÃO EM
DUPLICIDADE.
A tributação do valor correspondente à reversão de Provisão da ICVM no 319,
de 1999, com a redação dada pela ICVM no 349, de 2001, que foi constituída
com contrapartida à conta redutora do patrimônio líquido pela ex-controladora
e fora transferida para a interessada em operação de incorporação reversa, não
acarreta tributação em duplicidade, mormente tendo sua origem em
amortização indevida de ágio interno constituído sem qualquer substância
econômica, efetivo pagamento e indispensável independência entre as partes
envolvidas. Descabida, portanto, a alegação de que o lançamento fiscal da
exclusão no LALUR da reversão dessa provisão acarretaria tributação em
duplicidade.
Fl. 2823
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória (MPv) no 351, de
2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de
aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito
passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é
direta e impositiva ao firmar que “serão aplicadas as seguintes multas”. A lei
ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento
mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição
da multa após o encerramento do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela MPv no 351, de
2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA.
SÚMULA CARF No 178.
A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a
aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma
autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO. EXISTÊNCIA
DE PREVISÃO LEGAL.
A adição, à base de cálculo da CSLL, de despesas com amortização de ágio
deduzidas indevidamente pelo contribuinte, encontra amparo nas normas que
regem a exigência da referida contribuição, conforme o item “1” da alínea “c”
do § 1o do art. 2o da Lei no 7.689, de 1988.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em (i) rejeitar as
preliminares de nulidade; e, (ii) no mérito, em negar provimento ao recurso (ii.1) por maioria de
votos, quanto ao ágio, tendo acompanhado pelas conclusões os Conselheiros José Eduardo
Dornelas Souza, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Eduardo Monteiro Cardoso,
ficando vencido o Conselheiro Marcelo José Luz de Macedo, que dava provimento ao recurso;
(ii.2) por voto de qualidade, (ii.2.1) quanto à qualificação da multa, (ii.2.2) quanto à decadência
em relação ao ano-calendário de 2007, (ii.2.3) quanto à dedutibilidade de CSLL, (ii.2.4) quanto à
concomitância entre multa de ofício e multa isolada e (ii.2.5) quanto à responsabilidade solidária,
vencidos os Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza, Marcelo José Luz de Macedo, Maria
Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Eduardo Monteiro Cardoso, que lhe davam
provimento; e (ii.3) por unanimidade de votos, (ii.3.1) quanto à decadência em relação aos anos-
calendário de 2008 e 2009 e (ii.3.2) em relação à incidência de juros sobre multa. Por decisão
Fl. 2824
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

unânime da Turma, o percentual da multa qualificada será reduzido de 150% para 100%, nos
termos do inc. VI do § 1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, na redação que lhe deu o art. 8o da
Lei no 14.689, de 2023, conforme à alínea “c” do inc. II do art. 106 do Código Tributário
Nacional. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Maria Carolina
Maldonado Mendonça Kraljevic.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Taranto Malheiros – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iagaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Marcio
Avito Ribeiro Faria (suplente convocado), Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic,
Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente)
Relatório
Trata o presente de análise de Recurso Voluntário interposto face a Acórdão de 1a
instância que considerou a “Impugnação Improcedente”, tendo por resultado “Crédito Tributário
Mantido”.
2.

Tratam-se de Autos de Infração (AIs) relativos ao IRPJ (e-fls. 1259/1270) e à
CSLL (e-fls. 1271/1283), relativos a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário 2007, 2008 e
2009, que resultaram na constatação de exclusões/compensações não autorizadas na apuração do
lucro real (ágio) e multa isolada por falta de recolhimento de estimativa, bem como multa de
ofício qualificada. O Contribuinte e os Responsáveis solidários Artur Noemio Grymbaun
(doravante, “ARTUR”) e Miguel Gelertte Krigsner (doravante, “MIGUEL”) foram deles
cientificado em 06/12/2013 (e-fls. 1260, 1249 e 1252, respectivamente). O Termo de Verificação
Fiscal (“TVF”), de e-fls. 1285/1340, assim sintetizou a autuação:
2.1.

Efetua breve histórico das intimações realizadas durante a fiscalização, a qual se
iniciou em 13/12/2012.
2.1.1.
Conclui que nas decomposições apresentadas (duas delas corrigidas na resposta
aos itens 3.3 e 3.6 do TIF n° 3 [e-fls. 1365/1368], abordado a seguir) ficou evidenciado que
foram consideradas como despesas dedutíveis no AC 2006 as amortizações dos ágios relativos
às empresas Essência Natural do Nordeste (R$ 123.818,76), Floratta Perfumes (R$ 374.004,96),
MCB (R$ 317.872,44) e Boticário Participações-BP (R$ 1.003.437,00) no total de R$
1.819.133,19 (valor em negrito incluído em outras despesas operacionais, conforme visto na
decomposição do quadro abaixo).
2.1.1.1.
Explica, por outro lado, que, enquanto para os 3 primeiros, as despesas
repercutiram diretamente no Lucro Líquido (reduzindo-o), no caso da BP a provisão da
amortização do ágio foi revertida mensalmente em 2006 (e nos demais AC), anulando seu efeito
sobre o Lucro Líquido, sendo, porém, excluída quando da apuração do Lucro Real no Lalur e da
base de cálculo da CSLL.
2.1.1.2.
Após novas intimações, restou demonstrado que idêntico tratamento foi
dispensado pelo sujeito passivo para as despesas com as amortizações dos ágios relativos às
empresas Essência Natural do Nordeste, Floratta Perfumes, MCB e BP nos AC de 2006 a 2009;
ou seja, foram todas consideradas dedutíveis, sendo que as despesas com os 3 primeiros ágios
Fl. 2825
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

reduziram o Lucro Líquido e a provisão referente à BP foi revertida ao final do ano e, depois,
excluída na apuração do Lucro Real (Lalur) e da base de cálculo da CSLL. Os valores de cada
AC estão demonstrados no item 46.
2.2.

Prossegue:
10. Continuando o trabalho de fiscalização, emitimos em 02/08/2013 o Termo de
Intimação Fiscal n° 4 (anexo) [e-fls. 681/682], intimando o sujeito passivo a
apresentar documentos que demonstrem a origem do "Ágio-Expectativa Rentab
Futura" referente à AEROFARMA no valor de R$ 5.017.185,03 que consta no
Anexo II (Laudo Pericial-Contábil para Efeito de Cisão Total Seguida de Versão
do Patrimônio Cindido a Sociedades já Existentes) da sua 47a Alteração do
Contrato Social, efetuada quando da cisão total da Boticário Participações Ltda,
CNPJ 06.041.712/0001-35.
11. Em 09/08 a empresa entregou uma resposta parcial, contendo o laudo de
avaliação econômica da AEROFARMA relativa a dezembro de 2003, elaborado
por ZHC Consultores, e solicitou uma prorrogação para apresentar o balancete
retrocitado, o que acabou fazendo em 16/08/2013 (todos os documentos em
anexo), informando adicionalmente que:
"O ágio no valor de R$ 5.017.185,03 tem origem na aquisição, pela
empresa Boticario Participações Ltda, de 13.234.723 (treze milhões,
duzentos e trinta e quatro mil, setecentos e vinte e três) quotas
representativas
do
capital
da
Aerofarma
Perfumarias
Ltda
("investimento") pelo valor de R$ 13.234.725,00.
Na ocasião, o valor do patrimônio líquido da Aerofarma Perfumarias
Ltda, ajustado pelo art. 248 da Lei 6.404/76 do lucro não realizado
decorrente de transações entre partes relacionadas, era de R$
8.217.539,97, conforme demonstrado pelo balancete anexo. Ao ser
realizada a primeira equivalência patrimonial, conforme rito previsto no
art. 385 do Regulamento do Imposto de Renda, apurou-se o ágio de R$
5.017.185,03, já que se constatou diferença entre o valor de aquisição do
investimento e seu respectivo valor patrimonial contábil. Referido ágio
está sustentado economicamente na perspectiva de rentabilidade futura da
empresa, conforme Laudo de Avaliação Econômica emitido por peritos
independentes.
Os valores considerados são relativos a 30/11/2003 e estão indicados na
coluna 'Saldo' do balancete apresentado, exceto pelo lucro não realizado
de R$ 740.464,28. O valor referido é composto pelo total do grupo de
contas do patrimônio liquido (Grupo 2.7 - R$ 11.670.443,38) acrescido do
resultado do período (Grupo 3 - R$ 24.506.957,89 menos o Grupo 4 - R$
27.219.397,02) e diminuído do lucro não realizado (R$ 40.464,28)."
2.2.1.
Passa a discorrer sobre a reestruturação societária da AEROFARMA que teria
culminado na formação dos ágios em análise.
12. A AEROFARMA, constituída em 06/10/1978, passou por algumas
reestruturações societárias com repercussão no período por nós verificado, tendo
incorporado integralmente as empresas Essência Natural do Nordeste Ltda, com
sede em Aracaju-SE (em 01/05/2002), Floratta Perfumes Ltda, com sede em Belo
Fl. 2826
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

Horizonte-MG (em 01/08/2002) e MCB - Multicanal O Boticário Ltda, com sede
em São José dos Pinhais-PR (em 01/09/2003). Um detalhe importante é que a
fiscalizada detinha 100% de participação nas três sociedades (as incorporações
deram-se sem aumento de seu capital social, mas tão somente com a eliminação
do investimento). Incorporou, ainda, em 01/11/2004, uma parcela cindida do
patrimônio da Boticário Participações Ltda, com sede em São José dos Pinhais-
PR. Apresentamos, a seguir, uma síntese destas e outras alterações contratuais
que julgamos mais relevantes para o caso aqui tratado, cujos documentos
encontram-se devidamente juntados a este processo.
13. 36a Alteração de Contrato Social, de 01/05/2002 (em anexo) - Miguel Géllert
Krigsner (diretor-presidente), Wilhelm Walter Baumeier (diretor adjunto) e Artur
Noemio Grynbaum (diretor gerente), únicos sócios da AEROFARMA, com,
respectivamente, 57%, 35% e 8% das quotas da mesma, de comum acordo,
aprovam o seguinte:
13.1. alterar a Cláusula Segunda do Contrato Social da empresa, que trata do
objeto da mesma;
13.2. criar 3 filiais em Aracaju-SE para receber a incorporação total da
sociedade Essência Natural do Nordeste Ltda;
13.3. promover a incorporação total da sociedade Essência Natural do Nordeste
Ltda, CNPJ 04.416.964/0001-76, com sede em Aracaju-SE, com base no balanço
patrimonial levantado em 01/05/2002, sendo que o patrimônio desta deverá ser
totalmente incorporado pela AEROFARMA PERFUMARIAS LTDA, na forma
determinada no Protocolo de Condições e Justificação de Incorporação Total
firmado naquela data e parte integrante do instrumento em seu Anexo I;
13.4. nomear a empresa ZHC Consultores S/C, de Curitiba-PR, para avaliar o
valor das quotas da sociedade Essência Natural do Nordeste Ltda, utilizando
para tanto o método dos saldos contábeis;
13.5. aprovar o laudo técnico de avaliação efetuado pela empresa ZHC
Consultores S/C, com data de 01/05/2002 e que também faz parte do instrumento
(Anexo II), onde foi apurado o valor do Patrimônio Líquido da incorporada de R$
21.245,09;
13.6. tendo em vista que a AEROFARMA PERFUMARIAS LTDA detém 100% na
participação da Essência Natural do Nordeste Ltda, a incorporação dar-se-á sem
aumento de capital, que continuará sendo de R$ 234.725,00, sendo eliminado o
investimento;
13.7. no Protocolo de justificação de Incorporação consta que, tomando por base
o balanço especial para incorporação, levantado em 01/05/2002, a Essência
Natural é urna sociedade limitada com capital social de R$ 650.000,00, dividido
em 650.000 quotas com valor unitário de R$ 1,00, possuindo:
- prejuízos acumulados de 2001 e de janeiro a abril/2002 no montante de R$
628.754,91;
- bens e direitos no total de R$ 1.145.875,80;
- obrigações no total de R$ 1.124.630,71;
Fl. 2827
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

13.8. no Laudo Pericial-Contábil para Efeito de Incorporação Total consta que o
patrimônio líquido a ser vertido importa no valor de R$ 21.245,09, mostrando a
composição dos ativos e passivos e indicando os lançamentos contábeis a serem
feitos na Incorporada e as providências a serem tomadas por ela e pela
Incorporadora.
14. 38a Alteração de Contrato Social, de 01/08/2002 (em anexo) - Miguel Géllert
Krigsner (diretor-presidente), Wilhelm Walter Baumeier (diretor adjunto) e Artur
Noemio Grynbaum (diretor gerente), únicos sócios da AEROFARMA, com,
respectivamente, 57%, 35% e 8% das quotas da mesma, de comum acordo,
aprovam o seguinte:
(...)
15. 43a Alteração de Contrato Social, de 01/09/2003 (em anexo) - Miguel Géllert
Krigsner (diretor-presidente) e Artur Noemio Grynbaum (diretor gerente), únicos
sócios da AEROFARMA, de comum acordo, aprovam o seguinte:
(...)
16. 47a Alteração de Contrato Social, de 01/11/2004 (em anexo) – Boticário
Participações Ltda (constituída em 18/12/2003, conforme destacado no item a
seguir), Miguel Géllert Krigsner (diretor-presidente) e Artur Noemio Grynbaum
(diretor gerente), únicos sócios da AEROFARMA, resolvem, de comum acordo,
promover, dentre outras, as seguintes alterações contrato social:
(...)
17. Neste ponto, a fim de se evitar qualquer dúvida, é recomendável um breve
retrocesso na ordem cronológica para informar que o Grupo O Boticário possuía
em sua estrutura a sociedade SCORPIUS ASSESSORAMENTO DE MARKETING
S/C LTDA, criada em julho de 1983 com o CNPJ 76.801.166/0001-79 (tela do
sistema CNPJ em anexo), a qual, em janeiro de 2003, teve alterado seu nome
empresarial para O BOTICÁRIO PARTICIPAÇÕES LTDA e, em dezembro do
mesmo ano, foi transformada em uma sociedade por ações com a denominação de
O BOTICÁRIO FRANCHISING S.A. (OBF), exatamente no momento da
constituição de uma nova empresa com o nome (praticamente idêntico)
BOTICÁRIO
PARTICIPAÇÕES
LTDA
(BP),
agora
com
o
CNPJ
06.041.712/0001-35.
18. Imprescindível consignar que os sócios MIGUEL GÉLLERT KRIGSNER e
ARTUR NOEMIO GRYNBAUM constituíram a referida empresa com o capital
social de R$ 119.861.486,00, assim integralizado:
- R$ 88.955.301,00, pelo quotista MIGUEL GÉLLERT KRIGSNER, da seguinte
forma:
a) R$ 10.587.780,00, representados pela cessão de 10.587.779 quotas da empresa
AEROFARMA PERFUMARIAS LTDA;
b) R$ 78.367.521,00, representados pela cessão de 46.483.199 ações da empresa
OBF-O Boticário Franchising S.A.;
- R$ 30.906.185,00, pelo quotista ARTUR NOEMIO GRYNBAUM, da seguinte
forma:
Fl. 2828
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

a) R$ 2.646.945,00, representados pela cessão de 2.646.944 quotas da empresa
AEROFARMA PERFUMARIAS LTDA;
b) R$ 28.259.240,00, representados pela cessão de 11.620.799 ações da empresa
OBF-O Boticário Franchising S.A.
19. Sem maior relevância para a verificação em curso, registramos que, na 1a
Alteração Contratual da BP, em 15/12/2003, Artur Noemio Grynbaum transferiu
a Miguel Géllert Krigsner 6.933.888 de suas quotas na sociedade, de forma a se
estabelecerem as participações de 20% para o primeiro e 80% para o segundo,
habitualmente encontradas para os mencionados sócios em todas as empresas do
grupo econômico. Desta forma, o quadro societário ficou assim delineado:

20. Por outro lado, é de fundamental importância esclarecer que o ágio que
estamos investigando na AEROFARMA referente à BP teve início quando da
constituição desta última; ou seja, tanto as quotas da AEROFARMA quanto as
ações da OBF usadas na integralização do capital social da BP pelos sócios
Miguel Géllert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum estavam avaliadas acima de
seu valor patrimonial. Tal majoração (ágio) é mostrado no quadro a seguir:

2.2.2.
Detalha a contabilização das amortizações dos ágios, informando que as
apropriações ocorreram mensalmente como Outras Despesas Operacionais, subgrupo
Amortização Ágio de Participação em Controlada, na conta de resultado 4.4.1.1.07.01 – Ágio
sobre Investimento, em contrapartida às contas do Ativo Diferido 1.3.7.9.01.13 - (-) Amortização
Ágio Essência Nordeste, 1.3.7.9.01.15 - (-) Amortização Ágio Floratta e 1.3.7.9.01.16 - (-)
Amortização Ágio MCB.
2.2.2.1.
No que se refere ao ágio contabilizado em relação à incorporação da empresa
BOTICÁRIO PARTICIPAÇÕES- BP, verificou na mesma conta 4.4.1.1.07.01 – Ágio sobre
Investimento, lançamentos a débito nos meses de janeiro de 2006 a outubro de 2009 com o
histórico "Realização Reserva Especial de Ágio Incorporação B.P." com o valor mensal de R$
83.619,75, totalizando R$ 1.003.437,00 nos anos de 2006 e 2007, R$ 1.003.437,03 em 2008 e R$
836.197,50 em 2009 (janeiro a outubro).
2.2.2.2.
E, ainda, que existiriam na conta de receita 3.5.1.1.04.02 - Rev. Prov. Realiz. Ágio
BP lançamentos a crédito, nos mesmos valores, períodos e histórico, revertendo todos os
lançamentos da conta de despesa (4.4.1.1.07.01).
2.2.2.3.
Destaca que todos os valores apropriados foram devidamente revertidos, o efeito
contábil destes lançamentos é nulo, de modo que, diferentemente das amortizações dos outros 3
ágios abordados, não teve repercussão sobre o Lucro Líquido. No entanto, a partir dos Lalur de
2006 a 2009 fora constatada uma redução do Lucro Real apurado decorrente de exclusões com o
histórico "Reversão Provisão Ágio BP" neles inseridas, cujos valores, em vista dos balanços de
suspensão/redução levantados pelo sujeito passivo em todos os meses, são apresentados nos
Lalur acumuladamente de janeiro a dezembro de cada ano-calendário. O valor excluído em cada
Fl. 2829
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

mês seria, portanto, a diferença entre o valor acumulado até o próprio mês e o acumulado até o
mês anterior.
2.3.

Descreve, então, a forma pela qual se deu o planejamento tributário que resultou
na economia de tributos através de amortização de ágio fictício:
35. Conforme vimos no tópico "Das Reestruturações Societárias da
AEROFARMA", a amortização dos ágios obedeceu a um planejamento composto
das seguintes etapas (operações):
a) primeiramente, em momentos distintos dos anos de 2002 e 2003, foram
incorporadas pela AEROFARMA as empresas Essência Natural do Nordeste,
Floratta Perfumes e MCB, as quais, mesmo estando praticamente sob integral
controle da fiscalizada, ostentavam todas elas grandes prejuízos acumulados em
relação aos seus capitais sociais e um insignificante patrimônio líquido, como
mostrado na tabela a seguir (valores em reais):

b) concomitantemente, com as empresas supramencionadas permanecendo sob a
mesma administração - a qual, em última análise, responsável pelo quadro
sombrio por elas atingido - ainda assim, tais administradores visualizaram uma
rentabilidade futura muito superior àquela que eles próprios tinham alcançado
até então, a ponto de procederem tais incorporações com ágios desproporcionais
à situação das mesmas;
c) como era de se esperar, assim que as referidas empresas foram incorporadas,
iniciaram-se as amortizações dos ágios a elas referentes;
d) constituição da Boticário Participações Ltda, em 08/12/2003, com quotas das
empresas AEROFARMA e OBF, avaliadas com ágios equivalentes a,
respectivamente, 61,05% e 30,90% de seus patrimônios líquidos (AEROFARMA:
PL de R$ 8.217.539,97 e ágio de R$ 5.017.185,03; OBF: PL de R$ 81.458.126,10
e ágio de R$ 25.168.634,90);
e) menos de um ano depois, cisão total da Boticário Participações Ltda (em
01/11/2004), retornando às duas empresas que lhe deram origem, AEROFARMA
e OBF, tanto o patrimônio da cindida quanto, obviamente, o ágio criado no
momento da sua constituição; novamente como esperado, houve o início imediato
de sua amortização nas referidas empresas cindendas.
36. Frise-se que os sócios de todas as empresas envolvidas são os mesmos,
Miguel Géllert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum, e que não houve
transferência de recursos financeiros (pagamento ou recebimento) em nenhuma
destas operações.
2.4.

A fiscalização expõe, então, a legislação vigente à época e aplicável ao caso em
litígio, concluindo, em seguida, que o único motivo que fundamentou as operações societárias
em apreço fora a economia fiscal.
Fl. 2830
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

2.4.1.
Defende que somente se admite a escrituração e dedutibilidade de ágio formado
entre partes independentes e não relacionadas, o que não teria ocorrido no presente caso. O ágio
em questão seria tão-só uma alocação, pro rata temporis, de um ativo inexistente, não podendo
resultar em redução do Lucro Real do período, uma vez que não configura despesa paga nem
incorrida.
2.4.2.
Dessa forma, com o intuito de corrigir as irregularidades tributárias encontradas, a
autoridade fiscal procedeu às glosas dos seguintes valores deduzidos a título de ágio, uma vez
que, tal como amplamente mostrado, as transações que lhes deram origem carecem de
substância econômica e da indispensável independência entre as partes: [...]
2.5.

Considerando restar configurado verdadeiro planejamento tributário ilícito, com
fim único de economia fiscal. Pois veja-se:
66. No caso do Grupo O Boticário, se analisarmos cada etapa ou negócio da
operação isoladamente, concluiremos que todas elas foram realizadas atendendo
à legislação específica. Todavia, ao analisarmos o conjunto dessas etapas ou
negócios como um todo, perceberemos que é composto de operações estruturadas
em sequência, as denominadas step transactions, em que cada uma corresponde a
uma deliberação societária ou negocial encadeada com a subsequente para obter
determinado efeito fiscal mais vantajoso. Neste caso, cada etapa só tem sentido se
existir a que lhe antecede e se for deflagrada a que lhe sucede.
67. Uma operação estruturada como esta em exame, embora o sujeito passivo
possa não admitir, indica a existência de um objetivo único, eleito previamente à
escolha dos instrumentos a serem utilizados. Por assim dizer, o fim (a redução de
tributos) é definido antes dos meios (assembléias, alterações contratuais, laudos,
protocolos e justificação, etc), o que conduz ao predomínio do fim sobre o meio,
já que este (o meio) é escolhido unicamente caso sirva ao objetivo visado, que,
via de regra, não é outro senão uma menor carga tributária ou sua postergação.
Nesta hipótese, o fato a ser enquadrado é o conjunto e não cada uma das etapas.
(...)
69. Entendida a contextualização acima, podemos tomar uma parte da obra -
mais precisamente pertencente à verificação ora encerrada - para comprovar o
exposto e, para tanto, lançamos mão dos eventos societários envolvendo a BP,
que contempla o ágio de maior valor (total superior a R$ 5 milhões). Como visto
anteriormente nos itens 17 a 20, a sociedade SCORPIUS ASSESSORAMENTO
DE MARKETING S/C LTDA (CNPJ 76.801.166/0001-79), criada em julho de
1983, teve alterado, em janeiro de 2003, seu nome empresarial para O
BOTICÁRIO PARTICIPAÇÕES LTDA e, em dezembro do mesmo ano, foi
transformada em uma sociedade por ações com a denominação de O
BOTICÁRIO FRANCHISING S.A. (OBF). Na mesma oportunidade (dezembro de
2003), foi constituída uma nova empresa - com o nome praticamente idêntico de
BOTICÁRIO PARTICIPAÇÕES LTDA (BP) e o CNPJ 06.041.712/0001-35 - e,
assim, estabelecidas as condições adequadas à criação dos ágios (pela via mais
usual e quase inquestionável de laudos de avaliação, contratados a uma empresa
especializada – ZHC Consultores S/C). Dentro da estratégia traçada, o capital
social da recém-nascida foi integralizado pelos sócios Miguel Géllert Krigsner e
Artur Noemio Grynbaum com quotas da empresa AEROFARMA PERFUMARIAS
LTDA e ações da OBF, em ambos os casos avaliadas acima de seu valor
Fl. 2831
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

patrimonial, majoradas por ágios tendo por base exclusivamente a rentabilidade
futura.
70. Menos de um ano depois, em novembro de 2004, era a vez da etapa seguinte:
a cisão total da BP e o retorno à AEROFARMA e à OBF dos respectivos
patrimônios migrados em 2003 para a BP, obviamente com os ágios gerados
àquela época. Era, então, chegado o momento, no entender do Grupo O
Boticário, de implementar o objetivo real da sucessão de eventos, qual seja,
deduzir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, nas duas companhias
(AEROFARMA e OBF) os valores que estas passaram a amortizar do ágio a elas
transferido.
2.6.

Passa a relatar os motivos ensejadores da multa qualificada.
71. Restringindo-se aos fatos inerentes à fiscalizada, a avaliação de ZHC
Consultores em 2003 (quando ela passou ao controle da BP e foi originado o
maior dos ágios ora investigados) [e-fls. 691/768] concluiu que o valor de
mercado da AEROFARMA era de R$ 13,234 milhões, enquanto seu Patrimônio
Líquido era de R$ 8,217 milhões [e-fls. 691/768], o que representa uma variação
da ordem de 161,06%. Embora em valores absolutos os ágios referentes às outras
empresas incorporadas sejam de menor magnitude (ver item 35), a relação
percentual entre a avaliação de mercado (s/c) e o Patrimônio Líquido das
mesmas é ainda mais expressiva, alcançando 2.914% para a Essência Natural,
378.402% para a Floratta e 3.354% para o MCB.
72. Verificamos que, no ano de 2007, em função dos ágios deduzidos
indevidamente, a AEROFARMA deixou de recolher aos cofres públicos R$
387.385,20 de IRPJ e R$ 139.458,67 de CSLL (somente principal), ao passo que
no mesmo período ela apresentou um lucro de R$ 3.150.120,92, conforme "Ficha
38 - Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados" constante na DIPJ
2008 AC 2007. Nesta DIPJ encontramos que o sócio Miguel Géllert Krigsner
recebeu, neste mesmo ano, R$ 1.124.611,98 de Juros sobre o Capital Próprio
(JCP) e Artur Noemio Grynbaum recebeu R$ 281.153,00, também de JCP.
73. Já em 2008, ainda em consequência dos ágios, o prejuízo ao Tesouro foi de
R$ 303.831,45 no tocante ao IRPJ e de R$ 109.379,32 em relação à CSLL, e o
lucro da AEROFARMA alcançou R$ 6.303.785,63, segundo a Ficha 38 da DIPJ
2009 AC 2008. Por seu turno, da mesma fonte extraímos que os JCP recebidos
pelos sócios foram de R$ 558.914,33 (Miguel)e R$ 139.728,59 (Artur).
74. Em 2009 a história se repetiu e o sujeito passivo deixou de pagar R$
209.049,38 de IRPJ e R$ 75.257,78 de CSLL, enquanto obtinha um lucro de R$
8.484.865,14 (DIPJ 2010 AC 2009) e destinava a seu sócio Miguel Géllert
Krigsner JCP da ordem de R$ 819.202,36 e a Artur Noemio Grynbaum, R$
204.800,59.
75. Se observarmos todas as amortizações consideradas indevidamente
dedutíveis, a AEROFARMA deixou de recolher aos cofres da União, de 2002 a
2009, a título de IRPJ e CSLL, nada menos que R$ 3.092.502,51 (somente
principal). Durante este período, seus sócios Miguel e Artur foram contemplados
com JCP no montante de R$ 3.211.074,69.
Fl. 2832
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

76. Não queremos absolutamente dizer com isto que os empresários não devam
ser remunerados (juros) pelo capital empregado em seus empreendimentos.
Queremos, sim, deixar bem claro que os dados mostrados comprovam o interesse
comum dos mencionados sócios no resultado de todas as reestruturações
societárias, por eles próprios deliberadas, haja vista que quanto menos tributos
pagos pela fiscalizada, maior o seu lucro e, em consequência, maior o quinhão a
ser a eles distribuído.
77. Para confirmar as posições privilegiadas que ocupavam na administração de
todas as companhias protagonistas das citadas reestruturações, à época de
ocorrência dos fatos geradores (criação dos ágios), e que lhes conferiam total
poder de decisão (até em função da participação acionária que detinham nas
referidas empresas), basta verificar as 36a [e-fls. 365/400], 37a e 43a [e-fls.
453/481] Alterações Contratuais da AEROFARMA (de maio e agosto de 2002 e
de setembro de 2003, respectivamente) e o contrato de constituição da Boticário
Participações Ltda (de dezembro de 2003), todos a este juntados.
78. A concatenação dos fatos acima relatados expõe o lado oculto do
planejamento abusivo minuciosamente arquitetado para dar uma aparência legal
a todos os atos praticados, desviando da incidência tributária um grande volume
de recursos, os quais, em sua quase totalidade, sequer permaneceram na
empresa,
mas
foram
diretamente
para
o
patrimônio
pessoal
dos
administradores/acionistas supracitados. A verdade cristalina é que, mais algum
tempo e a decadência não permitiria recuperar sequer os tributos que não foram
pagos relativamente aos AC de 2007 a 2009, tal como ocorreu com os AC de
2006 e anteriores.
79. O que dizer da intenção de quem colocou em prática este encadeamento de
operações, em seus mínimos detalhes?; Resta alguma dúvida quanto ao dolo nela
existente? Qualquer semelhança com o disposto no art. 72 da Lei n° 4.502/64
("fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a
excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o
montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento) não será
mera coincidência. A situação com que ora nos deparamos se enquadra
perfeitamente no conceito legal de fraude.
80. Afinal, é flagrante a ação dolosa dos administradores para obterem para a
empresa - e, em última análise, para si próprios - o maior benefício possível às
custas do erário público. É inequívoco que os acionistas administradores da
autuada agiram com plena consciência de que essas ações resultariam na
indevida redução do IRPJ e CSLL devidos.
2.7.

Configura, a seguir, a responsabilidade solidária dos acionistas administradores,
com base no artigo 124, inciso I do Código Tributário Nacional (CTN):
95. Como exposto nos itens 72 a 74, observamos nas DIPJ da AEROFARMA que,
de 2007 a 2009, ela eximiu-se de recolher R$ 1.224.361,80 de IRPJ e CSLL e
distribuiu a título de JCP R$ 3.128.410,85, o que representou 255,51% da
referida "economia" tributária.
Fl. 2833
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

96. Os números aqui apresentados, por si só, constituem uma prova irrefutável do
interesse comum dos mencionados acionistas no resultado de todas as
reestruturações societárias, em última análise, por eles próprios determinadas,
em decorrência do poder de gerência que possuíam.
2.8.

Defende, ainda, a fiscalização restar fundamentada a responsabilidade solidária no
artigo 135, inciso III do mesmo CTN, nos seguintes termos:
99. Este intuito doloso configura uma infração de lei praticada pelos acionistas e
administradores da empresa que detêm amplo poder de gerência sobre os
desígnios da mesma, enquadrando-se desta forma no inciso III do art. 135 do
CTN, retrocitado.
(...)
102. A propósito, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional fez um
aprofundado estudo a respeito da natureza da responsabilidade tributária dos
administradores (sócios ou não) derivada da aplicação do art. 135, III, do CTN,
que se encontra no Parecer/PGFN/CRJ/CAT n° 55/2009 (cópia integral
anexada), de onde extraímos algumas conclusões aplicáveis ao trabalho ora
encerrado:
3.

Irresignados, em 08/01/2014 (e-fls. 1472, 2106 e 2145, respectivamente),
Contribuinte e Responsáveis solidários apresentaram Impugnações (e-fls. 1373/1471, 2084/2105
e 2123/2144, respectivamente), em que aduziram, em síntese:
3.1.

Inicia o Contribuinte discorrendo sobre a necessidade das alterações incorridas no
grupo a partir do ano 2002, pontuando-as. No que interessa ao caso, aduz que as aquisições, pela
AEROFARMA, da ESSÊNCIA (e-fls. 1913/1915), da FLORATTA (e-fls. 1917/1926) e da MCB
(e-fls. 1944/1945), seguidas das respectivas incorporações, deram-se mediante subscrição de
capital com ágio, com efetivo pagamento. Também, refere à versão de parcela cindida da
BOTICÁRIO
PARTICIPAÇÕES,
correspondente
a
cotas
adquiridas
com
ágio,
à
AEROFARMA.
3.1.1.
Alega a contribuinte que a aquisição e incorporação destes investimentos
possibilitou formar uma estrutura única, mais simples e com uma gestão centralizada, e com
foco nas operações de varejo - lojas próprias - em regiões com potencial de crescimento.
3.1.2.
Declara que as operações questionadas pela fiscalização se revestiriam de claro
propósito negocial e encontravam-se alinhadas com os objetivos do Grupo. Conceitua
"planejamento estratégico", buscando demonstrar que as operações incorridas encontrar-se-iam
claramente inseridas no planejamento estratégico do Grupo Boticário.
Preliminares
3.2.

Alega ter se equivocado a autoridade fiscal quanto às normas aplicáveis à
dedutibilidade de despesas, posto que apontado o art. 299 do Dec. no 3.000, de 1999
(Regulamento do Imposto de Renda de 1999 – RIR/99), quando existe norma específica para o
assunto, no caso, o art. 386. inc. III, § 2o do RIR/99. Tal vício ensejaria a nulidade do
lançamento.
3.3.

Argui a contribuinte a Preclusão da Possibilidade do Fisco Questionar a
Legalidade dos Atos Societários que Deram Origem aos Ágios, ocorridos em 2002 e 2003. Traz
acórdãos do CARF que, entende, ratificariam o até aqui exposto.
Fl. 2834
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

3.4.

Defende ter incorrido em erro a autoridade fiscal ao caracterizar o ágio em análise
como interno, posto que gerado entre partes independentes e com efetivo fluxo financeiro.
Explica que cada uma das empresas incorporadas era franqueada autônoma, tendo
administrações diversas da Impugnante. A compra das referidas teria por objetivo manter sua
marca nos locais onde a Essência, a Floratta e a MCB possuíam lojas, além da recuperação da
saúde financeira das respectivas empresas.
3.5.

Argui a decadência dos créditos lançados em relação ao ano-calendário 2007, uma
vez que, em observância ao art. 150 § 4o, teria transcorrido o prazo previsto para lançamento.
Mérito
3.6.

Passa a discorrer sobre cada um dos ágios formados.
3.6.1.
Quanto aos da ESSÊNCIA, FLORATTA e MCB , alega que as três empresas
foram adquiridas pela Impugnante através de aumento de capital por ela integralizado. Seriam as
três franqueadas autônomas, com administração diversa, o que as tornava ineficientes.
3.6.2.
Quanto ao da BOTICÁRIO PARTICIPAÇÕES, afirma a impugnante que o ágio
teria sido gerado quando da aquisição das quotas da empresa do Sr. Wilhelm, em 15/05/2003,
por R$ 72.979.656,00, o que invalidaria a motivação apresentada pela fiscalização.
3.6.2.1.
Acrescenta que a glosa das exclusões da Receita de Reversão da Provisão para
amortização do ágio no Lucro Real dos anos-calendário em apreço restaria incorreta, uma vez
que a constituição da provisão teria por base os arts. 6o e 16 da instrução CVM no 349/01, que
determina a sua inclusão e posterior reversão como forma de proteção aos acionistas
minoritários.
3.6.2.2.
Entretanto, caberia a posterior exclusão da reversão do Lucro Real para evitar a
tributação em duplicidade. Argumenta que, não tendo gerado efeitos fiscais a constituição da
provisão, sua reversão também não os poderia gerar. Traz decisão do CARF que suportaria sua
defesa.
3.7.

Apresenta argumentos para que se considere a validade do ágio gerado
internamente, destacando suposta confusão da autoridade fiscal por dar efeitos fiscais à
invalidade do ágio considerada apenas para fins econômicos e contábeis, tecendo comentários
acerca da distinção entre Ciência Contábil e o Direito. A legislação não traria qualquer ressalva
nesse sentido. Reproduz decisão do CARF que ratificaria sua posição.
3.7.1.
Através do referido acórdão, ataca a impugnante o entendimento esposado pela
fiscalização quanto à necessidade do efetivo pagamento para o gozo da dedutibilidade almejada.
3.7.2.
Destaca, ainda, consistir em erro a confusão entre fundamento econômico e
pagamento. Declara que pagamento é a contrapartida da compra e venda, uma das formas de
aquisição da participação. Fundamento econômico do ágio é a razão de ser da mais valia sobre
o valor patrimonial. O fato da operação ser entre empresas do grupo não altera a mais valia
das ações negociadas.
3.7.3.
Defende que a alegação de que operações dentro do grupo não teria fundamento
econômico violaria a lei.
3.8.

Passa a atacar a Teoria do Propósito Negocial, questionando sua aplicabilidade ao
presente caso, tendo em vista que os artigos 7o e 8o da Lei no 9532, de 1997, onde prevista, seria
mera norma indutora de comportamento dos contribuintes. Apesar de se opor à aplicação da
Fl. 2835
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

referida teoria, defende a impugnante tê-la observado, encontrando-se presentes nas operações
realizadas motivo, finalidade e congruência dos atos.
3.9.

Opõe-se à configuração pela fiscalização quanto ao dolo em suas operações,
afirmando que em direito tributário não existe problema em a pessoa agir para reduzir sua carga
tributária, desde que atue por meios lícitos. No caso em apreço, não se teria vislumbrado
intenção de esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). Suas operações, ainda que
intencionassem a economia tributável, encontrar-se-iam no campo do planejamento tributário, e
não da evasão fiscal.
3.9.1.
Pugna pela inexistência de fraude, sonegação ou conluio, atacando, assim, a
qualificação da multa lançada, afirmando inexistir provas nos autos de sua ocorrência.
3.9.2.
A fiscalização teria se restringido a demonstrar a fraude através da citação dos
montantes distribuídos a título de JCP e o questionamento com relação à alta expectativa de
rentabilidade futura das empresas.
3.9.3.
No que se refere ao dolo dos administradores, fundado no desejo de pagar menos,
tendo em vista melhores resultados e maior distribuição, alega que sua busca por melhores
resultados através de atos lícitos é, mais que uma opção dada ao administrador, uma obrigação.
3.9.4.
Defende que quem age com intuitos de fraude não os escritura em seus livros, não
entrega seus documentos quando solicitados, mas adultera e procura de todas as formas, ocultar
seus atos, o que não teria ocorrido no caso.
3.9.5.
De forma subsidiária, argumenta que, ainda que se entenda pela ilicitude quanto
aos efeitos de suas operações, há que se levar em conta o entendimento do grupo ao realizá-las,
posto que entendia estar realizando atos lícitos, em prefeita conformidade com a legislação
societária e tributária vigentes à época.
3.10.
Questiona, ainda, a inexistência de previsão legal para a adição, à Base de Cálculo
da CSLL, da Despesa com a Amortização considerada indedutível pela fiscalização.
3.11.
Combate a cobrança da multa isolada em razão da falta de recolhimento de
estimativas, tendo em vista sua inaplicabilidade após o encerramento do ano-base.
3.12.
Argui também a cobrança cumulativa da multa isolada com a multa de ofício.
3.13.
Opõe-se à glosa indevida da Base de cálculo Negativa da CSLL, alegando que
seria mero reflexo das autuações, ainda não julgadas definitivamente.
3.14.
Por fim, expõe ser indevida a cobrança de juros sobre a multa.
Sócios pessoas físicas
3.15.
Primeiramente, opõe-se à caracterização do "interesse comum", consubstanciado
no art. 124, inciso I do CTN, pois seria necessário que as partes consideradas encontrassem-se
lado a lado na relação jurídico-tributária quanto à situação que constitui fato gerador. Para tanto
não bastariam interesses fáticos eventuais.
3.16.
Da mesma forma, entendem insubsistente a aplicação da solidariedade com base
no art. 135, inciso III do CTN, tendo em vista inexistirem provas da efetiva ocorrência de fraude
nas operações analisadas. Todas as operações societárias foram praticadas de forma legal e com
o conhecimento dos órgãos competentes, existindo razoável grau de controvérsia, não sendo
possível intitular seus atos como fraudulentos. Alega que à época dos fatos, o CARF entendia
Fl. 2836
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

legal suas operações, trazendo acórdão que declara não ser viável configurar fraude em
operações permitidas pela jurisprudência da época.
3.16.1.
Afirma, ainda, que para a aplicação do artigo 135 do CTN necessária seria a
existência de dolo específico, não configurado no presente caso.
3.16.2.
Acrescenta que os fatos apontados pela fiscalização não se enquadrariam entre
aqueles considerados no caput do referido artigo 135, ou seja, excesso de poderes (posto que as
operações tinham por fim atingir a plenitude dos objetivos elencados em seu contrato social) ou
infração de lei, contrato social ou estatutos.
3.16.3.
Alega, ainda, que a fiscalização teria deixado de descrever qualquer conduta
concreta que caracterize excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Teria
ela lançado mão de afirmativa genérica.
3.17.
Concluem que, na dúvida, há de ser aplicado o art. 112, incisos II e III do CTN,
pugnando pela interpretação mais favorável ao acusado.
4.

Sobreveio deliberação da Autoridade Julgadora de piso, consubstanciada no Ac.
no 14-58.938 - 13a Turma da DRJ/RPO, proferido sem sessão realizada em 18/06/2015 (e-fls.
2170/2256), de que se deu ciência ao Contribuinte e aos Responsáveis solidários em 13/07/2015
(e-fls. 2282, 2283 e 2284), cuja ementa foi vazada nos seguintes termos:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
NULIDADE INEXISTENTE. INCORREÇÕES SANÁVEIS.
São considerados nulos somente atos e termos lavrados por pessoa incompetente e
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa, nos termos do art. 59, incisos I e II, do Decreto no 70.235, de 1972
(PAF), não havendo que se falar em nulidade quando observados nos lançamentos
formalizados os requisitos contidos no art. 142 do CTN bem como no disciplinamento do
Processo Administrativo Fiscal (PAF).
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA.
A pessoa que tenha interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal é solidariamente obrigada em relação ao crédito tributário.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SUJEIÇÃO PASSIVA. ADMINISTRADORES.
São pessoalmente responsáveis pelos créditos tributários correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, os
mandatários, prepostos e empregados e os diretores, gerentes ou representantes de
pessoas jurídicas de direito privado.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
OPERAÇÕES SEM PROPÓSITO NEGOCIAL.
Nas operações estruturadas em seqüência, o fato de cada uma delas, isoladamente e do
ponto de vista formal, ostentar legalidade, não garante a legitimidade do conjunto das
operações, quando restar comprovado que os atos foram praticados sem propósito
negocial.
Fl. 2837
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO
INTERNO.
FUNDAMENTO
ECONÔMICO
EM
EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. TRANSAÇÃO DOS SÓCIOS COM
ELES MESMOS. AUSÊNCIA DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA.
É descabida a amortização de ágio interno, com fundamento econômico em expectativa
de rentabilidade futura da empresa investida, pois não é possível reconhecer uma mais-
valia de um investimento quando originado de transação dos sócios com eles mesmos,
haja vista a ausência de substância econômica na operação e de não resultar de um
processo imparcial de valoração, num ambiente de livre mercado e de independência
entre as duas companhias.
TRIBUTAÇÃO DA REVERSÃO DA PROVISÃO INSTRUÇÃO CVM 319-349.
INOCORRÊNCIA DE TRIBUTAÇÃO EM DUPLICIDADE.
A tributação do valor correspondente à reversão de Provisão Instrução CVM 319-349 -
provisão que foi constituída com contrapartida a conta redutora do patrimônio líquido
pela ex-controladora e fora transferida para a interessada em operação de incorporação
reversa - não acarreta tributação em duplicidade, mormente tendo sua origem em
amortização indevida de ágio interno constituído sem qualquer substância econômica,
efetivo pagamento e indispensável independência entre as partes envolvidas. Descabida,
portanto, a alegação de que o lançamento fiscal da exclusão no LALUR da reversão
dessa provisão acarretaria tributação em duplicidade.
DECADÊNCIA. FRAUDE.
Nos casos comprovados de dolo, fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial
de 5 anos, prevista no art. 150, § 4o, do CTN, desloca-se para a regra geral, prevista no
art. 173, I, do mesmo diploma legal, razão pela qual fica afastada a tese de decadência.
MULTA QUALIFICADA.
Não há como afastar a imputação fiscal de sonegação e fraude e a conseqüente
aplicação da multa qualificada se descritas pela Fiscalização circunstâncias que
demonstram a ocorrência de reestruturação societária para criar, ágio fictício, em uma
situação que se enquadrasse na exceção legal que possibilita deduzir as despesas de
amortização de ágio, advinda com a Lei 9.532/97, o que justifica, além da glosa das
correspondentes deduções, a multa no percentual de 150%.
MULTA ISOLADA. FALTA/INSUFICIÊNCIA DO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS.
Constatada a falta/insuficiência do recolhimento das estimativas devidas, fica a pessoa
jurídica sujeita à multa de ofício isolada sobre os valores inadimplidos.
MULTA ISOLADA. INCIDÊNCIA.
O artigo 44, da Lei no 9.430, de 1996, ao prever as infrações por falta de recolhimento de
antecipação e de pagamento do tributo ou contribuição (definitivos) não significa
duplicidade de tipificação de uma mesma infração ou penalidade. Ao tipificar essas
infrações o artigo 44 da Lei no.9.430, de 1996, demonstra estar tratando de obrigações,
infrações e penalidades tributárias distintas, que não se confundem e não se excluem.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
LANÇAMENTO REFLEXOS. CSLL.
A decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada no
julgamento do auto de infração da CSLL, uma vez que ambos os lançamentos, do IRPJ e
da CSLL, estão apoiados nos mesmos elementos de convicção.
Fl. 2838
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido”
5.

Irresignados, em 11/08/2015 (e-fls. 2538, 2679 e 2681, respectivamente),
Contribuinte e Responsáveis solidários apresentaram Recursos Voluntários (e-fls. 2286/2426,
2540/2579 e 2681/2720, respectivamente), em que, sinteticamente, repisam as razões de
Voluntário, pugnando o Contribuinte pela nulidade do Acórdão recorrido face à inovação de
fundamento jurídico.

Voto
Conselheiro Rafael Taranto Malheiros, Relator.
6.

Os Recursos Voluntários são tempestivos (e-fls. 2282, 2283 e 2284; e 2538, 2679
e 2681), pelo que deles se conhece.
PRELIMINARES DE NULIDADE
Suposto equívoco da Autoridade Fiscal com relação às normas aplicáveis à
dedutibilidade de despesas
7.

Quanto à matéria, assim se manifestou a Autoridade Julgadora de piso:
“Entende, assim, que o procedimento estaria eivado de nulidade posto que
apontado o art. 299 do RIR, quando existe norma específica para o assunto, no
caso, o art. 386, inc. III, § 2o do RIR/99, infringidos pela autuada. Nas palavras
da impugnante: [...]
(...)
Tratando-se de constituição do crédito tributário de ofício, importa registrar que
o art. 142 do CTN estipula, como etapas do procedimento de lançamento, a
verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação, a determinação da
matéria tributável, o cálculo do montante do tributo devido, a identificação do
sujeito passivo e a aplicação da penalidade, quando cabível.
Sendo o lançamento formalizado mediante lavratura de auto de infração, sua
constituição submete-se às prescrições do Decreto no 70.235, de 1972, o qual
contém duas hipóteses de nulidade para o aludido ato, conforme artigo 59,
adiante reproduzido: [...]
Logo, não há que se falar de nulidade do lançamento uma vez que o ato foi
realizado por servidor investido do cargo de Auditor Fiscal da Receita Federal
do Brasil, cuja competência para fiscalização de tributos federais e lavratura de
autos de infração é atribuída por lei, sendo igualmente a oportunidade de defesa
devidamente oferecida à autuada, e plenamente exercida na impugnação
apresentada, viabilizando a instauração da fase litigiosa do processo e dando
causa à presente análise no contencioso administrativo.
(...)
Fl. 2839
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

Ainda que restassem incorretos os dispositivos legais discriminados pela
fiscalização, a contribuinte se defende dos fatos narrados, estes bastante claros
quanto à ocorrência dos fatos geradores dos tributos e à fraude apontada.
(...)
Todavia, eventual equívoco na indicação de fundamento legal não leva a nulidade
do lançamento visto que não trouxe qualquer prejuízo ao direito de defesa da
autuada. O disciplinamento do PAF é claro no sentido de que imprecisões que
não cerceiam o direito de defesa podem ser depuradas no contencioso
administrativo, conforme disposto no art. 60 de Decreto no 70.235, de 1972, a
saber: [...]
(...)” (grifou-se).
8.

Como visto do item “2” deste Acórdão, que encontra substrato no TVF, e em
especial do quanto circunstanciado no item “35” deste Termo, então reproduzido, não se deixa
dúvida de que a matéria em comento é o “ágio interno”, gerado no âmbito de empresas sob
mesma administração, e seus consectários, como multa qualificada, multa isolada,
responsabilização de sócios etc. Ainda, transcrevem-se os itens “41”, “48” e “49” do TVF, que,
respectivamente, aborda a matéria autuada e se referenciam aos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de
1997, que dão substrato aos arts. 385 e 386 do RIR/99, tudo a subtrair razão à Interessada:
“DAS IRREGULARIDADES APURADAS
(...)
41. Convém lembrar que o ágio, sob a ótica da legislação tributária, somente
será dedutível na apuração do lucro real se originado de uma contraposição de
receita para quem vende e de um desembolso (custo) para quem compra. Os
pressupostos do ágio são a aquisição de participação societária e a substância
econômica. No caso dos ágios encontrados neste trabalho, as empresas
incorporadas já pertenciam ao Grupo O Boticário — e, assim, continuaram,
reforçando a tese de não existir qualquer propósito negociai —, bem como não
houve nenhum pagamento por parte dos sócio, a não ser, ao que tudo indica, à
empresa especializada que elaborou os laudos de avaliação
(...)
ÁGIO — DOUTRINA x LEGISLAÇÃO VIGENTE
48. Transcrevemos abaixo os artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 10 de dezembro
de 1997: [...]
49. Os processos de reestruturações envolvendo as empresas Essência Natural,
Floratta, MCB e BP foram realizados com o intuito de se adequarem ao disposto
na Lei n° 9.532/97, acima exposto. Está citado textualmente em seu art. 7°, inciso
III, que somente em virtude de incorporação, fusão ou cisão o ágio poderá ser
amortizado, e à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do
período de apuração” (negritos do original).
Inovação quanto ao fundamento do AI pela DRJ
9.

A Interessada alega, em síntese, que
Fl. 2840
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

“Porém, a leitura do acórdão recorrido revela que a DRJ, ao examinarem o caso
concreto, inovaram os argumentos dos autos de infração suscitando que, além da
suposta inexistência de partes independentes, o auto de infração também deveria
ser mantido, pois teria sido utilizada ‘empresa veículo’, interposta para a
geração de ágio (Boticário Participações) e pela hipotética constatação de
dolo/simulação, fundamentada no art. 167 do Código Civil (Lei no 10.406/2002).
Tais alegações podem ser observadas nos seguintes trechos da decisão ora
combatida:
Ora, aqui é de se apontar o interessante fato de que a Boticário
Participações (BP) teria sido interposta na relação entre os sócios e a
Aerofarma, passando então os sócios a controlarem a BP que, por sua vez,
possuía o controle da Aerofarma. Por óbvio, de forma indireta, os sócios
continuaram com o controle e administração da Aerofarma.
(...)
E, no caso específico do ágio criado quando da integralização do capital da
empresa BP, verifica-se o intuito de se utilizar de uma empresa veículo,
com vida efêmera, tão só para a geração do ágio e posterior aparência de
dedutibilidade (incorporação posterior).
(...)
Da análise dos autos, inviável afastar o dolo , hipótese prevista no art. 167
da Lei n° 10.406/2002, posto que as operações efetuadas dentro do próprio
Grupo O Boticário tiveram como fim a posterior dedução dos valores
contabilizados a título de ágio, realizando todos os passos apenas para que
se enquadrassem na previsão específica contida na legislação quanto à
única hipótese em que dedutível o ágio.
(...)” (grifou-se).
10.

Quanto às alegações, compulsando-se o TVF, infere-se que não há inovação
alguma por parte da DRJ. Esta alude a palavras da própria Autoridade Fiscal, quer no que
respeita à integralização do capital da empresa “BP”, quer no que tange ao dolo (ainda que, neste
caso, a referência legal mencionada tenha sido o art. 167 do Código Civil, que versa sobre o
instituto da simulação):
“69. Entendida a contextualização acima, podemos tomar uma parte da obra —
mais precisamente pertencente à verificação ora encerrada — para comprovar o
exposto e, para tanto, lançamos mão dos eventos societários envolvendo a BP,
que contempla o ágio de maior valor (total superior a R$ 5 milhões). Como visto
anteriormente nos itens 17 a 20, a sociedade SCORPIUS ASSESSORAMENTO
DE MARKETING S/C LTDA (CNPJ 76.801.166/0001-79), criada em julho de
1983, teve alterado, em janeiro de 2003, seu nome empresarial para O
BOTICÁRIO PARTICIPAÇÕES LTDA e, em dezembro do mesmo ano, foi
transformada em uma sociedade por ações com a denominação de O
BOTICÁRIO FRANCHISING S.A. (OBF). Na mesma oportunidade (dezembro de
2003), foi constituída uma nova empresa — com o nome praticamente idêntico de
BOTICÁRIO PARTICIPAÇÕES LTDA (BP) e o CNPJ 06.041.712/0001-35 — e,
assim, estabelecidas as condições adequadas à criação dos ágios (pela via mais
Fl. 2841
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

usual e quase inquestionável de laudos de avaliação, contratados a uma empresa
especializada — ZHC Consultores S/C). Dentro da estratégia traçada, o capital
social da recém-nascida foi integralizado pelos sócios Miguel Gellert Krigsner e
Artur
Noemio
Grynbaum
com
quotas
da
empresa
AEROFARMA
PERFUMARIAS LTDA e ações da OBF, em ambos os casos avaliadas acima de
seu valor patrimonial, majoradas por ágios tendo por base exclusivamente a
rentabilidade futura.
70. Menos de um ano depois, em novembro de 2004, era a vez da etapa seguinte:
a cisão total da BP e o retorno à AEROFARMA e à OBF dos respectivos
patrimônios migrados em 2003 para a BP, obviamente com os ágios gerados
àquela época. Era, então, chegado o momento, no entender do Grupo O
Boticário, de implementar o objetivo real da sucessão de eventos, qual seja,
deduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, nas duas companhias
(AEROFARMA e OBF) os valores que estas passaram a amortizar do ágio a
elas transferido
(...)
80. Afinal, é flagrante a ação dolosa dos administradores para obterem para a
empresa - e, em última análise, para si próprios - o maior benefício possível às
custas do erário público. É inequívoco que os acionistas administradores da
autuada agiram com plena consciência de que essas ações resultariam na
indevida redução do IRPJ e CSLL devidos” (negritos do original; grifou-se).
MÉRITO
Preclusão da possibilidade de o Fisco questionar a legalidade dos atos societários que
deram origem aos ágios (2002/2003)
11.

Quanto à matéria, assim se manifestou a Autoridade Julgadora de piso:
“Não tem razão a contribuinte.
O lançamento se funda na apropriação indevida de amortizações de ágio. Tais
fatos ocorrem ao longo dos períodos lançados, em fatos geradores distintos, pelo
que cada um deles submete-se aos prazos decadenciais para a constituição de
ofício dos créditos tributários.
(...)
Trazendo para o caso em exame, a formação do ágio não representa a
manifestação do fato imponível tributário. Somente sua amortização é fato
desencadeador da relação jurídico-tributária.
(...)
Assim, não tem sustentação a pretensão do sujeito passivo de concentrar em 2002
e 2003 todos os fatos geradores. Por conseguinte, não prospera essa vertente da
preliminar de decadência.
Quanto à decadência arguida em relação aos lançamentos relativos ao ano-
calendário 2007, tem por pressuposto a fraude aventada, motivo pelo qual
somente será analisada em seguida às análises a ela concernentes”.
Fl. 2842
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

12.

O instituto da decadência tributária tem o propósito de evitar surpresas na relação
entre contribuintes e Estado. Existe de forma dependente dos fatos geradores dos tributos: não
seria razoável se cogitar da verificação do instituto para cada ato societário, cada registro
contábil, cada transação realizada. Somente quando tais eventos implicam na ocorrência do fato
gerador de um tributo é que se pode falar em início da contagem de tal lapso.
12.1.
No caso, o mero registro do ágio na contabilidade da AEROFARMA não poderia
ser objeto de glosa ou de lançamento tributário por parte da autoridade fiscalizadora. Assim, não
havia obrigação de autuação que pudesse provocar a fluência de prazo decadencial.
12.2.
O que os arts 385 e 386 do RIR/1999 preveem é que a pessoa jurídica que
incorporar outra em que detenha participação societária (ou for por ela incorporada), com a
contabilização de ágio fundamentado na expectativa de resultados futuros, passa a ter um
potencial direito de, no futuro, caso sejam cumpridos os demais requisitos exigidos pela
legislação, usufruir da possibilidade de utilização das despesas decorrentes da amortização de tal
ágio como deduções na apuração do IRPJ e da CSLL devidos.
12.2.1.
Somente quando o contribuinte faz uso deste direito que entende lhe caber é que
surge a obrigação da autoridade tributária de verificar a correção dos valores apurados. Se os
tributos forem apurados de forma incorreta, a valor menor, em razão da utilização da
amortização do ágio de forma indevida, passa a existir um fato que demanda a atuação do Fisco.
12.2.2.
O prazo decadencial aplicável a esta hipótese delimita o tempo de que o Fisco
dispõe para averiguar a utilização, pelos contribuintes, da amortização do ágio, contabilizado em
anos anteriores.
12.2.2.1.
No caso da presente lide, os créditos tributários lançados se referem aos
anos-calendário de 2007 a 2009. Assim, até o cabo de cinco anos contados dos fatos geradores
de tais tributos (se considerarmos aplicável o § 4o do art. 150 do CTN, hipótese mais benéfica à
Interessada), a Autoridade Fiscal poderia verificar a utilização dos ágios contabilizados em 2002
e 2003 na apuração dos tributos relativos a 2007 a 2009, homologando a utilização ou glosando
as despesas dele advindas.
12.2.2.2.
Como as mencionadas glosas foram dadas a conhecer ao Contribuinte em
06/12/2013, de plano, não se verificam irregularidade quanto aos dois últimos anos-calendário
objetos de autuação; quanto ao ano-calendário de 2007, a análise será feita após avaliação da
pertinência ou não da qualificação da multa como ressalvado pela DRJ.
12.3.
Quanto ao mais, o entendimento da DRJ é partilhado no âmbito deste Conselho,
como se colhe no âmbito da 1a Turma de sua Câmara Superior de Recursos Fiscais, decisão que,
inclusive, afasta a posição do Ac. no 101-97.084, invocado pela Interessada com fito de reforçar
seus argumentos:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006, 2007
ATOS
SOCIETÁRIOS
PRATICADOS
EM
ANO
JÁ
DECAÍDO.
REFLEXOS
TRIBUTÁRIOS. FATO GERADOR OCORRIDO EM PERÍODO NÃO DECAÍDO.
DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.
Ainda que os atos societários que deram origem ao ágio tenham se dado em período já
alcançado pelo prazo decadencial de cinco anos, não há que se falar em decadência se
os fatos geradores dos tributos que tiveram suas bases de cálculo minoradas pelo
aproveitamento indevido deste ágio ainda não se encontram decaídos.
Fl. 2843
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

A contagem do prazo decadencial somente se inicia após a ocorrência do fato gerador de
tributo, quer seja aplicável ao caso concreto a regra estabelecida no art. 173, inciso I, do
CTN, quer seja a fixada pelo art. 150, §4o, do mesmo Código” (Ac. no 9101­002.963, s.
04/07/2017, Rel. Cons. Rafael Vidal de Araújo).
Ágios
13.

Quanto à matéria, assim se manifestou a Autoridade Julgadora de piso:
“No mérito, extrai-se do relatório fiscal trazido aos autos que a impugnante fora
submetida à reorganização societária através de atos intragrupo, gerando ágios
artificiais, sem desembolso de recursos, para sua posterior utilização pela
própria empresa, deduzindo da receita auferida nos períodos em litígio. Destaca
a autoridade fiscal que tais atos seriam vazios de qualquer motivação econômica,
tendo unicamente como objetivo auferir beneficio fiscal.
Nesse sentido, faz-se essencial para o deslinde do caso a investigação das
operações realizadas na reorganização societária da impugnante, com o escopo
de verificar se a sequência de operações caracteriza legítima estruturação
societária.
(...)
Segundo a fiscalização, tais operações teriam por escopo unicamente permitir tal
ganho. A impugnante defende as operações argumentando no sentido de que
estariam inseridas na reestruturação do Grupo O Boticário, o que lhes daria
substância econômica e propósito negocial.
De pronto, não se nega aos agentes econômicos a possibilidade de organizar seus
negócios da maneira que lhes aprouver. No caso, a aquisição e reorganização de
um grupo societário não estão sendo desconsideradas pela Administração
Tributária, ou mesmo questionadas. A problemática levantada refere-se
exclusivamente ao ato de formação do ágio quando da transferência do controle
das empresas Essência Natural do Nordeste, Floratta Perfumes Ltda., MCB, com
a posterior incorporação destas pela Aerofarma, sendo todas, inclusive a
Aerofarma, incorporadora, pertencentes a um mesmo grupo econômico e aos
mesmos sócios.
Portanto, toda a argumentação da impugnante no sentido de demonstrar a
legitimidade da reestruturação do grupo empresarial tem repercussão apenas
indireta sobre o exame do caso. E repercute apenas até o ponto que serve de
contexto para as operações tributariamente relevantes dentro do panorama da
organização societária do grupo.
(...)
Ágio na aquisição da ESSÊNCIA
Consoante pesquisas realizadas junto aos sistemas informatizados da RFB,
extrai-se que a empresa Essência Natural do Nordeste (Essência) fora criada em
03/05/2001, tendo por sócios ARTUR NOEMIO GRYNBAUM, MIGUEL
GELLERT KRIGSNER e WILHELM BAUMEIER [junta telas do sistema RFB
CBPJ/GRANDE PORTE SERPRO].
Fl. 2844
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

Em 01/05/2002, a Aerofarma Perfumaria Ltda (Aerofarma), cujos sócios eram os
mesmos ARTUR NOEMIO GRYNBAUM, MIGUEL GELLERT KRIGSNER e
WILHELM BAUMEIER, adquire 98,46% das ações da Essência, através de
subscrição de capital com ágio.
Na mesma data, a empresa Aerofarma efetua a incorporação da Essência,
passando a amortizar o ágio escriturado.
Ágio na aquisição da FLORATTA
A empresa Floratta Perfumes Ltda (Floratta) fora constituída em 27/09/1995,
tendo por sócio MIGUEL GELLERT KRIGSNER, detentor também de 57% das
ações da Aerofarma.
Em 31/07/2002, a Aerofarma adquire 96,04% das quotas da empresa Floratta,
mediante subscrição de capital com ágio. Em 01/08/2002, é realizada a
incorporação da empresa Floratta, iniciando-se a amortização do ágio [junta
telas do sistema RFB CBPJ/GRANDE PORTE SERPRO].
Ágio na aquisição da MCB
Como é possível se extrair das telas acima, retiradas dos sistemas da RFB, a
empresa Multicanal O Boticário Ltda (MCB) fora criada em 24/10/1996, tendo
por sócios ARTUR NOEMIO GRYNBAUM e MIGUEL GELLERT KRIGSNER,
até então, sócios detentores (em conjunto) de 65% da AEROFARMA.
Em 15/05/2003, os senhores ARTUR NOEMIO GRYNBAUM e MIGUEL
GELLERT KRIGSNER adquirem os 35% das ações da empresa Aerofarma
detidas pelo até então sócio WILHELM WALTER BAUMEIER.
Já na data de 11/07/2003 a Aerofarma, agora pertencente tão-só aos sócios
ARTUR NOEMIO GRYNBAUM e MIGUEL GELLERT KRIGSNER, adquire
98,37% das quotas da MCB mediante subscrição de capital com ágio, sendo que
em 01/09/2003, é incorporada pela Aerofarma.
Ágio na formação da BP
Consoante antes exposto, em 15/05/2003, o sócio WILHELM WALTER
BAUMEIER retirou-se da sociedade, sendo suas ações adquiridas pelos sócios
ARTUR NOEMIO GRYNBAUM e MIGUEL GELLERT KRIGSNER, detentores, a
partir desta data, de 100% do capital da empresa AEROFARMA.
Em 18/12/2003, os mesmos sócios dão início às atividades da empresa Boticário
Participações Ltda., mediante integralização de capital por quotas da Aerofarma
e ações da O Boticário Franchising S/A, pelo custo de aquisição das ditas quotas
diretamente da pessoa física, desmembrado em valor do patrimônio líquido e
ágio.
(...)
Em 01/11/2004, a empresa Boticário Participações Ltda é cindida, sendo vertida
à Aerofarma suas quotas antes adquiridas com ágio.
Ou seja, houve uma incorporação às avessas formalmente, seja quanto à parte
das quotas relativas à própria Aerofarma, seja quanto às ações restantes,
Fl. 2845
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

incorporadas pela Boticário Franchising S.A., resultando na baixa da empresa
Boticário Participações Ltda.
Independência
Destaque-se insistir a impugnante que cada uma das empresas incorporadas era
franqueada autônoma, tendo administração diversa da Impugnante.
Entretanto, de tudo até aqui exposto, extrai-se que os quatro ágios analisados
foram formados através de operações efetuadas entre empresas pertencentes aos
mesmos sócios, os senhores ARTUR NOEMIO GRYNBAUM e MIGUEL
GELLERT KRIGSNER, todas do grupo O Boticário, sem a intervenção de partes
independentes, o que contraria a tese defendida na impugnação.
(...)
No contexto em que surgiram, não houve validação externa ao grupo acerca do
sobrepreço patrimonial das empresas adquiridas, nem houve decisão
independente pelas incorporações que indicasse propósito negocial.
Como bem aponta a fiscalização, é interessante destacar que as empresas
Essência Natural do Nordeste, Floratta Perfumes Ltda. e MCB obtiveram
prejuízos sucessivos até sua incorporação.
E, mesmo diante desse quadro, os sócios das empresas afirmam ter havido
desembolso para a geração dos ágios questionados. Os sócios, supostamente,
efetuaram pagamentos a eles mesmos no concernente à venda das quotas.
Fizeram, caso verdadeira a afirmação, uma retirada da empresa que a eles
pertencia, após definirem, de forma isolada, quanto gostariam de investir nas
próprias empresas.
Observe-se que nada foi trazido aos autos que confirme o pagamento pela
aquisição das empresas com ágio. Restringe-se a impugnante a afirmar a
ocorrência do desembolso quando da subscrição das ações.
Na verdade, consoante extraído dos documentos 03, 04, 05 e 07 trazidos pela
impugnante, somente se confirma o aumento do capital social das empresas
adquiridas, sem, contudo, ser possível verificar o valor relativo ao custo de
aquisição das quotas adquiridas dos sócios, ou mesmo como fora efetuada a
integralização do capital subscrito.
Relevante também destacar que a subscrição de ações com o aumento de capital
registrado somente reforça o entendimento exposto pela fiscalização, uma vez que
o controle das empresas fora efetivamente adquirido através da cessão das
quotas dos sócios à empresa Aerofarma. A subscrição de novas ações na mesma
data e, ato contínuo, a incorporação das empresas, mostra-se ato desnecessário e
questionável, vez que as empresas tiveram seus capitais aumentados para
imediatamente serem extintas.
Não há saída de recursos para terceiros. A empresa adquirente, já figurando
como controladora, subscreve um aumento do capital das três empresas para,
ainda no mesmo dia (no caso da Essência), ou quinze dias depois, mas no dia
seguinte à suposta integralização (no caso da Floratta), incorporá-las e devolver
ao seu próprio patrimônio os valores supostamente desembolsados. Ainda que se
considere o pagamento, os valores respectivos somente sairiam de sua conta
Fl. 2846
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

para, em ato contínuo, retornar a mesma. Operações flagrantemente maquiadas
para gerar a escrituração de um ágio inexistente.
Os valores passaram a constar da escrituração das empresas adquiridas para,
logo em seguida, serem devolvidos à escrituração da adquirente/incorporadora.
Inclusive, no que tange ao ágio apurado através da subscrição das ações da
empresa Boticário Participações por meio da integralização de seu capital com
as quotas da Aerofarma, com a posterior cisão total e incorporação às avessas,
cabe mencionar que, após requerida pela fiscalização a comprovação de sua
origem, a contribuinte somente menciona [e-fls. 769/770]:

Observe-se que nada foi dito acerca de desembolso, no presente caso. Até porque,
o ágio foi gerado quando da abertura/constituição da empresa Boticário
Participações, através da subscrição das ações com quotas da Aerofarma.
Na verdade, a resposta da contribuinte demonstra a ocorrência de uma perda
como resultado de equivalência patrimonial, sem relação com a escrituração de
um ágio apurado na aquisição de um investimento mediante subscrição inicial de
capital.
Os fatos em análise têm por origem a formação de uma nova empresa, onde os
sócios integralizaram o capital com quotas de uma terceira (Aerofarma) a eles
pertencente, criando um ágio fictício, para, logo em seguida, a cindirem,
efetuando a incorporação às avessas, e, por conseguinte, enquadrando a
formação desse ágio numa situação de aparente dedutibilidade. A empresa
Boticário Participações teve vida efêmera, tendo por escopo, tão-só, servir de
instrumento para formação de ágio supostamente dedutível.
(...)
Fl. 2847
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

Portanto, as operações societárias em análise se desenvolveram num ambiente
em que presentes uma relação de dependência e influência dos sócios sobre as
empresas evidenciando que as condições não foram as mesmas que seriam
encontradas em operações realizadas com terceiros alheios à estrutura
societária.
(...)
Por tudo o até aqui exposto, vê-se que a redução do resultado do exercício
pretendida pela contribuinte a partir da criação de ágio inexistente não pode ser
oposta à Administração Tributária por duas ordens de fatores. A primeira, ligada
à inconsistência do ágio gerado intragrupo. A segunda, relacionada à artificial
engenharia societária que, despida de propósitos econômicos, visou tão somente
criar uma aparência de reorganização de forma a construir o arranjo formal que
permitiria aproveitar o benefício fiscal de dedutibilidade do ágio pretendido”
(grifou-se).
14.

Somente pode ser admitida a validade do ágio quando decorrente de transações
envolvendo partes independentes, condição necessária à formação de um preço justo para os
ativos mobiliários envolvidos na transação.
14.1.
Na situação em exame, resta evidente que seu aparecimento acontece no bojo de
transações entre companhias sob o mesmo controle societário. Se não, veja-se:
14.1.1
Como afirmado pela Fiscalização e ratificado pela DRJ em pesquisa nos sistemas
da RFB, não há como se aceitar a assertiva no sentido de que “[...] por serem franqueadas
autônomas, tais empresas tinham administrações diversas da Recorrente”, quanto esta se refere à
ESSÊNCIA, à FLORATTA e à MCB: de fato, as empresas incorporadas ostentavam a mesma
administração da Interessada, ainda que só tenham vindo a ele pertencer “[...] em função dos
aumentos de capital que esta realizou em cada uma das referidas empresas”.
14.1.2.
De modo similar se deu com a BOTICÁRIO PARTICIPAÇÕES. Esta empresa
surge com a integralização de capital por quotas da AEROFARMA e ações da O BOTICÁRIO
FRANCHISING S/A – controladas pelos mesmos sócios, como visto –, pelo custo de aquisição
das ditas quotas diretamente de terceira pessoa física que se retirou daquela sociedade.
14.2.
Nesta perspectiva, não se revela razoável atribuir legitimidade de uma mais valia
no investimento societário, visto que não resulta de uma transação de precificação de natureza
imparcial, avalizado por um ambiente de condizente com a livre negociação de mercado.
15.

Também, não houve comprovação da existência de fluxo financeiro na
concretização das operações societárias, acarretando em inocorrência de troca de riquezas e de
titularidade do investimento, não se podendo falar, pois, em aquisição e em consequente
surgimento de ágio.
15.1.
Quando a Interessada se refere a “efetivo pagamento”, em relação às empresas
ESSÊNCIA, FLORATTA e MCB, tal se trata de versão de capital que viria a ser subscrito e
realizado na AEROFARMA, com ágio.
15.2.
Em relação à BOTICÁRIO PARTICIPAÇÕES, verificou-se a integralização de
capital desta com quotas e ações, pelo custo de aquisição das ditas quotas diretamente da pessoa
física, desmembrado em valor do patrimônio líquido e ágio; após o evento de cisão, parte do
patrimônio líquido desta empresa foram vertidas à AEROFARMA as quotas antes adquiridas
com ágio.
Fl. 2848
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

16.

De fato, a suposta mais valia registrada pela Interessada nada mais é que o que se
conhece como “ágio interno” ou “ágio de si mesmo” (hipótese em que há uma reavaliação
espontânea de uma participação societária dentro de um grupo empresarial), sendo que essa
“mais valia” gerada sem a participação de partes independentes e decorrente dessa reavaliação
passa a ser aproveitada fiscalmente pela própria pessoa jurídica reavaliada. Em resumo, a pessoa
jurídica reavalia seu patrimônio, gerando um registro de ágio que, momentos após, passa a ser
amortizado e deduzido das bases de cálculo de IRPJ e de CSLL.
17.

Nessa toada, configurou-se uma conjunto de operações estruturadas em seqüência,
em curto lapso temporal na concretude dos atos societários vinculados, desenvolvidos com a
finalidade de geração artificial na demonstração do resultado dos exercícios a partir do
reconhecimento contábil da amortização destes sobrepreços. Tal só se percebe, justamente, no
dizer da Interessada, porque as operações “[...] não podem ser analisadas simplesmente do ponto
de vista dos atos societários considerados isoladamente”.
17.1.
Sob esta perspectiva, registre-se que o emprego de atos meramente revestidos com
seus requisitos formais não convalida sua eficácia do ponto de vista tributário, constatando-se
que as operações foram desenvolvidas com a inserção de artifícios tendentes ao alcance do
benefício fiscal disciplinado pelos arts. 7° e 8° da Lei no 9.532, de 1997.
17.2.
Não se trata de impor um questionamento ao “planejamento estratégico do
empreendimento econômico” (expressão utilizada pela Interessada quando alude ao “propósito
negocial” de suas alterações societárias) tendente à reestruturação societária para aprimoramento
da sinergia de seus segmentos econômicos ou ao legítimo exercício da iniciativa privada, mas,
sim, de censurar a prática lastreada em mecanismos artificiais dirigidos à adequação meramente
formal de atos dentro dos parâmetros normativos, procurando atribuir uma roupagem de
fidedignidade do montante do ágio.
18.

Por fim, assente-se que a Interessada, ad argumentandum tantum, pugna pela
“validade do ágio interno para o direito”, discorrendo sobre os “limites para a aplicação da
Ciência Contábil pelo Direito”, argumentando pela “admissibilidade do ágio interno para o
Direito Contábil Societário e o Direito Contábil Fiscal”, culminando com a exposição do tema
“ágio interno e a atual jurisprudência do CARF”. Esta, todavia, que militaria em seu favor, não
lhe socorre, como se verá a seguir, apontando o entendimento desta Corte acerca da matéria.
18.1.
O Ac. no 1101-00.708 foi reformado pelo Ac. no 9101-002.388, que deu
provimento ao Recurso Especial da Procuradoria, cuja ementa é conclusiva:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008
Ementa: AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado
internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa
jurídica que foi incorporada” (s. 13/07/2016, Rela. Consa. Adriana Gomes Rego).
18.2.
O Ac. no 1301-001.224 foi reformado pelo Ac. no 9101-002.805, que deu
provimento ao Recurso Especial da Procuradoria, cuja ementa é conclusiva:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009
ÁGIO DE SI MESMO. CUSTO. FUNDAMENTOS CONTÁBEIS. INCONSISTÊNCIA.
Fl. 2849
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

O ágio somente é admitido pela teoria contábil quando surgido em transações
envolvendo partes independentes. Nos casos em que seu aparecimento acontece no bojo
de transações entre entidades sob o mesmo controle, o ágio não tem consistência
econômica ou contábil. Por impactar diretamente a escrituração contábil, a amortização
do ágio, nesse contexto, deve ser expurgada do resultado do exercício” (s. 10/05/2017,
Reda. Desa. Consa. Adriana Gomes Rego).
18.3.
O Ac. no 1302-001.184 não foi reformado. Todavia, o Ac. no 9101-005.944, que
foi pelo não conhecimento do Recurso Especial da Procuradoria, possui ementa conclusiva
quanto à distinção do tema posto a desate na Câmara Superior de Recursos Fiscais e no processo
sub judice:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. GLOSA DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.
ACUSAÇÃO DE ÁGIO INTERNO E ARTIFICIAL. FATO E PREMISSA REFUTADOS
PELO ACORDÃO RECORRIDO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES INDEPENDENTES E
COM PAGAMENTO EFETIVO. PARCELA PREVALENTE DA DECISÃO. AUSÊNCIA
DE
SIMILITUDE
FÁTICA
DOS
PARADIGMAS
APRESENTADOS.
NÃO
CONHECIMENTO. TEMA DA MULTA APLICADA PREJUDICADO.
Se determinada premissa factual da Autuação é afastada ou revertida pelo Acórdão
recorrido, por meio de averiguação das circunstâncias e de provas dos autos, não se
presta como paradigma o Aresto que aplicou a legislação a partir de fatos e situações
iguais aos que foram, precisamente, refutados pela decisão recorrida.
Não deve ser conhecido o Recurso Especial em que, para o seu manejo, apresenta-se
como Acórdãos paradigmas decisões baseadas em arcabouçou fático, relevante para a
matéria especificamente questionada, diverso daquele que se revela nos autos.
Quando o Apelo tirado contra decisão que cancelou integralmente o crédito tributário
não é conhecido em relação à matéria que trata do principal - do tributo, em si, exigido -
fica, já em sede de conhecimento, prejudicado o julgamento do tema da sanção
correspondente, quando individualmente aduzido” (s. 10/12/2021, Rel. Cons. Caio Cesar
Nader Quintella. Grifou-se).
18.4.
O Ac. no 1301-001.299 foi reformado pelo Ac. no 9101-003.077, que deu
provimento ao Recurso Especial da Procuradoria, cuja ementa é conclusiva:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.
A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de
amortização do ágio, prevista no art. 386 do RIR/1999, requer a participação de uma
pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente tenha acreditado na ‘mais valia’
do investimento e feito sacrifícios patrimoniais para sua aquisição.
Inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienante e adquirente
integrarem o mesmo grupo econômico, evidencia-se a artificialidade da reorganização
societária que, carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o
condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio pretendido pela contribuinte”
(s. 12/09/2017, Red. Des. Cons. Rafael Vidal de Araújo).
19.

Ao cabo, ainda ad argumentandum tantum, a Interessada faz a seguinte ilação:
Fl. 2850
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

“Ora, e se os valores de mercado das aquisições que deram origem aos ágios
analisados fossem inferiores aos valores dos patrimônios líquidos das empresas
adquiridas, hipótese na qual seria necessário o registro de deságios após as
respectivas incorporações, a mesma Receita Federal do Brasil se preocuparia em
isentar a tributação do referido deságio? O atual entendimento deste órgão
indica que não”.
19.1.
Primeiramente, não se trata de “[...] entendimento da Receita Federal do Brasil no
que tange à tributação do deságio gerado em operações societárias dentro do mesmo grupo”,
mas, sim, de decisão proferida em sede do Ac. no 108-07.684, em sessão realizada em
29/01/2004, pela então existente Oitava Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes.
19.2.
Em segundo lugar, à falta de concretude da circunstância aventada, ratificando o
entendimento da DRJ, no sentido de que a “decisão trazida em nada coaduna com a situação ora
analisada”, não se conhecerá do argumento, face à irrelevância ao deslinde do caso.
Tributação em duplicidade de reversão de provisão constituída por ICVM
20.

Quanto à matéria, assim se manifestou a Autoridade Julgadora de piso:
“Considera-se descabida a alegação de que, tendo sido adicionado ao lucro
líquido para fins de determinação do lucro real o valor da despesa com a
constituição da provisão, o valor das receitas incorridas contabilmente com a
reversão da provisão constituída com base nas Instruções CVM [ICVMs] nos 319
e 349 deve ser excluído do lucro real, sob pena de tributação em duplicidade.
Como bem aponta a fiscalização, a autuada contabilizou mensalmente entre o
ano-calendário 2007 e o ano-calendário 2009 as despesas de amortização do
ágio (conta de despesa no 4.4.1.1.07.01-Ágio sobre Investimentos) e a receita
correspondente à reversão de mesmo valor da Provisão das Instruções CVM 319
e 349 (conta de receita no 3.5.1.1.04-02 - Reversão Provisão Realização Ágio
BP), procedimento que garantiu a neutralidade na apuração de seu resultado.
Extrai-se:

Assim, a exclusão do Lucro Real dos períodos das importâncias de R$
1.003.437,00 em 31/12/2007 , 31/12/2008 e R$ 836.197,50 em 31/12/2009 a título
de Reversão Provisão para Realização de Ágio BP acarretou redução indevida
do lucro real da interessada, pois inexiste no seu LALUR qualquer adição
relativa ao ágio constituído pela BP, seja na sua constituição, seja na sua
amortização pela fiscalizada nos anos-calendário de 2007 a 2009, ágio esse
considerado indedutível.
A Instrução CVM no 319, de 03 de dezembro de 1999, com as alterações trazidas
pela Instrução CVM no 349, de 6 de março de 2001, que regulou as operações de
incorporação, fusão e cisão envolvendo companhias abertas – disposições não
obrigatórias para as companhias fechadas e demais pessoas jurídicas –,
determinou em seu artigo 6o os ajustes contábeis a serem efetuados em
Fl. 2851
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

decorrência do ágio ou do deságio resultante da aquisição do controle da
companhia aberta que vier a incorporar sua controladora:
‘DO TRATAMENTO CONTÁBIL DO ÁGIO E DO DESÁGIO
Art. 6o - O montante do ágio ou do deságio, conforme o caso, resultante da
aquisição do controle da companhia aberta que vier a incorporar sua controladora
será contabilizado, na incorporadora, da seguinte forma:
(...)
III - em conta específica do ativo diferido (ágio) ou em conta específica de
resultado de exercício futuro (deságio) – quando o fundamento econômico tiver
sido a expectativa de resultado futuro (Instrução CVM no 247/96, art. 14, § 2o,
alínea a).
§ 1o. O registro do ágio referido no inciso I deste artigo terá como contrapartida
reserva especial de ágio na incorporação, constante do patrimônio líquido,
devendo a companhia observar, relativamente aos registros referidos nos incisos
II e III, o seguinte tratamento:
a- constituir provisão, na incorporada, no mínimo, no montante da diferença entre
o valor do ágio e do benefício fiscal decorrente da sua amortização, que será
apresentada como redução da conta em que o ágio foi registrado;
b- registrar o valor líquido (ágio menos provisão) em contrapartida da conta de
reserva referida neste parágrafo;
c- reverter a provisão referida na letra a acima para o resultado do período,
proporcionalmente à amortização do ágio; e
d- apresentar, para fins de divulgação das demonstrações contábeis, o valor
líquido referido na letra a no ativo circulante e/ou realizável a longo prazo,
conforme a expectativa da sua realização.
O artigo 16 dessa Instrução CVM no 319, de 1999, dispôs acerca do fluxo de
dividendos das ações detidas pelos acionistas não controladores:
Art. 16 - Os dividendos atribuídos às ações detidas pelos acionistas não
controladores não poderão ser diminuídos pelo montante do ágio amortizado em
cada exercício.
Na Nota Explicativa à Instrução CVM no 349, de 6 de março de 2001, a CVM
apresentou os seguintes esclarecimentos acerca da provisão para a parcela não
recuperável do ágio:
‘A Instrução CVM no 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse ser
registrada integralmente em conta de reserva especial (art. 6o, § 1o), acabou
possibilitando, nos caso de ágio com fundamento econômico baseado em
intangíveis ou em perspectiva de rentabilidade futura, o reconhecimento de um
acréscimo patrimonial sem a efetiva substância econômica. A criação de uma
sociedade com a única finalidade de servir de veículo para transferir, da
controladora original para a controlada, o ágio pago na sua aquisição, acabou por
distorcer a figura da incorporação em sua dimensão econômica. Esta distorção
ocorre em virtude de que, quando concluído o processo de incorporação da
empresa veículo, o investimento e, conseqüentemente, o ágio permanecem
inalterados na controladora original.
Fl. 2852
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

Por outro lado, a criação da empresa veículo e a transferência, para esta, do
investimento original e, também, do ágio permitiram que, através desse modelo
de incorporação, houvesse a possibilidade do seu aproveitamento fiscal, fazendo
surgir, contabilmente, uma espécie de crédito tributário fundamentado na
diminuição futura do imposto de renda e da contribuição social, em virtude da
possibilidade da amortização desse ágio. Portanto, esse benefício fiscal é a única
parcela do ágio que poderá ser aproveitada na controlada e que tem substância
econômica. Essa é também a parcela do ágio que a CVM vem entendendo,
conforme estabelecido na Instrução CVM no 319, que pode ser capitalizada em
proveito exclusivo do controlador. É, portanto, somente essa parcela com
substância econômica que pode ser considerada um ativo e que poderia vir a ser
capitalizada.
Algumas companhias, a partir da atuação de seus auditores e com a concordância
das áreas técnicas desta Comissão, constituíram uma provisão no valor integral
ou parcial do valor do ágio transferido, de forma a reconhecer como ativo e como
reserva especial somente o montante relativo ao benefício fiscal. A constituição
dessa provisão permitiu, ainda, a essas companhias atenderem plenamente uma
outra exigência da Instrução CVM no 319 que estabelece que os dividendos dos
acionistas não controladores não podem ser diminuídos pelo montante do ágio
amortizado.
A
CVM
se
pronunciou
formalmente
a
esse
respeito
no
OFÍCIOCIRCULAR/CVM/SNC/SEP/No 01/2000 em que menciona que a análise
quanto à recuperação do valor do ágio deve ser feita também por ocasião da
incorporação da controlada ou da controladora, por companhia aberta. Se, em
função dessa análise, for verificado que o ágio pode não ser recuperável,
parcial ou totalmente, a companhia deverá constituir provisão no montante do
valor que espera não recuperar, devendo essa provisão ser apresentada por
dedução da conta em que o ágio foi registrado. Não obstante essa manifestação,
tem sido argüido que a inexistência de uma norma impositiva da CVM,
determinando a obrigatoriedade da constituição dessa provisão, poderia suscitar a
adoção de procedimentos não homogêneos para um mesmo evento econômico,
com reflexos diferenciados no patrimônio e nos resultados das companhias
abertas.
Em decorrência, o art. 1o da nova Instrução veio preencher essa lacuna ao
determinar, em última análise, que o ágio na incorporação da controladora, cujo
fundamento tenha sido perspectiva de rentabilidade futura ou mesmo direitos de
concessão, seja reconhecido nas demonstrações contábeis da incorporadora
apenas pelo montante do benefício fiscal esperado. O referido artigo permite
também que, para fins de divulgação, esse benefício fiscal seja classificado, de
acordo com a sua natureza e prazo de realização, em conta específica do ativo
circulante e do realizável a longo prazo.
Essa forma de classificação, como crédito tributário, visa registrar a essência
econômica do direito realizável, qual seja, a possibilidade da sua transformação
em fluxo positivo de caixa em decorrência da dedutibilidade fiscal. Deve ter,
portanto, o tratamento de um Ativo Fiscal Diferido sujeito às regras de
reconhecimento e divulgação previstas na Deliberação CVM no 273/98’.
Portanto, nos termos da Instrução CVM no 319, de 1999, com as alterações da
Instrução CVM no 349, de 2001, nas incorporações reversas, o ágio com
fundamento em perspectiva de rentabilidade futura deve ser reconhecido nas
demonstrações contábeis da incorporadora pelo montante do benefício fiscal
Fl. 2853
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

esperado, cujo valor pode ser dimensionado com base na diminuição futura do
imposto de renda e da CSLL em decorrência da possibilidade de amortização
desse ágio.
Esse reconhecimento se opera mediante constituição de provisão, na
incorporada, no montante da diferença entre o valor do ágio apurado e o
benefício fiscal decorrente da sua amortização, provisão esta apresentada como
redutora da conta em que o ágio foi registrado, enquanto o montante do benefício
fiscal esperado – que corresponde à única parcela do ágio que tem substância
econômica – deve ser escriturado em conta de reserva especial de ágio na
incorporação a que se refere a letra ‘b’ do § 1o da Instrução CVM no 319, de
1999, com as alterações da Instrução CVM no 349, de 2001, constante do
patrimônio líquido.
Contudo, no presente caso, inexiste benefício fiscal, uma vez que tal despesa com
ágio é indedutível, devido ao planejamento fiscal elaborado com o fim único de
gerar a referida economia tributária.
Como o saldo do ágio registrado pela Aerofarma na conta Ágio sobre
Investimentos foi integralmente anulado pela Provisão Instrução CVM no 319-
349, verifica-se, nos termos da Instrução CVM no 319, de 1999, com as alterações
da Instrução CVM 349, de 2001, que parcela alguma do Ágio BP escriturado
tinha substância econômica e, em consequência, valor algum poderia ser
recuperado.
Inclusive, cabe destacar que a constituição da referida provisão não teria por
contrapartida uma conta de resultado, como alegou a defesa, mas a conta
retificadora do Patrimônio Líquido, jamais transitando, portanto, no resultado do
período da empresa.
Pelo que, a conta ágio será passível de amortização, tendo por contrapartida
despesas; e a conta provisão (parcela não recuperável) será passível de reversão,
na mesma proporção da amortização do ágio. Como esta provisão registrada
como conta patrimonial redutora do ágio tem a natureza credora, a reversão da
provisão ensejaria um lançamento a débito da referida provisão para baixá-la, e
um lançamento a crédito de resultado (natureza de receita), visando, consoante
disposição contida no art. 6o, §1o, alínea ‘c’ da Instrução CVM no 319, tão só
anular os efeitos da despesa gerada pelo ágio não dedutível.
Portanto, como a constituição da Provisão Instrução CVM 319-349 diz respeito a
uma despesa inexistente (ágio interno-fictício), que teve sua contrapartida em
conta redutora do patrimônio líquido, sem jamais ter transitado em conta de
resultado, não poderia sua reversão reduzir o resultado tributável da
contribuinte, mormente tendo sua origem em amortização indevida de ágio
interno constituído sem qualquer substância econômica, efetivo pagamento e
indispensável independência entre as partes envolvidas, conforme já
detalhadamente analisado no presente voto. É totalmente descabida a alegação
de que o lançamento fiscal da exclusão no LALUR da reversão dessa provisão
acarretaria tributação em duplicidade.
Saliente-se que a Provisão Instrução CVM 319-349 representa justamente a
negação do fundamento que embasou o planejamento tributário executado pela
Fl. 2854
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

interessada, porquanto diz respeito ao ágio interno inexistente, sem substância
econômica e cujo valor jamais será recuperado, e não haveria de ser
precisamente a reversão dessa provisão o respaldo para a redução indevida do
resultado tributável da contribuinte” (grifou-se).
21.

Não se pode discordar do entendimento da DRJ, em especial do exposto em seus
últimos dois parágrafos, retro. O procedimento contábil adotado pelo Contribuinte, com base no
art. 6° da ICVM n° 319, de 1999, com a redação da ICVM n° 349, de 2001, teve seu alcance
esclarecido pela Nota Explicativa a esta Instrução. Como transcrito no Acórdão recorrido,
verifica-se que tal forma de contabilização era recomendada, justamente, aos casos em que não
se verificaria substância econômica na incorporação, se esta fosse levada a efeito através de
operações realizadas apenas com o fito de aproveitar a possibilidade de dedução de despesas
com amortização do ágio, o que implica na sua desconsideração para fins tributários, como é o
caso.
22.

Também, não se ignore o teor de Solução de Consulta regional, invocada pela
Interessada, que contradiz seu entendimento, ao expor o da RFB sobre o assunto:
“DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
A interessada informa que a constituição da provisão, no período em que esteve em
processo de liquidação extrajudicial, não foi considerada despesa ou custo dedutível
para efeito do IRPJ e da CSLL.
Afirma, ademais, que tratando-se de provisão que não reduziu a base de cálculo de
cálculo do IRPJ quando de sua constituição, sua reversão não será considerada receita
tributável para fins de incidência daquela exação fiscal, em decorrência de uma
interpretação contrario sensu do artigo 392, II do RIR/1999, cujo teor é o seguinte: [...]
Ocorre que a exclusão da base de cálculo do IRPJ, do valor da reversão de provisão não
dedutível, depende da existência de uma despesa (contrapartida da provisão) que foi
adicionada ao lucro líquido no passado e de sua reversão contábil em período posterior,
momento no qual é admitida a sua exclusão do lucro real.
Esmiuçando mais este entendimento: para justificar a exclusão do lucro real não basta
que a provisão seja indedutível. Faz-se necessário, também, que o contribuinte
demonstre que se trata de reversão de provisão que, quando constituída, foi adicionada
ao lucro líquido (controle no Lalur) e tributada.
A consulente partiu de uma premissa equivocada, qual seja, a de que não estava
abrangida pela tributação (Parecer Normativo CST 56/1979, item 3.1, in fine) à época
da constituição da provisão, quando, na realidade, a intributabilidade somente se
configuraria se houvesse a extinção da instituição liquidanda e desde que não se
caracterizasse a responsabilidade por sucessão de que tratam os artigos 132 e 133 do
CTN (Parecer Normativo CST 56/1979, item 4).
Assim, a reversão da provisão em exame será receita tributável para fins de incidência
do IRPJ, porquanto a despesa decorrente desta provisão não fora incluída na apuração
do lucro líquido na época oportuna (quando da constituição da provisão).
Este entendimento encontra supedâneo nos §§ 2o e 3o do artigo 6o do Decreto-Lei no
1.598/1977, assim descritos: [...]
O mesmo entendimento se aplica à CSLL, em face do disposto nos artigos 3o, 38 e 39 da
Instrução Normativa SRF no 390, de 30 de janeiro de 2004, os quais dispõem: [...]”
(Solução de Consulta no 118 – SRRF06/Disit, de 8/11/2010; grifou-se).
Fl. 2855
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

23.

Pelo exposto, não assiste razão à Interessada, ao aduzir que “[...] resta
caracterizada a nítida tributação em duplicidade ocorrida no presente caso (autuação dos valores
correspondentes à exclusão da receita de reversão da provisão, cuja despesa de constituição já
havia sido adicionada pela Boticário Participações em 2004 quando da apuração do Lucro Real e
da base de cálculo da CSL”.
Qualificação da multa
24.

Quanto à matéria, assim se manifestou a Autoridade Julgadora de piso:
“DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Feitas essas colocações, faz-se oportuno tecer considerações sobre o dolo da
autuada.
Isso porque o entendimento da fiscalização é de que houve dolo nesses atos
negociais que possibilitaram o aparecimento do ágio a ser amortizado em futura
incorporação. Conclui o autuante que esses atos negociais não possuem
motivação econômica, mas visaram unicamente o aproveitamento fiscal do ágio.
Alegam os impugnantes que a estrutura adotada para essas operações foi
realizada em estrita observância da legislação; e, ainda, a impugnante e as
demais empresas envolvidas tinham o direito de optar pela estrutura que melhor
atendesse às suas necessidades, sendo certo que o fato de a estrutura eleita,
reconhecidamente lícita, ter menor carga tributária, não autoriza o
questionamento da fiscalização.
(...)
No caso dos autos, apesar de os atos societários estarem devidamente registrados
na Junta Comercial do Paraná e na escrituração comercial e fiscal da
interessada, cabe destacar que a contribuinte estava perfeitamente consciente da
falta de propósito negocial do ágio gerado em operações realizadas intragrupo,
conforme já analisado nos tópicos anteriores do presente voto.
De fato, não se verifica no presente caso a utilização de ‘laranjas’ ou de
documentos inidôneos. No entanto, configura-se sem sombra de dúvida o intuito
de fraude para possibilitar à interessada a amortização de ágio gerado
artificialmente sobre o seu próprio patrimônio líquido, pois não é possível
reconhecer uma mais-valia de um investimento quando originado de transação
dos sócios com eles mesmos, haja vista a ausência de substância econômica na
operação e de não resultar de um processo imparcial de valoração, num ambiente
de livre mercado e de independência.
(...)
Observa-se que foram criados ágios fictícios com o fim único de diminuição da
carga tributária. Os únicos sócios e administradores das empresas envolvidas,
senhores ARTUR NOEMIO GRYNBAUM e MIGUEL GELLERT KRIGSNER
decidiram qual valor gostariam de receber e qual a repercussão que tal aquisição
através de interposição de outra pessoa jurídica do Grupo (no caso, a
Aerofarma) geraria nos resultados dos exercícios.
(...)
Fl. 2856
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

Resta clara a motivação da adoção da escolha dos altos valores de ‘aquisição’ de
empresas deficitárias com o intuito de economia tributária, mediante exclusões
indevidas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ou seja, o objetivo substancial
foi de prejudicar o fisco.
(...)
Destaque-se que não há que se falar aqui em simples ‘erro na interpretação da
lei’.
A contribuinte tinha total consciência da ilicitude de seus atos. Foram eles
dirigidos a um fim dissonante de sua natureza, abusando da forma para alcançar
um fim ilegítimo.
DA MULTA QUALIFICADA
(...)
O conjunto dos atos levados a efeito pela autuada corresponderia à prática de
fraude com o objetivo de alcançar, por meio da criação fictícia de ágio e de uma
estrutura societária artificial, vantagem fiscal indevida.
A defesa defende-se da imputação de fraude dizendo que as operações foram
praticadas às claras, havendo documentação hábil e idônea para comprová-las.
Sustenta, ainda, que as operações obedeceram a razões empresariais,
sustentáveis independentemente de razões fiscais.
Entretanto, o conjunto dos fatos verificados no caso sob exame colocam em
evidência o propósito de construção de uma pretensa realidade formal destinada
a mascarar, senão a ocultar, o que de fato se pretendia, o que de fato se buscava.
É dizer, todas as ações envolvidas tinham por fim único a criação de um ágio
fictício a ser transformado em benefício fiscal por força de um arranjo societário
artificial.
(...)
Cabe mencionar que todo o planejamento arquitetado pelo Grupo fora
considerado pela fiscalização quando da qualificação da multa. A menção aos
Juros sobre Capital Próprio pagos aos sócios somente visa ratificar as
conclusões expostas, não tendo por escopo serem sua única fundamentação.
Buscou a autoridade traçar um paralelo entre os valores pagos aos sócios e
aquele deixado de ser convertido aos cofres públicos devido ao rearranjo
societário” (grifou-se).
25.

Não se questiona a validade das operações societárias praticadas. O CTN é
expresso ao estatuir, em seu art. 118, que “a definição legal do fato gerador é interpretada
abstraindo-se [...] da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes”.
26.

A jurisprudência do CARF tem-se consolidado no sentido de que o Fisco pode
recusar, sim, os efeitos tributários delineados na forma exteriorizada pelos atos praticados. Para a
eficácia tributária de determinada operação, são necessários mais do que meros registros
contábeis e atos contratuais formalmente perfeitos. Trata-se, aqui, de caso de ágio interno,
meramente escritural, sem partes independentes desde a sua origem e sem qualquer desembolso,
não sendo oponível à Fazenda se atender à “legislação específica” se analisadas “cada etapa ou
negócio da operação isoladamente”, como anota a Autoridade Fiscal.
Fl. 2857
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

27.

Por todo o até aqui exposto, infere-se que a Interessada agiu de modo consciente e
doloso, com vistas a reduzir o montante dos tributos devidos sobre o lucro, por meio da geração
de um ágio artificial cuja amortização viria a reduzir a base imponível dos tributos, situação esta
que se enquadra no quanto disposto no art. 72 da Lei no 4.502, de 1964.
27.1.
De fato, não se trata, no caso, de mera dedução indevida da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, fruto de algum erro de fato ou de “incorreta interpretação de lei”, como aventa
a Recorrente. Da mesma forma como já o qualificara a Autoridade Fiscal, também se considera
que a Interessada engendrou reestruturações societárias fraudulentas, apenas com a finalidade de
registrar ativo e despesas inexistentes, sem correspondência a verdadeiros dispêndios, a fim de
reduzir a sua carga tributária.
27.1.1.
Por isso mesmo, a Fiscalização alude ao JCP e refere ao “[...] interesse comum
dos mencionados sócios no resultado de todas as reestruturações societárias, por eles próprios
deliberadas”. Face ao iter descrito na organização da reengenharia societária, não convence o
argumento da Interessada, no sentido de que a “distribuição de tais valores somente demonstra
que a Recorrente conseguiu bons resultados nos anos seguintes às aquisições e reestruturações
que realizou”.
27.1.2.
Também, a Fiscalização observou uma expectativa de “[...] rentabilidade futura
muito superior àquela que eles próprios tinham alcançado até então, a ponto de procederem tais
incorporações com ágios desproporcionais à situação das mesmas”. Não satisfaz a alegação da
Recorrente, no sentido de que “[...] tais dados só demonstram a confiança da Recorrente em
recuperar aqueles investimentos por meio de sua expertise”.
27.2.
As justificativas apresentadas para as operações estão dissociadas da realidade do
caso concreto, em que a qualificação resta ínsita à infração imputada, porque a irregularidade
fiscal está totalmente vinculada ao artificialismo da reorganização societária empreendida.
28.

Registre-se, ainda, a reiterada conduta da Interessada neste sentido. Neste caso, o
expediente de geração de ágio inexistente entre empresas do mesmo grupo, seguido de imediatas
operações de incorporação com vistas à sua amortização, foi utilizado em 2002 e 2003, quando
da criação de uma empresa de participações do mesmo grupo.
29.

Por fim, fosse dado amparo ao entendimento esposado pela Recorrente, bastaria
que contribuintes, periodicamente, efetuassem operações societárias nos moldes praticados,
intragrupo e sem custos, para nunca mais terem de pagar qualquer tributo sobre os lucros das
suas atividades.
Decadência dos lançamentos relativos ao ano-calendário 2007
30.

Quanto à matéria, assim se manifestou a Autoridade Julgadora de piso:
“Observe-se que a defesa argui a decadência dos créditos tributários em litígio
invocando o decurso do prazo de 05 (cinco) anos previsto no art. 150, § 4o, do
CTN. Segundo entende, tendo sido dada ciência dos presentes autos apenas em 06
de dezembro de 2013, decaídos estariam os tributos referentes ao ano-calendário
2007.
Contudo, referido dispositivo não é aplicável ao caso, pois estabelece que: [...]
(...)
Ora, como anteriormente analisado, descreveu a Fiscalização, em seu Termo de
Verificação, um conjunto de circunstancias que denotam intuito de fraude. Por
Fl. 2858
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

conseguinte, na ausência de boa-fé, o início da contagem do prazo decadencial
permanece na regra geral do art. 173, I, do CTN : primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”.
31.

De fato, “comprovada a ocorrência de dolo e fraude”, como visto no tópico
anterior, não assiste razão à Interessada, ao aduzir que “os créditos tributários relativos ao ano-
calendário de 2007 não poderiam ser exigidos, em razão do decurso do prazo decadencial de
cinco anos de que dispunha o Fisco para constituí-los, nos termos do que determina o já
mencionado artigo 150, § 4o, do Código Tributário Nacional”.
Previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de
ágio considerada indedutível
32.

Quanto à matéria, assim se manifestou a Autoridade Julgadora de piso:
“A impugnante contesta o lançamento da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido alegando não existir previsão legal para tanto.
Não tem razão a defesa. O art. 2o da Lei no 7.689, de 15 de dezembro de 1988, ao
tratar da base de cálculo da contribuição estatui: [...]
Como se viu ao longo de todo o presente voto, o registro do ágio não tem
consistência contábil, assim como todos seus efeitos.
Sendo assim, não se admite que o registro do ágio e seus efeitos impactem o
próprio resultado do exercício, o qual deve ser apurado a partir da legislação
comercial e das normas e procedimentos contábeis normalmente aceitos. Por
conseguinte, o resultado do exercício deve ser retificado de ofício de forma a dele
expurgar o efeito de tais registros.
O fato de que o lançamento do IRPJ e da CSLL, no corpo do Auto de Infração,
mencione exclusões e adições na apuração do lucro real não pode servir como
pretexto para falsear o fato de que a amortização do ágio representa uma
despesa lançada indevidamente na contabilidade da contribuinte para a apuração
do resultado contábil. Por conseguinte, a recomposição do lucro real é a forma
de tributação do IRPJ, não se comunicando à CSLL. Para expurgar da apuração
desta última as despesas registradas indevidamente, basta sua glosa pela
autoridade fiscal. Não se trata, pois, de ajustes na apuração do lucro real, o que
estaria restrito ao IRPJ, mas de retificação do próprio resultado contábil pelo
expurgo de despesas que, pelas peculiaridades do caso, são tributária e
contabilmente indedutíveis.
Nesse contexto, não se trata de perquirir qual disposição legal teria estabelecido
a indedutibilidade da amortização do ágio, senão que afastar da apuração do
resultado do exercício parcelas cuja natureza não podem sequer integrá-la.
Por seu turno, o tratamento do ágio no âmbito da CSLL foi expresso na Instrução
Normativa (IN) SRF no 390, de 30/01/2004, que, ao consolidar as regras relativas
à apuração e pagamento da contribuição, dispôs em seus artigos 18 e 75, sobre
as regras a serem seguidas pelas pessoas jurídicas que adquirem investimentos
avaliados pelo patrimônio líquido, relativamente àquela contribuição social,
adotando o mesmo disciplinamento contido na legislação do IRPJ (artigos 384 e
seguintes do RIR/99), quanto ao registro e ao tratamento a ser dispensado ao
Fl. 2859
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

ágio e ao deságio a eles referentes - inclusive no que concerne à sua amortização.
Chama a atenção o disposto no parágrafo 9o do art. 75, in verbis:
§ 9o O controle e as baixas, por qualquer motivo, dos valores de ágio ou deságio,
na hipótese deste artigo, serão efetuados exclusivamente na escrituração contábil
da pessoa jurídica.
Conforme tal dispositivo, os lançamentos envolvendo ágio e deságio
sensibilizarão diretamente a escrituração contábil da entidade, evidenciando sua
influência sobre a apuração da CSLL.
Sendo assim, o lançamento de ofício, ao expurgar do resultado contábil os efeitos
do ágio gerado nas condições em que se constata no presente caso, age de forma
acertada, nada havendo que o desabone” (grifou-se).
33.

Acedo à tese da DRJ, entendendo a questão conforme o “voto” proferido em sede
do Ac. no 9101-004.277, em sessão realizada em 10/07/2019, tendo por Redator ad hoc o
Conselheiro André Mendes de Moura:
“(...)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2009, 2010
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. EXISTÊNCIA DE
PREVISÃO LEGAL.
A adição, à base de cálculo da CSLL, de despesas com amortização de ágio deduzidas
indevidamente pela contribuinte, encontra amparo nas normas que regem a exigência da
referida contribuição, conforme o item 1 da alínea ‘c’ do § 1o do art. 2o da Lei 7.689/88.
(...)
Voto
(...)
3) Dedutibilidade das despesas de amortização de ágio na base de cálculo da CSLL
Compulsando o Termo de Verificação Fiscal, vê-se que o lançamento da CSLL se deu
como reflexo do IRPJ. De acordo com a Fiscalização, o não atendimento aos requisitos
de dedutibilidade dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 justificou tanto o lançamento
de IRPJ quanto o de CSLL, uma vez que à contribuição seriam aplicáveis as mesmas
normas de apuração e pagamento estabelecidas para o imposto, por força do art. 57 da
Lei no 8.981/1995.
(...)
Enquanto a contribuinte defende que não precisava adicionar a despesa deduzida, a
PGFN sustenta que a referida rubrica, antes disso, nem mesmo configurava despesa
dedutível, no que toca à CSLL.
(...)
Analisando o tema, simplesmente não vejo como prosperar a alegação de que inexiste
previsão legal que determine a adição, à base de cálculo da CSLL, de despesas de
amortização de ágio que sejam indedutíveis para fins de apuração do lucro real.
O art. 2o da própria Lei no 7.689/1988, que instituiu a CSLL, figura entre os elencados
como fundamento legal do lançamento objeto dos presentes autos e traz impedimento à
Fl. 2860
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

dedução da amortização de ágio no âmbito da contribuição: [ressalta itens ‘1’ e ‘4’ da
alínea ‘c’ do § 1o]
O artigo ordena a adição do resultado negativo e a exclusão do resultado positivo
decorrentes da avaliação de investimentos pelo MEP. Consistindo o ágio em
desdobramento do investimento; sua amortização tem o condão de alterá-lo,
enquadrando-se no item 1 da alínea ‘c’ transcrita.
(...)
Assim, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é um método de
avaliação deste investimento, logicamente a amortização que reduz o ágio/deságio
compõe ‘lato sensu’ o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, que, sendo
positivo ou negativo, não deve impactar a base de cálculo da CSLL, conforme os itens 1 e
4 da alínea ‘c’ do § 1o do art. 2o da Lei 7.689/1988.
Diante do exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN para
reformar o acórdão recorrido na parte em que este conclui pela dedutibilidade das
despesas de amortização de ágio na base de cálculo da CSLL com fundamento na tese de
que inexiste previsão legal para a adição de tais despesas, mesmo que consideradas
indedutíveis na apuração do lucro real, à base de cálculo da contribuição” (negritos do
original; grifou-se).
Multa Isolada
34.

Relata a Autoridade Julgadora de piso que a Interessada “contesta a cobrança da
multa isolada por entender que seria cumulativa com a multa de ofício” e pugna pela
“impossibilidade de aplicação da penalidade após o término do ano-calendário”.
35.

Quanto à primeira contestação, a edição da Súmula CARF no 105 se reporta a
acórdãos-paradigma proferidos quando o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, ainda não tinha sido
modificado pela Medida Provisória (MPv) no 351, de 2007 (em vigor a partir de janeiro deste
ano), convertida na Lei no 11.488, de 2007. A redação do inc. IV do § 1o deste artigo mencionava
que as multas nele previstas seriam exigidas “isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao
pagamento do imposto de renda [...], na forma do art. 2o [referente às estimativas], que deixar de
fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal [...] no ano-calendário correspondente”, que dava
azo à interpretação no sentido de que o valor da base de cálculo da multa isolada estava inserido
na base de cálculo da multa de ofício, que levava à vedação à incidência desta concomitância.
Lembre-se que o inc. II da redação então vigente se referia a casos de “evidente intuito de
fraude”.
35.1.
Todavia, a nova redação dada ao artigo pela referida MPv, aplicável aos fatos
geradores ocorridos a partir de 22/01/2007, afastou qualquer dúvida sobre a possibilidade de
aplicação concomitante das multas de ofício e das multas isoladas. As hipóteses de incidência
que ensejam a imposição dessas penalidades em razão da falta de pagamento da estimativa são
distintas, cada qual tratada em inciso próprio no art. 44 da Lei no. 9.430, de 1996. Nesse
contexto, não há que se falar na aplicação do disposto na Súmula em comento, que se aplica aos
fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga
redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, como visto.
35.2.
Os incs. I e II do referido dispositivo tratam de suportes fáticos distintos e
autônomos, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo
distintas. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador
aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário; a multa isolada é apurada conforme balancetes
Fl. 2861
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

elaborados mês a mês ou, ainda, mediante receita bruta acumulada mensalmente. São
materialidades independentes, não havendo que se falar em concomitância.
36.

Quanto à segunda contestação, tal foi objeto de edição do enunciado sumular de no
178 deste Conselho: “[a] inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a
aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a
redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996”.
Juros de mora sobre multa de ofício
37.

Relata a Autoridade Julgadora de piso que a Interessada “volta-se contra a
incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício”. A questão foi objeto de edição do
enunciado sumular de no 108 deste Conselho: “[i]ncidem juros moratórios, calculados à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente
à multa de ofício”.
Dúvida quanto à exigência da multa
38.

A Interessada “alega ad argumentandum, por meio de julgamento em que houver
empate de votos, é razoável considerar que há, no mínimo, dúvida quanto à ocorrência da
infração”. Há previsão legal específica aplicável a deliberações em que se verifica igualdade de
votos a favor e contra a defesa, não havendo que se recorrer ao art. 112 do CTN.
Vedação ao confisco
39.

A Interessada alega, ad argumentandum, “[...] que a multa de ofício aplicada
possui nítido caráter confiscatório, sendo tal imposição expressamente vedada pelo art. 150, IV
da Constituição Federal”. A questão foi objeto de edição do enunciado sumular de no 2 deste
Conselho: “[o] CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária”.
Glosa da base de cálculo negativa da CSLL
40.

Quanto à matéria, a Autoridade Julgadora de piso assentou que “se
consubstanciaram tão somente em reflexo aos valores da amortização indevida do ágio, não
sendo viável sua utilização em períodos futuros quando verificada apuração indevida”. Por seu
turno, sem razão, por tudo quanto exposto, a Interessada aduz que “[...] na medida em que a
alegada compensação indevida é mero reflexo das autuações fiscais procedidas, as quais, por
todas as razões que foram expostas ao longo do presente Recurso, devem ser canceladas por este
E. Conselho”.
Responsabilidade tributária
41.

Quanto à matéria, assim se manifestou a Autoridade Julgadora de piso:
“O art. 124, I, do CTN é aplicável ao caso em face destes acionistas terem
interesse comum na situação que constituiu o fato gerador da obrigação
principal, pois, ao administrarem as empresas integrantes do grupo Boticário,
tiveram participação ativa na concepção dos planejamentos tributários, levados a
efeito para criação e amortização indevida dos ágios internos gerados nos anos-
calendário 2002 e 2003, e praticaram todos os atos societários e comerciais
necessários para sua execução.
De igual forma é aplicável ao caso o artigo 135, III, do CTN em face de Miguel
Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum serem responsáveis por atos
praticados com infração de lei ou excesso de poderes, porquanto criaram
Fl. 2862
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

condições artificiais para criar e justificar a amortização indevida pela
interessada de ágio constituído sobre o seu próprio patrimônio líquido pelas
empresas integrantes do mesmo Grupo, mediante operações estruturadas em
sequência e com aparência de negócios jurídicos legítimos e válidos, mas
desprovidos de causa.
O ato ilícito ensejador da responsabilidade tributária do administrador pode ser
tanto culposo quanto doloso, mas tanto um quanto outro satisfaz a hipótese do
artigo 135 do CTN. Sobre o assunto, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional,
no que assim se manifestou: [transcreve seus itens ‘59’ a ‘61’]
(...)”.
42.

Como visto, as empresas do grupo, conduzidas a todo o tempo pelos sócio-
administradores ARTUR e MIGUEL, detentores da quase totalidade das ações, empreenderam
operações societárias, seja mediante subscrição de capital seguida de incorporação de controlada,
seja mediante integralização de capital seguida de cisão em que a cindida é vertida à empresa-
Contribuinte, com geração de ágio decorrente da avaliação da rentabilidade futura dessas
empresas adquiridas, sem movimentação financeira, pagamento ou participação de terceiro.
42.1.
Em pouco tempo, após a incorporação/recebimento de parcela cindida destas
empresas, passa-se a reduzir substancialmente o lucro real com o aproveitamento de despesas de
amortização de ágio falsamente gerado nas empresas adquiridas. Ou seja, o ágio amortizado diz
respeito à rentabilidade futura dela mesma.
42.2.
Como descrito no TVF, os laudos de avaliação atribuem valores absurdamente
altos às empresas adquiridas com base em rentabilidades futuras (como se vê, por exemplo, no
caso da FLORATTA, que ostenta uma relação “Ágio/Patrimônio Líquido” de 378.402%),
“muito superior[es] àquela[s] que eles próprios tinham alcançado até então”, fundado em
informações prestadas pelos referidos sócio-administradores, sendo que “a definição de todas as
premissas é [foi] de responsabilidade exclusiva da empresa contratante” (e. g., laudo de
avaliação da MCB, de e-fls. 630/675).
43.

Ante ao exposto, os Recorrentes alegam que não podem ser responsabilizados nos
termos do art. 124, inc. I, do CTN, sinteticamente, face à “ausência de ‘interesse comum’”.
43.1.
Acerca do referido interesse, há certo consenso de que este deve ser jurídico, não
meramente econômico. O alcance de tal interesse jurídico é que causa maiores discussões.
43.2.
Assim, para que se configure o interesse jurídico comum, é necessária a presença
de um interesse direto, imediato, no fato gerador, que acontece quando as pessoas participam em
conjunto da prática da hipótese de incidência. Esta participação comum ocorre seja de forma
direta, quando as pessoas efetivamente praticam em conjunto o fato gerador, seja de forma
indireta, em caso de confusão patrimonial e/ou quando dele se beneficiam em razão de
sonegação, fraude ou conluio, conforme antiga lição da doutrina1.

1 "Ensina Carlos Jorge Sampaio Costa:
... a solidariedade dos membros de um mesmo grupo econômico está condicionada a que fique devidamente
comprovado: a) o interesse imediato e comum de seus membros nos resultados decorrentes do fato gerador; e/ou b)
fraude ou conluio entre os componentes do grupo.
(...)
Na fraude ou conluio, o interesse comum se evidencia pelo próprio ajuste entre as partes, almejando a sonegação. A
solidariedade passiva no pagamento de tributos por aqueles que agiram fraudulentamente é pacífica. (...)
Fl. 2863
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

43.3.
Nesse passo, é certo que a aplicação do dispositivo não pode tornar inócuo o
princípio contábil da entidade, haja vista que todos os sócios sempre terão interesse no fato
gerador. Então, se a atribuição de solidariedade não pode advir de um qualquer “interesse
comum” entre o contribuinte e a terceira pessoa (como citam os Interessados, ao aduzir que,
nesse caso, “[...] chegar-se-ia ao absurdo de responsabilizar tributariamente os empregados de
uma empresa, bem como seus credores, os quais têm motivos para ter interesse em sua maior
lucratividade”), deve decorrer, sim, de um “interesse comum” qualificado pela aludida
participação, ainda que esta se dê na modalidade indireta.
43.4

Assim, se o contribuinte e uma terceira pessoa tramam a evasão do pagamento dos
tributos devidos ao Fisco, não há dúvida de que o terceiro possui junto ao contribuinte um
“interesse comum” (evasão fiscal) e que tal interesse é qualificado (no sentido de que não é um
qualquer interesse). No caso dos autos, foi o que ocorreu, conforme atestam os fatos narrados no
TVF e se abordou no tópico deste Acórdão nomeado “Qualificação da multa”.
44.

Quanto ao art. 135, inc. III do CTN, alegam a “ausência de dolo ou fraude”, bem
como “não identificação de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato
social ou estatutos”. Isso porque todos as atividades teriam sido “[...] praticadas de forma legal e
com o conhecimento dos órgãos competentes brasileiros”.
44.1.
Como visto do teor deste “voto”, não se pode concordar com tais assertivas. O
conjunto das ações empreendidas caracterizou fraude, como abordado no tópico “Qualificação
da multa”, resultando na redução irregular dos tributos devidos pela empresa, levada a cabo
pelos já mencionados sócios, à vista de atos “praticados com dolo, ou seja, no campo da
ilicitude”, de acordo com o escólio dos Recorrentes.
44.2.
E não se tratam de “provas presuntivas”, como aventam os Interessados. O fatos
estão comprovados, a direção da Autuada não é contraditada em seus atos, os srs. ARTUR e
MIGUEL tomaram as decisões que exsurgem dos atos societários. Ainda que não fosse
demonstrado “[...] de maneira clara e objetiva eventual conduta dolosa por eles praticada, capaz
de justificar a aplicação extrema da responsabilidade tributária solidária prevista pelo artigo
135”, como querem os Recorrentes, registre-se que na jurisprudência tem prevalecido o
entendimento de que, na aplicação do dispositivo em comento, a responsabilidade decorre de
dolo ou culpa por parte dos dirigentes:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA DO SÓCIO-GERENTE. AUSÊNCIA DE PROVA DE DOLO OU CULPA –
REDIRECIONAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. O posicionamento pacífico desta Corte é no sentido de que o sócio somente deve
responder pelos débitos fiscais do período em que exerceu a administração da sociedade
se ficar provado que agiu com dolo ou fraude [rectius, culpa] e exista prova de que a
sociedade, em razão de dificuldade econômica decorrente desse ato, não pôde cumprir o
débito fiscal.
2. In casu, não restou caracterizada prova de que os sócios tenham agido com dolo ou
culpa, ou ainda que tenha havido dissolução irregular da sociedade.

(Solidariedade passiva e o interesse comum no fato gerador, Revista de Direito Tributário, Ano II, no 4. São Paulo:
Editora Revista dos Tribunais, 1978, p. 304)" (Responsabilidade tributária solidária por interesse comum na situação
que
constitua
o
fato
gerador,
disponível
em
http://www.investidura.com.br/ufsc/109-direito-tributario/3454-responsabilidade-tributaria-solidaria-por-interesse-c
omumna-situacao-que-constitua-o-fato-gerador.html, acesso em 20.02.2023)

Fl. 2864
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

Agravo regimental improvido” (AgRg no REsp 952.762/SP, DJ 05/10/2007, Rel. Min.
Humberto Martins).
44.3.
Não colhe, enfim, a alegação dos Interessados no sentido de que “os atos
societários praticados pela empresa revestiam-se de plena regularidade formal, legal e
publicidade, não cabendo falar em infração de lei”. Entender assim a questão posta a deslinde
consistiria em reduzir os fatos, que se desencadearam em alguns anos, a um momento específico
em que teria havido um ilícito; o ilícito, aqui, seria o conjunto da obra.
45.

Pelo exposto, tem-se que os sócio-administradores respondem pessoal
solidariamente ao Contribuinte pelo crédito tributário ora discutido.
CONCLUSÃO
46.

Por todo o exposto, conheço os Recursos Voluntários, afasto as preliminares de
nulidade e, no mérito, nego-lhes provimento. O percentual da multa qualificada será reduzido de
150% para 100%, nos termos do inc. VI do § 1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, na redação
que lhe deu o art. 8o da Lei no 14.689, de 2023, nos termos da alínea “c” do inc. II do art. 106 do
Código Tributário Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Taranto Malheiros

Declaração de Voto
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic
Com todo respeito ao posicionamento do Ilustre Relator, embora eu concorde que,
no presente caso, o ágio interno é indedutível na apuração do IRPJ, não coaduno com a
fundamentação adotada. No mais, entendo que (i) o ágio é amortizável da base de cálculo da
CSLL; (ii) a multa de ofício qualificada deve ser reduzida a 75%, tendo em vista a inexistência
de fraude – o que reflete na decadência da exigência relativa ao ano-calendário de 2007; (iii) a
multa isolada deve ser afastada em razão da concomitância com a multa de ofício; e (iv) a
responsabilidade de Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum deve ser afastada.
É o que passo a expor.
1. Amortização do “ágio interno” na apuração do IRPJ
Nos casos envolvendo ágio, é preciso se atentar com especial cuidado às datas das
operações – já que o regramento fiscal e contábil que rege o tema sofreu alterações significativas
ao longo do tempo. Como bem relatado, no presente caso, a Recorrente deduziu da apuração do
IRPJ e da CSLL, nos anos-calendário de 2007, 2008 e 2009, o ágio gerado em restruturações
societárias realizadas em 2002, 2003 e 2004, dentro do grupo econômico, envolvendo as
empresas Essência Natural do Nordeste, Floratta Perfumes, MCB e BOTICÁRIO
PARTICIPAÇÕES.
Fl. 2865
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

Nos termos dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, bem como 20 do Decreto-lei
no 1.598/1977, com a redação vigente à época fatos, a amortização do ágio com fundamento em
rentabilidade futura da investida era condicionada à verificação dos seguintes requisitos: (i)
investimento em coligada ou controlada avaliado pelo método da equivalência patrimonial
(“MEP”); (ii) participação societária adquirida com ágio, assim entendido a diferença entre o
custo de aquisição do investimento e o valor de patrimônio líquido à época da aquisição; (iii)
custo de aquisição do investimento desdobrado em valor do patrimônio líquido e ágio; (iv)
elaboração de documento demonstrando, a depender do fundamento econômico do ágio, o valor
de mercado de bens do ativo da investida superior ao custo registrado na sua contabilidade e o
valor da rentabilidade futura da coligada ou controlada que embasou o registro do ágio; e (v)
confusão patrimonial entre investida e investidora mediante incorporação, fusão ou cisão.
Ademais, não havia, na legislação então vigente, vedação expressa à exclusão do
lucro real do ágio decorrente de participação societária adquirida entre partes dependentes, razão
pela qual não concordo com o entendimento de que, mesmo antes do advento da Lei no
12.973/14, todo e qualquer ágio gerado dentro de um grupo econômico é, necessariamente,
artificial e indedutível.
Como explica o Conselheiro Marcos Takata, na declaração de voto apresentada no
Acórdão no 1103-00.5012, para fins jurídico-tributários, “não se podem colocar os ágios internos
todos numa ‘vala comum’”, de forma que é preciso distinguir os “ágios internos reais ou efetivos
ou com causa”, que são aqueles que possuem efetividade econômica, daqueles “ágios internos
‘criados’ ou artificiais ou sem causa”.
No mesmo sentido, explica Luís Eduardo Schoueri que “o fato de as partes serem
ligadas, por si só, não é determinante para que se possa dizer que o ágio gerado em uma
transação interna decorre de uma operação simulada, na qual não houve um real intuito negocial,
isto é, que não busca realizar seus efeitos próprios.”3
Complementam esse racional Eliseu Martins e Alexsandro Broedel Lopes, ao
afirmar que, quando o ágio por expectativa de rentabilidade futura (ou “goodwill”) é gerado em
transações entre partes independentes, “existe maior segurança de que esse valor realmente
corresponda a um ativo ligado à expectativa de rentabilidade futura da sociedade”. Por outro
lado, “quando a transação societária envolve empresas sob controle comum, por exemplo, maior
rigor deve ser aplicado na verificação da real existência do ágio”4.
Assim, no que se refere às operações anteriores à Lei no 12.973/2014 – como as
aqui analisadas - o fato de um ágio decorrer da aquisição de participação societária entre partes
dependentes, por si só, não impede sua amortização na apuração do lucro real. O que impede a
amortização do ágio interno é a ausência de fundamentação econômica da operação que lhe deu
causa.
Isso porque, nos termos do art. 7o, III, da Lei no 9.532/1997, ágio somente será
amortizável quando sua fundamentação econômica for a expectativa de rentabilidade futura da
investida. O valor do ágio é decorrência direta do custo de aquisição, já que corresponde à
diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor do patrimônio líquido da

2 J. em 30.06.2011.
3 SCHOUERI, Luís Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo: Dialética, 2012,
p. 115.
4 LOPES, Alexsandro Broedel; MARTINS, Eliseu. Do Ágio Baseado em Expectativa de Rentabilidade Futura -
Algumas Considerações Contábeis. In MOSQUEIRA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel (coord.).
Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). 3. ed., São Paulo: Dialética, p. 39.
Fl. 2866
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

investida. Diante disso, a ausência de fundamentação econômica da operação de aquisição torna
artificial o custo de aquisição e, por consequência, o próprio ágio. O ágio artificial, por sua vez,
carece de fundamentação econômica, o que impede sua amortização, por violação ao disposto no
referido art. 7o, III, da Lei no 9.532/1997.
Em outras palavras: o ágio interno será real, efetivo, quando a operação de
aquisição que lhe deu causa tiver fundamentação econômica – hipótese na qual o ágio com
fundamento na expectativa de rentabilidade futura da investida poderá ser amortizado na
apuração do lucro real.
Nesse sentido, Ricardo Mariz de Oliveira explica que a justificativa econômica é o
que dá suporte ao tratamento jurídico do ágio, de forma que, quando não houver aquisição ou a
aquisição não dispuser de sentido econômico, o ágio interno será apenas aparente. Confira-se:
“Aliás, foi a sensibilidade do legislador do Decreto-lei no 1.598 que o levou a arrolar um
amplo leque de fundamentos econômicos para o ágio ou deságio, os quais estão no
fundo da própria razão da sua existência. (...)
Em síntese, há sempre uma justificativa econômica para ágio ou deságio, e essa
justificativa dá suporte para o respectivo tratamento jurídico.
Pois é exatamente quando não haja essa justificação que se pode falar em ágio interno,
bastando utilizar os exemplos acima no sentido negativo, ou seja, notadamente quando
não haja aquisição ou haja uma aquisição na qual nenhum sentido econômico possa ser
encontrado para o pagamento de ágio” 5.
Veja: não se trata de permitir que a Autoridade Fiscal desconsidere negócios
jurídicos sem que haja comprovação da existência de dolo, fraude ou simulação, como exige o
art. 149 do CTN, mas, sim, de exigir que o ágio tenha fundamento econômico, em cumprimento
ao disposto no art. 7o, III, da Lei no 9.532/1997. Ou seja, não é preciso que haja comprovação da
existência de dolo, fraude ou simulação, bastando que o ágio interno careça de fundamentação
econômica para que deixe de produzir efeitos jurídicos.
Nas transações envolvendo empresas sob controle comum, a ausência de
interesses conflitantes na formação do custo de aquisição do investimento indica artificialidade
do ágio interno. Isso porque o preço de mercado se forma a partir da contraposição de interesses,
de maneira que, ainda que o valor justo de uma participação societária possa ser estimado, é o
crivo de uma negociação que traz concretude à estimativa, afastando eventuais distorções.
Portanto, para que um ágio interno seja passível de amortização na apuração do
lucro real, é preciso que a sua formação sofra a influência de fatores externos ao grupo, que
indiquem a contraposição de interesses na operação que lhe deu causa. Do contrário, ainda que o
custo de aquisição da participação societária esteja baseado em laudo de avaliação, a
artificialidade do ágio interno não será afastada, tendo em vista que o documento - em regra,
contratado pelo próprio grupo - conterá uma estimativa, que pode não refletir o valor que um
terceiro estaria disposto a pagar pela participação societária. Em outras palavras: para fins de
dedutibilidade do ágio interno, a mera apresentação de laudo de avaliação não é suficiente para
comprovar que a operação realizada entre empresas sob controle comum atendeu a condições de
mercado, isto é, teve fundamentação econômica.

5 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Questões Atuais sobre o Ágio. Ágio Interno – Rentabilidade Futura e Intangível –
Dedutibilidade das Amortizações – As Inter-relações entre a Contabilidade e o Direito. In: MOSQUERA, Roberto
Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 2o volume. São Paulo: Dialética, 2011, p.
231.
Fl. 2867
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

No presente caso, não há comprovação de que as operações que deram ensejo aos
ágios em discussão, apesar de realizadas entre partes relacionadas, tiveram a devida
fundamentação econômica, razão pela qual concordo com as conclusões do Relator acerca da
impossibilidade de amortização, na apuração do IRPJ, dos ágios envolvendo as empresas
Essência Natural do Nordeste, Floratta Perfumes, MCB e BOTICÁRIO PARTICIPAÇÕES.
2. Amortização do ágio na apuração da CSLL
Sustenta a Recorrente a inexistência de previsão legal para a adição à base de
cálculo da CSLL da despesa com amortização do ágio considerada indedutível para o IRPJ.
Nesse ponto, com todo respeito ao posicionamento do Ilustre Relator, penso que assiste razão à
Recorrente.
Como se sabe, o ágio é uma das parcelas que compõem o custo do investimento
avaliado pelo MEP. Tanto é assim que o art. 20 do Decreto-lei no 1.598/1977, na redação vigente
à época dos fatos, estabelecia que, por ocasião da aquisição de participação societária relativa a
investimento avaliado pelo MEP, o contribuinte deveria desdobrar o custo de aquisição em (i)
valor do patrimônio líquido; e (ii) ágio ou deságio.
O ágio era, então, definido como sendo a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor do patrimônio líquido da empresa adquirida e poderia ter por fundamento
(a) o valor de mercado de bens do ativo da investida superior ao custo registrado na sua
contabilidade; (b) o valor da rentabilidade futura da investida, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros; e (c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões
econômicas.
À época, o art. 25 do Decreto-lei no 1.598/1977 estabelecia que as contrapartidas
da amortização do ágio ou deságio não seriam computadas na determinação do lucro real,
ressalvada a possibilidade de o ágio ou deságio compor o valor contábil para fins de apuração do
ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento, nos termos do art. 33 da
referida norma, ainda que tivesse sido amortizado na escrituração contábil do contribuinte.
Confira-se:
Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20
não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33
(Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730/1979, posteriormente alterada pela Lei no
12.973, de 2014). (g.n.)
Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na
alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor
de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na
escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios
financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-
lei no 1.730/1979)
III - Revogado pelo Decreto-lei no 1.730/1979
IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro
real. (g.n.)
Veja-se que, enquanto o investimento fosse mantido pela controladora ou
coligada, qualquer alteração no valor do ágio em razão das regras contábeis não podia, por
expressa determinação do art. 25 do Decreto-lei no 1.598/1977, afetar o lucro real do período, de
Fl. 2868
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

forma que, caso o ágio fosse deduzido na apuração do lucro contábil, deveria ser adicionado na
apuração do lucro real. Além disso, ainda que o ágio tivesse sido totalmente amortizado na
contabilidade, o seu montante compunha o custo de aquisição do investimento para fins de
apuração do ganho de capital. Portanto, não há dúvidas de que a amortização contábil do ágio era
completamente neutra para fins de apuração do lucro real.
A amortização fiscal do ágio somente era permitida na eventualidade de uma
operação de incorporação, fusão ou cisão envolvendo a controladora e a controlada ou as
coligadas – hipótese na qual o ágio com base em expectativa de rentabilidade futura poderia ser
amortizado na apuração do lucro real à razão de 1/60 ao mês, nos termos do art. 7o da Lei no
9.532/1997, abaixo:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio,
apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977:
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida à conta
que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do §
2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo
permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b"
do §2 do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à
razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;
(Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada
mês do período de apuração. (g.n.)
Portanto, a lógica da dedutibilidade do ágio com base em expectativa de
rentabilidade futura, na apuração do IRPJ, era a seguinte: (i) na aquisição do investimento em
controlada ou coligada, o custo do investimento seria desdobrado, sendo o ágio uma das parcelas
que compõem o custo, não produzindo efeitos tributários nesse momento; (ii) na manutenção do
investimento em controlada ou coligada, eventuais alterações contábeis no valor do ágio não
afetariam o lucro real, de forma que, caso o ágio fosse deduzido na apuração do lucro contábil,
deveria ser adicionado na apuração do IRPJ; (iii) na alienação ou liquidação do investimento, o
ágio seria considerado na apuração do ganho ou perda de capital (ainda que, contabilmente,
tivesse sido baixado); e (iv) na incorporação, fusão ou cisão envolvendo investidora e investida,
o ágio poderia ser amortizado na apuração do lucro real à razão de 1/60 ao mês.
No que se refere à apuração da CSLL, que é objeto da presente controvérsia neste
ponto, não havia determinação legal de qualquer ajuste fiscal ou previsão de neutralidade fiscal
do ágio em relação à contabilidade. Nem se alegue que o inciso III do art. 13 da Lei no
9.249/1995 se presta para vedar a amortização do ágio da base de cálculo da CSLL. Isso porque,
da simples leitura de tal dispositivo, é possível extrair que sua aplicação é limitada às “despesas
de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e
quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis”.
Fl. 2869
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

Como já nos manifestamos em outras oportunidades, entendemos que IRPJ e
CSLL, na sistemática do lucro real, têm bases de cálculo distintas. Embora ambos partam do
lucro contábil, apurado de acordo com as leis comerciais6, cada qual está sujeito aos ajustes que
lhes são próprios – ainda que, por vezes, coincidentes - para apuração das respectivas bases de
cálculo. Tanto é assim que o art. 57 da Lei no 8.981/1995 prevê, expressamente, que se aplicam à
CSLL “as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda
das pessoas jurídicas (...) mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em
vigor”.
A própria Receita Federal, ao proferir a Solução de Consulta Cosit no 198/2014,
que trata da equiparação da base de cálculo do IRPJ à da CSLL para fins de dedução das perdas
em operações realizadas no mercado de renda variável, afirmou o seguinte:
7. Como se vê, a norma [art. 57 da Lei 8.981/95], apesar de unificar a forma de
apuração e pagamento de ambos os tributos preserva, no entanto, aspectos particulares
de cada um, uma vez que observa que devem ser mantidas a base de cálculo e as
alíquotas previstas na legislação em vigor. (g.n.)7
Assim, não basta que determinado ajuste esteja previsto na legislação do IRPJ
para que seja, automaticamente, aplicado na apuração da CSLL. Reforça esse entendimento a
existência de dispositivos legais que, expressamente, estabelecem simetrias entre as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, como o art. 13 da Lei no 9.249/1995, que veda determinadas
deduções na apuração de ambos os tributos; e o art. 60 da Lei no 9.532/1997, que determina a
adição dos valores caracterizados como distribuição disfarçada de lucros à base de cálculo da
CSLL, em linha com o que já previa o art. 60 do Decreto-Lei no 1.598/1977, com relação ao
IRPJ.
Especificamente no que se refere aos artigos 25 e 33 do Decreto-lei no 1.598/1977
e 7o da Lei no 9.532/1997, a sua não aplicação à CSLL à época dos fatos foi confirmada com o
advento da Lei no 12.973/2014. Isso porque o art. 50 da referida lei estendeu à CSLL os artigos
25 e 33 do Decreto-lei no 1.598/1977, bem como o art. 22 da Lei no 12.973/2014, que versa,
atualmente, sobre a amortização fiscal do ágio à razão de 1/60 ao mês no caso de incorporação,
fusão ou cisão envolvendo investidora e investida.
Portanto, como a base de cálculo da CSLL parte do lucro contábil, não havendo
previsão legal de ajuste ou neutralidade fiscal do ágio para fins da referida contribuição nos
anos-calendário de 2007 a 2009, as alterações contábeis no valor do ágio impactam diretamente a

6 Art. 18 da Lei n. 7.450/1985; art. 7o, § 4o e 67, caput e XI, do Decreto-lei n. 1.598/1977; e art. 2o, § 1o, “c”, da Lei
no 7.689/1988.
7 No mesmo sentido é a Solução de Consulta Cosit n. 546/2017:
"10 Quanto à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) registre-se de forma preambular que referida
contribuição, embora compartilhe de parte das definições da legislação aplicada ao IRPJ, em especial as
relacionadas às normas de apuração e pagamento, mantém base de cálculo própria, como consta no art. 57 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com a redação dada pela Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, in verbis:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e
de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no
art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por
esta Lei.
11 Deste modo, a conclusão aplicável ao IRPJ, acima exposta, não pode ser estendida de forma direta e automática à
determinação do resultado ajustado que serve como base de cálculo da CSLL, devendo-se buscar, na legislação de
regência da contribuição, comandos que tratem da matéria sob análise. A primeira hipótese a ser avaliada é a
possibilidade de aplicação do art. 58 do DL no 1.598, de 1977, dispositivo que determina a adição dos valores pagos
a título de distribuição de lucros a administradores à base de cálculo do IRPJ, todavia este não é aplicável à CSLL
dado que o texto se refere de forma expressa apenas ao IRPJ".
Fl. 2870
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

apuração da CSLL. Diante disso, se o ágio foi objeto de amortização contábil no período – o que,
desde já, ressalta-se que não foi o que ocorreu com a BOTICÁRIO PARTICIPAÇÕES, como se
extrai do relatório e voto do Relator -, não cabe à Autoridade Fiscal glosar tal despesa para fins
de apuração da CSLL.
Há quem defenda que a amortização contábil do ágio, até o advento do CPC 15 –
Combinação de Negócios, em 2009, não era aplicável às sociedades anônimas de capital fechado
e às limitadas. Isso porque a Instrução CVM no 01, de 27/04/1978, que autorizava a amortização
contábil do ágio decorrente da expectativa de rentabilidade futura no prazo e na extensão das
correspondentes projeções, somente vincularia as companhias abertas. Ocorre que, apesar da Lei
no 6.404/1976 não dispor expressamente sobre a amortização contábil do ágio, a prática era
adotada com arrimo no §3o do art. 183 da referida lei, que autorizava a amortização dos recursos
aplicados no ativo diferido, por prazo não superior a 10 anos contados do exercício em que
passassem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes8.
Igualmente não subsiste a tese, por vezes adotada por este Conselho, no sentido de
que o Decreto-lei no 1.598/1977 é anterior à instituição da CSLL e, por essa razão, não tratou
expressamente da sua base de cálculo. Isso porque, como visto acima, quando o legislador
decidiu aplicar à CSLL os dispositivos legais atinente ao IRPJ que versam sobre ágio, o fez
expressamente por meio do art. 50 da Lei no 12.973/2014.
Ademais, com todo respeito ao voto do I. Relator, entendo, ainda, que igualmente
não procede o argumento de que a indedutibilidade do ágio para fins de determinação da base de
cálculo da CSLL é consequência lógica de neutralidade dos efeitos dos investimentos avaliados
pelo MEP. A neutralidade dos efeitos do MEP, na apuração da CSLL, consta expressamente no
art. 2o da Lei no 7.689/1988, que assim dispõe:
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada
ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c) O resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será
ajustado pela:
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio
líquido;
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base;
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda;
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;

8 Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: (...)
§ 3o Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo não superior a 10 (dez)
anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios deles
decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou
atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados suficientes
para amortizá-los.
Fl. 2871
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, que tenham sido computados como receita;
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do
item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (g.n)
Ocorre que o resultado negativo e positivo da avaliação de investimentos pelo
valor de patrimônio líquido - cujos efeitos contábeis devem ser neutralizados na apuração da
CSLL por expressa previsão do art. 2o da Lei no 7.689/1988 - não se confunde com o ágio. O
resultado da avaliação do investimento pelo patrimônio líquido consiste no reflexo, na empresa
investidora, das variações no patrimônio da investida, causadas, principalmente, pela apuração
de lucro ou prejuízo. O ágio, por sua vez, era, à época dos fatos, definido pela legislação fiscal
como sendo a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor do patrimônio
líquido.
Como explicam Ariovaldo dos Santos, Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins e
Ernesto Rubens Gelbcke, do ponto de vista do investidor, no reconhecimento contábil inicial de
uma participação societária avaliada pelo MEP, o investimento deve ser segregado nas seguintes
subcontas: (i) valor patrimonial do investimento; (ii) mais-valia no investimento; e (iii) ágio por
rentabilidade futura. A subconta relativa ao valor patrimonial do investimento é afetada
diretamente pelas mutações verificadas no patrimônio da controlada ou coligada, aumentando ou
diminuído de acordo com as alterações no seu patrimônio líquido contábil. A subconta referente
à mais-valia no investimento, por sua vez, somente é afetada pela realização dos ativos e
passivos que lhe deram origem. Por fim, a subconta contendo o ágio por expectativa de
rentabilidade futura somente é afetada pela extinção ou alienação da participação societária ou
reconhecimento de perdas por redução do valor recuperável do investimento (“impairment”)9.
Embora, à época dos fatos, o ágio por rentabilidade futura não estivesse sujeito ao teste de
recuperabilidade (“impairment”), mas, sim, à amortização, nos termos do §3o do art. 183 da Lei
no 6.404/1976, o racional acima é igualmente aplicável.
Assim, o resultado negativo e positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido – que, frise-se, é neutro para fins de CSLL por expressa determinação do art.
2o da Lei no 7.689/1988 – impacta a subconta relativa ao valor patrimonial do investimento, mas
não interfere naquela referente ao ágio. No mesmo sentido são as lições de Edison Carlos
Fernandes10:
Considerando que pelo método da equivalência patrimonial – MEP o investimento, nas
demonstrações financeiras da empresa investidora, deve ser avaliado pela aplicação do
percentual de participação societário sobre o montante do patrimônio líquido da
investida, qualquer variação neste PL implicará ajuste no ativo da empresa investidora;
ressalte-se, contudo, que a alteração do valor do PL da empresa investida não tem
reflexo direto em relação ao ágio. Portanto, a variação do PL da empresa investida
apenas provoca ajuste na conta de investimento da empresa investidora. (g.n.)
Em outras palavras: os reflexos na investidora dos investimentos avaliados pelo
MEP são registrados na subconta relativa ao valor patrimonial do investimento; enquanto o ágio
é registrado na subconta contendo o ágio por expectativa de rentabilidade futura. Ambas as
subcontas compõem o registro do investimento na investidora, mas as mutações patrimoniais que
as afetam são totalmente distintas. Tanto é assim que, com relação ao IRPJ, o legislador precisou

9 SANTOS, Ariovaldo, IUDÍCIBUS, Sérgio. et al. Manual de Contabilidade Sociatária: aplicável a todas as
sociedades. 4.ed. São Paulo: Atlas, 2022, p. 102.
10 FERNANDES, Edison Carlos. Imposto Sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido - CSLL. São Paulo: Atlas, 2015, p. 159/160.
Fl. 2872
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

tratar, em dispositivos legais distintos, (i) da neutralidade, na determinação do lucro real, da
contrapartida do ajuste do investimento avaliado pelo MEP (art. 23 do Dcreto-lei no 1.598/1977);
e (ii) da vedação ao cômputo das contrapartidas de amortização do ágio na determinação do
lucro real (art. 25 do Decreto-lei no 1.598/1977). No que se refere à CSLL, entretanto, apenas há
previsão legal de neutralidade do ajuste do investimento avaliado pelo MEP (itens 1 e 4 da alínea
“c” do parágrafo 1o do art. 2o da Lei no 7.689/1988), donde se confirma que, com relação à
amortização do ágio na determinação da base de cálculo da CSLL, não há previsão legal de
qualquer neutralidade ou ajuste fiscal.
Diante disso, pode-se concluir que (i) IRPJ e CSLL, na sistemática do lucro real,
têm bases de cálculo distintas, de forma que não basta que determinado ajuste esteja previsto na
legislação do IRPJ para que seja, automaticamente, aplicado na apuração da CSLL; (ii) à época
dos fatos, não havia determinação legal de qualquer ajuste fiscal ou previsão de neutralidade
fiscal do ágio em relação à contabilidade para fins de apuração da base de cálculo da CSLL; (iii)
como a base de cálculo da CSLL parte do lucro contábil, as alterações contábeis no valor do ágio
impactam diretamente a apuração da contribuição; e (iv) da neutralidade fiscal do resultado da
avaliação de investimentos pelo MEP não se extrai a indedutibilidade do ágio da base de cálculo
da CSLL, vez que o resultado negativo e positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido impacta a subconta relativa ao valor patrimonial do investimento, mas não
interfere naquela referente ao ágio.
Por essas razões, entendo que os ágios decorrentes das operações envolvendo as
empresas Essência Natural do Nordeste, Floratta Perfumes e MCB são dedutíveis na apuração da
CSLL. No que se refere ao ágio da BOTICÁRIO PARTICIPAÇÕES., por sua vez, como
apontado pelo Ilustre Relator, sua amortização contábil foi revertida, anulando seu efeito sobre o
lucro líquido dos anos-calendário de 2007, 2008 e 2009. Assim, não há que se falar em sua
dedução na apuração da CSLL dos referidos períodos.
3. Multa de ofício qualificada
No que se refere à qualificação da multa de ofício, entendeu o Ilustre Relator, em
resumo, que a Recorrente agiu de forma consciente e dolosa, com vistas a reduzir o montante dos
tributos devidos sobre o lucro, por meio da geração de um ágio artificial. E acrescenta que os
atos praticados não consistiram em mera interpretação incorreta da legislação, mas, sim, em
reestruturações societárias fraudulentas, apenas com a finalidade última de reduzir a carga
tributária.
Ocorre que, como tratado acima, até o advento da Lei no 12.973/2014, não havia
vedação legal expressa à amortização fiscal do ágio gerado internamente, dentro de grupos
econômicos, o que deu margem, à época, a realização de diversos planejamentos tributários com
a finalidade de redução da carga tributária por meio da amortização do ágio – o que, a meu ver,
por si só, não pode ser considerada prática fraudulenta ou ação dolosa. Tanto é assim que, desde
que o ágio interno tivesse fundamentação econômica e atendesse aos demais requisitos da
legislação, entendo que poderia ser deduzido na apuração do lucro real.
No presente caso, a ausência de fundamentação econômica – que, na minha visão,
impediu a dedutibilidade do ágio na apuração do IRPJ – não indica que a prática adotada pela
Recorrente seja dolosa e, na ausência de sonegação, fraude ou conluio, não há que se falar na
aplicação do artigos 71, 72 ou 73 da Lei no 4.502/64, a justificar a qualificação da multa de
ofício.
Fl. 2873
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

Esse entendimento foi reforçado com o advento da Lei no 14.689/2023, que, em
seu art. 8o, alterou a redação do §1o do art. 44 da Lei no 9.430/1996, para dispor expressamente
que a multa qualificada não será aplicável quando “não restar configurada, individualizada e
comprovada a conduta dolosa a que se referem osarts. 71,72e73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964”.
A ausência de dolo ou fraude, no presente caso, impacta na redução da multa de
ofício ao patamar de 75% e também na aplicação do artigo 150, § 4o, do Código Tributário
Nacional no que se refere à contagem do prazo decadencial. Por essa razão, voto por reduzir a
multa qualificada para 75% e também por reconhecer a decadência dos créditos tributários
relativos ao ano-calendário de 2007.
4. Concomitância entre multa isolada e multa de ofício
Conforme relatado, exige-se, nos autos de infração em discussão, multa de ofício
qualificada, com arrimo no art. 44, inciso I, e § 1°, da Lei n° 9.430/1996, bem como multa
isolada por falta de recolhimento das estimativas, com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei
no 9.430/1996, com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
Acerca da possibilidade de exigência concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas e multa de ofício é a Súmula CARF 105, aprovada em 08.12.2014:
“A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 §
1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício
por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício”.
Os precedentes que ensejaram a aprovação da Súmula CARF 10511 concluíram
pela impossibilidade de concomitância entre multa isolada por falta de recolhimento de
estimativa e multa de ofício por falta de recolhimento de tributo com base nos seguintes
fundamentos: (i) aplicação do critério da consunção, segundo o qual a primeira conduta (falta de
recolhimento da estimativa mensal) é meio de execução, é etapa preparatória da segunda (falta
de recolhimento do tributo ao final do ano-calendário); (ii) a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativa somente pode ser exigida no curso do ano-calendário, tendo em vista
que, ao final do exercício, desaparece a base imponível da multa isolada, surgindo uma nova
base, que corresponde ao tributo efetivamente apurado, única que pode ser objeto de
penalização; e (iii) não é legítima a exigência de duas penalidades (multa isolada e multa de
ofício) com base no mesmo fato apurado em procedimento fiscal.
Cumpre ressaltar, entretanto, que a referida súmula versa sobre a multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas com base na redação original do art. 44 §1o, IV da Lei no
9.430/1996, enquanto a multa ora em discussão foi lançada com fundamento no art. 44, II, “b”,
da Lei no 9.430/1996, com a redação que lhe foi atribuída pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007.
Confira-se, abaixo, a comparação entre a redação dos referidos dispositivos:
Art. 44 §1o, IV da Lei no 9.430/1996
(redação original)
Art. 44, II, “b”, da Lei no 9.430/1996
(redação do art. 14 da Lei no 11.488/2007)
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas: (...)

11 Acórdãos precedentes: 101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011;
9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
Fl. 2874
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de
pagamento
ou
recolhimento,
pagamento
ou
recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração
e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de
evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e
73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis. (...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
IV – isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita
ao pagamento do imposto de renda e da contribuição
social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Da análise do quadro acima, pode-se concluir que não houve alteração substancial
na penalidade aplicada por falta de recolhimento de estimativas mensais – exceto com relação à
redução no seu percentual. Embora a redação atribuída ao dispositivo pelo art. 14 da Lei no
11.488/2007 utilize a expressão “exigida isoladamente sobre o valor do pagamento mensal”, isso
não a diferencia da multa isolada versada na redação original do art. 44 da Lei no 9.430/1996,
tendo em vista que ambas as redações fazem referência expressa ao art. 2o da Lei no 9.430/1996,
que trata do pagamento mensal por estimativa.
Portanto, a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com
fundamento no art. 44 da Lei no 9.430/1996, com redação do art. 14 da Lei no 11.488/2007, é a
mesma daquela versada na redação original do art. 44 da Lei no 9.430/1996, exceto com relação
ao seu percentual. Tanto é assim que, de acordo com a exposição de motivos da Medida
Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, a alteração do art. 44 da Lei no
9.430/1996 teve por objetivo "reduzir o percentual da multa de ofício, lançada isoladamente,
nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou
pela pessoa jurídica a título de estimativa"12.
Diante disso, apesar de a aplicação da Súmula CARF 105 ser restrita à multa
isolada “lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996”, entendo
que os argumentos que ensejaram a aprovação da referida súmula são totalmente aplicáveis à
multa isolada lançada com base no art. 44, inciso II, alínea b, da Lei no 9.430/1996, com a
redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007, ora em exigência.
Assim, voto também por afastar a exigência de multa isolada no presente caso.
5. Responsabilidade tributária
De acordo com o Relator, em resumo, as empresas do grupo, conduzidas a todo o
tempo pelos sócios administradores Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum,
detentores da quase totalidade das ações, empreenderam operações societárias com geração de

12
Disponível
em
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/Exm/EMI-3-MF-MPS-Mpv-351-
07.htm, acesso em 09.08.2022.
Fl. 2875
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

ágio decorrente da avaliação da rentabilidade futura das empresas do grupo, sem movimentação
financeira, pagamento ou participação de terceiro.
De tais fatos decorreu a manutenção da responsabilidade com base no art. 124, I,
do CTN, tendo em vista que o contribuinte e os responsáveis, supostamente, teriam tramado a
evasão do pagamento dos tributos devidos ao Fisco, donde resulta o interesse comum na situação
que constitui o fato gerador da obrigação de Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum.
Ademais, entendeu o Relator, dentre outros, que as ações empreendidas por Miguel Gellert
Krigsner e Artur Noemio Grynbaum caracterizou fraude, resultando na redução irregular dos
tributos devidos pela empresa, o que justifica a aplicação do art. 135. III do CTN.
Como já me manifestei em outras oportunidades, a meu ver, o art. 124 do CTN
contempla hipóteses de solidariedade entre pessoas que já figuram no polo passivo da relação
tributária, seja na condição de contribuinte, seja de responsável, não autorizando, por si só, a
atribuição de responsabilidade tributária a terceiros.
Diante disso, cronologicamente, primeiro, um terceiro deve ser responsabilizado
pelo crédito tributário, passando a figurar no polo passivo da relação jurídica, ao lado do
contribuinte ou em substituição a ele, para, então, incidir o comando do art. 124 do CTN, que
determina a solidariedade entre aqueles que já são sujeitos passivos da obrigação tributária.
Portanto, por se tratar de uma norma de solidariedade – e não de responsabilidade
– o art. 124 não é suficiente para atribuir responsabilidade tributária a Miguel Gellert Krigsner e
Artur Noemio Grynbaum, servindo, apenas, para graduar a responsabilidade entre o contribuinte
e os referidos sócios administradores, caso subsista a sua responsabilização com base no art. 135,
III, do CTN.
No que se refere ao art. 135, III, do CTN, entendo que sua aplicação exige, para a
responsabilização pessoal dos sócios ou administradores, (i) a prática de atos com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto; e (ii) a existência de nexo-causal entre o
ato praticado e a obrigação tributária surgida. Ademais, a interpretação sistemática dos artigos
134 e 135 do CTN faz com que a mera falta de recolhimento de tributos se subsuma ao primeiro,
enquanto o segundo, ora em discussão, abarque as hipóteses de infração a leis diversas daquelas
que instituem obrigações tributárias principais. Nesse sentido, o STJ, em recurso submetido à
sistemática dos recursos repetitivos, firmou a seguinte tese:
“A simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese,
circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135
do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou
infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa” (REsp no 1101728/SP, j. em
11.03.2009).
Corrobora desse entendimento Luis Eduardo Schoueri13:
“Nota-se que a infração de que cogita o dispositivo não há de ser a mera falta de
recolhimento do tributo. Claro que não recolher um tributo no prazo é uma infração a
lei. Entretanto, fosse esse o alcance do artigo 135, então não teria sentido o artigo 134,
que já versa sobre responsabilização por não recolhimento do tributo. Para que o último
dispositivo tenha algum alcance, há de se entender que o artigo 135 compreende as
infrações a leis não tributárias; e, no que se refere às leis tributárias, excetua-se o mero
inadimplemento”.

13 SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributário, 8. ed., São Paulo: Saraiva, 2018, p. 614.
Fl. 2876
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 1301-006.697 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10980.728290/2013-40

No presente caso, não vislumbro a prática de atos com excesso de poderes ou
infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa por Miguel Gellert Krigsner e Artur
Noemio Grynbaum, razão pela qual sua responsabilidade deve ser afastada.

Conclusões
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para (i)
afastar a glosa das despesas com ágio da base de cálculo da CSLL; (ii) reduzir a multa de ofício
ao patamar de 75%; (iii) reconhecer a decadência das exigências relativas ao ano-calendário de
2007; (iv) afastar a exigência de multa isolada; e (v) afastar a responsabilidade tributária de
Miguel Gellert Krigsner e Artur Noemio Grynbaum.
(documento assinado digitalmente)
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic
Fl. 2877
DF CARF MF
Original