Tribunal: CARF
Processo: 10980.005845/2009-03
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-26
Data de publicação: 2023-08-07

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2006
EMENTA
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO VOLUNTÁRIO. ALEGADA VIOLAÇÃO CONSTITUCIONAL. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de alegada violação do texto da Constituição, se a matéria não compuser decisão do Supremo Tribunal Federal, com eficácia geral e vinculante (erga omnes - Súmula CARF 02).
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRELIMINAR. ALEGAÇÃO DE NULIDADE IDÊNTICA À MATÉRIA DE MÉRITO. REJEIÇÃO.
Rejeita-se preliminar que se confunde com o exame das questões de mérito, por não consistir em análise de erro de procedimento (error in procedendo), mas de erro de interpretação e de aplicação dos dispositivos de fundo (error in ivdicando).
DEDUÇÃO. DESPESA MÉDICA. REJEIÇÃO. GLOSA MOTIVADA PELA FALTA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. DESCONSIDERAÇÃO DOS RECIBOS EMITIDOS PELOS PRESTADORES DE SERVIÇO. REDUÇÃO DOS MEIOS PROBATÓRIOS À CERTIFICAÇÃO DA TRANSFERÊNCIA OU DA DISPONIBILIDADE DE VALORES POR INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. INTIMAÇÃO PRÉVIA, ESPECÍFICA E PRECISA. VALIDADE. MANUTENÇÃO.
A orientação firmada por esta Turma Extraordinária entende ser válida a glosa das deduções a título de despesa médica, na hipótese de o passivo deixar de apresentar documentação emitida por instituição financeira responsável pela operação de transferência de valores, ou pelo fornecimento de dinheiro em espécie na proximidade da data de vencimento da obrigação, se houve intimação prévia e expressa para tanto.
CHEQUES. BENEFICIÁRIO DIVERSO DO PRESTADOR DE SERVIÇO. INAPTIDÃO.
São inaptas à comprovação do efetivo pagamento de despesas à saúde as cártulas de cheque cujos beneficiários são diferentes dos prestadores de serviço declarados pelo contribuinte.

Inteiro teor:
S2-TE01
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.005845/2009-03
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2001-005.861 – 2a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
26 de abril de 2023
Recorrente
DECIO SERGIO RAMON VIANNA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2006
EMENTA
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO VOLUNTÁRIO.
ALEGADA VIOLAÇÃO CONSTITUCIONAL. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de alegada violação do texto da Constituição, se a matéria não
compuser decisão do Supremo Tribunal Federal, com eficácia geral e
vinculante (erga omnes - Súmula CARF 02).
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRELIMINAR. ALEGAÇÃO DE
NULIDADE IDÊNTICA À MATÉRIA DE MÉRITO. REJEIÇÃO.
Rejeita-se preliminar que se confunde com o exame das questões de mérito,
por não consistir em análise de erro de procedimento (error in procedendo),
mas de erro de interpretação e de aplicação dos dispositivos de fundo (error in
ivdicando).
DEDUÇÃO. DESPESA MÉDICA. REJEIÇÃO. GLOSA MOTIVADA PELA
FALTA
DE
COMPROVAÇÃO
DO
EFETIVO
PAGAMENTO.
DESCONSIDERAÇÃO
DOS
RECIBOS
EMITIDOS
PELOS
PRESTADORES DE SERVIÇO. REDUÇÃO DOS MEIOS PROBATÓRIOS
À CERTIFICAÇÃO DA TRANSFERÊNCIA OU DA DISPONIBILIDADE
DE VALORES POR INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. INTIMAÇÃO PRÉVIA,
ESPECÍFICA E PRECISA. VALIDADE. MANUTENÇÃO.
A orientação firmada por esta Turma Extraordinária entende ser válida a glosa
das deduções a título de despesa médica, na hipótese de o passivo deixar de
apresentar documentação emitida por instituição financeira responsável pela
operação de transferência de valores, ou pelo fornecimento de dinheiro em
espécie na proximidade da data de vencimento da obrigação, se houve
intimação prévia e expressa para tanto.
CHEQUES. BENEFICIÁRIO DIVERSO DO PRESTADOR DE SERVIÇO.
INAPTIDÃO.
São inaptas à comprovação do efetivo pagamento de despesas à saúde as
cártulas de cheque cujos beneficiários são diferentes dos prestadores de serviço
declarados pelo contribuinte.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.005845/2009-03
Fl. 64
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, à exceção da contrariedade à Constituição, rejeitar a
preliminar de nulidade, e, na parte conhecida, em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Honorio Albuquerque de Brito - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator(a)
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Rocha Paura,
Thiago Buschinelli Sorrentino, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente).

Relatório
Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida:

Por meio de notificação de lançamento (fls. 21/24), exige-se R$ 3.905,00 de imposto
suplementar, R$ 2.928,75 de multa de ofício e acréscimos legais, em decorrência da
revisão da declaração de rendimentos correspondente ao exercício 2006, ano-calendário
2005.
O lançamento, conforme descrição dos fatos e enquadramentos legais de fl. 22,
constatou deduções indevidas de despesas médicas, de R$ 14.200,00, do Centro
Odontológico Paranaense S/C Ltda, por falta de comprovação do efetivo pagamento.
Regularmente cientificado do lançamento em 13/05/2009 (fl. 38), o interessado
ingressou, em 12/06/2009, por meio de representante (procuração à fl. 17), com a
impugnação de fls. 03/16, instruída com o anexo de fl. 27.
Após narrar os fatos atinentes ao lançamento, aduz, em preliminar, a nulidade do
lançamento, pelas seguintes razões: por aplicar de forma incorreta o texto legal, com
desconsideração das informações prestadas, o que fere o princípio da verdade material;
por erro de tipificação; por motivação infundada; e por desconsideração do princípio da
boa-fé.
Argúi que não há a descrição do dispositivo legal e adequado para tipificar a conduta,
que se traduz em erro formal de lançamento, que constitui cerceamento de defesa e
afronta ao princípio da legalidade.
Diz que a notificação de lançamento encaminhada “não cumpriu um requisito essencial
previsto no artigo 9o do decreto 70.235/1972, com a redação conferida pela MP
449/2008, mantida pela Lei 11.941/2009, qual seja, ‘os quais deverão ser instruídos
com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elemento de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito’. Ora o contribuinte foi intimado da sua notificação de
lançamento somente com os argumentos da fazenda, sem nenhum documento
complementar, ou seja, sem as provas utilizadas para a lavratura”. Acrescenta que a
Fl. 65
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

“ausência da disponibilização de tais provas juntamente com a notificação de
lançamento macula todo o procedimento ante o flagrante cerceamento de defesa,
motivo pelo qual deve ser declarada nula a notificação de lançamento efetuada, para
que nova seja emitida, com todos os documentos que a embasaram”.
Contesta a desconsideração do recibo apresentado na fase preparatória do lançamento,
pois este “se presta efetivamente à comprovar as despesas odontológicas existentes no
ano da autuação, com o Centro Odontológico Paranaense Ltda (CNPJ/MF
04.770.705/0001-49). Isto tanto é verdade, que o contribuinte disponibilizou
microfilmagem de cheques e extratos bancários, para comprovar que efetuou saques
durante o ano para a comprovação dos pagamentos. Conforme já informado ao Auditor
pelo contribuinte, o pagamento não foi feito em uma única vez, mas aos poucos
conforme o tratamento odontológico do implante ia sendo realizado”. Afirma a
realização de implante dentário, de custo elevado, deixando à disposição as radiografias
que comprovam a realização do procedimento, não apresentadas com a impugnação
porque “constituem documentos insubstituíveis”.
Requer a intimação do Centro Odontológico Paranaense Ltda, para que se manifeste
sobre os valores pagos, ou a designação de audiência para acareação dos envolvidos a
respeito dos pagamentos realizados.
Cita a legislação que regula a dedução de despesas médicas, destacando que “a
indicação do cheque nominativo do pagamento é subsidiária a apresentação dos
comprovantes de pagamento servindo estes como prova da efetivação das despesas”,
asseverando que foi atendida a legislação, “com a especificação clara dos prestadores
de serviços, valores pagos, CPF/CNPJ dos beneficiários bem como os recibos
comprobatórios do pagamento de tais despesas. Portanto não se poderá alegar falta de
comprovação dos pagamentos realizados visto que todos os recibos já foram
apresentados para a fiscalização, foram devidamente discriminados na Declaração de
Ajuste, de acordo com os preceitos da legislação específica, não sendo necessária a
apresentação de quaisquer outros comprovantes de pagamento a não ser na
inexistência dos recibos de pagamento”. Cita decisões administrativas que estariam no
sentido dos argumentos.
Ressalta que os cheques “se tratam de títulos de crédito, que podem livremente circular
mediante endosso. Porém o fato do contribuinte não ter tido a cautela (que não é
exigida por lei), de nominar os cheques utilizados para pagamento, não tem o condão
de desconstituir os pagamentos realizados. Assim, desde já requer a intimação dos
beneficiários dos cheques apresentados para que digam à que título possuem o referido
cheque, e de que os receberam”.
Requer a anulação do lançamento e restabelecimento integral das despesas médicas
pleiteadas na sua declaração de ajuste anual.
Contesta a exigência da multa de ofício de 75%, por ofender os princípios
constitucionais da vedação do confisco, da razoabilidade e da proporcionalidade.
Discorre sobre os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da
razoabilidade e da proporcionalidade, para contestar a multa.
Por fim, requer o acolhimento da preliminar de nulidade da notificação de lançamento e,
no mérito, a improcedência da exigência, a descaracterização da multa, a juntada, se
necessário, de novos documentos, e a “produção de prova documental, já apresentada
ao fisco ou as radiografias da arcada dentária, que estão à disposição; realização de
audiência de acariação do contribuinte com o prestador de serviços relativo à glosa,
para comprovar a realização e o pagamento da despesa; a intimação dos beneficiários
dos cheques para que informem à que título possuem os mesmos, e ainda que foram os
cedentes dos mesmos; a produção de prova pericial odontológica para comprovar a
realização dos serviços, cujo rol de quesitos será oportunamente apresentado”.
A impugnação atende aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto n.o 70.235,
de 06 março de 1972, e dela se toma conhecimento.
Das Preliminares de Nulidade
Fl. 66
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

Aduz o impugnante, em preliminar, a nulidade do lançamento, pelas seguintes razões:
por aplicar de forma incorreta o texto legal, com desconsideração das informações
prestadas, o que fere o princípio da verdade material; por erro de tipificação; por
motivação infundada; e por desconsideração do princípio da boa-fé.
Não têm razão.
Conforme se constata à fl. 22, na descrição dos fatos e enquadramentos legais da
notificação de lançamento, a autoridade fiscal indicou a legislação aplicável às deduções
de despesas médicas, assim como expressou os motivos fáticos pelos quais estava
considerando não justificadas parte das deduções pleiteadas pelo impugnante em sua
DIRPF. A integração desses dois elementos da notificação de lançamento permite ver
de forma clara e precisa o que está sendo imputado, o que é completamente confirmado
pela defesa de mérito que foi feita, onde o contribuinte demonstra estar perfeitamente
consciente das infrações descritas. Assim, não encontra qualquer eco nos autos a
argumentação de que não há a descrição de dispositivo legal adequado para tipificar a
conduta, devendo ser afastada qualquer afirmação de erro formal de lançamento, de
cerceamento de defesa e de afronta ao princípio da legalidade.
Quanto à alegação de que não foi cumprido requisito essencial previsto no artigo 9o do
decreto 70.235, de 1972, com a redação conferida pela MP 449, de 2008, mantida pela
Lei 11.941, de 2009, também é desprovida de substância, ponderando-se que esse
dispositivo têm caráter generalista, apenas delineando os possíveis elementos de
comprovação de infração, os quais devem ser observados de acordo com as
peculiaridades de cada infração. Pode haver situação que não seja necessária a anexação
de nenhum desses elementos, pois já se encontram todos em poder do próprio
contribuinte, ou então são inexistentes. É o caso do presente processo, onde as infrações
são relacionadas a documento que já está de posse do próprio contribuinte (recibo).
Os contornos dos princípios do contraditório e da ampla defesa estão delineados no art.
5o, inciso XXXV, da Constituição Federal:
“Art. 5o (...)
(...)
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral
são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela
inerentes;”
Conforme se constata de leitura direta, a garantia é concedida aos litigantes. No que
tange ao lançamento, não é aplicável na fase preparatória. Neste momento não existe
ainda litígio. Este só se instaura com a apresentação da impugnação, conforme
estabelece o art. 14 do Decreto 70.235, de 1972:
“Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento”.
Não há, pois, qualquer obrigatoriedade de a autoridade, na fase preparatória do
lançamento, submeter-se sequer à espera de entrega de documentos por parte do
fiscalizado. Se já têm em seu poder os elementos que considera suficientes para
caracterizar a hipótese de incidência do tributo, cabe-lhe o poder-dever de formalizar a
exigência. Mesmo quando há previsão legal de intimação na fase de preparação do
lançamento, como é o caso de abertura de prazo para a justificação de depósitos
bancários, não há propriamente o estabelecimento do contraditório, podendo a
autoridade fiscal não acatar, de forma unilateral, a origem dos depósitos.
O mesmo ocorre com eventuais documentos apresentados e não considerados
suficientes à comprovação pretendida. É da essência da atividade fiscal a formação de
convicção a respeito da capacidade probatória de documentos e o exercício dessa
atividade pela autoridade administrativa fiscal, optando pelo não acatamento desse ou
daquele documento, não representa qualquer ofensa a direito do contribuinte, o qual
disporá, na fase litigiosa do procedimento, de todas as garantias propiciadas pela ampla
defesa e pelo contraditório para se contrapor aos argumentos e razões da autoridade
lançadora.
Fl. 67
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

Cumpre, ainda, salientar que no processo administrativo fiscal as hipóteses de nulidade
estão previstas, expressamente, no artigo 59 do Decreto no 70.235, de 1972, verbis:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
Como já explanado, não se verifica nesses autos nenhuma dessas hipóteses, e nem
outras levantadas pelo impugnante, pelo que é de se afastar as preliminares de nulidade
da notificação de lançamento.
Das Glosas de Despesas Médicas
A autoridade fiscal assim justificou as glosas de despesas médicas (fl. 22):
Glosada a dedução no valor de R$ 14.200,00 pago ao Centro Odontológico
Paranaense Ltda. Foi apresentado um recibo único (não nota fiscal) no valor exato,
datado de 20/11/05, sem a indicação do pagador da despesa, cuja identificação é
essencial no preenchimento do documento. Intimado à comprovação do seu desembolso
efetivo, apresentou diversos extratos bancários e cópias de cheques. Em relação aos
extratos, o contribuinte destacou alguns saques durante todo o ano, porém não há
saque correspondente ao montante do pagamento em análise nas datas próximas. Caso
procedêssemos à soma de saques anteriores para se chegar ao montante do recibo,
teríamos que abranger saques de vários meses anteriores, o que não se mostra
razoável. Em relação aos 3 cheques apresentados, 2 cheques no valor individual de R$
1.485,00 foram creditados a Dias Adm. de Condomínios, e um de R$ 10.000,00 tem um
beneficiário indicado que não o Centro Odontológico. Desta maneira, não
consideramos comprovado o desembolso do pagamento, sendo glosado o valor total”.
O impugnante alegou, no mérito, quanto ao recibo apresentado, cuja comprovação de
efetivo pagamento foi solicitada, que eles são suficientes a essa comprovação,
atendendo completamente à legislação. Ainda,assim, disponibilizou extratos bancários e
cópias de cheques onde constam saques que justificam o pagamento das despesas.
Para se analisar estas questões, faz-se necessária uma breve digressão referente à
legislação aplicável à dedução de despesas médicas.
A Lei 9.250, de 1995, em seu artigo 8o, inciso II, estabelece que na declaração de ajuste
anual poderão ser deduzidos a soma:
Art. 8o (...)
II – das deduções relativas:
a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos,
fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as
despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e
próteses ortopédicas e dentárias”.
§ 1o (...)
§ 2o - O disposto na alínea “a” do inciso II:
I – (...)
II - restringe-se aos pagamentos feitos pelo contribuinte, relativos ao seu próprio
tratamento e ao de seus dependentes;
III – limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome,
endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas ou no Cadastro de
Pessoas Jurídicas de quem recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita
indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento.” (negritou-se)
Por outro lado, o artigo 73 e § 1o do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999,
aprovado pelo Decreto n.o 3.000, de 26 de março de 1999, estabelece que, verbis:
Fl. 68
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 3o).
§ 1o Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos declarados,
ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a audiência do
contribuinte (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 4o).
É regra geral no direito que o ônus da prova cabe a quem alega. Entretanto, a lei
também pode determinar a quem caiba a incumbência de provar determinado fato. É o
que ocorre no caso das deduções. O art. 11, § 3o do Decreto-Lei no 5.844, de 1943,
estabeleceu expressamente que o contribuinte pode ser instado a comprová-las ou
justificá-las, deslocando para ele o ônus probatório.
A inversão legal do ônus da prova, do fisco para o contribuinte, transfere para o
impugnante a obrigação de comprovação e justificação das deduções, e, não o fazendo,
sofre as conseqüências legais, ou seja, o não cabimento das deduções, por falta de
comprovação e justificação. Também importa dizer que o ônus de provar significa
trazer elementos que não deixem qualquer dúvida quanto ao fato questionado.
As deduções são expressivas e cabe ao fisco, por imposição legal, tomar as cautelas
necessárias a preservar o interesse público implícito na defesa da correta apuração do
tributo, que se infere da interpretação do art. 11, § 4o, do Decreto-Lei no 5.844, de 1943.
A dedução de despesas médicas na declaração do contribuinte está, assim, condicionada
a comprovação hábil e idônea dos gastos efetuados. Não basta a disponibilidade de um
simples recibo, sem vinculação do pagamento ou da efetiva prestação do serviço,
quando restar dúvidas quanto à idoneidade do documento.
Também é equivocado entender-se que o inciso III do parágrafo 2o do art. 8o da Lei
9.250, de 1995, reproduzido no inciso III do parágrafo 1o do art. 80 do RIR/1999,
apenas exige que o recibo tenha o nome, endereço e número do CPF ou CNPJ de quem
prestou o serviço. Esta não é a correta interpretação do dispositivo. A indicação refere-
se aos dados que devem constar na declaração de ajuste. Dados estes baseados na
documentação. Entretanto, a tônica do dispositivo é a especificação e comprovação dos
pagamentos. Tanto que admite o cheque nominativo como documento comprobatório,
por ser prova cabal de transferência de numerários entre pessoas. Entretanto, mesmo o
cheque pode estar sujeito à justificação da efetiva prestação do serviço, quando dúvidas
razoáveis acudirem ao fisco, pois essa prestação é o substrato material a dar guarida à
dedução, consoante o inciso II do mesmo art. 8o da Lei 9.250, de 1995. Documentos, de
natureza particular, por si sós, podem não ser suficientes para a comprovação do efetivo
pagamento.
Por pertinente, incumbe dizer que as afirmações constantes de documentos, sejam os
recibos ou as declarações prestadas por profissionais, não podem ser opostas,
incontinenti, à Fazenda Pública, que têm seus próprios mecanismos e poderes. O
Código Civil, por seu turno, regula as relações entre particulares. Assim, quando
estabelece os requisitos básicos, por exemplo, para que um documento seja considerado
prova de quitação, o faz tendo em vista a oposição deste documento entre os seus
signatários, não em relação à Administração Pública. Aliás, a presunção de veracidade,
como estatui o artigo 219 do Código Civil (Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002),
opera-se somente em relação aos signatários:
“Art. 219. As declarações constantes de documentos assinados presumem-se
verdadeiras em relação aos signatários”. (o grifo é nosso)
A presunção de veracidade não alcança terceiros, entre os quais o sujeito ativo da
obrigação tributária, que mantém uma relação jurídica distinta e completamente
independente daquela entre os signatários.
No que tange à glosa de R$ 14.200,00, do Centro Odontológico Paranaense S/C Ltda, o
contribuinte somente trouxe o recibo que já havia apresentado na fase de fiscalização,
remanescendo as razões colocadas pela autoridade fiscal lançadora, quanto à
comprovação do efetivo desembolso, uma vez que apresentou diversos extratos
bancários assinalando diversos saques efetuados durante todo o ano. Porém, não foi
Fl. 69
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

identificado nenhum saque que pudesse ser relacionado ao desembolso deste
pagamento. Não é crível que o contribuinte tenha guardado saques efetuados desde o
começo do ano para quitar o recibo em 20/11/2005, como quis fazer crer à autoridade
lançadora, que, corretamente, não acatou essa tese, por ser flagrantemente insustentável.
Quanto aos três cheques que teria usado para fazer os pagamentos, não trazidos com a
impugnação, mas apresentados à autoridade lançadora, esta esclareceu que “2 cheques
no valor individual de R$ 1.485,00 foram creditados a Dias Adm. de Condomínios, e
um de R$ 10.000,00 tem um beneficiário indicado que não o Centro Odontológico”.
Na verdade, observa-se clara contradição nas linhas de defesa empregadas pelo
impugnante. Afirma que pagou com saques, apontando valores que abrangem todo o
ano e em valor superior ao das despesas, mas, ao mesmo tempo, indica o pagamento por
cheques, cuja soma, de R$ 12.970,00, praticamente cobre o total dessas despesas. Ou
seja, o contribuinte, ao invés de esclarecer, como era seu ônus, torna mais imprecisa a
eventual comprovação dos pagamentos, deixando de individualizar quais foram
exatamente os recursos usados para custear as supostas despesas médicas.
Ao contrário do que parece defender o impugnante, quando faz com a indicação
indiscriminada de saques durante todo o ano e cheques (que devem ser obrigatoriamente
nominativos, pelos seus valores, mas nenhum em nome do suposto prestador do
serviço), para a comprovação da efetividade dos pagamentos de despesas médicas não
basta a existência lógica de recursos, o mero encontro contábil de despesas e
rendimentos, sem qualquer relacionamento com datas e valores individuais. É preciso
estabelecer um vínculo lógico e inequívoco do pagamento com a origem do recurso.
Saliente-se, ainda, que, tratando-se de serviços prestados por pessoa jurídica, o
documento fiscal obrigatório que deve ser emitido para a operação é a correspondente
nota fiscal, não se olvidando que o direito à dedução das despesas médicas se assenta
sobre dois pilares: a efetividade da prestação do serviço e o seu pagamento. No caso de
pessoas jurídicas, embora o recibo possa representar, em tese, um início de prova de
pagamento, não o é quanto à prestação de serviço, pois o documento hábil para esse fim
seria a nota fiscal de prestação de serviços.
Não menos relevante, por fim, é o fato de que o recibo apresentado (fl. 27) não
discrimina quem foi o tomador do serviço e nem quem arcou com o pagamento, o que
torna esse documento completamente incapaz de comprovar as despesas do impugnante.
Assim, é de se manter a glosa das despesas médicas, parte por falta de comprovação
documental e o restante por falta de comprovação do efetivo pagamento.
Da Multa de Ofício
Insurge-se o impetrante contra a cobrança da multa de ofício de 75%, sob argumentos
de que ofende a diversos princípios constitucionais.
Não tem razão.
A aplicação da multa de ofício foi feita nos estritos contornos do princípio da
legalidade. Havendo lei que determine a aplicação de determinado percentual de multa,
não resta à autoridade administrativa nenhuma outra alternativa senão a aplicação do
quantum previsto nela. É ato vinculado, não cabendo à esfera administrativa pronunciar-
se sobre os critérios que informaram o legislador quando da feitura da lei. Não possui a
autoridade julgadora, em sede de litígio administrativo fiscal, competência para se
pronunciar sobre inconstitucionalidade de lei ou ato normativo que se encontra em plena
vigência, matéria esta que pertence ao âmbito do Pode Judiciário.
A multa de ofício com percentual de 75%, aplicada em face de infração às regras
instituídas pelo direito fiscal, possui a devida previsão legal e aplica-se na cobrança de
imposto suplementar, por falta de declaração ou declaração inexata, independendo da
gravidade da infração, má-fé ou intenção do contribuinte, sendo que a mera
inadimplência verificada em procedimento de ofício é supedâneo à sua exigência,
conforme determina o instrumento legal mencionado.
Do Pedido de Produção de Provas e Perícia
Fl. 70
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

O impugnante fez vários pedidos de produção de provas, consistindo em apresentação
de radiografias da arcada dentária; realização de audiência de acareação do contribuinte
com os prestadores de serviços relativos à glosa, para comprovar a realização e o
pagamento da despesa; intimação dos beneficiários dos cheques; e produção de prova
pericial odontológica para comprovar a realização dos serviços, cujo rol de quesitos será
oportunamente apresentado.
A realização de perícias e diligências, no âmbito do processo administrativo fiscal, é
regulada pelo artigos 16, inciso IV, parágrafo 1o, e 18 do Decreto 70.235/72:
Art. 16. (...)
(...)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os
motivos que as justifiquem, com a formulação de quesitos referentes aos exames
desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação
profissional de seu perito.
§ 1.o. Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de
atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16.
(...)
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-
las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis,
observado o disposto no art. 28, in fine. (redação dada pelo art. 1° da Lei n° 8.748/93).
No caso em exame, o pretenso pedido de perícia proposta pelo impugnante considera-se
não formulado, pois não veio acompanhado dos quesitos e nem houve a indicação do
nome, endereço e qualificação profissional do perito, conforme exige a norma transcrita.
Em relação aos pedidos de acareação com o prestador do serviço e de intimação dos
sacadores dos cheques que diz terem sido usados para o pagamento, com cujos
testemunhos pretende o impugnante suprir a inexistência da comprovação solicitada
pelo Fisco, também é de se indeferi-los. Não cabe à Administração Tributária o ônus de
buscar provas que só ao contribuinte competia. É de se salientar que os institutos da
diligência e da perícia não são substitutivos para o dever que tem o contribuinte de
comprovar documentalmente os gastos que pretende deduzir na sua declaração de ajuste
anual.
Acrescente-se que as perícias e diligências somente se justificam quando a prova não
pode ou não cabe ser produzida por uma das partes. No caso, somente ao impugnante
competia o ônus de provar a regularidade das deduções que pleiteou em sua DIRPF, não
podendo transferi-lo à Administração.
Não pode pretender o impugnante jogar sobre os ombros da Administração Tributária, a
incumbência de ir atrás dos terceiros beneficiários dos cheques que diz ter usado para
pagar o Centro Odontológico, cujos valores, pelas regras do sistema financeiro, devem
ser nominais. Ou seja, o impugnante afirma que não tomou os devidos cuidados,
deixando de pagar com cheques nominais ao seu credor, e agora quer que a Fazenda
Pública arque com os custos, de pessoal e material, para suprir a sua confessada desídia.
Acescente-se que o impugnante não tomou nenhuma iniciativa, seja junto ao prestador
do serviço ou aos beneficiários dos cheques, com o fim de obter os testemunhos que
pretende que a Administração providencie.
É de se indeferir, nos termos acima, o pedido de perícia, de oitiva e acareação de
testemunhas.
Quanto ao pedido para apresentação de provas que diz possuir, como as radiografias da
arcada dentária, deveria tê-las trazido junto com a impugnação, em face do que estipula
a legislação do processo administrativo fiscal, que determina que toda a prova
documental deve ser trazida com a impugnação, pois incumbe ao autuado, na fase de
instrução ou na impugnatória, a comprovação dos atos por ele praticados, ou por
Fl. 71
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

terceiros, conforme disposto no art. 16, III e § 4o, que foi acrescido ao artigo 16 do
Decreto n.o 70.235, de 1972, pelo artigo 67 da Lei n.o 9.532, de 10 de dezembro de
1997:
“Art. 16. A impugnação mencionará:
III – os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
provas que possuir;
(...)
§4o - A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.” (Grifos
acrescidos)
A admissão de provas documentais, em momento posterior à impugnação, requer a
pertinente justificativa, congruente com os motivos discriminados nas alíneas do § 4o do
art. 16 do Decreto 70.235, de 1972.
Conclusão
Isso posto, voto no sentido de indeferir os pedidos de perícia e diligências, afastar as
preliminares de nulidade e considerar procedente o lançamento, mantendo todas as
exigências consignadas na notificação de lançamento.
Matheus Rodrigues da Costa - Relator

A decisão de primeira instância manteve o lançamento do crédito tributário
exigido, encontrando-se assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2006
NULIDADES. IMPROCEDÊNCIA.
Não procedem as argüições de nulidade do lançamento quando não se vislumbra nos
autos qualquer das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972 .
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
PROVA.
MOMENTO
DE
APRESENTAÇÃO.
Nos termos do artigo 16 do Decreto no 70.235, de 1972, cumpre ao contribuinte instruir
a peça impugnatória com todos os documentos em que se fundamentar e que
comprovem as alegações de defesa, precluindo o direito de fazê-lo em data posterior.
DESPESAS MÉDICAS. DEDUÇÃO. COMPROVAÇÃO.
A dedução de despesas médicas na declaração de ajuste anual do contribuinte está
condicionada à comprovação hábil e idônea dos gastos efetuados, podendo ser exigida a
comprovação do efetivo pagamento dos gastos.
MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO.
A multa de ofício é devida em face da infração às regras instituídas pelo Direito Fiscal,
possui previsão legal e aplica-se na cobrança de imposto suplementar, por falta de
declaração ou declaração inexata, independendo da gravidade da infração, má-fé ou
intenção do contribuinte, sendo que a mera inadimplência verificada em procedimento
de ofício é supedâneo à sua exigência.
PEDIDO
DE
PERÍCIA.
DESCUMPRIMENTO
DA
LEGISLAÇÃO.
INDEFERIMENTO.
Fl. 72
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

Reputa-se não formulado o pedido de perícia que vem desacompanhado dos quesitos e
da indicação do profissional perito.
PRODUÇÃO
DE
PROVA
TESTEMUNHAL.
ÔNUS
PROBATÓRIO.
INDEFERIMENTO.
Indefere-se o pedido de prova testemunhal que visa substituir comprovação documental
prevista na legislação, cujo ônus de obtenção e guarda é do contribuinte.
Cientificado da decisão de primeira instância em 10/07/2012, o sujeito passivo
interpôs, em 06/08/2012, Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida,
sustentando, em apertada síntese, que:
a) os documentos apresentados cumprem com os requisitos legais e são hábeis a
comprovar as despesas médicas, pois houve a prestação dos serviços e o efetivo
pagamento;
b) as despesas médicas estão comprovadas nos autos, com a identificação do
profissional prestador de serviços;
c) impossibilidade de aplicação de multa fundamentada em presunção de ato ilícito, pois
inexiste prova de fraude;
d) a presunção ou apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício;
e) aplicação do princípio da verdade material na apreciação das provas;
f) nulidade da decisão por cerceamento de defesa.
É o relatório.

Voto
Conselheiro(a) Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator(a)

1. CONHECIMENTO

O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço parcialmente.
Não conheço do recurso voluntário quanto às alegações de violação dos princípios
da razoabilidade, da proporcionalidade, da capacidade contributiva e do uso de tributo com efeito
confiscatório, na medida em que elas pressuporiam a realização de controle de
constitucionalidade, o que é vedado a este órgão julgador (Súmula CARF 02).

2. PRELIMINAR DE NULIDADE

Fl. 73
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

Rejeito a preliminar de nulidade, porquanto ela confunde-se com o mérito
recursal, na medida em que argumenta-se erro na aplicação e na interpretação dos textos legais e
da impugnação, e não erro de procedimento1.
Passo ao exame de mérito.

3. DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS DE SAÚDE

A questão de fundo inicialmente devolvida ao conhecimento deste Colegiado
consiste em decidir-se se a parte-recorrente comprovou o pagamento das despesas de saúde cuja
dedução é pleiteada.

3.1.
NECESSIDADE DE INTIMAÇÃO PRÉVIA AO CONTRIBUINTE PARA
APRESENTAÇÃO
DE
DOCUMENTOS
ESPECÍFICOS,
COMO
CRITÉRIO
DETERMINANTE PARA A VALIDADE DO LANÇAMENTO QUE REJEITA
DEDUÇÕES BASEADAS EM RECIBOS, POR AUSÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DE
DOCUMENTOS BANCÁRIOS QUE CERTIFICASSEM AS OPERAÇÕES DE
TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS FINANCEIROS OU DE FORNECIMENTO DE
DINHEIRO EM ESPÉCIE.

3.1.1. A QUESTÃO DE FUNDO
As questões de fundo devolvidas ao conhecimentos deste Colegiado consistem em
decidir-se se eventual ausência de intimação para apresentação dos comprovantes de pagamento
das despesas médicas, durante o procedimento de lançamento, torna o ato administrativo nulo,
malgrada a oportunidade para impugnação.

3.1.2. INTIMAÇÃO PRÉVIA, ESPECÍFICA E INEQUÍVOCA COMO CONDIÇÃO
DE VALIDADE DA GLOSA DA DEDUÇÃO PLEITEADA
3.1.2.1.
VIOLAÇÃO DO CONTROLE DE VALIDADE CAUSADA PELA
AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO PRÉVIA, ESPECÍFICA E INEQUÍVOCA
(ARTS. 142, PA. ÚN., 145, III E 149 DO CTN)

1 "- Aplica de forma incorreta o texto legal indicado, pois, a desconsideração de informações prestadas pelo
contribuinte fere o princípio da verdade material;
- Sem a perfeita identificação incorre o auto em nulidade originária por erro
de tipificação, pois a autuação não guarda correlação entre a norma urídica
sendo desta forma carecedor de legitimidade;
- O Lançamento de Oficio possui motivação infundada, visto a inexistência
de omissão por parte do contribuinte que apresentou os documentos solicitados a fiscalização, sendo que todos os
recibos apresentados comprovam efetivamente as despesas despendidas.
- desconsidera totalmente o princípio da boa-fé, considerando sem qualquer motivo ou prova cabal que o
contribuinte é um sonegador e falsificador, na medida em que não considera os documentos apresentados como
documetos válidos." (fls. 05)
Fl. 74
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

Conforme expõe o i. CONS. HONÓRIO ALBUQUERQUE DE BRITO:
Retornando à sistemática do lançamento por homologação no IRPF, dentro do
prazo até que se dê a homologação, e enquanto a Fazenda Pública não interfere
e não se pronuncia a respeito, opera-se como que uma presunção de verdade em
relação à apuração do contribuinte. Entretanto, uma vez estabelecida a ação da
Fiscalização da Receita Federal para verificação de eventuais infrações, cabe ao
fiscal promover as diligências necessárias.
Assim sendo, não se mostra desarrazoada a exigência do Fisco da apresentação
de elementos que comprovem, a juízo da autoridade tributária, a ocorrência da
prestação do serviço, sua natureza e especialidade, a quem foi prestado, a
transferência efetiva dos valores pagos de quem arcou com o ônus financeiro
para o beneficiário. Ao contrário, é zelo da autoridade fiscal em cumprimento
de suas obrigações funcionais, com amparo da lei. Ao solicitar, por exemplo,
documentos que comprovem o efetivo pagamento dos valores, não está o fiscal
necessariamente a atestar a inidoneidade do recibo apresentado ou tampouco do
profissional que o emitiu. Está sim a solicitar elementos que se complementam
na composição de um conjunto probatório com vista a formar sua convicção. É
certo que as solicitações de documentos devem atender à razoabilidade,
devendo ser evitados os pedidos de provas impossíveis ou de difícil produção.

Por oportuno, transcrevo os arts. 73 e 80 do Decreto 3.000/1999, aplicável aos
fatos jurídicos em exame:

Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a
juízo da autoridade lançadora (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 3o).
§ 1o Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos
declarados, ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a
audiência do contribuinte (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 4o).
§ 2o As deduções glosadas por falta de comprovação ou justificação não
poderão ser restabelecidas depois que o ato se tornar irrecorrível na esfera
administrativa (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 5o).
[...]
Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos
efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas,
fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas
com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e
próteses ortopédicas e dentárias (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, inciso II, alínea
"a").
§ 1o O disposto neste artigo (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, § 2o):
Fl. 75
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no
País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e
odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou
ressarcimento de despesas da mesma natureza;
II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao
próprio tratamento e ao de seus dependentes;
III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do
nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou
no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo,
na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual
foi efetuado o pagamento;
IV - não se aplica às despesas ressarcidas por entidade de qualquer espécie ou
cobertas por contrato de seguro;
V - no caso de despesas com aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e
dentárias, exige-se a comprovação com receituário médico e nota fiscal em
nome do beneficiário.
§ 2o Na hipótese de pagamentos realizados no exterior, a conversão em moeda
nacional será feita mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da
América, fixado para venda pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil
da primeira quinzena do mês anterior ao do pagamento.
§ 3o Consideram-se despesas médicas os pagamentos relativos à instrução de
deficiente físico ou mental, desde que a deficiência seja atestada em laudo
médico e o pagamento efetuado a entidades destinadas a deficientes físicos ou
mentais.
§ 4o As despesas de internação em estabelecimento para tratamento geriátrico
só poderão ser deduzidas se o referido estabelecimento for qualificado como
hospital, nos termos da legislação específica.
§ 5o As despesas médicas dos alimentandos, quando realizadas pelo
alimentante em virtude de cumprimento de decisão judicial ou de acordo
homologado judicialmente, poderão ser deduzidas pelo alimentante na
determinação da base de cálculo da declaração de rendimentos (Lei no 9.250, de
1995, art. 8o, § 3o).

De fato, nos termos da Súmula CARF 180, “para fins de comprovação de
despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de
elementos comprobatórios adicionais”.
Assim, a autoridade fiscal tem legitimidade e permissão para exigir do sujeito
passivo a apresentação de provas complementares para acolhimento das alegadas despesas
médicas efetuadas, de modo a tornar a singela apresentação de recibos insuficiente, ainda que
eles atendam aos requisitos formais previstos na legislação.
Fl. 76
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

Sem prejuízo da estrita observância à orientação sedimentada no enunciado da
Súmula CARF 180, a permissão para a exigência de comprovação complementar é ato
plenamente vinculado, isto é, cuja prática não pode ser discricionária. Como qualquer ato
administrativo, a rejeição das alegadas despesas médicas deve ser fundamentada e motivada.
A imprescindibilidade da motivação decorre do caráter plenamente vinculado do
lançamento (art. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF) e da
circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art. 50 da Lei 9.784/1999).
Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão
forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de
constituição do crédito tributário” (AI 718.963-AgR, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA,
Segunda Turma, julgado em 26/10/2010, DJe-230 DIVULG 29-11-2010 PUBLIC 30-11-2010
EMENT VOL-02441-02 PP-00430), e, dessa forma, o processo administrativo de controle da
validade do crédito tributário pauta-se pela busca da chamada “verdade material”.
A propósito, “por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse
público e da propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser atividade
administrativa plenamente vinculada. É ônus da Administração não exceder a carga tributária
efetivamente autorizada pelo exercício da vontade popular. Assim, a presunção de validade juris
tantum do lançamento pressupõe que as autoridades fiscais tenham utilizado os meios de que
legalmente dispõem para aferir a ocorrência do fato gerador e a correta dimensão dos demais
critérios da norma individual e concreta, como a base calculada, a alíquota e a sujeição
passiva” (RE 599194 AgR, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em
14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10-2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-08 PP-
01610 RTJ VOL-00216-01 PP-00551 RDDT n. 183, 2010, p. 151-153)
A aderência ao devido processo legal administrativo assume especial relevância,
pois os destinatários das decisões promanadas das autoridades estatais não contam com as
mesmas garantias ou acervo informacional de suas contrapartidas.
Conforme observam SZENDA e LACHJMAYER:

A observância da prolação de decisões administrativas aos requisitos tanto da lei quanto
de direitos fundamentais é necessária para a aceitação dos atos administrativos um
exercício legítimo do poder público (Szente, Zóltan, and Konrad Lachmayer. The Principle of
Effective Legal Protection in Administrative Law. Nova Iorque, NY, Routledge, 2017, p. 14).

Não é por outra razão que muitos órgãos jurisdicionais aproximam as garantias
típicas do processo penal ao processo tributário.
Assim, a declaração de insuficiência de recibos conjugada à faculdade de exigir
documentação complementar, especialmente prova específica da transferência de valores
monetários (cheques, PIX, DOCs, TEDs, transferências bancárias, cartão de crédito, extratos
Fl. 77
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

bancários) não são discricionárias e, nesse sentido, devem ser devidamente motivadas e
fundamentadas.
A questão de fundo se torna, assim, saber-se se exige-se a inexorável apresentação
desse tipo de documento – prova da operação de transferência de recursos (se as condições de
sua exigibilidade foram cumpridas), ou se sua ausência pode ser suprida por outros meios de
prova admitidos em direito.
De fato, são indícios consistentes a exigir aprofundamento do acervo probatório
das despesas médicas, exemplificativamente:

a)
Insuficiência do patrimônio ou das receitas declaradas para
fazer frente ao custo dos serviços, dada a necessidade de
prover outras despesas essenciais à vida humana;
b)
Inidoneidade dos prestadores dos serviços médicos;
c)
Incompatibilidade dos valores pagos, quando comparados
com a prática normalmente verificada na praça;
d)
Ausência de registro dos respectivos recebimentos nos
deveres instrumentais dos prestadores de serviços (e.g.,
DAA, DMED);
e)
Inusualidade da prática de pagamento de tais quantias em
espécie.

AGUSTÍN GORDILLO faz uma observação muito interessante e que julgo útil para o
estudo das presunções e do “ônus processual probatório" a envolver atos administrativos em
sentido amplo:

“Claro está, se o ato não cumpre sequer com o requisito de explicitar os fatos
que o sustentam, caberá presumir com boa certeza, à mingua de prova em
contrário produzida pela Administração, que o ato não tem tampouco fatos e
antecedentes que o sustentem adequadamente: se houvesse tido, os teria
explicitado”
(Tratado
de
derecho
administrativo.
Disponível
em
http://www.gordillo.com/tomos_pdf/1/capitulo10.pdf, pág. X-26).

Resumidamente, diante de fundada dúvida, a autoridade fiscal pode exigir a
apresentação complementar de documentos, como, por exemplo:

1- Recibos, documentos fiscais, declarações ou laudos que atendam aos
requisitos
formais
previstos
no
art.
80
do
Decreto
3.000/1999
(beneficiário/paciente, pagador, indicação do nome, endereço e número de
Fl. 78
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Nacional da
Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, registro profissional do prestador
de serviços, descrição do serviço prestado);
2- Títulos de crédito ou extratos bancários que comprovem a efetiva
transferência da quantia em dinheiro tida por despesa médica.

Uma vez comprovadas as despesas médicas, por documentação idônea, é
imprescindível assegurar ao sujeito passivo o direito à respectiva dedutibilidade, observada a
legislação de regência.
Vão ao encontro da observância do direito à dedutibilidade os seguintes
precedentes:
Numero do processo:13677.000205/2001-73 Data da sessão:Mon May 10
00:00:00 UTC 2010 Ementa:IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
FÍSICA — IRPF Ano-calendário: 1999 IRPF. DEDUÇÕES DESPESAS
MÉDICAS.
IDONEIDADE
DE
RECIBOS
CORROBORADOS
POR
DECLARAÇÕES DOS PRESTADORES DE SERVIÇOS. COMPROVAÇÃO.
ÔNUS DA PROVA. FISCALIZAÇÃO. A apresentação de recibos médicos,
corroborados por Declarações dos prestadores de serviços, sem que haja
qualquer indicio de falsidade ou outros fatos capazes de macular a idoneidade
de aludidos documentos declinados e justificados pela fiscalização, é capaz de
comprovar a efetividade e os pagamentos dos serviços médicos realizados, para
efeito de dedução do imposto de renda pessoa física. Recurso especial negado
Numero da decisão:9202-000.814 Numero do processo:10850.000104/2008-
22 Turma:Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara:Segunda Câmara Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da
sessão:Thu Oct 05 00:00:00 UTC 2017 Data da publicação:Wed Oct 25
00:00:00 UTC 2017 Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física
- IRPF Exercício: 2002 IRPF. DEDUÇÕES DESPESAS MÉDICAS.
IDONEIDADE DE RECIBOS CORROBORADOS POR LAUDOS, FICHAS E
EXAMES
MÉDICOS.
COMPROVAÇÃO.
ÔNUS
DA
PROVA.
FISCALIZAÇÃO. A apresentação de recibos médicos, corroborados por
Laudos, fichas e Exames Médicos, sem que haja qualquer indício de falsidade
ou outros fatos capazes de macular a idoneidade de aludidos documentos
declinados e justificados pela fiscalização, é capaz de comprovar a efetividade e
os pagamentos dos serviços médicos realizados, para efeito de dedução do
imposto de renda pessoa física Recurso Voluntário Provido Numero da
decisão:2202-004.319
Numero
do
processo:10980.720179/2009-29
Turma:Segunda Turma Especial da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de
Julgamento Data da sessão:Thu May 12 00:00:00 UTC 2011 Data da
publicação:Fri May 13 00:00:00 UTC 2011 Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO
SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Exercício: 2006 DEDUÇÃO.
DESPESA MÉDICA. Na apuração da base de cálculo do imposto de renda da
pessoa física são dedutíveis as despesas com médicos, dentistas, psicólogos,
Fl. 79
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, efetuadas
pelo contribuinte, relativas ao próprio tratamento e ao de seus dependentes,
quando comprovadas com documentação hábil e idônea. DESPESAS
MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. Em princípio, os recibos que, emitidos por
profissionais habilitados, atendem os requisitos legais são hábeis e idôneos para
fins de comprovar a dedução de despesas médicas, são eles que comprovam o
pagamento. Não obstante, em havendo indícios que desabonem a presunção de
idoneidade desses documentos, a autoridade fiscal tem o poderdever de exigir
outras formas de comprovação a fim de comprovar por provas ou mesmo por
conjunto de indícios veementes que afastem a regra geral de aptidão dos recibos
para fins de dedução. Na falta dessas provas ou indícios veementes os recibos
permanecem como documentos hábeis e idôneos. Todavia, não são hábeis a
justificar a dedução documentos que não contenham os requisitos intrínsecos a
qualquer recibo, entre os quais identificar quem pagou, quem recebeu, o quanto
foi pago e em que data, e os requisitos legais. Recurso provido em parte.
Numero da decisão:2802-00.824 Numero do processo:13603.000777/2007-
10 Turma:2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS Câmara:2a
SEÇÃO Seção:Câmara Superior de Recursos Fiscais Data da sessão:Wed Jun
19 00:00:00 UTC 2019 Data da publicação:Mon Aug 05 00:00:00 UTC 2019
Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício:
2005 IRPF. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. APRESENTAÇÃO DE
RECIBOS. A apresentação de recibos idôneos fornecidos por profissionais de
saúde, contendo os elementos necessários à identificação de quem recebeu o
pagamento, constituem documentos hábeis a comprovar a realização das
despesas permitidas como dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda.
Numero
do
processo:13830.720850/2016-72
Turma:Primeira
Turma
Extraordinária da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da
sessão:Mon Jan 29 00:00:00 UTC 2018 Data da publicação:Mon Apr 23
00:00:00 UTC 2018 Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física
-
IRPF Ano-calendário: 2013 DESPESAS MÉDICAS
GLOSADAS.
DEDUÇÃO MEDIANTE DOCUMENTAÇÃO. AUSÊNCIA DE INDÍCIOS
QUE JUSTIFIQUEM A INIDONEIDADE DOS COMPROVANTES. Notas
fiscais de despesas médicas têm força probante como comprovante para efeito
de dedução do Imposto de Renda Pessoa Física. A glosa por recusa da aceitação
dos comprovantes de despesas médicas, pela autoridade fiscal, deve estar
sustentada em indícios consistentes e elementos que indiquem a falta de
idoneidade do documento. A ausência de elementos que indique a falsidade ou
incorreção dos documentos os torna válidos para comprovar as despesas
médicas incorridas. PRÓTESE ORTOPÉDICA. LAUDO MÉDICO. Notas
fiscais com identificação do paciente e médico. Laudo médico apresentado.
Comprovação realizada.
Numero da decisão:2001-000.204

Fl. 80
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

Sobre a necessidade de comprovação do efetivo pagamento das despesas médicas,
na hipótese de adimplemento em espécie, em que pese meu entendimento pessoal, no sentido de
que a rejeição dos recibos deve ser expressamente motivada e fundamentada, de modo a inexistir
permissão legal para que a autoridade fiscal exija discricionariamente e logo de início prova
legitimada por terceiros acerca da efetiva transferência de valores, reconheço que, no âmbito
desta Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção do CARF, a compreensão sobre o tema é
diversa
(cf.,
e.g.,
os
Processos
19647.001463/2008-87,
17437.720120/2012-41
e
15504.720043/2012-53).
Em especial, assim manifestei-me por ocasião do julgamento do RV no Processo
15504.720043/2012-53 (Acórdão 2001-004.897):

A efetiva transferência de disponibilidade financeira é um evento, que deve ser vertido
em linguagem competente pelo sistema jurídico, de modo a tornar-se um fato jurídico.
Em tese, há uma série de documentos capazes de registrar esses eventos em fatos, tais
como recibos, notas fiscais, registros de transferências bancárias, registros de operação
com cartões de débito ou crédito, títulos de crédito (e.g., cheque) e, mais recentemente,
PIX. Quando as autoridades fiscais intimam o sujeito passivo a comprovar as despesas
médicas, espera-se essa confirmação de um terceiro, desinteressado e normalmente
inserido no fluxo de certificação de pagamentos. É nesse sentido que as intimações
costumam exemplificar os documentos aguardados com o apelo a cheques e a extratos
bancários, eis que tratam-se de documentos produzidos por instituições financeiras. Por
outro lado, as autoridades fiscais tendem a minorar a força probatória de recibos ou
declarações emitidas pelos prestadores de serviços, dado que os emissores de tais
documentos são os prestadores de serviço, que, por hipótese, seriam sujeitos menos
desinteressados no pleito do sujeito passivo, porquanto mais próximos dos contribuintes
(i.e., susceptíveis à influência dos sujeitos passivos). Assim, a matéria resume-se na
credibilidade relativa da fonte emissora do registro. Contudo, as instituições financeiras
não intervêm nas operações de pagamento em espécie, que se resolvem pela entrega de
papel moeda ou de moeda sonante pelo tomador ao prestador de serviço. Por padrão, o
meio de comprovação dessas transações é o recibo ou, quando aplicável, a nota fiscal.
Uma outra forma de corroborar o evento descrito no recibo é pela comprovação de
disponibilidade de numerário em espécie em poder do tomador do serviço. De fato, se
houver a demonstração de ausência dessa disponibilidade, não seria racional implicar a
possibilidade de pagamento. Feita essa descrição, a primeira ordem de obstáculos
exsurgida refere-se à inexistência de motivação e de fundamentação específicas para a
rejeição dos recibos, no lançamento. Os autos não contam com motivação, nem
fundamentação, além da sucinta exposição constante na Notificação de Lançamento (fls.
09), verbatim:
[...]
Não é incomum encontrar a fundamentação do lançamento muito bem exposta nos autos
dos processos administrativos, às vezes em documentos intitulados de Termos de
Verificação (TVs) ou Termos Circunstanciados (TCs). Mas os autos também não
contam com esses documentos, de modo a tornar impossível aferir uma eventual
latitude maior da fiscalização. Por hipótese, se o sujeito passivo tinha acesso a tal
numerário, é teoricamente possível que tenha efetuado os pagamentos de suas despesas
médicas em espécie ao longo do ano calendário. Nesse sentido, a entrega de extrato
bancário seria anódina, já que desnecessário comprovar saques para suprimento dos
fundos a serem entregues aos prestadores de serviço. Por serem os extratos
dispensáveis, o fundamento central do acórdão-recorrido perde sua validade. Nesse
ponto, é importante notar que a ausência de apresentação dos extratos foi o critério
determinante adotado no lançamento para a rejeição das despesas, conforme se lê à fls.
09. Nesse sentido, existente em tese numerário em espécie suficiente para pagamento
das despesas, o lançamento deveria ter expressamente motivado e fundamentado a
Fl. 81
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

rejeição dos recibos sem apelo à apresentação de cheques ou de extratos. Não cabia ao
julgador administrativo complementar a motivação nem a fundamentação do
lançamento. Uma segunda ordem de obstáculos exsurge da falta de motivação, e de
fundamentação específicas, para afastar a credibilidade da declaração de existência do
numerário em espécie. Ainda que elipticamente, o acórdão-recorrido fundamenta a
manutenção do lançamento na inviabilidade de ter-se como crível o numerário em
espécie registrado na DAA, pois, se essa declaração de posse for aceita, seria necessário
cogitar ao menos a possibilidade fática do pagamento das despesas com referidos
recursos. Para ser válido, o lançamento deveria ter expressamente abordado a
improbabilidade de esses recursos existirem ou de terem sido utilizados para saldar as
alegadas despesas.
Uma terceira ordem de obstáculos exsurge da potencial impossibilidade probatória,
segundo o padrão estabelecido no lançamento e confirmado pelo acórdão-recorrido. Por
outro lado, se a questão se trata de pagamento de despesas em espécie, a demonstração
da posse do numerário físico (papel-moeda e moeda sonante) torna-se a única prova
mais verossímil e factível, pois não há uma forma de documentação externa fidedigna
(e.g., bancária) dessa transação. De fato, extratos bancários não indicam o destino nem a
causa das retiradas de dinheiro. O documento por excelência que registra esse tipo de
pagamento é o recibo ou, quando aplicável, a nota fiscal, que são emitidos por uma das
partes do negócio, e não por um terceiro imbuído de dever fiduciário perante o Estado.
Uma outra forma de verificação, dependente da legitimidade e dos instrumentos
estatais, é a extensão da latitude e do aprofundamento da fiscalização, para confirmar se
os valores foram registrados pelo recebedor (DAA, DMED etc) ou se são compatíveis
com a evolução patrimonial do sujeito passivo. Evidentemente, tais provas não podem
ser produzidas pelo próprio sujeito passivo, por falta de legitimidade.
Em resumo, ignorar a declaração de posse de numerário físico suficiente para fazer
frente aos pagamentos, posse essa não contestada explicitamente, e exigir a
documentação da efetiva transferência do papel-moeda por uma autoridade
autenticadora fiduciária externa torna a prova impossível de ser realizada, de modo a
violar o art. 59, II do Decreto 70.235/1972. Em síntese, o lançamento deve ser revisto,
pois:
a) Ainda que em procedimento simplificado e sumário, a autoridade lançadora deve
motivar, e fundamentar, a inidoneidade ou a insuficiência dos recibos como documentos
de registro do pagamento de despesas médicas (ainda que “inquisitório”, o lançamento é
ato administrativo plenamente vinculado, e não discricionário), e tais critérios não
podem ser supridos pelos órgãos de julgamento;
b) Se houver alegação de que o pagamento foi realizado em espécie, compete ao sujeito
passivo demonstrar a disponibilidade dos recursos no período em que o pagamento teria
ocorrido;
c) A autoridade lançadora tem o poder-dever de confirmar ou de infirmar a
argumentação do sujeito passivo, em decisão motivada e fundamentada;
d) A exigibilidade da apresentação de cheques e de extratos bancários é inoponível à
alegação de posse de numerário em espécie por ocasião do início do exercício (registro
na DAA anterior e na respectiva), por dissociação de objeto, na medida em que incapaz
de afirmar, confirmar ou de infirmar o fato controvertido (existência ou não da
disponibilidade);
e) A exigibilidade da apresentação de cheques ou de extratos bancários é inoponível à
alegação de pagamento em espécie de despesas médicas, por se tratar de prova
impossível, porquanto as instituições financeiras (terceiros desinteressados) não
participam da operação de transmissão de papel-moeda, nem de moeda sonante.

Por observância do Princípio do Colegiado, registro minha posição pessoal, mas
adiro à orientação firmada, no sentido de que a autoridade lançadora não precisa motivar com
Fl. 82
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

precisão o critério determinante da rejeição dos recibos, se houve intimação prévia (durante a
fiscalização, isto é, antes da fase litigiosa), específica e inequívoca para a apresentação de
documentos como extratos, cheques, comprovantes de transferência ou saque etc, e o
contribuinte deixou de atender a tal intimação.
Desse modo, se a autoridade lançadora exigiu prova do efetivo pagamento de
despesa médica (por ocasião de intimação expressa no curso do lançamento), supostamente
realizada em dinheiro, deve-se comprovar a disponibilidade do numerário em data coincidente
ou próxima ao desembolso.
Segundo entendimento desta c. Turma Extraordinária, essa comprovação deve ser
feita com a apresentação de extratos (suporte) e com a correlação entre os respectivos saques e
datas de pagamento (argumentação sintética).
Porém, a necessidade de intimação prévia, específica e inequívoca ainda é
necessária, para que não haja violação dos deveres de motivação do ato administrativo e de
controle de validade do crédito tributário (arts. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, aliados à
Súmula 473/STF).

3.1.3. INTIMAÇÃO PRÉVIA, PRECISA E INEQUÍVOCA COMO CONDIÇÃO
PARA A POSSIBILIDADE DE PLENA DEFESA DO SUJEITO PASSIVO
(ART. 59, II DO DECRETO 70.235/1972)

Singelamente, acrescemos que o sujeito passivo também deve saber exatamente o
que a autoridade fiscal entende como necessário para confirmar ou para infirmar os fatos
jurídicos relevantes à apuração do tributo.

Para assegurar ao sujeito passivo a possibilidade de conhecer e atender à
exigência da autoridade fiscal, a especificação desses documentos deve ocorrer logo no início do
processo de fiscalização e controle da atividade desempenhada pelo contribuinte, sob pena de
violação do art. 59, II do Decreto 70.235/1972. O detalhamento da documentação necessária na
primeira oportunidade de contato com o sujeito passivo é profilática, com o objetivo de evitar
futura contaminação do crédito tributário pela inovação de critérios legais originariamente
adotados para confirmar ou para infirmar as deduções pretendidas.
Elucidativos desse risco são os seguintes precedentes:
Numero
do
processo:10510.007814/2008-34
Turma:Terceira
Turma
Extraordinária da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da
sessão:Tue Sep 22 00:00:00 UTC 2020 Data da publicação:Tue Oct 20
00:00:00 UTC 2020 Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE
PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2004 PAF. JULGAMENTO DE
PRIMEIRA
INSTÂNCIA.
INOVAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Se
o
Fl. 83
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

fundamento da decisão recorrida para a manutenção da glosa de dedução
indevida de IRRF é diverso do fundamento do lançamento, há de se restabelecer
a dedução pleiteada, pois é vedado à autoridade julgadora alterar o critério
jurídico do lançamento.
Numero da decisão:2003-002.600
Numero do processo: 10680.005472/2008-66
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 09 00:00:00 UTC 2014
Data da publicação: Wed Oct 08 00:00:00 UTC 2014
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício:
2005 Ementa: IRPF. JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA.
INOVAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Se o fundamento da decisão recorrida para
a manutenção da glosa de despesa com livro caixa é diverso do fundamento do
lançamento, há de se restabelecer a dedução pleiteada, pois é vedado à
autoridade julgadora alterar o critério jurídico do lançamento.
Numero da decisão: 2201-002.503
Numero do processo: 13162.000079/2009-12
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 19 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Thu Dec 05 00:00:00 UTC 2019
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA
(IRPF) Ano-calendário: 2007 DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO.
INOVAÇÃO NO JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. É de se
cancelar a autuação quando a decisão recorrida aponta fundamentos diversos
daqueles da autuação para manter a exigência, sob pena de violação ao princípio
da ampla defesa e do contraditório.
Numero do processo: 10510.004826/2007-26
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Oct 10 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Wed Oct 30 00:00:00 UTC 2019
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA
(IRPF) Exercício: 2005 IRPF. COMPENSAÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA
RETIDO NA FONTE. COMPROVAÇÃO. POSSIBILIDADE. Restando
Fl. 84
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

comprovado o imposto de renda retido na fonte, cabe computa-lo no
lançamento. AUTO DE INFRAÇÃO. ALTERAÇÃO PELA DECISÃO DE 1a
INSTÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO.
ART. 146 DO CTN. Não se afigura possível à autoridade julgadora de primeira
instância alterar o fundamento do lançamento, adotando-se um novo critério,
diverso daquele apontado pela autoridade fiscal no auto de infração. Referida
alteração configura mudança do critério jurídico, o que é vedado pelo artigo 146
do CTN, caracterizando inovação e aperfeiçoamento do lançamento.
Numero do processo: 13748.001852/2008-98
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Apr 14 00:00:00 UTC 2014
Data da publicação: Mon May 05 00:00:00 UTC 2014
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício:
2006 DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. INOVAÇÃO Devem ser
restabelecidas as despesas devidamente comprovadas, através de documentação
idônea, que faz prova da efetividade dos serviços contratados e dos respectivos
beneficiários dos serviços contratados. Vedada a inovação da fundamentação
por oposição de motivo não constante da autuação. Recurso Provido

3.1.4. INEXISTÊNCIA DE PRECLUSÃO AO ÓRGÃO JULGADOR PARA EXAME
DE FUNDAMENTO DE VALIDADE ACERCA DE OBJETO CONSTANTE
DO ACÓRDÃO-RECORRIDO E DO RECURSO VOLUNTÁRIO

Uma questão relevante consiste em saber-se se eventual violação do processo
administrativo fiscal, especialmente quanto à garantia do sujeito passivo, está sujeita à preclusão.
Dispõe o art. 17 do Decreto 70.235/1972:

Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante.

Assim como ocorre nos instrumentos e mecanismos de ação e de revisão
jurisdicionais, o controle de validade administrativo ocorre a partir da projeção de dois
elementos essenciais, que são o objeto, ou a norma jurídica em exame (individual e concreta,
nesse caso), e os respectivos fundamentos de validade, cujo respeito ou violação determinam a
validade do ato de constituição do crédito tributário.
A rigor, tanto a impugnação como o recurso voluntário possuem causas de pedir
abertas, isto é, o órgão de controle não está adstrito à argumentação legal (ou fundamentos de
validade específicos) invocados pelo sujeito passivo. De fato, o sujeito passivo apresenta ao
Fl. 85
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

Estado a norma individual e concreta resultante do lançamento, para controle, e essa será o
objeto da impugnação, e, eventualmente, do recurso voluntário.
Se o sujeito passivo deixa de impugnar parte do objeto, ocorre a preclusão quanto
a tal fração, como, e.g., num lançamento motivado pela glosa de duas deduções em que a
impugnação volte-se exclusivamente a uma delas.
Se o órgão de controle detecta uma violação legal, mas não a corrige sem indicar
uma causa obstativa, haveria violação do dever de controle de validade do crédito tributário, nos
termos dos arts. 142, p. un., 145, III e 149 do CTN, bem como da orientação constante na
Súmula 473/STF.
Em síntese, a preclusão é aplicável ao objeto, mas não à fundamentação, no
controle de validade (arts. 142, p. un., 145, III e 149 do CTN e Súmula 473/STF).
Ademais, falhas relativas ao procedimento, que afetem a capacidade do
contribuinte entender o que o Estado espera dele, bem como de defesa, são matérias de ordem
pública, não sujeitas à preclusão.

3.1.5. INAPLICABILIDADE DA ORIENTAÇÃO FIRMADA NA SÚMULA CARF
46, POR AUSÊNCIA DE SUPORTE FÁTICO

Um outro ponto imprescindível consiste em examinar-se se a orientação constante
na Súmula CARF 46 seria aplicável ao quadro fático.
O verbete em questão está assim redigido:

SÚMULA CARF No 46
Aprovada pelo Pleno em 29/11/2010

O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos
casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito
tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018) - grifamos.

Num debate pouco conhecido havido no Supremo Tribunal Federal – STF,
durante o julgamento de um recurso extraordinário que não costuma ser encontrado na base de
pesquisa aberta ao público, mantida pela Corte, o Ministro Victor Nunes Leal registrou um aviso
cardeal àqueles que desejassem bem aplicar os enunciados sumulares, como instrumentos de
estabilização de precedentes.
Como se sabe, deve-se ao Ministro Victor Nunes Leal a adoção da “Súmula
Vinculante do Supremo Tribunal Federal” como técnica decisória, destinada a assegurar
homogeneidade, segurança jurídica e celeridade à atuação jurisdicional do STF.
Na assentada em que julgado o RE 54.190, os colegas do Ministro Victor Nunes
Leal estenderam a aplicação da Súmula 303/STF para uma suposta elipse nela contida. Dado o
enunciado afirmar que um dado tributo não seria devido antes de 21/11/1961, alguns ministros
entenderam que o enunciado permitira a tributação após aquela data.
Fl. 86
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

Evidentemente, o texto sumular não comportava essa interpretação, pois havia
outros fundamentos determinantes que poderiam invalidar a tributação após a data indicada, e
que nela não constavam, simplesmente porque o Tribunal não os havia examinado.
Diferentemente do recurso voluntário, apenas o recurso extraordinário baseado no art. 102, III, b
da Constituição e aquele sujeito ao regime da repercussão geral têm a causa de pedir aberta. Os
demais recursos extraordinários tem a causa de pedir fechada, de modo que a Corte não pode
conhecer de novos fundamentos.
Disse o Ministro Victor Nunes Leal, à época:

“O Sr. Ministro Victor Nunes: Exatamente por isso, eminente Ministro Gonçalves de
Oliveira, é que me parece não estar previsto.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Retomando o fio de meu raciocínio, contraditado,
antecipadamente, pelos eminentes Ministros Gonçalves de Oliveira e Pedro Chaves7,
peço vênia para uma consideração preliminar. Se tivermos de interpretar a Súmula com
todos os recursos de hermenêutica, como interpretamos as leis, parece-me que a Súmula
perderá sua principal vantagem. Muitas vezes, será apenas uma nova complicação sobre
as complicações já existentes. A Súmula deve ser entendida pelo que exprime
claramente, e não a contrario sensu, com entrelinhas, ampliações ou restrições. Ela
pretende pôr termo a dúvidas de interpretação e não gerar outras dúvidas. No ponto em
debate, a Súmula declara que não é devido o selo nos contratos celebrados
anteriormente à Emenda Constitucional 5. Mas não afirma que, celebrado o contrato
posteriormente, o selo seja devido.
(...)
O Sr. Ministro Victor Nunes: A Súmula foi criada para pôr termo a dúvidas. Se ela
própria puder ser objeto de interpretação laboriosa, de modo que tenhamos de
interpretar, com novas dúvidas, o sentido da Súmula, então ela perderá a sua razão de
ser.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Faço um apelo aos eminentes colegas, para não
interpretarmos a Súmula de forma diferente do que nela se exprime, intencional e
claramente. Do contrário, ela falhará, em grande parte, à sua finalidade. Quando a
Súmula afirma que não é devido o selo se o contrato for celebrado anteriormente à
vigência da Emenda Constitucional 5, sobre esta afirmação, e somente sobre ela, é que
já está tranqüila a orientação do Tribunal. Quanto a ser devido o selo nos contratos
posteriores, o Tribunal Pleno ainda não definiu a sua jurisprudência”.

Acautelados pelo aviso do responsável pela introdução do sistema sumular em
nosso ordenamento jurídico, devemos dar máxima efetividade ao que diz o verbete, em sua parte
condicional:

[...], nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do
crédito tributário.

No caso em exame, a apresentação de documentos complementares era essencial
para confirmar ou para infirmar a pretensão de deduzir despesas, formulada pelo sujeito passivo
Fl. 87
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

em sua DAA/DIRPF. Sem a solicitação de provas relacionadas ao pagamento, a autoridade
lançadora não poderia glosar as deduções.
Se a autoridade lançadora não poderia constituir o crédito tributário em prejuízo
das deduções, sem tais documentos, então não havia competência para constituir o crédito
tributário, por dever de ofício, sem intimar o contribuinte a apresentar os elementos considerados
essenciais pelo auditor.
Por ser imprescindível a apresentação documental (seja pelo sujeito passivo, seja
pela própria autoridade, a partir de seus poderes instrutórios), tornou-se juridicamente relevante
o modo como essa obtenção de documentos ocorreria, e, assim, a questão de fundo passou a
ser se havia ou não a necessidade de intimação prévia, específica e inequívoca acerca de
quais documentos a autoridade entendia imprescindíveis à formação de seu juízo.
Em conclusão, a orientação firmada pela Súmula CARF 46 é inaplicável ao
quadro, porquanto a autoridade lançadora não poderia constituir o crédito tributário sem os
documentos tidos por não apresentados a contento pelo sujeito passivo.

3.1.6. DEVER DE ESPECIFICAÇÃO DOS DOCUMENTOS CARDINAIS, NOS
TERMOS DA SÚMULA CARF 180

Tema da maior relevância consiste em saber-se se a autoridade apenas tem a
faculdade de identificar e precisar os documentos adicionais, ou se se trata de dever
incontornável.
O enunciado em questão verte-se assim:

SÚMULA CARF No 180
Aprovada pela 2a Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a
possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais. (Vinculante,
conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 9202-007.803, 9202-007.891, 9202-008.004, 9202-008.063,
9202-008.311, 2202-005.320, 2301-006.449, 2301-006.652, 2202-005.318, 2202-
005.838, 2401-007.368 e 2401-007.393.

Não há dúvida de que a autoridade lançadora pode exigir a complementação do
acervo probatório a cargo do sujeito passivo, para manutenção ou rejeição das deduções
decorrentes do custeio de despesas de saúde.
Mas a redação é inequívoca: esses documentos são exigíveis a despeito da
apresentação de recibos.
Dão-se duas constatações:

Fl. 88
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

a) Para rejeitar recibos formalmente válidos, a autoridade lançadora deve
intimar o sujeito passivo para a apresentação de outros elementos
comprobatórios.
b) A exigibilidade de documentos adicionais pressupõe que o sujeito passivo
tenha (a) apresentado recibos, que (b) tenham sido rejeitados ou tidos por
insuficientes pela autoridade lançadora.

A orientação desta c. Turma Extraordinária já definiu que essa rejeição não
precisa ser motivada. Contudo, somente pode haver rejeição ou juízo de insuficiência se houve
(a) intimação para apresentação de recibos, tidos por insuficientes ou inaptos, ou se houve (b)
intimação para apresentação de outros documentos, que não apenas recibos.
Portanto, a correta aplicação da Súmula CARF 180 não pode ocorrer apenas por
ocasião do término do lançamento, com a lavratura da respectiva notificação. Ela deve ocorrer
no curso da fiscalização, para que justifique-se a glosa decorrente da falta de apresentação de
documento específico, como é o caso dos registros bancários referentes às operações de
transferência de recursos ou do provimento de dinheiro em espécie.

3.1.7. IMPOSSIBILIDADE DE TRANSFERÊNCIA À FASE LITIGIOSA DE
CONTROLE DE VALIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO CUJO DEVER É
ORIGINARIAMENTE ATRIBUÍDO À AUTORIDADE LANÇADORA

Outro ponto saliente consiste em decidir-se se uma eventual falta de intimação
prévia, precisa e inequívoca acerca dos documentos necessários para a comprovação do
pagamento das despesas cujo custeio deseja-se deduzir pode ser suprida ou convalidada na fase
litigiosa.
O Estado está obrigado a realizar o controle de validade de seus atos a todo,
qualquer e cada uma das etapas da atuação de seus agentes, por observância à regra da legalidade
e à supremacia do interesse público (Súmula 473/STF).
A legislação pátria busca estreitar as relações entre as autoridades fiscais e os
sujeitos passivos, em eco à tendência mundial dos países civilizados. Nesse sentido, PAUL
KIRCHHOF fala em um ethos da Legislação Tributária a orientar tanto o Estado como os
contribuintes (Ethos der Steuergerechtigkeit. JuristenZeitung (JZ), Ano 70, V. 03, 2015, p. 105-
113). Um dos instrumentos para o estreitamento dessas relações é a reciprocidade (Larsen,
Lotta Björklund. A fair share of tax. Cham: Palgrave Macmillan, 2018).
A reciprocidade é inerente à missão da Receita Federal do Brasil, porquanto
essencial ao exercício d ”a administração tributária e aduaneira com justiça fiscal e respeito ao
cidadão, em benefício da sociedade”, e baseada na “integridade, lealdade, legalidade,
profissionalismo, respeito ao cidadão e transparência” (Portaria RFB 214/2022).
Como a impugnação instaura a fase litigiosa (art. 14 do Decreto 70.235/1972),
qualquer correção necessária do lançamento passa a ter um caráter mais contido, quase que
adversarial (embora assim não seja, a rigor), com as limitações próprias da impugnação e do
recurso voluntário. Tanto a legislação quanto os valores da Receita pugnam por uma maior
Fl. 89
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

cooperação entre autoridades e contribuintes, e essa cooperação pressupõe que o Estado-fiscal
(não o Estado-julgador) deixe claro o que espera do sujeito passivo.
Por outro lado, a legislação não transmite à fase litigiosa a capacidade de realizar
correções, nem de robustecer, as premissas do lançamento, de modo a convalidar a falta de
solicitação de documento tido por imprescindível pela autoridade.
Em conclusão, a falta de intimação prévia (ainda na fase de fiscalização-
constituição do crédito), em termos precisos e específicos, não pode ser convalidada na posterior
fase litigiosa, para manter a validade do lançamento.

3.2.
INSUFICIÊNCIA DA FALTA DE INDICAÇÃO DO PACIENTE EM
DOCUMENTO COMPROBATÓRIO DO PAGAMENTO DA DESPESA COM SAÚDE
(RECIBO OU NOTA FISCAL)

Ademais, a singela ausência de distinção entre fonte pagadora e beneficiário é
insuficiente para manter a glosa. O modo menos ambíguo e vago para identificação dos
elementos essenciais do pagamento consiste na aposição de rótulos às informações. Contudo, a
prática empresário-comercial de emissão de documentos nem sempre é padronizada de modo
otimizado, nem observa a máxima cautela. Afinal, a linguagem natural utilizada no cotidiano
tende a ser fluida (cambiante), atécnica e subordinadas às particularidades regionais. Em alguns
momentos, o Direito acaba por juridicizar a prática (e.g., art. 673, 3 da Lei 556/1850).
Assim, ausentes outros obstáculos, pode-se inferir que a fonte pagadora é também
o beneficiário, pois essa é a prática adotada na elaboração de documentos simplificados ou
padronizados.
De fato, a própria SRFB reconhece essa circunstância, como revela consulta ao
art. 97, II da IN 1.500/2014, textualmente:

Art. 97. A dedução a título de despesas médicas limita-se a pagamentos especificados e
comprovados mediante documento fiscal ou outra documentação hábil e idônea que
contenha, no mínimo:
[...]
II - a identificação do responsável pelo pagamento, bem como a do beneficiário CASO
seja pessoa diversa daquela; (grifamos).
3.4.
INSUFICIÊNCIA
DA
ISOLADA
AUSÊNCIA
DE
REGISTRO
DO
ENDEREÇO
PROFISSIONAL
NO
DOCUMENTO
COMPROBATÓRIO
DO
PAGAMENTO DA DESPESA MÉDICA (RECIBO OU NOTA FISCAL)

Em sentido semelhante, a simples e isolada ausência de indicação do endereço não
justifica a glosa, ante a possibilidade de identificação desse dado de outro modo, inclusive com
consulta aos bancos de dados disponíveis à autoridade fiscal:

Fl. 90
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

Art. 97. A dedução a título de despesas médicas limita-se a pagamentos especificados e
comprovados mediante documento fiscal ou outra documentação hábil e idônea que
contenha, no mínimo:
§ 4o A ausência de endereço em recibo médico é razão para ensejar a não aceitação
desse documento como meio de prova de despesa médica, porém não impede que
outras provas sejam utilizadas, a exemplo da consulta aos sistemas informatizados
da RFB. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1756, de 31 de outubro de
2017) (grifamos).

3.5.
APLICAÇÃO AO CASO CONCRETO

No caso em exame, a autoridade lançadora rejeitou a dedução pleiteada pelo
sujeito passivo, por entender ausente comprovação do efetivo pagamento das despesas médicas,
assim sintetizada (fls. 22):

a) Os saques indicados seriam insuficientes para comprovar a disponibilidade
econômica de moeda em espécie nas datas vicinais àquelas do vencimento das
obrigações;
b) As cártulas de cheque apresentadas não indicavam como beneficiários os
prestadores de serviços de saúde declarados.

Em relação aos saques, novamente ressalvando meu ponto de vista pessoal,
reconheço que a orientação firmada por esta Turma Extraordinária entende ser válida a glosa das
deduções a título de despesa médica, na hipótese de o passivo deixar de apresentar
documentação emitida por instituição financeira responsável pela operação de transferência de
valores, ou pelo fornecimento de dinheiro em espécie na proximidade da data de vencimento da
obrigação, se houve intimação prévia e expressa para tanto.
Assim, a glosa deve ser mantida.
Sobre os cheques, se os respectivos beneficiários não são os prestadores de
serviços à saúde declarados, essas ordens de pagamento à vista são inábeis à comprovação das
respectivas despesas.
Portanto, as glosas devem ser mantidas.

4. DISPOSITIVO

Ante o exposto, CONHEÇO PARCIALMENTE do recurso voluntário, à exceção
da contrariedade à Constituição, REJEITO a preliminar de nulidade, e, na parte conhecida,
NEGO-LHE PROVIMENTO.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Thiago Buschinelli Sorrentino
Fl. 91
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 2001-005.861 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10980.005845/2009-03

Fl. 92
DF CARF MF
Original