Tribunal: CARF
Processo: 13433.720092/2017-56
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-04-13
Data de publicação: 2023-07-21

Ementa:

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13433.720092/2017-56
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-014.003 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
13 de abril de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
W. G. PRODUCAO E DISTRIBUICAO DE FRUTAS LTDA

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com materiais de embalagens para proteção e
conservação da integridade de produto alimentícios durante o transporte
enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça
(STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, ensejando o direito à tomada
do crédito das contribuições sociais não cumulativas.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso, e, também por unanimidade, em negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 9303-014.002,
de 13 de abril de 2023, prolatado no julgamento do processo 13433.720226/2017-39, paradigma
ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira- Presidente Redatora

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Vinicius Guimaraes, Valcir Gassen, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Erika
Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Liziane Angelotti Meira (Presidente em
exercício).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13433.720092/2017-56
Fl. 750
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.003 - CSRF/3a Turma
Processo no 13433.720092/2017-56

Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional,
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3401-010.017, de 23/11/2021, assim ementado,
na parte de interesse, em síntese:
INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM.
O material de embalagem segue o mesmo tratamento dado a qualquer dispêndio, ou
seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo, caso contrário, não.
Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das contribuições não
cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes constituam embalagem
primária do produto final, ii) quando sua supressão implique na perda do produto ou
da qualidade do mesmo (contêiner refrigerado em relação à carne congelada), ou iii)
quando exista obrigação legal de transporte em determinada embalagem.

Consta do dispositivo do Acórdão:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso para reverter a glosa de créditos sobre despesas com aquisições de
caixas de papelão, cola utilizada nas caixas, cantoneiras, pallets, fitas, bandejas para
melão, papel jornal manta, saco bolha, fixador de lona, bolha vir, embalagem pet,
selo PET, PET2 REC, selador, esticador e papel (desde que tributado).

Em seu Recurso Especial, a PFN afirma que o acórdão recorrido merece ser
reformado, uma vez que teria reconhecido a tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre o custo das embalagens para transporte de produtos acabados. Para tanto, indica,
como paradigma de divergência jurisprudencial, o Acórdão no 3402-008.051 (julgado em
27/01/2021).
Em exame de admissibilidade, entendeu-se que restou demonstrada a divergência
de interpretação sobre a questão da possibilidade de tomada de créditos sobre gastos com
materiais de embalagem utilizados para o transporte de alimento, tendo o despacho de
admissibilidade, exarado pelo Presidente da 4a Câmara da 3a Seção do CARF, trazido as
seguintes considerações sobre a demonstração de divergência:
Insurge-se a Recorrente contra o entendimento adotado no acórdão recorrido acerca
do direito a crédito sobre os gastos com embalagens de transportes.
A matéria foi enfrentada pelo acórdão recorrido nos seguintes termos:
Analisando o caso concreto e as imagens juntadas que demonstram a utilização de
parte dos insumos, verifica-se que os materiais de embalagem utilizados são
essenciais e relevantes para a conservação e integridade dos produtos, sendo,
portanto, parte integrante do processo de produção, alcançando as etapas até a venda
propriamente dita, especialmente em determinados mercados cujos produtos são
transportados segundo marcos regulatórios próprios.
O entendimento está, com efeito, divergente do adotado no Acórdão paradigma no
3402-008.051, que também se debruçou sobre o crédito sobre os gastos com
embalagens de transportes (parcialmente reproduzida, na parte de interesse):
EMBALAGENS DE TRANSPORTE. DESPESAS REALIZADAS APÓS A
FINALIZAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO.
Não geram direito ao aproveitamento de créditos da não cumulatividade as
aquisições de embalagens de transporte, posto que utilizadas após a finalização do
processo produtivo, em etapa comercial. A legislação em vigor expressamente
previu a possibilidade do desconto de crédito somente aos insumos utilizados na
prestação de serviços e na fabricação ou produção de bens ou produtos destinados à
venda.
(...)
Acordam os membros do colegiado: i) Pelo voto de qualidade, em negar provimento
ao recurso voluntário quanto ao direito a crédito nas embalagens para transporte.
Vencidas as conselheiras Maysa de Sá Pittondo Deligne (relatora), Cynthia Elena de
Campos, Renata da Silveira Bilhim e Thais de Laurentiis Galkowicz. Designado
Fl. 751
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.003 - CSRF/3a Turma
Processo no 13433.720092/2017-56

para redigir o voto vencedor o Conselheiro Silvio Rennan do Nascimento Almeida.
ii) Por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso voluntário para
reconhecer o direito a crédito em relação às despesas com a água utilizada no
processo produtivo, despesas com o tratamento da água e energia térmica utilizada
no processo produtivo.
Assim, resta claro que, enquanto o acórdão recorrido reconheceu o direito a crédito
sobre os gastos com embalagens de transporte, o paradigma adotou o entendimento
divergente: a glosa, na mesma situação, foi mantida.
Intimado do Recurso Especial e do Despacho de Admissibilidade de Recurso
Especial, o sujeito passivo apresentou contrarrazões, sustentando, em preliminar, que o recurso
da Fazenda Nacional não deve ser conhecido, pois não confrontou os trechos do acórdão
recorrido com aqueles dos paradigmas indicados. Aduz, ademais, que apenas os trechos e
ementas dos paradigmas foram transcritos no recurso especial, sem que houvesse o apontamento
dos trechos específicos dos fundamentos do acórdão recorrido que embasaram sua conclusão.
Requer, assim , “a reanálise da admissibilidade do recurso especial, para fins de afastar o
conhecimento do recurso por não ter apresentado as transcrições dos trechos dos pontos
específicos no acórdão recorrido que divirjam analiticamente com trechos dos paradigmas
colacionados”. No mérito, o sujeito passivo postula pela manutenção da decisão recorrida por
seus próprios fundamentos, os quais não foram plenamente atacados no recurso especial da
Fazenda Nacional.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e deve ser
conhecido,
conforme
os
fundamentos
expressos
no
Despacho
de
Admissibilidade do Recurso Especial: enquanto a decisão recorrida admite o
crédito de materiais de embalagem, os acórdãos paradigmas assumem posição
diametralmente oposta, rechaçando tal creditamento.
Observe-se que, neste caso, a controvérsia interpretativa consiste precisamente
na questão de saber se um gasto posterior aos limites temporais do processo
produtivo poderia ser considerado como insumo - essa é a questão central em
ambos os acórdãos confrontados, os quais, vale destacar, tratam de materiais de
embalagem para o transporte de alimentos.
Observe-se que, no recurso especial, a Fazenda Nacional demonstra, de forma
analítica e suficiente, o ponto fundamental de divergência entre o acórdão
recorrido e os paradigmas, indicando o ponto específico de controvérsia entre os
arestos confrontados. Da leitura dos excertos do referido recurso, transcritos a
seguir, depreende-se, claramente, a natureza da controvérsia jurisprudencial,
com todos os seus elementos fundamentais:
5. Ocorre que, em sede de CARF, o v. acórdão ora recorrido proferido pela
Colenda 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF
entendeu de dar provimento ao recurso voluntário da contribuinte, para
reconhecer o direito de crédito sobre as embalagens de transporte, como se vê
pelo trecho abaixo, litteris:
Fl. 752
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.003 - CSRF/3a Turma
Processo no 13433.720092/2017-56

CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. INSUMOS. MATERIAL DE
EMBALAGEM.
O material de embalagem segue o mesmo tratamento dado a qualquer dispêndio,
ou seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo, caso contrário,
não. Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das
contribuições não cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes
constituam embalagem primária do produto final, ii) quando sua supressão
implique na perda do produto ou da qualidade do mesmo (contêiner refrigerado
em relação à carne congelada), ou iii) quando exista obrigação legal de
transporte em determinada embalagem.
6. Ao assim decidir, o v. acórdão ora recorrido acabou por DIVERGIR
FRONTALMENTE do seguinte paradigma da 2a Turma Ordinária da 4a Câmara
da 3a Seção de Julgamento do CARF, litteris:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
CONCEITO DE INSUMOS. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU
RELEVÂNCIA.
NOTA
TÉCNICA
PGFN
No
63/2018.
PARECER
NORMATIVO COSIT N.o 5/2018
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 PR
(2010/02091150), pelo rito dos recursos representativos de controvérsias, decidiu
que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância. Os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no
voto da Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério
da essencialidade aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou serviço”, “constituindo elemento essencial e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada
cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.”
EMBALAGENS DE TRANSPORTE. DESPESAS REALIZADAS APÓS A
FINALIZAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO.
Não geram direito ao aproveitamento de créditos da não cumulatividade as
aquisições de embalagens de transporte, posto que utilizadas após a finalização
do processo produtivo, em etapa comercial. A legislação em vigor expressamente
previu a possibilidade do desconto de crédito somente aos insumos utilizados na
prestação de serviços e na fabricação ou produção de bens ou produtos
destinados à venda. (Acórdão n. 3402-008.051, doc.1)
7. Ora, a divergência jurisprudencial no tocante ao art. 3o da Lei no 10.637, de 30
de dezembro de 2002, e ao art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003 é
presente, considerando:
a) como visto pelo trecho do v. acórdão ora recorrido, já transcrito, entendeu-se
de conceder o crédito sobre os gastos com embalagens de transportes, sendo que
tais embalagens, conforme apurado, fazem parte do processo de armazenamento
e transporte do produto. Ou seja, fazem parte de um processo posterior à
produção do bem destinado à venda;
b) diferentemente o trecho confrontante do paradigma n. 3402-008.051, da
Colenda 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF,
já transcrito, entende que não deve ser concedido o crédito das contribuições
sobre esses gastos.
8. Uma vez evidenciados os fatos e comprovada a divergência jurisprudencial,
passemos a demonstrar doravante os argumentos que justificam a reforma do v.
acórdão ora recorrido.
(...)

Fl. 753
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.003 - CSRF/3a Turma
Processo no 13433.720092/2017-56

11. Conforme já mencionado, a contribuinte é empresa que se dedica ao cultivo e
comercialização de frutas, em especial melão, melancia e mamão, dentre outras.
Porém, ao contrário do
que afirma, os itens que foram glosados pela fiscalização não fazem parte da
cadeia de produção, mas sim de gastos posteriores à finalização do processo de
produção.
12. Assim sendo, para efetuar a comercialização de seus produtos bem como o
transporte dos mesmos, é necessário efetuar a proteção, realizada por meio de
insumos adquiridos para esta finalidade, tais como pallet de madeira, caixa de
papelão, saco plástico, etc.
13. Portanto, as glosas procedidas pela fiscalização devem ser mantidas.

Como se vê, há, no recurso especial, suficiente demonstração analítica do
dissenso jurisprudencial.
Não assiste razão, portanto, ao sujeito passivo quando, em contrarrazões,
postula pelo não conhecimento do recurso, pois a Fazenda teria deixado de
transcrever os trechos do aresto recorrido: na verdade, diversamente do que
entende o sujeito passivo, a transcrição de excertos do acórdão recorrido não é
condição de admissibilidade do recurso especial, mas a demonstração analítica
da divergência – requisito plenamente satisfeito no recurso apresentado pela
Fazenda Nacional.
Do Mérito
No presente caso, a controvérsia resume-se à questão de saber se geram direito a
crédito de contribuições não cumulativas os encargos com materiais de
embalagem para o transporte de produtos alimentícios – no caso concreto, frutas
como manga, melancia, mamão e melão.
Com relação a tal questão, entendo que o acórdão recorrido tratou de forma
correta a matéria, contemplando o direito ao crédito das contribuições não
cumulativas sobre as despesas com materiais de embalagem essenciais para a
manutenção da integridade dos alimentos transportados.
Na linha de tal entendimento, veja-se o Acórdão no. 9303-012.337, julgado, por
unanimidade de votos, em 17/11/2021, Relator Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, cujos fundamentos trazidos nos excertos transcritos abaixo, extraídos de
seu voto condutor, adoto como razões de decidir:

Verifica-se nos autos que os citados materiais de embalagem para transporte dos
produtos, são utilizados com a finalidade de remoção da produção, haja vista que
o acondicionamento do produto final para transporte é um gasto necessário e
indispensável ao processo produtivo, posto que possibilita que a mercadoria
conserve suas características até chegar ao comprador, sendo, portanto, essencial
para o processo produtivo da empresa. Ou seja, garantindo a integridade dos
produto (perecível) até a chegada ao cliente. Essa matéria já foi recentemente
objeto de análise perante esta 3a Turma da CSRF, no Acórdão 9303-010.246, de
11/03/2020 (PAF no 10925.002968/2007-87), de relatoria do Conselheiro
Rodrigo da Costa Pôssas, quando concluímos que os custos/despesas incorridos
com produtos utilizados em embalagens para transporte e apresentação dos
produtos processado-industrializados pelo Contribuinte, enquadram-se na
definição de insumos. Confira-se trechos do voto abaixo reproduzidos, com o
qual concordo e os adoto como razões de decidir:
“(...) A Lei no 10.833/2003 que instituiu o regime não cumulativo para a
COFINS, vigente à época dos fatos geradores do PER/DCOMP em
discussão, assim dispunha, quanto ao aproveitamento de créditos: Art. 3o
Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
Fl. 754
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.003 - CSRF/3a Turma
Processo no 13433.720092/2017-56

créditos calculados em relação a: (...). II - bens e serviços, utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei
no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados
nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...); §1o Observado o disposto no §
15 deste artigo e no § 1o do art. 52 desta Lei, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei
sobre o valor: I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput,
adquiridos no mês; (...). Segundo o inc. II do art. 3o, os bens e serviços
utilizados como insumos na prestação de serviços ou na fabricação de
bens e produtos destinados à venda geram créditos das contribuições. No
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em 22 de fevereiro de 2018, o
Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidiu, sob o rito de recurso
repetitivo, que devem ser considerados insumos, nos termos do inc. II do
art. 3o, de ambas as leis, os custos/despesas que direta e/ ou indiretamente
são essenciais ou relevantes para o desenvolvimento da atividade
econômica explorada pelo contribuinte. Consoante à decisão do STJ "o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a impossibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada
pelo
Contribuinte". Em face do entendimento do STJ, no julgamento do REsp
no 1.221.170, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional expediu a Nota
SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, autorizando seus procuradores
à dispensa de contestar e de recorrer contra decisão desfavorável à União
Federal, quanto ao conceito de insumos e respectivo direito de se
aproveitar créditos sobre insumos, nos termos definidos naquele
julgamento, observada a particularidade do processo produtivo de cada
contribuinte. No presente caso, o contribuinte é uma empresa
agroindustrial que tem como objetivo social, dentre outras, as atividades
econômicas seguintes: a) fruticultura, apicultura a agricultura; b)
industrialização de frutas; c) comércio, exportação e importação de frutas,
verduras e seus derivados, insumos e embalagens; e, d) prestação de
serviços na área de classificação e armazenagem de produtos vegetais,
seus subprodutos e resíduos de valor econômico. Assim, os
custos/despesas incorridos com produtos utilizados em embalagens para
transporte e apresentação dos produtos processados-industrializados pelo
contribuinte geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do
valor
calculado
sobre
o
faturamento
mensal
e/
ou
de
ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral. Também, por
força do disposto no §2o do art. 62 do Anexo II, do RICARF, adota-se,
para os referidos custos/despesas, o mesmo entendimento do STJ no
julgamento do REsp no 1.221.170, reconhecer o direito de o contribuinte
apurar créditos sobre eles”.

Cabe reprisar que, neste caso, o Objeto Social do Contribuinte (UGBP),
conforme o seu Estatuto Social é a exploração da agricultura em geral,
trabalhando as culturas agrícolas temporárias e/ou permanentes, especialmente a
fruticultura (no caso aqui tratado o mamão).
No recorrido, no voto condutor o Relator informa que (fl. 202): “A Recorrente
demonstrou às e-fls. 182 como funciona o acondicionamento dos mamões,
relacionando cada um dos bens sobre os quais pretende obter os créditos à
montagem da complexa estrutura de embalagem que é construída em torno dos
mamões com o objetivo de evitar que sofram impactos, bem como demonstrar
que obedeceram aos limites de temperatura exigidos, no caso dos termógrafos.
Em relação ao gengibre, trata-se de uma caixa”.
Fl. 755
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.003 - CSRF/3a Turma
Processo no 13433.720092/2017-56

Como se vê, especificamente, os custos/despesas aqui discutidos, trata-se apenas
das embalagens utilizadas para estocagem e o transporte dos seus produtos –
frutas frescas, e tratam-se de itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa, acarreta substancial perda da qualidade do produto daí resultantes
(perderiam suas características), principalmente na conservação e na qualidade
dos produtos industrializados, além de terem obrigatoriedade de atendimento
pela legislação fitossanitária.
E foi nesse mesmo sentido que esta 3a Turma vem decidindo, conforme
Acórdãos nos 9303-010.011 e 9303-010.021, de 22/01/2020, 9303-010.448, de
17/06/2020 e no 9303- 011.453, de 19/05/2021, este último de relatoria deste
Conselheiro.
Portanto, não assiste razão à Fazenda Nacional e não há reparos a ser feito no
Acórdão recorrido, uma vez que geram crédito da COFINS os gastos efetuados
com às aquisições das embalagens para transporte (caixas de madeira,
termógrafo 0 a 40 dias, paletes e seus acessórios (cantoneiras de madeira,
cantoneiras de papelão, estrado de madeira, tampa de paletes, fita pet 16mm, selo
metálico 16mm, saco de tela, selador pet 16, linha para saco de tela, papel Kraft
e prego com cabeça), etc., que tem o objetivo de deixar os produtos em
condições de serem estocados e serem transportados, uma vez que as embalagens
serão utilizadas na conservação, armazenagem e na preservação das
características/integridade dos produtos (frutas/alimentos) para que chegue ao
consumidor em perfeitas condições para consumo. Por fim, nota-se inclusive que
os materiais em questão, cuja utilização é exigida pela regulamentação
fitossanitária, se enquadram nos requisitos – itens 58 e 59 do Parecer Normativo
COSIT/RFB no 5, de 2018.

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do
recurso e em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira- Presidente Redatora

Fl. 756
DF CARF MF
Original