Tribunal: CARF
Processo: 13888.004174/2009-00
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO MILTON DA SILVA RISSO
Data de julgamento: 2023-12-18
Data de publicação: 2024-05-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2004 a 31/12/2008
SALÁRIO INDIRETO. BOLSAS DE ESTUDOS PARA DEPENDENTES. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas de estudos destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange aos fatos geradores objeto da autuação.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES PRINCIPAIS. RETROATIVIDADE BENIGNA.
De acordo com a jurisprudência pacificada no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, após as alterações promovidas na Lei no 8.212/1991 pela Medida Provisória no 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009, em se tratando de obrigações previdenciárias principais, a retroatividade benigna deve ser aplicada considerando-se a nova redação do art. 35 da Lei 8.212/1991, que fixa o percentual máximo de 20% para a multa moratória. Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME e PARECER SEI No 11.315/2020/ME. Em vista do entendimento jurisprudencial, dos atos editados pela Fazenda Nacional e da revogação da Súmula CARF no 119, inviável a aplicação da multa mediante a comparação entre o somatório das multas previstas no inciso II do art. 35 e nos §§ 4o ou 5o do art. 32 da Lei n° 8.212/1991, na redação anterior à MP 449/2008, e a multa prevista no art. 35-A da mesma lei, acrescentado pela Medida Provisória referida, convertida na Lei no 11.941, de 2009.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.004174/2009-00
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-011.084 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
18 de dezembro de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CASA DOS VELHINHOS DE SAO PEDRO

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2004 a 31/12/2008
SALÁRIO INDIRETO. BOLSAS DE ESTUDOS PARA DEPENDENTES.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO
LEGAL.
Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas
de estudos destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange
aos fatos geradores objeto da autuação.
DESCUMPRIMENTO
DE
OBRIGAÇÕES
PRINCIPAIS.
RETROATIVIDADE BENIGNA.
De acordo com a jurisprudência pacificada no âmbito do Superior Tribunal de
Justiça, após as alterações promovidas na Lei no 8.212/1991 pela Medida
Provisória no 449/2008, convertida na Lei no 11.941/2009, em se tratando de
obrigações previdenciárias principais, a retroatividade benigna deve ser
aplicada considerando-se a nova redação do art. 35 da Lei 8.212/1991, que fixa
o percentual máximo de 20% para a multa moratória. Nota SEI no
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME e PARECER SEI No 11.315/2020/ME. Em
vista do entendimento jurisprudencial, dos atos editados pela Fazenda Nacional
e da revogação da Súmula CARF no 119, inviável a aplicação da multa
mediante a comparação entre o somatório das multas previstas no inciso II do
art. 35 e nos §§ 4o ou 5o do art. 32 da Lei n° 8.212/1991, na redação anterior à
MP 449/2008, e a multa prevista no art. 35-A da mesma lei, acrescentado pela
Medida Provisória referida, convertida na Lei no 11.941, de 2009.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito por maioria de votos, dar-lhe parcial
provimento para restabelecer o lançamento da Bolsa de Estudos para Dependentes. Vencidos os
conselheiros Marcelo Milton da Silva Risso (relator)e Leonam Rocha de Medeiros, que negavam
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Maurício Nogueira Righetti.
(assinado digitalmente)
Regis Xavier Holanda - Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.004174/2009-00
Fl. 535
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-011.084 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004174/2009-00

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Relator
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti – Redator Designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mauricio Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Marcelo Milton da Silva
Risso, Mario Hermes Soares Campos, Leonam Rocha de Medeiros, Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira, Regis Xavier Holanda (Presidente).
Relatório
01 – Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional em face do
V. Acórdão de no 2402-004.147 da Colenda 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 2a Seção, que
julgou em sessão de 16 de julho de 2014 o recurso voluntário do contribuinte que, por maioria de
votos, deu-lhe provimento parcial ao recurso voluntário para excluir os valores relativos à bolsa
de estudos a dependentes de funcionários e, com relação aos fatos geradores ocorridos antes da
vigência da MP 449/2008, para que fosse aplicada a multa de mora nos termos da redação
anterior do artigo 35 da Lei 8.212/1991, limitando-se ao percentual máximo de 75% previsto no
art. 44 da Lei 9.430/96. Refere – se às contribuições devidas à Seguridade Social, da parte dos
empregados, no período de 12/2004 a 12/2005.
02 - A ementa do Acórdão recorrido está assim registrada, verbis:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/12/2004 a 31/12/2008
CONCOMITÂNCIA ENTRE PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL E PROCESSO
JUDICIAL COM A MESMA MATÉRIA. Conforme a Súmula CARF no 1, importa
renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação
judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício,
com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação,
pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo
judicial.
BOLSA DE ESTUDOS. DEPENDENTES DOS FUNCIONÁRIOS. NÃO INCIDÊNCIA.
A concessão de bolsas de estudos aos empregados, mesmo em sendo os beneficiários os
dependentes dos mesmos, inserese na norma de não incidência.
MULTA DE MORA. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO VIGENTE À ÉPOCA DO FATO
GERADOR.
O lançamento reportase à data de ocorrência do fato gerador e regese pela lei então
vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Para os fatos geradores
ocorridos antes da vigência da MP 449/2008, aplicase a multa de mora nos percentuais
da época (redação anterior do artigo 35, inciso II da Lei 8.212/1991), limitandose ao
percentual máximo de 75%.
Fl. 536
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-011.084 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004174/2009-00

03 – O recurso é tempestivo e a Fazenda Nacional alega dissídio jurisprudencial
em relação as seguinte matéria em que foi dado seguimento parcial pelo despacho de
admissibilidade de e-fls. 479/491, convalidada pelo despacho de reexame de e-fls. 492/495 para
tratarmos do seguinte tema/assunto: a) da retroatividade da Lei no 12.513/2011 (paradigma
2403-001.705 e 2401-002.389) no caso bolsa de estudo de dependentes b)Do regime jurídico
aplicável ao cálculo da multa pelo descumprimento de obrigação acessória prevista no art. 32,
IV da Lei 8.212/91 Paradigma 2401-001.624 e 9202-002.193
04 – Intimado, o contribuinte apresentou contrarrazões às e-fls. 507/513
defendendo a manutenção da decisão recorrida. Sendo esse o relatório do necessário.
Voto Vencido
Conselheiro Marcelo Milton da Silva Risso – Relator

Conhecimento
05 – Não há questionamentos a respeito do conhecimento, portanto conheço do
recurso.
Mérito
A) Bolsa de estudo para dependente/Retroatividade da Lei 12.513/2011
06 – Quanto ao mérito o acórdão recorrido assim decidiu a matéria ora em debate,
verbis:
“Trata-se de auto de infração lavrado contra contribuinte que, de acordo com o
Relatório Fiscal (fls. 17/31) refere-se às contribuições devidas à Seguridade Social, da
parte dos empregados, no período de 12/2004 a 12/2005, dos estabelecimentos matriz e
filial.
(...)
Da incidência de contribuição previdenciária sobre as bolsas de estudos concedidas a
dependentes de empregados
Discute-se se houve descumprimento de obrigação acessória pela Recorrente ao deixar
de declarar e recolher contribuições previdenciárias sobre as bolsas de estudos.
A autoridade fiscal considerou para inclusão destas verbas na base de cálculo
das contribuições o fato de as benesses não serem fornecidas diretamente aos
empregados e sim a seus dependentes, bem como que a previsão legal que exclui a
verba do conceito de salário (Art. 458, da CLT) deve ser aplicada para fins trabalhistas
exclusivamente.
Neste ponto, pelas razões fáticas e jurídicas a seguir delineadas, entende-se que a
pretensão da Recorrente deva ser acatada.
Os requisitos para aplicação da regra de isenção estão previstos no art. 28, § 9°, alínea
‘t’, da Lei n° 8.212/91, com redação dada pela Lei n° 9.711/1998, que eram: i) o valor
não poderia ser utilizado em substituição de parcela salarial; ii) o plano educacional
Fl. 537
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-011.084 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004174/2009-00

deveria ser disponibilizado a todos os empregados e dirigentes. Posteriormente, houve
alteração dessa regra pela Lei n° 12.513/2011, modificando os requisitos para a
obtenção da isenção, inclusive não exigiu mais o requisito de que o acesso ao plano
educacional deveria ser extensivo a todos os empregados (requisito ii), e incluiu, no
âmbito da isenção, a concessão de bolsa de estudos aos dependentes dos empregados.
Assim, considerando o grau de retroatividade média da norma previsto pelo art. 106, I,
do Código Tributário Nacional, há que se verificar a situação mais favorável ao sujeito
passivo face as alterações trazidas, que é a inserção dos dependentes dos segurados
empregados dentro da regra de isenção.
De acordo com o § 2° do art. 458, da CLT, os valores pagos a titulo de educação não
compreendem salário pago aos funcionários, não havendo amparo legal para exigência
da contribuição sobre esta rubrica:
CLT:
Art. 458. [...]
§ 2°. Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador:
I – vestuários, equipamentos e outros acessórios fornecidos aos empregados e
utilizados no local de trabalho, para a prestação do serviço;
II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros,
compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e
material didático;
Ademais, em matéria tributária não se pode autorizar a incidência de tributo porque
a lei não a exclui expressamente da sua base de cálculo. Tratando-se de contribuição
compulsória, é necessário que haja explícita previsão legal determinando a sua
incidência.
Neste mesmo sentido:
“[...] BOLSAS DE ESTUDO. FORNECIDAS AOS DEPENDENTES E AOS
FUNCIONÁRIOS
(EMPREGADOS).
NÃO
INCIDÊNCIA.
LEGISLAÇÃO
POSTERIOR MAIS FAVORÁVEL. APLICAÇÃO EM PROCESSO PENDENTE
JULGAMENTO. A concessão de bolsas de estudo aos empregados e aos dependentes,
mesmo em se tratando de cursos de graduação e pós-graduação, desde que atenta os
requisitos da legislação previdenciária, insere-se na norma de não incidência.
Na superveniência de legislação que estabeleça novos critérios para a averiguação
da concessão do auxílio-educação aos segurados empregados e aos dependentes, faz-
se necessário verificar se a sistemática atual é mais favorável ao contribuinte que a
anterior. [...] Recurso Voluntário Provido em Parte.”
(CARF, PAF 17883.000288/201015, Acórdão 2402003.868, Relator Cons. Ronaldo
de Lima Macedo, sessão de 21/01/2014)
Diante deste contexto, entende-se que os valores relativos às bolsas de estudos
concedidas aos dependentes de seus funcionários devem ser excluídos dos
levantamentos BOLSA DE ESTUDO.

07 – Por entender da mesma forma que os fundamentos do voto recorrido,
interpretando o disposto no artigo 28 da Lei 8.212/91 como regras de não incidência e não regra
Fl. 538
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-011.084 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004174/2009-00

isentiva entendo que é aplicável os termos do artigo 458 § 2o da CLT que retiram do campo de
incidência da contribuição previdenciária os valores a título de bolsa de estudos a dependentes,
considerando a respeito do tema e adotando como parte das razões de decidir o Ac. 9202-
010.533 de 23/11/2022 Redator p/ acórdão Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira, sobre o
mesmo período controverso nesses autos, verbis:
Não cabe razão à Recorrente. Não há incidência sobre o auxílio-educação no período
da autuação, tampouco após o advento da Lei no 12.513/11. Explico.
Como bem apontado pela Autoridade Lançadora, a Lei no 8.212/91, com a redação
dada pela Lei no 9.711/98, explicita:
"Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou
creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a
forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos
serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou
tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou
acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...)
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos doart.
21 da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa,
desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os
empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo;
(...)" (destaques não constam do texto da lei)
Como visto, trata-se de expressa disposição de lei tributária sobre a incidência
tributária. Nesse sentido, a redação da Lei no 8.212/91, trazida pela lei de 1998, é clara
em asseverar que:
 i) a incidência tributária se dá sobre os valores da remuneração paga ao empregado,
assim entendido toda verba de natureza contraprestacional, utilidades habituais,
valores percebidos pelo tempo à disposição e também aqueles constantes do contrato
de trabalho.
 ii) não há incidência quando os valores pagos a título de auxílio educacional não seja
substitutivos de parcela salarial e respeitem os limites impostos pelo legislador. Não
obstante o exposto, em 2001, o legislador ordinário, com acerto em minha opinião,
alterou a Consolidação das Leis do Trabalho, afastando - peremptoriamente - a
natureza salarial de qualquer parcela paga sob esse título. Recordemos o texto da lei
trabalhista:
"Art. 458 - Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura"
que a empresa, por fôrça do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao
empregado. Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou
drogas nocivas. (...)
Fl. 539
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-011.084 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004174/2009-00

§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador
I – vestuários, equipamentos e outros acessórios fornecidos aos empregados e
utilizados no local de trabalho, para a prestação do serviço;
II – educação, em estabelecimento de ensino próprio ou de terceiros,
compreendendo os valores relativos a matrícula, mensalidade, anuidade, livros e
material didático;(Incluído pela Lei no 10.243, de 19.6.2001) (destaquei)
Cristalina a alteração da lei trabalhista. Não há natureza salarial nas verbas pagas a
título de bolsa educacional, qualquer que seja a sua forma, qualquer que seja sua
destinação no tocante à formação do trabalhador, ao seu desenvolvimento físico,
intelectual, ou moral, consoante nos recorda o dicionário Houaiss quanto à definição
do vocábulo educação.
Importante ressaltar que a lei tributária, buscando seus limites na Carta Fundamental,
escolhe a incidência dentro da competência que lhe foi outorgada. Nesse sentido, ao
definir o salário de contribuição do segurado empregado, a lei de Custeio da
Previdência optou pela remuneração.
Tal conceito, embora constante da lei tributária, não pode, nos termos do CTN,
transbordar os limites do ramo do direito que o instituiu. Outro não é comando
emanado dos artigos 109 e 110:
"Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não
para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas
Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias." (grifamos)
Nesse sentido, não se pode admitir que, para o período de lançamento, se observe
incidência tributária sobre verba de natureza remuneratória, que por expressa
determinação legislativa, posterior à dicção da lei tributária, teve o caráter
remuneratório explicitamente afastado.
Não há incidência tributária sobre os valores, pagos pelo empregador ao empregado, à
título de auxílio-educação, no período do lançamento e nem, como dito acima, após a
alteração da Lei de Custeio pela Lei no 12.513/11.
Quanto a essa alteração, só para que reste claro, é mister apontar que o legislador - ao
contrário do que entende o ínclito Relator, embasado em voto da Conselheira Elaine
Silva Vieira – restringe a fruição da não incidência da contribuição previdenciária
sobre verbas pagas a título de fomento à educação após 2011. Tal afirmação merece
maiores considerações, senão vejamos.
Como dito acima, a leitura conjunta das disposições dos artigos 109 e 110 do CTN
determina que a lei tributária “não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado”, mas pode dar-lhe tratamento
tributário específico, ou seja, a lei tributária ao assumir conceitos, formas e definições
do direito privado pode – sem desvirtuá-los – emprestar-lhes os efeitos tributários que
entender cabíveis. Nesse sentido, e somente nesse, recordemos o que ensina a doutrina
hermenêutica: lei especial (tributária) prevalece sobre lei geral (CLT).
Fl. 540
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-011.084 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004174/2009-00

E é exatamente isso o que a alteração da Lei no 8.212/91 pela Lei 12.513/11 fez ao
impor limites e condições para a não incidência das contribuições previdenciárias
sobre valores pagos a título de promoção da educação de segurados empregados e
trabalhadores avulsos, uma vez que delimitou a vantagem tributária aos valores
despendidos com educação básica e educação profissional e tecnológica quando
vinculadas a atuação empresarial. E mais, estabeleceu limites de valores para tal
isenção.
Observe-se que, aqui, pode-se chamar de isenção, uma vez que a regra matriz de
incidência das contribuições previdenciárias é limitada pela própria lei tributária. Ao
reverso, no período de 2001 a 2011, trata-se de verdadeira não incidência, uma vez que
a lei específica aplicável ao caso (CLT por tratar do conceito de remuneração do
empregado) derrogou tacitamente, lei tributária anterior, que usava conceito do direito
privado alterado pela lei trabalhista.
Por todo o exposto, no período em apreço, podemos asseverar que verbas
inequivocamente destinadas à educação dos segurados empregados, por expressa
determinação da CLT, não integram a remuneração. As contribuições previdenciárias
incidem sobre o salário de contribuição e este, para os empregados, é composto pela
remuneração auferida. Logo, não há incidência.
08 – Pelo exposto voto por negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional.
B) Do regime jurídico aplicável ao cáclulo da multa pelo descumprimento de obrigação
acessória prevista no art. 32, IV da Lei 8.212/91.
09 – Em relação a obrigação acessória da CFL 68 e a aplicação da sua
retroatividade a decisão recorrida assim tratou do tema, verbis:
Da multa aplicada
Não obstante a ausência de alegação em sede de recurso voluntário, quanto à
penalidade aplicada, passemos a análise:
Em observância aos princípios da legalidade objetiva, da verdade material e da
autotutela administrativa, presentes no processo administrativo tributário, frisamos que
os valores da multa aplicados foram fundamentados na redação do art. 32, inciso IV e
§§ 4o e 5o, da Lei 8.212/1991, acrescentados pela Lei 9.528/1997. Entretanto, este
dispositivo sofreu alteração por meio do disposto nos arts. 32A e 35A, ambos da Lei
8.212/1991, acrescentados pela Lei 11.941/2009. Com isso, houve alteração da
sistemática de cálculo da multa aplicada por infrações concernentes à GFIP’s, a qual
deve ser aplicada ao presente lançamento, tudo em consonância com o previsto pelo
art. 106, inciso II, alínea “c”, do Código Tributário Nacional.
Assim, quanto à multa aplicada, vale ressaltar a superveniência da Lei 11.941/2009.
Para tanto, inseriu o art. 32A na Lei 8.212/1991, o qual dispõe o seguinte:
No caso em tela, trata-se de infração que agora se enquadra no art. 32A, inciso I, da
Lei 8.212/1991.
Considerando o grau de retroatividade média da norma previsto no art. 106, inciso II,
alínea “c”, do Código Tributário Nacional (CTN), transcrito abaixo, há que se
verificar a situação mais favorável ao sujeito passivo, face às alterações trazidas.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: (...)
II tratando-se de ato não definitivamente julgado: (...)
Fl. 541
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-011.084 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004174/2009-00

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática.
Nesse sentido, entendo que na execução do julgado, a autoridade fiscal deverá
verificar, com base nas alterações trazidas, qual a situação mais benéfica ao
contribuinte, se a multa aplicada à época ou a calculada de acordo com o art. 32A,
inciso I, da Lei 8.212/1991.
Esclarecemos que não há espaço jurídico para aplicação do art. 35A da Lei
8.212/1991, eis que este remete para a aplicação do art. 44 da Lei 9.430/1996, que
trata das multas quando do lançamento de ofício dos tributos federais, vejo que as sua
regras estão em outro sentido. As multas nele previstas incidem em razão da falta de
pagamento ou, quando sujeito a declaração, pela falta ou inexatidão da declaração,
aplicando-se apenas ao valor que não foi declarado e nem pago.
Assim, há diferença entre as regras estabelecidas pelos artigos 32A e 35A, ambos da
Lei 8.212/1991. Quanto à GFIP não há vinculação com o pagamento. Ainda que não
existam diferenças de contribuições previdenciárias a serem pagas, estará o
contribuinte sujeito à multa do artigo 32a da Lei 8.212/1991.
O art. 44 da Lei 9.430/1996 dispõe o seguinte:
Art.44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese
do inciso seguinte;
II cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
A regra do artigo acima mencionado tem finalidade exclusivamente fiscal,
diferentemente do caso da multa prevista no art. 32a da Lei 8.212/1991, em que
independentemente do pagamento/recolhimento da contribuição previdenciária, o que
se pretende é que, o quanto antes (daí a gradação em razão do decurso do tempo), o
sujeito passivo preste as informações à Previdência Social, sobretudo os salários de
contribuição percebidos pelos segurados. São essas informações que viabilizam a
concessão dos benefícios previdenciários. Quando o sujeito passivo é intimado para
entregar a GFIP, suprir omissões ou efetuar correções, o Fisco já tem conhecimento da
infração e, portanto, já poderia autuá-lo, mas isso não resolveria um problema
extrafiscal, que é: as bases de dados da Previdência Social não seriam alimentadas
com as informações corretas e necessárias para a concessão dos benefícios
previdenciários.
Por essas razões é que não vejo como se aplicarem as regras do artigo 44 da Lei
9.430/1996 aos processos instaurados em razão de infrações cometidas sobre a GFIP.
E no que tange à “falta de declaração e nos de declaração inexata”, parte também do
dispositivo, além das razões já expostas, deve-se observar o Princípio da
Especificidade – a norma especial prevalece sobre a geral: o art. 32a da Lei 8.212/1991
traz regra aplicável especificamente à GFIP, portanto deve prevalecer sobre as regras
no art. 44 da Lei 9.430/1996 que se aplicam a todas as demais declarações a que estão
obrigados os contribuintes e responsáveis tributários.
Pela mesma razão, também não se aplica o art. 43 da mesma lei:
Fl. 542
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-011.084 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004174/2009-00

Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o §
3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até
o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
Em síntese, para aplicação de multas pelas infrações relacionadas à GFIP devem ser
observadas apenas as regras do art. 32a da Lei 8.212/1991 que regulam exaustivamente
a matéria. É irrelevante para tanto se houve ou não pagamento/recolhimento e, no caso
que tenha sido lavrado Auto de Infração de Obrigação Principal (AIOP), qual tenha
sido o valor nele lançado.
10 – Quanto ao tema essa C. Turma tem entendimento pacificado, principalmente
após a revogação da Súmula Carf no 119 sobre a retroatividade benigna, sendo que no caso adoto
como razões de decidir parte do voto do I. Conselheiro Mario Pereira de Pinho Filho no Ac.
9202-010.470 j em 24/10/2022 que diz:
Quanto ao mérito, convém repisar no procedimento fiscal que culminou no presente
lançamento de obrigações principais também se exigiu multa por descumprimento de
obrigações acessórias por falta de declaração de fatos geradores em GFIP. É fato que
em situações como a retratada nos autos, esta Câmara Superior de Recursos Fiscais
vinha se posicionando no sentido de que a retroatividade benigna deveria ser aplicada
mediante a comparação entre o somatório das multas previstas no inciso II do art. 35 e
nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei n° 8.212/1991, na redação anterior à MP 449/2008, e a
multa prevista no art. 35-A da mesma lei, acrescentado pela Medida Provisória
referida, convertida na Lei no 11.941, de 2009, conforme estabelecido na Portaria
PGFN/RFB no 14/2009. Até porque, esse entendimento havia inclusive sido pacificado
na esfera administrativa, mediante a edição da Súmula CARF no 119. Ocorre que a
Procuradoria-Geral
da
Fazenda
Nacional,
por
meio
da
Nota
SEI
no
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME, incluiu a matéria aqui tratada na lista de dispensa
de contestar e recorrer, em virtude da jurisprudência pacificada no âmbito do Superior
Tribunal de Justiça, no sentido de que a retroatividade benigna deve ser aplicada
considerando-se a redação do art. 35 da Lei 8.212, de 1991, conferida pela Lei no
11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de 20% para a multa moratória, porque,
de acordo com o entendimento da Corte Superior, o novel dispositivo caracteriza-se
como norma superveniente mais benéfica em matéria de penalidades na seara
tributária, a teor do art. 106, inciso II, alínea “c”, do CTN.
Ademais, o entendimento contido na Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFNME foi
reafirmado pelo PARECER SEI No 11.315/2020/ME. Em vista disso, e considerando-se
a revogação da Súmula CARF no 119, entendo pela manutenção da decisão recorrida,
visto que inviável a aplicação da multa consoante sugerido no apelo da Fazenda
Nacional.
Conclusão
11 - Diante do exposto, conheço do Recurso especial da Fazenda Nacional para
negar-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso

Fl. 543
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-011.084 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004174/2009-00

Voto Vencedor
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti – Redator Designado
Em que pese a logicidade do voto do Relator, ouso a dele divergir no que toca à a
matéria “Bolsa de estudo para dependente/Retroatividade da Lei 12.513/2011”.
Isto porque, entendeu o I. Conselheiro que referida verba estaria fora do campo de
incidência da exação.
Pois bem. O tema é deveras debatido nessa Turma, que vem entendendo que
referidas bolsas só estariam fora do campo de incidência apenas com e após o advento da Lei
12.513/11.
O artigo 195, I, “a” da CRFB/88 é a regra matriz constitucional das contribuições
previdenciárias incidente sobre a remuneração dos trabalhadores em geral. Veja-se:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre:
a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
[...]
E ainda, o § 11 do artigo 201 assim dispõe:
Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma do Regime Geral de
Previdência Social, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios
que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá, na forma da lei, a:
(Redação dada pela Emenda Constitucional no 103, de 2019)
[...]
§ 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao
salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em
benefícios, nos casos e na forma da lei.
Perceba-se dos textos acima, a possibilidade de essas contribuições incidirem
sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados a qualquer
título, ou seja estão sujeitos a tais exações não somente os rendimentos recebidos em pecúnia,
mas qualquer benefício de valor monetário determinável, recebidos em consequência da relação
laboral, aí incluídos os ganhos habituais percebidos seja lá a qual título seja. É, a meu ver, a clara
demonstração da importância dada pelo legislador constituinte ao custeio previdenciário como
um dos pilares da seguridade social em busca do Estado de bem-estar-social.
Nessa seara, por mais que efetivamente haja uma lógica sistêmica no estudo do
Direito e que sua segregação se dê apenas para fins didáticos, tenho que no tocante ao custeio
Fl. 544
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-011.084 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004174/2009-00

previdenciário, seus conceitos e institutos devem ser, sempre que possível, buscados junto à
legislação que cuida da exigência tributária, dada a sua especialização nesse tocante.
Em outras palavras e com todo respeito aos que assim não entendem, tenho que
não há razão para se limitar o alcance de determinado instituto regularmente conceituado na
legislação previdenciária, valendo-se de conceitos próprios empregados na legislação trabalhista.
Note-se que quando o legislador trabalhista houve por bem extrapolar o alcance de determinada
norma ao custeio previdenciário o fez de forma textual, a exemplo do atual § 2o do artigo 457 da
CLT. Veja-se:
Art. 457 - Compreendem-se na remuneração do empregado, para todos os efeitos legais,
além do salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do
serviço, as gorjetas que receber. (Redação dada pela Lei no 1.999, de 1.10.1953)
[...]
§ 2o As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio-
alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e abonos
não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato de trabalho e
não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e previdenciário.
E neste ponto, registre-se, por exemplo, que o conceito de “salário-de-
contribuição” e “empregado” encontra-se, para fins previdenciários, ao abrigo do artigo 28,
caput, e 12, I, “a”, respectivamente, da Lei 8.212/91.
Dito isso, dando concretude à norma constitucional, no artigo 28, I, da Lei
8.212/91 foi incluída, na conceituação de “salário de contribuição”, a totalidade dos rendimentos
pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho,
qualquer que seja a sua forma, incluído ainda nesse conceito as gorjetas e os ganhos habituais na
forma de utilidades.
Desse conceito, inegavelmente abrangente, penso que todo o valor pago ou
qualquer espécie de ganho concedido ao empregado no âmbito da relação de emprego integra,
sim e a priori, o conceito de salário de contribuição. É dizer, todo o valor pago ou ganho que o
empregado vier a obter –por força de lei ou contrato - em razão exclusivo do vinculo que
mantém com o empregador, sem o qual não faria jus a ele, está incluído nesse conceito.
Nessa toada, penso que a análise da temática acerca de a verba ter sido paga pelo
ou para o trabalho, se é indenizatória ou não ou ressarcitória ou não, ficou a cargo do próprio
legislador, quando, no § 9o daquele artigo 28, por meio de uma relação numerus clausus, como
se extrai da expressão “exclusivamente” fez constar quais as verbas, percebidas no bojo da
relação trabalhista, não integrariam tal conceito.
Vejam-se como exemplos a questão do vale transporte e das diárias para viagens,
que, frise-se, são concedidos ao empregado para o trabalho e, ainda assim, o legislador fez
questão de o excluir, taxativamente, da base imponível do tributo.
O mesmo pode-se dizer das verbas de natureza indenizatória e dos ressarcimentos,
a exemplo da licença prêmio indenizada, férias indenizadas, ressarcimento pelo uso de veículo
do próprio empregado, dentre outras. Foram todas elas positivadas pelo legislador.
Fl. 545
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-011.084 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004174/2009-00

Note-se ainda do Regulamento da Previdência Social, a intenção de que a
legislação, nesse ponto, deva ser interpretada de forma literal, como se extrai de como foram
tratados os temas “ganhos eventuais” e “outras indenizações”. Veja-se: i) ganhos eventuais
expressamente desvinculados do salário por força de lei; e ii) outras indenizações, desde que
expressamente previstas em lei.
Assim considerando, penso que entender diferente, vale dizer, proceder –
administrativamente - à análise da verba para, ao fim e ao cabo, concluir pela sua natureza
instrumental, indenizatória ou ressarcitória fora das hipóteses previstas na legislação, poderia dar
azo a toda a sorte de argumentação, aí incluídas aquelas, aparentemente e em uma primeira
vista, desarrazoadas.
Daí este Redator entender que estes conceitos e/ou os reflexos na tributação da
exação sobre determinada verba, no âmbito do contenciosos administrativo, devem ser extraídos
do texto da lei.
Posto desta forma, tenho que as bolsas de estudo (ou auxílio educação, como
definiu o relator), quando pagas em desacordo com o que prescreve a alínea "t" do §9° do artigo
28 da Lei 8.212/91, com a redação dada à época dos fatos geradores, devem – sim – compor a
base de cálculo do tributo. Vejamos o que dizia referida alínea:
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos doart. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo;
Fixado a incidência, passo a analisar os demais pontos.
A temática da retroatividade da Lei n.o 12.513/2011 em relação às bolsas destinadas aos
dependentes dos empregados.
Nesse ponto, é de se afastar a tentativa de se empregar efeitos retroativos ao
disposto na Lei 12.513/2011.
Sempre é bom frisar que a regra para aplicação da legislação tributária no tempo
é aquela preconizada pelo artigo 144 do CTN, que aduz:
O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se
pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
Em outras palavra: aplica-se, quando do lançamento, a legislação vigente à época
do fato gerador.
Por outro lado, o artigo 106 traz exceções a essa regra em prol do sujeito passivo.
Vejamos:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
Fl. 546
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-011.084 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004174/2009-00

a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática.
Perceba-se que o inciso II elenca 3 situações que autorizariam aplicar
retroativamente, determinado dispositivo legal, quando não se tratar de ato definitivamente
julgado em matéria de infrações. São elas:
O dispositivo deixar de i) definir o ato como infração; ii) cominar penalidade
menos severa ou iii) deixar de trata-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
de que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo.
Veja-se que as alíneas “b” e “c” flagrantemente não se aplicam ao caso, seja por
ter havido a falta de pagamento de tributo1, por não ter observado a exigência de ação, seja por
não se tratar de norma que preveja a cominação de penalidade.
Por sua vez, no que pertine à alínea “a”, expressamente apontado pelo recorrente,
é de se destacar que ela é voltada à prática de determinado ato tido como infração pela legislação
anterior.
Penso não ser o caso dos autos. A não extensão do plano educacional a todos os
trabalhadores e dirigentes não é ato infracional perpetrado pelo recorrente capaz de dar ensejo a
cominação de qualquer penalidade, mas sim de não cumprimento de condição sem a qual é de se
considerar a incidência do tributo.
O que se tem, em verdade, é uma norma de não incidência que demanda aplicação
literal, a teor dos incisos I e II do artigo 111 do CTN e não, repita-se, de dispositivo que trate de
infrações.
Ou, como nas palavras de Luciano Amaro2: “Nas alíneas a e c temos a clara
aplicação da retroatividade benigna: se a lei nova não mais pune certo ato, que deixou de ser
considerado infração (ou se o sanciona com penalidade mais branda), ela retroage em benefício
do acusado, eximindo- de pena (ou sujeitando-o à penalidade menos severa que tenha criado); É
óbvio que, se a lei nova agravar a punição, ela não retroage.”
Perceba-se a consequência “....ela retroage em benefício do acusado,
eximindo-o de pena...”, que procura relacionar a retroatividade benigna a matéria de infrações,
não se confundindo, assim sendo, com a dispensa de tributos, por força do artigo 3o do CTN.
João Marcelo Rocha, ainda tratando desse mesmo inciso II, assim leciona3:
Neste ponto, o Código Tributário incorpora um princípio típico do direito penal – o da
retroatividade da lei mais benéfica ao infrator.

1 Penso que referida alínea se aplica às obrigações acessórias.
2 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. São Paulo:Saraiva, 2005. p. 203.
3 ROCHA, João Marcelo.Direito Tributário. 7a Ed. Rio de Janeiro: Editora Ferreira,, 2009. p.268 e 269.
Fl. 547
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-011.084 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004174/2009-00

Significa dizer que, sobrevindo uma lei nova que trate o infrator de forma mais branda –
deixando de tratar o ato como infração ou estabelecendo pena menos severa – ela, será
aplicável também às infrações perpetradas em época anterior à sal vigência.
É importante que se note que o fenômeno da retroatividade benigna só se opera no
campo do direito tributário penal, ou seja, em relação às normas de direito tributário que
cuidam de infrações e respectivas penalidades. É que as normas tributárias não só
impõem obrigações sobre os sujeitos passivos, bem como definem como infrações o
descumprimento de tais deveres e fixam as consequentes penalidades 9multas,
principalmente).
Nessa perspectiva reafirmo que não se pode dizer que a inobservância da norma
vigente à época do fato gerador teria trazido qualquer reprimenda ao sujeito passivo que tivesse
sido revogada ou abrandada a posteriori, mas sim a simples cobrança do tributo devido.
Malgrado entender que o dispositivo em voga, dada a sua natureza, não está
contemplado dentre as hipóteses do inciso II daquele artigo 106, é de se registrar, apenas por
amor ao debate, que não vejo que a norma abstrata posterior tenha sido mais benéfica, mas sim
diferente.
Comparemos, assim sendo, ambas as disposições daquela alínea “t” do § 9o do
artigo 28 da Lei 8.212/91.
Nada data do fato gerador:
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo.
Com a edição da Lei 12.513/2011:
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação básica
de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades desenvolvidas
pela empresa, à educação profissional e tecnológica de empregados, nos termos da Lei
no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e:
1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e
2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado
individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do segurado a
que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do limite mínimo
mensal do salário-de-contribuição, o que for maior
Esmiuçando-as, pode-se dizer que além daquela que prescreve a não substituição
da parcela salarial, as condições para que não haja a incidência do tributo são as seguintes:
Legislação da data do fato gerador:
i) Educação básica, cursos de capacitação e qualificação profissionais vinculados
às atividades desenvolvidas pela empresa; e
ii) acessível a todos os empregados e dirigentes.
Fl. 548
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-011.084 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004174/2009-00

Legislação superveniente;
i) Educação básica dos empregados e seus dependentes, cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa; e
ii) imposição de um limite objetivo em termos de valor individual.
Veja-se que embora a nova redação tenha alterado a abrangência do plano
educacional, estendendo-a também aos dependentes dos trabalhadores e não mais exigindo –
textualmente - seu acesso a todos os empregados e dirigentes, também criou nova condição, de
sorte que o valor pago passou a, doravante, observar um limite individual.
Com isso, por mais que em determinado caso possa ter havido um proveito in
concreto, o mesmo não se pode dizer quando analisado o dispositivo em abstrato, partindo-se de
um outro caso hipotético.
Melhor explicando: imaginemos que determinado contribuinte, que tenha ofertado
o plano a todos os dirigentes e empregados e somente a estes e não a seus dependentes, tivesse
efetuado o pagamento acima do novel limite trazido na norma, ainda assim poder-se-ia dizer que
o dispositivo alterado lhe seria mais benéfico ? Parece-me que não.
Nessa toada, penso que não deve prosperar a pretensão do recorrido no sentido de
ver empregado efeito retroativo às alterações promovidas pela Lei 12.513/2011, seja em relação
às bolsas destinadas a dependentes dos empregados, seja em relação aos auxílios não ofertados a
todos os dirigentes e empregados.
No mesmo sentido, os arestos no 9202-006.658, 2402-002.539, 9202-005.507,
2402-002.559, 9202-005.759 e o recente de no 9202-008.421, de cujo julgamento participei, que
embora tenham abordado a questão da extensão do auxílio educacional aos dependentes dos
empregados, enfrentaram a temática da retroatividade da Lei 12.513/2011. Confira-se a ementa
deste último naquilo que importa ao caso:
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2005
SALÁRIO
INDIRETO.
BOLSAS
DE
ESTUDOS
PARA
DEPENDENTES.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
Incabível a exclusão, do salário de contribuição, de valores relativos a bolsas de estudos
destinadas aos dependentes do segurado empregado, no que tange aos fatos geradores
objeto da autuação.
Nessa perspectiva e à luz do que dispõe o artigo 111 do CTN, VOTO por DAR
PROVIMENTO parcial ao recurso da Fazenda Nacional apenas em relação à matéria “Bolsa de
estudo para dependente/Retroatividade da Lei 12.513/2011.”
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti

Fl. 549
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-011.084 - CSRF/2a Turma
Processo no 13888.004174/2009-00

Fl. 550
DF CARF MF
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