Tribunal: CARF
Processo: 10665.900833/2014-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIO JOSE PASSOS COELHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-25
Data de publicação: 2023-10-24

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. ANÁLISE DO DIREITO CREDITÓRIO. DECADÊNCIA. INAPLICABILIDADE.
O transcurso do prazo decadencial de cinco anos previsto no § 4o do art. 150 do CTN impossibilita o lançamento de eventuais diferenças devidas, mas não impede a correta análise de pedido de ressarcimento, a qual se impõe como dever de ofício da administração pública, decorrente dos princípios da verdade material, da indisponibilidade do crédito tributário e da supremacia do interesse público.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional.
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS. COMPETÊNCIA.
A apreciação de questionamentos relacionados a validade, legalidade e constitucionalidade de dispositivos que integram a legislação tributária não se insere na competência da esfera administrativa, sendo exclusiva do Poder Judiciário.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
null
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. LIQUIDEZ E CERTEZA. ÔNUS PROBATÓRIO.
Certeza e liquidez do crédito são requisitos obrigatórios para o reconhecimento do valor a ressarcir ou compensar.
Nos pedidos de repetição de indébitos ou de ressarcimento de créditos, bem como na utilização de créditos em declaração de compensação, é ônus da contribuinte a demonstração de forma cabal e específica, mediante comprovação minudente, da existência do direito creditório pleiteado, o qual deve ser indeferido se não comprovada sua liquidez e certeza.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
null
BASE DE CÁLCULO DO CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. DIFERENÇA ENTRE NOTA FISCAL EMITIDA PELO FORNECEDOR E NOTA DE ENTRADA EMITIDA PELA ADQUIRENTE.
Não afastada a constatação fiscal de Nota Fiscal de Entrada, com base na qual foi calculado o crédito pretendido, em valor superior àquele da Nota Fiscal emitida pelo produtor fornecedor, mantém-se a glosa decorrente da diferença.
CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. DEPRECIAÇÃO. BENS DO ATIVO MOBILIZADO. MÁQUINAS. EQUIPAMENTOS.
A previsão legal para aproveitamento de crédito decorrente de depreciação de bens consistentes de máquinas e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado refere-se àqueles bens utilizados na produção de bens destinados à venda, o que não contempla bens utilizados para consumo no estabelecimento (mormente se a Interessada sequer distingue o consumo em unidades administrativas ou como insumo em unidades de produção).
CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. DEPRECIAÇÃO ACELERADA. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. EDIFICAÇÕES.
A previsão legal para aproveitamento de crédito decorrente de depreciação acelerada de edificações incorporadas ao ativo imobilizado refere-se àquelas adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, o que não contempla a depreciação de edificações utilizadas na produção de bens não vendidos mas consumidos internamente no estabelecimento.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Fazenda
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10665.900833/2014-16
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-013.454 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de julho de 2023
Recorrente
SIDERÚRGICA ALTEROSA S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
ANÁLISE
DO
DIREITO
CREDITÓRIO.
DECADÊNCIA.
INAPLICABILIDADE.
O transcurso do prazo decadencial de cinco anos previsto no § 4o do art. 150 do
CTN impossibilita o lançamento de eventuais diferenças devidas, mas não
impede a correta análise de pedido de ressarcimento, a qual se impõe como
dever de ofício da administração pública, decorrente dos princípios da verdade
material, da indisponibilidade do crédito tributário e da supremacia do interesse
público.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os
artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional.
INCONSTITUCIONALIDADE.
ILEGALIDADE.
INSTÂNCIAS
ADMINISTRATIVAS. COMPETÊNCIA.
A apreciação de questionamentos relacionados a validade, legalidade e
constitucionalidade de dispositivos que integram a legislação tributária não se
insere na competência da esfera administrativa, sendo exclusiva do Poder
Judiciário.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. LIQUIDEZ E CERTEZA. ÔNUS
PROBATÓRIO.
Certeza e liquidez do crédito são requisitos obrigatórios para o reconhecimento
do valor a ressarcir ou compensar.
Nos pedidos de repetição de indébitos ou de ressarcimento de créditos, bem
como na utilização de créditos em declaração de compensação, é ônus da
contribuinte a demonstração de forma cabal e específica, mediante
comprovação minudente, da existência do direito creditório pleiteado, o qual
deve ser indeferido se não comprovada sua liquidez e certeza.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10665.900833/2014-16
Fl. 343
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

BASE DE CÁLCULO DO CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE.
DIFERENÇA ENTRE NOTA FISCAL EMITIDA PELO FORNECEDOR E
NOTA DE ENTRADA EMITIDA PELA ADQUIRENTE.
Não afastada a constatação fiscal de Nota Fiscal de Entrada, com base na qual
foi calculado o crédito pretendido, em valor superior àquele da Nota Fiscal
emitida pelo produtor fornecedor, mantém-se a glosa decorrente da diferença.
CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. DEPRECIAÇÃO. BENS DO
ATIVO MOBILIZADO. MÁQUINAS. EQUIPAMENTOS.
A previsão legal para aproveitamento de crédito decorrente de depreciação de
bens consistentes de máquinas e equipamentos incorporados ao ativo
imobilizado refere-se àqueles bens utilizados na produção de bens destinados à
venda, o que não contempla bens utilizados para consumo no estabelecimento
(mormente se a Interessada sequer distingue o consumo em unidades
administrativas ou como insumo em unidades de produção).
CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. DEPRECIAÇÃO ACELERADA.
BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. EDIFICAÇÕES.
A previsão legal para aproveitamento de crédito decorrente de depreciação
acelerada de edificações incorporadas ao ativo imobilizado refere-se àquelas
adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados à
venda ou na prestação de serviços, o que não contempla a depreciação de
edificações utilizadas na produção de bens não vendidos mas consumidos
internamente no estabelecimento.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de decadência e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário. Este julgamento
seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3302-
013.451, de 25 de julho de 2023, prolatado no julgamento do processo 10665.900834/2014-61,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Wagner Mota Momesso de
Oliveira (suplente convocado(a)), Jose Renato Pereira de Deus, Joao Jose Schini Norbiato
(suplente convocado(a)), Denise Madalena Green, Mariel Orsi Gameiro, Walker Araujo, Flavio
Jose Passos Coelho (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Fl. 344
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão que, preliminarmente,
afastou a incidência do instituto da decadência e, no mérito, manteve a glosa dos créditos
apurados pela Recorrente, relativos a:
(i) Aquisição de carvão vegetal em relação àquelas para as quais foi constatado
valor da nota fiscal de entrada (pela qual calculado o crédito) maior que o valor da nota fiscal de
compra (emitida pelo fornecedor).
(ii) Depreciação de bens do ativo imobilizado destinados à produção de energia
elétrica, relativamente à parcela da energia que não foi objeto de venda.
A ementa abaixo detalha a decisão em questão:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
(...)
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. ANÁLISE
DO DIREITO CREDITÓRIO. DECADÊNCIA. INAPLICABILIDADE.
O transcurso do prazo decadencial de cinco anos previsto no § 4o do art. 150 do CTN
impossibilita o lançamento de eventuais diferenças devidas, mas não impede a correta
análise de pedido de ressarcimento, a qual se impõe como dever de ofício da
administração
pública,
decorrente
dos
princípios
da
verdade
material,
da
indisponibilidade do crédito tributário e da supremacia do interesse público.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia normativa, uma
vez que não integram a legislação tributária de que tratam os artigos 96 e 100 do Código
Tributário Nacional.
INCONSTITUCIONALIDADE.
ILEGALIDADE.
INSTÂNCIAS
ADMINISTRATIVAS. COMPETÊNCIA.
A
apreciação
de
questionamentos
relacionados
a
validade,
legalidade
e
constitucionalidade de dispositivos que integram a legislação tributária não se insere na
competência da esfera administrativa, sendo exclusiva do Poder Judiciário.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
(...)
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. LIQUIDEZ E CERTEZA. ÔNUS PROBATÓRIO.
Certeza e liquidez do crédito são requisitos obrigatórios para o reconhecimento do valor
a ressarcir ou compensar.
Nos pedidos de repetição de indébitos ou de ressarcimento de créditos, bem como na
utilização de créditos em declaração de compensação, é ônus da contribuinte a
demonstração de forma cabal e específica, mediante comprovação minudente, da
existência do direito creditório pleiteado, o qual deve ser indeferido se não comprovada
sua liquidez e certeza.
Fl. 345
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

(...)
(...)
BASE DE CÁLCULO DO CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. DIFERENÇA
ENTRE NOTA FISCAL EMITIDA PELO FORNECEDOR E NOTA DE ENTRADA
EMITIDA PELA ADQUIRENTE.
Não afastada a constatação fiscal de Nota Fiscal de Entrada, com base na qual foi
calculado o crédito pretendido, em valor superior àquele da Nota Fiscal emitida pelo
produtor fornecedor, mantém-se a glosa decorrente da diferença.
CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. DEPRECIAÇÃO. BENS DO ATIVO
MOBILIZADO. MÁQUINAS. EQUIPAMENTOS.
A previsão legal para aproveitamento de crédito decorrente de depreciação de bens
consistentes de máquinas e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado refere-se
àqueles bens utilizados na produção de bens destinados à venda, o que não contempla
bens utilizados para consumo no estabelecimento (mormente se a Interessada sequer
distingue o consumo em unidades administrativas ou como insumo em unidades de
produção).
CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. DEPRECIAÇÃO ACELERADA. BENS DO
ATIVO IMOBILIZADO. EDIFICAÇÕES.
A previsão legal para aproveitamento de crédito decorrente de depreciação acelerada de
edificações incorporadas ao ativo imobilizado refere-se àquelas adquiridas ou
construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços, o que não contempla a depreciação de edificações utilizadas na produção de
bens não vendidos mas consumidos internamente no estabelecimento.
Em sede recursal, a Recorrente, de forma sucinta, reproduz suas razões de defesa,
pleiteando a aplicação do prazo decadencial para o fisco glosar os créditos lançados no Dacon e
a reversão das glosas feitas pela fiscalização.
Este é o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso voluntário é tempestivo, posto que apresentado dentro do prazo
de 30 (trinta) dias previsto no Decreto no 70.235/72.
O cerne do litígio envolve o conceito de insumo para fins de apuração do
crédito de PIS/COFINS no regime não cumulativo, conforme previsto
nas Leis nos 10.637/02 e 10.833/03. Esse conceito já se encontra
sedimentado junto ao CARF/CSRF e foi pacificado pelo STJ (REsp n.
1.221.170/PR – Tema 779/780), julgado pela sistemática repetitiva. Além
disso, a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, exarada pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional no final de setembro de 2018,
Fl. 346
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

deve ser observada pela Administração Pública, conforme o art. 19 da
Lei 10.522/2002.
Conforme exposto anteriormente, a decisão recorrida preliminarmente
afastou a incidência do instituto da decadência e, no mérito, manteve a
glosa dos créditos apurados pela Recorrente, relacionados a:
(i) Aquisição de carvão vegetal em relação àquelas para as quais foi
constatado valor da nota fiscal de entrada (pela qual calculado o crédito)
maior que o valor da nota fiscal de compra (emitida pelo fornecedor).
(ii) Depreciação de bens do ativo imobilizado destinados à produção de
energia elétrica, relativamente à parcela da energia que não foi objeto de
venda.
Em relação ao item "i", a decisão recorrida fundamentou a manutenção
da glosa por ausência de prova para comprovar as alegações da
Recorrente. Já no item "ii", a glosa foi mantida pelo fato da Recorrente
não ter observado o regramento legal para apurar créditos de bens no
ativo imobilizado e, subsidiariamente, pelo fato de não comprovar suas
alegações através de documentos fiscais e contábeis.
Quanto à solução do litígio, a Recorrente reproduziu as mesmas razões
aduzidas na manifestação de inconformidade. Por entender que a decisão
proferida pela instância a quo seguiu o rumo correto, utilizo sua ratio
decidendi como se minha fosse para fundamentar a decisão, nos termos
do § 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, do art. 2o, §
3o do Decreto no 9.830, de 10 de junho de 2019, e do § 3o do art. 57 do
RICARF, in verbis:
Alegação preliminar – decadência
Em sua manifestação a Interessada argui, em preliminar, a ocorrência de
decadência do direito do Fisco glosar créditos lançados nos Dacons até
13/10/2010.
Contudo, não assiste razão à Manifestante. A lei não prevê prazo de decadência
para a Receita Federal do Brasil examinar a existência de direito creditório
objeto de Pedido de Restituição, Pedido de Ressarcimento ou Declaração de
Compensação. Da mesma forma, também não existe limite temporal para
aferição pela RFB a respeito da veracidade e conformidade das contribuições e
créditos informados pelos contribuintes no Demonstrativo de Apuração das
Contribuições Sociais – DACON. Os prazos de decadência previstos no artigo
150, caput, § 4o, e no artigo 173, I, ambos do CTN, referem-se exclusivamente
ao direito de o Fisco efetuar o lançamento, ou seja, constituir o crédito tributário
relativo a tributo não declarado e não pago pelos contribuintes.
Especificamente no caso das declarações de compensação, existe o prazo de
cinco anos previsto no art. 74, § 5o, da Lei no 9.430/96, para homologação
expressa das compensações realizadas. Não se trata do prazo decadencial
previsto no CTN, mas sim de prazo específico, findo o qual, não havendo
decisão do Fisco, a compensação considera-se homologada tacitamente e o
débito compensado fica definitivamente extinto:
Fl. 347
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito
em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da
Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo
sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos
créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.(Redação dada pela
Lei no 10.637, de 2002)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito
tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
(...)
§ 5o O prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo
será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de
compensação. (Redação dada pela Lei no 10.833, de 2003)
Como se vê, o termo inicial do prazo para a autoridade fazendária homologar ou
não a compensação é a data da entrega da declaração de compensação. No
presente caso, as DCOMPs não homologadas, analisadas no Termo de
Verificação Fiscal, foram transmitidas em 2012, sendo certo, portanto, que no
momento em que a contribuinte tomou ciência do Despacho Decisório, em 2015,
ainda não havia ocorrido a homologação tácita de nenhuma das compensações
indicadas na decisão exarada. Não há dúvida, portanto, de que a análise das
Dcomp vinculadas ao PER foi feita tempestivamente, ou seja, dentro do prazo
previsto na legislação específica pertinente.
Ressalte-se, ademais, que ao proceder à análise dos créditos informados em
pedidos de ressarcimento/declarações de compensação, a autoridade fiscal deve
examinar amplamente os fatos, a fim de verificar se o direito creditório solicitado
efetivamente existe. Essa análise envolve todos os aspectos que influem na
apuração do valor do tributo devido, tais como bases de cálculo, alíquotas e
eventuais créditos a serem descontados. Assim, no caso em tela, a análise dos
fatos ocorridos nos períodos analisados pela Fiscalização se fez absolutamente
necessária, por serem períodos de apuração do crédito pleiteado pela
contribuinte.
Deve-se destacar que, caso a tese da interessada fosse procedente, o sujeito
passivo que apresentasse uma declaração de compensação em data próxima ao
fim do prazo de cinco anos previsto no art. 168 do Código Tributário Nacional1
teria praticamente garantida a homologação do seu crédito, haja vista a
exiguidade do tempo de que o Fisco disporia para averiguar a existência do
direito creditório. Por exemplo, se alguém apresentasse em 31/03/2018 um
pedido de ressarcimento relativo ao 1o trimestre de 2013, teria garantido o direito
ao deferimento do crédito, em caso de inércia do fisco, já no dia 01/04/2018 (dia
seguinte à apresentação do pedido), pois em tal momento a autoridade fiscal não
poderia mais questionar os diversos aspectos capazes de influir no cálculo do
valor devido, em razão da suposta “decadência”.
Evidentemente, tal tese não tem como prosperar. Como já dito, ao proceder à
análise de um pedido de direito creditório, a autoridade fiscal sempre poderá
examinar os fatos que têm relação com o surgimento do direito alegado pelo
sujeito passivo, independentemente do período ao qual o mesmo se refira. A
única restrição de caráter temporal à atuação do Fisco é a imposição legal de a
Receita Federal do Brasil ter que se manifestar no prazo de cinco anos contados
da entrega da declaração de compensação, sendo certo que no presente caso a
Fl. 348
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

autoridade fiscal emitiu a decisão de não homologação antes do decurso desse
prazo.
Em suma, o instituto da decadência não se aplica nessa hipótese, pois não se trata
de lançamento de tributo a ser exigido da contribuinte, mas de simples análise e a
consequente não homologação de declaração de compensação, procedimento que
foi efetuado dentro do prazo específico previsto na legislação.

Mérito
Como relatado, a glosa de crédito refere-se a:
- aquisições de carvão vegetal, em relação àquelas para as quais foi constatado
valor da nota fiscal de entrada (pela qual calculado o crédito) maior que o valor
da nota fiscal de compra (emitida pelo fornecedor);
- depreciação de bens do ativo imobilizado destinados a produção de energia
elétrica (relativamente à parcela da energia que não foi objeto de venda).
De plano, cumpre registrar que a Interessada não questiona os critérios de
cálculo (quantificação) do crédito obtido em decorrência das glosas, explicitados
pela Fiscalização em seu Termo de Verificação e nos Anexos I a XII que o
integram, mas discorda dos motivos das glosas, requerendo reconhecimento
integral do direito creditório indicado no PER e homologação das DCOMP. Da
Jurisprudência
Advirta-se que resultam improfícuos os julgados administrativos referidos pela
Interessada, porque tais decisões, mesmo que proferidas por órgãos colegiados,
sem lei que lhes atribua eficácia normativa, não constituem normas
complementares do Direito Tributário. Assim, não podem ser estendidas
genericamente a outros casos, eis que somente se aplicam sobre a questão em
análise e apenas vinculam as partes envolvidas naqueles litígios.
Neste sentido, o inciso II do art. 100 do CTN determina que:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
(...)
II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a
que a lei atribua eficácia normativa; (destaques incluídos)
A este respeito, veja-se o Parecer Normativo COSIT no 23, de 06/09/2013 (DOU
de 09/09/2013):
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI
DECISÕES DO CARF RELATIVAS A CLASSIFICAÇÃO FISCAL OU
OUTRAS MATÉRIAS TRIBUTÁRIAS. NÃO CARACTERIZAÇÃO COMO
NORMA COMPLEMENTAR
Ementa: Acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF não
constituem normas complementares da legislação tributária, porquanto não
possuem caráter normativo nem vinculante. Dispositivos Legais: Código
Tributário Nacional, Lei no 5.172/1966, art. 100, incisos I e II; Lei no 9.430/1996,
art. 48 a 50; Lei no 4.502/1964, art. 76, inciso II, alínea “a”; Decreto no
70.235/1972, art. 46 a 53; Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do
Brasil, aprovado pela Portaria MF no 203/2012, art. 1o, inciso III, e art. 82, inciso
III. (destaques acrescidos)
Fl. 349
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

Deste modo, as decisões proferidas pelo Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – CARF e mesmo pela Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF,
ainda que reiteradas sobre determinada questão, não se fazem oponíveis à
autoridade administrativa da DRJ, ressalvada a hipótese de edição de súmula
administrativa, na forma do artigo 26-A do Decreto no 70.235, de 1972, incluído
pela Lei no 11.196, de 21 de novembro de 2005.
O mesmo se diga em relação a decisões de órgãos julgadores de tributos de
competência de outras esferas de poder (como Tribunais de Impostos e Taxas de
governos estaduais), cuja legislação de regência não se aplica a créditos das
contribuições ora em litígio.
Crédito decorrente de aquisições de carvão vegetal
Descreve a Fiscalização ter constatado que, para várias operações de aquisição
de carvão vegetal, a nota de entrada emitida pela Interessada apresenta valor
superior ao da correspondente nota da compra (nota de saída do produtor), tendo
sido contabilizado como valor da operação o valor da nota de entrada e, em
função dela, a Interessada calculou crédito, sem comprovar que tivesse respaldo
em nota fiscal complementar emitida pelo fornecedor do produto adquirido.
Argumenta a Interessada que a correta quantificação do produto adquirido só
pode ser feita quando da entrada, e não pelo produtor vendedor em razão da
natureza da atividade e da falta de condição nos locais de extração do carvão.
Ocorre que, ainda que restasse comprovada a inviabilidade de quantificação
correta do produto pelo vendedor, tal circunstância poderia ser suprida pela
emissão de nota fiscal complementar pelo vendedor como constou do Termo de
Verificação.
Com efeito, recorde-se que, após descrever a constatação da diferença entre
notas de compra e notas de entrada e consignar que a Interessada não
apresentou as notas complementares do produtor, expôs a Fiscalização em seu
Termo:
12) Desta forma, ao contabilizar as notas de entradas de emissão própria em
valor superior ao da compra representada pela nota de saída do produtor, a
empresa onerou, para os casos de aquisição de pessoa jurídica, a base de cálculo
dos créditos para o PIS e a Cofins no regime não-cumulativo. Nesses casos, se o
valor efetivo da compra é o valor da nota de entrada de emissão própria, o
correto seria a emissão pelo produtor do carvão de nota fiscal complementando o
valor. Desta forma o emitente da nota de saída poderia corretamente contabilizar
o débito da contribuição devida pelo valor real da operação, e o comprador teria
o documento fiscal necessário à utilização do crédito, em obediência às normas
legais que regem o regime não-cumulativo para o PIS e a Cofins.
Nesse ponto, pertinente registrar que a Nota Fiscal de compra (nota fiscal de
saída
emitida
pelo
fornecedor)
é
a
que
garante
os
direitos
do
consumidor/comprador, e que comprova as transações comerciais e é o
documento que deve respaldar a apuração do crédito.
Observadas inconsistências na nota de compra, cabe ao Interessado na utilização
do crédito dela decorrente informar o fornecedor e solicitar a devida correção,
substituição ou complementação.
No caso, se foi adquirida quantidade do produto maior do que a indicada na nota
do fornecedor, a apuração de crédito decorrente da efetiva aquisição depende da
emissão de nota fiscal complementar por parte do fornecedor a pedido do
comprador interessado na apuração do crédito.
Fl. 350
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

Observe-se que a Nota Fiscal deve refletir a realidade dos fatos, tanto que, com
fundamento no art. 2o da Lei no 8.846, de 1994, desde antes do período de
apuração do crédito em questão, já era caracterizada como omissão de receita,
conforme art. 283 do Decreto no 3000, de 1999 (atual art. 295 do Decreto 9.580,
de 2018), a ocorrência de falta de emissão de nota fiscal, recibo ou documento
equivalente, no momento da efetivação das operações de venda de mercadorias,
prestação de serviços, operações de alienação de bens móveis, locação de bens
móveis e imóveis ou quaisquer outras transações realizadas com bens ou
serviços, bem como a sua emissão com valor inferior ao da operação, o que
reflete, desde longa data, a necessária emissão de nota fiscal complementar em
circunstâncias como aquelas alegadas pela Manifestante.
É de se registrar que a partir do Protocolo ICMS no 42/2009 iniciou-se a
obrigatoriedade de Nota Fiscal Eletrônica para o ano de 2010 em diante e, no
Portal da Nota Fiscal Eletrônica (www.nfe.fazenda.gov.br), consultado no item
“Página principal>Conheça a NF-e>Perguntas Frequentes”, no tópico “Correção,
cancelamento e inutilização de NF-e”, estão listadas as hipóteses de emissão de
Nota Fiscal Complementar ou Carta de Correção:
Correção, cancelamento e inutilização de NF-e (6 questões)
(...)
Como serão solucionados os casos de erros cometidos na emissão de NF-e (há
previsão de NF-e complementar)? E erros mais simples como nome do cliente,
erro no endereço, erro no CFOP - como alterar o dado que ficou registrado na
base da SEFAZ?
(...)
Uma NF-e autorizada pela SEFAZ não pode ser mais modificada, mesmo que
seja para correção de erros de preenchimento. Ressalte-se que a NF-e tem
existência exclusivamente eletrônica e a autorização de uso da NF-e está
vinculada ao documento eletrônico original, de modo que qualquer alteração de
conteúdo irá invalidar a assinatura digital do referido documento e a respectiva
autorização de uso.
Importante destacar, entretanto, que se os erros forem detectados pelo emitente
antes da circulação da mercadoria, a NF-e poderá ser cancelada e ser então
emitida uma Nota Eletrônica com as correções necessárias.
Há ainda a possibilidade de emissão de NF-e complementar nas situações
previstas na legislação. As hipóteses de emissão de NF complementar são:
I - no reajustamento de preço em razão de contrato escrito ou de qualquer outra
circunstância que implique aumento no valor original da operação ou prestação;
II - na exportação, se o valor resultante do contrato de câmbio acarretar
acréscimo ao valor da operação constante na Nota Fiscal;
III - na regularização em virtude de diferença no preço, em operação ou
prestação, ou na quantidade de mercadoria, quando efetuada no período de
apuração do imposto em que tiver sido emitido o documento fiscal original;
IV - para lançamento do imposto, não efetuado em época própria, em virtude de
erro de cálculo ou de classificação fiscal, ou outro, quando a regularização
ocorrer no período de apuração do imposto em que tiver sido emitido o
documento fiscal original;
Fl. 351
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

V - na data do encerramento das atividades do estabelecimento, relativamente à
mercadoria existente como estoque final;
VI - em caso de diferença apurada no estoque de selos especiais de controle
fornecidos ao usuário pelas repartições do fisco federal ou estadual para
aplicação em seus produtos, desde que a emissão seja efetuada antes de qualquer
procedimento do fisco.
Qual o procedimento a ser adotado para a carta de correção, no caso de utilizar
NF-e?
Para os estabelecimentos emitentes de NF-e foi criado o serviço da Carta de
Correção Eletrônica (CC-e) e já está implantado em algumas Secretarias de
Fazenda e nas duas SEFAZ Virtuais da NF-e (SVAN e SVRS), o contribuinte
deve se informar em seu estado sobre esta disponibilização. As especificações
técnicas da Carta de Correção Eletrônica (CC-e) estão definidas na Nota Técnica
2011.003 disponível neste Portal. Nos estados em que a CC-e ainda não foi
implantada, a empresa emitente de NF-e poderá emitir Carta de Correção, em
papel, conforme definido através do Ajuste Sinief 01/07.
O emitente poderá sanar erros em campos específicos da NF-e por meio de Carta
de Correção Eletrônica - CC-e, devidamente autorizada mediante transmissão à
Secretaria da Fazenda ou de Carta de Correção, em papel, desde que o erro não
esteja relacionado com:
1 - as variáveis que determinam o valor do imposto tais como: base de cálculo,
alíquota, diferença de preço, quantidade, valor da operação (para estes casos
deverá ser utilizada NF-e Complementar);
2 - a correção de dados cadastrais que implique mudança do remetente ou do
destinatário;
3 - a data de emissão da NF-e ou a data de saída da mercadoria.
(...)
É possível alterar uma Nota Fiscal Eletrônica emitida?
Após ter o seu uso autorizado pela SEFAZ, uma NF-e não poderá sofrer qualquer
alteração, pois qualquer modificação no seu conteúdo invalida a sua assinatura
digital. O emitente poderá:
· cancelar a NF-e, por meio da geração de um arquivo XML específico para
isso. Da mesma forma que a emissão de uma NF-e de circulação de mercadorias,
o pedido de cancelamento de NF-e também deverá ser autorizado pela SEFAZ.
O leiaute do arquivo de solicitação de cancelamento poderá ser consultado no
Manual de Integração do Contribuinte. Antes deve-se observar se o
cancelamento atende a legislação tributária vigente.
· emitir nota fiscal eletrônica complementar, ou uma nota fiscal eletrônica de
ajuste, conforme o caso. Antes deve observar se está de acordo com a legislação
tributária vigente.
· sanar erros em campos específicos da NF-e, por meio de Carta de Correção
Eletrônica - CC-e transmitida à Secretaria da Fazenda. Este serviço foi
implantado em algumas Secretarias de Fazenda e nas duas SEFAZ Virtuais da
NF-e (SVAN e SVRS), o contribuinte deve se informar em seu estado sobre esta
disponibilização. Nos estados em que a CC-e ainda não foi implantada a empresa
emitente de NF-e poderá emitir Carta de Correção, em papel, conforme definido
através do Ajuste Sinief 01/07. (destaques acrescidos)
Fl. 352
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

Como se vê, uma NF-e não pode sofrer qualquer alteração depois de autorizada
pela SEFAZ, mas a pessoa jurídica emitente pode (e deve) lançar uso da Carta de
Correção Eletrônica (ou em papel) para regularização de erros em campos
específicos ou NF Complementar para regularização de itens como quantidade,
providência a qual não se logrou comprovar no presente caso.
Cumpre também registrar, nesse ponto, que, presente dúvida acerca do montante
do crédito, o ônus da prova do valor contabilizado é da Interessada, de modo que
competia a ela demonstrar cabalmente na fase do procedimento fiscal de
verificação do crédito pretendido, assim como nessa fase de julgamento, que as
notas fiscais de aquisições eram nos valores tomados como origem do crédito,
que sobre tais valores houve incidência de contribuições e que os mesmos
valores também teriam permitido ao fornecedor (emitente da nota de saída)
contabilizar corretamente o débito da contribuição devida, ou seja, que o
montante alegado como valor real da operação seria superior àquele indicado na
nota de compra, para ambas as partes envolvidas na operação (comprador e
vendedor) e que, desse modo, a Compradora, ora Interessada, teria o documento
fiscal necessário à utilização do crédito.
Acrescente-se, ainda, que, quem deve provar que tem o direito aos créditos, no
caso, é a Interessada que pede o ressarcimento. De acordo com o art. 36 da Lei
n° 9.784, de 1999, que regula o processo administrativo no âmbito da
administração pública federal, o ônus da prova incumbe a quem alega, sendo
essa disposição também encontrada no art. 333 do Código de Processo Civil, Lei
no 5.869, de 11/01/1973 (artigo 373, I, do Código de Processo Civil atual), que se
aplica subsidiariamente ao Decreto n° 7.574, de 2011:
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
(...)”
E, reitere-se, particularmente acerca da restituição/compensação, o ônus da
formação da prova do direito creditório foi atribuído legalmente à contribuinte, a
fim de demonstrar a certeza e liquidez do pleito, nos termos do art. 170, da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional - CTN). Nesse
sentido, veja-se a jurisprudência:
“RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO - Nos pedidos de repetição de indébitos e
de compensação é do contribuinte o ônus de demonstrar de forma cabal e
específica seu direito creditório.” [Acórdão 107-07684, de 16/06/2004]
[Destaques acrescidos]
Sendo a nota fiscal o meio próprio para se registrar e comprovar as operações
comerciais das pessoas jurídicas, principalmente aquelas tributáveis e as capazes
de gerar créditos, no âmbito de cada tributo, é descabida a intenção da
Manifestante de pretender respaldar a apuração do crédito apenas em notas de
entrada por ela própria emitida em dissonância com as notas emitidas por seu
fornecedor.
As alegações no sentido de que os custos discriminados nos balancetes,
balanços, demonstrações de resultado, etc., são tomados com base nas notas
fiscais de entrada do carvão vegetal, que o Fisco em nenhum momento
questionou o lançamento de tais valores e, ainda, que o preço do carvão vegetal
é fixado pela Fazenda Estadual, não permitem o reconhecimento de direito
creditório superior àquele decorrente da Nota Fiscal emitida pelo fornecedor,
pois, repita-se, constatada diferença na quantidade e consequentemente no valor,
Fl. 353
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

caberia à Interessada informar o Fornecedor e solicitar a emissão de Nota
Complementar hábil a respaldar a apuração do crédito.
A apuração de crédito exige certeza e liquidez. Questionado no curso do
procedimento de verificação e não afastada a dúvida acerca do importe do
dispêndio com carvão vegetal na produção da pessoa jurídica que utiliza o
crédito, injustificável a pretensão de afastar a glosa.
Depreciação do imobilizado
Como se extrai do Termo de Verificação Fiscal (TVF), relativamente a créditos
decorrentes de depreciação, foi descrito que:
- quanto a equipamentos da Central Termoelétrica (itens 15 a 26 do TVF ) e
equipamentos do Grupo Gerador de Energia (itens 35 a 39 do TVF), destinados a
produção de energia, o contribuinte só se poderia valer dos créditos calculados
sobre o valor da depreciação relativamente à parcela da energia vendida,
conforme condição contida no inciso VI do art. 3o das leis 10.637/2002 e
10.833/2004;
- quanto a benfeitorias da Central Termoelétrica (itens 27 a 33), o contribuinte
utilizou-se da apropriação acelerada (em 24 meses) prevista no artigo 6o da Lei
no 11.488/2007, dispositivo que, contudo, restringe o desconto acelerado dos
créditos na hipótese de edificações incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas
ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços, de modo que o contribuinte só se poderia valer dos
créditos calculados sobre o valor da depreciação das edificações da
termoelétrica, na taxa que utilizou, relativamente à parcela da energia vendida.
Em sua Manifestação a Interessada nada refuta, como já mencionado, em relação
aos critérios de cálculo para apuração dos créditos admitidos, mas defende,
relativamente a equipamentos, a possibilidade de apuração do crédito total que
utilizou, sob argumento de que o art. 3a das Leis 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, admite créditos tanto os bens destinados à venda como os destinados à
produtos ou fabricação de bens ou produtos colocados à venda e a energia
gerada é utilizada diretamente na produção de ferro-gusa (bem vendido pela
empresa).
Acerca de tal argumento, cumpre destacar que as hipóteses de desconto de
créditos na apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidas são
estabelecidas pela Lei, não cabendo alteração por analogia ou interpretação
extensiva além de eventuais interpretações já exaradas pelo Poder Judiciário.
Deveras, a legislação de regência dispôs que as contribuições em comento
ostentam como base de cálculo o faturamento do sujeito passivo, tomado como
um todo, independentemente das operações que ocasionaram o ingresso de
receitas (salvo exclusões legais).
Todavia, a legislação tratou de discriminar os bens e operações em relação aos
quais se permite a apuração de créditos, em preterição à permissão genérica de
creditamento em relação a todos os custos e despesas incorridos na atividade
econômica do sujeito passivo.
É o que reflete o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
Fl. 354
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - (VETADO)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte -
SIMPLES; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo,
inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei
no 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela
Lei no 12.973, de 2014) (Vigência) § 1o O crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês;
(Redação dada pela Lei no 10.684, de 30.5.2003)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014)
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
Fl. 355
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica
domiciliada no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do
mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
...
No mesmo sentido, o art. 3o da Lei 10.833, de 2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
...
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte -
SIMPLES; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei;
Fl. 356
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei
no 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela
Lei no 12.973, de 2014)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014)
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
...
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não cumulativa de que trata
a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
...
II- nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei,
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
...
Referidas leis, ao definirem a possibilidade de creditamento de insumos,
referiram-se, no inciso II, serem eles os bens e serviços, inclusive combustíveis e
lubrificantes, utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda.
Mas, tal possibilidade constante do inciso II, do art. 3o das Leis, não contempla
dispêndios com bens integrantes do ativo imobilizado, tanto que esses são
objetos de previsão específica contida no inciso VI do art. 3o e inciso III do
parágrafo 1o, do mesmo artigo 3o: encargos de depreciação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou
fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços.
No presente caso, o crédito pretendido, indicado em Per-DComp, foi objeto de
glosa pela Fiscalização na parcela identificada pela Interessada como decorrente
de “depreciação do ativo imobilizado”. E essa hipótese, como visto, consta do
art. 3o, inciso VI, combinado com § 1o, inciso III, das leis 10.637, de 2002, e
10.833, de 2003.
Pertinente registrar nesse ponto que não se aplicam ao presente caso, por se
referirem especificamente à hipótese de creditamento prevista no inciso II, do
art. 3o das Leis 10.637 e 10833, (distinta da hipótese do inciso VI), as novas
Fl. 357
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

dimensões e nova interpretação dada quanto ao "conceito de insumo", mormente
a proclamação contida no REsp no 1.221.170/PR, apreciado pelo STJ, na Nota
SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, de 26/09/2018, expedida pela
Procuradoria Geral da Fazenda Nacional e publicada em 03/10/2018, no Parecer
Normativo COSIT/RFB no 05, de 17/12/2018 (DOU de 18/12/2018), e na IN
RFB no 1.911, de 11/10/2019 (DOU de 15/10/2019).
Com efeito, embora referido Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, de 2018,
tenha passado a admitir, conforme consta de seu item 89, que também são
insumos os bens e serviços utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela
produção do insumo utilizado na produção dos bens e serviços finais destinados
à venda (insumo do insumo), essa alteração restringe-se à hipótese de
creditamento do inciso II do citado art. 3o (insumos) e não foi estendida às
demais hipóteses previstas nos outros incisos do mesmo art. 3o. É o que refletem
seus itens 166 e 168, aliena “f”:
Conclusão
166. Com base no exposto, conclui-se que, conforme estabelecido pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o
conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003) deve ser aferido à luz dos critérios
da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
...
168. Como características adicionais dos bens e serviços (itens) considerados
insumos na legislação das contribuições em voga, destacam-se:
...
f) a modalidade de creditamento pela aquisição de insumos é a regra geral
aplicável às atividades de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito
da não cumulatividade das contribuições, sem prejuízo das demais modalidades
de creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a
aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas;
... (destaques incluídos)
Assim, como o inciso VI do art. 3o das Leis 10637, de 2002, e 10833, de 2003,
refere-se a bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços,
correto o entendimento fiscal de que o crédito decorrente da depreciação de tais
bens deve restringir-se à parcela dos bens destinados a venda (no caso, a energia
comercializada pela Interessada).
A Manifestante invoca a IN SRF no 457, de 2004, vigente à época, que assim
dispunha:
INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF No 457, DE 17 DE OUTUBRO DE 2004
(Publicada no DOU de 05/11/2004, seção , página 12) revogada pela IN RFB
1911, de 2019 MÁQUINAS, EQUIPAMENTOS E OUTROS BENS Art. 1o As
pessoas jurídicas sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(Cofins), em relação aos serviços e bens adquiridos no País ou no exterior a
partir de 1o de maio de 2004, observado, no que couber, o disposto no art. 69 da
Fl. 358
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

Lei no 3.470, de 1958, e no art. 57 da Lei no 4.506, de 1964, podem descontar
créditos calculados sobre os encargos de depreciação de:
I - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado para
utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços; e
II - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa.
... (destaques incluídos)
Como se vê a IN SRF 457, de 2004, não ampara a Interessada posto que, em seu
art. 1o, inciso I, em consonância com a previsão legal, admitia a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre depreciação de máquinas e equipamentos
de bens do imobilizado utilizados na produção de bens destinados a venda.
Desse modo a parcela de depreciação de máquinas e equipamentos utilizados na
produção, no caso, de energia não vendida, mas consumida no estabelecimento
(em unidades administrativas ou na produção industrial como consta do item 21
do Termo de Verificação Fiscal) não encontra respaldo na legislação para
apuração de crédito.
Previsão no mesmo sentido encontra-se na atual IN RFB no 1.911, de 2019, em
seu art.173, inciso I, aliena “a”:
Art. 173. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores
dos encargos de depreciação ou amortização, incorridos no mês, relativos a (Lei
no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, incisos VI, VII e XI, § 1o, inciso III, e § 3o,
inciso I; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, incisos VI,VII e XI, § 1o, inciso
III, e § 3o, inciso I e art. 15, inciso II):
I - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados a partir de 1o de maio de 2004, para:
a) utilização na produção de bens destinados à venda;
b) utilização na prestação de serviços; ou
c) locação a terceiros;
II - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, adquiridas ou
construídas a partir de 1o de maio de 2004, utilizados nas atividades da empresa;
e
III - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
....
Ademais, a alegação de que a energia não comercializada seria utilizada na
produção de bens destinados à venda sequer é acompanhada de provas, nada
mencionando a Interessada acerca do processo de produção e nem acerca da
possibilidade de que a energia consumida no estabelecimento seja também
utilizada em unidades administrativas, como consignado no item 21 do Termo de
Verificação Fiscal.
Observe-se que o Anexo II do Termo de Verificação elaborado pela Fiscalização
(a seguir reproduzido), ao qual se reporta a Manifestante, indica “energia
vendida” e “energia consumida”
Fl. 359
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

(...)
Desse modo, mesmo que, por hipótese, houvesse amparo legal para apurar
crédito de despesas de depreciação de bem do imobilizado utilizado na produção
de um bem (no caso energia) não destinado a venda mas utilizado em processo
de produção (o que, como visto, não consta do texto legal), ainda assim não seria
possível reconhecer crédito algum pois ausentes provas de que a energia não
comercializada foi aplicada exclusivamente em processo de produção, e não, no
todo ou em parte, em outros setores da pessoa jurídica, como setor administrativo
- provas que caberia à Interessada trazer aos autos.
A hipótese acima corresponderia a aplicar por analogia, sem amparo legal, ao
presente caso (em que utilizado crédito de depreciação com fundamento no
inciso VI do art. 3o das Leis já citadas), a interpretação relativa ao inciso II do
mesmo artigo 3o, contida no Parecer Normativo RFB/COSIT no 05, de 2018, de
admissibilidade de apurar crédito de “insumo do insumo” (itens 445 a 48 do
Parecer), o que, contudo, exigiria também observância dos itens 164 e 165 do
mesmo Parecer de realização de rateio em função da utilização em mais de um
setor da pessoa jurídica (unidades administrativas e/ou produção industrial,
mencionados no item 21 do Termo de verificação) – o que, reprise-se, não logrou
a Interessada comprovar, apenas mencionando, sem provas, utilização na
produção. Para maior clareza são transcritos os referidos itens 164 e 165:
164. Em diversas hipóteses apresentadas neste Parecer Normativo é possível que
o mesmo bem ou serviço seja considerado insumo gerador de créditos para
algumas atividades e não o seja para outras.
165. Nessa hipótese, a pessoa jurídica deverá realizar rateio fundamentado em
critérios racionais e devidamente demonstrado em sua contabilidade para
determinar o montante de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins apurável em relação a cada bem, serviço ou ativo,
discriminando os créditos em função da natureza, origem e vinculação,
observadas as normas específicas (exemplificativamente, art. 35 da Lei no
12.058, de 13 de outubro de 2009) e as obrigações acessórias aplicáveis Quanto à
pretensão da Manifestante de comparar as estruturas de Termoelétrica e Grupo
Gerador de energia (pertencente a pessoa jurídica que comercializa, inclusive,
energia elétrica) com Caldeira (pertencente a produtora de açúcar), em nada lhe
socorre pois cada processo produtivo deve ser analisado individualizadamente
para averiguação dos dispêndios que são, ou não, previstos na lei como
ensejadores de apuração de crédito da não cumulatividade de PIS e COFINS.
Quanto a alegações no sentido de que a opção por construir termoelétrica enseja
benefícios para o meio ambiente e eficiência da produção de ferro, não permitem
alterar, ampliar ou afastar a previsão legal contida no inciso VI do art. 3o das Leis
mencionadas.
Também a alegação de que a eventual utilização pela Interessada de energia
fornecida por concessionárias lhe permitiria apurar crédito, não justifica a
pretensão de reverter a glosa ora em litígio posto que os dispêndios questionados
pela Fiscalização (depreciação de ativo imobilizado) não se confundem com
aquisição de energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica – hipótese contida no inciso
IX do art. 3o da Lei 10.637, de 2002, e inciso III do art. 3o da 10833, de 2003, e
que requer a apresentação das correspondentes Notas Fiscais de consumo.
Ao optar por produzir energia própria, a Interessada não pode pretender utilizar
todos os benefícios admitidos em lei para eventuais outras opções de
aproveitamento de crédito se inexistente hipótese legal para tanto.
Fl. 360
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

Quanto a créditos decorrentes de depreciação de edificações da Central
Termoelétrica, diferentemente do que exposto pela Manifestante, a glosa da
Fiscalização não foi motivada pelo fato de inexistir previsão legal para crédito
decorrente de depreciação de benfeitoras em imóveis utilizados nas atividades da
empresa (mesmo porque a hipótese está contida no inciso VII do art. 3o da Lei
10.833, de 2003, que também é aplicável a contribuição ao PIS, assim como no
art. 1o, inciso II, da IN SRF 457, de 2004, e no art. 173, inciso II, da atual IN
RFB 1911, de 2019.
Como consta dos itens 27 a 33 do Termo de Verificação, a glosa foi justificada
pelo fato de que a Interessada utilizou-se da apropriação acelerada (em 24 meses)
prevista no artigo 6o da Lei no 11.488/2007, dispositivo que, contudo, restringe o
desconto acelerado dos créditos na hipótese de edificações incorporadas ao ativo
imobilizado, adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços, de modo que a Interessada só se
poderia valer dos créditos calculados sobre o valor da depreciação das
edificações da termoelétrica, na taxa que utilizou, relativamente à parcela da
energia vendida.
Lei no 11.488, de 2007:
“Art. 6o As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 24 (vinte
e quatro) meses, dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de
que tratam o inciso VII do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e o inciso VII do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro
de 2003, na hipótese de edificações incorporadas ao ativo imobilizado,
adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda
ou na prestação de serviços.
§ 1o Os créditos de que trata o caput deste artigo serão apurados mediante a
aplicação, a cada mês, das alíquotas referidas no caput do art. 2o da Lei no
10.637, de 30 de dezembro de 2002, ou do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, conforme o caso, sobre o valor correspondente a 1/24 (um
vinte e quatro avos) do custo de aquisição ou de construção da edificação.
... (destaques incluídos)
Como se vê, a previsão legal de possibilidade de apuração de crédito decorrente
de depreciação acelerada relativa a edificações restringe-se àquelas utilizadas na
produção de bens destinados à venda, o que não se confunde com produção de
bens consumidos no estabelecimento da Interessada. A manifestante reporta-se
aos mesmos argumentos de inconformismo apresentados em relação a dispêndios
com depreciação de máquinas e equipamentos, os quais já foram analisados e
afastados acima.
Pertinente reprisar que a Interessada nada opôs aos cálculos dos créditos
admitidos pela Fiscalização.
Acrescente-se também que, assim como ocorreu com o inciso VI do art. 3o das
Leis 10.637, de 2002, e 10833, de 2003, que não foi alterado pela ampliação do
conceito de insumo refletida na decisão do STJ (a qual se refere ao inciso II do
mesmo artigo), também o art. 6o da Lei 11.488, de 2007, não teve seu alcance
ampliado por aquela decisão judicial e pelo novo posicionamento administrativo
externado no Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, de 2018.
Por fim, observe-se que, ao defender que o inciso VI do art. 3o das Leis 10.637,
de 2002, e 10.833, de 2003, e o art. 6o da Lei 11.488, de 2007, além de se
referirem a depreciação de bens do ativo imobilizado utilizados na fabricação de
bens destinados a venda, também se aplicariam a depreciação de bens do ativo
Fl. 361
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

consumidos no estabelecimento (sem sequer fazer distinção entre consumo nas
unidades administrativas ou na produção industrial), a Interessada busca ampliar
a previsão legal, refletindo, na verdade, inconformismo com a legislação posta, o
que não é oponível na esfera administrativa.
Nesse sentido, há, inclusive, súmula do CARF, de no 02: “O CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”
e, se assim o é para instância superior, muito mais para essa primeira instância.
Com efeito, as razões da Interessada denotam insurgência contra a incidência de
disposições que integram a legislação tributária, sendo aduzido, ainda que
indiretamente, a inconstitucionalidade e/ou a ilegalidade de tais disposições
normativas.
Contudo, à autoridade administrativa não é dado apreciar questões que importem
a negação de vigência e eficácia de preceitos normativos.
Isto porque o controle da constitucionalidade das normas é de competência
exclusiva do Poder Judiciário e, no sistema difuso, centrado em última instância
revisional no Supremo Tribunal Federal – art. 102, I, “a”, III, da CF de 1988.
Enquanto a norma não é declarada inconstitucional pelos órgãos competentes do
Poder Judiciário e não é expungida do sistema normativo, tem presunção de
validade, presunção esta que é vinculante para a administração pública. Portanto,
é defeso aos órgãos administrativos jurisdicionais, de forma original, reconhecer
alegação relacionada a inconstitucionalidade ou validade de disposições que
fundamentam o Despacho Decisório, ainda que sob o pretexto de deixar de
aplicá-la ao caso concreto.
A vedação ao julgador, de afastar a aplicação de lei, sob fundamento de
inconstitucionalidade, foi, inclusive, inserida no Decreto no 70.235, de 1972, o
qual regulamenta o Processo Administrativo Fiscal, mediante introdução do art.
26-A, dada pela Lei no 11.941, de 2009:
“Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos
de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação
dada pela Lei no 11.941, de 2009).
(...)
§ 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo
internacional, lei ou ato normativo: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
I – que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do
Supremo Tribunal Federal; (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
II – que fundamente crédito tributário objeto de: (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009)
a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da
Fazenda Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de
2002; (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei
Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; ou (Incluído pela Lei no
11.941, de 2009)
Fl. 362
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-013.454 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10665.900833/2014-16

c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da
República, na forma do art. 40 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de
1993. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)” (destaques acrescidos)
Veja-se que o dispositivo autoriza afastar a aplicação de lei sob fundamento de
inconstitucionalidade somente nas hipóteses ali previstas, das quais não se tem
notícia relativamente aos dispositivos que fundamentam o Despacho Decisório
(inciso VI do art. 3o das Leis n° 10637, de 2002, e 10.833, de 2003, e o art. 6o da
Lei n° 11.488, de 2007).
Diante do exposto, voto por rejeitar a preliminar de decadência e, no
mérito, negar provimento ao recurso voluntário.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a
preliminar de decadência e, no mérito, negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho – Presidente Redator

Fl. 363
DF CARF MF
Original