Tribunal: CARF
Processo: 16682.904225/2011-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-04-11
Data de publicação: 2023-06-01

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS PARA ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO.
Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida, o colegiado tenha aplicado a legislação tributária de forma diversa. Hipótese em que não se verifica efetiva divergência entre o conteúdo do acórdão recorrido e dos paradigmas colacionados.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.
CRÉDITOS. DESPESAS COM SERVIÇOS PORTUÁRIOS NA EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. RAZÕES SEMELHANTES ÀS ADOTADAS EM JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ, PARA FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, visto que tais despesas não constituem insumos ao processo produtivo, por ocorrerem posteriormente a tal processo, e nem constituem fretes de venda. A mesma razão de decidir se presta aos serviços portuários na exportação, que são despesas incorridas após o processo produtivo, não se enquadrando nem como insumos à atividade produtiva, nem como fretes de venda.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.904225/2011-14
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-013.921 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
11 de abril de 2023
Recorrente
VALE S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
NECESSIDADE
DE
COMPROVAÇÃO
DE
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL.
RECURSO
ESPECIAL.
REQUISITOS
PARA
ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO.
Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente
comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão
paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida,
o colegiado tenha aplicado a legislação tributária de forma diversa. Hipótese
em que não se verifica efetiva divergência entre o conteúdo do acórdão
recorrido e dos paradigmas colacionados.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou
a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO
STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.904225/2011-14
Fl. 1816
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
SERVIÇOS
PORTUÁRIOS
NA
EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. RAZÕES SEMELHANTES ÀS
ADOTADAS EM JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ,
PARA FRETES DE TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, visto que
tais despesas não constituem insumos ao processo produtivo, por ocorrerem
posteriormente a tal processo, e nem constituem fretes de venda. A mesma
razão de decidir se presta aos serviços portuários na exportação, que são
despesas incorridas após o processo produtivo, não se enquadrando nem como
insumos à atividade produtiva, nem como fretes de venda.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente do recurso, apenas em relação a “fretes de transferência de produtos acabados” e
“serviços portuários”, vencida a Conselheira Vanessa Marini Cecconello (relatora), que conhecia
integralmente do recurso. No mérito, negou-se provimento, na parte conhecida, da seguinte
forma: (a) por voto de qualidade, no que se refere a “fretes de transferência de produtos
acabados”, vencida a Conselheira Vanessa Marini Cecconello (relatora), e os Conselheiros
Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Erika Costa Camargos Autran, que lhe deram
provimento; e (b) por maioria de votos, no que se refere a “serviços portuários”, vencida a
relatora e as Conselheiras Tatiana Midori Migiyama e Erika Costa Camargos Autran, que lhe
deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Rosaldo Trevisan.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Redator designado

Fl. 1817
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Vinicius Guimaraes, Valcir Gassen, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Erika
Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Liziane Angelotti Meira.

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte VALE
S.A., com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015, buscando a reforma do
Acórdão no 3302-005.646, de 24 de julho de 2018, proferido pela 2a Turma Ordinária da 3a
Câmara da Terceira Seção de Julgamento, no sentido de negar provimento ao recurso voluntário.
O acórdão foi assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Insumos, para fins de creditamento da contribuição social não cumulativa, são todos
aqueles bens e serviços que são pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à
prestação de serviços, ainda que sejam neles empregados indiretamente.
DESPESAS COM SERVIÇOS PORTUÁRIOS DIVERSOS. NÃO SUBSUNÇÃO
AO CONCEITO DE INSUMOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA
CREDITAMENTO.
A jurisprudência majoritária do CARF sustenta que o conceito de insumos, no
âmbito das contribuições não-cumulativas, pressupõe a relação de pertinência
entre os gastos com bens e serviços e o limite espaço-temporal do processo
produtivo. Em outras palavras, não podem ser considerados insumos aqueles bens
ou serviços que venham a ser consumidos antes de iniciado o processo ou depois
que ele tenha se consumado. Despesas portuárias não se subsumem ao conceito de
insumos para fins de creditamento das contribuições não-cumulativas, uma vez
que tais gastos, inconfundíveis com os gastos com frete e armazenagem nas
operações de comercialização para os quais, há expressa previsão normativa para
seu creditamento, são atinentes a serviços ocorridos após o fim do ciclo de
produção, não gerando, portanto, direito a crédito.
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
PRODUTOS
ACABADOS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Por ausência de previsão legal, as despesas com transporte de produtos acabados
entre estabelecimentos do próprio contribuinte não geram direito ao crédito das
contribuições sociais não cumulativas.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar
arguida e, no mérito, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário,
Fl. 1818
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

vencidos os Conselheiros Walker Araújo, José Renato Pereira de Deus, Diego Weis Jr e
Raphael Madeira Abad que davam provimento parcial para reconhecer o creditamento
sobre serviços portuários. Designado o Conselheiro Vinícius Guimarães para redigir o
voto vencedor.
(grifos nossos)
Não resignado com o acórdão, o Contribuinte VALE S.A. interpôs recurso
especial suscitando divergência jurisprudencial com relação às seguintes matérias: (1) nulidade
do procedimento por indeferimento da produção da prova pericial; (2) compulsoriedade da
aplicação da decisão do STJ no REsp no 1.221.170/PR; (3) direito à tomada de créditos dos
contribuições sociais não cumulativas sobre as despesas com serviços portuários; (4) direito à
tomada de créditos dos contribuições sociais não cumulativas sobre as despesas com frete para
transporte de produtos acabados intercompany; e (5) direito à tomada de créditos dos
contribuições sociais não cumulativas sobre as despesas com projetos, estudos e serviços de
geologia.
Para comprovar o dissenso interpretativo, colacionou como paradigmas os
acórdãos nos 9202-002.819 e Resolução no 3302-000.401 (1); 9303-007.562 (2); 3402002.525
(3); 3803-003.749 e 9303-006.889 (4); e 3403-003.378 (5), respectivamente.
Nesse sentido, em sede de exame de admissibilidade (e-fls. 1.720 a 1.730),
conforme despacho 3a Seção de Julgamento/3a Câmara, de 18 de janeiro de 2019, proferido pelo
Presidente da 3a Câmara da 3a Seção, foi dado seguimento parcial ao recurso especial do
Contribuinte, para que seja rediscutida a seguinte matéria: direito à tomada de créditos das
contribuições sociais não cumulativas sobre as despesas com frete para transporte intercompany
de produtos acabados.
Interposto agravo pelo Contribuinte (e-fls. 1.746 a 1.757), o mesmo foi acolhido
pela Presidência da Câmara Superior de Recursos Fiscais (e-fls. 1.761 a 1.769), com a
determinação de retorno dos autos à 3a Câmara da Terceira Seção de Julgamento para novo
exame de admissibilidade dos itens (3) “direito à tomada de créditos das contribuições sociais
não cumulativas sobre as despesas com serviços portuários” e (5) direito à tomada de créditos
das contribuições sociais não cumulativas sobre as despesas com projetos, estudos e serviços de
geologia” alegadas pela interessada, antes da apreciação das razões apresentadas pela
agravante acerca da negativa de seguimento expressa em relação às matérias (1) "Nulidade
do procedimento por indeferimento da produção da prova pericial” e (2) “obrigatoriedade de
observância do REsp no 1.221.170/PR (acórdão paradigma no 9303-007.562)".
Em novo e complementar despacho de admissibilidade de recurso especial (e-fls.
1.771 a 1.775), de 14 de abril de 2021, foi dado seguimento parcial ao recurso para admitir
também as matérias do direito à tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas
sobre “estudos de solo/geologia, sondagens e prospecção”, como insumos de que trata o inciso II
do artigo 3o da Lei no 10.833/2003 e quanto aos serviços portuários serem considerados como
armazenagem e frete na operação de venda, aptos a gerarem créditos de acordo com o inciso IX
do artigo 3o da Lei no 10.833/2003.
Na sequência, o Contribuinte apresentou petição reiterando os termos do agravo
(e-fls. 1.783 a 1.786), requerendo o prosseguimento do recurso especial quanto à realização da
Fl. 1819
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

prova pericial ou de diligências, pleiteados com base no princípio da verdade material; e à
aplicação do entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170/PR.
Sobreveio, então, despacho em agravo (e-fls. 1.789 a 1.795), de 15 de março de
2021, acolhendo o recurso para dar seguimento ao apelo especial no que tange à
“obrigatoriedade de observância do REsp no 1.221.170/PR (acórdão paradigma no 9303-
007.562)”.
Dessa forma, ao recurso especial do Contribuinte VALE S.A. foi dado
prosseguimento para rediscussão com relação aos seguintes itens:
(i) direito à tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre as
despesas com frete para transporte intercompany de produtos acabados;
(ii) direito à tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre
“estudos de solo/geologia, sondagens e prospecção”, como insumos de que trata o
inciso II do artigo 3o da Lei no 10.833/2003;
(iii) quanto aos serviços portuários serem considerados como armazenagem e frete
na operação de venda, aptos a gerarem créditos de acordo com o inciso IX do
artigo 3o da Lei no 10.833/2003; e
(iv) obrigatoriedade de observância do REsp no 1.221.170/PR.
Em sede de contrarrazões, a Fazenda Nacional postulou, no mérito, a negativa de
provimento ao recurso especial do Contribuinte.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte VALE S.A. atende
aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, nos termos do despacho de
admissibilidade de e-fls. 1.771 a 1.775 e do despacho em agravo de e-fls. 1.789 a 1.795.
Fl. 1820
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

2
Mérito
Tendo em vista que esta Relatora restou vencida quanto ao conhecimento do
recurso, prevalecendo no Colegiado a decisão pelo conhecimento parcial do mesmo (somente
com relação às matérias “fretes de transferência de produtos acabados” e “serviços portuários”),
a análise de mérito também se restringirá às mesmas.
No mérito, a controvérsia trazida em sede de recurso especial pelo Contribuinte
VALE S.A. traduz-se no reconhecimento do direito ao crédito da contribuição não-cumulativa da
COFINS com relação (i) às despesas com frete para transporte intercompany de produtos
acabados; (ii) quanto aos serviços portuários serem considerados como armazenagem e frete na
operação de venda, aptos a gerarem créditos de acordo com o inciso IX do artigo 3o da Lei no
10.833/2003. Além disso, foi readmitida a discussão referente à (iii) obrigatoriedade de
observância do REsp no 1.221.170/PR ao analisar o caso em apreço.
Previamente à análise do item específico do insumo em discussão, explicita-se o
conceito de insumos adotado no presente voto, alinhado com a obrigatoriedade de observância
do REsp no 1.221.170/PR pelos Conselheiros do CARF, conforme disposição regimental, para
então verificar o direito ao creditamento dos itens específicos.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Fl. 1821
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:
[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.

Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 1822
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:
[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.
Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Fl. 1823
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
Fl. 1824
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)
Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:
“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Fl. 1825
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

O acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR foi proferido pela sistemática dos
recursos repetitivos, tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Assim, conforme previsão contida
no art. 62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão
obrigados a reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 1826
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
O contribuinte VALE S.A. é empresa mineradora que se dedica à produção do
minério de ferro, pelotas e níquel, além de atuar a partir de logística própria para a distribuição e
movimentação dos seus produtos.
(i) direito à tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre as
despesas com frete para transporte intercompany de produtos acabados;
No julgamento do recurso voluntário, entendeu o Colegiado a quo por manter a
glosa sobre os créditos das contribuições sociais para a COFINS referentes aos gastos com frete
para transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, sob o
fundamento, em síntese, de ausência de previsão legal.
No caso dos autos, trata-se de frete de transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos do Sujeito Passivo por questões de praticidade na logística. Trata-se de parte do
processo produtivo do Contribuinte e, portanto, podendo ser enquadrado no conceito de insumo
do inciso II, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. Constituem-se em despesas
suportadas pela Recorrente em virtude dos serviços prestados pela MRS LOGÍSTICA S/A, no
Fl. 1827
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

transporte de minério no modal ferroviário entre a mina e o Porto, bem como pela LOG-IN
LOGÍSTICA INTERMODAL S/A, pertinente ao transporte marítimo do produto.
O direito ao crédito com relação ao transporte de produtos entre estabelecimentos,
também vem reconhecido com fulcro no inciso IX, do art. 3o, da Lei n.o 10.833/03, que autoriza a
geração de crédito relativo ao frete na operação de venda, quando esse custo for suportado pelo
vendedor.
Nesse aspecto, merece reforma o acórdão recorrido, conforme entendimento já
manifestado por esta 3a Turma da CSRF:
Acórdão 9303-009.680
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
INSUMOS.
ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de insumos entre
estabelecimentos do contribuinte integram o custo de produção dos produtos
fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da contribuição, passíveis de
desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIOS.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para o transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos do contribuinte, para venda/revenda, constituem despesas na
operação de venda e geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor
apurado sobre o faturamento mensal.
A norma introduzida pelo inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, segundo a qual a
armazenagem e o frete na operação de venda suportados pela vendedora de
mercadorias geram créditos, é ampliativa em relação aos créditos previstos no inc.
II do mesmo artigo. Com base nesses dois incisos, geram créditos, além do frete na
operação de venda, para entrega das mercadorias vendidas aos seus adquirentes,
os fretes entre estabelecimentos da própria empresa, desde que para o transporte
de insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos.
SÚMULA CARF no 125
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide
correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de
2003.
(grifo nosso)

Nesse ponto, deve ser provido o recurso especial do Contribuinte para o
reconhecimento do direito ao crédito com relação aos fretes.
Fl. 1828
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

(ii) quanto aos serviços portuários serem considerados como armazenagem e frete
na operação de venda, aptos a gerarem créditos de acordo com o inciso IX do artigo 3o da Lei no
10.833/2003; e
Com relação aos serviços portuários, em seu recurso especial o Contribuinte
argumenta que:
[...]
14. Ademais, de toda forma o r. acórdão recorrido perpetra uma equivocada
segregação em relação ao processo produtivo da Recorrente, que é absolutamente
integrado, do ponto de vista logístico.
Trata-se de um erro de premissa diante do contexto operacional e econômico da
mineração no Brasil e no Mundo, atividade esta que, para se viabilizar
economicamente, só pode ser concebida se estiver integrada à mineração stricto senso
toda a estrutura logística (ferrovia, no caso, e Porto) para escoamento da produção.
Isto é, as despesas incorridas em toda a cadeia logisticamente integrada à mineração
são, por critério econômico, operacional e até contábil, ligadas à produção, não sendo
lícito desconsiderar sumariamente - como efetivado - créditos oriundos de despesas
atreladas àquelas atividades.
Oportuno registrar, pois, que os serviços portuários consistem na recepção
dos vagões, desembarque e agrupamento do minério, e seu reembarque de forma
diferente. É evidente, a esta altura, que os serviços portuários compreendem
etapa indissociável do processo produtivo da Recorrente, sobretudo com relação
ao transporte da mercadoria, nele compreendidos o descarregamento,
carregamento e acondicionamento da mercadoria.
Pela mesma lógica do supracitado entendimento do E. STJ, portanto, e em uma
análise sistêmica do artigo 3o da Lei n.o 10.637 e atenta à finalidade da não-
cumulatividade, que é mais que mero benefício ao contribuinte, mas, sim, diretriz
constitucional ancorada, ao cabo, no princípio da capacidade contributiva, por buscar
onerar a cadeia produtiva apenas do valor que cada participante agrega ao produto ou
serviço, seria de toda forma de rigor a concessão do direito ao crédito por se tratar de
insumo ao processo produtivo.
15. Destarte, é indene de dúvidas que o r. acórdão n.o 3402-002.525
(paradigma) merece prevalecer e, consequentemente, há que ser reconhecido o direito
de crédito da contribuinte nesta parcela.
Depreende-se que os serviços portuários em questão referem-se à recepção dos
vagões, desembarque e agrupamento do minério, seguido do seu reembarque de forma diferente.
Compreendem, portanto, o “descarregamento, carregamento e acondicionamento da
mercadoria”, o que se enquadra na hipótese de crédito do inciso IX, do art. 3o, da Lei no
10.833/2003 sobre armazenagem e frete:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

Fl. 1829
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

Ainda que o recurso especial tenha sido admitido com base no inciso IX, o
próprio dispositivo remete o creditamento na armazenagem de mercadoria e frete na operação de
venda, nos casos dos incisos I e II do art. 3o:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
[...]
O inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.833/2003, portanto, permite o creditamento
com as despesas de armazenagem e frete na “operação de venda”, desde que sejam suportados
pelo vendedor, conceito no qual se enquadram os gastos de serviços portuários suportados pelo
Contribuinte VALE S.A, devendo ser reconhecido o direito ao creditamento.
Assim, deve ser dado provimento ao recurso especial do Contribuinte para: (a)
reconhecer a obrigatoriedade de observância dos critérios da relevância e essencialidade do REsp
no 1.221.170/PR; (b) deferir o direito à tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre as despesas com frete para transporte intercompany de produtos acabados; e
(c) deferir o crédito quanto aos serviços portuários por serem considerados como armazenagem e
frete na operação de venda, aptos a gerarem créditos de acordo com o inciso IX do artigo 3o da
Lei no 10.833/2003.

3
Dispositivo
Diante do exposto, dá-se provimento ao recurso especial do Contribuinte.

É o voto.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 1830
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

Voto Vencedor
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Redator designado.

Externo no presente voto minha divergência em relação ao posicionamento da
relatora, no que se refere ao conhecimento (especificamente para “direito à tomada de créditos
das contribuições sociais não cumulativas sobre estudos de solo/geologia, sondagens e
prospecção” e “obrigatoriedade de observância do REsp n. 1.221.170/PR”) e em relação ao
mérito (nos temas “tomada de créditos das contribuições não cumulativas sobre fretes de
produtos acabados entre estabelecimentos da empresa” e “tomada de créditos das contribuições
não cumulativas sobre serviços portuários na exportação”.

Do conhecimento
No que se refere ao conhecimento, não há qualquer dissidência jurisprudencial
entre paradigma colacionado (Acórdão 9303-007.562) e acórdão recorrido sobre a aplicação ou
não do precedente vinculante do STJ (RE 1.221.170/PR), como bem registrado no exame
originário de admissibilidade. Não há sinal ou vestígio no acórdão recorrido de desconsideração
do teor do julgado do STJ. Pelo contrário, o recorrido expressamente admite a tomada de
créditos em relação a “bens e serviços que são pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou
à prestação de serviços, ainda que sejam neles empregados indiretamente”.
Em relação a “estudos de solo/geologia, sondagens e prospecção”, o exame de
admissibilidade originário bem destacou a ausência de prequestionamento, salientando que “não
há que se falar em ‘reexame’ pela Câmara Superior de Recursos Fiscais, se a matéria sequer foi
examinada no acórdão recorrido”.
No primeiro despacho em agravo, entendeu-se que, de fato, não houve análise
expressa desse tema, mas que, pela interpretação de que não teria havido omissão, em acórdão de
embargos, o tema teria sido objeto de negativa de provimento, implicitamente. Concluiu-se em
tal despacho que “há de se entender que o colegiado abordou os itens ora em discussão, mesmo
que de forma englobada com os demais mencionados no agravo, e negou que eles pudessem
configurar insumos por força da definição de insumos que adotou”.
Isso só endossa os termos do despacho de admissibilidade original, no qual se
assentou que não houve detecção de divergência específica em relação ao tema.
No mais, o paradigma invocado (Acórdão 3403-003.378) analisa questões
probatórias, admitindo os créditos em relação ao que foi comprovadamente vinculado à atividade
produtiva. Assim, ainda que superada a ausência de prequestionamento específico, não se
detecta, entre acórdão recorrido e paradigma colacionado, efetiva divergência de entendimento
sobre a aplicação de uma mesma norma a casos semelhantes. Veja-se o que dispõe o acórdão
recorrido, ao tratar de itens recursais como “serviços portuários”, “projetos e estudos de
engenharia e geologia”; “lavagem de roupas comuns” e “serviços de chaveiro”, entre outros:
Fl. 1831
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

“Exceção feita aos serviços portuários, os demais serviços foram genericamente questionados
pela Recorrente, merecendo, assim, idêntico resultado do item tratado no tópico anterior, qual
seja, manutenção da glosa” (grifo nosso).
Por tais razões, entendi que o conhecimento do recuso deveria ser restrito a “fretes
de transferência de produtos acabados” e “serviços portuários na exportação”, no que fui
acompanhado pela maioria do colegiado.

Do mérito
No que se refere ao mérito, as razões de decidir em relação a ambos os temas
(“fretes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos” e “serviços portuários na
exportação”) são semelhantes.
Assim como os fretes de produtos acabados, os serviços portuários na exportação
notoriamente ocorrem após a conclusão do processo produtivo, o que impede que sejam
considerados “insumos” necessários à obtenção do produto final. Em adição, esses serviços
portuários, assim como os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de
distribuição, cristalinamente não constituem “fretes na venda”, o que impossibilita a tomada de
crédito com base no inciso IX do art. 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas.
Portanto, o amparo jurídico para o crédito, em ambos os casos, revela-se frágil.
Sobre o mérito, assim, as razões de divergência para “serviços portuários na
exportação” são, basicamente, as mesmas presentes em tema frequentemente debatido nesta
Câmara uniformizadora: os fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa.
O tema dos fretes de produto acabados entre estabelecimentos, em composição
recente da CSRF, continua a ser decidido (a exemplo dos serviços portuários)
contingencialmente, longe de externar um posicionamento sedimentado. Veja-se o resultado
registrado em ata para o Acórdão 9303-013.338 (processo administrativo no 10480.722794/2015-
59, julgado em 20/09/2022):
“...por maioria de votos, deu-se provimento em relação a frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa, vencidos os Cons. Rosaldo Trevisan, Jorge Olmiro Lock
Freire, Vinícius Guimarães e Liziane Angelotti Meira (o Cons. Carlos Henrique de Oliveira
acompanhou o relator pelas conclusões em relação a tal tema, por entender aplicável ao caso
apenas o inciso IX do art. 3o das Leis de regência das contribuições)” (grifo nosso)
Não se pode afirmar, categoricamente, qual é a posição conclusiva na apreciação
de tal tema, na CSRF. Aparentemente, na composição recente da 3a Turma da CSRF, metade dos
conselheiros (Cons. Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Erika Costa Camargos Autran,
Vanessa Marini Cecconello e Ana Cecilia Lustosa da Cruz) entende que tal crédito seria
duplamente admissível, tanto com base no inciso II do art. 3o das leis de regência das
contribuições (“bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”), quanto com base no inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/2003 (“frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus
for suportado pelo vendedor”).
Fl. 1832
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

Também em relação aos serviços portuários na exportação, cabe indagar se quem
concede crédito entende tratarem-se tais rubricas de insumos ou de fretes na venda.
Relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ sobre os créditos da
não cumulatividade das contribuições, Recurso Especial no 1.221.170/PR (Tema 779). Tal
precedente, bem conhecido deste colegiado, aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições, à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser vinculantes,
no próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca no inteiro teor do acórdão proferido
em tal REsp (disponível no sítio web do STJ), são encontradas 14 ocorrências para a palavra
“frete”. Uma das alegações da empresa, no caso julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo de
alimentos e possui despesas com “fretes”. Ao se manifestar sobre esse tema, dispôs o voto-vogal
do Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes “custos” e
“despesas” da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. É que tais “custos” e “despesas” não são essenciais ao
processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses
itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifo nosso)
Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena
Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto, quanto no
voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação aos “custos” e “despesas”
com água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os
equipamentos de proteção individual - EPI. Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. (grifo nosso)
Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas) foi bem compreendida no Parecer Normativo
Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR, no que
se refere a gastos com frete posteriores ao processo produtivo:
“(...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do
conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
Fl. 1833
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte
(frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da
pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a)
combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (...)” (grifo nosso)
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos” (na dicção do
texto do referido inciso II) os gastos que ocorrem quando o produto já se encontra “pronto e
acabado”, a exemplo dos “fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa” e dos
“serviços portuários na exportação”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo precedente
do STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento para outro de um produto
acabado afetaria a obtenção deste produto? Ou, como a ausência de serviços portuários
posteriores à conclusão do processo produtivo afetaria a obtenção do produto? Afinal de contas,
se o produto acabado foi transportado ou sofreu serviços em porto, já estava ele obtido, e
culminado o processo produtivo. O raciocínio é válido tanto para transferência entre
estabelecimentos da empresa quanto para centros de distribuição ou de formação de lotes, assim
como para serviços portuários na exportação.
Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o legislador
tenha assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma situação (à escolha do
postulante) com base em dois incisos do art. 3o das referidas leis, sob pena de se estar concluindo
implicitamente pela desnecessidade de um ou outro inciso ou pela redundância do texto legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ,
os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o Lei no
10.833/2003 - também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II: (“frete na
operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”),
se atendidas as condições de tal inciso.
Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos ou a prestação
de serviços portuários na exportação, inequivocamente, não constitui uma venda.
Pelo exposto, ao examinar atentamente textos legais e precedentes do STJ, que
refletem o entendimento vinculante daquela corte superior em relação ao inciso II do art. 3o das
leis de regência das contribuições não cumulativas, que não incluem os fretes de transferência de
produtos acabados entre estabelecimentos, e o entendimento pacifico, assentado e fundamentado,
em relação ao inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (também aplicável à Contribuição para
o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de se concluir que não há amparo legal para a tomada de
créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos
de uma mesma empresa, ou centros de distribuição, por nenhum desses incisos, o que implica o
não reconhecimento do crédito, no caso em análise. E, com base nessas mesmas razões de
decidir, não cabe o crédito em relação a serviços portuários na exportação, igualmente realizados
após o processo produtivo, e sem caracterizar fretes na venda.

Fl. 1834
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-013.921 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.904225/2011-14

Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso apenas em
relação a “fretes de transferência de produtos acabados” e “serviços portuários na exportação”, e,
no mérito, em negar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 1835
DF CARF MF
Original