Tribunal: CARF
Processo: 10783.722312/2011-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ITAMAR ARTUR MAGALHAES ALVES RUGA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-12
Data de publicação: 2023-05-29

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2006
IRRF. RENDIMENTOS DE RESIDENTES NO EXTERIOR. ATO DECLARATÓRIO NORMATIVO COSIT N° 01/2000. REVOGAÇÃO EXPRESSA. ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB NO. 05/2014.
Com a revogação expressa do ADN Cosit no. 01/00 pelo ADI RFB no. 05/14, o tratamento tributário a ser dispensado aos rendimentos pagos ao exterior pela prestação de serviços técnicos e de assistência técnica, com ou sem transferência de tecnologia, será aquele previsto no respectivo Acordo ou Convenção no artigo que trata de lucros das empresas, ressalvados os casos em que os rendimentos sejam de prestação de serviços relacionados com a qualificação técnica do prestador (profissão independente) ou contiver previsão específica no protocolo de se aplicar o mesmo tratamento dispensado aos royalties.

Inteiro teor:
S1-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10783.722312/2011-22
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1401-006.488 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
12 de abril de 2023
Recorrente
ARCELORMITTAL TUBARAO COMERCIAL S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2006
IRRF. RENDIMENTOS DE RESIDENTES NO EXTERIOR. ATO
DECLARATÓRIO NORMATIVO COSIT N° 01/2000. REVOGAÇÃO
EXPRESSA. ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB NO.
05/2014.
Com a revogação expressa do ADN Cosit no. 01/00 pelo ADI RFB no. 05/14,
o tratamento tributário a ser dispensado aos rendimentos pagos ao exterior pela
prestação de serviços técnicos e de assistência técnica, com ou sem
transferência de tecnologia, será aquele previsto no respectivo Acordo ou
Convenção no artigo que trata de lucros das empresas, ressalvados os casos em
que os rendimentos sejam de prestação de serviços relacionados com a
qualificação técnica do prestador (profissão independente) ou contiver previsão
específica no protocolo de se aplicar o mesmo tratamento dispensado aos
royalties.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares de nulidade e, no mérito, dar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Itamar Artur Magalhães Alves Ruga - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Augusto de Souza
Gonçalves, Carlos André Soares Nogueira, Cláudio de Andrade Camerano, André Luis Ulrich
Pinto, Daniel Ribeiro Silva, Lucas Issa Halah, Itamar Artur Magalhães Ruga e André Severo
Chaves.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10783.722312/2011-22
Fl. 1039
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra a Decisão 2a Turma da
DRJ/CGE (Acórdão 04-46.684, fls. 873 e ss.) que julgou improcedente a impugnação
apresentada pela ora recorrente.
Em seu TVF (fl. 641 e ss.), relata a Autoridade Lançadora que a empresa então
fiscalizada tinha como objetivo a instalação, operação e exploração de uma usina integrada de
aço para a produção e comercialização de produtos de ferro e aço e subprodutos, podendo
praticar atividades industriais e comerciais de qualquer natureza, incluindo importação e
exportação, bem como quaisquer outras atividades correlatas que possam ser relacionadas.
Verificou que a empresa realizou a retenção de IRRF de 12,5% sobre remessas
efetuadas para o Japão. Entendeu que “as remunerações pagas pelos serviços prestados pelas
empresas de origem no Japão ao fiscalizado não se enquadram no conceito de royalties previsto
no Artigo 11, Parágrafo (3) da Convenção celebrada entre o Brasil e o Japão, com redação
dada pelo Protocolo que a modificou e complementou”. [DECRETO No 81.194, DE 9 DE
JANEIRO DE 1978]
Pela documentação apresentada, considerando também os lançamentos contábeis,
constatou que “que as remunerações (remessas) em tela decorreram de serviços de assistência
técnica no reparo e melhoria, bem como consultoria em equipamentos de propriedade da
fiscalizada.
Com fulcro nos arts. 16 e 17 da IN SRF no. 252/02, entendeu que “se a execução
dos serviços depender de pessoas que detenham conhecimentos especializados, estar-se-ia
diante da prestação de serviços técnicos especializados, em relação aos quais, pelo fato de a
remuneração estar sujeita à incidência da CIDE, a alíquota do imposto de renda na fonte fica
reduzida para 15%.”
Assim, com base no inciso II do Ato Declaratório Normativo Cosit n° 01, de
05/01/2000, considerando também o art. 21 da Convenção para Evitar a Dupla Tributação,
celebrada entre o Brasil e o Japão, concluiu que alíquota aplicável às operações ora perscrutadas
é de 15%, e não de 12,5%, tal qual entende o fiscalizado.
Efetuou os ajustes, e lançou as diferenças de IRRF.
A seguir, transcrevo trechos pertinentes dos principais atos do processo.
Do Relatório da Decisão Recorrida (e-fls. 875 e ss.)
Objeto
Trata o presente processo de impugnação, fls. 661, apresentada em 15/07/2011,
contra o lançamento de imposto de renda retido na fonte, conforme auto de infração de fls. 767,
cientificado à interessada em 21/06/2011.
Fl. 1040
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

Lançamento de IRRF
O crédito tributário exigido foi discriminado no auto de infração em epígrafe, com
os seguintes valores:
Imposto de Renda Retido na Fonte
273.329,40
Juros de Mora
142.813,50
Multa Proporcional
204.996,95
Valor do Crédito Tributário
621.139,85
Conforme Termo de Verificação Fiscal, fls. 641, o contribuinte deixou de
recolher, ou recolheu o imposto retido na fonte à alíquota de 12,5%, sobre as remessas efetuadas
ao Japão em pagamento por serviços que não se enquadram no conceito de royalties previsto no
art. 11, § 3o, da convenção para evitar a bitributação entre Brasil e Japão, quando a alíquota
correta seria de 15%, conforme art. 21 da convenção e art. 3° da Medida Provisória no 2.159-70,
de 24/08/2001.
As diferenças apuradas constam do quadro às fls. 652 , com cálculo detalhado às
fls. 657.
Impugnação
A interessada apresentou impugnação em 20 laudas na qual, após qualificar-se,
argüir tempestividade e conexão dos processos no 10783.722321/2011-22 e 10783.722313/2011-
77, apresentou os seguintes pontos relevantes para a solução do litígio, preliminarmente:
i.
Nulidade por ilegitimidade da Delegacia da Receita Federal de São
Paulo para a lavratura do auto de infração, dado a sede da empresa
ser em Vitória-ES;
ii.
Nulidade por ilegitimidade passiva pois, conforme o protocolo de
justificação da cisão parcial da Companhia Siderúrgica de Tubarão, a
Arcelormittal Brasil SA deverá arcar os eventuais passivos
tributários, os quais reputa inexistentes;
iii.
Nulidade por violação ao princípio da ampla defesa pois o imposto
foi cobrado sobre contratos não especificados;
iv.
Nulidade por violação ao princípio da ampla defesa por não ter sido
especificado quais os casos em que não houve recolhimento de
imposto de renda retido na fonte e quais os casos em que houve
recolhimento a menor;
v.
Em decorrência do item anterior, nulidade por não explicitação do
motivo do reajustamento da base de cálculo do imposto nos casos em
que supostamente não houve o recolhimento do imposto
supostamente devido; e no que toca às diferenças de recolhimento,
não foi esclarecido qual o valor recolhido e qual o valor
remanescente devido;
Fl. 1041
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

No mérito
i.
Há necessidade de concessão de prazo para trazer ao processo as
provas de que nenhum valor é devido;
ii.
Inexiste diferença de imposto de renda retido na fonte, pois a
convenção para evitar a dupla tributação, com a redação dada pelo
Decreto no 61.899, de 1978, com as modificações introduzidas pelo
Decreto no 81.194, de 1978, determina, em seu art. 5°, que com
exceção dos “rendimentos específicos, o que integra o lucro das
empresas somente poderão ser tributados em seus Estados de
Origem”. Embora o art. 21 permita a tributação de rendimentos não
expressamente mencionados, sua aplicação é subsidiária ao art 5°,
relativo ao lucro das empresas, razão pela qual jamais poderia ser
invocado para tributar um rendimento que compõe o lucro das
empresas. Traz jurisprudência e doutrina que entende aplicável;
iii.
Ainda que assim não fosse, a impugnante efetuou o pagamento do
imposto a título de royalties (que tem alcance muito maior que o
previsto na legislação interna brasileira, conforme doutrina de
Heleno Torres e Alberto Xavier), alíquota de 12,5%, de acordo com
o tratado, que deve ser observado por força do art. 98 do CTN e arts.
26 e 27 da Convenção de Viena sobre direito dos Tratados,
inexistindo razão para cobrança do imposto à alíquota de 15%;
iv.
O Ato Declaratório COSIT no 1, de 2000, extrapolou sua
competência normativa ao restringir o conceito e exigir o registro do
contrato no INPI;
Por fim, conclui e apresenta seus pedidos:
ISTO POSTO, fica evidente que houve uma interpretação equivocada do acordo
celebrado entre Brasil e Japão com objetivo de evitar a dupla tributação sobre a renda,
uma vez que por ele não deve a empresa pagar o IRRF à razão de 15% (quinze por
cento) sobre o valor das remessas para o exterior.
Protesta provar o alegado por todos os meios de prova em Direito admitidos, em
especial (a) prova documental, para a qual pede prazo de 30 (trinta) dias para juntada;
(b) prova pericial ou diligência fiscal, buscando verificar (b.1) quais os contratos que
ensejaram o recolhimento de 12,5% e qual a natureza destes; (b.2) quais os contratos
que não constam como pagos e qual a natureza deles; (b.3) se foram abatidos
corretamente os valores recolhidos pela empresa.
Finalmente, requer a Impugnante:
a) que seja julgada insubsistente a autuação por erro formal, seja na eleição do sujeito
passivo, seja pela ilegitimidade da autoridade fiscal;
b) que seja julgada insubsistente a autuação por ferimento ao amplo direito de defesa,
uma vez que o auto de infração não propicia os elementos necessários para o correto
esclarecimento dos fatos;
c) que seja julgada insubsistente a autuação, posto que nenhum valor seria devido a
título de tributação do IRRF (se descaracterizado o conceito de royalties utilizado pela
Fl. 1042
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

Impugnante), nos termos do art. 5°

da Convenção firmada entre Brasil e Japão ou, ad
argumentandum, se caracterizado como royalties porque a empresa realizou o
recolhimento correto, nos termos do item (c) do parágrafo segundo do art. 11, com a
redação dada pelo Decreto 81.194/78. Assim, nenhuma consequência na base de cálculo
da CIDE, posto que os valores devidos de IRRF já foram inclusos no recolhimento desta
contribuição.
É a síntese do necessário.
Da Ementa
A decisão que julgou improcedente a impugnação foi ementada conforme a
seguir:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário:2006
COMPETÊNCIA TERRITORIAL.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil é órgão do Poder Executivo de abrangência
nacional que tem no Auditor-Fiscal a autoridade competente para efetuar o lançamento
do crédito tributário, sendo a circunscrição das suas unidades meramente administrativa,
inexistindo óbice a que um Auditor-Fiscal lotado em determinada unidade fiscalize
estabelecimentos localizados na circunscrição de outra unidade.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Ano-calendário: 2006
O rendimento não capitulado explicitamente no Tratado Brasil-Japão, como é o caso da
remuneração por serviço técnico, mesmo com transferência de tecnologia, pago a um
nacional japonês, recai no tratamento de “outras receitas”, que permite a incidência da
tributação doméstica sem limitações.
Quando a fonte pagadora assumir o ônus do imposto devido pelo beneficiário, a
importância paga, creditada, empregada, remetida ou entregue, será considerada líquida,
cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre o qual recairá o
imposto.
Do Recurso Voluntário (e-fls. 920 e ss.)
Em síntese, reitera as razões expostas conforme tópicos abaixo, acrescentado, em
essência, o que segue transcrito nos excertos abaixo:
3. PRELIMINARES
3.1. CONEXÃO PARA JULGAMENTO DOS PROCESSOS No10.783.722.321/2011-
22 E 10.783.722.313/2011-77. CIDE E IRRF.
Cumpre dizer que o processo fiscalizatório deu origem a um único Mandado de
Procedimento Fiscal no 0818500/00198/11, o qual resultou na instauração de dois
processos administrativos diversos, quais sejam 10.783.722.313/2011-77 (referente à
CIDE), e 10.783.722.321/2011-22 (referente ao recolhimento de IRRF), este último
objeto deste Recurso. O recurso do PTA que discute a cobrança da CIDE será feito,
Fl. 1043
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

também na presente data, em peça própria e em apartado, mas mostra-se imprescindível
a conexão dos feitos.

Da leitura do relatório fiscal, se pode notar que a cobrança a título de CIDE somente
poderá prosseguir caso seja julgado procedente a incidência da alíquota de 15% para o
IRRF, como pretende a fiscalização no auto de infração aqui combatido, razão pela
qual, havendo estreita vinculação entre as discussões, impende a apreciação e
julgamento conjuntos dos mencionados processos, evitando-se, assim, a ocorrência de
decisões divergentes.
Diante do exposto, demonstrada a vinculação das discussões promovidas nestas
autuações, requer a Recorrente a conexão dos processos no 10.783.722.321/2011-22
e 10.783.722.313/2011-77.
3.2. DA ILEGITIMIDADE DA DELEGACIA DA RECEITA FEDERALDE SÃO
PAULO PARA LAVRATURA DO PRESENTE AUTO DE INFRAÇÃO.
[...]
3.3. DA ILEGITIMIDADE PASSIVA.
[...]
Ademais, ao contrário do que afirmou o acórdão recorrido, o fundamento legal em que
se baseia a ilegitimidade passiva da Recorrente não é o Protocolo de Justificação
anexado, o qual serve como documento comprobatório das alegações da contribuinte,
mas sim o que disciplina o art. 229, § 1o da Lei no. 6.404/76:
“Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu
patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já
existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu
patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão.
§ 1o Sem prejuízo do disposto no artigo 233, a sociedade que absorver parcela do
patrimônio da companhia cindida sucede a esta nos direitos e obrigações
relacionados no ato da cisão; no caso de cisão com extinção, as sociedades que
absorverem parcelas do patrimônio da companhia cindida sucederão a esta, na
proporção dos patrimônios líquidos transferidos, nos direitos e obrigações não
relacionados.”
Além disso, o então Conselho de Contribuintes, atual CARF já sedimentou
entendimento de que o sujeito passivo sucessor nas obrigações deve ser devidamente
identificado, sob pena de nulidade do Auto de Infração. É ver:
“IRPJ - NULIDADE - Em havendo sucessão, a responsabilidade tributária é da
sucessora, nos termos do artigo 133 do CTN, sendo ilegítimo o lançamento na
pessoa jurídica sucedida.” (1o CC. Acórdão no. 107-03.310. Sessão de 17.09.1996)
A consequência de tal relato é que o polo passivo deve ser alterado para constar
ARCELORMITTAL BRASIL S/A, responsável legal por eventuais débitos decorrentes
das operações praticadas pela extinta CST.
Fl. 1044
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

ISTO POSTO, deve ser anulada a autuação pelo vício formal de não qualificar
corretamente o sujeito passivo, nos exatos termos dos arts. 10 e 11 do Decreto
70.235/72.
3.4. NULIDADE. FERIMENTO AO AMPLO DIREITO DE DEFESA.
[...]
4. DO DIREITO.
4.1. EDIÇÃO DO ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO (ADI) No 5/2014.
NÃO INCIDÊNCIA DO IRRF. LUCROS DA EMPRESA JAPONESA

O acórdão ora recorrido baseou suas razões no Ato Declaratório Normativo COSIT no
1/2000, o qual determinava que deveriam ser classificados como “rendimentos não
expressamente mencionados”, nos acordos para evitar a bitributação da renda
celebrados pelo Brasil, aqueles rendimentos, pagos por fonte brasileira, pela prestação
de serviços técnicos e de assistência técnica sem transferência de tecnologia, estando
sujeitos à tributação brasileira na fonte.
No entanto, tal entendimento era criticado pela doutrina internacional, que defende que
a equiparação de rendimentos de serviços técnicos e de assistência técnica a royalties
decorre de negociação de acordos internacionais e que tais rendimentos se enquadram
usualmente no Artigo 7 (lucros) dos acordos internacionais para evitar a dupla
tributação.
Nesse contexto, o entendimento da Receita Federal foi objeto de discussão no Superior
Tribunal de Justiça, que, no julgamento do RESP no 1.161.467/RS, entendeu que os
rendimentos pagos por fonte brasileira à prestadora de serviço estrangeira, devem ser
qualificados como lucro da empresa estrangeira, uma vez que o preço do serviço é um
dos elementos que comporá o lucro a ser apurado por esta, de modo que não poderia
tributado isoladamente pelo Estado da fonte:
TRIBUTÁRIO. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS CONTRA A BITRIBUTAÇÃO.
BRASIL-ALEMANHA E BRASIL-CANADÁ. ARTS. VII E XXI. RENDIMENTOS
AUFERIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS PELA PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS À EMPRESA BRASILEIRA. PRETENSÃO DA FAZENDA NACIONAL
DE TRIBUTAR, NA FONTE, A REMESSA DE RENDIMENTOS. CONCEITO DE
"LUCRO
DA
EMPRESA
ESTRANGEIRA"
NO
ART.
VII
DAS
DUAS
CONVENÇÕES. EQUIVALÊNCIA A "LUCRO OPERACIONAL". PREVALÊNCIA
DAS CONVENÇÕES SOBRE O ART. 7o DA LEI 9.779/99. PRINCÍPIO DA
ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA INTERPRETAÇÃO.
1. A autora, ora recorrida, contratou empresas estrangeiras para a prestação de
serviços a serem realizados no exterior sem transferência de tecnologia. Em face do
que dispõe o art. VII das Convenções Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá, segundo o
qual "os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade em outro Estado Contratante
por meio de um estabelecimento permanente aí situado", deixou de recolher o
imposto de renda na fonte.
2. Em razão do não recolhimento, foi autuada pela Receita Federal à consideração
de que a renda enviada ao exterior como contraprestação por serviços prestados
não se enquadra no conceito de "lucro da empresa estrangeira", previsto no art. VII
das duas Convenções, pois o lucro perfectibiliza-se, apenas, ao fim do exercício
financeiro, após as adições e deduções determinadas pela legislação de regência.
Fl. 1045
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

Assim, concluiu que a renda deveria ser tributada no Brasil - o que impunha à
tomadora dos serviços a sua retenção na fonte -, já que se trataria de rendimento
não expressamente mencionado nas duas Convenções, nos termos do art. XXI,
verbis: "Os rendimentos de um residente de um Estado Contratante provenientes do
outro Estado Contratante e não tratados nos artigos precedentes da presente
Convenção são tributáveis nesse outro Estado".
3. Segundo os arts. VII e XXI das Convenções contra a Bitributação celebrados
entre Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá, os rendimentos não expressamente
mencionados na Convenção serão tributáveis no Estado de onde se originam. Já os
expressamente mencionados, dentre eles o "lucro da empresa estrangeira", serão
tributáveis no Estado de destino, onde domiciliado aquele que recebe a renda.
4. O termo "lucro da empresa estrangeira", contido no art. VII das duas
Convenções, não se limita ao "lucro real", do contrário, não haveria materialidade
possível sobre a qual incidir o dispositivo, porque todo e qualquer pagamento ou
remuneração remetido ao estrangeiro está - e estará sempre - sujeito a adições e
subtrações ao longo do exercício financeiro.
5. A tributação do rendimento somente no Estado de destino permite que lá sejam
realizados os ajustes necessários à apuração do lucro efetivamente tributável.
Caso se admita a retenção antecipada - e portanto, definitiva - do tributo na fonte
pagadora, como pretende a Fazenda Nacional, serão inviáveis os referidos ajustes,
afastando-se a possibilidade de compensação se apurado lucro real negativo no
final do exercício financeiro.
6. Portanto, "lucro da empresa estrangeira" deve ser interpretado não como "lucro
real", mas como "lucro operacional", previsto nos arts. 6o, 11 e 12 do Decreto-lei
n.o 1.598/77 como "o resultado das atividades, principais ou acessórias, que
constituam objeto da pessoa jurídica", ai incluído, obviamente, o rendimento pago
como contrapartida de serviços prestados.
7. A antinomia supostamente existente entre a norma da convenção e o direito
tributário interno resolve-se pela regra da especialidade, ainda que a normatização
interna seja posterior à internacional.
8. O art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do princípio lex specialis derrogat
generalis, não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna
pelo regramento internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão
só, as situações envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na
norma da convenção.
9. A norma interna perde a sua aplicabilidade naquele caso específico, mas não
perde a sua existência ou validade em relação ao sistema normativo interno. Ocorre
uma "revogação funcional", na expressão cunhada por HELENO TORRES, o que
torna as normas internas relativamente inaplicáveis àquelas situações previstas no
tratado internacional, envolvendo determinadas pessoas, situações e relações
jurídicas específicas, mas não acarreta a revogação, stricto sensu, da norma para
as demais situações jurídicas a envolver elementos não relacionadas aos Estados
contratantes.
10. No caso, o art. VII das Convenções Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá deve
prevalecer sobre a regra inserta no art. 7o da Lei 9.779/99, já que a norma
internacional é especial e se aplica, exclusivamente, para evitar a bitributação entre
o Brasil e os dois outros países signatários. Às demais relações jurídicas não
abarcadas pelas Convenções, aplica-se, integralmente e sem ressalvas, a norma
interna, que determina a tributação pela fonte pagadora a ser realizada no Brasil.
11. Recurso especial não provido
Fl. 1046
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

(REsp 1161467/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA,
julgado em 17/05/2012, DJe 01/06/2012)
O STJ reconheceu, dessa forma. que nos casos de pagamento de serviços a prestadores
domiciliados em país que celebrou tratado contra dupla tributação, a competência é
exclusiva do Estado de residência do prestador do serviço, devendo ser afastada
qualquer pretensão de tributação pelo IRRF.
Posteriormente ao julgamento realizado pelo STJ, alguns países que celebraram tratados
contra dupla tributação com o Brasil questionaram por via diplomática a orientação da
Receita Federal, oportunidade em que o Fisco brasileiro reviu sua posição e emitiu a
Nota Técnica Cosit no 23, de 30 de agosto de 2013, que reconheceu expressamente o
equívoco da orientação adotado pelo ADN no 01/2000, considerando o risco de
denúncia dos tratados e sanções no mercado internacional:
31.1. A posição adotada pelo Ato Declaratório (Normativo) Cosit no 1, de 2000,
traduz interpretação equivocada das disposições dos acordos para evitar a dupla
tributação e está em desacordo com o entendimento da doutrina internacional, o
que gera violação dos tratados e motivos para sua denúncia.
Assim, a referida Nota Técnica concluiu que “conforme regra geral dos acordos
internacionais para evitar a dupla tributação, aplica-se às remessas decorrentes da
prestação de serviços técnicos e de assistência técnica o tratamento tributário previsto
no Artigo 7 (Lucros das Empresas)”.
Portanto, não resta dúvidas quanto à necessidade de reforma do acórdão da DRJ,
na medida em que suas razões estão fincadas no Ato Declaratório no 01/2000, o
qual já foi superado pela própria Receita Federal para se adequar ao
entendimento pacificado na comunidade internacional
Pois bem. O ADN no 1/2000 foi expressamente revogado pelo Ato Declaratório
Interpretativo (ADI) no 05/2014, o qual tratou da tributação das remessas ao exterior de
serviços e assistência técnica, para residentes em países com os quais o Brasil mantém
acordo para evitar a dupla tributação, nos seguintes termos:
Art. 1o O tratamento tributário a ser dispensado aos rendimentos pagos, creditados,
entregues, empregados ou remetidos por fonte situada no Brasil a pessoa física ou
jurídica residente no exterior pela prestação de serviços técnicos e de assistência
técnica, com ou sem transferência de tecnologia, com base em acordo ou convenção
para evitar a dupla tributação da renda celebrado pelo Brasil será aquele previsto
no respectivo Acordo ou Convenção:
I - no artigo que trata de royalties, quando o respectivo protocolo contiver previsão
de que os serviços técnicos e de assistência técnica recebam igual tratamento, na
hipótese em que o Acordo ou a Convenção autorize a tributação no Brasil;
II - no artigo que trata de profissões independentes ou de serviços profissionais ou
pessoais independentes, nos casos da prestação de serviços técnicos e de assistência
técnica relacionados com a qualificação técnica de uma pessoa ou grupo de
pessoas, na hipótese em que o Acordo ou a Convenção autorize a tributação no
Brasil, ressalvado o disposto no inciso I; ou
III - no artigo que trata de lucros das empresas, ressalvado o disposto nos incisos I
e II.
Conforme se depreende da leitura do referido Ato Declaratório Interpretativo, se o
acordo para evitar a dupla tributação não contiver em seu protocolo nenhuma previsão
expressa relacionada à tributação de serviços técnicos e de assistência técnica no país,
os rendimentos relacionados à prestação de serviços técnicos e de assistência técnica
Fl. 1047
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

(com ou sem transferência de tecnologia) qualificar-se-ão ou no artigo referente a
profissões independentes ou naquele relativo ao lucro das empresas, hipóteses nas quais
ficarão a salvo de tributação no país.
Vale lembrar que os países com os quais o Brasil celebrou acordo contra a bitributação
sem o protocolo que equipara “serviços técnicos e de assistência técnica” a royalties
para fins da tributação no Artigo 12 dos referidos acordos são: Áustria, Japão, França,
Finlândia e Suécia.
Em tais acordos, de forma geral, as remessas de lucros de um país para o outro são
sujeitos à tributação de renda somente no país do beneficiário, não havendo tributação
de renda no país do remetente.
Assim, em razão da redação idêntica nestes 5 acordos internacionais, quaisquer
remessas de serviços técnicos, assistência técnica (com ou sem transferência de
tecnologia) e serviços administrativos para tais países não estará sujeita ao IRRF,
usualmente limitado até 15% no texto desses acordos, exceto no caso do Japão que é
limitado a 12,5%.
Com relação à França, a Receita Federal do Brasil emitiu a Solução de Consulta COSIT
no 153, de 17 de junho de 2015 (doc. 04), a qual confirma não haver incidência de
Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre pagamentos realizados por pessoa
domiciliada no Brasil a pessoa domiciliada no Estado francês, a título de
contraprestação por serviço técnico ou de assistência técnica prestado.
A conclusão da mencionada Solução de Consulta seguiu o entendimento firmado pela
doutrina e pela jurisprudência e, com base no disposto no Ato Declaratório
Interpretativo (ADI) no 5/2014, afirmou que “os rendimentos pagos, creditados,
entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou
jurídica domiciliada na França, a título de contraprestação por serviço técnico ou de
assistência técnica prestado, não se sujeitam à incidência do Imposto de Renda na
fonte”.
Seguindo a mesma linha, a Receita Federal do Brasil publicou a Solução de Consulta
COSIT no 109, de 02 de gosto de 2016 (doc. 05), a qual tratou da remessa de valores à
Finlândia para pagamentos de serviços técnicos e de assistência técnica e concluiu que
“independentemente de pertencerem ao mesmo grupo econômico da contratante no
Brasil, não sofrem retenção do Imposto sobre a Renda na Fonte, segundo o Acordo para
Evitar a Dupla Tributação firmado com o Brasil e os critérios estabelecidos pela RFB
para classificação desses pagamentos”.
Por fim, ainda mais recente, foi publicada a Solução de Consulta COSIT no 65/218 (doc.
06), acerca da incidência do IRRF sobre os valores remetidos à Suécia a título de
pagamento por serviço técnico ou assistência técnica, com ou sem transferência de
tecnologia.
Segundo a referida Solução de Consulta, tais transações não se encontram sujeitas à
incidência do IRRF, por força da Convenção para evitar a Dupla Tributação em Matéria
de Impostos sobre a Renda, celebrada entre os Governos do Brasil e da Suécia (DTT
Brasil/Suécia), i.e., Decreto n.o 77.053/1976. Nos fundamentos da resposta à Consulta,
foram citados o art. 98 do CTN (prevalência dos acordos internacionais sobre leis
ordinárias e atos infralegais) e o ADI RFB 05/2014 (que dispõe sobre a qualificação dos
rendimentos como prestação de serviços técnicos e assistência técnica nos casos de
haver acordo contra a bitributação entre Brasil e o outro país da remessa).
Em suas conclusões, a RFB afirmou que “as remessas feitas pela Consulente destinadas
a pessoa domiciliada na Suécia, para o pagamento pela prestação de serviços técnicos e
de assistência técnica, com ou sem transferência de tecnologia, não sofrem a incidência
do IRRF, por conta do parágrafo 1o do artigo 7o da Convenção com a Suécia”.
Fl. 1048
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

Data vênia, considerando as conclusões da Receita Federal do Brasil expostas acima,
impende-se comparar o parágrafo 1o do artigo 7a da Convenção com a Suécia com o
parágrafo 1o do artigo 5o da Convenção com o Japão:

Conforme se verifica, a redação de ambos os dispositivos é idêntica, pelo que o mesmo
entendimento deve ser aplicado em transações envolvendo o Japão, visto que ambos os
Tratados decorrem do mesmo texto base.
Significa dizer que, muito embora as Soluções de Consultas citadas acima tenham
analisado expressamente os pagamentos a domiciliados na França, Finlândia e Suécia, o
mesmo entendimento deve ser aplicado a remessas em favor de domiciliados ao Japão,
tendo em vista que estes países possuem acordos para evitar a dupla tributação com o
Brasil e nesses acordos não há equiparação de serviços técnicos e de assistência técnica
a royalties.
Diante disso, conclui-se que os valores remetidos ao Japão a título de remuneração
pelos serviços de assistência técnica não estão sujeitos à incidência do IRRF, nos termos
do ADI no 5/2014. Significa dizer que, nos termos da nova interpretação conferida pela
Receita Federal, nem mesmo os 12,5% recolhidos a título de IRRF pela Recorrente
eram devidos.
ISTO POSTO, o presente Recurso deve ser julgado procedente para reformar o acórdão
da DRJ e declarar a insubsistência da autuação, na medida em que os valores remetidos
ao Japão a título de pagamento pelos serviços de assistência técnica, com ou sem
transferência de tecnologia, não estão sujeitos à incidência do IRRF.

4.2. OBSERVÂNCIA AOS TRATADOS INTERNACIONAIS.VIOLAÇÃO DAS
NORMAS DE COMPETÊNCIA FIXADAS NOS TRATADOSCONTRA DUPLA
TRIBUTAÇÃO.
Caso seja desconsiderado o novo entendimento firmado pela própria Receita Federal, o
que se admite apenas por amor ao debate, a Recorrente não se furtará de demonstrar que
a restrição do conceito de royalties realizada pela Autoridade Fiscal é de toda indevida.
Conforme consta no acórdão recorrido, a autuação decorre da incidência de IRRF à
alíquota de 15% “sobre as remessas para pagamento de assistência técnica ao Japão, que
entende o contribuinte, seria tributada em 12,5%, o mesmo percentual cabível quando
da remessa para pagamento de royalties”.
Fl. 1049
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

Entendeu a DRJ que o conceito de royalties constante no Tratado entre Brasil e Japão
não abrange os serviços de assistência técnica e, por esta razão, deveriam ser tributados
pela alíquota de 15%.
Nesse contexto, torna-se importante destacar que os tratados contra a dupla tributação
internacional objetivam eliminar a dupla tributação através do reconhecimento de
competência exclusiva a um dos Estados para tributar o rendimento.
Por sua vez, ainda para impedir a dupla tributação, nos casos em que a competência
tributária é atribuída cumulativamente a ambos os Estados envolvidos caberá ao Estado
de residência o encargo de eliminar a dupla tributação adotando a sistemática de isenção
ou de creditamento.
A consequência da dupla tributação, por óbvio, é a insegurança jurídica sobre os
contribuintes e a fuga de investimentos, bem como o surgimento de conflitos entre
países que se consideram legítimos para tributar os mesmos rendimentos de um mesmo
contribuinte.
E é exatamente neste contexto que surgem os Tratados e os Acordos Internacionais,
firmados entre os Estados, para se evitar a dupla tributação sobre a renda. Aqui temos
então a nossa primeira premissa com relação aos Tratados Internacionais: possuem
como escopo a limitação da aplicação da legislação tributária dos países signatários, que
recairiam de forma cumulativa sobre um mesmo fato.
Prosseguindo, observa-se que a DRJ expôs o entendimento da Receita Federal no
tocante à interpretação dos termos constantes no Tratado Brasil-Japão. Ocorre que os
Tratados para evitar a Dupla Tributação celebrados pelo Brasil seguem o Modelo
OCDE, cujo modelo vigente prevê no parágrafo 2o do artigo 3o uma cláusula geral de
interpretação das disposições da convenção. Com relação ao Tratado Brasil-Japão
(Decreto no 61.899/67) tal disposição é encontrada no parágrafo 2o do art. 2o, que assim
estabelece:
Para a aplicação desta Convenção por um dos Estados Contratantes qualquer
expressão que não se encontre definida tem sentido que lhe é atribuído pela
legislação dêsse Estado Contratante relativa aos impostos a que esta Convenção se
aplique, a não ser que o contexto imponha uma interpretação diferente.
Assim, conforme dispõe o referido dispositivo, se a convenção não estabelece os
conceitos de determinado termo, deve-se buscar a definição no contexto em que foi
inserida a convenção. Por conseguinte, somente se não for possível buscar os conceitos
pelo contexto, proceda-se ao reenvio da questão à legislação interna do Estado
Contratante.
Por “contexto”, o Prof. Heleno Torres nos esclarece o seguinte:
“O contexto, em linguagem corrente, o conjunto de elementos exteriores ao texto
propriamente dito, suscetíveis de contribuírem para o esclarecimento da
significação dos termos contidos no texto convencional, utilizado pelo intérprete na
busca da intenção das partes. Para demarcar com precisão o que deve entender por
contexto, faz-se necessário uma integração do art. 3o, §2o com os princípios gerais
da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT) quanto à
interpretação dos tratados, naquilo que lhe seja compatível”.
Portanto, o termo contexto mencionado no artigo supratranscrito do tratado refere-se a
conjuntura em que está contida a convenção celebrada entre Brasil e Japão, abrangendo
inclusive as normas consuetudinárias do Direito Tributário Internacional.
Fl. 1050
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

A referida cláusula tem como escopo justamente “evitar que as regras convencionais
sejam interpretadas de modo divergente e, ao menos possível unilateral, por reenvios ao
direito interno”.
Apenas pelo o que já foi dito, já seria possível afirmar que a intepretação realizada pela
DRJ não atende ao escopo de qualquer que seja o Tratado, nos moldes do que prevê a
OCDE.
Mais adiante, importante rememorar o que dispõe a Convenção para evitar a dupla
tributação entre Brasil e Japão, com a redação dada pelo Decreto 61.899/78, com as
modificações introduzidas pelo Decreto 81.194/78. O art. 5oassim determina:
1) Os lucros de uma emprêsa de um Estado Contratante são tributáveis somente
nesse Estado Contratante a menos que a empresa realize negócios no outro Estado
Contratante por intermédio de um estabelecimento permanente situado. Se a
emprêsa realizar negócios na forma indicada, os seus lucros são tributáveis no
outro Estado Contratante, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a
esse estabelecimento permanente.
2) Quando uma empresas de um Estado Contratante realizar negócios no outro
Estado Contratante, através de um estabelecimento permanente aí situado, em cada
um dos Estados Contratantes serão atribuídos a esse estabelecimento permanente
os lucros que porventura teria caso constitui-se uma empresa distinta e isolada,
ocupando-se das mesmas atividades ou de atividades semelhantes sob condições
idênticas ou análogas, e transacionando com absoluta independência com a
emprêsa de que é um estabelecimento permanente.
3) Na determinação dos lucros de um estabelecimento permanente, serão permitidas
as deduções de despesas que sejam realizadas para a consecução dos objetivos do
estabelecimento permanente, incluindo, despesas de administração e encargos
gerais de direção assim realizados.
4) Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente se este se houver
limitado a comprar mercadorias para a emprêsa.
5) Para efeito dos parágrafos anteriores, os lucros atribuíveis ao estabelecimento
permanente serão determinados todos os anos segundo o mesmo método, a não ser
que existam motivos válidos e suficientes para proceder de forma diferente.
6) Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos especialmente
regulados noutros artigos da presente Convenção, o disposto em tais preceitos não
será afetado pelo presente artigo.
Destarte, ao sentir da Recorrente, nenhum valor deveria ser recolhido, conforme
explicado no tópico anterior, posto que o art. 5o já determina que, tirante os rendimentos
específicos, o que integra o lucro das empresas somente poderão ser tributados em seus
Estados de Origem. Ora, se não era devido nenhum valor, ilegítimas as diferenças
apontadas.
É preciso entender que o mencionado art. 21 possibilita a tributação, nos termos da
legislação interna, desde que não se tratem de rendimentos que integrem o lucro das
empresas, cujo tratamento é dado pelo art. 7o.
Deste modo, a aplicação do art. 21 (rendimentos não expressamente mencionados) é
subsidiária inclusive ao art. 5o (lucros das empresas), e este por sua vez é subsidiário às
disposições específicas (ex.: ganhos de capital, juros e royalties). Contudo, o art. 21
jamais poderia ser invocado para permitir a tributação de rendimento que compõe o
lucro das empresas, senão um dispositivo do Tratado tornaria inócuo o outro
dispositivo. Não há sentido sistêmico na interpretação adotada pela RFB, data vênia.
Logo, a única interpretação sistemática possível é analisar a natureza do rendimento e
Fl. 1051
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

enquadrá-lo em uma das disposições constantes do tratado, obedecendo a seguinte
ordem:
- 1o. Rendimentos específicos: aplicam-se as disposições específicas (Ex.: royalties,
juros, dividendos, ganhos de capital);
- 2o. Rendimentos não específicos que componham o lucro das empresas: aplicam-se as
disposições do art. 5o; e
- 3o. Rendimentos não específicos que não componham o lucro das empresas: aplicam-
se as disposições do art. 21.
Esta matéria foi objeto de apreciação pelo Judiciário, e o TRF4a consolidou o seguinte
entendimento:
EMBARGOS
INFRINGENTES.
TRIBUTÁRIO.
IMPOSTO
DE
RENDA.
CONVENÇÕES
INTERNACIONAIS
ENTRE
BRASIL-CANADÁ
E
BRASILALEMANHA. SERVIÇOS PRESTADOS POR EMPRESA ESTRANGEIRA
SEM TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. REMUNERAÇÃO. REMESSA AO
EXTERIOR. NATUREZA JURÍDICA. ENQUADRAMENTO. ATO DECLARATÓRIO
COSIT. APLICAÇÃO
[...]
5. Os rendimentos obtidos pela empresa estrangeira com a prestação de serviços à
contratante brasileira, examinados à luz da lei brasileira, integram o lucro
daquela, respeitada, para tal conclusão, a sistemática específica de apuração do
lucro tributável, com sua previsão de adições e exclusões, que não desnatura como
rendimento (porque receita operacional) componente do lucro aquele valor
recebido em pagamento.
6. A remessa de rendimentos para o exterior, para pagamento de serviços
prestados por empresa estrangeira, constitui despesa para a empresa remetente, e
não rendimento.
7. É equivocada a tentativa do Ato Declaratório COSIT no 01, de 05.01.2000, de
enquadrar como "rendimentos não expressamente mencionados" os pagamentos
ora discutidos, quando estes claramente constituem rendimento integrante do
lucro da empresa que os aufere, situada no exterior.
(Embargos Infringentes no2002.71.00.006530-5/RS. Publicado em 29/06/2009.)
Exatamente em conformidade com o objetivo dos tratados firmados para evitar a dupla
tributação internacional, a relatora Desembargadora Federal Luciane Amaral Corrêa
Münch manifesta em seu brilhante voto que “ao isentar os lucros - em inglês, "business
profits" - das empresas que não sejam permanentemente estabelecidas no território de
um determinado país do recolhimento de imposto sobre a renda naquele território, as
convenções Brasil Canadá e Brasil-Alemanha apenas fazem cumprir o princípio
internacionalmente reconhecido de que, como regra geral, até que uma empresa se
estabeleça de forma permanente em um determinado Estado, ela não deve ser tida como
participante da vida econômica daquele mesmo Estado a ponto de conceder a ele o
direito de tributar seus ganhos.”
[...]
O que se conclui é que o pagamento efetuado em decorrência do contrato é rendimento
que integra o lucro da empresa no exterior e como tal não poderia ser tributado pelo
IRRF.
Fl. 1052
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

Mas mesmo que assim não fosse, o que se admite ainda pelo dever de cautela, a
Recorrente seguiu estritamente a determinação do art. 11 dada pelo Decreto 61.899/78:
1) Os "royalties" provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente no
outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado Contratante.
2) Entretanto, tais "royalties" poderão ser tributados no Estado Contratante deque
provenham, e de acôrdo com a legislação tributária desse Estado Contratante, mas
o imposto assim cobrado não poderá exceder 10% do montante bruto dos
"royalties". Esta limitação não se aplicará aos "royalties “provenientes do Brasil
nos três primeiros anos de calendário de aplicação desta Convenção, durante os
quais o Brasil poderá aplicar o imposto sobre "royalties “previsto na sua
legislação.
3) O termo "royalties" usado no presente Artigo designa as remunerações de
qualquer natureza pagas pela utilização ou pela concessão do uso de um direito de
autor sobre uma obra científica, de uma patente, desenho ou modelo, plano, fórmula
ou processo secreto, ou pela utilização ou pela concessão de uso de equipamento
industrial, comercial ou científico, ou pelas informações concernentes a experiência
industrial comercial, ou científica; mas não inclui os pagamentos de qualquer tipo
recebidos pela utilização ou pela concessão do uso de marcas de indústria ou
comércio, filmes cinematográficos, filmes ou fitas de gravação de programas de
rádio e televisão.
4) O disposto nos parágrafos (1) e (2) não se aplicará quando o beneficiário dos
"royalties" residir num Estado Contratante e tiver, no outro Estado Contratante de
onde provenham os "royalties", um estabelecimento permanente ao qual esteja
efetivamente ligado o direito ou o bem gerador dos "royalties". Em tal caso,
aplicar-se-á o disposto no Artigo 5.
5) Os "royalties" serão considerados provenientes de um Estado Contratante
quando o pagador for aquele próprio Estado Contratante, uma sua subdivisão
política ou governo municipal ou um residente nesse Estado Contratante. Quando,
entretanto, a pessoa que pagar os "royalties", seja ou não residente em um Estado
Contratante, tiver num Estado Contratante um estabelecimento permanente em
conexão com o qual a obrigação de pagar os "royalties" sejam suportados por tal
estabelecimento permanente, então tais "royalties serão considerados como
provenientes do Estado Contratante no qual o estabelecimento permanente estiver
situado.
6) Quando quaisquer "royalties" excederem um montante justo e razoável em
relação aos direitos pelos quais sejam pagos, o disposto no presente artigo somente
se aplicará aquela parcela dos "royalties" que representar esse montante justo e
razoável. Se, em conseqüência de relações especiais existentes entre o devedor e o
credor, ou entre um e outro e terceiras pessoas o montante dos "royalties" pagos,
tendo em conta os direitos por que sejam devidos, exceder o que seria
convencionado entre o devedor e o credor na ausência de tais relações, o disposto
no presente artigo só se aplicará a este último montante. Nesses casos, a parte
excedente dos pagamentos será tributável de acordo com a legislação de cada um
dos Estados Contratantes, tendo em devida conta as outras disposições da presente
Convenção.
Este dispositivo foi sensivelmente alterado pelo Decreto 81.194/78:
Artigo 3
1. O parágrafo (2) do Artigo 11 deve ser eliminado e substituído pelo seguinte:"(2)
No entanto, tais "royalties" podem ser tributados no Estado Contratante deque
Fl. 1053
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

provêm, e de acordo com a legislação desse Estado Contratante, mas o imposto
assim cobrado não poderá exceder:
(a) 25 por cento do montante bruto dos "royalties" provenientes do uso ou da
concessão do uso de marcas de indústria ou comércio;
(b) 15 por cento do montante bruto dos "royalties" provenientes do uso ou da
concessão do uso de direito de autor sobre filmes cinematográficos e filmes ou fitas
de gravação de programas de radiodifusão ou televisão;
(c) 12.5 por cento em todos os demais casos".
2. O parágrafo (3) do Artigo 11 deve ser eliminado e substituído pelo seguinte:"(3)
O termo "royalties" empregado neste Artigo designa as remunerações de qualquer
natureza pagas pelo uso, ou pela concessão do uso de um direito deautor sobre uma
obra literária, artística ou científica, inclusive de filmes cinematográficos e filmes
ou fitas de gravação de programas de radiodifusão ou televisão, qualquer patente,
marcas de indústria ou comércio, desenho ou modelo, plano, fórmula ou processo
secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento
industrial, comercial ou científica".
[...]
5. CONCLUSÃO E PEDIDOS.
PELO EXPOSTO, pede e espera a Recorrente que seja dado integral provimento ao
presente Recurso Voluntário, nos termos do Decreto no 70.235/72, a fim de que:
a) Preliminarmente, seja declarado o cancelamento da autuação por erro formal, seja
na eleição do sujeito passivo, seja pela ilegitimidade da autoridade fiscal;
b) Ainda preliminarmente, seja declarada a nulidade da autuação por ferimento ao
amplo direito de defesa, uma vez que o auto de infração não propicia os elementos
necessários para o correto esclarecimento dos fatos;
c) No mérito, seja cancelado o auto de infração, haja vista que, conforme comprovado
neste Recurso, d.1) o Ato Declaratório Interpretativo no 5/2014 dispôs quanto à não
incidência do IRRF sobre os valores remetidos ao exterior a título de pagamento por
serviços de assistência técnica, com ou sem transferência de tecnologia, nas hipóteses
em que o Tratado não contiver em seu protocolo nenhuma provisão expressa
relacionada à tributação de serviços técnicos e de assistência técnica no país; d.2)
nenhum valor seria devido a título de tributação (se descaracterizado o conceito de
royalties utilizado pela Recorrente), nos termos do art. 5o da Convenção firmada entre
Brasil e Japão ou, ad argumentandum, se caracterizado como royalties porque a empresa
realizou o recolhimento correto, nos termos do item (c) do parágrafo segundo do art. 11,
com a redação dada pelo Decreto 81.194/78.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Relator.
Fl. 1054
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, portanto dele conheço.
Da Conexão Requerida
No item 3.1 do RV requer-se a conexão dos processos no 10.783.722.321/2011-22
e 10.783.722.313/2011-77.
3.1.
CONEXÃO
PARA
JULGAMENTO
DOS
PROCESSOS
No10.783.722.321/2011-22 E 10.783.722.313/2011-77. CIDE E IRRF.
Cumpre dizer que o processo fiscalizatório deu origem a um único Mandado de
Procedimento Fiscal no 0818500/00198/11, o qual resultou na instauração de dois
processos administrativos diversos, quais sejam 10.783.722.313/2011-77 (referente à
CIDE), e 10.783.722.321/2011-22 (referente ao recolhimento de IRRF), este último
objeto deste Recurso. O recurso do PTA que discute a cobrança da CIDE será feito,
também na presente data, em peça própria e em apartado, mas mostra-se imprescindível
a conexão dos feitos.

Da leitura do relatório fiscal, se pode notar que a cobrança a título de CIDE somente
poderá prosseguir caso seja julgado procedente a incidência da alíquota de 15% para o
IRRF, como pretende a fiscalização no auto de infração aqui combatido, razão pela
qual, havendo estreita vinculação entre as discussões, impende a apreciação e
julgamento conjuntos dos mencionados processos, evitando-se, assim, a ocorrência de
decisões divergentes.
Diante do exposto, demonstrada a vinculação das discussões promovidas nestas
autuações, requer a Recorrente a conexão dos processos no 10.783.722.321/2011-22
e 10.783.722.313/2011-77.
Segundo o art. 6o, § 1o, inciso I do Regimento Interno do CARF, os processos
podem ser vinculados por conexão quando houver exigência de crédito com fundamento
idêntico, mas, neste caso, não há relação de prejudicialidade para o objeto aqui a ser decidido,
podendo desde já obter o provimento adequado.
Das Preliminares
No que toca às preliminares, utilizo-me da faculdade prevista no art. 57, § 3o para
reproduzir as razões já expostas pelo julgador de origem.
Destaco que as questões da ilegitimidade da DRF e da ilegitimidade passiva foram
muito bem enfrentadas, conforme abaixo transcrito.
Fl. 1055
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

Do Voto da Decisão Recorrida (e-fls. 877 e ss.)
Admissibilidade
Por força do art. 25 do Decreto no 70.235, de 1972, § 11 do art. 74 da Lei no 9.430, de
1996 e do art. 277 do Regimento Interno da Receita Federal aprovado pela Portaria MF
no 430, de 2017 são competentes as DRJs para julgar a impugnação de lançamento.
Assim, por ser tempestiva e atender aos demais requisitos legais pertinentes, deve ser
conhecida.
Competência territorial
A alegação de incompetência territorial da Autoridade Fiscal que procedeu ao
lançamento de ofício é improcedente.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil, que tem como atribuições as atividades
relativas à tributação, fiscalização e arrecadação, cobrança e recolhimento dos tributos
de competência da União, é um órgão de abrangência nacional que tem no Auditor-
Fiscal a autoridade competente para efetuar o lançamento do crédito tributário,
conforme previsto na Lei no 10.593, de 2002.
Por conseguinte, observado o disposto no art. 142 do Código Tributário Nacional, o
lançamento do crédito tributário pode ser efetuado por Auditor-Fiscal de qualquer das
unidades administrativas da Secretaria da Receita Federal, já que sua competência é
nacional. A circunscrição das unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil é
meramente administrativa, inexistindo óbice a que um Auditor-Fiscal lotado em uma
dessas unidades fiscalize estabelecimentos sediados na circunscrição de outra unidade.
O § 2o do art. 9o do Decreto no 70.235, de 1972, referenda esse entendimento:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para
cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito.
(...)
§ 2o Os procedimentos de que tratam este artigo e o art. 7o, serão válidos, mesmo
que formalizados por servidor competente de jurisdição diversa da do domicílio
tributário do sujeito passivo.
No mesmo sentido, a jurisprudência administrativa sumulada do CARF:
Súmula CARF no 27: É valido o lançamento formalizado por Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil de jurisdição diversa da do domicílio tributário do sujeito
passivo.
Cabe registrar que todo o procedimento fiscal estava devidamente respaldado, conforme
expressamente mencionado no MPF de fls. 002, emitido pela autoridade hierárquica do
agente executor.
Não existe, portanto, qualquer irregularidade do procedimento fiscal quanto à
competência territorial do Auditor-Fiscal.
Fl. 1056
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

Legitimidade passiva
A interessada arguiu sua ilegitimidade passiva pois, conforme o protocolo de
justificação da cisão parcial da Companhia Siderúrgica de Tubarão, a Arcelormittal
Brasil S.A. deverá arcar os eventuais passivos tributários, os quais reputa inexistentes;
Verifica-se que o termo inicial do procedimento fiscal, fls. 04, foi lavrado contra
Arcelormittal Tubarão Comercial S.A., CNPJ 27.251.974/0001-20, abrangendo os fatos
relativos aos anos-calendário 2005 a 2007, e cientificado à interessada em 25/01/2010.
O lançamento, por sua vez, foi cientificado à mesma empresa em 02/06/2011,
documento de fls. 668.
Todos os documentos relevantes para a comprovação dos fatos imponíveis referem-se
ao CNPJ 27.251.974/0001-20, a exemplo dos contratos de câmbio de fls. 583 e
seguintes.
Conforme a DIPJ apresentada no exercício 2012, ano 2011, nenhuma situação especial
ocorreu até a data da ciência da autuação:

Nota-se pela declaração apresentada no exercício 2014, ano-calendário 2014, que a
empresa foi incorporada:

Entretanto, por se tratar de evento posterior aos fatos imponíveis e mesmo da ciência da
autuação, dele não decorre ilegitimidade passiva.
Por oportuno, note-se que as convenções particulares relativas à responsabilidade pelo
pagamento de tributos não podem ser opostas à Fazenda Pública, conforme art. 123 do
CTN, o que impede sua transferência com base em protocolo de justificação, conforme
alegado pela impugnante.
Fl. 1057
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

Perícia e juntada posterior de provas
A apresentação de provas e realização de diligências e perícias são matérias
especificamente regulamentadas no âmbito do Processo Administrativo Fiscal, regido
pelo Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e alterações posteriores.
A respeito dos temas, dispõe expressamente o art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972:
“Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de
1993)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas,
expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes
aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a
qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser
juntada cópia da petição. (Incluído pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 1o Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de
atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16. (Incluído pela Lei no 8.748,
de 1993)
§ 2o É defeso ao impugnante, ou a seu representante legal, empregar expressões
injuriosas nos escritos apresentados no processo, cabendo ao julgador, de ofício ou
a requerimento do ofendido, mandar riscá-las. (Incluído pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 3o Quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou estrangeiro,
provar-lhe-á o teor e a vigência, se assim o determinar o julgador. (Incluído pela
Lei no 8.748, de 1993)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de
o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Incluído pela
Lei no 9.532, de 1997)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo
de força maior;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos
autos.(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à
autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a
ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.
(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados
permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela
autoridade julgadora de segunda instância. (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)”
(negrejou-se e grifou-se)
Fl. 1058
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

Especificamente quanto à realização de diligências e perícias, ainda regulamenta
referido diploma legal:
“Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, observado o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pelo art. 1.o
da Lei n.o 8.748/1993)
§ 1.o. Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício, sua realização, a
autoridade designará servidor para, como perito da União, a ela proceder e
intimará o perito do sujeito passivo a realizar o exame requerido, cabendo a ambos
apresentar os respectivos laudos em prazo que será fixado segundo o grau de
complexidade dos trabalhos a serem executados. (Redação dada pelo art. 1.o da Lei
n.o 8.748/93)
§ 2.o. Os prazos para realização de diligência ou perícia poderão ser prorrogados,
a juízo da autoridade. (Redação dada pelo art. 1.o da Lei n.o 8.748/1993)
§ 3.o. Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso
do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que
resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da
fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida
notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo
para impugnação no concernente à matéria modificada. (Redação dada pelo art. 1.o
da Lei n.o 8.748/1993) (negrejou-se e grifou-se)
Como visto, a legislação transcrita determina a apresentação da prova no momento da
impugnação, admitida a dilação do prazo para formação de prova documental apenas
quando: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior; b) refira-se a fato ou direito superveniente; e c) destine-se a
contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
Por outro lado, na solicitação de diligência e perícia devem ser atendidos os requisitos
previstos para sua formulação, sob pena de indeferimento, a teor do já citado art. 16,
inciso IV, § 1o, do Decreto no 70.235, de 1972.
Ademais, a adoção do procedimento de diligência ou perícia, acima mencionado,
objetiva, única e tão-somente, dirimir dúvidas com relação às provas anteriormente
carreadas ao processo, não se prestando, portanto, a suprimir o encargo que cabe aos
sujeitos ativo e passivo da relação tributária processual, quanto à formação da
demonstração probatória que a cada um compete.
No caso em exame, não foram apresentadas provas posteriormente, com a comprovação
de uma ou mais das hipóteses que isso autorizariam.
Tampouco é cabível a realização de perícia em se tratando de matéria passível de prova
documental a ser apresentada no momento da impugnação ou em momento posterior,
quando cabível, notadamente porque todos as informações que a impugnante requer
sejam determinadas por perícia ou diligência já constam do demonstrativo fiscal que
integra a autuação.
Como visto, ao se julgar prescindíveis o procedimento de diligência ou de perícia, não
há de se cogitar de novo documento ou nova informação nos autos ou de qualquer outro
fato superveniente a ensejar notificação da autuada, pois o julgamento se fará com os
elementos existentes no processo.
Fl. 1059
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

Alcance da doutrina e jurisprudência
Deve-se esclarecer à impugnante que os julgados, mesmo quando administrativos, e a
doutrina, somente vinculam os julgadores de 1a instância nas situações expressamente
previstas na legislação.
Sendo assim, quanto às decisões trazidas aos autos, é de se observar o disposto no artigo
506, do Código de Processo Civil, Lei no 13.105, de 16 de março de 2015, o qual
estabelece que a “sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada, não
prejudicando terceiros”. Não sendo parte nos litígios objetos dos acórdãos, a
interessada não pode usufruir os efeitos das sentenças ali prolatadas, posto que os
efeitos são “inter partes” e não “erga omnes”.
Assim dispõe o Decreto n° 73.529, de 21 de janeiro de 1974:
“Art. 1° É vedada a extensão administrativa dos efeitos de decisões judiciais
contrárias à orientação estabelecida para a administração direta e autárquica em
atos de caráter normativo ordinário.
Art. 2° Observados os requisitos legais e regulamentares, as decisões judiciais a
que se refere o art. 1° produzirão efeitos apenas em relação às partes que integram
o processo judicial e com estrita observância do conteúdo dos julgados.”
Portanto, as decisões ordinárias do Poder Judiciário, mesmo que reiteradas, não têm
efeito vinculante em relação às decisões proferidas pelas Delegacias da Receita Federal
do Brasil de Julgamento. A Administração Pública está pautada pelo princípio da
legalidade, que significa que o administrador público está, em toda a sua atividade
funcional, sujeito aos mandamentos da lei e às exigências do bem comum, e deles não
pode se afastar ou desviar, sob pena de praticar ato inválido e expor-se a
responsabilidade disciplinar.
Cumpre acrescentar que as decisões administrativas, sem uma lei que lhes atribua
eficácia, não constituem normas complementares do Direito Tributário. Destarte, não
podem ser estendidas genericamente a outros casos, e somente se aplicam à questão em
análise e vinculando as partes envolvidas naqueles litígios.
Assim determina o inciso II do art. 100 do Código Tributário Nacional:
“Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos :(...)
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a
que a lei atribua eficácia normativa.”(grifou-se)
Acórdãos das instâncias administrativas eventualmente citados em peça de contestação
não integram a legislação tributária, inexistindo efeito vinculante. As decisões de órgãos
singulares ou coletivos de jurisdição administrativa são fontes secundárias de Direito
Tributário, e somente vinculam a administração quando a lei lhes atribuir eficácia
normativa. Porém, no âmbito do Decreto no 70.235, de 1972, não há norma legal que
atribua a tais decisões este efeito.
Assim, em que pese a indiscutível respeitabilidade das decisões emanadas desses órgãos
e a sua plena eficácia e força impositiva para as partes envolvidas nos respectivos
processos judiciais e administrativos, a Constituição Federal, o Código Tributário
Nacional, lei ordinária, ou ato infralegal não estabelecem, como regra geral, a
obrigatoriedade de aplicação das decisões dos tribunais judiciais e administrativos pelas
autoridades administrativas de julgamento.
A competência do julgador administrativo está restrita a averiguar a conformidade dos
atos praticados pelos agentes administrativos às normas da própria Administração, as
Fl. 1060
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

quais são veículos de transmissão do conteúdo e sentido das leis para a aplicação pela
administração. Os parâmetros e critérios de julgamentos estão limitados ao âmbito
administrativo e não há subordinação do julgador administrativo às decisões
administrativas ou judiciais sem força vinculante expressa.
Impossibilidade de apreciação de inconstitucionalidade e ilegalidade
À autoridade administrativa cabe cumprir a determinação legal, aplicando o
ordenamento vigente às infrações concretamente constatadas, não sendo sua
competência discutir a constitucionalidade dos dispositivos legais, se estes ferem ou não
os princípios de isonomia, estrita legalidade, anterioridade, capacidade contributiva e as
limitações estatuídas na Carta Magna.
Nos termos da Constituição Federal, arts. 97 e 102, incumbe exclusivamente ao Poder
Judiciário a apreciação e a decisão de questões referentes à constitucionalidade de lei ou
ato normativo.
Nesse sentido é vasta a jurisprudência dos colegiados administrativos, culminando com
a edição da Súmula no 2 pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF,
aprovada e consolidada nos termos da Portaria CARF no 52, de 21 de dezembro de
2010:
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
Assim as alegações de inconstitucionalidade quanto à aplicação da legislação tributária
não podem ser oponíveis na esfera administrativa, por ultrapassar os limites da sua
competência legal, conforme orientação contida no Parecer Normativo CST no
329/1970, que assim está ementado:
Não cabimento da apreciação sobre inconstitucionalidade argüida na esfera
administrativa. Incompetência dos agentes da Administração para apreciação de
ato ministerial.”
Nesse contexto, a autoridade administrativa, por força de sua vinculação ao texto da
norma legal, e ao entendimento que a ele dá o Poder Executivo, deve limitar-se a aplicá-
la, sem emitir qualquer juízo de valor acerca da sua constitucionalidade ou outros
aspectos de sua validade. Essa vinculação somente deixa de prevalecer quando a norma
em discussão já tiver sido declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal,
em sede de controle concentrado, ou no difuso, neste caso a partir do momento e na
hipótese de produzir efeitos erga omnes (na ocorrência de qualquer das situações
previstas no ordenamento jurídico).
Nesse mesmo sentido a redação atual do art. 26-A do Decreto 70.235, de 06 de março
de 1972, que estabelece que é defeso aos órgãos de julgamento do âmbito
administrativo conhecer de questões de constitucionalidade:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional,
lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009)
Por todas essas razões, as alegações de inconstitucionalidade ou ilegalidade não
serão admitidas na presente decisão.
Desse modo rejeito as arguições preliminares.
Fl. 1061
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

Do Mérito
Aduz a recorrente que os Tratados para evitar a Dupla Tributação celebrados pelo
Brasil seguem o Modelo OCDE, cujo modelo vigente prevê no parágrafo 2o do artigo 3o uma
cláusula geral de interpretação das disposições da convenção. Com relação ao Tratado Brasil-
Japão (Decreto no 61.899/67) tal disposição é encontrada no parágrafo 2o do art. 2o, que assim
estabelece:
Para a aplicação desta Convenção por um dos Estados Contratantes qualquer expressão
que não se encontre definida tem sentido que lhe é atribuído pela legislação dêsse
Estado Contratante relativa aos impostos a que esta Convenção se aplique, a não ser que
o contexto imponha uma interpretação diferente.
A Autoridade Lançadora, com fulcro nos arts. 16 e 17 da IN SRF no. 252/02,
entendeu que “se a execução dos serviços depender de pessoas que detenham conhecimentos
especializados, estar-se-ia diante da prestação de serviços técnicos especializados, em relação
aos quais, pelo fato de a remuneração estar sujeita à incidência da CIDE, a alíquota do imposto
de renda na fonte fica reduzida para 15%.”
Assim, com base no inciso II do Ato Declaratório Normativo Cosit n° 01, de
05/01/2000, considerando o art. 21 da Convenção para Evitar a Dupla Tributação, celebrada
entre o Brasil e o Japão, concluiu que alíquota aplicável às operações ora perscrutadas é de 15%,
e não de 12,5%, tal qual foi considerada nos recolhimentos de IRRF efetuados pela recorrente
sobre esses serviços.
Por consequência, houve a constituição do crédito tributário considerando a
diferença de alíquota recolhida a menor, conforme entendimento da Autoridade Lançadora (15%
- 12,5%).
Na mesma linha, o Julgador de origem fundamentou sua decisão conforme razões
transcritas abaixo:
A exigência fiscal decorre da incidência de imposto de renda retido na fonte à alíquota
de 15% sobre as remessas para pagamento de assistência técnica ao Japão, que entende
o contribuinte, seria tributada em 12,5%, o mesmo percentual cabível quando da
remessa para pagamento de royalties.
O valor devido foi apurado na planilha demonstrativa de fls. 657, que indica, dentre
outras informações, todos os contratos de câmbio em exame, os valores, as datas de
ocorrência dos fatos geradores, os valores devidos, os recolhidos, e sua diferença.
Verifica-se que o conceito de royalties constante do Tratado Brasil Japão, fls. 686
abrange a remuneração pelo uso de marcas, patentes, desenho, plano, fórmula ou
processo, ou pelo uso de um equipamento industrial, comercial ou científico, mas não
abrange os serviços de assistência técnica, como pretende a interessada:
3. O termo "royalties" empregado neste artigo designa as remunerações de
qualquer natureza pagos pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor
sobre uma obra literária, artística ou científica inclusive os filmes cinematográficos,
filmes ou fitas de gravação de programa de radiodifusão ou televisão, qualquer
patente, marcas de indústria ou comércio, desenho ou modelo, plano, fórmula ou
processo secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento
industrial, comercial ou científico.
Fl. 1062
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

É possível que os mais variados doutrinadores entendam de modo diverso, mas o
entendimento da Receita Federal foi manifestado no Ato Declaratório COSIT n° 1,
de 2000, em que os serviços de assistência técnica, sem transferência de tecnologia,
se caracterizam como “Rendimentos não expressamente mencionados”, a menos,
evidentemente, que a convenção para evitar a dupla tributação lhe conferisse igual
tratamento ao de royalties.
No mesmo sentido a Solução de Consulta SRRF/7a RF/DISIT n° 176, de 2004:
21. Portanto, é possível dizer que, mesmo em termos absolutos, o tratamento
referente aos pagamentos remuneratórios por serviços que envolvam transferência
de tecnologia, remetidos a um nacional espanhol, é mais benévolo do que o
aplicável em situação análoga a um nacional japonês. Segundo o entendimento
administrativo dominante atualmente nesta Secretaria, o rendimento não-capitulado
explicitamente no tratado (como seria o caso da remuneração por serviço técnico,
mesmo com transferência de tecnologia, pago a um nacional japonês) recairia no
tratamento de “outras receitas” (art. 21 do Tratado Brasil-Japão), que permite a
incidência da tributação doméstica sem limitações.
22. É que nesses casos em que a remessa não encontra no tratado uma qualificação
específica, a Secretaria da Receita Federal tem afastado a aplicação do art. 7o do
modelo OCDE (art. 5o do Tratado Brasil-Japão e art. 7o do Tratado Brasil-
Espanha). Nesse sentido, Ato Declaratório Normativo 01, de 5/01/2000, da
Coordenação-Geral de Tributação da Secretaria da Receita Federal (DOU de
19/01/2000).
[...]
Os entendimentos quanto à incidência do imposto e reajustamento da base de cálculo
foram os que conduziram a Autoridade Fiscal no procedimento que concluiu pelo
lançamento e é igualmente adotado no presente voto para manter a Autuação.
(grifo nosso)
Insta ressaltar que a Decisão do Colegiado de primeira instância, escorada nos
fundamentos do voto condutor supra, foi proferida em sessão de julgamento realizada em
13/09/18 (Acórdão 04-46.684 - 2a Turma da DRJ/CGE), ou seja, após a publicação do ATO
DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB No 5, DE 16 DE JUNHO DE 2014, que revogou
expressamente o Ato Declaratório (Normativo) Cosit no 1, de 5 de janeiro de 2000.
Observe-se que o Ato Declaratório Normativo Cosit no. 1, de 05 de janeiro de
2000, determinava a tributação de serviços técnicos, classificando-os no artigo da Convenção de
“Rendimentos Não Expressamente Mencionados”. No caso da Convenção com o Japão (decreto
61.899/67), trata-se do art. 21:
Artigo 21
Qualquer rendimento recebido por uma pessoa residente num Estado Contratante não
mencionado expressamente nos artigos anteriores da presente Convenção, serão
tributáveis em ambos os Estados Contratantes.
O lançamento então foi realizado considerando os arts. 16 e 17 da IN SRF n° 252,
de 03/12/2002, o art. 685 do RIR/99 e o art. 3° da Medida Provisória n° 2.159-70, de
24/08/2001, constituindo o crédito em relação à diferença de alíquota que foi considerada pela
recorrente (12,5%), com a alíquota que a Autoridade entendeu aplicável (15%). Como exposto
acima, esse entendimento foi ratificado pelo Colegiado de primeira instância.
Fl. 1063
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

No entanto, entendo que há razão à recorrente, cujas razões foram apresentadas
com grande clareza e precisão no recurso interposto.
O referido Ato Declaratório Normativo Cosit n° 01, de 05/01/2000 foi
expressamente revogado pelo art. 3o do ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB No
5, DE 16 DE JUNHO DE 2014, e o entendimento da Administração tributária ali
consubstanciado foi alterado de modo a afastar a exigência aqui discutida.
De fato, havia muita crítica ao Ato Declaratório Normativo COSIT no 1/2000,
utilizado pelo julgador de origem para manter a exigência tributária. Como exposto pela
recorrente, a equiparação de rendimentos de serviços técnicos e de assistência técnica a royalties
decorre da negociação entre os Estados nos respectivos Acordos Internacionais. Em regra, há a
equiparação desses rendimentos nos Protocolos anexos, os quais dispõe sobre os “métodos de
aplicação” da Convenção pactuada. Embora a tendência seja a tributação desses rendimentos,
ainda há cinco países com os quais o Brasil não compactuou essa equiparação, dentre eles o
Japão.
Em 2013, ao proceder a análise do tema, a Administração Tributária reconheceu a
necessidade de revisão dos fundamentos do Ato Declaratório (Normativo) Cosit no 1, de 2000,
tendo em vista o descompasso de sua aplicação com a prática internacional.
Assim, houve a revisão expressa com a emissão da Nota Cosit no 23, de 2013, que
foi determinante:
31.1. A posição adotada pelo Ato Declaratório (Normativo) Cosit no 1, de 2000, traduz
interpretação equivocada das disposições dos acordos para evitar a dupla
tributação e está em desacordo com o entendimento da doutrina internacional, o que
gera violação dos tratados e motivos para sua denúncia.
(grifo nosso)
Em conclusão, a Cosit entendeu:
a) “Conforme a regra geral dos acordos internacionais para evitar a dupla tributação,
aplica-se às remessas decorrentes da prestação de serviços técnicos e de assistência
técnica o tratamento previsto no art. 7o (Lucros das Empresas);
b) na hipótese em que os acordos internacionais autorizem a tributação no Brasil,
os pagamentos de rendimentos de prestação de serviços técnicos e de assistência técnica
deverão ser submetidos ao tratamento previsto no Artigo 12 (Royalties), conforme
estabelecido em dispositivo de protocolo;
c) sob outra hipótese em que as Convenções internacionais autorizem a tributação
no Brasil, nos casos de prestação de serviços técnicos de caráter profissional
realizada por pessoa ou grupo de pessoas, os rendimentos de prestação de serviços
técnicos deverão ser submetidos ao tratamento previsto no Artigo 14 (Profissionais
Independentes), quando nele houver disposição expressa sobre atividades de caráter
técnico.
(grifo nosso)
Sob a revisão da tese supraexposta, a PGFN emitiu o PARECER/PGFN/CAT/ No
2363 /2013, cujos principais fundamentos transcrevo abaixo:
Fl. 1064
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

PARECER/PGFN/CAT/ No 2363 /2013
[...]
7. Segundo o histórico antes apresentado, cuida-se, em síntese, de pretensão da RFB
em revisar o Ato Declaratório (Normativo) Cosit no 1, de 2000, que versa sobre a
qualificação de remessas efetuadas ao exterior decorrentes de contratos de
prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de
tecnologia como “Rendimentos não Expressamente Mencionados” nos acordos para
evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre a renda assinados pelo Brasil e,
consequentemente, sujeitos à incidência do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte
(IRRF). A RFB pretende rever o ato, sob a compreensão de que esses rendimentos
se enquadram no artigo 7o das mencionadas convenções, ou seja, atinente aos
“Lucros das Empresas”. Nessa direção, tais valores passariam a ser tributados
somente no país da empresa estrangeira, não estando mais sob o manto da incidência do
IRRF.
[...]
9. Como se vê, o entendimento da PGFN/CAT tem sido na linha de que o lucro a
que se refere o art. 7o da convenções para evitar a dupla tributação em matéria de
impostos sobre a renda celebradas pelo Brasil, não pode ser entendido como lucro,
mas como receita, consistindo na entrada de determinado montante no patrimônio do
prestador de serviços, em contraprestação a um serviço executado. Tal conclusão leva a
outra – a de que os pagamentos efetuados por empresas brasileiras a empresas
estrangeiras em decorrência de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos
sem transferência de tecnologia prestados por estas às primeiras, devem sofrer a
retenção do IR.
[...]
13. Diante dos fundamentos técnicos lançados pelo acórdão da Segunda Turma do STJ
no julgamento do REsp no 1.161.467/RS, a CRJ elaborara Nota-Justificativa de não
interposição de recurso, tendo havido o trânsito em julgado do acórdão em 8 de agosto
de 2012. A seguir, a íntegra da Nota PGFN/CRJ/No 1249/2013, a qual discorre com
maestria sobre o voto condutor do aresto; comenta o voto-vista do Ministro
Humberto Martins, alinhado ao voto do Ministro relator; transcreve a Nota-
Justificativa de não interposição de recurso contra a decisão colegiada; arrola
pronunciamentos em sede dos Tribunais Regionais Federais que já utilizam a
comentada decisão do STJ como precedente, entre outros pontos relevantes:
“O Parecer no 2000/2013 da Coordenação-Geral de Assuntos Tributários (CAT)
requereu a esta Coordenação-Geral da Representação Judicial (CRJ) elementos a
respeito do tema da tributação de rendimentos auferidos por empresas estrangeiras,
na prestação de serviços a empresa brasileira, especialmente quanto ao
posicionamento dos Tribunais brasileiros acerca dessa tributação.
A única discussão ampla sobre a questão, no âmbito do Superior Tribunal de
Justiça (STJ), teve lugar no Recurso Especial (REsp) n. 1.161.467/RS, em que a
Companhia Petroquímica do Sul (COPESUL) afirmava a ilegalidade do Ato
Declaratório da Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil
(COSIT) no 01/2000, dentre outros argumentos, buscando infirmar a possibilidade
de tributação na fonte do Imposto de Renda sobre os pagamentos efetuados a
empresas do Canadá e da Alemanha que lhe prestaram serviço.
[...]
O voto vencedor do processo, da lavra do Ministro Castro Meira (relator) se
fundamentou, em síntese: (i) na natureza dos rendimentos pagos pela empresa
Fl. 1065
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

brasileira a outra, sediada no exterior e (ii) na resolução da antinomia de normas,
entre os tratados internacionais e a legislação nacional.
Quanto à natureza dos rendimentos, o Ministro relator contextualizou que a
“desterritorialização das relações comerciais” gerou o complexo problema fiscal
da plúrima tributação internacional. Essa múltipla tributação, embora possível,
em conta da soberania dos Estados, seria indesejável, por dificultar as relações
entre os países (especialmente o fluxo de investimentos, o encarecimento do custo
do dinheiro e da tecnologia, a geração de insegurança aos contribuintes e a
inibição da utilização do sistema tributário como instrumento de política fiscal). E
o combate a essas situações acontece por meio dos Tratados bilaterais ou
plurilaterais.
Na prática, entretanto, segundo o Ministro, o Fisco brasileiro, quase sempre
adotava uma interpretação literal e restritiva das normas convencionais, a
redundar na não aplicação dos acordos. Sua Excelência afirmou que a UNIÃO
(Fazenda Nacional) equiparava “lucro da empresa estrangeira” (expressão
constante do art. 7o dos Tratados internacionais moldados pela Organização para
a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico [OCDE]) a “lucro real da empresa
estrangeira”, considerando, assim, que a contrapartida paga pelos serviços
prestados à empresa sediada no exterior não seria “lucro real”, mas apenas um
componente deste, que ainda sofrerá os ajustes autorizados por lei, no decorrer do
exercício financeiro, podendo, inclusive, restar negativo (haver um prejuízo em
vez de um lucro, ao final).
Sua Excelência evidenciara que a expressão “lucro da empresa estrangeira” não
se limitava ao “lucro real”: fosse diferente, não haveria materialidade possível
sobre a qual incidir o art. 7o dos Tratados com o modelo OCDE, porque todo e
qualquer pagamento ou remuneração remetido ao estrangeiro está – e estará
sempre – sujeito a adições e a subtrações ao longo do exercício financeiro de uma
empresa.
O Ministro Meira se valeu de regra hermenêutica no sentido de que devem ser
rechaçadas as interpretações que levem ao absurdo, tornando “absolutamente
inaplicável uma norma”, como seria a interpretação defendida no recurso
fazendário. Além disso, a tributação do rendimento somente no Estado de destino
torna possível que lá sejam realizados os ajustes necessários à apuração do lucro
efetivamente tributável. Caso se admitisse a retenção antecipada – e definitiva –
do tributo na fonte pagadora, como defendia a UNIÃO (Fazenda Nacional),
inviabilizar-se-iam os eventuais ajustes da legislação estrangeira, afastando-se a
possibilidade de compensação se apurado lucro real negativo no final do exercício
financeiro.
Portanto, arrematara o Ministro relator, “lucro da empresa estrangeira” deve ser
interpretado em acepção mais ampla do que “lucro real”, sob pena de tornar sem
valia o dispositivo do art. 7o dos Tratados e acolher a bitributação internacional
como regra na Convenção, que objetiva, justamente, coibi-la. Para tornar o
dispositivo minimamente aplicável é preciso equiparar “lucro da empresa” a
“lucro operacional”. Na linha de fundamentação do STJ, esse entendimento,
aliás, não desbordaria da legislação brasileira, que consagra, expressamente,
diversas modalidades de “lucro”. Nesse ponto, o Ministro relator aduzira os arts.
11 e 12 do Decreto-Lei n. 1.598/77, repetidos pelo Decreto n. 3.000/99
(Regulamento do Imposto de Renda):
[...]
“Art. 11. Será classificado como lucro operacional o resultado das atividades,
principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica.
Fl. 1066
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

§ 1o A escrituração do contribuinte, cujas atividades compreendam a venda de
bens ou serviços, deve discriminar o lucro bruto, as despesas operacionais e os
demais resultados operacionais.
§ 2o Será classificado como lucro bruto o resultado da atividade de venda de
bens ou serviços que constitua objeto da pessoa jurídica.”
O art. 12 deixa claro que o lucro operacional é calculado a partir da receita bruta
decorrente da venda de bens e da prestação de serviços, nesses termos:
“Art. 12. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda
de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados.
§ 1o. A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das
vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos
impostos incidentes sobre vendas.”
O primeiro tópico do acórdão consignou, dessa forma, que os arts. 7o das
Convenções Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá, ao mencionarem o “lucro das
empresas estrangeiras” trataram do “lucro operacional”, que decorre
imediatamente da venda de produtos e da prestação de serviços, e não do “lucro
real”, somente aferido ao término de um determinado período de apuração.
[...]
O Ministro Humberto Martins fez juntar voto-vista alinhado ao voto do Ministro
relator.
O acórdão, ao fim, fora ementado nestes termos:
TRIBUTÁRIO.
CONVENÇÕES
INTERNACIONAIS
CONTRA
A
BITRIBUTAÇÃO. BRASIL-ALEMANHA E BRASIL-CANADÁ. ARTS. VII E XXI.
RENDIMENTOS AUFERIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS PELA
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS À EMPRESA BRASILEIRA. PRETENSÃO DA
FAZENDA NACIONAL DE TRIBUTAR, NA FONTE, A REMESSA DE
RENDIMENTOS. CONCEITO DE “LUCRO DA EMPRESA ESTRANGEIRA”
NO ART. VII DAS DUAS CONVENÇÕES. EQUIVALÊNCIA A “LUCRO
OPERACIONAL”. PREVALÊNCIA DAS CONVENÇÕES SOBRE O ART. 7o DA
LEI 9.779/99. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA
INTERPRETAÇÃO.
[...]
3. Segundo os arts. VII e XXI das Convenções contra a Bitributação celebrados
entre Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá, os rendimentos não expressamente
mencionados na Convenção serão tributáveis no Estado de onde se originam. Já
os expressamente mencionados, dentre eles o “lucro da empresa estrangeira”,
serão tributáveis no Estado de destino, onde domiciliado aquele que recebe a
renda
4. O termo “lucro da empresa estrangeira”, contido no art. VII das duas
Convenções, não se limita ao “lucro real”, do contrário, não haveria
materialidade possível sobre a qual incidir o dispositivo, porque todo e
qualquer pagamento ou remuneração remetido ao estrangeiro está – e estará
sempre – sujeito a adições e subtrações ao longo do exercício financeiro.
5. A tributação do rendimento somente no Estado de destino permite que lá
sejam realizados os ajustes necessários à apuração do lucro efetivamente
tributável. Caso se admita a retenção antecipada – e portanto, definitiva – do
tributo na fonte pagadora, como pretende a Fazenda Nacional, serão inviáveis
Fl. 1067
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

os referidos ajustes, afastando-se a possibilidade de compensação se apurado
lucro real negativo no final do exercício financeiro.
6. Portanto, “lucro da empresa estrangeira” deve ser interpretado não como
“lucro real”, mas como “lucro operacional”, previsto nos arts. 6o, 11 e 12 do
Decreto-lei n.o 1.598/77 como “o resultado das atividades, principais ou
acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica”, ai incluído, obviamente,
o rendimento pago como contrapartida de serviços prestados.
7. A antinomia supostamente existente entre a norma da convenção e o direito
tributário interno resolve-se pela regra da especialidade, ainda que a
normatização interna seja posterior à internacional.
8. O art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do princípio lex specialis
derrogat generalis, não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da
norma interna pelo regramento internacional, mas apenas suspensão de eficácia
que atinge, tão só, as situações envolvendo os sujeitos e os elementos de
estraneidade descritos na norma da convenção.
9. A norma interna perde a sua aplicabilidade naquele caso especifico, mas não
perde a sua existência ou validade em relação ao sistema normativo interno.
Ocorre uma “revogação funcional”, na expressão cunhada por HELENO
TORRES, o que torna as normas internas relativamente inaplicáveis àquelas
situações previstas no tratado internacional, envolvendo determinadas pessoas,
situações e relações jurídicas específicas, mas não acarreta a revogação, stricto
sensu, da norma para as demais situações jurídicas a envolver elementos não
relacionadas aos Estados contratantes.
10. No caso, o art. VII das Convenções Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá deve
prevalecer sobre a regra inserta no art. 7o da Lei 9.779/99, já que a norma
internacional é especial e se aplica, exclusivamente, para evitar a bitributação
entre o Brasil e os dois outros países signatários. Às demais relações jurídicas
não abarcadas pelas Convenções, aplica-se, integralmente e sem ressalvas, a
norma interna, que determina a tributação pela fonte pagadora a ser realizada
no Brasil.
11. Recurso especial não provido.
(REsp 1.161.467/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA,
julgado em 17/05/2012, DJe 01/06/2012).
[...]
Não se desconhece, especialmente nos Tribunais Regionais Federais da 2a e da 3a
Regiões, a existência de decisões que se inclinam pela legalidade do AD/COSIT n.
01/2000, favoráveis, dessa maneira, à tributação dos rendimentos de empresas
estrangeiras obtidos em conta de prestações de serviço a empresas brasileiras.
Entretanto, os TRF/1, TRF/4 e a maior parte dos acórdãos do TRF/3 se voltam
contrariamente à retenção na fonte do Imposto de Renda, nessa hipótese. Não foram
encontrados arestos do TRF/5.
Assim sendo, a maioria dos acórdãos dos TRFs e a única decisão colegiada do
Superior Tribunal de Justiça sobre a matéria se aprumam contrárias ao
AD/COSIT n. 01/2000, elaborado pela Receita Federal do Brasil.”
14. Em que pese a bem elaborada argumentação levada a efeito no Parecer
PGFN/CAT/No 776/2011, não se pode fechar os olhos para a robustez da construção
jurídica externada no julgamento do REsp no 1.161.467/RS. Ao que se observa da
transcrição acima, os elementos ali erigidos são bastante coerentes com uma das
Fl. 1068
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

finalidades dos tratados para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre a
renda e com o conceito de lucro que se imagina referir o art. 7o do modelo da
Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE).
[...]
21. Os comentários da OCDE à Convenção Modelo esclarecem de forma bastante
incisiva que o conceito de lucro tratado no art. 7o apresenta significado amplo. Vejamos
a transcrição aos comentários ao parágrafo 4o do aludido artigo:
“71. Embora não se tenha considerado necessário na Convenção definir o termo
“lucros”, deve ficar entendido, não obstante, que o termo, quando empregado
neste Artigo e em outras partes da Convenção, tem significado amplo, incluindo
todo o rendimento auferido na condução de uma empresa. Esse significado amplo
corresponde ao emprego do termo na legislação tributária da maioria dos países
membros da OCDE.”
OCDE. Modelo de Convenção Tributária sobre o Rendimento e o Capital – versão
condensada. Tradução: ALMEIDA ADVOGADOS, julho de 2010, p. 156.
22. Mesmo que incompatibilidade legal houvesse entre a legislação interna e os termos
do tratado, o princípio da especialidade deve reger a contenda. Para contextualizar a
afirmação, valemo-nos, mais uma vez, de excertos da Nota PGFN/CRJ/No 1249/2013:
“(...).
O Ministro Meira arrematara, nesse sentido, que o art. 98 do CTN deve ser
interpretado à luz do princípio da especialidade, não havendo, propriamente,
revogação ou derrogação da norma interna pelo regramento internacional, mas
apenas suspensão de eficácia que atinge – tão somente – as situações envolvendo os
sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da convenção.
O que ocorre é mera limitação da eficácia normativa: a norma interna perde a sua
aplicabilidade naquele caso específico, mas não perde a sua existência ou validade
em relação ao sistema normativo interno. Dito de outra forma, a “revogação
funcional” torna as normas internas relativamente inaplicáveis àquelas situações
previstas no tratado internacional, envolvendo determinadas pessoas, situações e
relações jurídicas específicas, mas não acarreta a revogação, stricto sensu, da
norma para as demais situações jurídicas a envolver pessoas, coisas ou situações
não relacionadas aos Estados contratantes.
Portanto, a prevalência dos tratados internacionais tributários decorre não do fato
de serem “normas internacionais” – e muito menos de qualquer relação
hierárquica – mas de serem especiais em relação às normas internas.”
[...]
24. Em que pese a Nota PGFN/COCAT/No 1291/2013, conclua pela “inexistência de
orientação jurisprudencial do CARF sobre a qualificação, em face dos acordos
internacionais, dos pagamentos de assistência e serviços técnicos prestados por não-
residentes”, os coerentes argumentos ali desenvolvidos reforçam a percepção atual da
CAT, na linha da possibilidade de revisão do Parecer PGFN/CAT/No 776/2011, seja em
função do acolhimento de um conceito mais abrangente de lucro para fins dos tratados
em foco, à guisa de orientação da própria OCDE, seja em razão da especialidade que as
normas constantes de um tratado internacional ostentam em relação à legislação interna.
III
25. Em conclusão:
Fl. 1069
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

25.1. O Parecer PGFN/CAT/No 776/2011 foi exarado em um contexto de defesa judicial
da Fazenda Nacional (REsp no 1.161.467/RS), cuja tese restou vencida no STJ, o qual,
por sua vez lançou outros argumentos técnicos sobre a questão, passíveis de
acolhimento em sede administrativa, haja vista a sua robustez. Portanto, à luz da
possibilidade de se atribuir ao lucro disposto no art. 7o da Convenção Modelo da
OCDE um conceito amplo; à vista do princípio da especialidade; e sedimentados
sobre uma das finalidades mestras dos tratados para evitar a dupla tributação em
matéria de impostos sobre a renda assinados pelo Brasil, que é a de evitar a
bitributação internacional, sugere-se a revogação do Parecer PGFN/CAT/No
776/2011.
25.2. Consequentemente, opina-se na linha de que remessas ao exterior decorrentes
de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem
transferência de tecnologia melhor se enquadram no artigo 7o (“Lucros das
Empresas”) dos mencionados pactos, ao invés dos arts. 21 ou 22 (“Rendimentos
não Expressamente Mencionados”). Assim, tais valores seriam tributados somente
no país de residência da empresa estrangeira, não estando sujeitos à incidência do
IRRF.
25.3. A conclusão acima não se aplica nos casos em que a empresa exerça sua
atividade através de um estabelecimento permanente situado no Brasil e tampouco
quando, advindos de negociações entre os países signatários, houver disposição
expressa nos acordos autorizando a tributação no Brasil. Ou seja, neste último
caso, nas hipóteses em que os acordos internacionais ou dispositivo de protocolo
autorizem a tributação no Brasil, a exemplo dos tratados e protocolos que
caracterizem os valores pagos como royalties, tais serviços poderão ser submetidos
ao tratamento previsto no art. 12 da Convenção Modelo – pagamento de royalties,
independentemente do caráter em que a prestação do serviço foi efetuada (em
caráter principal ou acessório), não incidindo, portanto, o art. 7o.
25.4. A análise aqui empreendida é restrita aos casos de remessas ao exterior
decorrentes de contratos de prestação de assistência e de serviços técnicos sem
transferência de tecnologia e quando existente tratado para evitar a dupla tributação,
sendo o âmbito da apreciação circunscrita aos arts. 7o e 21 (ou 22), com as ressalvas do
item anterior. Ademais, é de se alertar que para a aplicação do entendimento ora
espelhado é necessária a total subsunção dos casos concretos à discussão aqui exposta e
desde que não haja a configuração de planejamentos tributários abusivos.
25.5. Com o fito de positivar a compreensão desenvolvida ao longo desta peça, sugere-
se que os representantes do Brasil, nas negociações da espécie, entabulem providências
no sentido de acordar explicações ou definições especiais relativas ao termo “lucro”,
uma vez que isso é em tese possível, conforme se extrai do item 75 dos Comentários da
OCDE à Convenção Modelo. Verificase que há países que fazem observações
particulares aos “Comentários”, compartilhando ou não da interpretação da OCDE, e
ainda acrescentando, esclarecendo, enfim, externando o seu entendimento sobre os
pontos que estão sendo negociados. Abaixo, parte do indigitado item 75:
“75. Fica a critério dos Estados Contratantes acordarem bilateralmente
explicações ou definições especiais relativas ao termo “lucros’ para o fim de
esclarecer a distinção entre esse termo e, por exemplo, o conceito de dividendos.
(...).”
26. Isso posto, submete-se o presente Parecer à consideração superior, com sugestão de
arquivamento dos demais documentos que instruem o expediente no apoio da CAT para
consulta, se necessário.
(grifo nosso)
Fl. 1070
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

Necessária pois a transcrição dos excertos do Parecer supra, cujos fundamentos
demonstram com clareza a interpretação da Administração tributária acerca do tratamento a ser
dado aos serviços técnicos, principalmente no que toca à jurisprudência contrária ao ADN Cosit
01/2000 à época. Este normativo foi utilizado como fundamento pela Autoridade Fiscal no
exercício do lançamento, assim como pela Autoridade Julgadora em sua decisão para a
manutenção do lançamento ora em questão.
Destaco que o PARECER/PGFN/CAT/ No 2363 /2013 demonstrou com grande
esmero a necessidade de se alterar a equivocada interpretação da Administração Tributária que
vinha sendo aplicada aos rendimentos de serviços técnicos remetidos ao exterior, nas hipóteses
em que havia Acordos para evitar a Dupla Tributação. Neste Parecer encontram-se diversos
fundamentos constantes das Decisões contrárias à Fazenda Pública, esclarecendo que era
equivocada a interpretação do Ato Declaratório COSIT no 01, de 05.01.2000, em enquadrar
como "rendimentos não expressamente mencionados" os rendimentos obtidos pela empresa
estrangeira com a prestação de serviços técnicos à contratante brasileira.
Nesse contexto, logo após o ADN Cosit no 1/2000 foi expressamente revogado
pelo Ato Declaratório Interpretativo (ADI) RFB no 05/2014, o qual, em síntese, dispôs se não
houver na respectiva Convenção previsão da equiparação da tributação dos serviços técnicos a
royalties, deve-se qualificar o rendimento ou no artigo referente à profissões independentes (art.
XIV do Modelo), ou no relativo ao lucro das empresas (art. VII do Modelo).
Ato Declaratório Interpretativo no 5/14
“Art. 1o O tratamento tributário a ser dispensado aos rendimentos pagos, creditados,
entregues, empregados ou remetidos por fonte situada no Brasil a pessoa física ou
jurídica residente no exterior pela prestação de serviços técnicos e de assistência
técnica, com ou sem transferência de tecnologia, com base em acordo ou convenção
para evitar a dupla tributação da renda celebrado pelo Brasil será aquele previsto no
respectivo Acordo ou Convenção:
I - no artigo que trata de royalties, quando o respectivo protocolo contiver previsão
de que os serviços técnicos e de assistência técnica recebam igual tratamento, na
hipótese em que o Acordo ou a Convenção autorize a tributação no Brasil;
II - no artigo que trata de profissões independentes ou de serviços profissionais ou
pessoais independentes, nos casos da prestação de serviços técnicos e de assistência
técnica relacionados com a qualificação técnica de uma pessoa ou grupo de pessoas, na
hipótese em que o Acordo ou a Convenção autorize a tributação no Brasil, ressalvado o
disposto no inciso I; ou
III - no artigo que trata de lucros das empresas, ressalvado o disposto nos incisos I e
II.
(grifo nosso)
A recorrente apontou as cinco hipóteses em que há o Acordo sem a equiparação
acima: Áustria, Japão, França, Finlândia e Suécia. Ressaltou as Soluções de Consulta Cosit em
relação à França, Finlândia e Suécia, as quais seguiram o entendimento do Ato Declaratório
Interpretativo (ADI) no 5/2014.
Fl. 1071
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

Nesses casos, de fato, a própria Administração Tributária já expôs expressamente
o seu entendimento no sentido de que há a tributação de renda somente no país do beneficiário,
não havendo tributação de renda no país do remetente.
Destaco, ainda, excerto em que a recorrente comparou dos dispositivos dos
Tratado firmados pelo Brasil:
Data vênia, considerando as conclusões da Receita Federal do Brasil expostas acima,
impende-se comparar o parágrafo 1o do artigo 7a da Convenção com a Suécia com o
parágrafo 1o do artigo 5o da Convenção com o Japão:

Conforme se verifica, a redação de ambos os dispositivos é idêntica, pelo que o mesmo
entendimento deve ser aplicado em transações envolvendo o Japão, visto que ambos os
Tratados decorrem do mesmo texto base.
Significa dizer que, muito embora as Soluções de Consultas citadas acima tenham
analisado expressamente os pagamentos a domiciliados na França, Finlândia e Suécia, o
mesmo entendimento deve ser aplicado a remessas em favor de domiciliados ao Japão,
tendo em vista que estes países possuem acordos para evitar a dupla tributação com o
Brasil e nesses acordos não há equiparação de serviços técnicos e de assistência técnica
a royalties.
Diante disso, conclui-se que os valores remetidos ao Japão a título de remuneração
pelos serviços de assistência técnica não estão sujeitos à incidência do IRRF, nos termos
do ADI no 5/2014. Significa dizer que, nos termos da nova interpretação conferida pela
Receita Federal, nem mesmo os 12,5% recolhidos a título de IRRF pela Recorrente
eram devidos.
ISTO POSTO, o presente Recurso deve ser julgado procedente para reformar o acórdão
da DRJ e declarar a insubsistência da autuação, na medida em que os valores remetidos
ao Japão a título de pagamento pelos serviços de assistência técnica, com ou sem
transferência de tecnologia, não estão sujeitos à incidência do IRRF.
Com efeito, a Convenção celebrada com o Japão não equipara os Serviços
Técnicos aos Royalties, de modo a justificar a tributação com base no art. 11 (royalties). Os
rendimentos aqui em questão também não devem ser enquadrados no artigo 13, porquanto são
serviços técnicos especializados, não se enquadrando como rendimentos específicos de
“profissões independentes ou de serviços profissionais ou pessoais independentes”.
Fl. 1072
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

Como exposto, em 2013 a Administração Tributária alterou seu entendimento
acerca do ADN Cosit No 1/2000, depois que a Finlândia se posicionou contrária a este
entendimento, no sentido de denunciar o acordo para evitar a dupla tributação, caso se
confirmasse o entendimento firmado no ADN Cosit no. 01/2000, favorável à tributação no
Brasil de remessas em pagamento de serviços técnicos realizados na Finlândia.
Nesse passo, é interessante destacar também excertos da mais recente Solução de
Consulta Cosit — no 20, de 30/05/2022 —, a qual expõe o entendimento da Administração
Tributária em relação ao Tratado Brasil-Japão:
14. A Convenção Brasil-Japão apresenta regras distributivas de competência tributária
para determinados rendimentos nela especificados. Neste sentido, a convenção prevê
regra para rendimentos específicos, categorizados como rendimentos decorrentes de
navegação marítima e aérea (art. 7), bens imobiliários (art. 8), dividendos (art. 9), juros
(art. 10), royalties (art. 11), ganhos de capital (art. 12), serviços pessoais independentes
(art. 13), serviços pessoais dependentes (art. 14), remuneração de artistas e desportistas
(art. 15), professores e pesquisadores (art. 16), estudantes (art. 17), remuneração de
direção (art. 18), funções públicas (art. 19), pensões (art. 20). Se um rendimento
isolado não se define em uma dessas categorias especiais, sendo ele inerente à
atividade empresarial desenvolvida, subsome-se então à categoria de lucro da
empresa (art. 5) ou, não decorrendo de atividade empresarial, será classificado
como outros rendimentos (art. 21).
Conclusão
67. Com base nos fundamentos expostos, responde-se à Consulente que:
a) os rendimentos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte
situada no País, a pessoa jurídica domiciliada no Japão, em contraprestação por
informações concernentes a experiência industrial, comercial ou científica (know-how),
incluindo assistência técnica em virtude de contrato celebrado entre as partes referente a
transferência de conhecimento técnico profissional, devem observar o previsto no artigo
destinado aos royalties (artigo 11) da Convenção para evitar a Dupla Tributação em
Matéria de Impostos sobre a Renda celebrada entre os Governos do Brasil e do Japão,
sujeitando-se à incidência de Imposto sobre a Renda na Fonte (IRRF) à alíquota de
12,5% (doze inteiros e cinco décimos meio por cento);
b) os rendimentos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte
situada no País, a pessoa jurídica domiciliada no Japão, em contraprestação por
serviço técnicos, incluindo assistência administrativa, e assistência técnica, sem
transferência de tecnologia, e comissões de vendas, não se sujeitam à incidência de
Imposto sobre a Renda na Fonte (IRRF), em virtude do artigo 5 da Convenção para
evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre a Renda celebrada entre os
Governos do Brasil e do Japão;
c) os rendimentos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a título de
reembolso de seguros, por fonte situada no País, a pessoas jurídicas domiciliadas no
Japão, sem estabelecimento permanente no Brasil, não se sujeitam à incidência de
Imposto sobre a Renda na Fonte (IRRF), em virtude do artigo 5 da Convenção para
evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre a Renda celebrada entre os
Governos do Brasil e do Japão;
[...]
(grifo nosso)
Fl. 1073
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1401-006.488 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10783.722312/2011-22

Verifica-se assim, que a interpretação da Administração Tributária à época do
lançamento era equivocada (ADN Cosit no. 01, de 05/01/2000), a qual foi expressamente
revogada pelo art. 3o do ADI RFB no. 05, de 16/06/2014. Ou seja, atualmente a própria
Administração Tributária entende que o tratamento tributário a ser dispensado aos rendimentos
pagos ao exterior pela prestação de serviços técnicos e de assistência técnica, com ou sem
transferência de tecnologia, será aquele previsto no respectivo Acordo ou Convenção no artigo
que trata de lucros das empresas, ressalvados os casos em que os rendimentos sejam de prestação
de serviços relacionados com a qualificação técnica do prestador (profissão independente) ou
contiver previsão específica de se aplicar o mesmo tratamento dispensado aos royalties.
Por consequência, entendo que a exigência do IRRF no presente caso deve ser
cancelada.
Conclusão
Desta forma, VOTO por rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito, DAR
PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Relator

Fl. 1074
DF CARF MF
Original