Tribunal: CARF
Processo: 10480.720361/2015-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: NEUDSON CAVALCANTE ALBUQUERQUE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-14
Data de publicação: 2023-03-30

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013
INCENTIVO FISCAL. PAT. LIQUIDAÇÃO ZERO. REDUÇÃO DO IRPJ. CONCOMITÂNCIA.
O incentivo fiscal associado ao Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) está limitado a 4% do valor do IRPJ calculado sobre o lucro real. O valor que exceder a esse limite não é passível de restituição, compensação ou ressarcimento, ainda que tenha ocorrido liquidação zero, ou seja, quando não há IRPJ devido sobre o lucro real, e ainda que o contribuinte usufrua do benefício fiscal de redução do IRPJ calculado sobre o lucro da exploração.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.720361/2015-69
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-005.739 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
14 de março de 2023
Recorrente
ESTALEIRO ATLÂNTICO SUL S/A EM RECUPERACAO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012, 2013
INCENTIVO FISCAL. PAT. LIQUIDAÇÃO ZERO. REDUÇÃO DO IRPJ.
CONCOMITÂNCIA.
O incentivo fiscal associado ao Programa de Alimentação do Trabalhador
(PAT) está limitado a 4% do valor do IRPJ calculado sobre o lucro real. O
valor que exceder a esse limite não é passível de restituição, compensação ou
ressarcimento, ainda que tenha ocorrido liquidação zero, ou seja, quando não
há IRPJ devido sobre o lucro real, e ainda que o contribuinte usufrua do
benefício fiscal de redução do IRPJ calculado sobre o lucro da exploração.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.

(assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente e Relator.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Efigênio de Freitas Junior,
Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy José Gomes de Albuquerque, Fábio de
Tarsis Gama Cordeiro, Viviani Aparecida Bacchmi, Thais de Laurentiis Galkowicz e Neudson
Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Relatório
ESTALEIRO ATLÂNTICO SUL S/A, pessoa jurídica já qualificada nestes autos,
inconformada com a decisão proferida no Acórdão no 11-67.707 (fls. 609), pela DRJ Recife,
interpôs recurso voluntário (fls. 621) dirigido a este Conselho Administrativo de Recursos
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.720361/2015-69
Fl. 755
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-005.739 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.720361/2015-69

Fiscais, tendo como objetivo a reforma daquela decisão. Mais recentemente, o recorrente
apresentou a petição de fls. 683, em adição ao seu recurso voluntário.
A lide envolve o Pedido de Ressarcimento de fls. 2, em que o contribuinte requer
o ressarcimento de “despesas realizadas no âmbito do Programa de Alimentação do Trabalhador
– PAT” realizadas nos anos 2010, 2011, 2012 e 2013, tendo como fundamento o Ato
Declaratório Executivo no 16/2009 (fls. 8), o qual reconheceu o direito do contribuinte de reduzir
o IRPJ e adicionais.
A Administração Tributária fez a análise do direito de crédito pretendido, nos
termos do despacho decisório de fls. 276, pelo qual indeferiu o pedido, “tendo em vista que as
despesas do PAT podem ser objeto de dedução do lucro tributável na forma do art. 1o da lei no
6.321/76 e nos limites dos artigos 5o e 6o da Lei no 9.532/1997, mas não há previsão legal para
ressarcimento destas”.
Contra essa decisão, o interessado apresentou a manifestação de inconformidade
de fls. 280, assim sintetizada no relatório da decisão recorrida (fls. 610):
3. A interessada apresentou manifestação de inconformidade (fls. 280/296),
alegando, em síntese, que acumulou despesas com o PAT que não foram deduzidas na
apuração do IRPJ, por não haver apurado lucro tributável nos anos-calendário,
aduzindo que esses dispêndios também não puderam ser lançados a crédito do IPI. Diz
que seu pleito tem base nas Leis n° 6.321, de 1976, e 6.542, de 1978, bem assim na
Portaria Interministerial n° 3.396, de 11 de outubro de 1978. Ao final, requereu
perícia.
Essa manifestação foi julgada improcedente pela DRJ Recife (fls. 609), quando
esta corroborou o entendimento da fiscalização, no sentido de declarar a ausência do direito
requerido, por falta de previsão legal, conforme o seguinte excerto (fls. 611):
5. Conforme relatado, a pretensão da interessada consiste em ver-se ressarcida,
em espécie, das despesas do PAT que não puderam ser deduzidas do imposto de
renda, por não haver imposto devido, nem puderam ser aproveitadas a crédito do IPI.
O pleito teria, segundo a inconformada, amparo nas Leis n° 6.321, de 1976, e 6.542,
de 1978, bem assim na Portaria Interministerial n° 3.396, de 1978.
6. Ocorre que a Lei n° 6.321, de 1976, apenas dispõe sobre a dedução das
despesas na apuração do IRPJ, observados os limites que estabelece, nela inexistindo
qualquer dispositivo a prever ressarcimento de despesas excedentes. Já a Lei n° 6.542,
de 1978, e a Portaria Interministerial n° 3.396, de 1978, dirigem-se a empresas
detentoras do beneficio de isenção do imposto de renda nas áreas da Sudene e Sudam,
enquanto a interessada é beneficiária do incentivo de redução do imposto, consoante
ela própria afirma e comprova no documento de fl. 329.
[...]
8. Como se observa, a pessoa jurídica pode deduzir do IRPJ devido, observados
os limites legais, despesas efetuadas no âmbito do PAT. Tendo apurado prejuízos
fiscais, não há lucro tributável, não sendo possível a dedução. Somente para as pessoas
jurídicas beneficiadas com a isenção do imposto, o que não é o caso da requerente, é
que há previsão legal para o ressarcimento em espécie do incentivo que não puder ser
aproveitado mediante crédito do IPI.
Fl. 756
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-005.739 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.720361/2015-69

9. De sorte que, como bem consignado no despacho decisório, não há previsão
legal para o ressarcimento/restituição em espécie postulado nos autos.
O contribuinte apresentou o recurso voluntário de fls. 621 em que traz a sua
interpretação da legislação pertinente ao PAT, pela qual deve ser ressarcido o valor das despesas
com a alimentação dos seus trabalhadores que excedeu o limite de 4% previsto na Lei no
9.532/1997.
Os argumentos do recorrente serão detalhados e apreciados no voto que se segue.
O presente processo está sendo julgado de forma excepcionalmente prioritária, em
detrimento dos critérios legais e institucionais ordinariamente adotados para a distribuição e
julgamento de processos no CARF, em razão da decisão judicial de fls. 752.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque, Relator.
O contribuinte foi cientificado da decisão de primeira instância em 10/06/2020
(fls. 617) e o recurso voluntário foi apresentado em 10/07/2020 (fls. 619). Assim, o recurso é
tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, pelo que passo a conhecê-lo.
A presente lide trata do benefício do Programa de Alimentação do Trabalhador
(PAT) em empresa que goza de benefício de redução do IRPJ, cujo entendimento demanda
alguns esclarecimentos.
1
O Programa de alimentação do Trabalhador (PAT)
O PAT foi originalmente criado por meio da Lei no 6.321/1976, da qual se extrai o
seguinte trecho da sua redação original:
Art 1o As pessoas jurídicas poderão deduzir, do lucro tributável para fins do imposto
sobre a renda o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base, em
programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do
Trabalho na forma em que dispuser o Regulamento desta Lei.
§ 1o A dedução a que se refere o caput deste artigo não poderá exceder em cada
exercício financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e cumulativamente com a
dedução de que trata a Lei no 6.297, de 15 de dezembro de 1975, a 10% (dez por cento)
do lucro tributável.
§ 2o As despesas não deduzidas no exercício financeiro correspondente poderão ser
transferidas para dedução nos dois exercícios financeiros subsequentes.
Em síntese, o contribuinte poderia reduzir o lucro tributável pelo valor
correspondente ao dobro das despesas realizadas no âmbito do PAT, respeitando o limite de 5%
desse lucro. O excedente ao referido limite poderia ser transferido para o exercício financeiro
posterior ou para o seguinte a este.
Fl. 757
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-005.739 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.720361/2015-69

O advento do Decreto-Lei no 2.397/1987, fez surgir novo limite ao alcance do
incentivo, desta vez tendo o imposto devido como referência, o qual não poderia ser reduzido em
mais de 10% do seu valor, conforme a seguinte transcrição:
Art. 12. A partir do exercício financeiro de 1988:
[...]
IX - a dedução de que tratam os itens VII e VIII deste artigo, juntamente com a de que
trata o art. 1° da Lei n° 6.321, de 14 de abril de 1976, não poderá reduzir o imposto
devido, em cada período-base, em mais de 10% (dez por cento);
O Decreto no 5/1991 veio regulamentar a referida Lei no 6.321/1976 e trouxe a
forma como o incentivo deveria ser calculado, conforme o seguinte excerto:
Art. 1° A pessoa jurídica poderá deduzir, do Imposto de Renda devido, valor
equivalente à aplicação da alíquota cabível do Imposto de Renda sobre a soma das
despesas de custeio realizadas, no período-base, em Programas de Alimentação do
Trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência
Social - MTPS, nos termos deste regulamento.
§ 1° As despesas realizadas durante o período-base da pessoa jurídica, além de
constituírem custo operacional, poderão ser consideradas em igual montante para o fim
previsto neste artigo.
§ 2o A dedução do Imposto de Renda estará limitada a 5% (cinco por cento) do imposto
devido em cada exercício, podendo o eventual excesso ser transferido para dedução nos
2 (dois) exercícios subseqüentes. (Redação dada pelo Decreto no 349, de 1991)
Com isso, a despesa com PAT deveria ser considerada no custo operacional,
reduzindo o lucro líquido, e também deveria ser a base de cálculo para a correspondente redução
do tributo devido (pelo mesmo índice deste), limitada a 5% deste tributo.
Por fim, a Lei no Lei no 9.532/1997 reduziu esse limite a 4% do imposto devido,
verbis:
Art. 5o A dedução do imposto de renda relativa aos incentivos fiscais previstos no art. 1o
da Lei no 6.321, de 14 de abril de 1976, no art. 26 da Lei no 8.313, de 23 de dezembro de
1991, e no inciso I do art. 4o da Lei no 8.661, de 1993, não poderá exceder, quando
considerados isoladamente, a quatro por cento do imposto de renda devido, observado o
disposto no § 4o do art. 3o da Lei no 9.249, de 1995.
A Receita Federal do Brasil sintetizou todas essas normas na Instrução Normativa
SRF 267/2002, da qual se transcreve o seguinte trecho:
Seção I Programa de Alimentação do Trabalhador Cálculo do Incentivo
Art. 2o A pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor equivalente à
aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas no
período de apuração em programas de alimentação do trabalhador (PAT) nos termos
desta Seção, sem prejuízo da dedutibilidade das despesas, custos ou encargos.
[...]
LIMITE DE DEDUÇÃO DO INCENTIVO
Fl. 758
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-005.739 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.720361/2015-69

Art. 3o A dedução está limitada a quatro por cento do imposto devido em cada período
de apuração, observado o limite global previsto no art. 54.
Parágrafo único. A parcela excedente ao limite referido neste artigo poderá ser deduzida
do imposto devido em períodos de apuração subseqüentes, observado o prazo máximo
de dois anos-calendário subseqüentes àquele em que ocorreram os gastos.
Saliente-se que essas regras devem ser aplicadas a todos os contribuintes.
Compulsando os autos, em especial as DIPJ 2011 (fls. 12), verifico que o
contribuinte atendeu a essas normas. Inicialmente, o contribuinte encontrou o lucro real de R$ -
17.084.582,66 (Ficha 09A fls. 22), ou seja, encontrou um prejuízo fiscal. Não havendo lucro, o
valor do IRPJ devido é zero. Por sua vez, não havendo IRPJ devido, o valor a deduzir a título de
PAT também é zero, tudo anotado na Ficha 12A fls. 30.
Saliente-se que o contribuinte também não deduziu qualquer valor relativo ao
incentivo de redução de 75% do IRPJ calculada sobre o lucro da exploração, uma vez que este
também foi zero (Ficha 10 fls. 24), pois o lucro da exploração também foi negativo.
Algo semelhante aconteceu nos anos seguintes, nos termos da DIPJ 2012 (fls. 70),
DIPJ 2013 (fls. 135) e DIPJ 2014 (fls. 202).
Quanto a isso tudo, não há controvérsia no presente processo, mas é
esclarecimento necessário para entender a lide, a qual será tratada a seguir.
2
O benefício do PAT em empresa com redução incentivada do IRPJ
O contribuinte pretende obter ressarcimento do valor gasto com o Programa de
Alimentação do Trabalhador (PAT) que não foi considerado para o cálculo da dedução do IRPJ,
por não haver IRPJ devido, conforme o seguinte esclarecimento contido no seu recurso
voluntário (fls. 637):
Ressalte-se que, no período compreendido pelo Pedido de Ressarcimento (ano-
base de 2010 a 2013), o Recorrente não pôde utilizar integralmente o valor
corresponde às despesas com o PAT para dedução do IRPJ devido, bem como, não
teve como lançar a crédito o excedente deste incentivo para pagamento do IPI, visto
que apurou saldo credor do imposto - e não devedor -, restando-lhe, como última
alternativa, pleitear a restituição/ressarcimento em espécie, nos termos em que
autoriza a legislação de regência.
Ora, na impossibilidade de deduzir da base de cálculo do IRPJ a totalidade das
despesas com o PAT, e tendo em vista não poder lançar o excedente a crédito para
pagamento do IPI, por ter apurado saldo credor deste imposto, o Recorrente faz jus ao
ressarcimento em dinheiro das verbas do PAT que não puderam ser totalmente
utilizadas nas modalidades anteriores.
Para tanto, o recorrente aponta como fundamento legal a Lei no 6.542/1978, a qual
possui a seguinte redação:
Art. 1o - As pessoas jurídicas beneficiadas com isenção do Imposto sobre a Renda na
forma do art. 23 do Decreto-Lei no 756, de 11 de agosto de 1969, na redação dada pelo
Decreto-Lei no 1.564, de 29 de julho de 1977, e que executarem programas de formação
Fl. 759
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-005.739 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.720361/2015-69

profissional e de alimentação do trabalhador, de acordo com as Leis nos 6.297, de 15 de
dezembro de 1975, e 6.321, de 14 de abril de 1976, poderão utilizar os incentivos fiscais
previstos nas referidas leis, calculados dentro dos limites nelas fixados, considerado o
imposto que seria devido caso não houvesse a isenção.
[...]
Art. 2o - A utilização dos incentivos facultada no artigo anterior far-se-á mediante
constituição de crédito para pagamento do Imposto sobre Produtos Industrializados
devidos em razão das operações da pessoa jurídica.
Parágrafo único. Caso não haja possibilidade de aproveitamento dos incentivos na
forma deste artigo, a pessoa jurídica fará jus a ressarcimento da importância
correspondente com recursos de dotação orçamentária própria do Ministério do
Trabalho.
A leitura desse trecho permite concluir que o benefício fiscal de isenção do
imposto de renda não deve prejudicar o incentivo relativo ao PAT, o qual deve ser calculado
como se não houvesse isenção. E mais, caso não seja possível reduzir o tributo devido pelo valor
do PAT, por não existir tributo em razão da isenção, o valor do PAT deve ser convertido em
crédito de IPI ou, subsidiariamente, deve ser ressarcido.
Verifico que, na espécie, o valor do incentivo para o PAT não foi utilizado em
razão de não existir IRPJ a ser deduzido. Em outras palavras, o benefício sobre o PAT foi
considerado como se o contribuinte não tivesse o benefício da redução do IRPJ, uma vez que
tudo se iguala a partir do fato de não existir lucro tributável, seja o lucro real, seja o lucro da
exploração.
O que o contribuinte denomina de PAT remanescente é o valor gasto com a
alimentação dos seus trabalhadores e que não foi deduzido, por ter sido apurado prejuízo fiscal.
Ele pede o ressarcimento desse valor. Contudo, o valor que excede o limite legal de 4% não é
passível de ressarcimento por qualquer contribuinte, ainda que tenha ocorrido liquidação zero
(4% de zero é zero), ou seja, quando não há IRPJ devido sobre o lucro real. A referida Lei no
6.542/1978 não muda essa realidade, o que está expressamente posto quando esta fala que o seu
alcance está adstrito aos limites fixados na legislação do PAT.
Portanto, entendo que a decisão recorrida não merece reparo quando entendeu que
o alegado direito de crédito não possui fundamento legal, pelo que o pedido de ressarcimento
deve ser indeferido.
3
Conclusão
Por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque

Fl. 760
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-005.739 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10480.720361/2015-69

Fl. 761
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Original