Tribunal: CARF
Processo: 10830.724890/2018-67
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-07-26
Data de publicação: 2023-10-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
MULTA QUALIFICADA. OMISSÃO REITERADA EM DCTF. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO.
Incabível a qualificação da multa proporcional quando ausente comprovação nos autos de que a omissão de informações em DCTF foi dolosa. O fato de haver DCTF com valores a menor ou zeradas não autoriza a conclusão de que houve dolo, mormente quando o dado ou o valor não informado se encontrava à disposição do Fisco através das notas fiscais e dos livros fiscais escriturados no SPED-EFD.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
10830.724890/2018-67
Recurso no
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-010.873 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
26 de julho de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
FRIGORÍFICO RAJA LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
MULTA
QUALIFICADA.
OMISSÃO
REITERADA
EM
DCTF.
NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE SONEGAÇÃO, FRAUDE OU
CONLUIO.
Incabível a qualificação da multa proporcional quando ausente comprovação
nos autos de que a omissão de informações em DCTF foi dolosa. O fato de
haver DCTF com valores a menor ou zeradas não autoriza a conclusão de que
houve dolo, mormente quando o dado ou o valor não informado se encontrava
à disposição do Fisco através das notas fiscais e dos livros fiscais escriturados
no SPED-EFD.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito, negar-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Regis Xavier Holanda – Presidente em Exercício
(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci – Relator
Participaram do presente julgamento os conselheiros: Maurício Nogueira Righetti,
João Victor Ribeiro Aldinucci, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Mário
Hermes Soares Campos, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e
Regis Xavier Holanda (Presidente em Exercício).
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face do acórdão
de recurso voluntário 2301-006.704, recurso que foi totalmente admitido pela Presidência da 3a
Câmara da 2a Seção, para que seja rediscutida a seguinte matéria: qualificação da multa no caso
de omissão reiterada de informações sobre tributos na DCTF. Segue a ementa da decisão
proferida em acórdão de recurso voluntário, nos pontos que interessam:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.724890/2018-67
Fl. 10087
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.873 - CSRF/2a Turma
Processo no 10830.724890/2018-67

MULTA QUALIFICADA. NÃO CABIMENTO NOS CASOS DE DECLARAÇÃO A
MENOR EM DCTF. DOLO NÃO COMPROVADO.
Incabível a qualificação da multa proporcional, quando não comprovado nos autos
que a omissão de informações em DCTF teve natureza dolosa. O fato de haver DCTF
com valores a menor ou zeradas, não autoriza a conclusão de que houve dolo, uma
vez que o dado ou valor não informado encontrava-se à disposição do Fisco, visto
que as notas fiscais e os livros fiscais estavam no ambiente SPED-EFD.
Em seu recurso especial e no tocante ao único paradigma admitido, a Fazenda
Nacional basicamente alega que:
Qualificação da multa no caso de omissão reiterada de informações sobre tributos
na DCTF
- conforme Acórdão Paradigma no 9303-004.317, a prática reiterada de infrações à
legislação tributária denota a intenção dolosa do contribuinte de fraudar a aplicação da
legislação tributária e lesar o Fisco, ensejando a aplicação da multa de ofício na forma
qualificada, tal como ocorre com aquele que apura valores de receita em seus livros
fiscais e contábeis e nada declara..
Antes mesmo de ser intimada, a contribuinte FRIGORÍFICO RAJA LTDA
apresentou contrarrazões, nas quais, em síntese, alegou que (i) o recurso é intempestivo, que (ii)
não houve prequestionamento e que (iii) no mérito o recurso deve ser desprovido.
Cientificados, os solidários Daniel Dianas Ribeiro, Luís Antônio Ribeiro, Pedro
de Alcântara Ribeiro Neto e José Carlos Ribeiro apresentaram contrarrazões tempestivas e
recursos especiais. A Presidência de Câmara negou seguimento, em definitivo, aos recursos
especiais. Em contrarrazões, os solidários pediram para que “seja negado provimento ao recurso
especial interposto pela União”.
É o relatório.
Voto
Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci – Relator
1
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo, visto que interposto dentro do prazo legal de
quinze dias (art. 68, caput, do Regimento Interno do CARF), e a recorrente demonstrou a
existência de legislação tributária interpretada de forma divergente (art. 67, § 1o, do Regimento),
de forma que o apelo deve ser conhecido.
O FRIGORÍFICO RAJA LTDA equivocou-se quando asseverou que o recurso
seria intempestivo, pois, como exposto no exame prévio de admissibilidade (efl. 9660):
O processo foi encaminhado à PGFN em 09/01/2020 (Despacho de Encaminhamento
de fls. 9600). De acordo com o disposto no art. 79, do Anexo II, do RICARF,
aprovado pela Portaria MF n° 343, de 2015, com a redação da Portaria MF n° 39, de
2016, a intimação presumida da Fazenda Nacional ocorreu em 08/02/2020. Em
21/02/2020 (Despacho de Encaminhamento de fls. 9619), tempestivamente, foi
interposto o Recurso Especial de fls. 9601 a 9618, com fundamento no art. 67, do
Anexo II, do RICARF, no qual visa rediscutir a seguinte matéria qualificação da multa
no caso de omissão reiterada de informações sobre tributos na DCTF.
Fl. 10088
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.873 - CSRF/2a Turma
Processo no 10830.724890/2018-67

2
Qualificação da multa na hipótese de omissão reiterada na DCTF
Cotejando-se o acórdão de recurso voluntário com o recurso especial da Fazenda
Nacional, depreende-se que está em discussão apenas se a omissão reiterada de informações na
DCTF é circunstância fática e jurídica deflagradora da qualificação da multa de ofício. Não foi
trazido no apelo extraordinário da Fazenda Nacional qualquer outra circunstância distinta, de
modo que o recurso cinge-se à tal discussão. E, neste particular, a decisão recorrida, após
analisar os dispositivos legais e a jurisprudência do CARF acerca da matéria, entendeu que “a
simples omissão de informações em DCTF não evidencia, por si só, a conduta de sonegação
descrita no art. 71 da lei no 4.502/64, que justifique a imposição da multa qualificada de 150%”,
sobretudo porque “o dado ou valor não informado encontrava-se à disposição do Fisco, visto
que as notas fiscais e os livros fiscais estavam no ambiente SPED-EFD, as quais a fiscalização
utilizou as bases de cálculo do tributo devido, bem como, que todos os documentos solicitados
foram apresentados à fiscalização, conclui-se que a simples omissão da informação na DCTF
não é suficiente para qualificação da multa”.
A recorrente discorda dessa interpretação, mas entendo que o recurso deve ser
desprovido.
Com efeito, e como bem exposto na decisão objurgada, se a contribuinte
realmente tivesse a intenção dolosa e deliberada de impedir ou retardar o conhecimento,
por parte da autoridade fazendária, da ocorrência do fato gerador e das suas condições
pessoais, não teria porque ela ter emitido as notas fiscais e ter feito a contabilização em
sistema público de escrituração digital à disposição dos órgãos de fiscalização (SPED). E
como bem notado na decisão guerreada, foram com base nessas informações e nesses
documentos que a fiscalização realizou o presente lançamento, sendo descabido cogitar da
hipótese de sonegação. Além disso, por óbvio igualmente não se pode falar de fraude (pois
inexistiu ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador
da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, já
que a contribuinte não adotou qualquer atitude nesse sentido e muito menos realizou um
esquema fraudulento com a finalidade de impedir a ocorrência do fato gerador, mas sim realizou
os fatos geradores e os contabilizou em SPED) e tampouco conluio (o que pressuporia o ajuste
doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, o que não é o caso dos autos).
Não raramente, a jurisprudência deste Conselho parece confundir sonegação
com fraude e equivocadamente assevera que a prática reiterada de omitir informações em
declarações caracterizaria evidente intuito de fraude (exemplos: acórdãos 3401-004.360,
9303-004.919, 9303-004.317, 9101-006.322). Ora, o sujeito passivo que comete uma fraude
realmente pode omitir informações para a fiscalização. Todavia, não se pode confundir tal
omissão com o vício da fraude. Como preconiza o art. 72 da Lei 4502/64, fraude é ação ou
omissão dolosa tendente a impedir ou retardar ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais. A fraude é mais complexa
do que a mera omissão, pois requer que a conduta do sujeito passivo esteja deliberadamente
destinada a impedir ou retardar a ocorrência do próprio fato gerador (e não apenas a retardar o
conhecimento acerca da sua ocorrência, pois isso seria sonegação) ou a excluir ou modificar suas
características essenciais. Em dissertação de mestrado, Eduardo Kowarick Halperin afirmou o
seguinte sobre a fraude:
Por isso é que se fala na fraude como uma dupla omissão: por um lado, a omissão
na falta de recolhimento dos tributos por meio da prática de atos positivos, e, por
outro lado, a omissão na informação da fiscalização sobre a ocorrência de fatos
tributáveis.
Fl. 10089
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.873 - CSRF/2a Turma
Processo no 10830.724890/2018-67

Em suma: na fraude assim como na sonegação, o sujeito passivo quer, dolosamente,
fazer com que a fiscalização não descubra a realidade - evocando, aqui, a epígrafe deste
capítulo, tanto a sonegação quanto a fraude acabam da mesma forma. No entanto, na
fraude a sua conduta é mais sofisticada. Em vez de querer que a fiscalização não
saiba de nada, na fraude o sujeito passivo quer que ela acredite que a realidade é
diversa. Essa constatação, inclusive, até pode gerar debates quanto ao fato de ambas as
situações (sonegação e fraude) ensejarem a mesma multa, uma vez que o grau de
reprovabilidade da fraude parecer maior.
Há fraude, portanto, quando o sujeito passivo, sem qualquer justificativa
orientada para uma finalidade lícita, oculta, por meio da prática de atos positivos,
a ciência do surgimento da obrigação tributária principal por parte da
fiscalização. Em outras palavras: a hipótese que deve ser comprovada pela fiscalização
para que seja caracterizada a fraude é que não há qualquer justificativa para a conduta
praticada pelo sujeito passivo exceto a ocultação do surgimento da obrigação tributária1.
Ou seja, não se pode dizer que, com a omissão reiterada de informações em
DCTF, esteja o sujeito passivo agindo com a finalidade de impedir ou de retardar a ocorrência do
fato gerador, ou de excluir ou modificar as características essenciais do fato. O máximo que se
poderia dizer é que o sujeito passivo teria tentado esconder o fato gerador em si já praticado (o
que seria sonegação). De qualquer forma, e no presente caso, não se pode nem mesmo asseverar
que a conduta da recorrida estivesse direcionada a essa última finalidade, pois ela emitiu notas
fiscais e fez a escrituração contábil em SPED. Pode-se imaginar, por exemplo, que a intenção da
recorrida fosse a de não constituir os créditos tributários em DCTF, já que, conforme
jurisprudência do STJ, a DCTF tem efeito constitutivo dos créditos nela confessados.
A hipótese dos autos é, assim, análoga àquela presente no enunciado da Súmula
CARF 14, segundo a qual é necessária a comprovação da fraude do sujeito passivo e a simples
omissão de receita ou de rendimentos, isoladamente, não autoriza a qualificação da multa:
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Do primeiro precedente que inspirou a edição do referido enunciado, colhe-se que
a prática reiterada, por si só, não caracteriza fraude e não permite a duplicação da multa
(acórdão 101-942582). Quer dizer, a reiteração significa repetição em omitir rendimentos, o que
viabiliza a constituição do imposto e a cobrança da multa de ofício de 75%, mas ela não se
confunde com fraude do sujeito passivo, esta sim necessária à duplicação da sanção pecuniária.
De igual modo, a multa de 75% já pune a falta de declaração ou a declaração inexata, de
modo que é exigível a comprovação da sonegação, da fraude ou do conluio para a
duplicação da multa.
Em síntese:
- A multa de 75% já pune, em caso de lançamento de ofício, a falta de pagamento
ou recolhimento, bem como a falta de declaração ou a declaração inexata.
- A multa de 150% pune a sonegação, a fraude ou o conluio, o que exige um maior
ônus probatório por parte da fiscalização.
O § 1o do art. 44 da Lei 9430/96 preleciona que a multa de ofício será duplicada
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei 4502/64, isto é, quando houver condutas dolosas

1 HALPERIN, Eduardo Kowarick. Multa qualificada no direito tributário. São Paulo: IBDT, 2021, p. 84.
2 "[...] o lançamento foi constituído pela omissão de receitas tendo sido aplicada multa de ofício agravada com base
no art. 44, inciso II, da Lei n° 9.430/96, em razão da prática reiterada de subtração de recursos à tributação".
Fl. 10090
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.873 - CSRF/2a Turma
Processo no 10830.724890/2018-67

relativas à sonegação, fraude ou conluio. Em sendo assim, o inadimplemento doloso implica a
possibilidade de constituição do crédito tributário, via lançamento, com o acréscimo da
qualificação da multa (o percentual da multa é duplicado), além dos juros igualmente devidos.
Segundo Marco Aurélio Greco3:
[...] o § 1o do artigo 44 da Lei 9.430/1996 prevê como evento deflagrador da duplicação
da multa, qualquer dos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964, que,
por sua vez, descrevem condutas dolosas igualmente atreladas à redução ou diferimento
do pagamento de tributos, consistentes no impedir ou dificultar o conhecimento do fato
gerador ou agir dolosamente para se eximir do respectivo pagamento.
Como se vê, a multa qualificada não pune (i) a mera falta de recolhimento, (ii) a
mera falta de declaração ou (iii) a mera apresentação de declaração inexata, ainda que reiterada,
mas sim as condutas utilizadas como instrumento para ocultar ao Fisco o conhecimento do fato
gerador, sua natureza ou circunstâncias materiais, ou do montante do tributo devido, bem como
as circunstâncias pessoais do contribuinte, que possam afetar a obrigação tributária. Além disso,
as condutas que resultam na qualificação da multa de ofício igualmente ensejam penalidades
criminais, como ressalva a parte final do § 1o do art. 44 da Lei 9430/96, o que exalta a
importância de as autoridades administrativas da Receita Federal do Brasil terem cuidado na sua
aplicação.
O dever de propor a aplicação da penalidade aplicável é da autoridade
administrativa, conforme prevê, expressamente, a parte final do art. 142 do Código Tributário
Nacional. De tal forma, e mediante linguagem clara e competente, a autoridade lançadora tem a
obrigação de descrever e de graduar a multa, demonstrando, sobretudo em se tratando de
aplicação em dobro, as circunstâncias materiais que revelariam a existência de sonegação, fraude
ou conluio. Para maior clareza, vale transcrever os dispositivos legais mencionados:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.

3 GRECO, Marco Aurélio. Tributação do ilícito : estudos em comemoração aos 25 anos do Instituto de Estudos
Tributários - IET / coordenadores Pedro Augustin Adamy, Arthur M. Ferreira Neto ; André Folloni ... [et al.]. - São
Paulo : Malheiros, 2018, p. 75.
Fl. 10091
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.873 - CSRF/2a Turma
Processo no 10830.724890/2018-67

Logo, a decisão recorrida está acertada e deve ser negado provimento ao recurso
especial da Fazenda Nacional.
3
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer e negar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional.
(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci

Fl. 10092
DF CARF MF
Original