Tribunal: CARF
Processo: 11065.904197/2013-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-12-19
Data de publicação: 2024-03-05

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2009
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES NA AQUISIÇÃO DE PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO E COM APURAÇÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO.
Possibilidade de uso de créditos das contribuições para o Pis-Pasep/Cofins não cumulativa decorrente de fretes nas operações de aquisição de insumos tributados à alíquota zero e com apuração de crédito presumido. Créditos de natureza autônoma, sem qualquer vínculo com o tratamento tributário dado a carga transportada.
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170.
Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETE NAS OPERAÇÕES DE IMPORTAÇÃO.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com frete nas operações de importação, por se enquadrarem no conceito de insumos.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇOS RELACIONADOS À IMPORTAÇÃO.
Possibilidade de utilização de créditos decorrente de gastos com serviços de transporte, seguro, descargas, proteção de acesso aquaviário, supervisão de embarque e reembarque vinculados às operações de importação, por se enquadrarem no conceito de insumos.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇOS DE ÁGUA E TRATAMENTO DE ESGOTO
Impossibilidade de utilização de créditos decorrente de gastos com serviços de água e esgoto por ausência da comprovação de liquidez do crédito pretendido em razão de não se ter realizado o devido rateio dos valores destas despesas atribuíveis ao processo produtivo do contribuinte e pela segregação da participação destes dispêndios em relação a outras atividades estranhas à produção.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇO DE DESPACHANTE ADUANEIRO.
Impossibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com serviços de despachante aduaneiro, por não se enquadrarem no conceito de insumo. A contratação de tais serviços não se demonstra imprescindível para a importação da matéria-prima adquirida.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇOS DE CORRETAGEM.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com serviços de corretagem, por se enquadrarem no conceito de insumo.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. PRESCRIÇÃO. PRAZO QUINQUENAL
O prazo prescricional para aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS e Cofins, tem como termo inicial o primeiro dia do mês subsequente ao de sua apuração.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Fazenda
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11065.904197/2013-42
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-011.272 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
19 de dezembro de 2023
Recorrente
MOINHOS CRUZEIRO DO SUL S A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2009
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES NA AQUISIÇÃO DE
PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO E COM APURAÇÃO DE
CRÉDITO PRESUMIDO.
Possibilidade de uso de créditos das contribuições para o Pis-Pasep/Cofins não
cumulativa decorrente de fretes nas operações de aquisição de insumos
tributados à alíquota zero e com apuração de crédito presumido. Créditos de
natureza autônoma, sem qualquer vínculo com o tratamento tributário dado a
carga transportada.
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP
1.221.170.
Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o
conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de
determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
produtiva desempenhada pelo contribuinte.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETE NAS OPERAÇÕES DE
IMPORTAÇÃO.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com frete nas
operações de importação, por se enquadrarem no conceito de insumos.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇOS RELACIONADOS
À IMPORTAÇÃO.
Possibilidade de utilização de créditos decorrente de gastos com serviços de
transporte, seguro, descargas, proteção de acesso aquaviário, supervisão de
embarque e reembarque vinculados às operações de importação, por se
enquadrarem no conceito de insumos.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇOS DE ÁGUA E
TRATAMENTO DE ESGOTO
Impossibilidade de utilização de créditos decorrente de gastos com serviços de
água e esgoto por ausência da comprovação de liquidez do crédito pretendido
em razão de não se ter realizado o devido rateio dos valores destas despesas
atribuíveis ao processo produtivo do contribuinte e pela segregação da
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11065.904197/2013-42
Fl. 570
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

participação destes dispêndios em relação a outras atividades estranhas à
produção.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇO DE DESPACHANTE
ADUANEIRO.
Impossibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com serviços de
despachante aduaneiro, por não se enquadrarem no conceito de insumo. A
contratação de tais serviços não se demonstra imprescindível para a importação
da matéria-prima adquirida.
CRÉDITO
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
SERVIÇOS
DE
CORRETAGEM.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes de gastos com serviços de
corretagem, por se enquadrarem no conceito de insumo.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. PRESCRIÇÃO. PRAZO QUINQUENAL
O prazo prescricional para aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS e
Cofins, tem como termo inicial o primeiro dia do mês subsequente ao de sua
apuração.

Acordam os membros do colegiado em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: (a) por unanimidade de votos: (a.1) em conhecer parcialmente do Recurso Voluntário,
não conhecendo com relação ao argumento sobre gastos com frete de pessoas físicas e, na parte
conhecida, dar parcial provimento ao recurso para (a.2) reverter as glosas relativas aos
gastos com (a.2.1) fretes na aquisição de trigo e de farinha de trigo; (a.2.2) frete interno em
operações de importação, cujas despesas forem devidamente comprovadas pela contribuinte;
(a.3) manter a glosa com relação (a.3.1) aos créditos extemporâneos; (a.3.2) às despesas com
fumigação de carga no porto estrangeiro; (a.3.3) às despesas com água mineral para
trabalhadores. Os conselheiros Jorge Luís Cabral, Wagner Mota Momesso de Oliveira e Pedro
Sousa Bispo acompanharam a Relatora pelas conclusões por discordarem da ampliação do
conceito de processo produtivo, na forma adotada no voto; (b) por maioria de votos para (b.1)
reverter as glosas relativas aos gastos com seguro, proteção de acesso aquaviário, supervisão de
embarque e reembarque. Vencidos os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira e Pedro
Sousa Bispo, que mantinham tais glosas. O conselheiro Jorge Luís Cabral dava provimento em
maior extensão para reverter a glosa igualmente com relação à despesa com serviços de
despachante aduaneiro; (b.1.2) para reverter a glosa com relação às comissões com corretagem.
Vencidos os conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira e Cynthia Elena de Campos, que
mantinham a glosa neste ponto; (c) pelo voto de qualidade para manter a glosas referente às
aquisição de água e serviço de tratamento esgoto. Vencidos os conselheiros Marina Righi
Rodrigues Lara, Wilson Antonio de Souza Corrêa e Cynthia Elena de Campos, que revertiam as
glosas com relação a tais despesas. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3402-011.268, de 19 de dezembro de 2023,
prolatado no julgamento do processo 11065.904194/2013-17, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator
Fl. 571
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Jorge Luis Cabral, Marina
Righi Rodrigues Lara, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente convocado), Wilson
Antônio de Souza Correa (suplente convocado), Cynthia Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo
(Presidente). Ausentes a conselheira Renata da Silveira Bilhim, substituída pelo conselheiro
Wilson Antônio de Souza Correa e o conselheiro Lazaro Antônio Souza Soares, substituído pelo
conselheiro Wagner Mota Momesso de Oliveira.
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o acórdão da DRJ, que julgou
parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade apresentada em oposição ao
Despacho Decisório Eletrônico. O referido Despacho homologou parcialmente o crédito de Pis-
Pasep/Cofins, homologando em parte as compensações declaradas.
Consta do Relatório Fiscal que a contribuinte teria incluído indevidamente na
apuração dos créditos de Pis-Pasep/Cofins:
i)
crédito básico sobre a aquisição de trigo, que deveria ser apurado de forma
presumida aplicando o percentual de 35%;
ii)
créditos calculados sobre bens/insumos sujeitos à alíquota zero;
iii)
gastos com fretes em operações de importação, por não terem integrado a
base de cálculo da contribuição vinculada à importação;
iv)
gastos com fretes em operações de compra de trigo – sujeito a apuração de
crédito presumido – que deveria ter seguido a mesma sistemática de
cálculo do crédito gerado pelo bem cujo custo ele compôs;
v)
gastos com frete de pessoa física em operações de aquisição, por não
existir previsão específica autorizando a apropriação de crédito nessas
operações;
vi)
gastos com fretes em operações de compra de farinha de trigo – sujeito à
alíquota zero – que deveria ter seguido a mesma sistemática de cálculo do
crédito gerado pelo bem cujo custo ele compôs;
vii)
gastos com serviço de água e esgoto, por não se enquadrar no conceito de
insumos;
Fl. 572
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

viii)
gastos com gás combustível para empilhadeiras, por não se enquadrar no
conceito de insumos;
ix)
gastos com despesas aduaneiras;
x)
gastos com água mineral, equipamentos de proteção individual – EPIs,
vestuário e material de escritório – toners para impressora, por não se
enquadrarem no conceito de insumo;
xi)
gastos com comissões e serviços advocatícios, por não se enquadrarem no
conceito de insumo;
xii)
gastos com serviços de limpeza do estabelecimento industrial e big bags,
por não se enquadrarem no conceito estabelecido pela IN SRF no 404/04,
§§ 4o e 9o do art. 8o;
xiii)
gastos com serviços relacionados à importação de trigo – transporte e
seguro, descargas, proteção de acesso aquaviário, supervisão de embarque
e reembarque, e fumigação de carga no porto estrangeiro – por não terem
integrado a base de cálculo da contribuição vinculada à importação, não
dão direito a créditos do PIS/Pasep e da Cofins, por falta de disposição
legal.
xiv)
créditos extemporâneos prescritos;
xv)
créditos extemporâneos não comprovados;
Em sua manifestação de inconformidade, a Recorrente se insurge contra a
interpretação do conceito de insumo adotado pelo auditor-fiscal, fundada no critério de utilização
estabelecido pela legislação do IPI. Sustenta que a aplicação de tal conceito resulta na
transformação da sistemática não-cumulativa em cumulativa. Afirma que o critério a ser
utilizado deve ser o da essencialidade.
Quanto às glosas, a Recorrente reconhece aquelas referentes à apuração de crédito
básico sobre aquisições de trigo e farinha de trigo, aos créditos correspondentes à aquisição de
“toner”, aos serviços advocatícios e aos créditos extemporâneos não comprovados. Questiona,
por sua vez, as glosas a seguir:
(i)
gastos com fretes em operações de importação, por se tratarem de
transporte interno.
(ii)
gastos com fretes em operações de compra de trigo – sujeito à crédito
presumido –, por terem natureza autônoma dos insumos objeto de
transporte;
(iii)
gastos com frete de Pessoas Físicas, por já terem sido recolhidos,
espontaneamente, mediante compensação, os valores correspondentes ao
PIS/COFINS de tais operações;
Fl. 573
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

(iv)
gastos com fretes em operações de compra de farinha de trigo – alíquota
zero –, por terem natureza autônoma dos insumos objeto de transporte;
(v)
gastos com aquisição de água e serviço de tratamento esgoto, por ser
utilizado indiretamente no processo produtivo;
(vi)
gastos com gás combustível para empilhadeiras, por serem indispensáveis
para o exercícios de suas atividades e consecução de suas receitas;
(vii)
gastos com despesas aduaneiras, por se enquadrar no conceito de insumos;
(viii) gastos com água mineral, equipamentos de proteção individual – EPIs e
vestuário, por se enquadrarem no conceito de insumo;
(ix)
gastos com comissões, por se enquadrarem no conceito de insumo;
(x)
gastos com serviços de limpeza do estabelecimento industrial e big bags,
por serem imprescindíveis na atividade industrial exercida;
(xi)
gastos com serviços relacionados à importação de trigo – transporte e
seguro, descargas, proteção de acesso aquaviário, supervisão de embarque
e reembarque, e fumigação de carga no porto estrangeiro – por se
enquadrarem no conceito de insumos, uma vez que ocorreram após o
desembaraço aduaneiro;
(xii)
créditos extemporâneos, por não ter ocorrido prescrição.
A Delegacia de Julgamento da Receita Federal, por sua vez, por meio de Acórdão,
julgou parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade apresentada sustentando, em
síntese, que a análise da apropriação de créditos da contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins não
cumulativos sobre bens e serviços utilizados como insumos, deve ser feita com base no Parecer
Normativo COSIT/RFB no 05/18, que teria trazido as principais repercussões, no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), do REsp no 1221170/PR. Afirmou, portanto, que
o exame das glosas deveriam ser realizado considerando a essencialidade e a relevância de
determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de
bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
À luz de tais critérios, entendeu por reverter as seguintes glosas:
(i)
gastos com gás combustível para empilhadeiras;
(ii)
gastos com equipamentos de proteção individual – EPIs;
(iii)
gastos com serviços de limpeza do estabelecimento industrial e big bags.
Foram mantidas, portanto, as glosas relativas aos:
(i)
gastos com fretes nas operações de compra de trigo e de farinha de trigo,
por não serem autônomos;
Fl. 574
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

(ii)
gastos com frete nas operações de importação, uma vez que não poderiam
ser admitidos no custo de aquisição do bem, por não integrarem o valor
aduaneiro. Não poderiam tampouco serem considerados como insumos, já
que não fazem parte do processo produtivo;
(iii)
gastos com aquisição de água e serviços de esgoto, uma vez que não são
utilizados no processo produtivo da empresa e sim em “laboratório,
banheiros, cozinha, bebedouros e refeitório”, de modo que não poderiam
ser caracterizados como insumo;
(iv)
gastos aduaneiros, por não integrarem o valor aduaneiro, e também por não
serem considerados como insumos, já que não fariam parte do processo
produtivo;
(v)
gastos com água mineral e toner, visto que não seriam insumos do
processo de produção;
(vi)
gastos com comissões e serviços advocatícios, por não existir previsão
legal para incluir no custo de aquisição outros valores, tais como, corretor
habilitado pela Conab ou quaisquer outros;
(vii)
créditos extemporâneos, uma vez que a contribuinte não teria apurado os
créditos de forma devida, com a retificação das declarações
correspondentes, mas, ainda assim, os créditos dos meses de fevereiro a
maio de 2004 estariam prescritos.
A contribuinte, tendo tomado ciência do referido acórdão, interpôs Recurso
Voluntário. Requereu, em síntese, a reforma da decisão recorrida, pelos seguintes fundamentos:
(i) os gastos com fretes nas operações de compra de trigo e de farinha de trigo,
seriam autônomos, não se confundindo com aqueles na compra do produto
em si;
(ii) gastos com frete de pessoas físicas, por já terem sido recolhidos
espontaneamente mediante compensação;
(iii) os créditos extemporâneos teriam sido glosados unicamente em razão da
sua suposta prescrição, não tendo sido questionado pela autoridade fiscal a
forma ou o conteúdo da apuração.
(iv) os gastos com serviços relacionados à importação de trigo e despesas
aduaneiras seriam absolutamente indispensáveis para que a matéria-prima
importada (trigo em grão) – já desembaraçada e nacionalizada – chegasse
até os estabelecimentos industriais da Recorrente, se enquadrando,
portanto, no conceito de insumos;
(v) os gastos com fretes em operações de importação se tratariam, na
realidade, de transporte interno do trigo importado até a unidade industrial
da Recorrente, de modo que se enquadrariam no conceito de insumos;
Fl. 575
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

(vi) os gasto com água mineral aos trabalhadores da empresa operadora do
porto, responsável por descarregar o trigo dos navios, constituiria dispêndio
indispensável para que a matéria-prima alcançasse a unidade industrial,
pois evitaria a desidratação dos trabalhadores e, consequentemente,
viabilizaria a relevante tarefa por eles desempenhada;
(vii) os gastos com aquisição de água e serviço de tratamento esgoto seriam
imprescindíveis no sistema de produção, se enquadrando no conceito de
insumos;
(viii)
os gastos com comissões de corretora de cereais são necessários,
indispensáveis, inevitáveis e essenciais à aquisição de matéria prima.
Por fim, com o intuito de ilustrar o processo produtivo de suas atividades, a
Recorrente juntou vídeo documentário em que consta um detalhado relato de todas as diferentes
fases da atividade de produção, bem como a exposição das despesas que se fazem necessárias
para a realização de cada uma delas.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do
relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os
fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto ao mérito, exceto quanto às glosas referentes às aquisição de água e
serviço de tratamento esgoto, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no
voto do relator do acórdão paradigma:
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Como relatado anteriormente, a questão de mérito discutida nos presentes
autos diz respeito à apuração de créditos de Cofins não-cumulativa,
permanecendo a controvérsia apenas sobre os seguintes pontos:
(i)
gastos com frete de pessoas físicas;
(ii)
gastos com fretes nas operações de compra de trigo e de farinha de
trigo;
(iii) créditos extemporâneos;
Fl. 576
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

(iv) gastos com serviços relacionados à importação de trigo e despesas
aduaneiras;
(v)
gastos com fretes em operações de importação;
(vi) gasto com água mineral;
Antes de se adentrar especificamente em cada um dos itens mencionados,
revelam-se necessárias algumas considerações iniciais sobre o tema.
Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento
do RE no 841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador
ordinário para disciplinar a não-cumulatividade das contribuições sociais
estabelecido no art. 195, §12, da Constituição Federal (CF/88).
Paralelamente, restou decidido que o conceito de insumo para fins da não
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS não deriva de
maneira estanque do texto constitucional. Nesse sentido, o Ministro
Relator Dias Toffoli reconheceu que o legislador ordinário teria
competência tanto para negar créditos em determinadas hipóteses, quanto
para concedê-los em outras, de forma genérica ou restritiva.
Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03, à luz da não cumulatividade. Ou melhor, concluiu-se que as
restrições positivamente expressas nas leis não seriam por si só
inconstitucionais e deveriam ser analisadas em cada caso concreto.
Especificamente sobre o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das
Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não
invalidou o julgamento do REsp no 1.221.170/PR, sob o rito dos
repetitivos, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Pelo
contrário, entendeu que, por se tratar de matéria infraconstitucional,
permaneceria o conceito de insumo, objeto de julgamento pelo Superior
Tribunal de Justiça.
O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia
24/04/2018, com a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA
PELAS
INSTRUÇÕES
NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
Fl. 577
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira
Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.)
Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser
analisado à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Como se
sabe, o Relator do citado caso acompanhou as razões sustentadas pela
Ministra Regina Helena Costa, para quem os referidos critérios devem
ser entendidos nos seguintes termos:
“Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.”
Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por
este próprio Carf, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a
necessidade de se analisar, casuisticamente, a essencialidade ou a
Fl. 578
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

relevância de determinado bem ou serviço para o processo produtivo ou à
atividade desenvolvida pela empresa.
Nos termos do art. 62, §2o, da Portaria MF no 343/15, Regimento Interno
do Carf (Ricarf), o referido julgado é de observância obrigatória e deve
ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no
âmbito deste conselho.
Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF no
63/2018, por meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional
(PGFN) reconheceu o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins
fixado naquela sede.
Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos:
14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ
adotaram a interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa
forma, tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade
produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação
de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração”
serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem
ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques.” (sem grifos no original)
(...)
37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem sempre
são nele diretamente empregados. O conceito de insumo não se atrela
necessariamente ao produto, mas ao próprio processo produtivo.
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa
precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam
intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam
mero custo operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel
importante para as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem
concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade
precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
Fl. 579
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente
sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de
insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se
apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos
constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo,
é inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas,
contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades
não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar
a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos
instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para
a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à
atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas
importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a
atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa
desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo,
como se houvesse uma menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar
o conceito de insumo sob tal prisma implicaria elastecer demasiadamente seu
conceito, o que foi, evidentemente, rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa –
importante para o produtor – configura custo da empresa, mas não se qualifica
como insumo dentro da sistemática de creditamento de PIS/COFINS. Ainda que
se possa defender uma importância global desse tipo de custo para a empresa,
não há importância dentro do processo produtivo da atividade-fim
desempenhada pela empresa.”
Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes
da definição do conceito de insumos no julgamento do REsp no
1.221.170/PR no âmbito da Receita Federal do Brasil, foi emitido o
Parecer Normativo Cosit no 5/2018, que consignou a seguinte ementa:
“CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Fl. 580
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem
ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou
da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.”
Assim, à luz de tais considerações, passa-se a analisar as glosas ainda
objeto de discussão nos presentes autos.
1.
Dos gastos com fretes de pessoas físicas
No que tange aos gastos com fretes de pessoas físicas, sustenta a
Recorrente que o Acórdão recorrido deixou de examinar o assunto. No
entanto, tendo a contribuinte reconhecido a procedência da referida glosa,
entendo não mais existir, nos presentes autos, controvérsia a respeito do
seu direito creditório, razão pela qual este ponto do Recurso não deve ser
conhecido. Eventual pagamento dos valores deve ser apurado pela
unidade de origem no momento da liquidação do crédito tributário
remanescente.
Por preenchem os requisitos de admissibilidade, conheço dos demais
fundamentos do Recurso Voluntário.
2.
Dos gastos com fretes nas operações de aquisição de trigo e
farinha de trigo (insumos tributados à alíquota zero e com apuração
de crédito presumido)
No que tange às despesas com fretes nas operações de aquisição de
insumos tributados à alíquota zero e com apuração de crédito presumido,
entendeu a DRJ por manter a glosa realizada pela autoridade fiscal, ao
Fl. 581
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

argumento de que o frete na aquisição de um bem não poderia ser
considerado uma despesa autônoma, devendo, portanto, seguir o
tratamento tributário dado ao bem transportado.
Afirma a Recorrente, contudo, que as despesas realizadas com frete na
aquisição de trigo em grãos (apuração de crédito na modalidade
presumida) e farinha de trigo (sujeito à alíquota zero) são absolutamente
autônomas e não se confundem com a despesa na compra do produto em
si.
Neste ponto, assiste razão à Recorrente.
Como já mencionado, o art. 3o, §2o, II, da Lei no 10.637/02, transcrito a
seguir, veda o aproveitamento de créditos decorrente da aquisição de
bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições:

Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à
alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e
Extrai-se do teor do referido dispositivo que a limitação ao direito
creditório se refere tão somente aos bens/serviços não tributados ou
sujeitos à alíquota zero, inexistindo na legislação qualquer vinculação
entre o direito ao crédito pelo serviço de transporte prestado (frete) e a
tributação do bem transportado.
Os créditos referentes a fretes possuem, portanto, natureza autônoma,
independendo do tratamento tributário dado a carga transportada.
Verifica-se que, no caso dos autos, é incontroverso o fato de que a
Recorrente contrata prestação de serviço autônoma para transporte de
seus insumos. A questão é reconhecida no próprio Relatório Fiscal, nos
parágrafos 35 e 42, respectivamente
“Em anexo ao presente relatório, listaram-se as notas fiscais de
aquisições de serviços de transportes dos transportadores de trigo que
estão sendo glosadas parcialmente da base de cálculo dos créditos
apurados”

“Tal constatação deveu-se pelo fato de o contribuinte ter entregue, por
solicitação da fiscalização, planilha com a vinculação da nota fiscal de
frete à nota fiscal do produto transportada.”
Assim, sendo a questão controvertida nos autos apenas a existência de
vinculação entre o frete e o regime tributário da mercadoria por ele
transportada, uma vez que a própria autoridade fiscal reconheceu a
Fl. 582
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

existência do crédito, entendo que dever ser revertida a glosa dos fretes
na aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero e ao crédito presumido.
3.
Dos créditos extemporâneos
Em relação às glosas relativas aos créditos extemporâneos, sustenta a
DRJ que a Recorrente não teria apurado corretamente os créditos
extemporâneos, já que seria imprescindível a retificação do DACON e da
DCTF. Defende, contudo, que, ainda que ela tivesse apurado
corretamente
os
créditos,
com
a
retificação
das
declarações
correspondentes, tendo em vista que o PER foi transmitido em 30/06/09,
os créditos dos meses de fevereiro a maio de 2004 estariam prescritos.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que o crédito extemporâneo teria sido
glosado pela fiscalização, unicamente, em razão da sua suposta
prescrição, inovando, portanto, a DRJ, ao questionar a apuração do
crédito. Quanto a este ponto, assiste razão à Recorrente. Trata-se,
contudo, de mera retórica, que não é capaz de provocar a nulidade do
referido Acórdão, uma vez que a manutenção da glosa se deu
efetivamente pelo reconhecimento da prescrição.
A única questão que deve ser analisada, portanto, é a ocorrência ou não
de prescrição do direito ao aproveitamento de tais créditos
extemporâneos.
Sobre este ponto, com razão à DRJ.
Trata-se de créditos extemporâneos relativos aos períodos de
fevereiro/2004 a junho/2008.
Sobre o prazo prescricional, o art. 1o do Decreto no 20.910/1932
determina que as dívidas passivas da União Federal prescrevem em cinco
anos contados da data do ato ou fato do qual se originaram.
Especificamente sobre os créditos de PIS e Cofins, a RFB, por meio da
Solução de Divergência Cosit no 21/11, entendeu que, dada a natureza
complexiva dos fatos geradores de tais contribuições e o fato de se
aperfeiçoarem no último dia do mês de apuração, deveria ser considerado
como termo inicial para contagem da prescrição o primeiro dia do mês
subsequente ao de sua apuração.
Considerando, portanto, que a contribuinte retificou o DACON em
29/06/09 e o PER retificador foi enviado em 30/06/09, não há dúvida de
que os créditos extemporâneos dos meses de fevereiro a maio de 2004 já
estavam prescritos.
A Recorrente tenta argumentar que retificou o DACON, com o devido
ajuste das bases de cálculo dos créditos no mês de fevereiro/2009, para
aproveitamento do crédito extemporâneo a partir de fevereiro/2004.
Sustenta que a IN/RFB no 940/09 prorrogou a apresentação até
Fl. 583
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

07/08/2009 dos DACONs referentes ao período entre outubro/08 e
junho/09 e exatamente por isso os créditos não estariam prescritos.
Tal argumentação, porém, não merece prosperar. Isso porque, como
destacou a fiscalização“[o] art. 15 da IN RFB no 940/09 somente
postergou a entrega dos Dacons originais, sem a necessidade de haver o
recolhimento de multas por entrega extemporânea, mas não possui a
prerrogativa de dilatar prazos prescricionais.” E nem poderia, já que,
nos termos do art. 146, III, “b” da CF/88, apenas lei complementar pode
dispor sobre prescrição e decadência em matéria tributária.
Feitas tais considerações, entendo que devem ser mantidas as glosas
relativas aos créditos extemporâneos.
4.
Dos gastos com frete nas operações de importação
No que tange aos gastos com frete em operações de importação, decidiu a
DRJ pela manutenção da glosa realizada pela autoridade fiscal, ao
argumento de que esses não poderiam ser admitidos no custo de
aquisição, por não integrarem o valor aduaneiro, e tampouco serem
considerados como insumos, visto que, nesta fase, o processo produtivo
ainda não se iniciou.
Por outro lado, alega a Recorrente que a remessa do trigo do porto aos
silos constitui etapa necessária de sua atividade, uma vez que na sua
ausência não seria possível que a matéria prima chegasse a seu destino.
Assim, sustenta que os valores dispendidos a tal título se enquadrariam
no conceito de insumo previsto no art. 3o, II, das Leis no 10.637/02 e
10.833/03.
Conforme se verifica do Relatório Fiscal, tratam-se efetivamente de
custos associados ao transporte, a partir do porto, aeroporto ou ponto de
fronteira alfandegado, onde foram cumpridas as formalidades de entrada
no território aduaneiro.
Assim, tendo havido o desembaraço aduaneiro da mercadoria importada,
não há dúvida de que esta passa a receber o mesmo tratamento tributário
de uma mercadoria nacional, o que significa dizer que será aplicado, a
partir daquele momento, as disposições previstas no art. 3o das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03.
A DRJ faz referência à Solução de Consulta Cosit no 121/17, segundo a
qual não seria possível o desconto de créditos em relação ao pagamento
de frete interno referente ao transporte de mercadoria importada do ponto
de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da
pessoa jurídica no território nacional.
Fl. 584
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

Todavia, referida Solução de Consulta analisa a questão apenas em
relação aos incisos I e IX, do art. 3o, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
É ver os trechos a seguir:
15. Com relação ao frete concernente ao transporte do produto importado do
ponto de entrada no país até o estabelecimento da pessoa jurídica, verifica-se
que, dentre as hipóteses de crédito enumeradas pelo art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, apenas é possível perquirir-se
acerca da previsão de crédito em relação a frete na operação de venda (inciso
IX). No que toca aos gastos com frete na aquisição dos produtos, têm-se
sedimentado o entendimento de que tal dispêndio pode ser incorporado ao valor
do item adquirido e, caso este se destine à revenda (art. 3o, I, da Lei no 10.637,
de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003) e seja adquirido de pessoa jurídica
domiciliada no Brasil (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, § 3o, I, e Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, § 3o, I), o crédito pode ser apurado pelo valor total (custo de
aquisição do item + frete). Como não é o caso, já que a mercadoria importada
não é adquirida de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, essa aquisição não dá
direito a crédito com base no inciso I do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e no
inciso I do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Dessa forma, a possibilidade de
apuração de crédito, nesse caso, deve ser analisada com base no art. 15 da Lei
no 10.865, de 2004, que trata, como mencionado, de produtos importados.
No entanto, entendo que no caso dos autos, adotando-se o entendimento
empregado no já citado REsp no 1.221.170/PR, a questão deve ser
analisada sob a perspectiva do inciso II, daquele dispositivo.
É que, como mencionado no Voto do Ministro Relator Napoleão Nunes
Maia Filho, não há que se falar em interpretação literal do direito ao
creditamento. O crédito de PIS e Cofins não consiste em benefício fiscal,
tampouco é causa de suspensão ou exclusão do crédito tributário, e
menos ainda representa dispensa do cumprimento de obrigações
acessórias. Este decorre da própria dinâmica da não-cumulatividade de
tais contribuições. Nesse sentido, a possibilidade de restrição do direito
creditório por parte do legislador ordinário nada tem a ver com a
interpretação restritiva, nos termos do art. 111 do CTN.
Nesse contexto, entendo que o mencionado inciso II, ao se referir a bens
e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda, reporta-se à atividade econômica de
produção ou fabricação por inteiro e não apenas a um de seus estágios
específicos. Em outras palavras, pode-se dizer que o processo produtivo
visto de forma ampla, não corresponde a atos de produção em sentido
estrito, iniciando-se em momento anterior e se consumando na iminência
da venda propriamente dita.
Tal entendimento, dialoga com o próprio fato gerador das contribuições
para o PIS e a COFINS, que não incidem sobre a produção de bens ou
prestação de serviços, mas sobre o total das receitas auferidas no mês
pela pessoa jurídica. A questão foi inclusive abordada no voto do
Ministro Relator Dias Toffoli, no julgamento do RE no 841.979/PE, nos
seguintes trechos:
Fl. 585
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

“Como se viu, o texto constitucional não estipulou qual seria a técnica da não
cumulatividade a ser observada no tratamento da contribuição ao PIS e da
COFINS no regime não cumulativo.
Também se consignou, nas passagens anteriores, que o fato gerador dessas
contribuições é deveras distinto dos fatos geradores do ICMS e do IPI. Com
efeito, o ICMS pressupõe a circulação de mercadorias ou a prestação de certos
serviços (isso é, serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação); e o IPI, a existência de produtos industrializados. Por seu turno,
a contribuição ao PIS e a COFINS pressupõem a existência de faturamento ou
de receita.
Cabe ainda destacar, como já o fez Marco Aurélio Greco, que o processo
formativo de um produto ou de uma mercadoria muito se diferencia do processo
formativo da receita, a qual, aliás, por estar vinculada a determinado
contribuinte, não se submete, propriamente, a um ciclo econômico . O mesmo se
aplica quanto ao faturamento.
Nesse contexto, anote-se, por exemplo, que, para a formação de receita ou de
faturamento, o contribuinte poderá incorrer não só em gastos relacionados
com aquele processo formativo de produtos, mas também em outros quanto a
bens ou serviços imprescindíveis ou importantes para o exercício de sua
atividade econômica.’
Nesse cenário, o referido inciso deve ser analisado levando em
consideração a atividade econômica de produção ou fabricação por
inteiro e não apenas a um de seus estágios específicos, qual seja, atos de
produção em sentido estrito.
Assim, não havendo dúvida de que o transporte da matéria-prima
importada da zona portuária até o estabelecimento da Recorrente
constituiu etapa essencial e necessária do seu processo produtivo, as
despesas com os fretes aqui analisados devem ser enquadradas no
conceito de insumo, estabelecido pelo artigo 3o, inciso II das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03.
Nesse sentido, embora com outra composição, já decidiu este Colegiado,
por maioria de votos, na ocasião do julgamento do Acórdão no 3402-
008.638, de relatoria da conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015 APURAÇÃO DE CRÉDITOS
SOBRE AQUISIÇÃO DE INSUMOS. NATUREZA JURÍDICA DOS BENS E
SERVIÇOS.
Os custos com bens e serviços somente podem servir de base de cálculo para a
apuração de créditos do contribuinte caso se enquadrem no conceito de insumo
delineado pelo STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, a partir dos
critérios de essencialidade e relevância dentro do processo produtivo.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não
contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa
jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda
ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de
Fl. 586
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo,
inadmissível a tomada de tais créditos.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
SEMI-ELABORADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA.
POSSIBILIDADE.
Utilizando-se do “teste da subtração”, proposto na orientação intermediária
adotada pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, constata-se que, sem a utilização de
serviço de transporte (frete), seria impossível prosseguir na atividade de
produção, pois existem etapas que se realizam em ambientes fisicamente
separados. Da mesma forma, este serviço mostra-se imprescindível quando o
produtor, no exercício de sua liberdade de empreender, decide realizar alguma
etapa produtiva em estabelecimento de terceiros, a chamada “industrialização
por encomenda”.
O custo do transporte de mercadorias até o estabelecimento onde se dará a
etapa produtiva, seja ele próprio ou pertencente a terceiros, e do seu eventual
retorno devem gerar créditos das contribuições, não como o item “frete”,
propriamente dito, pois o legislador determinou que apenas o frete de vendas
gera créditos, mas como um serviço utilizado como insumo, com base no art. 3o,
inciso II, da Lei no 10.833/2003. DESPESAS COM SERVIÇOS DE FRETE
DE PRODUTOS IMPORTADOS. ESSENCIALIDADE AO PROCESSO
PRODUTIVO. DIREITO AO CRÉDITO. Admite-se o desconto de créditos em
relação ao pagamento de frete interno, referente ao transporte de mercadoria
importada do ponto de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o
estabelecimento da pessoa jurídica no território nacional, uma vez que se trata
de elemento estrutural e inseparável do processo produtivo, permitindo a
chegada do insumo até o estabelecimento industrial, sendo essencial à
produção do bem comercializado. CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA
DE PRODUTOS INACABADOS, INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE As despesas com
fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de insumos
entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos
produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das
contribuições não cumulativas.

(Acórdão no 3402-008.638, Conselheira Relatora Thais De Laurentiis Galkowicz,
2a Turma Ordinária / 4a Câmara / 3a Seção de Julgamento, Sessão de 22/06/2021)
Nesse contexto, sendo incontroversa a existência dos créditos glosados
(discriminados no item C do próprio Relatório Fiscal – fl. 10), entendo
que também devem ser revertidas as glosas relativas às despesas com
frete contratados para o transporte de insumos ou bens importados
realizados dentro do território nacional.
5.
Dos gastos com serviços relacionados à importação de trigo e
despesas aduaneiras
Em relação aos serviços relacionados à importação de trigo (transporte,
seguro, descargas, proteção de acesso aquaviário, supervisão de
embarque e reembarque), bem como os serviços de despachante
aduaneiro, sustenta a DRJ que por serem dispêndios ocorridos em
território nacional não poderiam ensejar a apuração de créditos das
contribuições sob amparo da Lei no 10.865/04. Para além disso, sustenta
que tais despesas não poderiam ser admitidas como custo de produção ou
consideradas como insumos visto que, nesta fase, o processo produtivo
ainda não se iniciou. Quanto aos gastos com serviço de fumigação de
Fl. 587
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

carga no porto estrangeiro, sustenta que por não terem integrado a base
de cálculo da contribuição vinculada à importação, não dão direito a
créditos do PIS/Pasep e da Cofins por falta de disposição legal.
A Recorrente, por sua vez, defende não haver dúvida de que se tratam de
despesas essenciais e inevitáveis para o desenvolvimento da sua
atividade. Em suas palavras:
Ora, para a produção e a comercialização de farinha de trigo, a Recorrente
necessita, obviamente, adquirir trigo. Em razão da escassez do trigo no mercado
interno, as empresas se veem obrigadas a comprar tal insumo no mercado
internacional. Dessa forma, após o desembaraço aduaneiro dessa matéria-
prima, a Recorrente contrata serviços essenciais para que estes produtos
cheguem até o seu estabelecimento.

O despachante aduaneiro é prestador de serviços portuários cuja contratação é
prevista no art. 809 do Decreto 6.759/2009. Trata-se de prestador responsável
pela Declaração de Importação e pelo registro no Sistema Siscomex, consoante
as normas da Receita Federal.
Após a chegada no trigo no porto e a obrigatória passagem pela alfândega, é
preciso fazer a contratação do porto e do operador portuário. O porto é o local
de chegada da mercadoria adquirida no mercado internacional, e é necessário
pagar por seu uso. Já o operador portuário é a pessoa jurídica autorizada a
realizar a movimentação e armazenagem de mercadorias dentro do porto.
Trata-se de entidade que deve estar devidamente cadastrada e previamente
habilitada para poder realizar tais atividades, consoante a Lei 12.815/14. O
operador portuário realiza, entre outras atividades, o descarregamento do trigo
recém chegado para os locais de armazenamento.

O trigo, ao chegar, é descarregado utilizando-se uma grua e por meio de um
funil industrial. Lá ocorre sua análise química - para aferir se está em boas
condições - e pesagem - para conferir sua quantidade. Os locais onde o trigo
será armazenado provisoriamente, e, em seguida, embalado em sacos industriais
para ser transportado até o silo da Recorrente devem ser rigorosamente
desinfetados e higienizados.
(...)
No caso em tela, é patente que se trata de despesas essenciais e inevitáveis para
a pessoa jurídica. Com efeito, o armazenamento dos insumos, assim como sua
movimentação e transporte, é mandatório porquanto a remessa do trigo para a
sede empresarial não ocorre de forma imediata. É necessária, portanto, sua
alocação no período em que são cumpridas as formalidades da importação. A
contratação dos serviços portuários, por sua vez, é indispensável para a própria
realização e operacionalização do ato de importação, sem o qual não ocorreria
a aquisição do principal insumo utilizado pela Recorrente.

Com exceção do gasto com fumigação de carga no porto estrangeiro,
mencionado no Relatório Fiscal, tratam-se efetivamente de custos
incorridos após cumpridas as formalidades de entrada no território
aduaneiro.
Esses (gastos com fumigação de carga no porto estrangeiro), por não se
tratarem de gastos incorridos após a entrada da matéria-prima em
território nacional, devem efetivamente ser analisados sob a ótica da Lei
no 10.865/04. Nesse cenário, como tal serviço não teria integrado a base
de cálculo da contribuição vinculada à importação, isto é, não teria
Fl. 588
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

sofrido a incidência e pagamento de PIS/Pasep–Importação e Cofins–
Importação, não haveria que se falar em direito a crédito. A Recorrente
não impugna em momento algum tal ponto, restando tal glosa
incontroversa.
Por outro lado, com relação ao restante dos serviços, por terem
efetivamente ocorrido em território nacional e adquiridos de pessoa
jurídica domiciliada no País, entendo que devem ser analisados, nos
termos do artigo 3o, inciso II das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
Assim, para fins de enquadramento no conceito de insumo, deve ser
aplicada a mesma linha de raciocínio exposta no item anterior. Isto é, a
análise da atividade produtiva desenvolvida pelo contribuinte não deve se
limitar aos atos de produção/fabricação de determinado produto em
sentido estrito, devendo levar-se em consideração a atividade econômica
de produção ou fabricação por inteiro.
Na exposição do seu processo produtivo, entendo que a Recorrente
demonstrou que os serviços de transporte, seguro, descargas, proteção de
acesso aquaviário, supervisão de embarque e reembarque, por ela
contratados são imprescindíveis – essenciais – para que a matéria prima
(trigo) adquirida no mercado externo seja transferida para o seu
estabelecimento, e consequentemente, para o desenvolvimento de sua
atividade produtiva, consistente na moagem de trigo e fabricação de
derivados.
Considerando o já mencionado “teste de subtração”, tais serviços
implicam certamente a impossibilidade da realização da atividade
produtiva da Recorrente já que, sem eles não seria possível a utilização
da própria matéria prima em seu processo produtivo. Assim, por serem
serviços que viabilizam o processo produtivo e cuja subtração obsta a
própria atividade produtiva da contribuinte, não há dúvida de que se
enquadram no conceito de insumo adotado no já citado REsp no
1.221.170/PR.
Nesse sentido, destaco o entendimento adotado no Acórdão no 3402-
007.190, de Relatoria da Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula,
por meio do qual, por unanimidade de votos, entendeu o colegiado por
reverter a glosa de serviços portuários:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO ABSTRATO. INSUMO. ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu
pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito abstrato de
insumo para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas
(arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002) deve ser aferido segundo os
Fl. 589
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

critérios de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo, os quais
estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
PIS/COFINS. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da
essencialidade do próprio bem transportado. O serviço de transporte do insumo
até o estabelecimento da recorrente, onde ocorrerá efetivamente o processo
produtivo de interesse. Embora anteceda o processo produtivo da adquirente,
trata-se de serviço essencial a ele. A subtração desse serviço privaria o processo
produtivo do próprio bem essencial (insumo) transportado. Se o frete aplicado
na aquisição de insumos pode ser também considerado essencial ao processo
produtivo da recorrente, cabível é o creditamento das contribuições em face de
tais serviços, independentemente do efetivo direito de crédito sobre os insumos
transportados.
PIS/COFINS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. VINCULADOS AOS INSUMOS
IMPORTADOS. ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os serviços portuários vinculados diretamente aos insumos importados são
imprescindíveis para que estes cheguem até estabelecimento da recorrente,
onde ocorrerá efetivamente o processo produtivo de interesse. A subtração
desse serviço portuário privaria o processo produtivo da recorrente do próprio
insumo importado. Sob essa ótica, se os serviços portuários aplicados
diretamente aos insumos importados podem ser também considerados serviços
essenciais ao processo produtivo da recorrente, e não sejam qualificados como
despesas gerais da empresa, cabível é o direito de crédito das contribuições em
face de tais serviços, independentemente do creditamento em face dos insumos
importados.
(...)
(Acórdão no 3402-007.190, Conselheira Relatora Maria Aparecida, Martins de
Paula, 2a Turma Ordinária/4a Câmara /3a Seção de Julgamento, Sessão de
17/12/2019)

Nesse cenário, pode-se dizer que a “essencialidade” dos serviços
portuários existe em face da essencialidade do próprio insumo importado.
Verifica-se também a relevância de determinados serviços – como por
exemplo, a movimentação e armazenagem de mercadorias, provenientes
de transporte aquaviário, dentro da área do porto organizado – uma vez
que, por imposição legal (art. 2o da Lei n. 12.815/14), devem ser
realizados por pessoal especializado e previamente treinado, cadastrado e
autorizado para o desempenho da função.
Por outro lado, no que tange ao serviço de “despachante aduaneiro”,
entendo que a sua subtração não acarreta a impossibilidade da realização
da atividade produtiva da Recorrente, tampouco agrega valor ao custo de
aquisição da matéria prima utilizada para a execução de sua atividade
produtiva de moagem de trigo e fabricação de derivados. A utilização dos
serviços não é imposta ao contribuinte, podendo este realizar
pessoalmente o desembaraço das mercadorias importadas. Tais serviços
Fl. 590
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

não atendem ao mencionado “teste de subtração”, de modo que não
devem ser considerados como insumos.
Assim, especificamente quanto aos serviços de despacho aduaneiro e
fumigação de carga no porto estrangeiro, entendo que a glosa deve ser
mantida. Em contrapartida, entendo que devem ser revertidas as glosas
das despesas comprovadas relativas aos serviços de transporte, seguro,
descargas, proteção de acesso aquaviário, supervisão de embarque e
reembarque.
6.
Dos gastos com água mineral
Quanto aos gastos com água mineral aos trabalhadores da empresa
operadora do porto, responsável por descarregar o trigo dos navios,
entendeu a DRJ não se tratar de insumos do processo de produção.
A recorrente, por sua vez, defende que constitui dispêndio indispensável
para que a matéria-prima alcance a unidade industrial, pois evita a
desidratação dos trabalhadores e, consequentemente, viabiliza a relevante
tarefa por eles desempenhada.
Como já mencionado anteriormente, parte-se aqui de um raciocínio um
pouco mais amplo do que aquele adotado pela DRJ. Isto é, para fins de
determinação da essencialidade e relevância de um determinado bem ou
serviço, a atividade produtiva não deve se limitar aos atos de
produção/fabricação de determinado produto em sentido estrito.
Considera-se que deve ser feita uma analise da atividade econômica de
produção ou fabricação desempenhada pelo contribuinte, por inteiro.
O inciso II, contudo, não deve ser visto como uma “cláusula de
fechamento” capaz de abarcar qualquer bem ou serviço que guarde
qualquer relação com a atividade econômica produtiva desempenhada
pelo contribuinte. É realmente imprescindível que se verifique, no caso
concreto, a essencialidade e relevância daquele bem ou serviço.
No entanto, verifica-se que, assim como os gastos com despachante
aduaneiros,
a subtração da água mineral disponibilizada aos
trabalhadores, não acarreta a impossibilidade da realização da atividade
produtiva da Recorrente, tampouco agrega valor ao custo de aquisição da
matéria prima utilizada para a execução de sua atividade produtiva de
moagem de trigo e fabricação de derivados. O fornecimento de água aos
trabalhadores, não está diretamente relacionado com a atividade
produtiva exercida pela contribuinte. Por mais importante que seja para a
saúde de seus colaboradores, tal despesa não é imposta ao contribuinte,
não devendo ser considerada como insumo para fins de creditamento do
PIS e da Cofins.
Dessa forma, entendo que devem ser mantidas as glosas relativas aos
gastos com água mineral para os trabalhadores.
Fl. 591
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

7.
Dos gastos com comissões de corretagem
Por fim, quanto às despesas com corretagem entendeu a DRJ que não
existia previsão legal para incluir tais valores no custo de aquisição dos
produtos.
A Recorrente, em contrapartida, sustenta a essencialidade de tais serviços
para o desenvolvimento de suas atividades produtivas.
Também neste item, entendo que deve ser aplicada a linha de raciocínio
exposta nos itens anteriores a respeito do enquadramento no conceito de
insumo. Isto é, a análise da atividade produtiva desenvolvida pelo
contribuinte não deve se limitar aos atos de produção/fabricação de
determinado produto, em sentido estrito, devendo levar em consideração
a atividade econômica de produção ou fabricação por inteiro.
Conforme demonstrado pela Recorrente, os serviços prestados pela
corretora de cereais foram imprescindíveis para a aquisição do trigo
nacional leiloado pela CONAB, compreendido no Prêmio de Escoamento
da Produção – PEP. Em suas palavras, “a participação no referido leilão,
por força da legislação pertinente, opera-se unicamente através de
corretor habilitado, vedada a participação direta da Recorrente, assim
como de qualquer outra indústria moageira interessada.”
A relevância de tal gasto para o processo produtivo da Recorrente é,
portanto, inequívoca, de modo que ou adquirente de trigo nacional
sujeita-se a tais exigências legais ou simplesmente fica excluído da
compra, com todos os efeitos da falta de matéria-prima para seguir
operando, produzir farinha e auferir receita.
Dessa forma, sendo incontroversa a existência dos créditos glosados,
entendo que também devem ser revertidas as glosas relativas às despesas
comissão relativa à atividade de corretagem.
Diante todo o exposto, voto por conhecer parcialmente do Recurso
Voluntário, não conhecendo com relação ao argumento sobre gastos com
frete de pessoas físicas e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao
recurso para reverter as glosas relativas aos gastos com (i) fretes na
aquisição de trigo e de farinha de trigo; (ii) fretes em operações de
importação; (iii) serviços relacionados à importação de trigo (devem ser
revertidas as glosas das despesas comprovadas relativas aos serviços de
transporte, seguro, descargas, proteção de acesso aquaviário, supervisão
de embarque e reembarque) e (iv) comissões com corretagem.
Quanto às glosas referentes às aquisição de água e serviço de tratamento esgoto,
transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado do acórdão paradigma:

Fl. 592
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

Com a devida vênia à Ilustre Relatora redijo divergência em relação ao
voto vencido, por voto de qualidade, apenas no que diz respeito à
reversão da glosa sobre despesas de aquisição de água e despesas com
esgoto na atividade Recorrente, conforme o item 7, do Voto Vencido.
Trata-se de uma discussão sobre a caracterização de uma determinada
despesa como essencial ou relevante, de forma a enquadrá-la no conceito
de insumo, a fim de se reconhecer o direito ao crédito de COFINS, nos
termos do inciso II, do artigo 3o, da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de
2003, no entanto, o reconhecimento do crédito implica na determinação
de dois aspectos: a certeza e a liquidez.
A determinação de essencialidade ou de relevância de uma determinada
despesa, em relação ao processo produtivo de uma empresa, presta-se
apenas para determinar a certeza do crédito, melhor dizendo, determina
se o referido dispêndio seria elegível ou não ao crédito pleiteado. Faltaria
relacionar a questão da liquidez do crédito pretendido e, neste caso, a
Recorrente falha ao apresentar as provas em relação a este aspecto do
referido pleito.
O Recurso Voluntário não traz uma descrição mínima do processo
produtivo da Recorrente. Consegue-se, no máximo, inferir que trata-se de
uma
empresa
de
importação,
armazenagem
e
processamento
especialmente de trigo, com base nas demais discussões deste processo
sobre as glosas aplicadas pela Autoridade Tributária, então, caberia uma
pequena digressão sobre o conceito de insumos.
Inicialmente o conceito de insumo, para fins de aplicação do inciso II, do
artigo 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2002 era aquele definido nas
IN SRF 247/2002 e 404/2004, onde este conceito era restrito apenas ao
que fosse consumido no processo de produção do bem ou mercadoria,
que seria vendido pela empresa, ou tivesse um vínculo direto com o
resultado da produção, como podemos atestar pela transcrição abaixo:
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a
alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a
aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
I - das aquisições efetuadas no mês:
a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos nos incisos III e IV do art. 19;
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como
insumos: (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09 de
setembro de 2003)
(...)
§ 5o Para os efeitos da alínea " b" do inciso I do caput, entende-se como
insumos: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09 de
setembro de 2003)
Fl. 593
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à
venda: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09 de
setembro de 2003)
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou
a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no
ativo imobilizado; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09
de setembro de 2003)
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na produção ou fabricação do produto; (Incluído(a) pelo(a)
Instrução Normativa SRF no 358, de 09 de setembro de 2003)”. IN RFB no
247/2002
Ou seja, a premissa básica para a aceitação de um item como insumo era
que, ao final do processo produtivo, e estando totalmente integrada ao
produto, ambos, matéria prima/insumo e produto final, tornassem-se
indiferenciados em detrimento das características necessárias à
identificação da matéria prima/insumo como um item diferenciável, quer
por ter sido consumida no processo, quer por ser parte integral
indissociável do produto.
O julgamento do REsp. 1.221.170/PR, julgado pelo rito do artigo 543-C,
do CPC/1973 (artigos 1.036, e seguintes do CPC/2015), que trata dos
recursos repetitivos e cujo resultado vincula obrigatoriamente os atos da
administração pública, nos termos do inciso VI, alínea a, do artigo 19, e §
1o e caput do artigo 19-A, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002,
conforme transcrevemos abaixo, considerou ilegais as IN SRF no
247/2002 e 404/2004.
“Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional dispensada de
contestar, de oferecer contrarrazões e de interpor recursos, e fica autorizada a
desistir de recursos já interpostos, desde que inexista outro fundamento
relevante, na hipótese em que a ação ou a decisão judicial ou administrativa
versar sobre: (Redação dada pela Lei no 13.874, de 2019)
(...)
VI - tema decidido pelo Supremo Tribunal Federal, em matéria constitucional,
ou pelo Superior Tribunal de Justiça, pelo Tribunal Superior do Trabalho, pelo
Tribunal Superior Eleitoral ou pela Turma Nacional de Uniformização de
Jurisprudência, no âmbito de suas competências, quando: (Incluído pela Lei
no 13.874, de 2019)
a) for definido em sede de repercussão geral ou recurso repetitivo;
ou (Incluída pela Lei no 13.874, de 2019)
(...)
VII - tema que seja objeto de súmula da administração tributária federal de que
trata o art. 18-A desta Lei. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
(...)
Fl. 594
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

Art. 19-A. Os Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal do
Brasil não constituirão os créditos tributários relativos aos temas de que trata o
art. 19 desta Lei, observado: (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
(...)
§ 1o Os Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil
do Ministério da Economia adotarão, em suas decisões, o entendimento a que
estiverem vinculados, inclusive para fins de revisão de ofício do lançamento e
de repetição de indébito administrativa. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
§ 2o O disposto neste artigo aplica-se, no que couber, aos responsáveis pela
retenção de tributos e, ao emitirem laudos periciais para atestar a existência de
condições
que
gerem
isenção
de
tributos,
aos
serviços
médicos
oficiais. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
A Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015, Regulamento Interno do
CARF – RICARF, também vincula a observação das decisões em sede de
Recursos Repetitivos, dos Tribunais Superiores, conforme destacamos
pela reprodução do § 2o, do artigo 62, do RICARF.
“Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar
a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto,
sob fundamento de inconstitucionalidade.
(...)
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal
e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na
sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036
a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser
reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do
CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152, de 2016)”
A decisão proferida no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, também
estabeleceu as bases para se determinar o conceito de insumo, e teve seu
conteúdo adotado pela Administração Tributária, através da Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF,
e
pelo
Parecer
Normativo
COSIT/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018, onde encontramos que o
conceito de insumo deve atender às condições de essencialidade ou de
relevância do bem sob análise, conforme podemos ver na reprodução do
§ 10, do Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2018, abaixo, e que
destaca o esclarecedor texto da Ministra Regina Helena Costa:
“Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas
contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item - bem
ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte (...)
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
Fl. 595
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração
do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção,
seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção
ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.” (fls 75, e 79 a 81 da íntegra do
acórdão)”(grifo nosso)
No mesmo Parecer, encontramos outros trechos relevantes à nossa
discussão, como reproduzimos abaixo:
“20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos
estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo
essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição
legal.
21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o
qual seriam insumos bens e serviços “cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes” (fls 62 do inteiro teor do acórdão), não consta da
tese acordada pela maioria dos Ministros da Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça, malgrado possa ser utilizado como uma importante
ferramenta indiciária na identificação da essencialidade ou relevância de
determinado item para o processo produtivo. Vale destacar que a aplicação do
aludido teste, mesmo subsidiária, deve levar em conta os comentários feitos nos
parágrafos 15 a 18 quando do teste resultar a obstrução da atividade da pessoa
jurídica como um todo.”
Mais adiante, vemos, no Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018, que
o critério de relevância ampliou o alcance da participação da despesa
incorrida no processo produtivo da empresa, incluindo também aquelas
despesas que, mesmo sem relação direta com a produção dos bens e
serviços a serem negociados, são necessárias e, algumas vezes,
obrigatórias por força de imposição regulatória à atividade desenvolvida
pelo contribuinte.
“49. Conforme relatado, os Ministros incluíram no conceito de insumos
geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em razão
de sua relevância, os itens “cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção (...) por imposição legal”.
50. Inicialmente, destaca-se que o item considerado relevante em razão de
imposição legal no julgamento da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Fl. 596
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

Justiça foram os equipamentos de proteção individual (EPIs), que constituem
itens destinados a viabilizar a atuação da mão de obra e que, nos autos do AgRg
no REsp 1281990/SC (Relator Ministro Benedito Gonçalves, julgamento em
05/08/2014), não foram considerados essenciais à atividade de uma pessoa
jurídica prestadora de serviços de mão de obra, e, consequentemente, não foram
considerados insumos pela Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça.
51. Daí se constata que a inclusão dos itens exigidos da pessoa jurídica pela
legislação no conceito de insumos deveu-se mais a uma visão conglobante do
sistema normativo do que à verificação de essencialidade ou pertinência de tais
itens ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços por ela
protagonizado. Aliás, consoante exposto pelo Ministro Mauro Campbell
Marques em seu segundo aditamento ao voto (que justamente modificou seu voto
original para incluir no conceito de insumos os EPIs) e pela Ministra Assusete
Magalhães, o critério da relevância (que engloba os bens ou serviços exigidos
pela legislação) difere do critério da pertinência e é mais amplo que este.
52. Nada obstante, nem mesmo em relação aos itens impostos à pessoa jurídica
pela legislação se afasta a exigência de que sejam utilizados no processo de
produção de bens ou de prestação de serviços para que possam ser
considerados insumos para fins de creditamento das contribuições, pois esta
exigência se encontra na noção mais elementar do conceito de insumo e foi
reiterada diversas vezes nos votos dos Ministros da Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça colacionados acima.
53. São exemplos de itens utilizados no processo de produção de bens ou de
prestação de serviços pela pessoa jurídica por exigência da legislação que
podem ser considerados insumos para fins de creditamento da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins: a) no caso de indústrias, os testes de qualidade de
produtos produzidos exigidos pela legislação4; b) tratamento de efluentes do
processo produtivo exigido pela legislação c) no caso de produtores rurais, as
vacinas aplicadas em seus rebanhos exigidas pela legislação5, etc.”
Ainda que pela inferência de que a atividade empresarial exigisse os
gastos com água e esgoto, independente de demonstração da exigência
regulatória, por ser óbvio e notório que a manipulação e estocagem de
alimentos possuem exigências rigorosas de limpeza e de cuidados
sanitários, não somente para tornar o produto passível de comercialização
pelas regras sanitárias, mas também para evitar perdas no próprio
processo produtivo pela deterioração da qualidade dos produtos, ainda
que não tenha havido qualquer esforço do Recurso Voluntário em
descrever o processo produtivo, de forma a permitir maior convicção
neste reconhecimento, faltou estabelecer a parcela destes que são
realmente de interesse da produção, posto que são gastos genéricos
passíveis de serem vinculados a outras atividades de cunho
administrativo ou de uso geral, mas sem relação com a produção.
Aqui chegamos ao ponto de minha divergência em relação ao voto de
nossa digníssima relatora, a questão da liquidez do crédito pretendido,
posto que, ainda que pudéssemos admitir essencialidade ou relevância
das despesas apontadas como pretensas geradoras de crédito, e mesmo
relevando a ausência da prova pela descrição do processo produtivo e
confirmação, ainda que por relevância, dos gastos com água e esgoto
para a atividade de produção da empresa, faltou evidenciar qual parcela
Fl. 597
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

das despesas em questão pode ser atribuída à produção, segregando os
valores que seriam atribuíveis a outras áreas como a parte administrativa,
ou mesmo de uso geral dos funcionários.
Isto está bem claro no Parecer COSIT já identificado acima, do qual
extraímos novamente trecho de relevância:
“54. Por outro lado, não podem ser considerados para fins de creditamento das
contribuições: a) itens exigidos pela legislação relativos à pessoa jurídica como
um todo, como alvarás de funcionamento, etc; b) itens relativos a atividades
diversas da produção de bens ou prestação de serviços.
(...)
14. RATEIO EM CASO DE UTILIZAÇÃO MISTA
164. Em diversas hipóteses apresentadas neste Parecer Normativo é possível
que o mesmo bem ou serviço seja considerado insumo gerador de créditos para
algumas atividades e não o seja para outras.
165. Nessa hipótese, a pessoa jurídica deverá realizar rateio fundamentado em
critérios racionais e devidamente demonstrado em sua contabilidade para
determinar o montante de créditos da não cumulatividade da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins apurável em relação a cada bem, serviço ou
ativo, discriminando os créditos em função da natureza, origem e vinculação,
observadas as normas específicas (exemplificativamente, art. 35 da Lei no
12.058, de 13 de outubro de 2009) e as obrigações acessórias aplicáveis.
Não tendo sido apresentado qualquer critério de rateio, que permitisse a
segregação de gastos relacionados a atividades estranhas à produção da
Recorrente, entendo que restou prejudicada a constatação da liquidez do
crédito pleiteado e, nestes termos, voto por negar provimento ao Recurso
Voluntário neste ponto específico.

Fl. 598
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-011.272 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11065.904197/2013-42

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de (a.1)
conhecer parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo com relação ao argumento sobre
gastos com frete de pessoas físicas e, na parte conhecida, dar parcial provimento ao recurso para
(a.2) reverter as glosas relativas aos gastos com (a.2.1) fretes na aquisição de trigo e de farinha
de trigo; (a.2.2) frete interno em operações de importação, cujas despesas forem devidamente
comprovadas pela contribuinte; (a.2.3) relação às comissões com corretagem; (a.2.4) seguro,
proteção de acesso aquaviário, supervisão de embarque e reembarque (a.3) manter a glosa com
relação (a.3.1) aos créditos extemporâneos; (a.3.2) às despesas com fumigação de carga no porto
estrangeiro; (a.3.3) às despesas com água mineral para trabalhadores; (a.3.4) às aquisição de
água e serviço de tratamento esgoto.
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 599
DF CARF MF
Original