Tribunal: CARF
Processo: 15504.012066/2009-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDUARDO NEWMAN DE MATTERA GOMES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-05
Data de publicação: 2023-05-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
CONTRATAÇÃO DE ESTAGIÁRIOS EM DESACORDO COM A LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
Havendo a contratação de estagiários em desacordo com a legislação de regência (Lei no. 6.494, de 1977, e Decreto no. 87.497, de 1982), é imperiosa a incidência das contribuições previdenciárias, sendo escorreita a qualificação de tais pessoas físicas contratadas como segurados empregados.
GRUPO ECONÔMICO. CARACTERIZAÇÃO DEFICIENTE PELA FISCALIZAÇÃO.
A fiscalização tributária não pode imputar responsabilidade tributária solidária unicamente com base em declaração prestada pela empresa fiscalizada, cujo teor indica participar de grupo econômico, vez ser imperioso que a fiscalização demonstre qual a efetiva relação existente entre as empresas, de forma a demonstrar que a situação fática (grupo econômico de fato) ou jurídica (grupo econômico de direito) realmente evidencia a existência de grupo econômico.

Inteiro teor:
S2-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15504.012066/2009-95
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2401-010.982 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
5 de abril de 2023
Recorrente
VT PRE VESTIBULARES LTDA. E OUTROS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
CONTRATAÇÃO DE ESTAGIÁRIOS EM DESACORDO COM A
LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
Havendo a contratação de estagiários em desacordo com a legislação de
regência (Lei no. 6.494, de 1977, e Decreto no. 87.497, de 1982), é imperiosa a
incidência das contribuições previdenciárias, sendo escorreita a qualificação de
tais pessoas físicas contratadas como segurados empregados.
GRUPO
ECONÔMICO.
CARACTERIZAÇÃO
DEFICIENTE
PELA
FISCALIZAÇÃO.
A fiscalização tributária não pode imputar responsabilidade tributária solidária
unicamente com base em declaração prestada pela empresa fiscalizada, cujo
teor indica participar de grupo econômico, vez ser imperioso que a fiscalização
demonstre qual a efetiva relação existente entre as empresas, de forma a
demonstrar que a situação fática (grupo econômico de fato) ou jurídica (grupo
econômico de direito) realmente evidencia a existência de grupo econômico.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário da autuada. Por maioria de votos, dar provimento aos recursos voluntários
apresentados pelos responsáveis solidários Núcleo Educacional e Cultural Nossa Senhora de
Fátima Ltda. e VT Distribuidora de Materiais Didáticos Ltda. para afastar a responsabilidade por
vício material. Vencidos os conselheiros José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro, Wilsom de
Moraes Filho e Miriam Denise Xavier que davam provimento aos recursos das responsáveis
solidárias caracterizando o vício como de natureza formal. Manifestou intenção de apresentar
declaração de voto o conselheiro José Luís Hentsch Benjamin Pinheiro. Entretanto, findo o prazo
regimental, o Conselheiro(a) não apresentou a declaração de voto, que deve ser tida como não
formulada, nos termos do § 7o, do art. 63, do Anexo II, da Portaria MF no 343/2015 (RICARF).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.012066/2009-95
Fl. 261
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-010.982 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012066/2009-95

(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Eduardo Newman de Mattera Gomes - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: José Luis Hentsch
Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Wilsom de Moraes Filho, Rayd Santana Ferreira,
Eduardo Newman de Mattera Gomes, Ana Carolina da Silva Barbosa, Thiago Buschinelli
Sorrentino (suplente convocado(a)) e Miriam Denise Xavier (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão da DRJ em Belo
Horizonte que negou provimento à impugnação apresentada pelo sujeito passivo.
A autuação decorreu da apuração de que estagiários trabalhariam em
desconformidade com a legislação de regência, o que atrairia a incidência das contribuições
previdenciárias.
Destaca-se que, nos presentes autos, i) foram constituídas a contribuição
previdenciária patronal e a contribuição destinada a financiar os benefícios concedidos em razão
do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho e
ii) a fiscalização considerou que as seguintes empresas como responsáveis solidários:
1) VT Distribuidora de Materiais Didáticos Ltda.;
2) Núcleo Educacional e Cultural Nossa Senhora de Fátima Ltda.;
3) Valmar Corretora de Seguros Ltda.;
4) Chromos Pré Vestibulares Ltda.
A sujeição passiva solidária imputada pela fiscalização teria decorrido de
declaração prestada pelo próprio contribuinte autuado, na qual teriam sido informadas todas as
empresas que integram o grupo econômico de qual participa.
Intimado do lançamento, tanto o devedor principal quanto os responsáveis
solidários Núcleo Educacional e Cultural Nossa Senhora de Fátima Ltda. e VT Distribuidora de
Materiais Didáticos Ltda. apresentaram impugnação ao lançamento, aduzindo, em síntese, que:
Devedor principal
 A autuação seria nula, pois inexistente declaração da justiça do Trabalho
acerca da existência das aventadas relações de emprego entre a impugnante
seus ex-estagiários;
Fl. 262
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-010.982 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012066/2009-95

 A mera ausência do termo de compromisso firmado entre os estudantes e a
Recorrente, bem como a não apresentação de apólices de seguro emitidas em
nome dos estagiários não teria o condão de transformar os valores pagos aos
aprendizes em salário de contribuição. Destaca-se que a intenção das partes
sempre deveria ser considerada na qualificação dos negócios jurídicos (boa fé
objetiva);
 A tributação sobre importâncias pagas a título de bolsa de estágio afrontaria a
norma veiculada na alínea ”j” do §9o do artigo 28 da Lei no. 8.212, de 1991,
bem como o artigo 6o da Lei no. 6.497, de 1997.
Devedores solidários
 Inexistiria o grupo econômico aventado pela fiscalização, vez que a relação
entre as empresas tratar-se-ia de mera estratégia de marketing;
 Inexistiria o interesse comum bastante para a imputação de responsabilidade
solidária com base no artigo 124, inciso I, do CTN;
 A norma veiculada no inciso IX do artigo 30 da Lei no. 8.212, de 1991,
somente poderia ser interpr4taada em conjunto com as demais normas
tributárias, especialmente o CTN.
Analisada a impugnação, a 6a Turma de Julgamento da DRJ Belo Horizonte
negou-lhe provimento. Tal decisão restou formalizada no Acórdão no 02-32.821, às fls. 188 /
195, cuja ementa relembramos a seguir:
ESTÁGIO. OBSERVÂNCIA DA LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA.
Somente ocorre a não incidência das contribuições previdenciárias, quando a
importância recebida a título de bolsa de complementação educacional de estagiário for
paga nos termos da Lei n° 6.494, de 7 de dezembro de 1977.
GRUPO ECONÔMICO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
As empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza respondem entre si,
solidariamente, pelas contribuições previdenciárias, devidas à Seguridade Social, nos
termos do disposto no artigo 30, inciso LX, da Lei n° 8.212, de 1991.
NULIDADE.
Presentes os requisitos legais da notificação e inexistindo ato lavrado por pessoa
incompetente ou proferido com preterição ao direito de defesa, descabida a arguição de
nulidade do feito..
Intimados dessa decisão, tanto o devedor principal quanto os devedores solidários
que impugnaram a autuação interpuseram recursos voluntários, trazendo, em breve, síntese os
seguintes argumentos:
Devedor principal
 A autuação seria nula, pois inexistente declaração da justiça do Trabalho
acerca da existência das aventadas relações de emprego entre a impugnante
Fl. 263
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-010.982 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012066/2009-95

seus ex-estagiários. Destaca-se que a fiscalização tributária não deteria
competência para reconhecer a existência de relação de emprego;
 A mera ausência do termo de compromisso firmado entre os estudantes e a
Recorrente, bem como a não apresentação de apólices de seguro emitidas em
nome dos estagiários não teria o condão de transformar os valores pagos aos
aprendizes em salário de contribuição. Destaca-se que a intenção das partes
sempre deveria ser considerada na qualificação dos negócios jurídicos (boa fé
objetiva);
 A tributação sobre importâncias pagas a título de bolsa de estágio afrontaria a
norma veiculada na alínea ”j” do §9o do artigo 28 da Lei no. 8.212, de 1991,
bem como o artigo 6o da Lei no. 6.497, de 1997.
Devedores solidários
 Inexistiria o grupo econômico aventado pela fiscalização, vez que a relação
entre as empresas tratar-se-ia de mera estratégia de marketing;
 Inexistiria o interesse comum bastante para a imputação de responsabilidade
solidária com base no artigo 124, inciso I, do CTN;
 A norma veiculada no inciso IX do artigo 30 da Lei no. 8.212, de 1991,
somente poderia ser interpretada em conjunto com as demais normas
tributárias, especialmente o CTN.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Eduardo Newman de Mattera Gomes, Relator.
Os recursos voluntários apresentados são tempestivos, conforme indicado no
quadro infra:
Sujeito Passivo
Data da ciência do
acórdão da DRJ
Data de apresentação do
recurso voluntário
VT PRE VESTIBULARES
11/05/2012 – sexta-feira
(fls. 207)
12/06/2012 (fls. 229)
NÚCELO EDUCACIONAL
11/05/2012 – sexta-feira
(fls. 207)
12/06/2012 (fls. 218)
VT DISTRIBUIDORA
11/05/2012 – sexta-feira
(fls. 207)
12/06/2012 (fls. 240)
Fl. 264
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-010.982 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012066/2009-95

Ademais, atendem aos demais requisitos de admissibilidade. Logo, conheço do
recursos apresentados.
Frise-se inexistir irresignação dos seguintes responsáveis solidários: Valmar
Corretora de Seguros Ltda. e Chromos Pré Vestibulares Ltda.
Nos termos do relatório supra, as matérias a serem objeto de apreciação do
presente julgamento são as seguintes:
 Impossibilidade de caracterização de vínculo trabalhista pela fiscalização
tributária, vez que tal atribuição seria restrita à Justiça do Trabalho;
 Meras irregularidades formais na contratação de estagiários não seriam
bastantes para a incidência de contribuições previdenciárias;
 Não haveria verdadeiro grupo econômico bastante para a atribuição de
responsabilidade tributária;
 Inexistiria interesse comum das empresas qualificadas como responsáveis
tributárias, sendo certo que a norma veiculada no inciso IX do artigo 30 da Lei
no. 8.212, de 1991, somente poderia ser interpretada em conjunto com as
demais normas tributárias, especialmente o CTN.
ESTAGIÁRIOS CONTRATADAS EM DESCONFORMIDADE COM A LEGISLAÇÃO DE
REGÊNCIA
Neste tópico da presente decisão, abordaremos as duas primeiras temáticas acima
indicadas.
Para as apreciarmos devidamente, temos que relembrar alguns trechos do relatório
do auto de infração:
Foi constatado o pagamento a segurados tidos como estagiários, por parte da autuada,
no período de 01/2004 a 12/2004, no estabelecimento centralizador e nos
estabelecimentos Pampulha (04.435.859/0002-65) e Eldorado (04.435.859/0004-27).
(...)
O Anexo I ao presente Relatório Fiscal ilustra a situação de cada estagiário em relação à
documentação pendente de apresentação. Do seu exame pode-se constatar que:
- Não foram apresentados os Termos de Compromisso de Estágio - TCE para alguns
estagiários ou, em alguns casos, os TCE apresentados não englobam todo o período em
que foi prestado o serviço. O referido documento contitui-se elemento imprescindível na
caracterização do contrato de estágio, consoante disposições expressas do art. 3o da Lei
6.494/77 e do parágrafo 1o do Art. 6o do Decreto 87.497/82 , anteriormente citados.
- Não foram apresentadas as apólices de seguros de acidentes pessoais para alguns
estagiários ou, em alguns casos, as apólices apresentadas não cobriam todo o período
em que foi prestado o serviço.
Diante do exposto e da análise dos dispositivos legais supra citados, conclui-se que
houve desrespeito, por parte da empresa, aos Artigos 1o, 3o e 4o da Lei 6.494/77.
Fl. 265
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-010.982 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012066/2009-95

Consequentemente, os valores pagos aos trabalhadores tidos como estagiários passarão
a integrar o salário-de-contribuição. Note-se que os valores aqui lançados referem-se
aos casos onde faltaram, nas competências específicas para cada trabalhador, o Termos
de Compromisso de Estágio - TCE ou a apólice do seguro de acidentes pessoais, ou
ambos.
Para aqueles estagiários cuja documentação completa foi apresentada, nenhuma
contribuição foi lançada.
Os trabalhadores foram enquadrados como segurados empregados, visto que puderam
ser constatados os pressupostos caracterizadores da relação de emprego, tais como
pessoalidade e subordinação na prestação de serviços não-eventuais e remunerados
prestados por pessoas físicas ao sujeito passivo.
Forçoso concluir, com base na transcrição supra, que a autuação decorreu de a
fiscalização ter apurado que a empresa contratou estagiários, mas não cumpriu a legislação de
regência, o que acarretou a descaracterização de tal contratação. Ademais, em decorrência de
estarem presentes os elementos caracterizadores da relação de emprego, as pessoas físicas
contratadas como estagiários foram qualificadas como empregados para fins da legislação
previdenciária.
O procedimento adotado pela fiscalização ao verificar o desrespeito dos requisitos
para a contratação de estagiário é irrepreensível: a contratação de estagiários somente será
regular, com os consequentes efeitos previstos na legislação tributária (como, por exemplo, a não
incidência de contribuições previdenciárias), acaso sejam cumpridos todos os requisitos
legalmente estabelecidos para tal modalidade de contratação.
Vamos relembrar alguns aspectos da legislação de regência acerca da contratação
de estagiários:
LEI No. 6.494, DE 1977, COM AS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LEI No.
8.589, DE 1994
Art. 1°. As pessoas jurídicas de (Direito (Privado, os órgãos de administração (Pública e
as Instituições de 'Ensino podem aceitar, como estagiários, os alunos regularmente
matriculados em cursos virgulados ao ensino público e particular.
§ 1o. Os alunos a que se refere o "caput" deste artigo devem, comprovadamente, estar
frequentando cursos de nível superior, profissionalizante de 2" grau, ou escolas de
educação especial.
§ 2o. O estágio somente poderá verificar-se em unidades que tenham condições de
proporcionar experiência prática na linha deformação do estagiário, devendo o aluno
estar em condições de realizar o estágio, segundo o disposto na regulamentação da
presente Lei.
§ 3". Os estágios devem propiciar a complementação do ensino e da aprendizagem e ser
planejados, executados, acompanhados e avaliados em conformidade com os currículos,
programas e calendários escolares,
(...)
Art. 3o. A realização do estágio dar-se-á mediante termo de compromisso celebrado
entre o estudante e aparte concedente, como interveniência obrigatória da
instituição de ensino.
Fl. 266
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-010.982 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012066/2009-95

§ 1o. Os estágios curriculares serão desenvolvidos de acordo com o disposto no
parágrafo 3° do art. 1o, desta Lei.
§ 2" Os estágios realizados sob a forma de ação comunitária estão isentos de celebração
de termo de compromisso.
Art. 4" O estágio não cria vínculo empregatício de qualquer natureza e o estagiário
poderá receber bolsa, ou outra forma de contraprestação que venha a ser acordada,
ressalvado o que dispuser a legislação previdenciária, devendo o estudante, em
qualquer hipótese, estar segurado contra acidentes pessoais.

LEI No. 8.212, DE 1991
Art.28. 'Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avuíso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;
(...)
§ 9o. Não integram o salário-de-contribuição para os fim desta Lei, exclusivamente:
(...)
i) a importância recebida a título de bolsa de complementação educacional de
estagiário, quando paga nos termos da Lei n" 6.494, de 7 de dezembro de 1977;

DECRETO No. 3.048 DE 1999 (REGULAMENTO DA PREVIDÊNCIA SOCIAL)
Art.214. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e o trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa;
(...)
§ 9o. Não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente:
(...)
IX - a importância recebida a título de bolsa de complementação educacional de
estagiário, quando paga nos termos da Lei n" 6.494, de 1977;
Fl. 267
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2401-010.982 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012066/2009-95

§ 10. As parcelas referidas no parágrafo anterior, quando pagas ou creditadas em
desacordo com a legislação pertinente, integram o salário-de-contribuição para
todos os fins e efeitos, sem prejuízo da aplicação das cominações legais cabíveis.
No caso vertente, é incontroverso que não foram cumpridos os requisitos
estabelecidos para a contratação de estagiários, nos termos da Lei no. 6.494, de 1997. A própria
literalidade do recurso apresentado pelo devedor principal deixa isso bem claro, como podemos
verificar do excerto infra (fls. 234):

Sendo incontroverso que foram desatendidos os requisitos previstos na Lei no.
6.494, de 1997 para a contratação de estagiários, torna-se descabida a aplicação da norma
veiculada na alínea “i” do §9o do artigo 28 da Lei no. 8.212, de 1991. Logo, imperiosa a
incidência de contribuições previdenciárias sobre os valores pagos aos estagiários que,
obviamente, afastada a qualificação como estagiários, acabam cumprindo os requisitos da
relação de emprego, conforme muito bem apontado pela fiscalização e assim apreciado na
decisão de piso (fls. 192 / 193):
Desse modo, para não serem considerados segurados empregados, a empresa deve
contratar os estagiários observando a Legislação (Lei 6.494, de 1977, Decreto 87.497,
de 1982).
Dentre as regras previstas nesta legislação , encontra-se a obrigatoriedade do termo de
compromisso celebrado entre o estudante e a parte concedente da oportunidade do
estágio curricular , documento imprescindível à comprovação da inexistência de vínculo
empregatício, bem como o seguro de acidentes pessoais em favor do estudante.
(...)
Analisando os Termos de Intimação Fiscal n°. 02 e 04, fls. 36 e 38, constata-se que a
empresa foi intimada a apresentar os Contratos de Estágio e respectivas Apólices de
Seguro emitidas em favor dos estagiários, tendo a fiscalização anexado ao Termo de
Intimação Fiscal de fl. 39, relação nominal de cada estagiário com documentação
pendente.
Portanto, o presente lançamento se deu pela não comprovação por parte da empresa,
embora devidamente intimada, da regularidade dos estágios firmados com os segurados
elencados no Anexo I de fls 84, onde a autoridade Lançadora não só identifica
nominalmente cada estagiário, como discrimina quais documentos não foram
apresentados.
(...)
Observe-se que o estágio remunerado possui os pressupostos da relação de emprego
e caso a empresa não demonstre que o serviço prestado pelo estudante se reveste
Fl. 268
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2401-010.982 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012066/2009-95

das formalidades previstas na Lei n° 6.494, de 1977, os valores percebidos pelos
bolsistas serão tributados, consoante posição firmada pelo Egrégio STJ:
ESTÁGIO PROFISSIONAL
HIPÓTESE QUE NÃO SE ENQUADRA NAS DISPOSIÇÕES DA LEI 6.494/77,
PRESENTE A RELAÇÃO DE EMPREGO. (Recurso Especial, Processo no.
1993.00.24534-1/RJ)
Assim, não é qualquer pagamento a estagiários que irá resultar em isenção das
contribuições previdenciárias, mas apenas aqueles que se moldarem às condições
estabelecidas no art. 28, § 9o, alínea "i", da Lei 8.212,1991, já que a regra é a
tributação, afastada apenas se cumpridas as exigências da lei isentiva.
Relevante frisar, como também já muito bem apontado na decisão de piso, que a
fiscalização previdenciária não reconheceu vínculo trabalhista, vez que se restringiu a constituir
as contribuições previdenciárias devidas pela empresa em relação às pessoas físicas contratadas
como estagiárias, visto que descumpridos os requisitos da legislação específica que rege tal
modalidade de contratação. Ademais, para realizar tal dever legal, a fiscalização previdenciária
obviamente não depende de prévio reconhecimento de vínculo trabalhista pela Justiça do
Trabalho.
Vamos relembrar um pequeno excerto da decisão de piso, que bem explicita o
entendimento acima exposto:
Quanto à alegação de que a Delegacia da Receita Federal, não possui competência legal
para declarar a existência de relação de emprego ou o liame empregatício, visto que tal
competência, por disposição expressa do artigo 114 da Carta Constitucional é privativa
do Poder Judiciário, cabe registrar que a Fiscalização da Receita Federal do Brasil
não reconhece vínculo empregatício entre o trabalhador e a empresa, apenas faz o
enquadramento dos mesmos na categoria correta, para fins de cálculo da
contribuição previdenciária, face à situação fática verificada na documentação e
registros contábeis da empresa fiscalizada, conforme dispõe o parágrafo 2o, do artigo
229, do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto n° 3.048, de 1999,
alterado pelo Decreto n° 3.265, de 1999.
Nos termos dos artigos 2o e 3o da Lei n° 11.457, de 16 de março de 2007, incumbe à
Secretaria da Receita Federal do Brasil, a tarefa de arrecadar e fiscalizar o recolhimento
das contribuições devidas à Previdência Social. Assim, a Fiscalização apenas efetuou o
correto enquadramento dos trabalhadores arrolados nos autos na categoria de segurados
empregados, para fins de cobrança das contribuições devidas, e não do reconhecimento
do vínculo empregatício.
No que tange à alegação de que a DRF deveria, em respeito à disposição legal incerta
no art. 39 da CLT, antes de lavrar o Auto de Infração, buscar na Justiça do Trabalho
declaração quanto à existência ou não de vínculo empregatício entre a impugnante e os
ex-estagiários, tal argumento não procede, pois conforme já explicitado a Receita
Federal do Brasil, através do seu Auditor Fiscal, não reconhece vínculo empregatício
entre o trabalhador e a empresa, apenas faz o enquadramento dos mesmos na categoria
correta, para fins de cálculo da contribuição previdenciária.
Assim, não há reparos à autuação, tanto no que toca à apuração dos fatos
geradores quanto na identificação do contribuinte.

Fl. 269
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2401-010.982 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012066/2009-95

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE EMPRESAS INTEGRANTES DE GRUPO
ECONÔMICO
A fiscalização tributária imputou responsabilidade tributária solidária às empresas
VT Distribuidora de Materiais Didáticos Ltda., Núcleo Educacional e Cultural Nossa Senhora de
Fátima Ltda., Valmar Corretora de Seguros Ltda. e Chromos Pré Vestibulares Ltda. por conta de
a empresa fiscalizada (VT Pré Vestibulares Ltda.) pretensamente ter afirmado que integraria um
grupo econômico com tais empresas.
Relevante destacar que a empresa então fiscalizada foi expressamente intimada a
apresentar a relação de todas as empresas que comporiam eventual grupo econômico com tal
empresa, nos seguintes termos (fls. 36):

A fiscalização, com base na resposta a tal intimação (frise-se que tal resposta
não consta dos presentes autos), imputou responsabilidade tributária às empresas anteriormente
citadas, sendo relevante relembrarmos a fundamentação expressa pela fiscalização para a
imputação de tal responsabilidade tributária, tanto no relatório do auto de infração quanto nos
termos de sujeição passiva solidária:
Relatório do auto de infração (fls. 80/81)

(...)
Fl. 270
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2401-010.982 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012066/2009-95

Termo de Sujeição Passiva Solidária (fls. 92)

Importante destacar que a fiscalização não expressa qual seria a efetiva relação
entre as empresas constantes do quadro acima para se concluir que elas efetivamente integrariam
um grupo econômico (de direito ou de fato), vez que se fiou, em princípio, unicamente em
declaração pretensamente entregue pela empresa fiscalizada acerca de tal questão. Ou seja, o
motivo para a atribuição de responsabilidade tributária solidária residiu em o sujeito
passivo fiscalizado afirma que integrava grupo econômico.
Antes de analisarmos a suficiência de tal motivo para a imputação de
responsabilidade tributária solidária às empresas arroladas no quadro supra, é relevante destacar
que o eventual vício no motivo (fático ou jurídico) do ato administrativo de lançamento (no
caso vertente, em relação à imposição de responsabilidade tributária solidária) fulmina o
lançamento, em relação à tal motivo, vez que macula a identificação da matéria tributável
(art. 142 do CTN), sendo pertinente realizarmos uma breve digressão sobre tal temática.
Em relação ao elemento motivo do ato administrativo, é certo que aquele (motivo)
é a causa imediata deste (ato administrativo), ou seja, o motivo é a situação fática e jurídica
que enseja a produção do ato. Como muito bem esclarece Marcelo Alexandrino:
“os atos administrativos são praticados quando ocorre a coincidência, ou subsunção,
entre uma situação de fato (ocorrida no mundo natural, também chamado mundo
empírico) e uma hipótese descrita em norma legal. A doutrina, por vezes, utiliza o
vocábulo ‘causa’ para aludir ao elemento motivo.” (ALEXANDRINO, 2013, p. 481)
Com relação ao vício de motivo, a Lei 4.717/65 descreve o mesmo da seguinte
forma, em seu artigo 2o, § único, alínea d: “a inexistência dos motivos se verifica quando a
matéria de fato ou de direito, em que se fundamenta o ato, é materialmente inexistente ou
juridicamente inadequada ao resultado obtido”. Assim, além do motivo inexistente (ou fato
Fl. 271
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2401-010.982 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012066/2009-95

inexistente) temos também o motivo ilegítimo (ou ainda, segundo Marcelo Alexandrino,
juridicamente inadequado).
Portanto, enquanto no motivo inexistente o ato é praticado sem que tenha ocorrido
a situação fática, no caso do motivo ilegítimo, embora a situação tenha ocorrido, o ato praticado
não é o prescrito na lei, mas outro. Assim, o mesmo autor explica que, nestes casos, “a
administração, diante do fato ‘z’, enquadra-o erroneamente na hipótese legal, e pratica o ato
‘y’. Pode-se dizer que há incongruência entre o fato e a norma, ou seja, está errado o
enquadramento daquele fato naquela norma.” (ALEXANDRINO, 2013, p.483)1
Uma questão importantíssima a se destacar é que não se pode confundir motivo
com motivação. A motivação é parte integrante da forma, e nada mais é do que a
declaração escrita dos motivos que ensejaram a prática do ato administrativo. Nos dizeres
de Marçal Justen Filho “o motivo é esse processo mental interno ao agente que pratica o ato. A
motivação consiste na exteriorização formal do motivo, visando a propiciar o controle quanto à
regularidade do ato” (2011, p. 371); assim, o autor qualifica o motivo como uma representação
mental realizada pelo agente público a propósito dos fatos, relacionando-os com o direito
aplicável para se atingir um objetivo, sendo que a motivação é simplesmente a formalização, a
descrição, utilizando-se a linguagem adequada, dos motivos. Importante é o esclarecimento feito
por Maria Sylvia Zanella di Pietro, que define o motivo como pressuposto de fato e de direito
que serve de fundamento ao ato administrativo. A autora aduz que “pressuposto de direito é o
dispositivo legal em que se baseia o ato”, enquanto que o pressuposto de fato, “como o próprio
nome indica, corresponde ao conjunto de circunstâncias, de acontecimentos, de situações que
levam a Administração a praticar o ato.” (2002, p.202)
Assim, sendo a motivação a descrição dos motivos que ensejaram a prática do ato, e
portanto uma formalidade (tanto que consiste em parte da forma), não há que se
confundir um erro de motivo com um erro de motivação. Desta feita, um erro de
digitação, por exemplo, é claramente apenas um erro de motivação, constituindo-se em
vício formal. Tal vício na atividade material de explicitação do motivo (vício na
motivação) não se confunde com o erro de motivo, que é um vício da própria
substância do ato (vício material) e no qual se nota um equívoco no pressuposto de
fato ou de direito considerado para a prática do ato2. Nesse sentido, Paulo de Barros

1 Eis o exemplo esclarecedor de Marcelo Alexandrino a respeito do tema: “Tomando o mesmo exemplo do servidor
federal em estágio probatório, imagine-se, dessa vez, a administração considere que ele deva ser reprovado, mas no
ato de exoneração, declare como motivo ‘apresentação pessoal imprópria’. Ora, nesse caso, ainda que se possa
comprovar que, realmente, o servidor apresenta-se na repartição com trajes destoantes dos utilizados pelos demais
servidores, ou em precárias condições de asseio, não há como enquadrar esse fato na hipótese legal, porque esta
prevê como motivo para a reprovação no estágio probatório, exclusivamente (grifo nosso), a falta de assiduidade, ou
a indisciplina, ou a reduzida capacidade de iniciativa, ou a baixa produtividade, ou a falta de responsabilidade. (...)
resultará claro que o ato de exoneração é nulo por vício de motivo, na variante ‘incongruência entre o fato e a
norma’ decorrente de erro de interpretação da hipótese normativa descritora do motivo determinante da prática do
ato.” (2013, p. 483).

2 Encontramos diversos acórdãos do CARF que prestigiam a ideia de que não se deve confundir o vício na
motivação do lançamento (descrição dos motivos fáticos e jurídicos) com o vicio de motivo (equívoco no
pressuposto de fato ou de direito considerado para a prática do ato). Principalmente nos casos em que a fiscalização
realiza adequadamente o arbitramento da base de cálculo do tributo, mas deixa de indicar expressamente a
fundamentação legal de tal arbitramento, o CARF, incluída a Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF, é
praticamente uníssono em considerar este equívoco como vício formal, sendo possível inclusive a superação de tal
vício, em face da ausência de prejuízo ao exercício do direito de defesa do contribuinte. Citamos, por relevância, os
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DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2401-010.982 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012066/2009-95

Carvalho classifica os atos com pequenos vícios de atos irregulares, exemplificando um
erro que poderia ocorrer no nome do contribuinte, que não estaria corretamente
consignado. Nesses casos, em atenção ao princípio da economia processual, a própria
administração irá retificar os dados errados.
Ainda nesta seara, mostra-se bastante esclarecedora a explicação de Eurico
Marcos Diniz de Santi que, considerando o lançamento como uma norma individual e concreta,
divide os vícios que podem ocorrer na produção dessa norma (que seriam os vícios formais) e
aqueles que ocorrem no produto da norma, ou seja, no resultado (vícios materiais). O autor
explica:
“se o lançamento anterior objeto de invalidação apresentar vício em seu processo de
produção, ato-fato, é caso de anulação; se o vício estiver instalado em seu produto, ato-
norma, é caso de nulidade. Vinculamos anulação aos problemas na aplicação dos
enunciados prescritivos que se referem ao processo de produção do lançamento (vícios
formais) e nulidade aos problemas inerentes ao conteúdo do ato (vícios materiais),
ou seja, à norma individual e concreta que estabelece o crédito e sua motivação.”
(2001, p. 129).
E complementando a explicação, o autor ainda afirma:
“(...) inconvalidável, e sujeito à nulidade, é o ato administrativo que apresente vício em
seu conteúdo, de maneira que, mesmo submetido a novo procedimento de aplicação,
produziria o mesmo conteúdo viciado e que só seria válido tivesse seu conteúdo
alterado. Só que, nesse caso, não seria mais o mesmo ato.”3
Adicionalmente ao tema relacionado à questão do vício formal e vício material,
observa-se ainda, que tanto na doutrina quanto na jurisprudência, há grande confusão
relativamente a alguns termos conexos utilizados em relação aos vícios no lançamento, erro de
fato e erro de direito. Não raramente correlaciona-se o erro de fato com vício formal e o erro de
direito com mudança de critério jurídico4, posição esta que não merece guarida, tendo em vista o
exposto a seguir.
O vício formal, sendo um erro apenas nas formalidades do ato não deve ser
confundido com o erro de fato, que é aquele erro na identificação ou percepção do fato, sendo,
portanto, um vício no motivo do ato (pressuposto fático para a realização do ato), e não na
forma. Já o erro de direito nada tem a ver com a mudança de critério jurídico; a própria
denominação erro já sugere que a norma foi aplicada erroneamente, equivocadamente, ao

seguintes acórdãos da CSRF, todos proferidos no curso do ano de 2011: 9202-001.536, 9202-001.534 e
9202-001.808.

3 De todo o exposto pelo autor, frise-se que, muito embora o mesmo cite a palavra motivação, fica claro que o
mesmo refere-se ao motivo do ato administrativo, sendo que há apenas uma diferença no emprego do vocábulo.

4 Assim, por exemplo, se posiciona a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional no Parecer PGFN/CAT no 278/2014 e
o Ministro Luiz Fux em voto no julgamento do Resp no 1.130.545/RJ. Porém, em nosso entendimento, não há que se
falar em erro de direito no caso do art. 146 do CTN; nota-se, obviamente, que estando o lançamento fundado em
erro de direito (e, portanto, viciado materialmente) o ato administrativo é nulo, e por isso a Administração pode, e
deve, proceder a um novo lançamento, caso este que não se enquadra no referido artigo do CTN, o qual se refere a
uma mudança no critério jurídico, qual seja, na interpretação da lei a ser aplicada. Além disso, o erro de
fundamentação legal enseja o lançamento complementar, de acordo com o § 3o do art. 18 do Decreto 70.235/72, que
disciplina o Processo Administrativo Fiscal.

Fl. 273
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2401-010.982 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012066/2009-95

caso concreto, sendo que, na mudança de critério jurídico, o que ocorre é a substituição de
uma interpretação da norma por outra, sem que seja possível identificar qual delas seja
correta5,6. Destaque-se que também ocorre mudança de critério jurídico quando a autoridade
fiscal tem várias alternativas expressamente previstas em lei para a confecção do lançamento
(ex.: escolher um dos critérios legalmente estabelecidos para arbitrar a base de cálculo do
tributo) e intenta alterar, em relação aos mesmos fatos geradores, a escolha do critério adotado
para a lavratura.
Assim, encerrando a digressão acerca do vício de motivo na constituição de
créditos tributários, insta apontar que o vício de motivo abrange os erros de fato e de direito
(quais sejam, os pressupostos de fato ou de direito do motivo). Se o erro de direito é a aplicação
incorreta da norma, o erro de fato é aquele em que a situação fática é interpretada erroneamente
para a aplicação da norma. Logo, ambos os erros devem ser enquadrados como vícios de motivo
(vício material) e fulminam a lavratura, no que toca à sua abrangência, sem prejuízo da revisão
do lançamento (mediante a confecção de nova lavratura), desde que respeitado o prazo
decadencial.
Finalizada a digressão supra e voltando à apreciação da imputação de
responsabilidade tributária solidária afeta á autuação em análise, há uma questão relevante a ser
dirimida: poderia a fiscalização imputar reponsabilidade tributária solidária unicamente com
base em declaração prestada pelo sujeito passivo, ou seja, eventual declaração prestada pelo
sujeito passivo pode ser bastante para explicitar que empresas integram grupo econômico,
conforme previsto na legislação previdenciária? Entendo que não, conforme abaixo explicitado.

5 Nesse sentido, Hugo de Brito Machado (2013, p. 180), comentando o artigo 146 do CTN referente à mudança de
critério jurídico, assim se posiciona: “Não se trata da questão relativa ao erro. Mudança de critério jurídico não se
confunde com erro de fato nem mesmo com erro de direito, embora a distinção, relativamente a este último, seja
sutil. Há erro de direito quando o lançamento é feito ilegalmente, em virtude de ignorância ou errada compreensão
da lei. O lançamento, vale dizer, a decisão da autoridade administrativa, situa-se, neste caso, fora da moldura ou
quadro de interpretação que a ciência do Direito oferece. Há mudança de critério jurídico quando a autoridade
administrativa simplesmente muda de interpretação...”. Na mesma esteira, citando o próprio Hugo de Brito
Machado, o juiz federal Erik Gramstrup, relator do julgamento do Agravo de Instrumento 210660 no Processo
2004.03.00.034970-0, assim transcreve o autor: “Divergindo de opiniões de tributaristas ilustres, admitimos a
revisão do lançamento em face de erro, quer ‘de fato’ quer ‘de direito’. É esta a conclusão a que conduz o princípio
da legalidade, pela qual a obrigação tributária nasce da situação descrita na lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência. A vontade da administração não tem qualquer relevância em seu delineamento. Também irrelevante é a
vontade do sujeito passivo. O lançamento, como norma concreta, há que ser feito de acordo com a norma abstrata
contida na lei. Ocorrendo erro em sua feitura, quer no conhecimento dos fatos, que no conhecimentos das normas
aplicáveis, o lançamento pode, e mais do que isso, o lançamento deve ser revisto. O Tribunal Federal de Recursos,
em acórdão unânime de sua 5a Turma, da lavra do eminente Ministro Geraldo Sobral, decidiu: ”Em decorrência do
princípio constitucional da legalidade (CF, artigos 19, I e 153, §29) e do caráter declaratório do lançamento, que
considera a obrigação tributária nascida da situação que a lei descreve como necessária e suficiente à sua ocorrência
(CTN, arts. 113 e 114), admite-se a revisão de ofício da atividade administrativa do lançamento, vinculada e
obrigatória, sempre que ocorrer erro de fato ou de direito (REO no 94.076-SC, em 31.5.84, Ementário de
Jurisprudência do TFR, no 59, p.60).”

6 No mesmo sentido exposto no texto, Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho (2007, p.49) aduz que: "o erro de
direito (que não se confunde com a simples "mudança de critério jurídico", disciplinada no art. 146 do CTN) enseja
a revisão do lançamento tributário a favor do Fisco, podendo também ser invocado pelo sujeito passivo da obrigação
tributária. Com efeito, o art. 146 do CTN, que veda a revisão do lançamento em razão da mudança de critérios
jurídicos, não se aplica ao erro de direito, porquanto se tratam de fenômenos distintos: o erro de direito ocorre
quando não seja aplicada a lei ou quando a má aplicação desta seja notória e indiscutível, enquanto a mudança de
critério jurídico ocorre , basicamente, com a substituição, pelo órgão de aplicação do direito, de uma interpretação
por outra, sem que se possa dizer que qualquer delas seja incorreta".
Fl. 274
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2401-010.982 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012066/2009-95

Obviamente, o entendimento do sujeito passivo acerca do que é um grupo
econômico, para fins da atribuição de responsabilidade solidária em face das contribuições
previdenciárias, pode não ser escorreita. Inclusive, tanto nas impugnações quanto nos recursos
voluntários apresentados pelos devedores solidários há contestação acerca da efetiva existência
de grupo econômico, nos termos da legislação previdenciária, infirmando, em princípio, a
declaração inauguralmente prestada pela empresa VT Pré Vestibulares Ltda.
De fato, os devedores solidário alegam que não haveria verdadeiro grupo
econômico entre as empresas arroladas como responsáveis solidários, vez que a relação entre as
empresas tratar-se-ia de mero marketing estratégico. Vamos relembrar o teor de tal
argumentação (fls. 221):

Apesar de ser evidente que o ônus de demonstrar a veracidade de suas afirmações
é de quem as alega (e, nesse ponto, os devedores solidários recorrentes não colacionam aos
autos nenhuma evidência de que a relação entre as empresas seria de mero marketing
estratégico), é interessante verificar que, na decisão de piso, se entendeu necessário aprofundar a
análise da efetiva existência do grupo econômico (ou seja, a decisão de piso não manteve a
qualificação do grupo econômico unicamente com base na declaração prestada pela empresa
VT Pré Vestibulares Ltda.). Vamos relembrar o teor da decisão de piso em relação a tal temática
(fls. 194):

Fl. 275
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2401-010.982 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012066/2009-95

Agora, mais uma reflexão: seria adequado que apenas na decisão de piso haja a
indicação dos motivos determinantes para a identificação do grupo econômico em análise? Em
outras palavras: seria possível que o motivo de fato indicado na autuação para a atribuição
de responsabilidade tributária solidária (declaração da empresa fiscalizada de que
integraria grupo econômico) fosse alterado na decisão proferida pela DRJ, inclusive por
meio do aprofundamento da real relação existente entre as empresas qualificadas como
integrantes de grupo econômico? Entendo evidentemente que não, vez que, nesse caso, a
autoridade julgadora está assumindo o papel que deveria ter sido desempenhado pela
fiscalização, o que, inclusive, acabou impedindo que as empresas imputadas como responsáveis
solidárias pudessem contrapor as razões efetivamente consideradas para que fossem qualificadas
como integrantes de grupo econômico.
Deste modo, entendo que a fiscalização não logrou sucesso em fundamentar a
existência do grupo econômico nos fatos indicados como bastantes para tanto, o que impede que,
Fl. 276
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2401-010.982 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15504.012066/2009-95

no âmbito do contencioso administrativo fiscal, sejam buscadas tais razões por parte das
autoridades julgadoras.
Destaque-se, por oportuno, que não se está a afirmar que as empresas em
comento não integrariam verdadeiro grupo econômico (na realidade, com base na análise
realizada na decisão de piso, me parece que efetivamente há o grupo econômico suscitado pela
fiscalização), limitando-se a presente decisão a apontar que a fiscalização não fundamentou
adequadamente a existência de tal grupo econômico, vez que fundou sua existência
unicamente em declaração prestada pela empresa então fiscalizada, o que é um motivo de
fato insuficiente para se chegar à tal conclusão.
Relevante apontar, ainda, que entendo que o lançamento não pode ser “acertado”
no curso do contencioso administrativo fiscal, inclusive mediante a análise de provas
colacionadas aos autos pela própria fiscalização, mas não utilizadas pela própria autoridade na
motivação da lavratura. Tal conclusão decorre do dever legalmente imposto à autoridade
administrativa autuante de explicitar detidamente todas as razões bastantes para a constituição do
crédito tributário, inclusive em relação à identificação dos sujeitos passivos, na esteira da norma
veiculada no artigo 142 do CTN, a seguir relembrado:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Isso posto, voto por CONHECER dos recursos voluntários para, no mérito,
- NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO APRESENTADO PELO
DEVEDOR PRINCIPAL;
- DAR PROVIMENTO AOS RECURSOS APRESENTADOS PELO
DEVEDORES SOLIDÁRIOS, AFASTANDO A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA A
ELES ATRIBUÍDA.
(documento assinado digitalmente)
Eduardo Newman de Mattera Gomes

Fl. 277
DF CARF MF
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