Tribunal: CARF
Processo: 13888.722924/2017-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-08-29
Data de publicação: 2023-10-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/03/2017 a 30/06/2017
COMPENSAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES COM CRÉDITOS INEXISTENTES. INSERÇÃO DE DECLARAÇÃO FALSA NA GFIP. APLICAÇÃO DE MULTA ISOLADA. PROCEDÊNCIA.
Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à aplicação de multa isolada nos termos do art. 89, §10, da Lei no 8.212/1991.
Para a aplicação de multa de 150% prevista no art. 89, §10 da lei 8212/91, o dolo mostra-se prescindível para a caracterização da falsidade imputada à compensação indevida, mostrando-se apenas necessária a demonstração de que o contribuinte utilizou-se de créditos não líquidos e certos.

Inteiro teor:
S2-TE04
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
13888.722924/2017-21
Recurso no
Voluntário
Acórdão no
2004-000.055 – 2a Seção de Julgamento / 4a Turma Extraordinária
Sessão de
29 de agosto de 2023
Recorrente
TRANSPORTADORA MONTEMORENSE LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/03/2017 a 30/06/2017
COMPENSAÇÃO
DE
CONTRIBUIÇÕES
COM
CRÉDITOS
INEXISTENTES. INSERÇÃO DE DECLARAÇÃO FALSA NA GFIP.
APLICAÇÃO DE MULTA ISOLADA. PROCEDÊNCIA.
Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à
aplicação de multa isolada nos termos do art. 89, §10, da Lei no 8.212/1991.
Para a aplicação de multa de 150% prevista no art. 89, §10 da lei 8212/91, o
dolo mostra-se prescindível para a caracterização da falsidade imputada à
compensação indevida, mostrando-se apenas necessária a demonstração de que
o contribuinte utilizou-se de créditos não líquidos e certos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao Recurso Voluntário, vencido o Conselheiro Joao Victor Ribeiro Aldinucci (relator), que lhe
deu provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Mauricio Nogueira
Righetti.
(assinado digitalmente)
Regis Xavier Holanda – Presidente
(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci – Relator
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti – Redator Designado
Participaram do presente julgamento os conselheiros: Maurício Nogueira Righetti,
João Victor Ribeiro Aldinucci e Regis Xavier Holanda (Presidente).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.722924/2017-21
Fl. 90
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2004-000.055 - 2a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 13888.722924/2017-21

Trata-se de recurso voluntário interposto pelo sujeito passivo em face do acórdão
de impugnação da DRJ que julgou procedente o lançamento. Segue a ementa da decisão:
MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO.
A compensação indevida, constatada a falsidade das declarações - GFIPs - apresentadas
pelo contribuinte, acarreta a aplicação da multa isolada no percentual de 150%,
calculada com base no valor total do crédito indevidamente compensado.
Conforme o relatório fiscal e o relatório da decisão recorrida:
Trata o presente processo de impugnação interposta contra o auto de infração de fls.
02/07, concernente ao lançamento da multa isolada decorrente da inserção, nas
Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à
Previdência Social - GFIPs das competências março de 2017 a junho de 2017, de
créditos considerados inexistentes pela auditoria fiscal da Secretaria da Receita
Federal do Brasil - RFB, em procedimento de verificação do cumprimento das
obrigações tributárias pelo sujeito passivo.
O lançamento atingiu o montante de R$ 43.637,10, consolidado em 07 de agosto de
2017.
A autoridade lançadora esclarece, à fl. 03 do auto de infração, que o sujeito passivo
autuado efetuou compensações em GFIP de supostos créditos discutidos
judicialmente antes do trânsito em julgado do mandado de segurança n.o 5001297-
45.2017.4.03.6109, conforme sua resposta à intimação para prestar esclarecimentos no
âmbito do processo n.o 13888.722570/2017-14; que, segundo o artigo 170-A do
Código Tributário Nacional - CTN, é vedada a compensação mediante
aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo,
antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial; que, conforme decisões
da Câmara Superior do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da
Fazenda, tal conduta configura encontro ou acerto de contas indevido com
agravante de falsidade, conforme estabelecido no parágrafo 10 do artigo 89 da Lei n.o
8.212/91; que, de acordo com esse dispositivo legal, na hipótese de compensação
indevida, quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito
passivo, este ficará sujeito à multa isolada aplicada no percentual previsto no
inciso I do caput do artigo 44 da Lei n.o 9.430/96, aplicado em dobro, e terá como
base de cálculo o valor total do débito indevidamente compensado; que, consoante o
inciso I do caput do artigo 44 da Lei n.o 9.430/96, nos casos de lançamento de ofício,
será aplicada a multa de 75% sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição
nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata. Observa que o dobro de 75% resulta em 150%; que tal alíquota
recaiu sobre os débitos glosados nas compensações declaradas em GFIP, conforme
processo n.o 13888.722891/2017-19.
Irresignado com a decisão da DRJ, em seu recurso voluntário o sujeito passivo
basicamente alegou o seguinte:
- da ausência de declaração falsa: na impugnação a Recorrente esclareceu que
declarou conjuntamente os valores decorrentes da desoneração da folha de pagamento e
os valores referentes ao recolhimento a maior de RAT, nas competentes Declarações
das Contribuições a Recolher à Previdência Social, por força do disposto no ainda
vigente parágrafo 1o, do artigo 2o, do Ato Declaratório Executivo CODAC no. 93, de
19.12.2011, o qual indica a Declaração no campo compensação;
- o procedimento da Recorrente de somar no mesmo item daquela declaração os valores
das compensações e dos valores a que tinha direito a creditar-se pelo recolhimento
indevido da contribuição para o RAT era obrigatório, não ocorrendo neste caso a
pretendida "falsidade de declaração" que fundamentou a autuação ora contrastada;
- uma declaração falsa é uma declaração "contrária à realidade", fato não ocorrido no
presente caso, pois as operações autuadas além de corresponderem à realidade dos fatos,
Fl. 91
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2004-000.055 - 2a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 13888.722924/2017-21

permitiram à R. Fiscalização, sem esforço, sua apuração, pois registrada na respectiva
declaração, sendo até objeto de Mandado de Segurança devidamente notificado às R.
Autoridades envolvidas no feito;
- invalidade da autuação – desrespeito à ordem judicial: o Auto de Infração
inaugural deste procedimento administrativo, desobedece à descrita ordem judicial,
pois, embora exija multa isolada, aplica tal penalidade em decorrência de crédito da
contribuição RAT, razão pela qual o acórdão ora recorrido deve ser reformado;
- invalidade da autuação - desrespeito à suspensão do crédito tributário autuado: a
matéria objeto do Auto de Infração ora contrastado, por não decidida nem administrativamente,
não poderia ser objeto de autuação neste momento, eis que será objeto de novas discussões no
procedimento originário relativo às compensações, razão pela qual o acórdão ora recorrido deve
ser reformado.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci – Relator
1
Conhecimento
O recurso voluntário é tempestivo, visto que interposto dentro do prazo legal de
trinta dias, e foram cumpridos os demais pressupostos de admissibilidade, razões pelas quais
deve ser conhecido.
2
Multa de 150%
Embora eu discorde de alguns fundamentos expostos no recurso voluntário,
entendo que o apelo deve ser provido, para que seja cancelada a multa de 150%.
Apenas para situar a presente controvérsia, vale rememorar que a multa ora
questionada foi lançada, pela fiscalização, porque o sujeito passivo autuado efetuou
compensações em GFIP de supostos créditos discutidos judicialmente antes do trânsito em
julgado do mandado de segurança no 5001297- 45.2017.4.03.6109. A multa refere-se apenas aos
créditos decorrentes do referido processo judicial, e não aos créditos decorrentes dos ajustes
relativos à desoneração da folha de pagamento. Explica-se:
Conforme evidenciado no Despacho Decisório de efls. 34/38, do processo
13888.722891/2017-19:
9. [...] o sujeito passivo estava abrangido pela desoneração da folha de pagamento.
Por conseguinte, ele estava dispensado de recolher a cota patronal incidente sobre
a remuneração de empregados e contribuintes individuais. Contudo, o sistema
SEFIP, aplicativo gerador da GFIP, não estava preparado para a sistemática
aludida. De fato, o programa de computador continuava calculando o gravame
sem considerar a sistemática. A fim de contornar a falha, a Receita Federal editou
o Ato Declaratório Executivo CODAC no 93/2011, segundo o qual no artigo 3o,
para fins de aplicação da substituição das contribuições previdenciárias
estabelecidas nos incisos I e III do art. 22 da Lei no 8.212, de 1991, prevista no art.
8o da Lei no 12.546, de 2011, as empresas que se enquadram nessa hipótese deverão
observar o disposto neste artigo quando da prestação de informações no SEFIP,
até que ocorra a adequação desse sistema.
10. Consoante o §1o do artigo 3o do Ato Declaratório CODAC no 93/2011, os
valores de Contribuição Previdenciária Patronal calculados pelo SEFIP e
demonstrados no "Comprovante de Declaração das Contribuições a Recolher à
Fl. 92
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Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2004-000.055 - 2a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 13888.722924/2017-21

Previdência Social" nas linhas "Empregados/Avulsos" e "Contribuintes Individuais"
abaixo do título Empresa deverão ser somados e lançados no Campo
"Compensação". Tal norma justifica quase todos os encontros ou acertos de contas
declarados pelo sujeito passivo em GFIP. De acordo com a pessoa jurídica, as
quantias excedentes fundam-se em ação judicial. Conforme já exposto no relatório
deste despacho, juíza federal apenas afastou em sede de liminar a incidência das
contribuições previdenciárias sobre algumas verbas consideradas indenizatórias.
Quer dizer, uma parte das compensações realmente dizia respeito ao ajuste que o
contribuinte tinha que fazer por estar abrangido pela desoneração da folha de pagamento. Ocorre
que essa parte não foi objeto da multa ora lançada, porque, segundo o despacho decisório acima,
apenas as “quantias excedentes [decorrentes da] ação judicial” foram objeto do aludido
despacho.
Para que não pairem dúvidas sobre isso, veja-se no Termo de Intimação SEORT
no 578/2017, de efls. 8 e seguintes, que o sujeito passivo fora inicialmente intimado para
“detalhar a origem do direito de crédito que exceda os ajustes propiciados pela sistemática da
desoneração da folha de pagamento nas compensações declaradas em Guia de Recolhimento do
Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social(GFIP) de acordo
com a próxima tabela”. A mencionada tabela corrobora que a presente multa é atinente apenas
às parcelas objeto da ação judicial.

Competência
Remuneração(R$)
Cota
Patronal(R$)
Crédito(R$)
Compensação(R$)
Excedente(R$)
mar/17
198.022,56
39.604,51
39.604,51
46.552,10
46.552,10
6.947,59
abr/17
202.742,87
40.548,57
40.548,57
48.038,75
48.038,75
7.490,18
mai/17
208.114,96
41.622,99
41.622,99
48.860,67
48.860,67
7.237,68
jun/17
208.431,94
41.686,39
41.686,39
49.102,35
49.102,35
7.415,96

Logo, e como se vê à efl. 3, a multa foi calculada sobre os créditos alusivos à ação
judicial, e não sobre os ajustes atinentes à desoneração da folha de pagamento. Em sendo assim,
são completamente impertinentes as alegações, do sujeito passivo, acerca do Ato Declaratório
Executivo CODAC no 93/2011. É necessário perquirir, portanto, se houve declaração falsa.
Ademais, a presente autuação não desobedeceu à ordem judicial, muito menos à
suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
Com efeito, a decisão judicial de efls. 19 e seguintes em nenhum momento
autorizou a compensação de créditos tributários antes do trânsito em julgado. Analisando-se tal
decisum, verifica que o próprio pedido da contribuinte era referente apenas à suspensão da
exigibilidade do crédito tributário, sob o fundamento de que seriam verbas indenizatórias, razão
pela qual o pedido foi deferido, em parte, para suspensão da exigibilidade. Veja-se: a decisão não
deferiu nenhum direito creditório, nem tampouco autorizou a realização de compensação antes
do trânsito em julgado. Isso significa que a autoridade coatora não poderia cobrar o crédito
tributário sobre determinadas rubricas, mas não significa que a contribuinte poderia creditar-se e
fazer compensações.
E mais: as compensações foram realizadas antes mesmo da concessão da liminar.
Como frisado pela decisão recorrida:
Acrescente-se, ainda, que, conforme consulta ao sistema “GFIPWEB” (fls. 26/33),
verifica-se que as compensações foram efetuadas nas GFIPs entregues em 12 de abril de
Fl. 93
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2004-000.055 - 2a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 13888.722924/2017-21

2017 (competência março de 2017), 09 de maio de 2017 (abril de 2017), 07 de junho de
2017 (maio de 2017) e 07 de julho de 2017 (junho de 2017), ou seja, antes mesmo da
concessão da liminar postulada judicialmente, assinada somente em 31 de julho de
2017.
Por tais razões, também discordo da aventada invalidade da autuação sob os
fundamentos de desrespeito à ordem judicial e de suspensão da exigibilidade do crédito.
Já no tocante à suposta declaração falsa, o recurso deve ser provido.
Neste particular, discute-se nos autos se é cabível a aplicação da multa isolada de
150% prevista no art. 89, § 10, da Lei 8212/91, por compensação indevida e falsa em GFIP. Para
iniciar o exame da matéria, vale transcrever o dispositivo legal retro mencionado:
Art. 89. As contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art.
11 desta Lei, as contribuições instituídas a título de substituição e as contribuições
devidas a terceiros somente poderão ser restituídas ou compensadas nas hipóteses de
pagamento ou recolhimento indevido ou maior que o devido, nos termos e condições
estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009).
§ 10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa
isolada aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430,
de 27 de dezembro de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor
total do débito indevidamente compensado. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
Como se vê, quando o Fiscal comprova a falsidade da declaração prestada pelo
contribuinte em GFIP, apresentada com a finalidade de compensar seus créditos com seus
débitos, deve ser aplicada a multa isolada de 150%. Como a norma utiliza a expressão "quando
se comprove a falsidade da declaração”, a fiscalização tem o dever legal de comprovar que o
contribuinte prestou declaração falsa. A aplicação dessa sanção, ademais, tem caráter
nitidamente punitivo, de tal forma que não dispensa a prova, pelo agente autuante, da existência
de conduta dolosa pelo suposto infrator.
É aplicável, pois, a ressalva contida na primeira parte do caput do art. 136 do
Código Tributário Nacional (“salvo disposição de lei em contrário”), vez que o art. 89, § 10,
supra mencionado, é expresso ao determinar a necessidade de comprovação da falsidade, ou seja,
da intenção de falsificar e de fraudar o Fisco.
Sobre a necessidade da existência e de comprovação do dolo, a legislação deve ser
interpretada no seu contexto normativo, sendo sabido que o sistema jurídico-tributário federal
somente admite a imposição de sanção em dobro na hipótese de conduta dolosa do fiscalizado.
Não são as meras circunstâncias de haver compensação indevida ou de ser realizado um
lançamento que atraem a aplicação de sanção de caráter notadamente punitivo e que se aproxima
inclusive do direito penal, mas sim a existência de dolo. Conforme a doutrina do Professor Paulo
Ayres Barreto1:
Significações específicas no discurso jurídico devem ser obtidas a partir dos textos
normativos ou do uso de juristas, e não dos dicionários. Como predica Karl Larens,
“termos que obtiverem na linguagem jurídica um significado específico, como, por
exemplo, contrato, crédito, impugnabilidade, nulidade de um negócio jurídico, herança,
legados, são usados nas leis, na maioria das vezes, com este significado especial”.

1 BARRETO, Paulo Ayres. Planejamento Tributário - Limites Normativos. São Paulo: Editora Noeses, 2016, p. 31.
Fl. 94
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2004-000.055 - 2a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 13888.722924/2017-21

Isto é, o conceito de falsidade é normativo, e não meramente léxico.
Corroborando esse raciocínio, a doutrina de Alfredo Augusto Becker2:
[...] na interpretação de lei tributária que tenha aceito princípio, conceito, categoria ou
instituição, de outro ramo de direito (portanto, já jurídico), no momento em que o
intérprete cumpre com a exigência de integrar e completar a idéia, deverá lembrar-se
(salvo expressa disposição legal) que a idéia resultante é idêntica àquela idéia que
resultou quando, no outro ramo do direito, também se fêz a integração e
complementação da idéia contida na linguagem (fórmula legislativa); por exemplo:
venda, locação, empreitada, incorporação, propriedade, usufruto, furto, empréstimo,
móvel, imóvel, condomínio, título ao portador, herdeiro, sucessão comercial, dividendo,
etc.
[...]
[...] uma definição, qualquer que seja a lei que a tenha enunciado, deve valer para todo o
direito; salvo se o legislador expressamente limitou, estendeu ou alterou aquela
definição ou excluiu sua aplicação num determinado setor do direito [...].
Sem contar o fato de que a palavra falsidade já carrega, em si, uma carga
predominantemente pejorativa (o que derrui a alegação de que falsidade poderia corresponder à
mera falta de realidade), é inquestionável que a legislação tributária federal, em todo o seu
contexto normativo, apenas admite a cominação de sanções de tal magnitude quando presente o
dolo do autuado.
Exemplificativamente, o § 1o do art. 44 da Lei 9430/96 preleciona que a multa de
ofício será duplicada nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei 4502/64, isto é, quando
houver condutas dolosas relativas à sonegação, fraude ou conluio. Ou seja, não é o
inadimplemento isolado do tributo que atrai a aplicação da multa dobrada, mas sim o
inadimplemento doloso. Segundo Marco Aurélio Greco3:
[...] o § 1o do artigo 44 da Lei 9.430/1996 prevê como evento deflagrador da duplicação
da multa, qualquer dos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964, que,
por sua vez, descrevem condutas dolosas igualmente atreladas à redução ou diferimento
do pagamento de tributos, consistentes no impedir ou dificultar o conhecimento do fato
gerador ou agir dolosamente para se eximir do respectivo pagamento.
No mesmo sentido, a Súmula CARF 14 determina que não é a apuração de
omissão de receita ou de rendimentos que autoriza a qualificação da multa, mas sim a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo, o que exprime a importância do
elemento subjetivo dolo:
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por
si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
De outro lado, e tratando da compensação de outros tributos federais (que desde a
edição da Lei 13670/2018 segue um regime unificado com as contribuições previdenciárias), o §
17 do art. 74 da Lei 9430/96 preleciona que na hipótese de compensação não homologada será
aplicada multa isolada de 50%, salvo no caso de falsidade da declaração apresentada pelo sujeito

2 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1963, p. 108 e 111.
3 GRECO, Marco Aurélio. Tributação do ilícito : estudos em comemoração aos 25 anos do Instituto de Estudos
Tributários - IET / coordenadores Pedro Augustin Adamy, Arthur M. Ferreira Neto ; André Folloni ... [et al.]. - São
Paulo : Malheiros, 2018, p. 75.
Fl. 95
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2004-000.055 - 2a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 13888.722924/2017-21

passivo. Isso porque, na hipótese de falsidade, é aplicável a multa de ofício de 150%, nos termos
do § 2o do art. 18 da Lei 10833/034.
Quer dizer, em ambas as hipóteses retro mencionadas (lançamento de ofício e
glosa de compensações), relativas aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil, a multa dobrada somente pode ser cominada quando existente atitude dolosa do
contribuinte (sonegação, fraude, conluio ou falsificação), sendo incabível sua aplicação na
circunstância isolada de mera compensação indevida. E a má-fé não se presume, vez que
"inexiste no Direito qualquer princípio que erija a má-fé em regra ou critério de interpretação.
Pelo contrário, notadamente em matéria de penalizações, tenham o caráter que tiverem, é
vedada presunção de tão desabusado teor"5.
Historicamente falando, a aplicação da multa isolada de 150% foi inicialmente
instituída pela Medida Provisória – MP 449/08, que incluiu os §§ 9o e 10 ao art. 89 da Lei
8212/91. Posteriormente, tal Medida foi convertida na Lei 11941/09, ainda vigente e sem
alteração de conteúdo neste ponto. Na exposição de motivos da MP, vê-se que a alteração teve a
finalidade de uniformizar o tratamento dado aos demais tributos administrados pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil6. Quer dizer, não há sentido em interpretar-se o § 10 do art. 89 de
forma dissociada das demais regras relativas aos outros tributos federais, que, como
demonstrado, não dispensam a existência de dolo para a aplicação de multa dobrada.
Art. 89. [...]
§ 9o. Os valores compensados indevidamente serão exigidos com os acréscimos
moratórios de que trata o art. 35 desta Lei. (Incluído pela Medida Provisória no 449, de
2008)
§ 10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa isolada
aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no9.430, de 1996,
aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor total do débito indevidamente
compensado. (Incluído pela Medida Provisória no 449, de 2008)
§ 9o Os valores compensados indevidamente serão exigidos com os acréscimos
moratórios de que trata o art. 35 desta Lei. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa isolada
aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de

4 Conforme exposição de motivos da Medida Provisória no 656, de 7 de outubro de 2014, que culminou com a atual
redação do § 17 do art. 74 da Lei 9430/96, “a ressalva contida no §17 de que essa multa não se aplica no caso de
falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo é porque para esta hipótese existe previsão específica de
aplicação de multa isolada nos termos do art. 18 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2013”.
5 MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Procedimento Tributário. Revista de Direito Tributário. 718. RT. P. 66.
6 17.11. Art. 89:
a) o caput foi alterado para determinar que as regras de compensação serão nos termos e condições estabelecidos
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, à semelhança dos demais tributos internos;
b) o § 4o foi alterado para deixar consignado que sobre o valor a ser restituído ou compensado incidem os juros
equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC, mesmo tratamento
conferido aos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e mesmo critério utilizado
na sua cobrança;
c) o § 9o foi incluído para dispor que os valores compensados indevidamente serão exigidos com multa de mora, em
consonância com o tratamento dado aos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
por força do art. 90 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, interpretado sistematicamente com a
redação do art. 18 da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003;
(disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2008/Exm/EMI-161-MF-MP-MAPA-AGU-
mpv449.htm, acesso em 8 de janeiro de 2020)
Fl. 96
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2004-000.055 - 2a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 13888.722924/2017-21

dezembro de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor total do
débito indevidamente compensado. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
Mas não é só. A interpretação conjunta dos §§ 9o e 10 evidenciam, sem qualquer
sombra de dúvidas, que não é a simples compensação indevida que permite a aplicação da multa
isolada, pois essa hipótese é regulada pelo § 9o, segundo o qual os valores compensados
indevidamente serão exigidos com os acréscimos de juros e multa moratórios. O § 10, por sua
vez, requer um elemento a mais, a ser comprovado pelo Auditor-Fiscal, mais precisamente a
falsidade da declaração. Isto é, o § 10 trata de hipótese diversa, na qual a falsidade (o evidente
intuito de falsificar, de prestar declaração mentirosa, dolosa etc.) deve estar devidamente
comprovada e ser obviamente resultante de dolo. E, lembre-se, se a lei não tem palavras inúteis7,
quanto mais orações inteiras, de tal maneira que se fosse possível a aplicação da multa isolada
sem o elemento subjetivo dolo, o § 10 seria totalmente desnecessário e bastaria que o legislador
determinasse a aplicação da multa de 150% no próprio § 9o, inclusive sem usar a expressão
“quando se comprove falsidade”.
Como se demonstrou, portanto, todas as técnicas de interpretação da norma
demonstram que o dolo é primordial para a aplicação da multa.
No presente caso, veja-se que a Auditoria Fiscal inclusive formalizou
Representação Fiscal para Fins Penais ao argumento de que o contribuinte teria praticado crime
contra a ordem tributária tipificado no art. 1o, I e II, da Lei 8137/90, que define crimes contra a
ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências.
Quanto à existência do dolo em si, a autoridade lançadora afirmou que os créditos
declarados em GFIP seriam relativos a contribuições previdenciárias recolhidas anteriormente
pelo contribuinte, mas que estão sendo contestadas em ação judicial ainda sem trânsito em
julgado.
Pois bem. Entendo que tais fatos são aptos apenas às glosas das compensações,
mas não à caracterização da declaração falsa. A propósito, e como foi formalizada Representação
Fiscal para Fins Penais com base no art. 1o, I e II, da Lei 8137/90, vale transcrever a redação de
tais dispositivos:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou
contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Vide Lei no
9.964, de 10.4.2000)
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação
de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
Quer dizer, a inexistência de trânsito em julgado era causa impeditiva das
compensações, mas ela, por si só, não caracteriza a declaração falsa e o crime praticado pelo
contribuinte, inclusive porque, em relação aos créditos compensados, realmente havia decisões
precedentes, da Justiça, no mesmo sentido defendido pela recorrente.
Inexiste crime de hermenêutica e o Superior Tribunal de Justiça tem adotado a
seguinte corrente interpretativa:
Não configura crime contra a ordem tributária o mero inadimplemento da obrigação,
mas somente ilícito tributário. Isso porque a relevância típica da conduta depende da
constatação de que o agente atuou com consciência e vontade de causar prejuízos

7 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 16. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 251.

Fl. 97
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2004-000.055 - 2a Sejul/4a Turma Extraordinária
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ao erário público, assim, na dúvida, o dolo não pode ser presumido, pois isso
significaria atribuir responsabilidade penal ao contribuinte apenas inadimplente.
Não caracteriza o delito de declaração falsa previsto no art. 1°, I, da Lei 8.137/1990
quando o agente atua com base em interpretação equivocada da legislação
tributária - objeto de decisões conflitantes do âmbito da Secretaria de Fazenda. Isso
porque a falsidade relaciona-se ao fato e não ao significado jurídico dele, assim, não
havendo previsão para a punição do referido crime na modalidade culposa, a não
demonstração do elemento subjetivo necessário para a caracterização do ilícito importa
na atipicidade da conduta.
(Vide Informações Complementares à Ementado do HC 351.718/PE, Rel. Ministro
ANTONIO SALDANHA PALHEIRO, SEXTA TURMA, julgado em 16/10/2018, DJe
30/10/2018)
No mesmo sentido, os seguintes julgamentos daquele Tribunal, os quais reforçam
a inexistência de crime interpretativo e a circunstância de que o dolo difere do mero
inadimplemento:
HABEAS CORPUS. SONEGAÇÃO FISCAL. FRAUDE. ELEMENTO DO TIPO.
INEXISTÊNCIA. MODALIDADE CULPOSA. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
ATIPICIDADE DA CONDUTA. ORDEM CONCEDIDA.
1. O legislador ordinário, ao descrever abstratamente o crime de sonegação fiscal, não
previu a possibilidade de sua punição pela forma culposa, restringindo-o à regra prevista
no artigo 18, parágrafo único, do Código Penal, segundo o qual "salvo os casos
expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando
o pratica dolosamente".
2. Para que o delito em comento se caracterize, não basta que o agente obtenha a
redução ou supressão do tributo, mas que tal desiderato tenha sido alcançado
mediante a utilização de um artifício fraudulento, seja por meio da omissão de um
dever de informação que lhe é imposto, ou pela declaração de informações falsas à
autoridade fazendária.
3. Sem que seja necessário o revolvimento do conjunto probatório, constata-se que,
assim como reconhecido pelo próprio Conselho de Contribuintes, a conduta do
paciente, embora tenha importado na supressão ou redução de tributo devido, não
foi praticada com o dolo necessário para a caracterização do ilícito em tela, já que
atuou mediante um conceito equivocado sobre o fato gerador da exação devida, e
não se negou em prestar as informações necessárias para a correta quantificação do
tributo.
4. Ordem concedida para reconhecer a atipicidade penal da conduta atribuída ao
paciente, determinando-se o trancamento da ação penal deflagrada.
(HC 135.426/SP, Rel. Ministra LAURITA VAZ, Rel. p/ Acórdão Ministro JORGE
MUSSI, QUINTA TURMA, julgado em 26/02/2013, DJe 18/04/2013)
.............................................................................................................................................
HABEAS CORPUS. ERRO DE INTERPRETAÇÃO DA LEI TRIBUTÁRIA.
AUSÊNCIA DE FRAUDE.
1. A errônea exegese da lei tributária quanto ao cálculo correto do ICMS no
lançamento de crédito, em face da diferença de alíquotas praticadas no Estado de
destino e no de origem, ausente o elemento fraude, não configura a infração tipificada
no art. 1o, incisos I e II, da Lei no 8.137/90.
2. A segurança jurídica não pode nem deve permitir que simples desencontros
interpretativos, ocorrentes muitas vezes até mesmo nas altas esferas do Judiciário
sirvam de pretexto para acionamento da Justiça Criminal, como meio rápido,
eficaz e expedito de incrementar as receitas governamentais.
Fl. 98
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2004-000.055 - 2a Sejul/4a Turma Extraordinária
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3. Na operação não houve fraude nem inserção de elementos inexatos em documentos,
mas mero aproveitamento de créditos de ICMS decorrentes de transações interestaduais.
4. Ordem concedida.
(RHC 7.798/PR, Rel. Ministro FERNANDO GONÇALVES, SEXTA TURMA, julgado
em 25/05/1999, DJ 14/06/1999, p. 227)
Destarte, voto pelo provimento do recurso e pelo afastamento da multa.
3
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer e dar provimento ao recurso.
(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci
Voto Vencedor
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti – Redator Designado.
Não obstante o bem articulado voto do relator, peço-lhe licença para dele divergir.
Isto porque, o relator está afastando a multa prevista no § 10 do artigo 89 da Lei
8.212/91 no caso em que o contribuinte compensou débito previdenciário com crédito oriundo de
ação judicial sem transito em julgado.
O tema não é novo na 2a Turma da CSRF, resumindo-se a definir a necessidade,
ou não, de que haja a demonstração do dolo na conduta do agente para a sua incidência.
Passando aos autos, nota-se que à época do encontro de contas, a decisão judicial
que pensou o contribuinte a lhe amparar a compensar, assim estabeleceu em seu dispositivo:
Posto isto, presentes os requisitos legais, DEFIRO EM PARTE O PEDIDO LIMINAR
para afastar a incidência da contribuição social patronal, do RAT e da contribuição de
outras entidades sobre as verbas: - auxílio doença e auxílio acidente nos quinze
primeiros dias; - terço constitucional de férias; - aviso prévio indenizado, abstendo-se a
autoridade coatora de praticar qualquer ato tendente a constituir crédito tributário
relativo a essas exações. Requisitem-se as informações, que deverão ser prestadas no
prazo legal.
Veja-se, com isso, que a comando judicial, por meio dessa decisão interlocutória,
visava tão somente, a que o Fisco se abstivesse de promover a cobrança de determinadas verbas.
Não havia sequer o comando no sentido de seu aproveitamento em sede de compensação.
Nesse rumo, sequer haveria de se cogitar em erro escusável na promoção do
encontro de contas ao tempo em que assim procedeu.
Pois bem. O § 10 do artigo 89 da Lei 8.212/91 assim dispõe:
(...)
§ 10. Na hipótese de compensação indevida, quando se comprove falsidade da
declaração apresentada pelo sujeito passivo, o contribuinte estará sujeito à multa
isolada aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei no 9.430,
de 27 de dezembro de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor
total do débito indevidamente compensado. (destaquei)
Fl. 99
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2004-000.055 - 2a Sejul/4a Turma Extraordinária
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A seu turno, falsidade é qualidade daquilo que é falso, que, na sequência, pode ser
assim definido 8: 1 Oposto à verdade ou à realidade; inexato, infundado. 2 Em que há mentira,
fingimento ou dolo. 3 Que não é verdadeiro, mas inventado; fictício, enganoso. 4 Que se faz
passar pelo que não é; impostor. 5 Que não é original ou autêntico, mas feito como imitação, às
vezes com intenção fraudulenta; falsificado, imitado, postiço. 6 Que não é leal; desleal, pérfido,
traidor.
Diferentemente da seara criminal, onde para se ter um provimento condenatório
faz-se necessário, como regra9, provar o dolo na conduta comissiva ou omissiva do agente, na
medida em que a pena traz, a rigor, restrições ao seu consagrado direito constitucional à
liberdade; no âmbito tributário tem-se como regra, quanto à imposição de penalidade, a
desnecessidade de se apontar/provar o dolo na conduta do contribuinte, como se denota do artigo
136 infra colacionado, eis que, aqui, a penalidade traz implicações, em última análise, ao direito
à propriedade.
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade,
natureza e extensão dos efeitos do ato.
Nesse rumo, pode-se concluir que enquanto no âmbito criminal, a regra é que se
demonstre a intenção (dolo) na conduta do agente; no tributário, a responsabilidade pela infração
é de natureza objetiva, bastando, para tanto, que se demonstre a ação (ou omissão), o resultado
reprovável e o nexo de causalidade entre ambos.
Perceba que quando o legislador tributário pretendeu exigir do Fisco a
comprovação da intenção do agente, o fez expressamente na lei, consoante se denota do
parágrafo 1o do artigo 44 da Lei 9.430/96, combinado com os artigos 71, 72 e 73 da Lei
4.502/64. Confira-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Ainda para ilustrar, veja-se o que diz o artigo 18 da Lei 8.023/90, que estabelece a
multa de ofício em 150% sem que para isso exija do autuante a demonstração do dolo, mas
apenas da conduta legalmente reprovável:

8 https://michaelis.uol.com.br/moderno-portugues/busca/portugues-brasileiro/falso/

9 Ressalvados os tipos - expressos na lei penal - para o s quais basta a culpa na conduta.
Fl. 100
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2004-000.055 - 2a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 13888.722924/2017-21

Art. 18. A inclusão, na apuração do resultado da atividade rural, de rendimentos
auferidos em outras atividades que não as previstas no art. 2o, com o objetivo de
desfrutar de tributação mais favorecida, constitui fraude e sujeita o infrator à multa de
cento e cinqüenta por cento do valor da diferença do imposto devido, sem prejuízo de
outras cominações legais.
Perceba-se que a lei estabelece - objetivamente - situação que uma vez constatada
dará ensejo à multa já no patamar original de 150%. Não há qualquer gradação, ao contrário de
que se tem para as multas de oficio daquele artigo 44.
Posto desta forma, penso que toda e qualquer discussão sobre o tema,
notadamente com relação à não aplicação literal do dispositivo, em princípio, refogeria ao
âmbito do contencioso administrativo, vez que acabaria por envolver, inevitavelmente, questões
acerca da razoabilidade e do não-confisco decorrentes da aplicação da norma.
Com efeito, VOTO por negar provimento ao recurso.
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

Fl. 101
DF CARF MF
Original