Tribunal: CARF
Processo: 19515.722918/2012-83
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
Data de julgamento: 2023-03-23
Data de publicação: 2023-05-31

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Exercício: 2007, 2008, 2009, 2010
APROPRIAÇÃO INDÉBITA. MULTA QUALIFICADA. ARTIGOS 71, 72 E 73 DA LEI No 4.502/64. INOCORRÊNCIA.
Indevida a qualificação da penalidade de ofício prevista no art. 44, §1o da Lei no 9.430/96 se não restar demonstrada, inequivocamente, a presença do elemento subjetivo em uma das condutas descritas nos art. 71 e 72 da Lei 4.502/64.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.722918/2012-83
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-010.640 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
23 de março de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ASSOCIACAO PAULISTA DE EDUCACAO E CULTURA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Exercício: 2007, 2008, 2009, 2010
APROPRIAÇÃO INDÉBITA. MULTA QUALIFICADA. ARTIGOS 71, 72 E
73 DA LEI No 4.502/64. INOCORRÊNCIA.
Indevida a qualificação da penalidade de ofício prevista no art. 44, §1o da Lei
no 9.430/96 se não restar demonstrada, inequivocamente, a presença do
elemento subjetivo em uma das condutas descritas nos art. 71 e 72 da Lei
4.502/64.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe
provimento. Vencido o conselheiro Mario Pereira de Pinho Filho, que lhe deu provimento. Em
relação ao conhecimento votaram na sessão de 25/10/2022 os conselheiros Ana Cecilia Lustosa
da Cruz, Eduardo Newman de Mattera Gomes, Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Marcelo Milton
da Silva Risso, Mario Pereira de Pinho Filho, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Sheila Aires
Cartaxo Gomes e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Não votaram em relação ao
conhecimento os conselheiros Miriam Denise Xavier e Fernando Brasil de Oliveira Pinto, pois o
resultado havia sido proclamado na sessão de 25/10/2022. No mérito, votaram na sessão de
25/10/2022 os conselheiros Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Eduardo Newman de Mattera Gomes e
Mario Pereira de Pinho Filho. Não votaram no mérito as conselheiras Sheila Aires Cartaxo
Gomes e Miriam Denise Xavier.

(assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.722918/2012-83
Fl. 2412
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.640 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722918/2012-83

Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mauricio Nogueira Righetti,
Joao Victor Ribeiro Aldinucci, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Ana Cecilia Lustosa da Cruz,
Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Eduardo Newman de Mattera
Gomes, Mario Pereira de Pinho Filho, Carlos Henrique de Oliveira e Fernando Brasil de Oliveira
Pinto (Presidente).

Relatório
Trata-se de lançamento para exigência de Imposto de Renda Retido na Fonte
acrescido de multa de ofício no percentual de 150%, haja vista caracterização de conduta dolosa
do Contribuinte. Nos termos do relatório fiscal a infração foi assim resumida:
4.1. As apurações quanto à regularidade do recolhimento do IRRF que se fazem neste
procedimento fiscal são os referentes aos recolhimentos aos cofres da União que foram,
ou deveriam ter sido, retidos para o Imposto sobre a Renda, incidentes sobre as
remunerações pagas pela entidade aos trabalhadores que empregou em suas atividades,
com ou sem vínculo empregatício; Códigos de recolhimento em DARF 0561 ou 0588;
...
5. Destaque-se que no caso presente, conforme o exposto adiante, a multa de ofício a se
considerar será a de 150%, pelas circunstâncias de qualificação encontrada nas omissões
em DCTF dos tributos retidos que deveriam ter sido declaradas.
5.1. 1 - o não recolhimento aos cofres públicos de tributo retido das remunerações dos
trabalhadores, EM TESE, crime contra a ordem tributária; 2 – a não declaração em
DCTF das retenções efetivamente feitas; 3 – a reiteração do procedimento em 36(trinta
e seis) de 48(quarenta e oito) competências examinadas, indicando não eventualidade e
contumácia de fato; 4 – a apresentação do sujeito passivo como entidade beneficente de
assistência social sem que, nas apurações quanto às exigências legais para o
enquadramento, ficasse comprovada a aplicação da totalidade dos resultados
operacionais na própria entidade; São todos fatores indicadores de ação ou omissão
tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu
pagamento,
...
5.3. Na situação concreta aqui tratada, o Inc. I do Art. 44 terá que ser combinado com o
disposto no § 1o do mesmo Art.: “§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do
caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)”;
Grave-se: a multa básica deve ser duplicada, passando de 75% para 150%:
Após o trâmite processual, a 2a Câmara / 2a Turma Ordinária deu provimento
parcial ao recurso de ofício, entretanto manteve o entendimento da Delegacia de Julgamento que
concluiu pela não caracterização da conduta dolosa do Contribuinte e, consequentemente,
reconheceu a decadência parcial do lançamento por força do art. 150, §4o do CTN. O Acórdão
2202-003.455 recebeu a seguinte ementa:
Fl. 2413
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.640 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722918/2012-83

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE IRRF
Exercício: 2007, 2008, 2009, 2010
DECADÊNCIA.
O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado (artigo 173, I, do CTN), nos casos em que a lei não prevê o pagamento
antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, ou
existe a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte. Ocorrendo a
antecipação do pagamento e não comprovada a ocorrência de dolo, simulação ou fraude,
conta-se o prazo na forma do artigo 150, § 4o, do CTN.
MULTA QUALIFICADA. 150%.
Incabível a aplicação de multa qualificada de 150% quando não caracterizada nos autos
a prática de dolo, fraude ou simulação.
INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTERIOR OU CONCOMITANTE À
RETIFICAÇÃO DE DCTF. DENÚNCIA ESPONTÂNEA NÃO CONFIGURADA.
AUTUAÇÃO MANTIDA. REGIMENTO INTERNO DO CARF. REPRODUÇÃO DE
DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSO REPETITIVO. Consoante o disposto no
artigo 62 § 2o do Regimento Interno do CARF, devem ser reproduzidas nos julgamentos
administrativos realizados por este Conselho as decisões proferidas pelo Superior
Tribunal de Justiça, em sede de recurso repetitivo.
De acordo com a decisão do STJ no REsp 1.149.022, a denúncia espontânea somente
resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial
do débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do
respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da
Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação
se dá antes ou concomitantemente.
Em sentido contrário, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a
menor (integralmente recolhido), não elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito
tributário atinente à parte não declarada, que não fora quitada à época da retificação da
declaração, não se aplicando o artigo 138 do CTN.
Recurso de Ofício Provido em Parte.
Contra o acórdão a Fazenda Nacional apresentou recurso especial de divergência
o qual foi conhecido em relação a duas matérias:
1) Paradigma 1803-001.474: “O cotejo dos julgados evidencia a existência do
dissídio suscitado: enquanto no recorrido entendeu-se que a constatação da
conduta de apropriação indébita não é suficiente para a qualificação da multa
de ofício; no paradigma, diferentemente, entendeu-se que a comprovação da
apropriação de valores de imposto de renda retido sem o devido
recolhimento caracteriza o dolo necessário à exasperação da penalidade.”
2) Paradigma 105-15.955: “Considerando-se demonstrada a divergência em
relação à primeira matéria – multa de ofício qualificada – torna-se pertinente
que a Recorrente suscite a rediscussão da decadência, consequência lógica
da primeira matéria. O apelo da Fazenda Nacional, na parte em que trata da
decadência, é movido pelo princípio da eventualidade, ou seja, no caso de
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DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.640 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722918/2012-83

manter-se a qualificadora. Cabível, portanto, o seguimento do apelo, também
quanto a esta matéria”.
Intimado, o contribuinte apresentou embargos de declaração os quais foram
rejeitados nos termos do despacho de fls. 2260/2261. Ato contínuo interpôs seu próprio Recurso
Especial não admitido segundo despachos de fls. 2329/2339 e 2387/2395. Sem contrarrazões.
É o relatório.
Voto
Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora
Conforme exposto no relatório, está em análise recurso especial interpostos pela
Fazenda Nacional por meio do qual defende haver nos autos a comprovação de conduta dolosa
que justificaria a aplicação do art. 173, I do CTN e a manutenção da multa qualificada prevista
no art. 44, II da Lei no 9.430/96.
Já me manifestei no sentido de que a aplicação da multa qualificada somente é
cabível quando o sujeito passivo tenha agido com o evidente intuito de fraude, conduta que deve
ser incontestavelmente justificada e comprovada: deve-se comprovar que a ação ou omissão do
contribuinte foi dolosa, requisito indispensável para qualificação. Trata-se de exigência prevista
na própria conceituação dos tipos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
A sonegação no artigo 71, se refere à conduta (comissiva ou omissiva) para
impedir ou retardar o conhecimento da ocorrência do fato gerador ou das condições pessoais da
contribuinte. A Fraude, do artigo 72, que não se trata de fraude à lei, mas ao Fisco, atua na
formação do fato gerador da obrigação tributária principal, impedindo ou retardando sua
ocorrência, como, também, depois de formado, modificando‐o para reduzir imposto ou diferir
seu pagamento.
Para os fins ora tratados não basta uma suposição de que a conduta do
contribuinte tenha sido fraudulenta, deve-se demonstrar que agindo com dolo este tenha se
utilizado de meio ardil para burlar a legislação.
Fl. 2415
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.640 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722918/2012-83

No caso concreto, após debate junto ao Colegiado, me convenci que embora a
conduta do contribuinte - consistente na retenção do imposto de terceiros sem o devido
repasse aos cofres públicos – possa ser reprovável, a mesma não está abrangida pelos tipos
dos artigos 71, 72 e 73 acima citados, o que afasta a aplicação do §1o art. 44 da Lei no
9.430/96.
Neste mesmo sentido são os seguintes julgados desse Conselho Administrativo:
Acórdão n.o 1401-004.080
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005
INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. COMPETÊNCIA DA DEINF/SP. ÂMBITO
NACIONAL.
Todas as repartições da Secretaria da Receita Federal do Brasil possuem competência
em todo território nacional.
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
Estando perfeitamente identificados no auto de infração a fundamentação do
lançamento e o enquadramento legal tipificador da infração, não se há que falar em
nulidade do procedimento fiscal.
MULTA QUALIFICADA. INTUITO DE FRAUDE NÃO CARACTERIZADO.
Não caracterizado o evidente intuito de fraude, definido nos artigos 71, 72 e 73 da Lei
n° 4.502/64, impõe-se a inaplicabilidade da multa por infração qualificada.
...
A decisão de piso manteve a qualificação sob o argumento de que os fatos narrados se
subsumiriam a hipótese do art. 71 supra transcrito. Assim não vejo.
Tal dispositivo exige ação ou omissão dolosa com o fito de impedir ou retardar o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador do
tributo.
Ora, de todos os fatos narrados nos autos e da documentação apresentada não consigo
extrair nenhuma conduta perpetrada pela Recorrente com o dolo específico de ludibriar
ou induzir a fiscalização a erro.
Ao meu ver, o conteúdo probatório demonstra apenas o mero ato/decisão de não pagar o
tributo devido. E para esta circunstância de não pagamento de tributo a penalidade
adequada é a multa de ofício de 75%.
Não nego a gravidade e, inclusive, a possibilidade de ilícito penal que permeia o ato de
se apropria indevidamente de retenções e não recolhê-las aos cofres públicos, mas
entendo que a qualificação da multa se reporta a um ato além do mero não pagamento
do tributo. Sua imputação carece de um ato mais complexo com objetivo especifico de
fraudar a administração fazendária.
No presente caso não identifico nenhum ato doloso com a finalidade específica de
impedir a ocorrência do fato gerador ou seu conhecimento por parte do fisco, mas
apenas atos tendentes ao simples não recolhimento de IRRF devido.
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Fl. 2416
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.640 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722918/2012-83

Acórdão 2301-003.554
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2011
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL
DE
DIVERGÊNCIA. CONHECIMENTO.
Constatado que, perante situações fáticas similares, são adotadas, por diferentes turmas
do CARF soluções diversas em face do mesmo arcabouço jurídiconormativo, resta
caracterizada divergência jurisprudencial a ensejar o conhecimento do Recurso
Especial.
MULTA QUALIFICADA. NECESSIDADE DE CARACTERIZAÇÃO. A qualificação
da multa de ofício está condicionada à caracterização inequívoca das hipóteses de
sonegação, fraude ou conluio, em conformidade com a legislação aplicável.
...
Observe-se que o § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 prevê a aplicação de multa em
percentual duplicado (150%) quando presente alguma das hipóteses contidas nos artigos
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, que tratam da sonegação, fraude ou conluio, produzidos
de forma dolosa. Para tanto, necessário se faz a efetiva caracterização da ocorrência de
uma dessas hipóteses.
Nesse contexto, importante registrar que no REFISC não há qualquer referência às
razões que levaram a fiscalização a qualificar a multa aplicada, não há a caracterização
inequívoca da presença da conduta dolosa tipificada nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/64, pressupostos indispensáveis para a aplicação da multa no percentual de 150%.
Pelo contrário, reforce-se, nenhuma referência aos motivos que levaram à aplicação da
multa do § 1o do artigo 44 da Lei no 9.430/96 existe no REFISC, apenas no item 13.1
existe a informação de aplicou-se o percentual de 150% conforme dispositivo da Lei no
9.430/96 citado.
Por ter aplicado a multa qualificada apenas no AIOP referente às contribuições
previdenciárias descontadas dos segurados contribuintes individuais, pressupõe este
julgador que o motivo da duplicação da multa foi a ocorrência de retenção não
repassada aos cofres públicos, o que não caracteriza por si só, a conduta ensejadora da
aplicação da multa com base no § 1o do artigo 44 da Lei no 9.430/96, pelo percentual de
150%.
Desta forma, não restando comprovada a conduta dolosa do contribuinte prevista na
legislação acima abordada, não há que se falar em aplicar a multa qualificada no
percentual de 150%, devendo ser reduzida ao patamar de 75%, conforme requereu a
impugnante.
Assim, nego provimento ao Recurso.
Vale destacar que a segunda divergência foi apresentada como “desdobrando
lógico” caso o Colegiado tivesse mantido a qualificadora. Com destacado, e com base no
acórdão paradigma 105-15.955 o despacho de admissibilidade esclareceu: “Considerando-se
demonstrada a divergência em relação à primeira matéria – multa de ofício qualificada – torna-se
pertinente que a Recorrente suscite a rediscussão da decadência, consequência lógica da primeira
matéria. O apelo da Fazenda Nacional, na parte em que trata da decadência, é movido pelo
princípio da eventualidade, ou seja, no caso de manter-se a qualificadora. Cabível, portanto, o
Fl. 2417
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.640 - CSRF/2a Turma
Processo no 19515.722918/2012-83

seguimento do apelo, também quanto a esta matéria”. Neste cenário, considerando a conclusão
da maioria dos Conselheiros, torna-se despiciendo o julgamento da matéria.

Conclusão:
Diante de todo o exposto conheço e nego provimento ao recurso da Fazenda
Nacional.

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri

Fl. 2418
DF CARF MF
Original