Tribunal: CARF
Processo: 10950.720466/2010-20
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROSALDO TREVISAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-06-22
Data de publicação: 2023-08-21

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Em razão da ampliação do conceito de insumos, para fins de reconhecimento de créditos da COFINS, decorrente do julgado no REsp STJ n. 1.221.170/PR (essencialidade e a relevância do bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida), na sistemática de recursos repetitivos, adotam-se as conclusões do Parecer COSIT n. 5/2018 e da Nota SEI n. 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF.
NÃO CUMULATIVIDADE. BENS E SERVIÇOS. INSUMOS. AGROINDÚSTRIA. FASES AGRÍCOLA E INDUSTRIAL. PRODUÇÃO DE CANA DE AÇÚCAR PARA PRODUÇÃO DE AÇÚCAR E DE ÁLCOOL.
No caso da agroindústria, admite-se o creditamento da COFINS não só dos bens e serviços qualificados como insumos na própria industrialização, mas também os insumos utilizados na fase agrícola (no caso em análise, no processo produtivo de cana de açúcar para produção de açúcar e álcool - etanol).

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10950.720466/2010-20
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-014.128 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
22 de junho de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SABARALCOOL S.A. AÇÚCAR E ÁLCOOL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO.
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Em razão da ampliação do conceito de insumos, para fins de reconhecimento
de créditos da COFINS, decorrente do julgado no REsp STJ n. 1.221.170/PR
(essencialidade e a relevância do bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica exercida), na sistemática de recursos repetitivos, adotam-
se as conclusões do Parecer COSIT n. 5/2018 e da Nota SEI n.
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
BENS
E
SERVIÇOS.
INSUMOS.
AGROINDÚSTRIA. FASES AGRÍCOLA E INDUSTRIAL. PRODUÇÃO DE
CANA DE AÇÚCAR PARA PRODUÇÃO DE AÇÚCAR E DE ÁLCOOL.
No caso da agroindústria, admite-se o creditamento da COFINS não só dos
bens e serviços qualificados como insumos na própria industrialização, mas
também os insumos utilizados na fase agrícola (no caso em análise, no
processo produtivo de cana de açúcar para produção de açúcar e álcool -
etanol).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe
provimento.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10950.720466/2010-20
Fl. 555
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.128 - CSRF/3a Turma
Processo no 10950.720466/2010-20

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Semiramis de Oliveira Duro (Suplente
convocada), Vinicius Guimaraes, Oswaldo Gonçalves de Castro Neto (Suplente convocado)
Erika Costa Camargos Autran e Liziane Angelotti Meira (Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional,
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3301-011.160, de 23/09/2021, proferido pela 1a
Turma Ordinária da 3a Câmara, da Terceira Seção de julgamento do CARF, que deu parcial
provimento ao Recurso Voluntário apresentado.
Breve síntese do processo
O processo trata de análise e acompanhamento de PER/DCOMP, por meio dos
quais o Contribuinte pretendeu compensação de valores credores de COFINS não-cumulativa,
referente ao segundo trimestre de 2008, vinculados à receita do mercado externo, com débitos da
mesma contribuição.
A DRF/Maringá/PR prolatou Despacho Decisório em que deferiu parcialmente o
Pedido de Ressarcimento da COFINS não-cumulativa (exportação) apurado.
Cientificado
da
decisão,
o
Contribuinte
apresentou
Manifestação
de
Inconformidade, defendendo, em síntese, que: (a) aplica-se o método de apropriação direta,
utilizado no ano-calendário 2008, em detrimento do método do rateio proporcional; (b) há direito
à apropriação de créditos em relação aos custos e encargos para a produção da cana-de-açúcar
(fase agrícola), que é o principal insumo para a fabricação do açúcar exportado e do álcool,
tendo sido apresentado ao Fisco um “laudo técnico” informando as fases de produção (“tratos
culturais”, fertirrigação, queima, corte, carregamento e transporte da cana de açúcar); (c) como
consequência, devem ser aceitos todos os custos, despesas e encargos vinculados aos serviços
que foram utilizados como insumos, classificadas sob as seguintes rubricas: Aplicações Áreas
Agrícolas, Aplicações Destilaria, e Aplicações Equipamentos Agrícolas, garantindo-se o direito
ao crédito sobre tais dispêndios; e (d) o conceito de insumo é mais amplo que o utilizado pela
fiscalização. Por fim, demanda-se ainda diligência.
O recurso foi apresentado à DRJ - Porto Alegre/RS, que proferiu o Acórdão no
10-52-856, de 25/11/2014, rejeitando o pedido de diligência/perícia e considerando
improcedente a Manifestação apresentada, sob os seguintes fundamentos: (a) para fins de
apuração de créditos da não-cumulatividade, insumos devem ser entendidos como os bens ou
serviços aplicados ou consumidos diretamente na produção ou fabricação de bens e na prestação
de serviços; (b) os bens e serviços empregados no cultivo de cana-de-açúcar não se classificam
como insumos na fabricação de açúcar, por se tratarem de processos produtivos diversos (as
despesas com tais itens não geram direito à apuração de créditos na determinação da
contribuição devida sobre as receitas auferidas com vendas de açúcar produzido); (c) na
determinação dos créditos da não-cumulatividade passíveis de utilização na modalidade
compensação, inexistindo apropriação direta, há de se fazer o rateio proporcional entre as
Fl. 556
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.128 - CSRF/3a Turma
Processo no 10950.720466/2010-20

receitas obtidas com operações de exportação e mercado interno; e (d) não há previsão legal para
o aproveitamento dos créditos calculados em relação à depreciação ou amortização de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado que não sejam utilizados na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
Cientificado do Acórdão da DRJ, o Contribuinte apresentou Recurso Voluntário,
repisando os argumentos expendidos na sua Manifestação de Inconformidade, e reiterando o
direito de aplicação do método de apropriação direta no ano-calendário 2008 e o direito de
apropriação de créditos em relação aos custos e encargos da produção da cana-de-açúcar (fase
agrícola), principal insumo para a fabricação do açúcar exportado.
Os autos, então, vieram ao CARF para julgamento do Recurso Voluntário e foram
submetidos à apreciação da 1a Turma Ordinária da 3a Câmara, da Terceira Seção de Julgamento
do CARF, que exarou a decisão consubstanciada no Acórdão no 3301-011.160, de 23/09/2021,
que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer o direito à apropriação de
créditos de PIS e COFINS em relação aos custos e encargos da produção da cana-de-açúcar,
insumo para produção de açúcar, afastando a aplicação do método de apropriação direta no ano-
calendário 2008.
Da matéria submetida à CSRF
Cientificada do Acórdão n. 3301-011.160, de 23/09/2021, a Fazenda Nacional
apresentou Recurso Especial apontando divergência jurisprudencial que diz respeito “...à
possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o custo
incorrido na fase agrícola do processo produtivo”. Os Acórdãos indicados como paradigma são
os de n. 9303-006.344 e 9303-006.876.
Argumenta a Fazenda Nacional que no Acórdão recorrido a Turma julgadora
entendeu que, a partir das explicações constantes de laudo apresentado pelo contribuinte, há
“...direito à apropriação de créditos de PIS e COFINS em relação aos custos e encargos da
produção da cana-de-açúcar, principal insumo para a fabricação do açúcar”, referindo-se aos
gastos com: tratos culturais, fertirrigação, queima, corte, carregamento e transporte.
De outro lado, no Acórdão paradigma n. 9303-006.344, decidiu-se em sentido
contrário: “...Não há previsão legal para creditamento sobre a aquisição de itens e serviços que
não sejam utilizados diretamente no processo de produção do produto destinado a venda. Nessa
linha de entendimento não é possível o aproveitamento de créditos em relação 1) insumos
utilizados na fase agrícola - insumos de insumos; e....)”. No paradigma n. 9303-006.876, o
Colegiado concluiu que “...por se tratar de gastos (custos/despesas) que não integram o custo
dos produtos industrializados pelo contribuinte, as glosas dos créditos da contribuição,
efetuadas pela autoridade administrativa, ou seja, sobre o custeio agrícola da produção da
cana-de-açúcar (centro de custos), citados e discriminados neste voto, devem ser mantidas”.
No Exame de Admissibilidade, no cotejo dos arestos confrontados (recorrido e
paradigmas), entendeu-se que há, entre eles, a similitude fática mínima para que se possa
estabelecer uma base de comparação para fins de dedução da divergência arguida. Com efeito, os
acórdãos indicados como paradigma laboraram diante de processos produtivos verticalizados,
com fases agrícola e industrial bem distintas. E, enquanto a decisão recorrida admitiu o
creditamento sobre gastos incorridos na fase agrícola, os paradigmas rechaçaram tal hipótese.
Fl. 557
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.128 - CSRF/3a Turma
Processo no 10950.720466/2010-20

Com essas considerações, em 03/02/2022, conforme Despacho de Exame de
Admissibilidade de Recurso Especial exarado pelo Presidente da 3a Câmara da 3a Seção de
julgamento do CARF, foi dado seguimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional.
Cientificado do Despacho acima, o Contribuinte apresentou suas Contrarrazões,
requerendo que fosse negado provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional,
conservando o teor do Acórdão recorrido na sua integralidade.
O processo, então, foi distribuído, por sorteio, a este Conselheiro, em 17/11/2022,
para dar seguimento à análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator.
Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e preenche os
demais requisitos de admissibilidade, conforme consta do Despacho de Exame de
Admissibilidade do Recurso Especial exarado pelo Presidente da 3a Câmara da 3a Seção de
Julgamento do CARF, que deu seguimento ao Recurso Especial interposto, pelo que cabe
endossar a admissibilidade, nos seus termos e fundamentos.
Restou cristalinamente comprovada a divergência, uma vez que os acórdãos
indicados como paradigma laboraram diante de processos produtivos verticalizados, com fases
agrícola e industrial bem distintas. E, enquanto a decisão recorrida admitiu o crédito sobre gastos
incorridos na fase agrícola, os paradigmas rechaçaram tal hipótese.
Portanto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Do Mérito
A matéria trazida à cognição deste Colegiado uniformizador de jurisprudência
cinge-se “...à possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas
sobre o custo incorrido na fase agrícola do processo produtivo”.
O debate passa pelo conceito de insumo, objetivando a possibilidade de
aproveitamento de créditos da não cumulatividade da COFINS, sobre os bens e serviços
utilizados antes do início do processo produtivo.
Os aludidos créditos das contribuições foram tratados de modo taxativo no art. 3o
das Leis n. 10.637/2003 e 10.833/2003:
Fl. 558
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.128 - CSRF/3a Turma
Processo no 10950.720466/2010-20

“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...) II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, (...)” (Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004) (grifo
nosso)
Assim, ao se analisar o conceito de insumo para fins de reconhecimento de
créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, na sistemática não-cumulativa, não
são, necessariamente, alcançados todos os gastos da empresa, sendo indispensável verificar a
essencialidade e a relevância do bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade
econômica exercida pelo Contribuinte.
Para tanto, cabe invocar o Parecer Cosit RFB n. 5, de 17/12/2018, que buscou
assento no julgado do Recurso Especial do STJ n. 1.221.170/PR, consoante procedimento para
recursos repetitivos. Do voto da Ministra Ministra Regina Helena Costa para aquele acórdão,
extrai-se:
(...) o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de
artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de
pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na
produção ou na execução do serviço.” (grifo nosso)
Sobre esse tema, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional editou a Nota SEI n.
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual aponta que o STJ, no referido julgamento. teria
assentado as seguintes teses: (a) “é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003”; e (b) “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte”. (grifo nosso)
O referido Parecer Cosit n. 5/2018 estabelece importantes diretrizes para a
interpretação do precedente judicial vinculante, revelando que o critério utilizado para legislação
do IPI não mais é absoluto para definir os insumos para as contribuições, e, assim sendo, o
fundamento utilizado nos acórdãos paradigmas, de aplicação direta dos critérios da legislação do
IPI, refletidas em instruções normativas da RFB para matéria, restaria prejudicado.
Feitas essas observações preliminares, passa-se à análise da matéria cuja glosa do
crédito foi revertida pela decisão recorrida, à luz do conceito de insumo calcado em
essencialidade e relevância.
Fl. 559
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.128 - CSRF/3a Turma
Processo no 10950.720466/2010-20

Importa salientar que o Contribuinte exerce atividade agroindustrial, associando
sua atividade agrícola, destinada a produção de matéria prima (cana-de-açúcar), processada em
sua atividade industrial na fabricação de açúcar e de álcool anidro.
No recurso especial, a Fazenda Nacional aduz que cabe conclusão em sentido
diverso daquele encampado pelo recorrido, ressaltando que os bens e serviços ali considerados
como ensejadores do direito ao crédito não podem ser enquadrados no conceito de insumo para
gerar crédito de COFINS não-cumulativa, “...pois relacionados de maneira remota com o
processo produtivo, não se podendo afirmar que foram ‘consumidos’ no decorrer desse
processo”.
Consultando o Despacho Decisório. verifica-se que foram glosados os seguintes
itens como custos/despesas relativas à produção de cana de açúcar: tratos culturais, fertirrigação,
queima, corte, carregamento e transporte. No Laudo Técnico apresentado (Produção de Cana de
Açúcar - Matéria Prima principal e essencial e da Produção do Açúcar e do Álcool anidro) são
explicadas as fases na produção da cana de açúcar. Em síntese:
“Tratos culturais: análise de solo onde verifica a necessidade de utilização de adubação
utilizando caminhões para levar os insumos até o campo;
Fertirrigação: utilização da vinhaça proveniente da própria cana de açúcar, também
utilizada no preparo da terra;
Queima: utilizada quando proximidade do período de corte da cana Corte: utilizando
trabalhadores rurais para efetuar o corte;
Carregamento e transporte: Após o corte a cana será carregada utilizando-se
carregadeiras para deposita-las em tratores acoplados em carretinhas, após a cana será
levada até o guindaste que a colocara nos caminhões maiores. Relaciona, a seguir, todos
os equipamentos utilizados na produção da cana de açúcar, seguida da relação de peças
de manutenção”.
Cabe destacar que no Despacho Decisório, o Fisco concluiu que os desembolsos
na atividade de plantio e cultivo da cana de açúcar não são considerados insumos, para fins de
geração de créditos de COFINS não cumulativa (fl. 206):
“Constata-se que todos os procedimentos acima relatados, na produção da cana de
açúcar, não se enquadram como insumos, dos quais seria possível descontar créditos,
uma vez que a interessada efetivamente utiliza a cana de açúcar para produzir o açúcar e
o álcool, produtos esses efetivamente vendidos. Como a determinação da norma legal
especifica que, somente dará direito, a descontar créditos, os insumos aplicados na
produção ou fabricação de bens destinados à venda e que neste processo sofram
desgaste ou perda de propriedades físicas ou químicas decorrente do contato com o
produto. Portanto todos os gastos efetuados no processo de produção da cana de
açúcar devem ser desconsiderados como passiveis de descontar créditos das
contribuições do PIS e da COFINS”. (grifo nosso)
Por outro lado, na decisão recorrida o Colegiado concluiu que o custeio agrícola
da cana de açúcar (matéria-prima) utilizada nas atividades do Contribuinte - tais como os tratos
culturais, fertirrigação, queima, corte, carregamento e transporte da cana - são essenciais ao
processo produtivo de açúcar e álcool, intrinsicamente atrelados ao faturamento da empresa,
assegurando a possibilidade de utilizar os créditos. Isso porque, uma vez rechaçado o conceito de
insumo advindo da legislação do IPI, cai por terra a separação entre a fase agrícola e a industrial
das agroindústrias, admitindo-se o creditamento também na fase pré-industrial.
Fl. 560
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.128 - CSRF/3a Turma
Processo no 10950.720466/2010-20

No presente caso, que trata de empresa agroindustrial, que se dedica ao cultivo da
“cana de açúcar” para a fabricação do “açúcar e do álcool (etanol)”, conforme seu estatuto social,
a fase agrícola compõe o processo produtivo da empresa, e os custos e despesas incorridos com
os bens e serviços da fase agrícola geram direito ao crédito. Ou seja, no caso da agroindústria,
admite-se o creditamento não só dos bens e serviços qualificados como insumos na própria
industrialização, mas também daqueles insumos utilizados na fase agrícola que lhe precede.
Esse entendimento é perfeitamente alinhado ao conceito de insumos aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância (considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço) para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. Isso porque, em relação aos gastos relativos ao
plantio da cana-de açúcar e manutenção da lavoura, vê-se que, aplicado o teste de subtração
(essencialidade e relevância), revela-se a essencialidade na atividade desempenhada pelo
Contribuinte. Também nessa linha o posicionamento da própria RFB no citado Parecer
Normativo COSIT RFB n. 5/2018.
Portanto, não há reparos a serem feitos na conclusão externada no Acórdão
recorrido, sendo aptos a gerar crédito das Contribuições os bens e serviços aplicados na
atividade da agroindústria, seja na fase agrícola (produção a cana de açúcar) ou na fase
industrial, essenciais ao processo produtivo. O custeio agrícola da cana de açúcar (matéria-
prima) utilizada nas atividades do Contribuinte - tais como os tratos culturais, fertirrigação,
queima, corte, carregamento e transporte da cana - são, no caso, essenciais ao processo produtivo
de açúcar e álcool, assegurando à empresa a possibilidade de utilizar créditos de COFINS em
relação a tais itens.
Conclusão
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, para, no mérito, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 561
DF CARF MF
Original