Tribunal: CARF
Processo: 10880.974425/2018-80
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SABRINA COUTINHO BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-26
Data de publicação: 2023-12-05

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
NFe/CTe CANCELADOS. DECISÃO RECORRIDA MANTIDA. CRÉDITO NEGADO.
O fato gerador da contribuição é a receita auferida pela empresa, logo as vendas canceladas não integram a base de cálculo das contribuições em razão do negócio jurídico dissolvido (alínea a, inciso V, § 3o, art. 1o, Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003).
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. CRITÉRIOS. PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018.
A partir da interpretação adotada pelo Superior Tribunal de Justiça em relação ao conceito de insumos quando do julgamento do REsp no 1.221.170/PR (sob o rito dos repetitivos), à Receita Federal consolidou a matéria por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018.
Assentou-se, em especial, que a subsunção do item ao conceito de insumos independe de contato físico, desgaste ou alteração química do bem-insumo em função de ação diretamente exercida sobre o produto em elaboração ou durante a prestação de serviço, cabendo ao julgador examinar a relevância ou essencialidade do insumo na cadeia produtiva da empresa, para fins de creditamento.
PER/DCOMP. FRETES SOBRE COMPRAS DE INSUMOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
O frete pode ser elemento dissociável do insumo sujeito à alíquota zero quando onerado o serviço de frete (apartado da operação de aquisição do insumo), a teor do inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
PER/DCOMP. ARMAZENAGEM DE INSUMOS. CRÉDITO CONCEDIDO.
Demonstrada a indispensabilidade dos serviços de armazenamento de insumos pela empresa, cabível apurar créditos de PIS/COFINS no regime não cumulativo, a teor inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833/03.
PER/DCOMP. SERVIÇOS ADUANEIROS DE CARGA E DESCARGA, TRANSBORDO E FRETE INTERNO. ESSENCIALIDADE DEMONSTRADA. CRÉDITO RECONHECIDO.
Adotando o critério da extração, na operação de importação de importação de bens (matéria prima/insumos), inegável a essencialidade dos serviços aduaneiros executados em solo nacional, que viabilizará a execução da etapa produtiva da empresa. Crédito restabelecido

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.974425/2018-80
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-013.634 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
26 de outubro de 2023
Recorrente
MOSAIC FERTILIZANTES DO BRASIL LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
NFe/CTe
CANCELADOS.
DECISÃO
RECORRIDA
MANTIDA.
CRÉDITO NEGADO.
O fato gerador da contribuição é a receita auferida pela empresa, logo as
vendas canceladas não integram a base de cálculo das contribuições em razão
do negócio jurídico dissolvido (alínea a, inciso V, § 3o, art. 1o, Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003).
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
CRITÉRIOS. PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018.
A partir da interpretação adotada pelo Superior Tribunal de Justiça em relação
ao conceito de insumos quando do julgamento do REsp no 1.221.170/PR (sob o
rito dos repetitivos), à Receita Federal consolidou a matéria por meio do
Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018.
Assentou-se, em especial, que “a subsunção do item ao conceito de insumos
independe de contato físico, desgaste ou alteração química do bem-insumo em
função de ação diretamente exercida sobre o produto em elaboração ou durante
a prestação de serviço”, cabendo ao julgador examinar a relevância ou
essencialidade do insumo na cadeia produtiva da empresa, para fins de
creditamento.
PER/DCOMP. FRETES SOBRE COMPRAS DE INSUMOS SUJEITOS
À ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
O frete pode ser elemento dissociável do insumo sujeito à alíquota zero quando
onerado o serviço de frete (apartado da operação de aquisição do insumo), a
teor do inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
PER/DCOMP.
ARMAZENAGEM
DE
INSUMOS.
CRÉDITO
CONCEDIDO.
Demonstrada a indispensabilidade dos serviços de armazenamento de insumos
pela empresa, cabível apurar créditos de PIS/COFINS no regime não
cumulativo, a teor inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833/03.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.974425/2018-80
Fl. 860
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

PER/DCOMP. SERVIÇOS ADUANEIROS DE CARGA E DESCARGA,
TRANSBORDO
E
FRETE
INTERNO.
ESSENCIALIDADE
DEMONSTRADA. CRÉDITO RECONHECIDO.
Adotando o critério da extração, na operação de importação de importação de
bens (matéria prima/insumos), inegável a essencialidade dos serviços
aduaneiros executados em solo nacional, que viabilizará a execução da etapa
produtiva da empresa. Crédito restabelecido

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para restabelecer os créditos das despesas dos serviços (i)
situação 07 – armazenagem de insumos; (ii) situação 9.10 - serviço de transporte contratado pela
recorrente para o transporte de insumos sujeitos à alíquota zero; (iii) situações 9.20, 9.21 e 9.22 -
serviços aduaneiros de carga e descarga e de transbordo; e, (iv) situação 11 – frete interno
referente ao transporte de mercadoria importada.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laercio
Cruz Uliana Junior, Marcos Antônio Borges (suplente convocado(a)), Juciléia de Souza Lima,
Sabrina Coutinho Barbosa, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário contra o Acórdão da 16a Turma da DRJ/RJO que
reconheceu, em parte, o direito da Recorrente ao ressarcimento do crédito de COFINS não-
cumulativo apurado no 1o Trimestre de 2015, de seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
AQUISIÇÃO DE INSUMO - NOTAS FISCAIS CANCELADAS - Não cabe a
apuração de crédito no regime não cumulativo quando a compra do insumo é revertida,
com o correspondente cancelamento do documento fiscal.
SERVIÇO ADQUIRIDO COMO INSUMO SUJEITO À INCIDÊNCIA DAS
CONTRIBUIÇÕES - CRÉDITO - Correta a apuração de crédito no regime não
cumulativo relativa a serviço adquirido como insumo, sujeito ao pagamento das
contribuições.
COFINS - APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA - BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS
COMO INSUMOS - DEFINIÇÃO - Somente dão origem a crédito na apuração não
cumulativa da Cofins os bens e serviços essenciais ou relevantes ao desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, nos termos da decisão proferida
Fl. 861
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

pelo
STJ
nos
autos
do
RESP
no
1.221.170/PR,
da
Nota
SEI
n°
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN MF, do Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018 e da
IN/RFB no 1.911/2019.
IMPORTAÇÃO DE INSUMOS - CUSTOS DE AQUISIÇÃO - CRÉDITO-
IMPOSSIBILIDADE - A base de cálculo do crédito decorrente da aquisição no
mercado externo de matéria-prima é o valor aduaneiro, nele não se incluindo as demais
despesas que compõem o custo de aquisição do insumo importado (armazenagem,
despesas aduaneiras, frete interno), as quais, por si sós, não geram direito a crédito.
COFINS - APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA - CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS - É
possível o aproveitamento de crédito em período posterior ao da apuração, devendo o
contribuinte, para tanto, comprovar documentalmente a natureza dos créditos, o período
do qual decorrem e sua não utilização anterior, observando-se, ainda, o prazo
decadencial.
AQUISIÇÃO DE INSUMO NO MERCADO INTERNO - BEM SUJEITO À
ALÍQUOTA ZERO - FRETE - CRÉDITO - IMPOSSIBILIDADE - Não gera direito a
crédito o frete pago na aquisição de insumo no mercado interno, tributado à alíquota
zero, uma vez que não há previsão legal específica para a apuração de créditos em
relação aos dispêndios com serviço de transporte na aquisição de bens, estando o crédito
deles decorrente vinculado ao bem adquirido, acompanhando a natureza deste.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2015
ERRO DE APURAÇÃO - NULIDADE DA DECISÃO - IMPROCEDÊNCIA -
Eventual erro na apuração realizada pela autoridade fiscal não gera a nulidade do
despacho decisório, mas tão-somente a sua improcedência, cabendo a sua correção tanto
em decorrência de alegação do sujeito passivo, quanto de ato de ofício da autoridade
julgadora.
DILIGÊNCIA - INDEFERIMENTO - Não procede o pedido de diligência quando o
processo já disponha de todos os elementos necessários para a convicção do julgador.
Até a decisão, os fatos deram-se segundo consta no relatório do Acórdão
Recorrido, aqui reproduzido:
Trata o presente processo do PER no 35304.71721.200416.1.5.19-6120,
transmitido pelo contribuinte acima identificado em 20/04/2016, no qual solicita o
ressarcimento do valor de R$ 1.605.457,61, relativo a crédito de Cofins não cumulativa,
do 1o trimestre de 2015 (fls. 02 a 08).
Às fls. 284 a 326 constam termo de informação fiscal e despacho decisório,
emitidos pela DERAT/São Paulo – SP, deferindo parcialmente o ressarcimento, no
valor de R$ 1.176.094,65, com os seguintes fundamentos, em resumo:
• O contribuinte tem como principal atividade econômica a fabricação de adubos
e fertilizantes, exceto organo-minerais;
Situação 01 – NFe/CTe Cancelada
• Nos termos da Cláusula 12a do Ajuste Sinief 07/2005, do Confaz, e do art. 327
do RIPI, o cancelamento de NF-e só é possível desde que o fato gerador do ICMS não
tenha ocorrido, ou seja, só é válido se for registrado antes da saída da mercadoria do
estabelecimento. O emitente da NF-e tem um prazo de 24 horas a partir da autorização
da nota para efetuar seu cancelamento;
Fl. 862
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

• O fato gerador do PIS e da COFINS no regime não cumulativo é o auferimento
de receitas pelas pessoas jurídicas, o que ocorre quando as receitas são consideradas
realizadas. A receita é considerada realizada quando produtos ou serviços produzidos ou
prestados pela entidade são transferidos para outra entidade ou pessoa física com a
anuência destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado
perante a entidade produtora;
• Não integram a base de cálculo do PIS e da COFINS, tanto no regime
cumulativo, quanto no não cumulativo, as receitas de vendas canceladas (NFe/CTe
cancelada), pois correspondem à anulação de valores registrados como receita. Tais
valores devem ser excluídos da Base de Cálculo dos créditos, pois a venda da
mercadoria ou prestação de serviço não foi realizada, portanto o crédito pleiteado
inexiste;
Situação 02 – Crédito Extemporâneo – Data de emissão da NF
• Na apuração da base de cálculo dos créditos os bens ou serviços devem ter sido
adquiridos nos meses em que se apuraram os créditos. Logo, aqueles adquiridos em
meses anteriores ao trimestre de apuração devem ser objeto de apuração nos meses em
que foram adquiridos;
• Verificou-se que a empresa apurou créditos sobre valores referentes a meses
diversos do trimestre dos créditos ora pleiteados, em desacordo com o § 1o do art. 3o das
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Foram aceitas notas fiscais do contribuinte com datas
de emissão com no máximo dois meses de antecedência ao trimestre considerado desde
que com datas de lançamento correspondentes ao trimestre em análise;
Situação 04 – Notas fiscais não corretamente declaradas ou inexistentes
• Conforme art. 36 da Lei no 9.784/99, cabe ao interessado a prova dos fatos que
alega. A mera alegação da existência de direito creditório não comprova sua liquidez e
certeza, devendo o contribuinte apresentar a documentação solicitada pela autoridade
fiscal;
• Foram glosados os casos de Conhecimento de Transporte Eletrônico
inexistentes na base nacional de dados de documentos fiscais e também não encontrados
em consulta aos “sites” da SEFAZ de origem;
Situação 06 – Aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição
• As aquisições de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições
não cumulativas não dão direito a crédito, nos termos do inc. II, § 2o, art. 3o das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003. Porém, foram considerados válidos os créditos do
contribuinte nos casos de aquisições de empresas optantes pelo Simples Nacional, com
Código de Regime Tributário (CRT) = 1 ou 2. As possíveis glosas nessa situação
ocorreram apenas nas aquisições de bens ou serviços de empresas de Regime Normal
com CRT = 3 ou em que o CRT fosse diferente de 1 ou 2;
• Também foram considerados válidos os descontos de crédito de insumos
sujeitos à incidência concentrada ou monofásica das contribuições, pois não incide a
vedação de apuração de crédito (Solução de Consulta COSIT no 496/2017);
• Não estão sujeitos ao pagamento das contribuições, de acordo com o art. 1o da
Lei no 10.925/2004;
• A vedação ao crédito prevista nos inc. II, § 2o, art. 3o das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003 alcança qualquer forma de não sujeição ao pagamento (não incidência,
alíquota zero e isenção, ou suspensão e exclusão da base de cálculo). No caso da
Fl. 863
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

aquisição de bens ou serviços com isenção, terá direito a crédito apenas quando
revendidos ou utilizados como insumos em produtos ou serviços com saída tributada
pelas contribuições. Também na aquisição de bens com crédito presumido, conforme
legislação específica. No presente caso, não foram observadas exceções que
possibilitariam o direito ao desconto do crédito;
• Portanto, todas as aquisições efetuadas pelo contribuinte de bens ou serviços
não sujeitos ao pagamento das contribuições foram glosadas;
Situação 07 – Frete sobre Compras cujos Insumos estão sujeitos à Alíquota Zero
• As despesas com frete na aquisição de fertilizantes e suas matérias primas,
tributados à alíquota zero na importação e na venda no mercado interno (Lei no
10.925/04) não geram direito a crédito, conforme art. 3o, § 2o, inc. II, das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003. Estando o bem sujeito à alíquota zero, o frete a ele
vinculado não gera direito a crédito. Cita-se também a Solução de Consulta COSIT no
99.048/2017 e a Solução de Divergência COSIT no 7/2016;
• Tratando-se de valor que integra o custo de aquisição, a possibilidade de
apropriação de crédito calculado sobre o frete deve ser determinada em função da
possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos bens transportados, só
gerando crédito o frete pago nas aquisições de insumos passíveis de creditamento;
• No mesmo sentido cita-se a Solução de Consulta COSIT no 390/2017. Com
relação ao frete no presente caso, cita-se o item 8 do Parecer Normativo no 5/2018;
• Assim, os fretes sobre compras cujos insumos não foram sujeitos ao pagamento
(alíquota zero) das contribuições foram glosados;
Situação 09 – Importação de bens e serviços sujeitos à Lei no 10.865/04
• Os tipos de crédito relativos a bens e serviços importados, glosados nesta
auditoria, foram: frete sobre compras;
• A presente análise segue os entendimentos contidos na Solução de Consulta
Cosit no 241/2017, na Solução de Consulta SRRF08/Disit no 75/2013 e na Solução de
Consulta SRRF09/Disit no 312/2011. Trata-se de crédito das contribuições,
considerando a importação de bens;
• O contribuinte considerou válido o desconto de créditos relativos às despesas
com frete contratado para transportar bens importados do local de desembaraço
aduaneiro até o estabelecimento do adquirente;
• O direito a crédito estabelecido nas Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 aplica-
se exclusivamente a bens e serviços utilizados como insumos adquiridos de pessoa
jurídica domiciliada no País a aos custos e despesas correspondentes;
• É irrelevante o fato de os gastos com despesas alfandegárias, frete e
armazenagem serem ou não efetuados com a contratação de pessoa jurídica domiciliada
no País, pois tais gastos não constituem hipótese de créditos, isto é, não há como
ensejarem apuração de créditos nos termos daquelas Leis, visto que, ainda que
componham o custo de aquisição, não geram direito a crédito, por força do § 3o do art.
3o daquelas Leis;
• Portanto, tratando-se de importação, tais dispositivos não permitem a apuração
de crédito em relação a seu custo de aquisição, o que, no entanto, não obsta a apuração
de créditos na forma da Lei no 10.865/2004. Trata-se, porém, de tributos distintos, com
hipótese de incidência, base de cálculo e contribuintes diferentes;
Fl. 864
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

• Observe-se que um mesmo dispêndio não poderá gerar os dois tipos de crédito,
visto que, ou se está numa operação de importação, ou numa operação doméstica.
Assim, a análise da possibilidade de apuração de crédito em relação a frete (frete interno
referente ao transporte de bens importados do ponto de fronteira, porto ou aeroporto
alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica no território nacional), incorrido
na importação, deve basear-se exclusivamente na Lei no 10.865/2004, cuja base de
cálculo do crédito é o valor aduaneiro;
• Por outro lado, não é permitido o desconto de créditos sobre gastos incorridos
com comissária de despacho aduaneiro, serviço de estiva e desestiva, serviço de carga e
descarga, serviço de transbordo, armazenagem em recinto alfandegado de bens
importados, movimentação de carga no porto ou aeroporto, além dos gastos com
agentes de cargas, já que tais dispêndios não compõem a base de cálculo do PIS e da
Cofins-Importação;
• Além disso, os bens importados pelo contribuinte estão sujeitos à alíquota zero,
não constando da relação do PIS e Cofins-Importação efetivamente pagos;
• Portanto, as despesas com frete interno relativo à importação foram glosadas
por esta auditoria;
Da Exclusão do ICMS da Base de Cálculo do PIS e da Cofins
• No Mandado de Segurança no 5002936-28.2017.403.6100, a impetrante discute
a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins. A fim de obter os valores de
débito e crédito do PIS e da Cofins após a exclusão do ICMS, foi considerada a base de
cálculo obtida na coluna “BC – ICMS: Valor da Base de Cálculo após a exclusão do
valor do ICMS” e aplicadas as alíquotas correspondentes às contribuições, resultando
em redução do saldo de crédito passível de ressarcimento, pois, ao se eliminar o ICMS,
os créditos foram reduzidos em valores maiores que os débitos;
• Caso se admita que a requerente não fatura o ICMS incidente sobre suas saídas,
da mesma maneira não haveria como o ICMS incidente em suas entradas ensejar
apuração de créditos, na condição de insumo ou de qualquer outro dispêndio gerador de
crédito, pois o valor desse ICMS não mais integraria o valor do bem ou do serviço
faturado pelo fornecedor;
• O ICMS incidente sobre as entradas de mercadoria e serviços da requerente
também não poderia gerar crédito por si só, em razão da vedação contida nos arts. 3o, §§
2o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, pois esse ICMS destacado nas compras
não integraria o faturamento dos fornecedores, e não estaria sujeito ao pagamento das
contribuições;
• Os cálculos conforme descritos nesta seção encontram-se na aba ‘Exclusão do
ICMS destacado’ da planilha de cálculos. Na aba ‘Exclusão do ICMS SCI 13 Cosit’,
foram realizados os cálculos conforme SCI-Cosit no 13/2018. Os resultados diferem. A
SCI 13 Cosit/2018 não exclui diretamente o valor do ICMS destacado da Base de
Cálculo do PIS e da COFINS para cada item constante na EFD Contribuições, mas
exclui o valor mensal do ICMS a recolher e em seguida aplica “a relação percentual
existente entre a receita bruta referente a cada um dos tratamentos tributários (CST) da
contribuição e a receita bruta total”. Por este motivo, a SCI 13 Cosit/2018 não foi o
procedimento adotado.
Cientificado desta decisão em 25/10/2019 por meio eletrônico (fl. 329), o
contribuinte apresentou manifestação de inconformidade tempestiva em 25/11/2019 (fls.
341 a 415), alegando, em resumo, que:
Preliminarmente – Da Nacessidade de Apreciação Conjunta de Processos
Fl. 865
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

• O contribuinte pleiteia o julgamento em conjunto dos processos nos
10880.974428/2018-13,
10880.974427/2018-79,
10880.974425/2018-80
e
10880.974426/2018-24, pois todos têm por base o mesmo período de crédito: 1o
tri/2015, tratando-se dos mesmos substrato fáticos e jurídicos;
• Tal pedido objetiva evitar que sejam proferidas decisões distintas acerca dos
mesmos fatos e mesma questão jurídica, além da economia processual;
• Cita-se o art. 47 do Regimento Interno do CARF e a Portaria RFB no
1.668/2016;
Preliminarmente – Da Nulidade do Despacho Decisório: a Superficialidade do
Trabalho Fiscal
• O procedimento adotado pela autoridade fiscal é nulo, em razão da
superficialidade da análise das informações necessárias para o reconhecimento do
direito creditório da requerente, ferindo o princípio da verdade material;
• O despacho decisório foi proferido após curto procedimento de fiscalização,
baseado em planilha elaborada pela autoridade fiscal a partir de informações fornecidas
pela requerente, bem como em cruzamentos automáticos realizados por sistemas da
RFB, após o qual não foi oportunizado à requerente qualquer manifestação,
identificando-se 11 situações de glosa de créditos;
• Com exceção da chamada “Situação 09”, na qual a Autoridade Fiscal realizou
breve análise acerca de quais bens ou serviços poderiam ser considerados insumos ou
passíveis de geração de créditos – e, ainda assim, de modo superficial –, todas as demais
situações de glosa foram resultado de cruzamentos automáticos de informações. Caso a
Autoridade Fiscal tivesse analisado minimamente as NFe, por exemplo, boa parte das
glosas não teria ocorrido;
• Como exemplo, citam-se os créditos que foram glosados sob a justificativa de
que os bens e serviços adquiridos não eram tributados pelas contribuições (“Situação
02”). Ocorre que, apesar de a análise informatizada realizada pelos sistemas da RFB
concluir que os bens não estavam sujeitos ao pagamento da Cofins e do PIS, uma
análise acurada das próprias NFe, do SPED PIS/Cofins e da cadeia econômica na qual
está inserida a Requerente levaria à conclusão de que os bens e serviços estão sujeitos
ao PIS e à Cofins;
• A NFe no 9687 demonstra tal equívoco. Apesar de a companhia ter indicado no
campo relativo ao CST a correta tributação das mercadorias por ela vendidas, não
indicou o valor das contribuições no campo “Valor”;
• Os sistemas da RFB interpretaram a ausência de indicação de valor de PIS e
Cofins como não sujeição da aquisição às referidas contribuições, apesar do CST
correto. Caso a Autoridade Fiscal tivesse se atentado para o CST e para a natureza do
bem, os créditos teriam sido mantidos. A crença na infalibilidade dos sistemas da RFB
resultou, portanto, em glosa indevida, demonstrando a superficialidade da condução do
procedimento de fiscalização;
• Note-se que diversas das operações glosadas sob a rubrica “Situação 02” dizem
respeito a situações como a acima apontada: NFe averbadas com pequenos erros de
preenchimento perpetrados por terceiros, mas recusadas pela Fiscalização por não se ter
despendido qualquer esforço em sua verificação. No entanto, a Fiscalização deve
guardar estrita obediência aos princípios que regem a Administração Pública, dentre os
quais se destacam o da motivação e o da legalidade. Assim, jamais poderia o Agente
Fiscal ter emitido Despacho Decisório sem fazer uma profunda análise do direito
creditório da Requerente;
Fl. 866
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

• Cita-se doutrina sobre a questão;
• Caberia à Fiscalização analisar todos os fatos para fins de verificação da
existência, ou não, do crédito apurado pela requerente e não somente, como ocorreu,
proceder à glosa com base em análises automáticas de computadores, respeitando o
princípio da verdade material;
• A apresentação das glosas sem justificativa adequada contraria a vinculação da
atividade administrativa, pois, ao administrador não é concedido poder discricionário,
além de prejudicar o contribuinte de boa-fé;
Das Atividades da Requerente e do Conceito de Insumos
Breve descritivo das atividades da requerente
A requerente faz um relato acerca de seu processo produtivo.
Conceito de insumo
• A empresa discorre acerca da evolução da legislação relativa às contribuições
não cumulativas, e suas distinções em relação ao IPI, concluindo que o conceito de
insumo a ser adotado no presente caso abrange todos os dispêndios ligados à obtenção
da receita, ou seja, a essencialidade do objeto ou do dispêndio torna-o insumo. Cita
jurisprudência do CARF neste sentido;
• Relativamente ao conceito de insumo, o Resp no 1.221.170/PR foi julgado pelo
STJ em 22/02/2018, em sede de recurso repetitivo. Nesta decisão, os ministros
declararam ilegais as IN/SRF nos 247/2002 e 404/2004, porque comprometem a eficácia
do sistema não cumulativo de recolhimento das contribuições, tal como definido na
legislação específica;
• Definiu, ainda, o STJ que o conceito de insumo deve ser aferido à luz do
critério da essencialidade ou relevância, considerando-se a importância de determinado
item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte. Cita a Nota SEI no 63/2018 da PGFN e o Parecer Normativo no
5/2018, editados em decorrência desta decisão do STJ, além de jurisprudência do CARF
e da CSRF sobre a questão;
• A requerente apresenta, também, parecer elaborado por jurista específico,
solicitado pela Associação Nacional para a Difusão de Adubos – ANDA, organização
da qual a empresa é membro;
Situação 01 – NFe/CTe Cancelados
• O fato de as NFe ou CTe terem sido cancelados posteriormente à tomada de
créditos não deve infirmar o direito ao creditamento da requerente, pois equívocos
cometidos por seus fornecedores não devem afetar a apuração de seus créditos, razão
pela qual os créditos vinculados ao rol de NFe ou CTe supostamente canceladas devem
ser mantidos;
• Quando da apropriação dos seus créditos, a requerente agiu de boa-fé e
efetivamente reconheceu a despesa e/ou custo informados à fiscalização, razão pela qual
os créditos apropriados são legítimos, devendo as glosas ser canceladas;
Situação 02 – Crédito Extemporâneo – Data de emissão da NF
• O critério da autoridade fiscal está equivocado, pois não é a data de emissão da
nota fiscal que determina a ocorrência da necessidade de registro de um custo ou
despesa: é o reconhecimento, por parte da companhia, de que ela incorreu em
determinado custo ou despesa com base em critérios contábeis, devidamente
Fl. 867
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

explicitados na Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório
Contábil-Financeiro (o chamado “CPC 00”);
• A data de emissão de uma nota fiscal não tem valor contábil e, portanto, não
poderia ter sido utilizada pela autoridade fiscal para glosa dos créditos. Assim, não se
trata, como quer fazer crer a Fiscalização, de uma questão denominada de “crédito
extemporâneo”, mas, sim, do momento de reconhecimento de despesas. Mesmo que a
questão em discussão fosse um típico caso de “créditos extemporâneos”, a legislação
não estabelece vedação à apuração de créditos extemporâneos, desde que respeitado o
prazo decadencial, nos termos do art. 15, § 2o, da Lei no 10.865/04. No mesmo sentido,
o Guia Prático EFD – PIS/Cofins, emitido pela RFB. Também o CARF já se
pronunciou sobre esta questão, conforme decisões citadas;
• Assim, requer a empresa o reconhecimento de tais créditos e o cancelamento da
glosa;
Situação 04 – Notas fiscais não corretamente declaradas ou inexistentes
• Em face dessa incorreção, a requerente anexa o CT correto, que supre a
incorreção contida na planilha que impossibilitava a identificação dos serviços e
demonstra seu direito ao crédito;
• Eventual equívoco contido em CT-e não é razão para glosa de crédito, devendo
esta ser cancelada; • Como o CT foi apresentado e tendo em vista que a contabilidade
faz prova em favor do contribuinte, caberia ao Fisco ter infirmado os lançamentos
contábeis em questão, o que não fez, limitando-se a realizar a glosa com base em
equívocos no preenchimento de uma planilha;
Situação 06 – Aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição
• Neste item foram glosados créditos vinculados aos serviços prestados por Safra
Ind. e Com. De Fert. de Alfenas, Rio Grande Fertilizantes Ltda, que prestam serviços de
industrialização para a requerente e, por terem incluído um CST que indicava a
inexistência de tributação, ensejaram a glosa dos créditos;
• A NFe no 48975 mostra que a empresa indicou seus serviços como sujeitos à
alíquota zero. Este fornecedor deveria ter oferecido tais serviços à tributação pelas
contribuições, sendo que esse erro não deve impedir o direito da requerente aos créditos;
• A alíquota zero aplicável ao executor de serviços de industrialização por
encomenda aplica-se apenas a produtos farmacêuticos, de perfumaria, toucador e
higiene pessoal, conforme art. 25 da Lei no 10.833/2003, c/c art. 1o da Lei no
10.147/2000. Portanto, os serviços em questão estão sujeitos à tributação e equívocos do
fornecedor não podem obstar seu direito;
• Além disso, tais serviços são essenciais para o processo produtivo da
requerente. Sobre tal questão, a RFB já se manifestou em soluções de consulta
(631/2018);
• Mesmo que se entenda que as receitas dos fornecedores deveriam sujeitar-se à
alíquota zero, a tomada de créditos seria permitida, na medida em que o art. 3o, § 2o, II,
das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 veda a tomada de créditos somente se os
insumos forem aplicados em produtos ou serviços também não sujeitos à contribuição, o
que não ocorre no presente caso;
• Portanto, incorretas as glosas efetuadas;
Situação 07 – Fretes sobre compras cujos insumos estão sujeitos à alíquota zero
Fl. 868
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

• Tal entendimento não se coaduna com a lei, pois a leitura do dispositivo legal
realizada pelo agente fiscal é equivocada. A legislação dispõe que não dará direito a
crédito o valor das aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela
contribuição;
• No caso em análise, apenas a matéria-prima empregada na produção de
fertilizantes foi tributada à alíquota zero, ao passo que os fretes foram tributados pelas
contribuições, o que pode ser verificado pela planilha elaborada pela própria autoridade
fiscal;
• Tal entendimento é corroborado pelo CARF, além da doutrina citada, que
entende que a utilização de serviços tributados pelas contribuições, como transporte,
carga e descarga, mesmo que utilizados em bens não sujeitos à tributação, é capaz de
gerar crédito;
• A tributação do frete não se confunde com a da mercadoria. Negar direito ao
crédito de um item que sofre tributação é contrariar a própria legislação, pois, em ambas
as hipóteses, o frete incorrido para aquisição de insumos e recebimento de mercadorias
após a industrialização, o preço pago pela requerente integra o custo de aquisição dos
insumos, razão pela qual devem ser considerados. Segundo a melhor técnica contábil, os
gastos relacionados à aquisição de matéria-prima e sua transferência entre
estabelecimentos compõem o custo de aquisição dos insumos;
• A própria RFB, em Solução de Consulta, afirmou que “Geram direito a créditos
da Contribuição para o PIS/Pasep apurada em regime não cumulativo os dispêndios
com combustíveis e lubrificantes utilizados ou consumidos no processo de produção de
bens e serviços, os dispêndios com a energia elétrica consumida estabelecimentos da
pessoa jurídica, os dispêndios com armazenagem de mercadoria e os dispêndios com o
frete pago na aquisição de insumos. O transporte de bens entre os estabelecimentos
industriais da pessoa jurídica, desde que estejam estes em fase de industrialização,
também enseja apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep”;
• Cita-se jurisprudência do CARF sobre as despesas com frete na aquisição de
matérias-primas;
• O agente fiscal restringe-se ao argumento de ausência de previsão legal para a
tomada dos créditos, sem analisar qualquer aspecto da utilização desses serviços no
contexto do processo produtivo da requerente, justificando o cancelamento da glosa,
uma vez que imotivada;
• Quanto ao mérito da glosa, esclareça-se que todos os fretes glosados no
presente item se referem a remessa e transferência de matéria-prima utilizada no
processo produtivo da requerente. Isto é, não há frete sobre produto acabado. Os fretes
sobre transferências entre estabelecimentos em fase de industrialização geram direito a
crédito, sendo que os fretes entre estabelecimentos aqui incluem as remessas de
matérias-primas para armazém, as remessas para industrialização, as transferências,
dentre outros assemelhados;
• A própria SRFB, em Solução de Consulta mencionada anteriormente, sustenta
a posição da requerente. A lógica é a mesma do frete pago na aquisição de insumos: ele
integra seu custo de aquisição. Tal interpretação é corroborada pela jurisprudência do
CARF, conforme pelas ementas transcritas;
• O art. 3o, inc. IX, da Lei no 10.833/03 deve ser interpretado conjuntamente com
o inc. II do mesmo artigo. Nos casos em que os locais de produção diferem dos de
distribuição das mercadorias, o frete entre tais estabelecimentos, além de ser destinado à
venda, também é essencial à atividade da empresa, conforme doutrina citada;
Fl. 869
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

• No que tange às remessas para armazenagem, estas, da mesma maneira,
somente referem-se a matérias-primas, pois uma parcela do produto final fabricado pela
requerente (fertilizantes) tem natureza higroscópica, isto é, absorve a umidade do ar,
podendo deteriorar-se rapidamente, trazendo risco de prejuízo significativo à empresa;
• Com relação à outra parcela da produção, de origem fosfática, tampouco é
recomendado o armazenamento após sua industrialização e beneficiamento, pois o
contato do produto acabado com o ar, o solo, e outros materiais que possam estar no
box de armazenamento pode ocasionar o seu empedramento e/ou a perda significativa
de qualidade. Por isso, a requerente tem como padrão fabricar e beneficiar seus produtos
já para serem carregados e despachados a seus clientes, buscando assim a evitar perda
de qualidade;
• Desse modo, com relação às despesas com fretes na remessa e retorno de
armazenagem ou depósito, repise-se que as operações em tela também só ocorrem com
matérias-primas, uma vez que, seja pela natureza higroscópica dos produtos, seja por
sua origem fosfática, os produtos acabados tendem a perder qualidade rapidamente,
conforme já explicado. Nesse sentido, a requerente coloca-se à disposição para
demonstrar in loco suas operações, caso esta I. Delegacia de Julgamento entenda
necessário
• Além disso, não procede o argumento de que fretes sobre compras não
poderiam ser tratados como insumos. A menção ao Parecer Normativo Cosit no 5/2018
não procede, pois se refere ao frete relativo ao caso concreto analisado. No caso da
requerente, há demonstração do vínculo entre frete e seu processo produtivo, devendo
ser tratado como insumo sob esta perspectiva;
• Assim, deve ser afastada a glosa;
Situação 09 – Importação de bens e serviços sujeitos à Lei no 10.865/2004
• Inicialmente, a requerente refuta a premissa geral da autoridade fiscal: a de que
seriam serviços importados sujeitos à Lei no 10.865/2004. Todos os fornecedores em
questão são pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, não sendo possível fundamentar a
glosa nessa norma. Assim, todos os serviços devem ser analisados sob a perspectiva das
Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003;
Armazenagem de insumos
• As matérias- primas foram destinadas para armazenagem, de forma que os
créditos são suportados pela regra dos incisos II, dos arts. 3o, das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, devendo tal serviço ser qualificado como insumo, tendo em vista ser
relevante/essencial para a atividade da requerente;
• Devido à natureza dos produtos fabricados pela requerente, já descrita acima, a
empresa tem como padrão fabricar e beneficiar seus produtos já para serem carregados e
despachados aos clientes, evitando perda de qualidade, concluindo-se que a
armazenagem só de dá com matérias-primas;
• O acondicionamento da matéria-prima não só é relevante/essencial para a
consecução de suas atividades, como também integra diretamente seu processo
produtivo, o que autoriza o creditamento com base nas IN/SRF no 247/02 e 404/04. A
armazenagem também obedece o critério definido pelo STJ;
• Além disso, não procede a vinculação pretendida pela autoridade fiscal ao
disposto na Lei no 10.865/04, pois tais serviços supostamente estariam vinculados a
bens importados. Os créditos em análise se referem a serviços de armazenamento que
estiveram sujeitos ao pagamento das contribuições com base nas Leis nos 10.637/2002 e
Fl. 870
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

10.833/2003, contratados perante pessoa jurídica domiciliada no Brasil, de forma que tal
argumento não procede no presente caso;
• A RFB reconhece a distinção entre os dois tipos de crédito, conforme Solução
de Consulta no 75/13, que não limita a apuração dos créditos em relação aos dispêndios
em questão, como pretende a Fiscalização, devendo ser cancelada a glosa;
Serviços de carga e descarga
• Tais gastos são essenciais e relevantes à atividade da requerente, já que os
insumos importados não teriam como chegar aos estabelecimentos da empresa e
integrar o processo produtivo sem a movimentação no porto e a armazenagem prévia.
Os serviços de movimentação portuária e armazenagem consistem nos serviços de
descarregamento de navio, retirando a mercadoria depositada em seu porão e
transportando-a até o local de armazenagem para posterior envio às dependências da
requerente. Em outras palavras, a movimentação portuária pode ser definida como os
serviços de capatazia e estiva, prestados por pessoa jurídica no porto de desembarque;
• Dada a necessidade de importação de grande parte das matérias-primas
utilizadas pela requerente, denota-se a necessidade de contratação de tais serviços. Tais
gastos geram crédito, conforme entendimento manifestado pela própria RFB e em
consonância com a recente jurisprudência do CARF nos acórdãos citados. Cita-se,
ainda, doutrina sobre a questão;
• Estes gastos são essenciais à atividade da requerente à luz da decisão proferida
pelo STJ, já que os insumos importados não teriam como chegar a seus
estabelecimentos e integrar o processo produtivo sem os serviços relacionados à
movimentação no porto, sendo passíveis de creditamento;
• Cita-se o laudo técnico e decisão do CARF relativa à requerente, relativa ao
mesmo caso;
• As soluções de consulta mencionadas pela Fiscalização não se aplicam ao
presente caso, pois a situação aqui é distinta daquela nelas prevista: os créditos se
referem a serviços que estiveram sujeitos ao pagamento do PIS e da Cofins com base
nas Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, contratados perante pessoa jurídica
domiciliada no Brasil, de forma que o argumento referente à não inclusão do frete na
base de cálculo das contribuições incidentes na importação não se aplica ao caso;
• As próprias soluções de consulta citadas pela Fiscalização reforçam a distinção
entre os dois tipos de crédito, esclarecendo, quanto às Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, que o contribuinte poderá apurar créditos em relação aos serviços
contratados com pessoa jurídica brasileira e sujeitos ao pagamento da contribuição,
como é o caso dos autos;
• Em momento algum as soluções de consulta limitam a apuração de créditos em
relação a tais dispêndios, como quer fazer parecer a Fiscalização;
• Cita processo de consulta com decisão no mesmo sentido;
• Assim, devem ser canceladas as respectivas glosas;
Serviço de transbordo
• A requerente vale-se dos mesmos argumentos contidos no item anterior para
pleitear a reversão da glosa;
Frete interno de bens sujeitos à alíquota zero
Fl. 871
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

• Conforme já demonstrado, os serviços foram contratados perante pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil, não havendo que se falar em aplicação da Lei no
10.865/2004, mas sim da aplicação das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003;
• Além disso, conforme já demonstrado, os fretes contratados para transporte de
insumos e matérias-primas têm a natureza de insumo e o fato de os produtos
transportados não estarem sujeitos ao pagamento das contribuições é irrelevante, pois o
frete está e é sobre ele que recai a análise da natureza do insumo, devendo a glosa ser
cancelada;
Da exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições
• A autoridade fiscal estabelece um vínculo direto e relevante entre a discussão
objeto do MA no 5002936-28.2017.4.03.6100 e os créditos informados no PER e
sustenta que a discussão sobre os débitos afeta os créditos pleiteados aqui analisados;
• Tal argumento é improcedente pois: (i) não há na referida ação vínculo entre os
débitos e créditos do PIS e Cofins; e (ii) a Autoridade Fiscal não observou os
procedimentos contidos no Parecer Normativo no 13/2018, que deveria vinculá-la;
• Em síntese, a discussão judicial poderá impactar apenas o valor do indébito,
não gerando efeito sobre os créditos da não cumulatividade, que são objeto deste
processo administrativo. Tal conclusão decorre de três elementos: o MS no 5002936-
28.2017.4.03.6100 trata exclusivamente da exclusão do ICMS (e do ISS) da base de
cálculo do PIS e da Cofins, afetando apenas os débitos dessas contribuições; em virtude
da sistemática de apuração do PIS e Cofins, não há vínculo direto e indissociável entre
créditos (calculados sobre aquisições) e débitos (calculados sobre receitas),
determinados de maneira autônoma, compensando-se ambos em um segundo momento;
mesmo que se entenda válida a premissa da Autoridade Fiscal, sua aplicação encontra
óbice no caso concreto, pois ela não demonstrou que os fornecedores da Requerente
ajuizaram ações judiciais pleiteando a exclusão do ICMS da base de cálculo das
contribuições;
• Não há na sentença qualquer menção aos créditos da não cumulatividade do
PIS e da Cofins, exatamente pela irrelevância do tema para a ação judicial. Seu objeto
trata exclusivamente da exclusão do ICMS (e do ISS) da base de cálculo das
contribuições, bem como da determinação do indébito naquele período, isto é, do valor
indevidamente pago a título de PIS e Cofins. A leitura do dispositivo legal que prevê o
cálculo dos créditos demonstra que não há qualquer tentativa de o legislador atrelar sua
determinação ao valor dos débitos;
• Inexistindo vínculo legal entre a determinação dos créditos e débitos, não
caberia à Autoridade Fiscal criá-lo, o que torna improcedente o argumento de que
eventual exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins afetaria os créditos
apurados dessas contribuições. Mesmo que se admita a relevância da sistemática da não
cumulatividade para a discussão, ela não poderia ser utilizada para determinação do
valor dos créditos, mas sim para a valoração do indébito oriundo do MS no 5002936-
28.2017.4.03.6100;
• A RFB, por meio da SCI no 13/2018, manifestou o entendimento de que o
ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS e da Cofins é o “ICMS a recolher”, o
que significa que não importa se o ICMS afetou ou não a base de cálculo dos créditos. A
Autoridade Fiscal adotou posicionamento diverso do entendimento da RFB,
desvinculando-se da obrigação de observar a SCI no 13/2018, prevista no artigo 9o da IN
no 1.396/2013, o que é admitido no relatório fiscal;
• A RFB também publicou a Nota de Esclarecimento sobre a SCI no 13/2018.
Caso a RFB tivesse o entendimento de que o ICMS excluído da base de cálculo das
contribuições pudesse afetar a determinação dos créditos, teria incluído isso na SCI no
Fl. 872
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

13/2018 e na Nota de Esclarecimento. Contudo, não dedicou nenhum parágrafo aos
créditos do PIS e da Cofins, pois entende que eventual discussão relativa à exclusão dos
créditos de ICMS deverá ser resolvida exclusivamente no âmbito da ação judicial,
podendo afetar tão somente o valor do indébito nela discutido;
• O posicionamento da RFB é pragmático ao evitar uma avalanche de processos
administrativos e litígios judiciais, pois desloca a discussão para a determinação do
valor do indébito. Por outro lado, caso se admita o entendimento da Autoridade Fiscal,
as frentes de discussões seriam muitas e muitos seriam os processos em que: (i) o valor
do indébito seria discutido judicialmente e nos processos administrativos formalizados
para analisar as DCOMP transmitidas pelos contribuintes após a habilitação de seu
crédito; e (ii) o valor dos créditos seria discutido administrativamente, após a
transmissão das DCOMP, e/ou judicialmente, a depender do destino dos processos
administrativos;
• O tema já foi analisado pelo STJ em caso idêntico, em que a Fazenda alegava
que discussões sobre a base de cálculo do PIS e da Cofins poderiam afetar os valores
objeto de PER transmitidos pelo contribuinte. No REsp no 1.689.920/SP, o STJ decidiu
que tal argumento é improcedente, pois os créditos indicados no PER não são objeto de
discussão judicial e que tal discussão afeta tão somente a base de cálculo das
contribuições (consequentemente, o valor do indébito);
• A autoridade fiscal não provou a existência das circunstâncias fáticas que
embasam seus argumentos. Para que haja prova da possibilidade de discussões judiciais
afetarem os créditos apurados pela Requerente, a Autoridade Fiscal deveria ter
comprovado que os fornecedores da Requerente ajuizaram ações judiciais para excluir o
ICMS da base de cálculo das contribuições incidentes sobre suas receitas, o que não foi
realizado no caso concreto. Isto é, a Autoridade Fiscal presume que todos os
fornecedores da Requerente ajuizaram tais ações judiciais, o que não é admissível, tendo
em vista que o ônus de provar tais fatos recai sobre a Autoridade Fiscal, que os alega.
Não havendo tal prova, o argumento da autoridade fiscal é insustentável;
• Pelo exposto, a requerente pode aproveitar-se dos créditos objeto do PER sem a
exclusão do ICMS, sendo desnecessário o trânsito em julgado, pois o MS não pode
afetar, de forma alguma, a mensuração dos créditos;
Da diligência
• Nos termos do art. 16, IV, do Decreto no 70.235/72, a empresa requer, na
hipótese de essa Turma de Julgamento entender que os esclarecimentos apresentados
não são elementos suficientes para se comprovar a legitimidade dos créditos
apropriados, o que se admite para argumentar, a realização de diligência, para que se
esclareçam os quesitos especificados;
• A realização da diligência justifica-se pela necessidade de trazer ao
conhecimento dessa Turma Julgadora os detalhes e particularidades das atividades
desenvolvidas pela requerente e permitir a essa Turma Julgadora entender a específica
natureza de cada custo glosado pela Fiscalização e analisar sua pertinência e relação
com as atividades desenvolvidas pela Requerente, bem como compreender a fragilidade
do trabalho fiscal desenvolvido.
O presente processo foi encaminhado em 02/12/2019 à DRJ/SPO para
julgamento (fl. 557) e em 18/12/2019 a esta DRJ/RJO (fl. 558).
É o relatório.
Tendo em vista o êxito parcial na manifestação de inconformidade ofertada, nesta
ocasião a empresa se insurge contra as seguintes temáticas:
Fl. 873
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

Situação 01 - Nfe/CTe cancelados;
Situação 07 – Armazenagem de Insumos – Crédito Irregular;
Fretes vinculados a itens submetidos à alíquota zero;
Situação 09 Importação de bens e serviços sujeitos à Lei no 10.865/2004;
Serviços de carga e descarga;
Serviços de transbordo; e,
Frete interno de bens sujeitos à alíquota zero.
É o relatório.
Voto
Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa, Relatora.
Conheço do Recurso Voluntário, eis que atendidos os requisitos necessários de
admissibilidade.
Partindo dos tópicos abordados pela Recorrente em sua peça recursal, reproduzo
as razões de decidir da DRJ para a manutenção das glosas, naquilo que nos importa:
Situação 01 – NFe/CTe Cancelada
(...)
Analisando-se as referidas glosas na planilha elaborada pela autoridade fiscal
(documento não paginável à fl. 283 - Itens de Docs. Fiscais), vê-se que correspondem a
seis notas fiscais relativas às seguintes operações: frete sobre compras e serviço de
industrialização por terceiro. Em todos os casos consta a informação de que o respectivo
documento fiscal foi posteriormente cancelado, em razão do desfazimento da operação
que teria gerado o crédito, informação não contestada pelo contribuinte. Sendo assim,
cancelada a operação que deu direito ao crédito, independentemente da data, correta a
sua glosa, uma vez que não ocorreu o fato previsto na legislação para tanto.
(...)
Situação 07 – Armazenagem de insumos – Crédito irregular
(...)
Faz-se necessário, portanto, avaliar se as despesas de frete glosadas pela
autoridade fiscal se amoldam ou não na nova conceituação de insumo trazida pela
decisão do STJ, como pretende o contribuinte.
(...)
Com base nas normas acima transcritas, e considerando ainda os entendimentos
já manifestados pela Cosit acerca da apuração de crédito de não cumulatividade, vê-se
que a RFB sempre considerou, no caso da aquisição de insumos no mercado interno,
Fl. 874
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

que a base de cálculo do crédito corresponde ao custo de aquisição do produto, aí
incluindo-se as despesas a ele vinculadas (transporte, seguro, manuseio etc). Assim, não
se considera, por exemplo, a despesa com frete, nessa hipótese, como serviço gerador de
crédito independente do produto adquirido, mas, ao contrário, sempre a ele vinculado,
uma vez que tal serviço, ou qualquer outra despesa integrante do custo de aquisição, não
se caracteriza como “serviço utilizado como insumo”, visto que não são aplicados no
processo produtivo, mas apenas são necessários para que o insumo chegue até a
instalação onde será utilizado no processo produtivo. Tal entendimento é anterior ao
julgamento efetuado pelo STJ e, conforme comprovam os textos normativos acima, não
foi alterado em decorrência deste julgamento.
Na verdade, tais despesas nunca foram, de forma independente, geradoras de
crédito, pois jamais foram entendidas como serviços utilizados como insumos, mas
tão somente serviços necessários à entrega do insumo na unidade produtora. O
conceito de “serviço utilizado como insumo” contido nas Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003 está relacionado ao processo produtivo, e essa delimitação na análise do
crédito está clara no julgamento do STJ, assim como no Parecer Normativo
COSIT/RFB no 5/2018, conforme trechos acima transcritos:
(...)
O entendimento da RFB em relação a tal questão não foi alterado, conforme se
verifica pelo teor do Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018 (Capítulo 13, itens 159 a
162) e da IN/RFB no 1.911/2019 (artigo 167), devendo ser analisadas as despesas que
integram o custo de aquisição do insumo de acordo com a legislação a ele aplicável,
estando tais despesas vinculadas à aquisição, não podendo ser consideradas de forma
independente para fins de geração de crédito. Assim, estando o bem adquirido sujeito à
alíquota zero de PIS e Cofins, não é possível a apuração de crédito decorrente do frete
vinculado à sua aquisição, devendo ser mantida a glosa.
Quanto aos demais argumentos da empresa, cabe esclarecer que, de fato, o
entendimento da RFB é no sentido de que as despesas com transferências de matérias-
primas e produtos em elaboração entre estabelecimentos industriais da mesma pessoa
jurídica geram direito a crédito da não cumulatividade (artigo 172, § 1o, inciso IX da
IN/RFB no 1.911/2019). No entanto, o contribuinte pretende estender este entendimento
a diversas outras hipóteses, relativas a transporte entre pessoas jurídicas diversas,
quando a glosa se refere especificamente à aquisição de matéria-prima sujeita à alíquota
zero.
Em relação ao artigo 3o, incisos II e IX, da Lei no 10.833/03, trata-se de hipóteses
diversas de crédito, a primeira relativa à aquisição de insumos, a segunda relativa à
venda do produto acabado, não podendo, por essa razão, como pretende o contribuinte,
ser interpretados de forma conjunta.
(...)
Situação 09 – Importação de bens e serviços sujeitos à Lei no 10.865/04
A autoridade fiscal informa que foram glosados créditos decorrentes de despesas
com frete sobre bens importados, citando a Solução de Consulta Cosit no 241/2017, a
Solução de Consulta SRRF08/Disit no 75/2013 e a Solução de Consulta SRRF09/Disit
no 312/2011. Tal frete corresponde ao transporte de bens importados do local de
desembaraço aduaneiro até o estabelecimento do adquirente. Entende que é irrelevante o
fato de os gastos com despesas alfandegárias, frete e armazenagem serem ou não
efetuados com a contratação de pessoa jurídica domiciliada no País, pois tais gastos não
constituem hipótese de créditos, isto é, não há como ensejarem apuração de créditos, por
força do § 3o dos artigos 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, ainda que
componham o custo de aquisição. Tratando-se de importação, entende que tais
dispositivos não permitem a apuração de crédito em relação a seu custo de aquisição,
Fl. 875
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Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

não havendo impedimento à apuração com base na Lei no 10.865/2004, cuja base de
cálculo do crédito é o valor aduaneiro. Observa que, da mesma forma, os gastos
incorridos com comissária de despacho aduaneiro, serviço de estiva e desestiva, serviço
de carga e descarga, serviço de transbordo, armazenagem em recinto alfandegado de
bens importados, movimentação de carga no porto ou aeroporto e gastos com agentes de
cargas não geram direito a crédito, pois não compõem a base de cálculo do PIS e da
Cofins-Importação.
(...)
Na hipótese de importação de insumos, aplica-se o disposto na Lei no
10.865/2004, sendo devidos o PIS-Importação e a Cofins-Importação (artigo 1o). O
importador sujeito à apuração não cumulativa das contribuições devidas com base nas
Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 poderá descontar crédito, na apuração destas
contribuições, em relação às importações sujeitas à incidência do PIS-Importação e a
Cofins-Importação, conforme artigo 15:
(...)
Assim, no caso de insumos importados, o contribuinte, na apuração do PIS e da
Cofins não cumulativos, devidos com base nas Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003,
poderá deduzir créditos apurados especificamente na forma da Lei no 10.865/2004, ou
seja, tendo como base de cálculo o valor aduaneiro. Resta clara, portanto, a
diferenciação feita pela legislação em relação às duas hipóteses de aquisição de
insumos: no mercado interno, tendo como base de cálculo o custo de aquisição do
insumo; no mercado externo, tendo como base de cálculo o valor aduaneiro (por
expressa previsão legal), o qual não inclui as despesas posteriores ao desembaraço da
mercadoria, ou seja, armazenagem, frete interno, serviços aduaneiros, carga e descarga,
transbordo etc. Tais serviços inegavelmente integram o custo de aquisição do produto
importado. No entanto, da mesma forma como ocorre com o frete na aquisição no
mercado interno, não se caracterizam, individualmente, como serviços utilizados como
insumos, pois, apesar de necessários à atividade da empresa, não são utilizados no
processo produtivo, como já analisado acima.
Aplicam-se a tais despesas, da mesma forma, o disposto no Parecer Normativo
COSIT/RFB no 5/2018 (Capítulo 13) e na IN/RFB no 1.911/2019 (artigo 167), devendo
ser analisadas aquelas que integram o custo de aquisição do insumo de acordo com a
legislação a ele aplicável (mercado interno e importação), estando tais despesas
vinculadas à aquisição, não podendo ser consideradas de forma independente para fins
de geração de crédito, tanto no caso de aquisição no mercado interno, como no caso de
importação.
Esclarecido o imbróglio, e considerando que os argumentos trazidos pela
Recorrente, neste momento processual não se apartam daqueles arrolados em defesa prévia,
passo a examinar os itens glosados pela Autoridade Fiscal e mantidos pela DRJ.

1.
Situação 01 - NFe/CTe Cancelados:
Em relação à manutenção do crédito tomado oriundo de NFe/CTe Cancelada,
compreendo à irresignação da Recorrente, mas não vejo erros pela Autoridade Fiscal.
Às Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 que tratam, respectivamente, do
PIS/PASEP e da COFINS dispõe, expressamente, que às vendas canceladas e os descontos
incondicionados não integram a base de cálculo das contribuições, in verbis:
Fl. 876
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

Art. 1oA Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre
o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
§ 3oNão integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
Veja que o fato gerador da contribuição é a receita auferida pela empresa, ou seja,
o aumento patrimonial decorrente das operações comerciais celebradas. Com isso, à venda
cancelada que corresponde à extinção da obrigação contratual firmada entre as partes (credor e
devedor), em razão do negócio jurídico dissolvido, não configura fato gerador das contribuições.
Em sentido igual, reproduzo ementa do RE no 586.482/RS-RG (Tema no 87):
TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. COFINS/PIS. VENDAS INADIMPLIDAS.
ASPECTO TEMPORAL DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. REGIME DE
COMPETÊNCIA. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. IMPOSSIBILIDADE
DE EQUIPARAÇÃO COM AS HIPÓTESES DE CANCELAMENTO DA VENDA.
1. O Sistema Tributário Nacional fixou o regime de competência como regra geral para
a apuração dos resultados da empresa, e não o regime de caixa. (art. 177 da Lei no
6.404/ ̈76).
2. Quanto ao aspecto temporal da hipótese de incidência da COFINS e da contribuição
para o PIS, portanto, temos que o fato gerador da obrigação ocorre com o
aperfeiçoamento do contrato de compra e venda (entrega do produto), e não com o
recebimento do preço acordado. O resultado da venda, na esteira da jurisprudência da
Corte, apurado segundo o regime legal de competência, constitui o faturamento da
pessoa jurídica, compondo o aspecto material da hipótese de incidência da contribuição
ao PIS e da COFINS, consistindo situação hábil ao nascimento da obrigação tributária.
O inadimplemento é evento posterior que não compõe o critério material da hipótese de
incidência das referidas contribuições.
3. No âmbito legislativo, não há disposição permitindo a exclusão das chamadas vendas
inadimplidas da base de cálculo das contribuições em questão. As situações posteriores
ao nascimento da obrigação tributária, que se constituem como excludentes do crédito
tributário, contempladas na legislação do PIS e da COFINS, ocorrem apenas quando
fato superveniente venha a anular o fato gerador do tributo, nunca quando o fato gerador
subsista perfeito e acabado, como ocorre com as vendas inadimplidas.
4. Nas hipóteses de cancelamento da venda, a própria lei exclui da tributação
valores que, por não constituírem efetivos ingressos de novas receitas para a pessoa
jurídica, não são dotados de capacidade contributiva.
5. As vendas canceladas não podem ser equiparadas às vendas inadimplidas
porque, diferentemente dos casos de cancelamento de vendas, em que o negócio
jurídico é desfeito, extinguindo-se, assim, as obrigações do credor e do devedor, as
vendas inadimplidas - a despeito de poderem resultar no cancelamento das vendas
e na consequente devolução da mercadoria -, enquanto não sejam efetivamente
canceladas, importam em crédito para o vendedor oponível ao comprador.
6. Recurso extraordinário a que se nega provimento.
No caso em tela, se a Recorrente, incialmente, registrou como acréscimo
patrimonial os valores concernentes aos documentos fiscais glosados (NF e CT), com os
Fl. 877
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

cancelamentos tem-se decréscimo patrimonial, deixando tais créditos de existir, logo, a hipótese
de incidência do tributo. O correto então é o estorno do crédito e, não, a manutenção equivocada,
por falta de amparo legal.
Mantenho, portanto, a parcela glosada.

2.
Conceito de insumos para fins de creditamento de PIS/PASEP e COFINS:
Sem mais delongas, a DRJ já expôs exaustivamente o conceito de insumo adotado
pela Receita Federal (Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018), em estrito acatamento ao
posicionamento do Superior Tribunal de Justiça firmado no bojo do REsp no 1.221.170/PR-RR,
restando afastado o antigo entendimento das Instruções Normativas da SRF no 247/2002 e
404/2004.
Na ocasião, assentou-se que a essencialidade e/ou relevância dos insumos para
fins de creditamento serão apreciadas pelo julgador, caso a caso, e, de acordo com a atividade
desempenhada pelo contribuinte (objeto societário).
Além da análise da operação empresarial, a demonstração do emprego do insumo
no processo produtivo ou na prestação de serviços pelo contribuinte também é elemento
fundamental. Ou seja, não basta afirmar que o insumo adquirido é imprescindível, é preciso
provar como é consumido (etapas e nuances na cadeia produtiva), a teor dos artigos 15 e 16 do
Decreto no 70.235/72.
Tem-se, pois, duas premissas a serem observadas na análise dos bens e serviços
glosados pela Autoridade Fiscal, o teste da subtração e a prova.

2.1.
Atividade desempenhada pela Recorrente:
A Recorrente se dedica aos seguintes serviços:
Cláusula 3° - O objeto social da Sociedade compreende:
(1) a indústria, o comércio, a importação e a exportação de adubos, fertilizantes,
inseticidas, fungicidas, Forragens, produtos destinados à ração animal, outros produtos
relativos à lavoura e/ou à pecuária, máquinas, equipamentos agrícolas e produtos
químicos;
(ii) a prestação de serviços de industrialização para terceiros e de análises técnicas de
fertilizantes e produtos químicos;
(iii) a representação de produtos de sua linha de indústria e comércio;
(iv) a locação de espaços para estocagem de produtos e mercadorias;
(v) a exploração, direta ou indireta, de atividades agrícolas e/ou pecuárias;
(vi) a administração de fazendas e a participação em projetos de implantação das
mesmas;
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

(vii) a prestação de serviços de armazenagem a terceiros;
(viii) a participação em outras sociedades, civis ou comerciais, comei sécia, quotista ou
acionista;
(ix) a prestação de serviços de assistência técnica especializada, comercial e industrial,
relacionada a seu ramo de atividade;
(x) a locação de caminhões e semi-reboques;.
(xi) o transporte de mercadorias, por conta própria ou de terceiros; e
(xii) a prestação de serviços por conta própria ou de terceiros, bem corno á assistência
especializada, comercial, Industrial e serviços decorrentes de importação/exportação, a
outras sociedades nacionais e estrangeiras.
Descreve da seguinte maneira a sua linha de produção (processo produtivo):
21. Esses produtos são desembaraçados em diferentes portos brasileiros e transportados
por caminhões até as fábricas da Recorrente.
22. Ao adentrarem na fábrica, os caminhões são pesados e os insumos são escoados por
tombador (plataforma móvel que se desloca de forma angular, permitindo que a carga
escoe pela carroceria do caminhão) até a moega. Durante o procedimento de descarga
dos caminhões, é imprescindível o serviço dos trabalhadores que são responsáveis por
coletar a matéria-prima que permanece na carroceria do caminhão, mesmo após a
passagem pelo tombador, garantindo o seu integral aproveitamento no processo
produtivo. Esses trabalhadores costumam ser contratados junto ao sindicato local de
movimentação de mercadorias. Durante essa etapa, ocorre ainda a coleta de amostras
para controle de qualidade.
23. As matérias-primas são retiradas da moega e transportadas para o armazém de
estocagem, por fitas transportadoras e pelo elevador de canecas, que as movimenta por
gravidade. O armazém de estocagem é dotado de sistema de ventilação cuja função é o
“despoeiramento” do local, uma vez que a movimentação constante de diversas
matérias-primas granuladas impõe a retirada dos resíduos, a fim de manter o ambiente
salubre e seguro para os trabalhadores.
24. O subproduto retirado durante a estocagem é denominado varredura, o qual é
composto de misturas com quantidades variáveis de elementos, porém dotado de
potencial de reação química para o ajuste da terra em relação às necessidades do plantio,
sendo possível a sua comercialização por preços mais acessíveis.
25. Após o período de estocagem, inicia-se o processo de mistura de grânulos, cuja
finalidade é a produção de compostos com teores de nitrogênio, fósforo e potássio
requeridos nas formulações de fertilizantes, a depender do tipo de solo e cultura agrícola
a que se destinam.
26. Durante esse processo, as matérias-primas são abastecidas em uma moega, com a
utilização de pás carregadeiras, e transportadas por um elevador de canecas até a
peneira. O produto granulado é conduzido ao silo de matéria-prima, ao passo que o
emblocado é reconduzido à moega e o pó, ao box de varredura.
27. Os silos de matéria-prima utilizam mecanismo de ar comprimido, que regula a
liberação de produto aos silos balança, cuja finalidade é dosar as quantidades de
matéria-prima utilizadas nos produtos. Após isso, o produto é homogeneizado no
misturador e, em seguida, é conduzido por elevador de caneca à peneira, que o direciona
à caixa do silo pulmão de big-bag (embalagem). O rejeito da peneira é posteriormente
vendido como varredura.
Fl. 879
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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28. As etapas descritas acima podem ser ilustradas da seguinte forma:

29. Após as etapas de descarga, armazenagem e mistura, descritas e ilustradas acima,
inicia-se a fase de ensacamento e carregamento dos caminhões.
30. Nessa fase, os big-bags são enchidos em cima dos movimentação de cargas, para
acomodar as embalagens de fertilizantes na carroceria do caminhão com o objetivo de
transporte do produto até o produtor rural.
31. O fertilizante pode ser ensacado em volumes unitários, de 50 ou de 1000 quilos,
com a utilização de mão de obra contratada junto aos sindicatos de movimentação de
cargas. Ainda, em determinados casos, a balança de fluxo descarrega o adubo à granel
diretamente na carroceria.
32. Em paralelo a isso, existe também a linha de carregamento de elemento simples.
Nesse caso, a pá carregadeira transporta o produto até a moega. Posteriormente, o
produto é direcionado para o silo de ensaque, mediante a utilização de correias
transportadoras e elevadores. A linha de elemento simples também é dotada de peneira e
moinho cuja função é a remoção, quebra e a reincorporação de fertilizante emblocado
(empedrado) ao processo produtivo.
33. Após o carregamento do produto em caminhões, esses veículos seguem para
pesagem na balança rodoviária, onde ocorrerá o respectivo faturamento. Confira-se
abaixo a ilustração do fluxo descrito:
Fl. 880
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

Feito o breve introito sobre o conceito de insumos e premissas a serem adotadas,
passo a examinar os serviços glosados pela fiscalização.

2.1.1. Situação 07 – Armazenagem de Insumos – Crédito Irregular:
Aqui me parece que a DRJ cometeu um equívoco, porque tratou do item como se
fosse frete entre estabelecimentos, quando à glosa diz respeito ao serviço de armazenagem.
Pois bem, defende a Recorrente que apenas matéria prima foi destinada a
depósito, e que lhe recaiu o ônus do armazenamento. Ainda esclarece:
118. A Recorrente é tomadora do serviço de armazenagem, pois, como já mencionado
anteriormente, (i) uma parcela do produto final por ela fabricado absorve a umidade do
ar e, por conta disso, pode se deteriorar rapidamente, trazendo risco de prejuízo
significativo à empresa, enquanto que (ii) outra parcela de sua produção tem origem
fosfática – isto é, o seu contato com o ar, o solo e outros matérias constantes do box de
armazenagem pode ocasionar seu empedramento e/ou a perda significativa da qualidade
–, de modo não ser recomendado o armazenamento após sua industrialização e
beneficiamento.
Entendo perfeitamente possível a apuração de crédito de PIS/COFINS nas
despesas com armazenagem de insumos, a teor do inciso II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003.
Ao importar parte dos insumos usados na produção de fertilizantes, o laudo
demonstra a necessidade de armazenamento até o transporte para a etapa de industrialização
como também, na conservação dos fertilizantes e matéria prima.
Considerando que Recorrente também atua no ramo de aluguel de espaço/depósito
de mercadorias, importante deixarem claro que apenas as despesas incorridas por ela são
ressarcíveis (locação de terceiros).
Fl. 881
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

Logo, reverto à glosa sob a citada condição que deverá ser observada pela
Autoridade Fiscal.

2.1.2. Fretes vinculados a itens submetidos à alíquota zero (situação 9.10):
Sem delongas, sobre os créditos atinentes a fretes, as condições para fruição do
crédito já foram apontadas nos itens anteriores. Outrossim, este Colegiado já expressou
posicionamento favorável em relação ao tema, porque o frete pode ser elemento dissociável do
insumo.
Ou seja, uma vez tributado o serviço de frete (apartado da operação de aquisição
do insumo), a possibilidade de cálculo do crédito funda-se no inciso II do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, a saber:
Art. 3oDo valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
[omissis]
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2oda Lei no10.485, de 3
de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
Ratificando, cito o Acórdão no 3301-010.098:
(...)
Em relação ao conceito de insumos, já resta assentado que todos os gastos que
integram o processo produtivo, sendo essenciais ou relevantes para a produção do
produto destinado a venda devem ser tratados como insumos, afastando o conceito
restrito inspirado no IPI. Assim, os bens adquiridos para utilização na fase agrícola e
industrial, como componentes do processo produtivo, são insumos, e o frete para o seu
transporte integra o seu custo de aquisição quando o frete é incluído no valor da
operação pelo fornecedor do produto adquirido.
No entanto, o frete pode ser um custo autônomo, independente do custo de
aquisição do produto, incorrido pela Recorrente em razão de uma contratação específica
para o transporte, assim, não embutido no valor da operação. Neste caso, se o transporte
for tributado, será um insumo autônomo, sendo possível a apuração do crédito mesmo
que o insumo em si não seja tributado (suspensão ou alíquota zero).
Após o julgamento do REsp no 1.221.170/PR, a apuração de crédito sobre frete
incorrido na aquisição de insumos passou a ser admitido por compor a base de cálculo
do próprio produto adquirido, englobado no preço do produto, já que cobrado pelo
fornecedor e imputado ao adquirente do produto.
(...)
A parte em destaque serve para deixar claro que o custo de frete que integra o
custo de aquisição do insumo é o custo relativo ao frete fornecido pelo próprio
vendedor. Isso porque, se esse frete integra o valor da operação de insumo com
suspensão ou alíquota zero, por exemplo, não será tributado pelas contribuições, daí a
Fl. 882
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Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

correta aplicação do inciso I do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637/2002, e da Lei no
10.833/2003.
No entanto, o frete pode representar uma despesa por um serviço autônomo,
desvinculado do preço ou do valor da operação de compra do insumo.
Sendo mais claro: apenas será custo de aquisição do produto, porque englobado
no valor da operação, quando o frete, seguro e demais despesas acessórias cobradas ou
debitadas pelo fornecedor ao comprador ou destinatário, pois, nesse caso, tudo isso
compreenderá o valor da operação, no caso, a receita bruta. É assim para o ICMS, é
assim para o IPI, é assim para o PIS e COFINS, quando incidente sobre a receita bruta.
Mas não é porque um serviço ou outro dispêndio qualquer é um custo e passa a
compor o custo de aquisição do produto adquirido, que esse custo passaria a ser
totalmente englobado pelo preço da mercadoria, passando a receber a mesma tributação.
Fosse assim, todos os custos incorridos pela contribuinte poderiam receber esse
tratamento. Pior, fosse assim, esse custo de frete deveria ser também tributado com
alíquota zero, o que não é o caso.
Quando, ao revés, um custo qualquer é separado do valor da operação, incorrido
pela contribuinte-adquirente, por conta própria, e se esse custo for tributado pelas
contribuições, deve ser considerado insumo para compor a base de cálculo dos créditos.
Especificamente: se o adquirente do produto contrata um serviço de frete para o
prestador do serviço buscar o insumo onde quer que ela esteja para trazer até seu
estabelecimento, esse frete também é insumo, com direito à crédito, independentemente
do produto em si não ser tributado.
À vista disso, reverto à glosa sobre o serviço de transporte contratado pela
Recorrente para o transporte de insumos sujeito à alíquota zero.

2.1.3. Situação 09 Importação de bens e serviços sujeitos à Lei no 10.865/2004:
O presente tópico compreende os serviços de transporte de bens importados do
local de desembaraço aduaneiro até o estabelecimento do adquirente, despacho aduaneiro,
serviço de estiva e desestiva, serviço de carga e descarga, serviço de transbordo, armazenagem
em recinto alfandegado de bens importados, movimentação de carga no porto ou aeroporto e
gastos com agentes de cargas.
A Recorrente apresentou defesa em relação às despesas aduaneiras de carga,
descarga, transbordo e de transporte interno, abordadas em seguida.

2.1.4. Serviços Aduaneiros de Carga e Descarga e de Transbordo (Situações 9.20, 9.21 e
9.22):
O único argumento da Autoridade Fiscal é a ausência de previsão legal para
apuração do crédito indicado: “(...) carga e descarga (movimentação portuária, englobando
serviços de capatazia e estiva), transbordo e armazenagem, relacionados às importações de
insumos, são utilizados em etapa anterior ao processo de industrialização (...)”.
Fl. 883
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

Pois bem, a meu ver, os serviços se enquadram na hipótese do inciso II do art. 3o
das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. A etapa de importação e seus acessórios (carga, descarga
e transbordo) são necessários, aliás, imprescindíveis à etapa de industrialização. Como visto ao
longo do processo, para sustentar o mercado, a Recorrente importa insumos e matéria prima.
Logo, sem a operação de importação e as despesas a ela atreladas não é possível prosseguir com
a próxima etapa, justamente de industrialização dos produtos a serem comercializados.
Respalda o meu entendimento o voto condutor proferido no PAF no
19679.721604/2018-86 (julgado em conjunto nesta data), que bem diferencia os serviços
aduaneiros tomados de prestadores nacionais com incidência das contribuições (Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003), daqueles tomados no exterior atraindo o valor aduaneiro como base
de cálculo das contribuições até o efetivo ingresso em território nacional (Lei no 10.865/04):
Voto Vencedor
Das Glosas Relativas a Serviços Aduaneiros, de Carga e Descarga e
Armazenagem de Insumos, Transbordo e Frete de Mercadoria Importada em Território
Nacional: Situação 07 – Armazenagem de insumos – Crédito irregular, Situações 09.20,
9.21 e 9.22 – Serviços aduaneiros, de carga e descarga e de transbordo e Situação 11 –
Frete interno referente ao transporte de mercadoria importada.
Divirjo do voto da Relatora quanto às glosas relativas a serviços aduaneiros, de
carga e descarga e armazenagem de insumos, transbordo e frete de mercadoria
importada em território nacional, pois são serviços essenciais adquiridos em território
nacional, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil que não se confundem com os
produtos adquiridos no exterior.
Aqui, cabe observar que não faz parte do litígio o creditamento dos valores
incorridos dos produtos importados e de seus custos acessórios que os integram até a
entrada no território nacional conforme estabelece o art. 15 da Lei no 10.865/04, que
trata do PIS/COFINS importação. A base de cálculo dos créditos dessas contribuições
até a entrada em território nacional é o valor aduaneiro.
Aqui o litígio trata de serviços adquiridos em território nacional de pessoas
jurídicas domiciliadas no país, após a entrada em território nacional e, portanto, sujeitos
às disposições das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
Nesse ponto, o voto vencido da Relatora, em síntese, entende que, na forma do
artigo 158 e seguintes do Parecer Cosit 05/2018, serviços aqui tratados e adquiridos no
mercado interno não deveriam ser tratados separadamente do produto importado,
entende que deveriam integrar os custos de aquisição do produto importado. E como a
Lei do PIS/COFINS-Importação, que por tratar de importação, não inclui na base de
cálculo dos produtos importados os custos com serviços realizados após a importação,
esse serviços adquiridos no mercado interno não seriam passíveis de creditamento.
Entretanto, dispondo de forma diferente do voto vencido da Relatora,
posteriormente ao citado parecer, foi editada pela Receita Federal do Brasil, a Instrução
Normativa RFB no 1911/19, de caráter interpretativo das Leis que regem o PIS e a
COFINS.
A Instrução Normativa RFB no 1911/19 dispõe expressamente em seu art. 205
que a pessoa jurídica deve contabilizar os bens e serviços adquiridos no mercado interno
separadamente daqueles adquiridos no exterior:
IN RFB no 1911/19:
Fl. 884
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Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

DOS
CRÉDITOS
CALCULADOS
EM
DECORRÊNCIA
DO
PAGAMENTO
DA
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP-
IMPORTAÇÃO E DA COFINS IMPORTAÇÃO
Seção I
Dos Créditos Básicos
Art. 204. Os créditos de que trata esta Seção serão determinados mediante a
aplicação, sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições, na
forma dos arts. 252 e 253, acrescido do IPI vinculado à importação, quando
integrante do custo de aquisição, dos percentuais de que trata o art. 254 (Lei
no 10.865, de 2004, art. 15, § 3o, com redação dada pela Lei no 13.137, de
2015, art. 1o).
Art. 205. Para efeitos do disposto nesta Seção a pessoa jurídica deve
contabilizar os bens e serviços adquiridos no mercado interno separadamente
daqueles adquiridos no exterior (Lei no 12.058, de 2009, art. 35).
Assim, fica esclarecido que esses serviços adquiridos no mercado interno devem
ser tratados separadamente dos bens adquiridos no exterior, e portanto individualmente
e de forma independente e inconfundível.
Bens e serviços adquiridos no mercado interno tem o tratamento previsto para o
PIS na Lei no 10.637/02 e para a COFINS na Lei no 10.833/03, diferentemente dos bens
e serviços adquiridos no exterior cujo tratamento para o PIS e a COFINS na importação
tem o tratamento previsto na Lei no 10.865/04.
Assim, esses serviços contratadas no mercado interno, somente podem ser
analisados com a legislação a eles aplicável (Lei no 10.637/02 para o PIS e a Lei no
10.833/03 para a COFINS). Não podem ser analisados como integrantes de insumo
importado (Lei no 10.865/04).
Corroborando esse entendimento de que as despesas com bens e serviços
adquiridos no mercado interno devem ser contabilizadas separadamente daqueles
adquiridos no exterior, por não se confundirem, cita-se trechos do Acórdão n° 3301-
006.879 do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), datado de
25/09/2019, que, por unanimidade, decidiu no mesmo sentido em caso análogo:
Acórdão do CARF no 3301-006.879 (grifos nossos):
(...)
Esta 1a Turma de Julgamento já adotava a posição de que o conceito de
insumo para fins de creditamento de PIS/COFINS, no regime da
não cumulatividade, não guarda correspondência com o utilizado pela
legislação do IPI, tampouco pela legislação do Imposto sobre a Renda. Dessa
forma, o insumo deve ser essencial ao processo produtivo e, por conseguinte,
à execução da atividade empresarial desenvolvida pela empresa.
Em razão disso, deve haver a análise individual da natureza da atividade da
pessoa jurídica que busca o creditamento segundo o regime da
não cumulatividade, para se aferir o que é insumo.
Ademais, sobreveio o julgamento do REsp 1.221.170-PR, proferido na
sistemática de recursos repetitivos, no qual o STJ fixou as seguintes teses: (a)
é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF n° 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema
de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como
definido nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo
Fl. 885
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item
- bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte (julg. 22/02/2018, DJ 24/04/2018).
(...)
Em razão disso, só podem ser considerados como insumos os bens e os
serviços essenciais à prestação de serviços ou à fabricação dos produtos
destinados à venda, o que demanda, então, o cotejo entre a atividade da
empresa e a despesa que se alega como insumo.
(...)
As despesas em litígio não se confundem com os custos agregados à
operação de importação. Os custos agregados à importação regem-se pela
legislação das contribuições incidentes na importação, ou seja, nos termos da
Lei no 10.865/04, art. 7° e 15.
Todavia, sem dúvida, as despesas aduaneiras pleiteadas como insumos não
compõem o valor aduaneiro, que é base da incidência das contribuições ao
PIS e à COFINS devidas nas importações.
Logo, essas despesas estão relacionadas ao PIS e à COFINS internos, uma
vez que se trata de bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada
no País, ou seja, custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa
jurídica domiciliada no País.
Trata-se de operações distintas: a importação e as posteriores (já em território
nacional) de armazenagem e frete do Porto até o local de industrialização.
Dito de outra forma, não se confundem a operação de importação de um bem
e as despesas contratadas no mercado interno com a finalidade de destinar os
bens
importados
ao
estabelecimento
industrial,
para
posterior
industrialização. Assim, são dispêndios realizados no país e pagos para
pessoas jurídicas aqui domiciliadas.
Entendo que os insumos “despesas aduaneiras” se incluem nos custos das
mercadorias importadas adquiridas e utilizadas na produção ou fabricação de
produtos destinados a venda.
(...)
Portanto, os serviços aqui tratados se caracterizam de forma autônoma,
independente e inconfundível em relação aos bens adquiridos no exterior.
Cabe agora verificar se os serviços aqui tratados podem ser passiveis de
creditamento.
E para que possam ser passíveis de creditamento é necessário que esses serviços
possam ser enquadrados como insumos conforme é previsto no art. 3o, inciso II, das
Leis no 10.833/03 e 10.637/02, com a interpretação do conceito “insumo” estabelecida
pelo STJ no julgamento do REsp 1.221.170/PR, sob rito de recurso repetitivo.
Art. 3o, inciso II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 (idêntica redação):
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
Fl. 886
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2 o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
Como insumo, o STJ assentou as seguintes teses:
Superior Tribunal de Justiça, julgamento do REsp no 1.221.170-PR:
(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas
da SRF nos. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do
sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Tal entendimento vincula as turmas de DRJ, pois sobre o entendimento do STJ já
houve a manifestação do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, nos termos previstos
no artigo 26-A, § 6o, inciso II, alínea “a” do Decreto no 70.235/72 e no inciso V do
artigo 19 da Lei no 10.522/2002.
Especificamente quanto aos serviços tratados nesse voto, adquiridos em território
nacional de pessoas jurídicas domiciliadas no país, a luz do entendimento do STJ não há
como negar a essencialidade ou relevância desses na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, pois esses serviços são imprescindíveis para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada por esse contribuinte.
A subtração desses serviços inviabiliza o processo de produção do contribuinte,
pois de nada serviria ao contribuinte que sua matéria prima ficasse parada e estragando
em um porto ou em um armazém de entrada no país.
Portanto, segundo o critério de aferição de insumos na tese assentada pelo STJ
no julgamento do REsp 1.221.170/PR, sob rito de recurso repetitivo, são serviços
utilizados como insumo nos termos inciso II, do caput do artigo 3o das Leis 10.637/02 e
10.833/03.
Consolidando o entendimento da corte especial STJ, a Receita Federal do Brasil
publicou recentemente, em 15/10/2019, a IN RFB 1911/19, que, além de adequar o
conceito de insumo a tal entendimento e revogar expressamente as citadas IN SRF no
247/02 e 404/04, também pacificou o entendimento no âmbito da Receita Federal do
Brasil do que é serviço:
IN RFB no 1911/19:
Art. 172. Para efeitos do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos os
bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o
processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços
...
§ 3o Para efeitos do disposto nesta Subseção, considera-se:
I - serviço qualquer atividade prestada por pessoa jurídica a outra pessoa
jurídica mediante retribuição; e
Fl. 887
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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II - bem não só produtos e mercadorias, mas também os intangíveis.
Dessa forma, também nos termos dessa IN RFB no 1911/19, fica pacificado que
os serviços aqui tratados nesse caso concreto são serviços essenciais e relevantes que
integram o processo de produção, pois como visto, se subtraídos ou “desintegrados” do
processo de produção, não há a produção ou fabricação de bens destinados à venda ou
de prestação de serviços.
Quanto a algum impedimento a esse entendimento, cabe ressaltar que a corte
especial do STJ, no já citado Acórdão do Julgamento do REsp no 1.221.170-PR, o qual
estabeleceu os critérios de aferição par um bem ou serviço possa ser considerado um
insumo, não estabeleceu nenhuma vedação para que os serviços tratados no presente
caso concreto não possam ser considerados serviços, bem como nenhuma vedação para
que esses serviços não possam ser utilizados como insumos. Pelo contrário, conforme
explícito nas teses assentadas, preocupou-se em afastar as normas infra-legais que
comprometiam a eficácia do sistema de não-cumulatividade para o PIS e a COFINS.
Também quanto a algum impedimento a esse entendimento, cabe também
ressaltar que as Leis no 10.637/02 e no 10.833/03 não estabeleceram nenhuma vedação
para que esses serviços não possam ser considerados serviços, bem como nenhuma
vedação para que tais serviços não possam ser utilizados como insumos. Pelo contrário,
a Lei no 10.833/03 (COFINS) também se preocupou em aprimorar a eficácia do sistema
da não-cumulatividade desses tributos ao determinar aplicar também para o PIS
algumas de suas disposições no sentido de aumentar a eficácia do sistema da não-
cumulatividade, entre as quais a disposição do inciso IX do caput do art. 3o, não prevista
na Lei no 10.637/02 (PIS).
Assim, acatando a tese assentada pelo STJ, através do julgamento do REsp no
1.221.170-PR, sob rito de recurso repetitivo, a qual, após manifestação do PGFN, as
Turmas de DRJ estão vinculadas, e ainda ressaltando que tal tese foi recepcionada pela
RFB, conforme regulamentada pela IN RFB no 1911/19, voto por reverter integralmente
as glosas aplicadas em relação à apuração de créditos sobre despesas com serviços
essenciais adquiridos em território nacional, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil
que não podem ser confundidas com os custos de produtos adquiridos no exterior.
Dessa forma, o valor da reversão dessas glosas foi calculado a partir da planilha
anexada aos autos, pela fiscalização, junto ao “Termo de Anexação de Arquivo
Não paginável – Info do Contribuinte EFD Contribuições – 20160701” na folha no
335. Essa planilha, cujo nome original do arquivo é “Info do Contribuinte EFD
Contribuicoes - 20160701_a_20161231--Apos_Auditoria.xlsx”, possui o detalhamento
das glosas aplicadas em sua guia (ou aba) denominada “Itens de Docs Fiscais”. Nessa
guia (ou aba), as referidas glosas relativas a serviços aduaneiros e de carga e descarga e
armazenagem de insumos estão descritas na coluna “Glosar Crédito de PIS/COFINS”
sob as denominações “Sim --> Situação 07: Crédito Irregular de Armazenagem de
insumos: Não se trata de Armazenagem de mercadorias acabadas destinadas à venda e
produzidas pela própria pessoa jurídica que suporta os ônus da armazenagem”, “Sim -->
Situação 09: Tipo do Credito sem previsao legal na compra: Serviço de Carga e
Descarga” e “Sim --> Situação 09: Tipo do Credito sem previsao legal na compra:
Serviço de Transbordo”.A soma da coluna “Valor da Base de Cálculo” para essas
denominações totaliza o valor de R$ 84.458.062,04 (R$ 20.218.372,52 na “Situação
07...” + R$ 64.239.689,52 (R$ 63.072.858,57 + R$ 1.166.830,95) nas duas “Situação
09...” citadas). Assim, às glosas já revertidas no voto da Relatora, devem ser
adicionadas as reversões de glosas nos valores de R$ 6.418.812,71 para a COFINS (R$
84.458.062,04 x 7,6%)
Nesse sentido, reverto à glosa.

Fl. 888
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3301-013.634 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.974425/2018-80

2.1.5. Situação 11 – Frete interno referente ao transporte de mercadoria importada.
Sob as mesmas razões expostas no item anterior, ratificadas pelo voto condutor
proferido no PAF no 19679.721604/2018-86 (julgado em conjunto nesta data), o crédito merece
ser recuperado pela Recorrente.

Conclusão:
Pelo exposto, e nos termos do presente voto, dou parcial provimento ao Recurso
Voluntário para restabelecer o crédito de COFINS atinente aos serviços abaixo:
(i)
Situação 07 – Armazenagem de Insumos;
(ii)
Situação 9.10 - serviço de transporte contratado pela Recorrente para o
transporte de insumos sujeito à alíquota zero;
(iii)
Situações 9.20, 9.21 e 9.22 - Serviços Aduaneiros de Carga e Descarga e
de Transbordo (Situações 9.20, 9.21 e 9.22); e,
(iv)
Situação 11 – Frete interno referente ao transporte de mercadoria
importada.
(documento assinado digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa

Fl. 889
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