Tribunal: CARF
Processo: 13161.901077/2017-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CAROLINA MACHADO FREIRE MARTINS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-27
Data de publicação: 2023-10-03

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Data do fato gerador: 28/12/2013
PIS. COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. FRETE. INSUMO PARA PRODUÇÃO DE GASOLINA TIPO C. POSSIBILIDADE.
Considerando a atividade transformadora, é possível que uma distribuidora se credite do frete nas operações com aquisição de insumos para produção da gasolina tipo C, nos termos do que dispõe o art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04, com a redação que lhe foi dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. REGIME MONOFÁSICO. AQUISIÇÃO. REVENDA. FRETE. DIREITO A CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
O direito ao crédito referente ao frete pago compõe o custo de aquisição do produto, constituindo operação autônoma, paga à transportadora, na sistemática de incidência da não-cumulatividade. Sendo os regimes de incidência distintos, do produto e do frete (transporte), permanece o direito ao crédito referente ao frete efetivamente pago.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13161.901077/2017-54
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-012.017 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de julho de 2023
Recorrente
TAURUS DISTRIBUIDORA DE PETRÓLEO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Data do fato gerador: 28/12/2013
PIS. COFINS. DIREITO AO CRÉDITO. FRETE. INSUMO PARA PRODUÇÃO
DE GASOLINA TIPO C. POSSIBILIDADE.
Considerando a atividade transformadora, é possível que uma distribuidora se
credite do frete nas operações com aquisição de insumos para produção da
gasolina tipo C, nos termos do que dispõe o art. 3o, inciso II da lei n. 10.833/04,
com a redação que lhe foi dada pela Lei n. Lei 10.865/04.
CONTRIBUIÇÃO
AO
PIS
E
COFINS.
REGIME
MONOFÁSICO.
AQUISIÇÃO.
REVENDA.
FRETE.
DIREITO
A
CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
O direito ao crédito referente ao frete pago compõe o custo de aquisição do
produto, constituindo operação autônoma, paga à transportadora, na sistemática
de incidência da não-cumulatividade. Sendo os regimes de incidência distintos,
do produto e do frete (transporte), permanece o direito ao crédito referente ao
frete efetivamente pago.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para reconhecer o direito de crédito em relação às seguintes
operações: a) despesas com armazenagem e frete nas operações de venda; b) despesas com frete
na aquisição de produtos para revenda; e c) frete para transferência somente de álcool anidro,
gasolina A e gasolina C, entre seus estabelecimentos. Vencidos os conselheiros Ricardo Rocha
de Holanda Coutinho que negava provimento e Marcos Roberto da Silva que concedia o crédito
somente em relação ao frete para transferência de álcool anidro e gasolina A entre seus
estabelecimentos.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Carolina Machado Freire Martins - Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13161.901077/2017-54
Fl. 1304
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-012.017 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901077/2017-54

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Renan Gomes Rego,
Carolina Machado Freire Martins, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho (suplente convocado(a)),
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Ricardo Piza di Giovanni (suplente convocado(a)),
Marcos Roberto da Silva (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária.
Ausente(s) o conselheiro(a) Fernanda Vieira Kotzias, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a)
Ricardo Piza di Giovanni.

Relatório
Na origem, cuidam os autos de Pedido Eletrônico de Ressarcimento (PER)
referente a créditos originários de PIS/PASEP não-cumulativo – mercado interno, apurados no 2°
trimestre de 2013. Vinculado ao crédito pleiteado por meio do PER, foram transmitidas
Declarações de Compensação (DCOMP) para compensação com débitos nelas declarados.
Os PER/DCOMPs foram baixados para tratamento manual e analisados por meio
de procedimento de fiscalização iniciado com a lavratura do Termo de Início de Procedimento
Fiscal, que culminou com o deferimento parcial do crédito pleiteado.
Cientificada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade alegando o
que segue, conforme resumo elaborado pela instância de piso:
No que diz respeito aos encargos de depreciação, esclarece que os bens compõem o
ativo imobilizado, sendo regularmente utilizados para as instalações de bombas e
tanques de combustíveis para os seus clientes.
A seguir, ao discorrer sobre as despesas de frete, diz que “a apropriação desses
créditos, sobre o custo de frete pago é realizada sob regime de competência e não de
fluxo de caixa.”
Insiste que se trata de custo operacional. Disserta sobre o conceito de insumo e diz que
o entendimento predominante considera o princípio da essencialidade, devendo ser
afastadas as imposições restritivas da IN SRF no 247, de 2002.
Esclarece que a sua atividade depende do transporte rodoviário e que as despesas de
frete compõem o seu custo operacional. Conclui que todas as despesas de frete, sejam
elas na aquisição, no armazenamento, nas transferências, na distribuição ou na revenda,
devem ser consideradas insumos de sua atividade.
Adicionalmente, afirma que não há qualquer impedimento para o aproveitamento dos
créditos vinculados às aquisições de gasolina e óleo diesel, cujo recolhimento tenha
ocorrido pelo regime monofásico.
Os argumentos não foram acolhidos pela 3a TURMA/DRJ09 que julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade, cujo acórdão recebeu a seguinte ementa:
Assunto: Normas de Administração Tributária
Data do fato gerador: 28/12/2013
EQUIPAMENTOS. IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS.
NÃO CUMULATIVIDADE.
Fl. 1305
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-012.017 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901077/2017-54

Apenas os equipamentos integrantes do imobilizado, adquiridos ou fabricados para
locação a terceiros ou para a utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços é que podem ser considerados na apuração de créditos da não
cumulatividade, portanto, equipamentos disponibilizados em regime de comodato
(empréstimo gratuito) não são geradores de tais créditos.
DESPESAS DE FRETES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS.
Somente os fretes destinados a operações de venda, quando o ônus for suportado pelo
vendedor e os fretes integrantes dos custos de aquisição, quando permitido o
creditamento em relação ao bem adquirido, são geradores de créditos da não
cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INCIDÊNCIA MONOFÁSICA.
A vedação estabelecida na legislação para a apuração de créditos em relação a bens não
sujeitos ao pagamento de PIS/Pasep e de Cofins não se aplica no caso de bem sujeito à
incidência monofásica, desde que o produto seja adquirido para utilização como
insumo, o que não se aplica às pessoas jurídicas que exercem a atividade de
comercialização.
Irresignada, a empresa apresentou Recurso Voluntário no qual repisa os principais
argumentos da defesa anterior, acrescentando que ao contrário do entendimento consubstanciado
no voto condutor da decisão recorrida, o direito creditório não está atrelado à atividade
desenvolvida pelo contribuinte, de modo que as “Contribuições para o PIS/COFINS incidem
sobre a receita bruta auferida pelo contribuinte, desimportando a atividade exercida, ( se
comercial ou industrial)”.
É o relatório.

Voto
Conselheira Carolina Machado Freire Martins, Relatora.
O recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade,
devendo ser conhecido.
Segundo o despacho decisório, foram efetuadas as seguintes glosas, integralmente
mantidas pela instância de piso:
- encargos de depreciação sobre bens do ativo imobilizado;
- despesas com armazenagem e frete nas operações de venda;
- despesas de frete nas aquisições efetuadas;
- despesas de frete nas operações de transferências de mercadorias entre
estabelecimentos da pessoa jurídica.
Fl. 1306
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-012.017 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901077/2017-54

Considerando a análise manual pela fiscalização, cuja conclusão foi pela
homologação parcial apenas em razão da natureza dos créditos pleiteados, verifica-se que a
discussão dos autos é meramente de direito, uma vez que eventuais dúvidas quanto às questões
probatórias e/ou valoração dos créditos pleiteados foram superadas ou não refutadas pela
contribuinte, de modo que restam definitivamente consolidadas.
1. Creditamento como insumo – Distribuidora de Combustíveis
Conforme salientado pela autoridade lançadora, segundo o contrato social, a
Recorrente é uma distribuidora de combustíveis, tendo como objeto social principal o comércio
atacadista de álcool carburante, biodiesel, gasolina e demais derivados de petróleo, exceto
lubrificantes, não realizado por transportador retalhista (TRR) e como objeto secundário, o
comércio atacadista de lubrificantes.
Levando em consideração as características desse específico segmento, no que
tange à compra, venda e revenda de combustíveis em geral, será analisado o direito creditório
relacionado às contribuições ao PIS e à COFINS.
Como regra, não é possível conferir creditamento em torno do conceito de
insumos para fins de apuração de créditos da não-cumulatividade das Contribuições, tendo em
vista que o inciso II do artigo 3o cuida de hipótese de bens e serviços, utilizados como insumo,
somente nas atividades relacionadas à prestação de serviços e/ou produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda, verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
[...]
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
[...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
Fl. 1307
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-012.017 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901077/2017-54

§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada
no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em
que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
No entanto, ainda que de forma não predominante, algumas Turmas, normalmente
por maioria, têm reconhecido o crédito de PIS/COFINS sobre aquisições de álcool anidro, em
face da realização de sua mistura à gasolina tipo “A” com o fito de obter a gasolina tipo “C”,
posteriormente destinada à venda. Neste ponto, a própria decisão reconhece a realização de tal
atividade pela Recorrente:
É oportuno esclarecer que, conforme mencionado no despacho decisório, a contribuinte,
na condição de distribuidora de combustíveis, efetua a mistura de gasolina “A” com
etanol anidro (álcool) ou de biodiesel com óleo diesel “A”, mas, de acordo com a
regulamentação existente, tais atividades não constituem em produção ou
industrialização de produtos. A propósito (Solução de Consulta Cosit no 3, de
01/03/2021): (...)
Assim, considerando que, atualmente, a distribuição de combustíveis não se limita
exclusivamente à atividade de comércio/varejista, o conceito de insumo pode ser considerado por
aquelas pessoas jurídicas, em relação à efetiva industrialização de produtos destinados à venda,
mais especificamente no tocante à Gasolina C, preparada pelas companhias distribuidoras com
adição de álcool etílico anidro à gasolina tipo A, à luz do que disciplina a Agência Nacional de
Petróleo – ANP.
A matéria foi objeto do voto elaborado pela Conselheira Thais De Laurentiis
Galkowicz no Acordão n. 3402-007.012 de 26/09/2019, como também pelo Conselheiro José
Renato Pereira de Deus no Acórdão n. 3302-009.337 de 22/09/2020, decidindo-se pela
possibilidade de creditamento na aquisição de álcool anidro para a obtenção da gasolina tipo
“C”, sob os seguintes fundamentos:
Nesse contexto negocial, desde o início do presente processo a Contribuinte informa
que a pretensão de restituição dos valores diz respeito à aquisição de álcool anidro não
para simples revenda, mas sim para sua utilização como insumo na produção de
gasolina tipo C, diretamente de usinas produtoras para venda no mercado interno.
A Gasolina Automotiva Tipo C é a gasolina comum que se encontra disponível no
mercado, sendo comercializada nos postos revendedores e utilizada em geral pelos
veículos automotores. A gasolina C é preparada pelas companhias distribuidoras
que adicionam álcool etílico anidro à gasolina tipo A, nos termos das normas
ditadas pela Agência Nacional de Petróleo - ANP.
É importante tal definição, a medida que esclarece que a compra do álcool anidro
serve justamente para a composição da Gasolina tipo C, e não para a revenda,
como acontece normalmente com o álcool hidratado (vendido em postos de
combustíveis com o escopo de abastecer veículos movidos à etanol).
Confirma tal fato exigência imposta pela ANP, responsável por regular o setor de
derivados de petróleo e afins, exigência essa, aliás, prescrita no art. 9o da lei n. 8.723/93,
in verbis:
Fl. 1308
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-012.017 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901077/2017-54

Art. 9o É fixado em vinte e dois por cento o percentual obrigatório de adição de álcool
etílico anidro combustível à gasolina em todo o território nacional.
§ 1o O Poder Executivo poderá elevar o referido percentual até o limite de 27,5% (vinte
e sete inteiros e cinco décimos por cento), desde que constatada sua viabilidade técnica,
ou reduzi-lo a 18% (dezoito por cento).
§ 2o Será admitida a variação de um ponto por cento, para mais ou para menos, na
aferição dos percentuais de que trata este artigo.
Diante deste cenário, resta claro que a aquisição de álcool anidro é essencial para
que a recorrente cumpra com seu objeto social (revenda de combustíveis, dentre os
quais destaca-se a gasolina tipo C), o que, por conseguinte, é suficiente para
caracterizar a aquisição de tal bem como insumo nos termos do artigo 3o, inciso II
das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, na leitura que lhe foi conferida pelo STJ no
REsp n. 1.221.170 sendo que tal entendimento deve ser obrigatoriamente seguido
por este Colegiado, de acordo com previsão regimental (artigo 62, §2o do
RICARF).
No voto, há ainda expressa menção ao processo de transformação que antecede a
revenda:
31. Por sua vez, o álcool anidro, cuja aquisição é objeto de discussão no presente caso,
embora tenha um potencial efeito carburante, não pode ser revendido como tal para o
varejo em razão de regulação da ANP. Isso porque, como visto alhures, esta espécie de
etanol deve necessariamente passar por um processo prévio de transformação
antes de ser revendida no varejo, qual seja, ser misturado com gasolina tipo A
para então resultar na gasolina tipo C, esta sim utilizada no abastecimento de
veículos automotores, ou seja, com fins carburantes em concreto. (g.n)
Em diferente composição, esta Turma, também por maioria de votos, decidiu pelo
parcial provimento para reverter as glosas sobre (1) despesas de aquisições de álcool anidro, e
(2) despesas com frete e armazenagem de álcool anidro, óleo diesel e gasolina A. O voto foi
elaborado pela nobre colega Fernanda Vieira Kotzias, que ressaltou haver atividade
transformadora própria viabilizada por meio de insumos com vistas a venda de produto diverso
daquele originalmente adquirido:
Neste sentido, cabe ainda ressaltar que o parágrafo único do art. 46 do CTN, ao dispor
sobre o fato gerador do IPI, dispõe que “considera-se industrializado o produto que
tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a
finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo”, conceito que reforça que as atividades
efetuadas pelo contribuinte não podem ser aqui encaradas como mera revenda de
produto, visto que restou provado não só a mudança de natureza quanto de finalidade do
produto final por ele comercializado.
Ato reflexo, deve igualmente ser reconhecido o direito à crédito com despesas de frete e
armazenagem na aquisição desse insumo, visto que autorizados por lei e que foram
devidamente arcados pela recorrente.
Por fim, no caso dos fretes e armazenagem de gasolina tipo “A” e diesel, entendo que o
tratamento a ser aplicado deve ser o mesmo, visto que igualmente se tratam de despesas
necessárias à atividade da recorrente e que foram integralmente arcadas por ela.
Nestes termos, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para reconhecer o
crédito de PIS/COFINS sobre as aquisições de álcool anidro e as despesas com frete e
armazenagem de álcool anidro, óleo diesel e gasolina A. (Acórdão n. 3401-009.479 – 3a
Fl. 1309
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-012.017 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901077/2017-54

Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária. Julgado na sessão de 21 de
agosto de 2021).
Finalmente, é de se destacar também, excerto do voto vencido, também instruído
de forma louvável pela Conselheira Érika Costa Camargos Autran no Acórdão 9303-010.247,
julgado pela CSRF na sessão de 11/03/2020, que defendeu a apropriação de créditos de insumos,
por todo e qualquer contribuinte, independentemente da atividade desempenhada:
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte. Fazendo-se o “teste de subtração” para fins de se
entender que determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Devemos observar o princípio da não-cumulatividade, pois à Contribuição ao PIS e à
COFINS pressupõe a apropriação de créditos com os chamados insumos, deve se dar
por todo e qualquer contribuinte, independentemente da atividade que desempenha, até
mesmo porque a Constituição Federal não traz qualquer tipo de exceção ou
discriminação entre os contribuintes sujeitos à não cumulatividade das contribuições.
Devemos lembrar que a atividade desenvolvida pela empresa não se resume na mera
revenda e ou compra e venda do bem anteriormente adquirido, sendo muito mais
complexa hoje em dia, eis que esses tipos de varejista devem não apenas ajustar o seu
estoque às tendências de mercado, como também oferecer atendimento rápido, eficaz,
pontos de venda, enfim, faz-se necessária toda uma estrutura empresarial para que ela
possa realizar a sua atividade de maneira legítima, em condições de competir no
mercado com sua concorrência e de realizar a sua atividade economicamente saudável.
Envolve o colocar o bem adquirido no mercado, que pode ser caracterizado como a
“produção” do bem, que vai desde a escolha do tecido e do modelo, até o oferecimento
do bem em suas lojas de varejo ao público consumidor em geral, de modo que com a
comercialização desses bens (e de serviços correlatos).
Nesse contexto, entendo ser possível aplicar a hipótese de creditamento prevista
no inciso II do art. 3o das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003 à Recorrente, apenas no tocante à
atividade relacionada à mistura de gasolina “A” com etanol anidro (álcool) ou de biodiesel com
óleo diesel “A”, havendo espaço, nesse ponto, para análise das glosas em discussão sob a
perspectiva da essencialidade e relevância.
2. Glosa - Encargos de depreciação sobre bens do ativo imobilizado
Questionado quanto à utilização dos bens, na etapa de fiscalização, a Recorrente
informou tratar-se de: bombas e tanques e os equipamentos de publicidade entregues aos postos
de combustíveis em regime de comodato; outras imobilizações, edifícios e benfeitorias, veículos,
equipamentos de informática, móveis e utensílios, aparelhos de comunicação, aparelhos e
ferramentas são utilizadas nas atividades da empresa; máquinas e equipamentos são utilizados
nas baias de carga e descarga onde ocorrem as misturas do anidro na gasolina e do biodiesel
no óleo diesel; instalações são os tanques, dutos de carga, descarga e armazenagem do produto
para mistura e revenda.
De acordo com o Despacho Decisório, também em razão da atividade exercida
pela empresa, não seria cabível o cálculo de créditos com base nos encargos de depreciação
sobre máquinas e equipamentos, uma vez que os bens não são utilizados pela contribuinte para
locação a terceiros, produção de bens destinados à venda, nem prestação de serviços. Assim,
segundo a fiscalização:
Fl. 1310
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-012.017 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901077/2017-54

Os art. 3o, inciso VI, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 estabelecem que os
encargos de depreciação poderão ser utilizados como base de cálculo para os
créditos de PIS/PASEP e da COFINS em relação a máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado, somente no caso de terem sido
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
Ou seja, os bens (máquinas, equipamentos) que admitem a apuração de créditos,
além de estarem incorporados ao ativo imobilizado, devem ter sido fabricados ou
adquiridos para utilização numa das atividades previstas: “locação a terceiros”,
“utilização na produção de bens destinados à venda”, “prestação de serviços”.
Por sua vez, no caso das edificações e benfeitorias a previsão é de que podem ser
calculados créditos com base nos seus encargos de depreciação, desde que essas
edificações e benfeitorias sejam utilizadas nas atividades da empresa, nos termos do
artigo 3o, inciso VII, e art. 15 da Lei no 10.833/2003.
Na intimação, foi solicitado ao contribuinte que esclarecesse qual seria a utilização dos
bens do ativo imobilizado utilizado no cálculo dos créditos e apresentasse uma planilha
detalhada especificamente para as despesas de depreciação dos meses de junho de 2012
e dezembro de 2013.
Em síntese, a resposta do contribuinte quanto à utilização dos bens foi a de que: as
bombas e tanques e os equipamentos de publicidade são entregues aos postos de
combustíveis em regime de comodato (comodato é o empréstimo gratuito de coisas não
fungíveis, artigo 579 da Lei no 10.406/2002); outras imobilizações, edifícios e
benfeitorias, veículos, equipamentos de informática, móveis e utensílios, aparelhos de
comunicação, aparelhos e ferramentas são utilizadas nas atividades da empresa;
máquinas e equipamentos são utilizados nas baias de carga e descarga onde ocorrem
as misturas do anidro na gasolina e do biodiesel no óleo diesel; instalações são os
tanques, dutos de carga, descarga e armazenagem do produto para mistura e revenda.
Conclui-se, pelos esclarecimentos prestados pelo interessado e considerando a própria
atividade exercida pela empresa, que não é cabível o cálculo de créditos com base nos
encargos de depreciação sobre máquinas e equipamentos, uma vez que os bens não são
utilizados pelo contribuinte para locação a terceiros, produção de bens destinados à
venda, nem prestação de serviços. (g.n)
Mais uma vez, há de se reconhecer a restrição para tomada de crédito, presente no
texto legal em relação à atividades comerciais, consoante destacado pela fiscalização.
Para além disso, em sendo possível reconhecer de pronto que determinadas
despesas, atuando como distribuidora de combustíveis ou não, sequer poderiam ser reconhecidas
como relacionadas ao ativo imobilizado, a Recorrente aborda o tema de maneira genérica desde a
manifestação de inconformidade, o que impede a análise aprofundada em sede de recurso
voluntário no tocante à efetiva utilização na produção da Gasolina tipo C.
Isto posto, tais glosas devem ser mantidas.
3. Glosa - Despesas com armazenagem e frete nas operações de venda (gasolina, óleo
diesel e álcool hidratado)
No presente feito, o cálculo dos créditos relativos a despesas de frete referem-se a:
(i) operações de transferência entre estabelecimentos da pessoa jurídica (gasolina, óleo diesel);
(ii) em operações de aquisições de álcool hidratado e anidro e biodiesel; (iii) em operações de
venda (gasolina, óleo diesel e álcool hidratado).
Fl. 1311
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-012.017 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901077/2017-54

Dito isso, inicialmente, cabe breve contextualização sobre o regime monofásico,
instituído pela Lei n. 10.485/02, como medida voltada a facilitar a cobrança do tributo,
concentrando em um único ator da cadeia econômica toda a carga tributária.
A sistemática foi muito bem explicada pelo Conselheiro Diego Diniz Ribeiro, no
Acórdão 3402-004.356, sobretudo no tocante à distinção entre incidência monofásica e não-
cumulatividade, apesar da tentativa frequente de tratá-las em conjunto, criando-se a falsa
sensação de que constituem um mesmo instituto jurídico-tributário:
22. A lei 10.485/02 estabeleceu o regime monofásico de incidência para as
contribuições do PIS e da COFINS. A monofasia nada mais é do que uma medida de
praticabilidade tributária, na medida em que concentra em um único ator da cadeia
econômica toda a carga tributária então incidente. Assim, os demais atores desta cadeia
arcam com os efeitos econômicos dessa incidência monofásica, mas não com os efeitos
jurídicos, já que as operações então realizadas sujeitam-se à alíquota zero.
23. Com o advento do regime não-cumulativo para o PIS e para a COFINS, inclusive
com a sua inserção no texto constitucional (art. 195, § 12 da CF), tais contribuições
passaram a sujeitar-se à regra da não-cumulatividade, cujo objetivo precípuo é evitar a
incidência em cascata do tributo, impedindo, pois, que haja uma indevida relação entre
maior ou menor carga tributária com uma maior ou menor quantidade de etapas no ciclo
econômico.
24. Importante desde já registrar que não existe uma relação entre incidências
monofásicas de tributos e não-cumulatividade, isso porque, como visto alhures, os
objetivos que se visam alcançar com tais normas são distintos. Enquanto a
monofasia visa a praticabilidade tributária, a não-cumulatividade tem por escopo
abrandar os efeitos econômico-tributários no ciclo produtivo.
25. Apesar, todavia, dessa independência entre monofasia e não-cumulatividade, é
comum se avistar uma indevida aproximação entre tais questões no plano
legislativo. Talvez por isso, inclusive, o legislador previu no art. 10 da lei n.
10.833/03 que permaneceriam sujeitas ao regime cumulativo àquelas operações
empresariais sujeitas a incidência monofásica da contribuição. Vejamos o que diz o
citado dispositivo:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o: (...).
VII as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do §3o do art. 1o;
(...).
26. O citado art. 1o, §3o, inciso IV da lei n. 10.833/03 assim prescrevia à época dos
fatos:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS, com a
incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
(...).
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...).
Fl. 1312
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-012.017 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901077/2017-54

IV de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho de 2000,
10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de
novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da
contribuição;
(...). (g.n.).
27. Logo, empresas como a recorrente, sujeitas à incidência monofásica do tributo,
estavam fora do regime não-cumulativo e, por conseguinte, impedidas de creditamento,
exatamente como prescrito originalmente no art. 3o, I da lei n. 10.833/03:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...).
I bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o;
(...).
28. Ocorre que, em agosto de 2004 a lei n. 10.865/04 alterou a redação do citado art. 1o
da lei n. 10.833/03, o que se deu nos seguintes termos:
Redação original:
Art. 1o (...).
(...).
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
(...).
IV de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho de 2000,
10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de
novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da
contribuição;
Redação após alteração pela lei 10.865/04:
Art. 1o (...).
(...).
IV de venda de álcool para fins carburantes;
(...).
29. Com a nova redação legislativa, deixou de existir a restrição ao creditamento nas
operações sujeitas à incidência monofásica, existindo apenas tal limite para as operações
de venda de álcool para fins carburantes. E, em princípio, essa restrição continuou a
existir para as operações com álcool carburante pelo fato de tais operações
permanecerem sujeitas ao regime monofásico e cumulativo do PIS e da COFINS.
Depreende-se que na incidência monofásica, os demais atores da cadeia, dentre
eles a Recorrente, “arcam com os efeitos econômicos dessa incidência monofásica, mas não com
os efeitos jurídicos, já que as operações então realizadas sujeitam-se à alíquota zero.” No
entanto, também quando houver a tributação concentrada no início da cadeia produtiva,
Fl. 1313
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-012.017 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901077/2017-54

excluindo a apuração de créditos e débitos nas etapas posteriores, os produtos sujeitos às
alíquotas diferenciadas poderão estar sujeitos ao regime cumulativo ou não cumulativo, de
acordo com o regime de tributação da pessoa jurídica.
Dessa feita, no presente caso, não se discute a vedação ao creditamento de bens
não sujeitos ao pagamento das contribuições. A controvérsia alcança o entendimento da
autoridade lançadora, balizado pela decisão de piso, no sentido de que seria cabível a glosa dos
créditos calculados pela contribuinte com base nas despesas de frete e armazenagem nas
operações de venda da gasolina e do óleo diesel, por se tratar de produtos sujeitos à cobrança
concentrada ou monofásica das contribuições:
Com base na premissa interpretativa fixada, constata-se que as exceções estabelecidas
pelos incisos I e II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, não integram as hipóteses de
creditamento por eles instituídas e, portanto, também não integram a hipótese de
creditamento prevista no inciso IX do mesmo art. 3o da Lei no 10.833, de 2003 (não são
“casos dos incisos I e II”).
Conclui-se, portanto, ser também vedada a apuração de créditos da Cofins, e por força
do art. 15, inc. II, da Lei no 10.833, de 2003, da Contribuição do PIS/Pasep, em relação
aos dispêndios com armazenagem de mercadoria e frete suportados pelo vendedor na
operação de venda de produtos sujeitos à cobrança concentrada ou monofásica das
contribuições, o que alcança, consequentemente, a gasolina e o óleo diesel. Dessa
forma, cabível a glosa dos créditos calculados pelo contribuinte com base nas despesas
de frete e armazenagem nas operações de venda da gasolina e do óleo diesel.
Note-se que o art. 17 da Lei no. 11.033, de 2004, que se originou do art. 16 da MP no
206, de 2004, consignou a possibilidade da manutenção pelo vendedor, a partir de 09 de
agosto de 2004, dos créditos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção e
alíquota zero ou não incidência para a contribuição.
Todavia, tal previsão deve ser observada dentro do contexto da legislação que rege o
sistema não-cumulativo de apuração das contribuições, uma vez que este dispositivo
não teve o alcance de manter créditos cuja aquisição a lei veda desde a sua definição,
entre os quais se incluem os créditos pleiteados pelo interessado neste item.
...
O inciso. IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003 inicialmente reconhece o direito ao
creditamento de despesas de frete e armazenagem em operações de venda, entretanto
em seguida, delimita o direito ao desconto do crédito aos casos estabelecidos nos
incisos I e II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, ou seja, restringe o aproveitamento do
crédito a determinadas operações, das quais são excluídas as revendas de álcool.
Contudo, com a vigência da Lei no 11.727, de 2008, a qual acrescentou os §§ 13 e 16 ao
art. 5o da Lei no 9.718, de 1998, estabeleceu-se uma exceção quanto à vedação à
apuração de créditos de Cofins e de Contribuição para o PIS/Pasep na aquisição de
álcool para revenda, ou seja, uma exceção a exceção estabelecida no inciso I, alínea b,
do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Tendo em vista a exceção estabelecida nos §§ 13 e 16 ao art.5o da Lei no 9.718, de 1998,
não mais se aplica, no caso específico de operações de revenda de álcool por
distribuidora/revendedora no período compreendido entre 1o de outubro de 2008 a 07
de maio de 2013, a restrição imposta pelo inciso I do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003,
ao inciso IX do art. 3o da mesma Lei.
Por tratar do tema, cumpre transcrever parcialmente a Solução de Divergência no 2, da
Cosit, de 13 de janeiro de 2017. No caso dessa solução de consulta, a consulente
também é uma distribuidora de combustíveis.
Fl. 1314
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-012.017 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901077/2017-54

A meu ver, contudo, não é possível anular o direito ao crédito de despesas
vinculadas à operação de venda de produtos sujeitos ao regime monofásico, que compõem custos
decorrentes de contratação de serviços prestados por pessoa jurídica atrelada à sistemática não
cumulativa do PIS e da Cofins.
A esse respeito, destaco excerto do voto elaborado pela relatora Conselheira
Fernanda Vieira Kotzias, no qual figuro como redatora ad hoc, colega novamente mencionada
dada a admiração pela análise sempre sóbria e objetiva:
Em que pese a decisão constante da Solução de Consulta COSIT n. 2/2017, entendo que
a mesma não deva prevalecer. Isto porque trata-se de mera interpretação normativa, em
que o Fisco, buscou reduzir as hipóteses de crédito autorizadas pelo legislador.
Entendo que a análise sistematizada da redação dos dispositivos legais sob análise da
Lei n. 10.833/03, demonstra que a intenção do legislador nunca foi restringir o direito
ao crédito da forma defendida pela fiscalização.
Explico: a regra geral trazida para o creditamento dentro da sistemática da não-
cumulatividade é indicada no § 2o do art. 3o, que exige que só poderá ter direito a
crédito aquele que efetivamente recolheu as contribuições, excluindo, portanto, de seu
alcance as operações não tributadas, isentas ou tributadas à alíquota zero. Por outro
lado, o legislador taxativamente permite, sob a redação do inciso IX do art. 3o o
creditamento de frete e armazenagem na operação de venda desde que o ônus seja
suportado pelo vendedor – ou seja, que a regra do § 2o do art. 3o seja respeitada.
Por fim, entendo que a menção que a redação faz aos incisos I e II não
descaracteriza tal regra como faz crer a fiscalização e nem poderiam, visto se
tratar de despesa que não se confunde com a revenda em si e que, como
demonstrado, foi tributada. Assim, permitir que a interpretação da Lei n.
10.833/03 seja restringida sem que haja expressa direção legal, implicará em
desrespeito ao princípio da não-cumulatividade, sendo este o real propósito que
guiou o legislador na criação da legislação como um todo. Isto é, ainda que existam
exceções para tratar de questões pontuais, deve-se preservar a regra máxima de que,
tendo sido o serviço/venda tributado nos termos da legislação em questão, não se pode
negar o direito ao crédito derivado. (Acórdão 3401-009.990 – 3a Seção de Julgamento /
4a Câmara / 1a Turma Ordinária. Sessão de 23/11/2021) g.n
Trata-se de voto vencedor em relação a despesas com armazenagem nas operações
de venda e vencido em relação a despesas com fretes, atribuindo-se ao Conselheiro Gustavo
Garcia Dias dos Santos a elaboração do voto vencedor “remanescente”, no qual o sempre sensato
colega ponderou que o entendimento não é pacífico na Câmara Superior deste Conselho,
concluindo ao final:
(...) o legislador exclui a possibilidade de apuração de créditos em relação às despesas
de frete na operação de venda de gasolina e óleo diesel, haja vista que o inciso IX do
artigo 3° da Lei n° 10.833/2003 expressamente limitou tal prerrogativa aos bens citados
no inciso I deste artigo, no qual não se encontram tais produtos, por força de expressa
exclusão legal.
Excepcionalmente, ouso divergir.
Conforme explicitado pelo Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes - Acórdão
9303-011.550 – CSRF/3a Turma, o custo com transporte faz parte do custo de aquisição do
insumo ou da mercadoria para revenda, não havendo expressa vedação legal relativa ao direito a
crédito de parte custo do regularmente tributada, mas apenas da parcela do custo que não foi
Fl. 1315
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-012.017 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901077/2017-54

objeto de pagamento das contribuições, conforme dispõe o inciso II, do §2o, do art. 3o das Leis
10.833/2003 e 10.637/2002.
Sobre a situação em que parte do custo foi tributada (frete), com direito a crédito,
e parte do custo não foi tributada (mercadoria/insumo), aquele conselheiro menciona excerto do
voto do ilustríssimo ex-colega Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco:
Em primeiro lugar, há se de considerar que o custo de aquisição é composto pelo valor
da matéria prima (MP) adquirida e pelo valor do serviço de transporte (frete) contratado
para transporte até o estabelecimento industrial da contribuinte (adquirente). Assim,
uma vez que o custo total é composto por uma parte não tributada (MP) e outra parte
integralmente tributada (frete), a parcela tributada (frete) compõe o custo de aquisição
pelo valor líquido das contribuições. Logo, há de se assentir que o frete enseja direito ao
crédito, assim como os demais dispêndios que integram o custo do produto acabado, tais
como embalagens e materiais intermediários.
Os fretes na aquisição de insumo importado, por seu turno, consistentes nas aquisições
de matéria prima (arroz beneficiado a granel) efetuadas de fornecedor internacional,
estão sujeitos à tributação das contribuições PIS e COFINS com alíquota zero. Porém, o
serviço de transporte (frete) contratado de pessoa jurídica domiciliada no país, para
transportar a referida matéria prima do porto até o estabelecimento da contribuinte
(importadora), onde será submetida aos processos industriais de seleção e
empacotamento, está sujeito à tributação regular das prefaladas contribuições. Tal
insumo (frete) compõe o custo da matéria prima, como é sempre adotado na técnica do
custo por absorção, ensejando direito ao crédito das contribuições em apreço. Assim, é
possível se afirmar que, se o custo total do "insumo" é composto por uma parte que não
foi tributada (matéria prima sujeita à tributação com alíquota zero) e outra parte que foi
oferecida à tributação (frete), a parcela do frete compõe o custo de aquisição pelo valor
líquido das contribuições de PIS e COFINS e, logo, enseja direito ao crédito, bem como
os demais dispêndios que integram o custo do produto acabado, tais como embalagens e
materiais intermediários. (Acórdão 3401- 005.234 - 4a Câmara / 1a Turma Ordinária.
Sessão de 27/08/2018)
Assim, entendo que a premissa adotada pela fiscalização no presente caso,
segundo a qual o destino do crédito do frete, inevitavelmente, deve seguir o mesmo regime da
mercadoria transportada, mostra-se equivocada. Por conseguinte, filio-me ao entendimento
brilhantemente explanado por diversos colegas, dentre os quais a Conselheira Thais de Laurentiis
Galkowicz, cujo voto também merece destaque:
Daí é que a própria autoridade fiscal, ao lavrar o presente auto de infração, justificou a
glosa no fato de que, por estar o combustível sujeito ao regime monofásico e não gerar
direito a crédito de PIS e Cofins na aquisição pelo revendedor, do mesmo modo, não
geraria direito a crédito o frete respectivo, já que compõe o custo de aquisição do
combustível.
Ou seja, admite que, caso inexistente a questão da monofasia com a vedação ao crédito
do produto, seria o caso de se reconhecer o crédito relativo ao frete contratado pela
varejista.
Assim, o raciocínio da autoridade é claro: o frete segue a mesma sorte do produto
transportado, no que diz respeito ao direito ao creditamento.
Entretanto, há um erro na premissa adotada e, consequentemente, na conclusão que se
chegou no lançamento tributário. Vejamos.
A Recorrente adquire mercadorias para revenda (combustíveis), porém a empresa
vendedora não entrega os produtos no seu pátio mais especificamente, em seus
Fl. 1316
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-012.017 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901077/2017-54

tanques. Dessa forma, ela precisa contratar serviços de fretes de outra pessoa
jurídica (transportadora) para que o produto chegue até seus estabelecimentos e
que possa ser destinado à venda. Este frete, enquanto receita da transportadora, é
tributado pela Contribuição ao PIS e pela COFINS.
Em outras palavras, no caso do frete pago pelo comprador, há duas notas fiscais
distintas. Uma para a distribuidora e outra para o transportador. A Distribuidora
é sujeita ao regime monofásico, mas o transportador é tributado pelo regime não
cumulativo.
Nesses termos, fica evidente que o frete é uma operação autônoma em relação a
aquisição do combustível.
Trata-se, em verdade, de operação comercial com a transportadora, na sistemática de
incidência da não-cumulatividade, sendo que, repita-se, a sua receita pela transportadora
é tributada pela Contribuições. Veja-se que, efetivamente, a Recorrente contrata
empresa transportadora para proceder o frete, emitindo nota fiscal específica para essa
operação (distinta daquela emitida pela distribuidora de combustível), conforme
informações constantes do Anexo I do auto de infração.
Tais dispêndios, portanto, são custo de aquisição de serviços de fretes e não custo
de aquisição de combustível. Ou seja, muito embora estejam relacionadas como acima
mencionado, já que o custo do frete integra o custo de aquisição do bem para revenda,
nos termos do artigo 289, §1o do RIR/99 são operações distintas, com fornecedores
distintos, e o mais importante, regimes de incidência distintos. Dessarte, devem ser
analisadas de forma separada no que tange ao direito crédito da Contribuição ao PIS e
da COFINS. (Acórdão 3402006.470 – 4a Câmara / 2a Turma Ordinária. Sessão de
24/04/2019)
Isto posto, entendo pela possibilidade de tomada de créditos sobre despesas com
frete e armazenagem nas operações de vendas, inclusive em se tratando de produtos submetidos
à tributação monofásica.
4. Glosa - Despesas com frete em operações de aquisições de álcool hidratado e anidro
e biodiesel
Em relação a este item, a glosa foi justificada sob o mesmo fundamento de que o
que o direito a crédito não decorre do frete em si, visto inexistir previsão legal nesse sentido, mas
sim o custo de aquisição de bens para revenda. Por essa razão, se a aquisição de determinada
mercadoria para revenda não permitir a apuração de crédito, todo o seu custo de aquisição,
incluindo o frete, deixa de constituir hipótese de creditamento:
Insista-se em que o que dá direito a crédito não é o frete, visto inexistir previsão legal
nesse sentido, mas sim o custo de aquisição de bens para revenda. Assim, se um
determinado bem gera direito a crédito com base no custo de aquisição, desde que
respeitados todos os requisitos legais, todo o seu custo é base de cálculo do crédito,
incluindo o frete.
Por outro lado, se uma determinada mercadoria adquirida para revenda não permitir o
creditamento, segue-se que todo o seu custo de aquisição deixa de ser base de cálculo do
crédito, inclusive o frete nele incluso.
Durante o período compreendido entre 1o de outubro de 2008 e 7 de maio de 2013, os
distribuidores de álcool sujeitos ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição
para o PIS/Pasep e da COFINS que adquiriram, de produtor, de importador ou de
distribuidor, o mencionado produto para revenda puderam apurar créditos da referida
contribuição relativos à aquisição desse produto.
Fl. 1317
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-012.017 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901077/2017-54

Contudo, tais créditos não eram calculados mediante aplicação de alíquota sobre o custo
de aquisição, de modo que não é cabível que o requerente calcule créditos de
PIS/PASEP e da COFINS com base em despesas de frete na aquisição de álcool
hidratado e anidro.
Do mesmo modo, a aquisição de biodiesel, utilizado pelo contribuinte para a mistura
com o óleo diesel A para obtenção do óleo diesel B, não gera direito a crédito e,
consequentemente, todo o seu custo de aquisição, incluindo o frete, não pode ser base
de cálculo de créditos de PIS/PASEP e da COFINS.
Conforme ressaltado no tópico anterior, existem regimes de incidência distintos,
um específico ao produto adquirido (combustível, no modelo monofásico, pago ao distribuidor) e
outro relativo ao frete (transporte, não-cumulativo, pago à empresa transportadora).
Nesse cenário, destaco trechos de decisão da Câmara Superior, não unânime, da
lavra da igualmente brilhante Conselheira Tatiana Midori Migiyama:
Manifesto minha concordância com o decidido pelo colegiado a quo, por entender que,
a partir de 1o.8.04, com o advento da Lei 10.865/04, especificamente os arts. 21 e 37, as
receitas obtidas por uma pessoa jurídica com a venda de produtos monofásicos
passaram a submeter-se ao mesmo regime de apuração a que esteja vinculada a pessoa
jurídica. Ou seja, regime não cumulativo. Vê-se que a incidência monofásica na etapa
anterior (produtores) não interfere no regime a ser observado pela pessoa jurídica
envolvida na etapa seguinte (distribuidores, atacadistas e varejistas, por exemplo).
O que, por conseguinte, entendo ser possível o desconto de créditos das contribuições
pela sistemática não cumulativa sobre custos e despesas vinculados às receitas auferidas
pelo distribuidor ou varejista na venda de produtos sujeitos ao regime monofásico,
observados os limites e restrições legais.
Ora, nessa linha, por exemplo, quanto aos custos inerentes à aquisição desses produtos,
ainda que sejam atrelados aos produtos sujeitos ao regime monofásico, são custos
decorrentes de contratação de prestação de serviços de pessoa jurídica que, por sua vez,
observa a sistemática não cumulativa do PIS e da Cofins – o que, sendo a natureza do
serviço, por exemplo, passível de constituição de crédito não cumulativos, nos termos
das Leis 10.833/03 e 10.637/02, tais custos estariam aptos para a constituição de crédito
das contribuições. Reforça-se, assim, que todos os custos inerentes a venda desses
produtos, quando contratados serviços, por exemplo, de pessoa jurídica que
efetivamente recolhe Pis e Cofins – considerando que a natureza do evento está previsto
na lei – pois as limitações devem estar dispostas em lei, são passíveis de constituição e
crédito das contribuições. Caso entendêssemos, com a devida vênia, pela aplicação
da sistemática de que “o acessório segue o principal” para vedar qualquer
constituição de crédito sobre custos e despesas atreladas ao produto sujeito ao
regime monofásico, e não somente ao produto em si, estaríamos impossibilitando a
aplicação da neutralização constitucional da tributação das pessoas jurídicas que
observam a sistemática não cumulativa e, ainda, quando tais eventos que geraram
tais custos estão dispostos em leis ordinárias como aceitáveis para a constituição de
créditos das referidas contribuições.
Percebe-se que tais custos são decorrentes de operações autônomas ao produto.
(Acórdão no 9303-012.861 – CSRF / 3a Turma. Sessão de 16/02/2022) g.n
Sendo assim, entendo ser possível reconhecer o direito ao crédito referente ao
frete na aquisição de produtos para revenda, nos termos do artigo 3o, inciso I, das Leis
Fl. 1318
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-012.017 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901077/2017-54

10.833/2003 e 10.637/20021, inclusive em se tratando de uma distribuidora de combustíveis, não
havendo fundamento legal para autorizar um tratamento distinto em relação a outras empresas
que realizam apenas operações comerciais - no tocante ao frete sujeito à tributação das
contribuições.
5. Glosa - Despesas com frete em operações de transferência entre estabelecimentos da
pessoa jurídica (gasolina, óleo diesel)
A glosa de créditos sobre despesas de fretes em operações de transferências de
mercadorias (gasolina, óleo diesel) entre estabelecimentos da Recorrente foi justificada pela
ausência de previsão legal:
Contudo, não há previsão legal para o creditamento de despesas com frete em operações
de transferências de mercadorias entre estabelecimentos da pessoa jurídica. Dessa
forma, foram efetuadas as glosas de despesas de frete em operações de transferências de
mercadorias.
Nessa linha de entendimento, aponta também a seguinte Solução de Divergência a
seguir ementada:
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA No 2 de 24 de Janeiro de 2011.
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: Cofins - Apuração não cumulativa. Créditos de despesas com fretes.
Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção de bens destinados à
venda e nem se referirem à operação de venda de mercadorias, as despesas efetuadas
com fretes contratados para o transporte de produtos acabados ou em elaboração entre
estabelecimentos industriais e destes para os estabelecimentos comerciais da mesma
pessoa jurídica, não geram direito à apuração de créditos a serem descontados da
Cofins.
Nesse trilhar também seguiu a DRJ:
Sobre as despesas de frete nas operações de transferências de mercadorias entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, a fiscalização deixou claro que, por falta de
previsão legal, os créditos correspondentes teriam que ser glosados. Cita, inclusive,
entendimento contido na Solução de Divergência no 2, de 24 de janeiro de 2011. É
sabido que tais despesas representam custo para a contribuinte, mas, nos termos da
legislação, é também sabido que ditos gastos não podem ser considerados na apuração
de créditos da não cumulatividade, devendo ser admitidos apenas como despesas
operacionais. Mantém-se a glosa pertinente.
Entendo que a transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma
pessoa jurídica insere-se no conceito de insumo, hipótese na qual o direito a crédito é validado.
A construção teórica que suporta tal posicionamento, pode ser compreendida na seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS

1 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
...
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
Fl. 1319
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-012.017 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901077/2017-54

Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
PIS/PASEP E COFINS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002, deve ser
interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério traduz uma
posição "intermediária", na qual, para definir insumos, busca-se a relação existente entre
o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo Contribuinte. Não
é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual reconhece,
para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da receita, a
partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou à
prestação do serviço.
FRETE
DE
INSUMOS
E
PRODUTOS
SEMIELABORADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
A transferência de matérias-primas extraídas das minas para as fábricas constitui-se em
etapa essencial do ciclo produtivo, ainda mais quando se considera a distância que
separa as unidades mineradoras dos complexos industriais e a diversidade de locais
onde as minas estão situadas. Além disso, é característica da atividade da Recorrida a
produção do próprio insumo, até mesmo como forma de ter a segurança de não
interrupção do processo produtivo dos fertilizantes. Nesse cenário, portanto, mostra-se
imprescindível a contratação do frete junto à terceira pessoa jurídica para transferência
entre estabelecimentos da mesma empresa frete pago em decorrência do transporte dos
minerais das minas até o complexo industrial local onde é produzido o fertilizante,
inserindo-se no conceito de insumo. Assim, os valores decorrentes da contratação de
fretes de insumos (matérias-primas), produtos semielaborados e produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das contribuições para o
PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são essenciais ao processo
produtivo da Recorrente e se constituem em insumos essenciais no seu processo de
industrialização.
Nos termos do §8o, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015,
importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado, que acompanhou a
Relatora pelas conclusões, que o conceito de insumo é mais restritivo, podendo ser
reconhecido o direito ao crédito de PIS e COFINS não-cumulativos quando o bem ou
serviço a ser considerado como insumo estiver estritamente vinculado à produção da
mercadoria. (Acórdão 9303007.085 – 3a Turma. Sessão de /2018. Conselheiro Relator
Rodrigo da Costa Pôssas)
Conforme esclarecido no tópico inicial, em razão da atividade exercida pela
Recorrente, a discussão posta nos autos restringe a aplicação do conceito de insumos para
determinação do que pode ser utilizado como crédito de PIS e COFINS não-cumulativos.
Por essa razão, deve ser revertida parcialmente a glosa no tocante aos gastos
incorridos com o pagamento de frete para transferência somente de álcool anidro, gasolina A e
gasolina C, entre seus estabelecimentos.
Conclusão
Ante o exposto, voto por conhecer o recurso voluntário e, no mérito, dar-lhe
PARCIAL provimento para reconhecer os seguintes créditos: a) despesas com armazenagem e
frete nas operações de venda; b) despesas com frete na aquisição de produtos para revenda; e c)
Fl. 1320
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-012.017 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13161.901077/2017-54

frete para transferência somente de álcool anidro, gasolina A e gasolina C, entre seus
estabelecimentos.
(documento assinado digitalmente)
Carolina Machado Freire Martins

Fl. 1321
DF CARF MF
Original