Tribunal: CARF
Processo: 10940.900813/2020-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO ROBSON COSTA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-12-19
Data de publicação: 2024-01-12

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2018 a 30/06/2018
INSUMO. CONCEITO. STJ. RESP. 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da COFINS deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL. RECEITA EXCLUÍDA DA BASE DE CÁLCULO. MANUTENÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Por falta de previsão legal, não é permitido à pessoa jurídica que exerça atividade de cooperativa a manutenção de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins vinculados às receitas excluídas da base de cálculo das referidas contribuições.
CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. OPERAÇÕES NÃO SUJEITAS À TRIBUTAÇÃO. VEDAÇÃO.
O art. 3o, § 2o, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei n° 10.865/04, veda o crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
FRETES COMPRAS PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de produtos integram o custo dos referidos insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que o produto adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições. Trata-se de operação autônoma, paga à transportadora, na sistemática de incidência da não-cumulatividade. Sendo os regimes de incidência distintos, do produto (combustível) e do frete (transporte), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago.
TRANSPORTE PRÓPRIO. TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS E VALE-TRANSPORTE. VEDAÇÃO
A legislação prevê a possibilidade de crédito apenas em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e aos custo e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País (art. 3o, § 3o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003). Assim como, a mera indicação de situação geograficamente espalhada não é suficiente para aferir o preenchimento das condições e requisitos afetos ao direito à apuração e utilização de créditos decorrentes da não cumulatividade das contribuições.
CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA DE POTÊNCIA. VALORES INDISTINTAMENTE COBRADOS DE UNIDADES CONSUMIDORAS DA ALTA TENSÃO SEGUNDO NORMAS EMITIDAS PELA AGÊNCIA NACIONAL.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os gastos com demanda contratada e custo de disponibilização do sistema, desde que efetivamente suportados, considerando sua relevância e essencialidade ao processo produtivo.
RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITO VINCULADOS AO MERCADO INTERNO. INCLUSÃO NO CÁLCULO.
Todos os créditos normais do contribuinte devem integrar a base de cálculo do rateio proporcional para fins de ressarcimento das exportações, independente de ser ou não o mesmo vinculado ao mercado externo.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10940.900813/2020-97
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-011.390 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
20 de dezembro de 2023
Recorrente
CASTROLANDA - COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2018 a 30/06/2018
INSUMO. CONCEITO. STJ. RESP. 1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de Justiça
no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração
de créditos da não cumulatividade da COFINS deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção
de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa
jurídica.
COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL. RECEITA EXCLUÍDA DA BASE
DE CÁLCULO. MANUTENÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Por falta de previsão legal, não é permitido à pessoa jurídica que exerça
atividade de cooperativa a manutenção de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e Cofins vinculados às receitas excluídas da base de cálculo das
referidas contribuições.
CONTRIBUIÇÕES. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. OPERAÇÕES
NÃO SUJEITAS À TRIBUTAÇÃO. VEDAÇÃO.
O art. 3o, § 2o, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei n° 10.865/04, veda
o crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento
da contribuição.
FRETES COMPRAS PRODUTOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de produtos integram o custo dos referidos
insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da
COFINS, ainda que o produto adquirido não tenha sido onerado pelas
contribuições. Trata-se de operação autônoma, paga à transportadora, na
sistemática de incidência da não-cumulatividade. Sendo os regimes de
incidência distintos, do produto (combustível) e do frete (transporte),
permanece o direito ao crédito referente ao frete pago.
TRANSPORTE PRÓPRIO. TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS E VALE-
TRANSPORTE. VEDAÇÃO
A legislação prevê a possibilidade de crédito apenas em relação aos bens e
serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e aos custo e
despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País
(art. 3o, § 3o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003). Assim como, a mera
indicação de “situação geograficamente espalhada” não é suficiente para aferir
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10940.900813/2020-97
Fl. 467
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

o preenchimento das condições e requisitos afetos ao direito à apuração e
utilização de créditos decorrentes da não cumulatividade das contribuições.
CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA DE POTÊNCIA. VALORES
INDISTINTAMENTE COBRADOS DE UNIDADES CONSUMIDORAS DA
ALTA TENSÃO SEGUNDO NORMAS EMITIDAS PELA AGÊNCIA
NACIONAL.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
gastos com demanda contratada e custo de disponibilização do sistema, desde
que efetivamente suportados, considerando sua relevância e essencialidade ao
processo produtivo.
RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITO VINCULADOS AO MERCADO
INTERNO. INCLUSÃO NO CÁLCULO.
Todos os créditos normais do contribuinte devem integrar a base de cálculo do
rateio proporcional para fins de ressarcimento das exportações, independente
de ser ou não o mesmo vinculado ao mercado externo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, mas desde que se trate de aquisições/dispêndios devidamente
comprovados, tributados pelas contribuições e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
(i) para reverter as glosas de créditos decorrentes da aquisição de serviços de transporte de bens
não geradores de crédito (bens não tributados), vencidos os conselheiros Ricardo Sierra
Fernandes e Ana Paula Pedrosa Giglio, e (ii) para reconhecer o direito ao desconto de créditos
em relação às despesas com energia elétrica referentes à demanda contratada e aos custos de
disponibilização do sistema, vencido o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes, que negava
provimento. Inicialmente, após a prolação do voto pelo Relator, o conselheiro Ricardo Sierra
Fernandes propôs a realização de diligência, proposta essa rejeitada pelos demais conselheiros.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes,
Marcio Robson Costa, Ana Paula Pedrosa Giglio, Mateus Soares de Oliveira, Joana Maria de
Oliveira Guimaraes, Helcio Lafeta Reis (Presidente).
Relatório
O presente voto trata de julgamento do Recurso Voluntário interposto pelo
contribuinte contra decisão que julgou parcialmente procedente a Manifestação de
inconformidade. Para melhor análise passo a reproduzir o relatório da decisão recorrida.
Fl. 468
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

Trata o processo de manifestação de inconformidade apresentada em 11/12/2020, em
face
do
indeferimento
parcial
do
pedido
constante
no
PER/DComp
no
02433.35274.170119.1.1.18-4979, nos termos de despacho decisório emitido em
09/09/2020 pela Equipe Regional de Auditoria do Direito Creditório 3 - EQAUD 3 - da
Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 9a Região Fiscal – SRRF09.
No aludido PER, transmitido eletronicamente em 17/01/2019, Castrolanda –
Cooperativa Agroindustrial Ltda., doravante denominada Cooperativa, objetivava o
reconhecimento de direito creditório correspondente a créditos da contribuição para o
programa de integração social e o programa de formação do patrimônio do servidor
público - PIS/Pasep - não cumulativa, referentes ao 2o trimestre de 2018 (fls. 2 a 9).
Fundamentada no alegado crédito, apresentou as declarações de compensação de que
tratam
os
PER/DComp
no
17005.20918.200220.1.3.18-6879,
no
37348.89053.051119.1.3.18-5510 e no 07472.37203.180619.1.3.18-4711 (fls. 10 a 32).
Do pedido formulado foi reconhecido no despacho decisório crédito no montante de R$
2.424.023,73, de um total requerido de R$ 3.284.761,50 (fls. 34 a 57).
Em consequência do resultado da análise do direito creditório, foram homologadas
todas as compensações declaradas vinculadas ao pedido de ressarcimento ora em
análise, as quais alcançaram o montante total de R$ 1.120.410,86, remanescendo um
saldo de crédito em favor da Cooperativa no valor de R$ 1.303.612,87 (R$ 2.424.023,73
- R$ 1.120.410,86) (fls. 79 e 80).
A lide se refere ao valor de R$ 860.737,77, diferença entre o valor pedido e o valor
deferido (R$ 3.284.761,50 - R$ 2.424.023,73).
No Despacho Decisório exarado constam os seguintes esclarecimentos e informações
(fls. 34 a 57):
a) o direito creditório pleiteado é fundamento no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de
dezembro de 2004, e no art. 16 da Lei no 11.116, de 18 de maio de 2005;
b) a Cooperativa é responsável pela devida demonstração de seu direito creditório;
c) a auditoria levada a cabo pela fiscalização foi efetuada a partir de diversos elementos
a ela disponibilizados pela contribuinte, bem como informações constantes nos sistemas
informatizados da Secretaria da Receita Federal do Brasil – RFB - e planilhas auxiliares
elaboradas;
d) foram efetuadas glosas relativas as seguintes espécies de créditos das contribuições:
d.i) aquisições no mercado interno de bens adquiridos para revenda efetuadas de
cooperados/associados, por se enquadrarem como ato cooperativo e não sofrerem a
incidência das contribuições (Planilha 2018 01 Glosas Bens para Revenda);
d.ii) aquisições no mercado interno de insumos não sujeitos ao pagamento das
contribuições, tal como o farelo de milho (Planilha 2018 01 Glosas Bens Utilizados
como Insumos);
d.iii) aquisições no mercado interno de insumos adquiridos de cooperados/associados,
por se enquadrarem como ato cooperativo e não sofrerem a incidência das contribuições
(Planilha 2018 01 Glosas Bens Utilizados como Insumos);
d.iv) aquisições no mercado interno de serviços de frete considerados insumos pela
cooperativa, pois se referem a fretes de entrada referentes a operações nas quais houve a
presença de um cooperado/associado como remetente, por se enquadrarem como ato
cooperativo e não se enquadrarem como operações de compra ou de venda (Planilha
2018 01 Glosas Bens Utilizados como Insumos);
Fl. 469
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

d.v) aquisições no mercado interno de serviços relativos a transporte de passageiros,
considerados insumos pela cooperativa, pois se refeririam a dispêndios destinados a
viabilizar a atividade da mão de obra empregada no processo produtivo (Planilha 2018
01 Glosas Serviços Utilizados como Insumos);
d.vi) aquisições no mercado interno de energia elétrica de pessoa jurídica que integra o
quadro de cooperados, além de o fornecimento deste insumo ter ocorrido sem a
incidência das contribuições (Planilha 2018 01 Glosas Despesas de Energia Elétrica);
e) foram determinados novos percentuais de rateio dos créditos decorrentes dos custos,
despesas e encargos comuns, relativamente à proporção, em relação à receita total, das
parcelas da receita bruta oriundas do mercado interno tributado, do mercado interno não
tributado e do mercado externo, pois nos valores das receitas tributadas devem ser
computados aqueles referentes às exclusões da base de cálculo das contribuições;
f) referido recálculo foi operacionalizado mediante ajustes efetuados na “planilha “Item
10 – Memória Cálculo Rateio” apresentada pelo contribuinte, realocando as saídas a
cooperados, de receitas informadas como “Não tributada no mercado interno –
operação sem incidência da contribuição” (cst 08) para “Tributada no mercado
interno – operação tributável com alíquota básica” (cst 01)” (Planilha 2018 01 Saídas
a Cooperados Ajustes CST 08 para CST 01) e aplicação do rateio proporcional somente
aos custos, despesas e encargos comuns aos três tipos de receitas auferidas, a saber,
mercado interno tributado, mercado interno não tributado e mercado externo (Planilha
2018 01 Rateios Recalculados); e, g) ao crédito reconhecido deve ser aplicada a taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - Selic, conforme provimento
judicial.
Na intimação do despacho decisório, a Cooperativa foi comunicada do deferimento
parcial do crédito pleiteado, da homologação das compensações vinculadas e, quanto ao
saldo credor remanescente a lhe ressarcir, foi indagada sobre sua aceitação
relativamente à compensação de ofício deste valor com valores que constam como
devedores nos sistemas de cobrança da RFB (fls. 79 a 82).
Em petição, a Cooperativa informa a sua discordância quanto à compensação de ofício
aventada, pois contesta a cobrança efetuada, lide em apreciação nos autos do processo
administrativo fiscal – PAF - no 10940.724984/2020-11 (fls. 89 e 90).
Posteriormente, juntou-se aos autos cópia do Despacho Decisório n° 02/2020 –
DRF/Ponta Grossa, de 11 de novembro de 2020, exarado nos autos do PAF no
10940.724984/2020-11, o qual se trata de complemento de despacho decisório
anteriormente emitido pela unidade e não, como se informou à Cooperativa, da decisão
do recurso hierárquico por ela interposto nestes mesmos autos (fls. 128 a 131).
Voltando ao objeto tratado nestes autos, qual seja, o pedido de ressarcimento formulado
e o posterior despacho decisório que reconheceu parcialmente o valor pleiteado, a
Cooperativa apresentou manifestação de inconformidade, na qual alega/informa que
(fls. 137 a 151):
a) a legislação de regência assegura a manutenção dos créditos das contribuições
vinculados às receitas de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero e não
incidência;
b) a aquisição de bens para revenda de cooperados sofre a incidência das contribuições;
c) a aquisição de insumos utilizados em seus processos produtivos, de cooperados,
também sofre a incidência das contribuições;
d) que as disposições da Instrução Normativa - IN - da RFB no 1.911, de 11 de outubro
de 2019, não podem ultrapassar os parâmetros legais;
Fl. 470
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

e) a administração tributária está submetida ao estrito cumprimento do princípio da
legalidade;
f) os dispêndios realizados com fretes na aquisição de mercadorias possibilitam a
apuração de créditos das contribuições;
g) o regime de apuração de créditos sobre os dispêndios acima não se confunde com o
aplicado ao bem transportado;
h) o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF – entende que o crédito
referente ao frete independe do bem transportado;
i) diversamente do afirmado pela fiscalização, o farelo de milho sofre a incidência das
contribuições, o que permite a apuração de crédito das contribuições sobre tais
aquisições;
j) os dispêndios relativos à energia elétrica realizados pela Cooperativa referem-se à
energia efetivamente consumida, o que permite a apuração de crédito sobre tais valores;
k) é permitida a apuração de créditos sobre os serviços de frete contratados referentes ao
transporte de passageiros, a teor das conclusões da Solução de Consulta da
Coordenação-Geral do Sistema de Tributação – Cosit –no 45, de 28 maio de 2020;
l) “as receitas vinculadas aos atos cooperativos, através da exclusão da base de cálculo
dos repasses aos sócios, custos/dispêndios agregados aos produtos agropecuários dos
sócios, o fornecimento de insumos à atividade do cooperado, assim como sobras
apuradas na Demonstração de Resultados do Exercício, situam-se, no campo da não
incidência do PIS e da COFINS, deve, portanto, ser reconhecida como não incidente na
apuração do rateio proporcional";
m) as exclusões das bases de cálculo das contribuições tratam-se do efetivo
reconhecimento da não incidência tributária sobre o ato cooperativo;
n) não incidem as contribuições sobre o ato cooperativo praticado pelas cooperativas;
o) está incorreta a reclassificação de receitas efetuada pela fiscalização, de operações
sem incidência das contribuições para operações tributáveis; e,
p) o critério de rateio adotado está fundamentado em solução de consulta por ela
formulada.
Ao final requer:
a) o provimento integral do seu recurso; e,
b) a posterior produção de provas.
Eis o relatório.
A manifestação foi julgada parcialmente procedente e assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2018 a 30/06/2018
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APURAÇÃO. ATO COOPERATIVO.
A aquisição de bens para revenda ou insumos de cooperado não enseja a apuração de
créditos da não cumulatividade sobre tais dispêndios.
Fl. 471
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
APURAÇÃO.
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS. FRETES VINCULADOS.
Os fretes pagos na aquisição de insumos compõem o custo deste, de maneira que a
apuração de créditos das contribuições sobre os respectivos valores está vinculada ao
tratamento dado ao item adquirido.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APURAÇÃO. SERVIÇOS DE FRETES.
TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS.
Respeitada a exceção prevista no inciso X do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, os
dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de
obra empregada em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tal
como o transporte de funcionários, não podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APURAÇÃO. INSUMOS. FARELO DE
MILHO. INCIDÊNCIA SUSPENSA.
A aquisição de insumos com exigibilidade suspensa não gera direito a apuração de
créditos básicos da contribuição.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. APURAÇÃO. CRITÉRIOS DE RATEIO.
GASTOS COMUNS.
As exclusões específicas da base de cálculo aplicáveis às sociedades cooperativas
incluem-se no montante da receita tributável para fins de determinação do percentual de
rateio.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Intimada da decisão a Recorrente apresentou Recurso Voluntário no qual,
basicamente, reitera as alegações já apresentadas na defesa anterior no tocante às glosas
mantidas, apresentando fundamentos sobre os seguintes tópicos:
DA DESCRIÇÃO DOS CRÉDITOS
BENS PARA REVENDA –
Aquisições de Cooperados e Compra de insumos de cooperados
FRETES SOBRE COMPRAS
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS - CRÉDITO SOBRE TRANSPORTE
DE PASSAGEIROS
BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS
ENERGIA ELÉTRICA
DO CRITÉRIO DE RATEIO
Após, houve informação nos autos sobre ter sido impetrado Mandado de
Segurança para “imediata distribuição e inclusão em pauta para julgamento dos Recursos
Voluntários”, com prolação de sentença favorável em agosto/2023.
É o relatório.
Fl. 472
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

Voto
Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento. Não foram arguidas preliminares.
Inicialmente, cumpre destacar que a Recorrente é uma cooperativa que tem por
objeto a fabricação de laticínios, preparação do leite, processamento de carnes, comércio
atacadista de soja, comércio atacadista de defensivos agrícolas, adubos, fertilizantes e corretivos
do solo, prestação de serviços de armazenagem, serviços de abastecimento, serviços financeiros,
serviços técnicos e serviços sociais, serviços de industrialização, dentre outras atividades.
Conceito de insumo
É sabido que a delimitação do conceito de insumo para fins de apuração de
créditos de Pis e de Cofins, por muitos anos, era disciplinada no âmbito da Receita Federal do
Brasil por meio das IN no 247/2002 e no 404/2004, que traziam um conceito mais restritivo
acerca daquilo que poderia ser admitido como tal, estabelecendo a necessidade de que o bem ou
o serviço analisado fosse diretamente empregado no processo produtivo.
Ao longo do tempo as definições trazidas pelos sobreditos normativos foram
recorrentemente questionadas, tendo sido apreciadas pelo Superior Tribunal de Justiça nos autos
do REsp no 1.221.170-PR, de relatoria do Min. Napoleão Nunes Maia, em julgamento submetido
à sistemática dos recursos repetitivos, cuja conclusão, portanto, é de observância obrigatória
neste Conselho por força do §2o do art. 62 de seu regimento.
Na oportunidade, decidiu-se que é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
INs SRF no 247/2002 e no 404/2004, na medida em que compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003.
Além disso, restou estabelecido que o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Min.
Regina Helena Costa:
“diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço”,
a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”. Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia
produtiva” b) seja “por imposição legal.”
Fl. 473
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

Entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não-cumulatividade
aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente aos conceitos de “custos e
despesas operacionais” utilizados na legislação do Imposto de Renda. Desse modo, não serão
todas as despesas realizadas com a aquisição de bens e serviços para o exercício da atividade
empresarial precípua do contribuinte direta ou indiretamente que serão consideradas insumos.
Assim, ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive
para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando
analisadas em cotejo com a atividade desenvolvida, sob um viés objetivo. A análise da
essencialidade deve ser objetiva, dentro de uma visão do processo produtivo, e não subjetiva,
considerando a percepção do produtor ou prestador de serviço.
Portanto, se, por um lado, a decisão do STJ afastou o critério mais restritivo
adotado pelas IN SRF no 247/2002 e no 404/2004, por outro lado, igualmente, repeliu que fosse
acolhido critério excessivamente amplo, consagrado na legislação do IRPJ, que aproveita o
conceito de despesas operacionais. O Tribunal adotou a interpretação intermediária acerca da
definição de insumo, considerando que seu conceito deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, levando-se em conta as particularidades de cada processo
produtivo.
Por fim, é importante esclarecer que o critério estabelecido pelo STJ tem sua
aplicação adstrita ao enquadramento ou não de determinada operação como insumo à luz da
previsão contida especificamente no inciso II dos art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003 e não deve ser utilizado para teste de subsunção às demais hipóteses de apuração de
crédito previstas nos demais incisos dos mesmos dispositivos.
Para a adoção do novo entendimento, no âmbito da RFB, deve ser observado o
disposto no art. 21 da Lei n* 12.844, de 19 de julho de 2013, de modo que as Delegacias de
Julgamento da Receita Federal do Brasil “deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias
a que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem
sobre essas matérias, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos
dos incisos IV e V do caput”.
Diante disso, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional- PGFN editou a Nota SEI
no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF com o objetivo de dispensa de contestação recursos nos
processos judiciais que versem acerca da matéria julgada em sentido desfavorável à União, como
também delimitar a extensão e o alcance do julgamento do Recurso Especial.
Posteriormente, foi elaborado o Parecer Normativo Cosit/RF no 05/2018,
normatizando o entendimento da Receita Federal acerca da aplicabilidade da nova conceituação
de insumos, cuja observância é obrigatória nesta esfera administrativa.
Feitas as considerações, conforme esclarece a própria PGFN no referido parecer, o
conceito de insumos deve ser aferido no âmbito da atividade desempenhada pelo contribuinte,
em particular.
Nesse passo, as glosas serão enfrentadas utilizando os tópicos apresentados no
Recurso Voluntário.
Fl. 474
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

5.1 BENS PARA A REVENDA
5.1.1 AQUISIÇÃO DE COOPERADOS
A glosa dos créditos relativos a bens adquiridos para revenda e bens e serviços
destinados à utilização como insumos, fornecidos por cooperados da Recorrente, conforme
consta da decisão de piso, foi fundamentada pela Autoridade Fiscal em atendimento ao disposto
no art. 23 da Instrução Normativa SRF no 635, de 24/03/2006:
Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo
sujeitas à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita bruta, os
créditos calculados em relação a:
I -bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os decorrentes de:
(...)
II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes;
A instância de piso advertiu ainda que, ao tempo da prolação do acórdão
recorrido, encontrava-se vigente a Instrução Normativa RFB n° 1.911, de 11/10/2019.
Atualmente, a matéria é disciplinada pela Instrução Normativa RFB n° 2.121, de 15/12/2022,
que contém a mesma vedação:
Art. 323. As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo
sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins podem descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua
receita bruta, os créditos calculados em relação a:
I - bens para revenda, adquiridos de não associados, exceto os relacionados no inciso
II do art. 160;
II - aquisições efetuadas no mês, de não associados, de bens e serviços utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, nos termos do art. 176;
Nesse contexto, a discussão gira em torno da possibilidade de tomada de créditos,
por parte de uma sociedade cooperativa de produção agropecuária, em relação a bens adquiridos
para revenda, assim como sobre bens e serviços utilizados como insumos, todos adquiridos dos
próprios cooperados.
A Recorrente afirma ser incontroverso que “não se limita o crédito em razão da
‘pessoa jurídica’, necessário se faz demonstrar que as aquisições junto a cooperados são
regularmente tributadas, motivo pelo qual, “ainda que não estivesse destacado na nota fiscal o
valor das contribuições, deve-se levar em consideração que houve a apuração do Pis e da Cofins
no ‘ato cooperado’, bem como esse custo compõe a comercialização da mercadoria.” Como
demonstrativo, reproduziu uma nota fiscal em seu recurso:
Fl. 475
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

E acrescenta ainda, o seguinte:
Muito embora a referida norma jurídica possa ser entendida no sentido de que “as
operações entre cooperativa e cooperados poderão ser deduzidas para fins de
apuração das contribuições”, por sua vez, o “ato cooperado” não se pode confundir,
por exemplo, com uma operação de venda tributada pela contribuição do Pis e da
Cofins.
Em que pese o aludido entendimento, a regra jurídica para apuração das contribuições
para Pis e Cofins não encontra ressonância na forma defendida pela i. Autoridade
Fiscal, tendo em vista que não pode haver confusão entre “atos cooperados” e a “devida
incidência” de todos os tributos nessas operações.
Para tanto, será justificada a interpretação quanto as normas jurídicas ora transcritas, a
fim de que haja a aplicação correta do direito ao presente caso.
Quanto a não cumulatividade da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS, a fim de
explicar a matéria em tela, tem-se a limitação do inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no
10.637, de 30 de dezembro de 2002, repetido no inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 2003, senão vejamos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004) (grifou-se)
Temos na redação acima “quatro hipóteses” que não ensejam o direito ao crédito para o
adquirente: i) não sujeito ao pagamento da contribuição; ii) isenção, iii) alíquota zero, e
iv) não alcançados pela contribuição.
Fl. 476
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

No entanto, é incontroverso que praticamente todas as operações (vendas) realizadas por
uma cooperativa à outra, no caso a Recorrente, são tributadas pelo Pis e a Cofins. O fato
de haver algumas deduções e/ou exclusões na apuração dos tributos a recolher pela
cooperativa/vendedora não caracteriza a limitação prevista no inciso II do §2o do artigo
3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
...
A limitação ao crédito, conforme prevê inciso II do §2o do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, aplica-se tão somente em relação a “bens” e “serviços”,
cujo determinado ato jurídico afastou dessas operações a incidência das contribuições.
A contrario sensu estando o “bem” ou “serviço” sujeito as contribuições,
independentemente se a compra e venda é realizada entre cooperados, o direito ao
crédito se mantém hígido em razão de que a característica constitucional da incidência
que se submete a receita.
Entendo, contudo, que razão não lhe assiste, devendo prevalecer o entendimento
da instância de piso ao ressaltar que, para além da vedação à apuração de crédito prevista nas
citadas Instruções Normativas, a própria essência da operação realizada entre a cooperativa e
seus associados, que poderão excluir da base de cálculo da COFINS e do PIS/PASEP aqueles
valores, decorrentes da comercialização de produto por eles entregue à cooperativa, daí a
vedação ao crédito.
É o que pode se apreender do voto condutor do Acórdão recorrido:
De qualquer forma, convém acrescentar que a vedação à apuração de crédito prevista
nas citadas Instruções Normativas encontra respaldo na própria essência da operação
realizada entre a cooperativa e seus associados, a qual não configura uma compra e
venda, mas sim mera entrega de produtos para comercialização ou industrialização.
Isto é, as operações realizadas entre a cooperativa e seus cooperados não caracterizam
“aquisição”, portanto não há que se falar em apuração de créditos a título de “aquisição”
de bens para revenda e de aquisição de insumos. Nesse sentido, pode-se mencionar os
fundamentos da Solução de Consulta COSIT no 266, de 19/12/2018, publicada no DOU
em 02/01/2019, da qual destaco seguinte trecho:
...
A interessada contesta a glosa dos créditos, alegando que as operações realizadas por
uma cooperativa a outra são tributadas pelo PIS e pela Cofins. Argumenta que o fato de
haver algumas deduções ou exclusões na apuração do valor a recolher pela cooperativa
vendedora não enseja a limitação à apuração de crédito prevista no art. 3o, § 2o, II, das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003. Em reforço a essa alegação, invoca a Solução de
Consulta COSIT no 65/2014, cuja conclusão teria sido corroborada pelo Parecer
PGFN/CAT no 1.425/2014.
Na Solução de Consulta mencionada pela interessada restou definido que “a aquisição
de produtos junto a cooperativas não impede o aproveitamento de créditos no regime
de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
observados os limites e condições previstos na legislação”. Esse entendimento foi
fundamentado nas premissas de que “as receitas das cooperativas, regra geral, estão
sujeitas ao pagamento das contribuições” e de que “as exclusões da base de cálculo às
quais as cooperativas têm direito não se confundem com não incidência, isenção,
suspensão ou redução de alíquota a 0 (zero)”.
Contudo, conforme já visto, a impossibilidade de apuração de créditos pela cooperativa
adquirente no caso de aquisição de bens de associados não decorre apenas do fato de se
Fl. 477
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

tratar de operação não sujeita ao pagamento das contribuições, mas também (e
principalmente) do fato de se tratar de ato cooperativo, o qual não configura uma
aquisição de bens para revenda ou uma aquisição de insumos passível de gerar créditos
de PIS e COFINS.
Ou seja, a glosa dos créditos, no presente caso, não decorreu somente da circunstância
de os fornecedores dos bens serem sociedades cooperativas, mas sim da condição de se
tratar de pessoas jurídicas associadas da Cooperativa Castrolanda. Aliás, observa-se que
apenas uma parte dessas associadas são sociedades cooperativas (Coperativa
Agropecuária Caete-Coac e Frísia Cooperativa Agroindustrial, por exemplo), sendo
certo que diversas delas não ostentam essa natureza (Uteva Agropecuária Ltda e
Agropecuária Jatibuca Ltda, entre outros).
Desse modo, a Solução de Consulta e o Parecer invocados pela interessada não têm
aplicação ao caso ora analisado. Em nenhum momento tais atos enfrentaram a questão
específica que aqui se coloca, que é a vedação à apuração de créditos de PIS e COFINS
por uma sociedade cooperativa de produção agropecuária em relação a bens e serviços
fornecidos por seus associados (sejam estes cooperativas ou não).
Analisando a fundamentação da glosa, observa-se que a autoridade fiscal glosou
os créditos decorrentes da aquisição de produtos efetuada de cooperados, por entender que estes
não teriam sido oferecidos à tributação e, nessa condição, não dariam direito ao crédito, tendo
em vista que as receitas das cooperativas, decorrentes da comercialização da produção dos
cooperados, poderão ser excluídas da base de cálculo do PIS e da Cofins, ou seja, configuram
operações não sujeitas ao pagamento da contribuições.
Assim, entendo correta o enquadramento como atos cooperativos, que não
implicam operações de compra e venda de produtos, tendo em vista que tais valores são
excluídos das bases de cálculo do PIS e da COFINS das sociedades cooperativas, do contrário
seria conferido crédito de um valor não oferecido à tributação pela Recorrente.
Conforme julgado no Recurso Especial no 1.164.716, será considerado como ato
cooperativo aquele praticado entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e
pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais, nos
termos do caput do art. 79 da Lei no 5.764\19711, devendo ser aplicado então o decidido pelo
Superior Tribunal de Justiça, na sistemática dos recursos repetitivos.
Ademais, ainda segundo a decisão recorrida, deve-se observar a vedação imposta
pelo inciso II do § 2o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, segundo o qual não
dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição.
Tal entendimento tem sido adotado por este CARF, a exemplo do Acórdão no.
3401-009.869 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, de relatoria do ilustre
Conselheiro Luis Felipe de Barros Reche:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)

1 Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e
aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais.

Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto
ou mercadoria.
Fl. 478
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
CRÉDITOS. BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO.
A Lei no 10.833/2003, em seu art. 3o, § 2o, inciso II, veda o direito a créditos da não-
cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
RECEITAS DAS COOPERATIVAS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
De acordo com o art. 15, inciso I, da MP no 2.158-35/2001, as receitas das cooperativas,
decorrentes da comercialização da produção dos cooperados, poderão ser excluídas da
base de cálculo do PIS/PASEP e da Cofins, ou seja, são bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição.
Da mesma forma caminhou o Acórdão n. 3301-011.297– 3a Seção de Julgamento
/ 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, de relatoria da ilustre Conselheira Semíramis de Oliveira
Duro, no qual destaco excertos do voto:
Do Direito ao Créditos nas Aquisições de Bens para Revenda - Aquisição de
Cooperados
Insurge-se contra o entendimento da Autoridade Fiscal, de que as aquisições
realizadas junto a cooperados não poderiam gerar crédito das contribuições para o
PIS e a COFINS, tendo em vista que a Instrução Normativa no 635/2006 restringe
o crédito apenas para aquisições de “não associados”.
Não há razão no argumento. A decisão de piso foi precisa também neste tópico:
A possibilidade de descontar, do valor das contribuições incidentes sobre a receita bruta,
o crédito calculado em relação a aquisições de bens para revenda, estava regulamentada,
à época dos fatos, pela Instrução Normativa SRF no 635/2006, que assim dispunha: Dos
Créditos a Descontar na Apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
Dos créditos decorrentes de aquisição e pagamentos no mercado interno
Art. 23 As sociedades cooperativas de produção agropecuária e de consumo sujeitas à
incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins podem
descontar, do valor das contribuições incidentes sobre sua receita bruta, os créditos
calculados em relação a:
(...)
Tal disciplina mantém-se hígida até os dias atuais, através do art. 298, I, da IN RFB no
1.911/2019. Assim, existe base legal para o desconto de créditos na aquisição de não
associados, mas inexiste base para o creditamento na aquisição de associados.
Relevante, ainda, estar-se diante de ato cooperativo, na acepção dada pelo art. 79 da Lei
no 5.764/1971 (que “define a Política Nacional de Cooperativismo e institui o regime
jurídico das sociedades cooperativas”), in verbis:
(...)
Inexistindo a incidência das contribuições, nas operações em questão, por
tratarem-se de atos cooperativos, é natural que inexista, também, o direito ao
creditamento, por força do inciso II do §2o do art. 3o da Lei no 10.637/2002.
Fl. 479
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

(...)
Observe-se que tais conclusões foram evidenciadas, até mesmo, nos parágrafos 8 a 11
da própria Solução de Consulta no 151 - SRRF09/Disit, de 27 de junho de 2011, que a
empresa utiliza em seu socorro em outros momentos da presente Manifestação de
Inconformidade.
Mantém-se, portanto, as disposições do Despacho Decisório.
Por tudo isso, nesse ponto a decisão não merece reparos, haja visto que os atos
praticados com seus cooperados são considerados atos cooperativos, que não implicam operação
de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria), não há que se falar na
possibilidade de tomada de créditos.
FRETES SOBRE COMPRAS

Depreende-se da decisão recorrida que os fretes objeto da glosa tratada neste
tópico são relacionados ao transporte de produtos sujeitos à alíquota zero, como os fertilizantes,
e a produtos com suspensão/não incidência, como é caso do leite.
Tratando-se de discussão bastante conhecida, as glosas foram impostas e mantidas
sob o fundamento de que as aquisições mencionadas não geravam direito ao crédito e, por
consequência, os fretes também não poderiam gerar. Vejamos:
Portanto, faz-se necessário remeter aqui à fundamentação já apresentada neste voto, no
tópico “Aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições”, no qual restou
confirmada a regra aplicada pela fiscalização, segundo a qual não é possível a apuração
de créditos sobre referidas aquisições.
...
A Receita Federal do Brasil já se pronunciou diversas vezes no sentido de que só há
direito à apuração de créditos sobre o valor de fretes relativos à aquisição de bens nos
casos em que houver direito à apuração de créditos sobre o bem adquirido. Assim é
porque o valor do frete, quando suportado pelo adquirente, é considerado parcela
integrante do custo de aquisição do bem.
Nesse sentido são a Solução de Divergência Cosit no 7/2016 e a Solução de Consulta
Cosit no 292/2017, mencionadas pela autoridade fiscal, as quais têm força vinculante no
âmbito da Receita Federal do Brasil e cujos fundamentos, por si sós, justificam a glosa
efetuada. Como se não bastasse, esse entendimento foi ainda confirmado pelo Parecer
Normativo no 5/2018, conforme trechos a seguir transcritos:
A meu ver, contudo, não é possível anular o direito ao crédito sobre custos
decorrentes de contratação de serviços prestados por pessoa jurídica atrelada à sistemática não
cumulativa do PIS e da Cofins, pelo entendimento de que somente pode haver o correlato direito
a crédito de PIS/COFINS na hipótese da operação (aquisições de bens e produtos) antecedente
também estar sujeita à incidência de tais contribuições.
Sobre a situação em que parte do custo foi tributada (frete), com direito a crédito,
e parte do custo não foi tributada (mercadoria/insumo), trago precedente do ex-Conselheiro
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, que assim constou em seu voto:
Em primeiro lugar, há se de considerar que o custo de aquisição é composto pelo valor
da matéria prima (MP) adquirida e pelo valor do serviço de transporte (frete) contratado
Fl. 480
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

para transporte até o estabelecimento industrial da contribuinte (adquirente). Assim,
uma vez que o custo total é composto por uma parte não tributada (MP) e outra parte
integralmente tributada (frete), a parcela tributada (frete) compõe o custo de aquisição
pelo valor líquido das contribuições. Logo, há de se assentir que o frete enseja direito ao
crédito, assim como os demais dispêndios que integram o custo do produto acabado, tais
como embalagens e materiais intermediários.
Os fretes na aquisição de insumo importado, por seu turno, consistentes nas aquisições
de matéria prima (arroz beneficiado a granel) efetuadas de fornecedor internacional,
estão sujeitos à tributação das contribuições PIS e COFINS com alíquota zero. Porém, o
serviço de transporte (frete) contratado de pessoa jurídica domiciliada no país, para
transportar a referida matéria prima do porto até o estabelecimento da contribuinte
(importadora), onde será submetida aos processos industriais de seleção e
empacotamento, está sujeito à tributação regular das prefaladas contribuições. Tal
insumo (frete) compõe o custo da matéria prima, como é sempre adotado na técnica do
custo por absorção, ensejando direito ao crédito das contribuições em apreço. Assim, é
possível se afirmar que, se o custo total do "insumo" é composto por uma parte que não
foi tributada (matéria prima sujeita à tributação com alíquota zero) e outra parte que foi
oferecida à tributação (frete), a parcela do frete compõe o custo de aquisição pelo valor
líquido das contribuições de PIS e COFINS e, logo, enseja direito ao crédito, bem como
os demais dispêndios que integram o custo do produto acabado, tais como embalagens e
materiais intermediários. (Acórdão 3401-005.234 - 4a Câmara / 1a Turma Ordinária.
Sessão de 27/08/2018)
Assim, entendo que a premissa adotada pela fiscalização no presente caso,
segundo a qual o destino do crédito do frete, inevitavelmente, deve seguir o mesmo regime da
mercadoria transportada, mostra-se equivocada.
Nesse mesmo sentido, caminharam outros tantos precedentes nos quais destacam-
se os seguintes acórdãos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
CRÉDITOS. BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO.
A Lei no 10.637/2002, em seu art. 3o , § 2o , inciso II, veda o direito a créditos da não-
cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
INSUMO. FRETE AQUISIÇÃO. NATUREZA AUTÔNOMA.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e relevância, gera
autonomamente direito a crédito na condição de serviço utilizado como insumo, ainda
que o bem transportado seja desonerado.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE DE
INSUMOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
POSSIBILIDADE.
Gera direito à apuração de créditos da não cumulatividade a aquisição de serviços de
fretes para a movimentação de insumos entre estabelecimentos do contribuinte.
Fl. 481
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA FIRMA.
POSSIBILIDADE.
Cabível o cálculo de créditos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados
realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo. (Acórdão no 3401-010.520 – 3a Seção de Julgamento / 4a
Câmara / 1a Turma Ordinária. Sessão de 15 de dezembro de 2021)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
COOPERATIVA AGROPECUÁRIA. CREDITAMENTO DE LEITE "IN NATURA"
ADQUIRIDO DOS SEUS ASSOCIADOS.
Até a entrada em vigor da IN SRF no 636/2006 as cooperativas agropecuárias tinham
direito a apurar o crédito integral da contribuição social pela aquisição do leite "in
natura" dos seus associados.
FRETE. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE. CRÉDITO VÁLIDO
INDEPENDENTEMENTE
DO
REGIME
DE
CRÉDITO
DO
BEM
TRANSPORTADO.
A apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade com a forma
de apuração do crédito do produto transportado. Não há qualquer previsão legal neste
diapasão. Uma vez provado que o frete configura custo de aquisição para o adquirente,
ele deve ser tratado como tal e, por conseguinte, gerar crédito em sua integralidade.
Recurso voluntário parcialmente provido. Direito creditório reconhecido em parte.
(Acórdão no 3402003.968–4aCâmara/2aTurma Ordinária. Sessão de 28 de março de
2017)
Sendo assim, incidindo PIS/COFINS na operação de frete, há evidente custo de
aquisição para o contribuinte, o que dá ensejo ao correlato creditamento, de modo de que neste
ponto cabe reversão da glosa.
DESPESAS COM ENERGIA ELÉTRICA
Neste ponto, a glosa se refere a valores de “contribuição para iluminação
pública”, “demanda contratada” e “custo de disponibilização do sistema”, que segundo a
DRJ não poderiam ser objeto de creditamento, sendo possível reconhecer apenas o direito ao
crédito referente a energia elétrica consumida, nos termos do art. 3o, IX, da Lei no 10.637/2002, e
o art. 3o, III, da Lei no 10.833/2003:
Portanto, mostra-se correta a glosa dos créditos apurados pela interessada em relação
aos valores constantes das faturas de energia elétrica concernentes a “contribuição para
iluminação pública”, “demanda contratada” e “custo de disponibilização do sistema”.
Não procede a alegação de que a autoridade fiscal deveria ter se aprofundado na análise
do contrato de fornecimento de energia para saber se a “demanda contratada” foi ou não
efetivamente utilizada.
Ora, a existência de valores discriminados nas faturas como “demanda contratada”
indicam que não se trata de energia efetivamente consumida. Essa informação é
suficiente para justificar a glosa. Caberia à contribuinte apresentar prova em contrário,
ou seja, demonstrar que o valor em questão se refere a energia consumida.
Fl. 482
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

A Recorrente defende se enquadrar como “consumidor intensivo”, cuja atividade
necessita de alta tensão:
Primeiramente, cumpre explicitar que a demanda contratada surgiu para suprir as
necessidades dos chamados consumidores intensivos, indústrias, “shopping centers” e
outras pessoas jurídicas que, por sua atividade, necessitam de uma alta tensão, como no
caso da Recorrente.
Dessa forma, é necessária uma rede de alta potência, com linhas de transmissão que
operam em alta tensão e condutores com grandes bitolas. Isto porque, quanto mais
intenso é o consumo da energia em dado espaço de tempo, maior é a potência utilizada
e, consequentemente, a intensidade do fluxo da energia.
Como a intensidade do consumo depende da potência do aparelho em funcionamento e
do tempo em que permanece ligado, quanto maior é a carga instalada, maiores serão os
investimentos necessários para que a rede possa suportar um intenso fluxo da energia,
segundo as peculiares necessidades de cada consumidor.
No caso da agroindústria é evidente que o consumo e necessidade de
disponibilidade de energia é necessária em grande quantidade.
Reproduz ainda trechos da Nota Técnica no 115/2005 de 18/4/05 da Aneel, que
definiria a metodologia para as concessionárias, permissionárias e autorizadas de distribuição
adicionarem à tarifa de energia elétrica homologada pela ANEEL os percentuais relativos ao
PIS/PASEP e a COFINS, em razão das alíquotas destes tributos terem sofrido alterações
representativas, com a alteração da sistemática de apuração dos referidos tributos, sistema
cumulativo para o não cumulativo:
“considerando a decisão da Diretoria da ANEEL na 9a Reunião Pública Ordinária,
realizada em 14/03/2005 (Processo n° 48500.003826/04-03), que aprovou por
unanimidade o modelo de aditivo ao contrato de concessão, que entre outros aspectos
excluiu o PIS/PASEP e a COFINS do cálculo das receitas das concessionárias,
permissionárias e autorizadas de distribuição de energia elétrica, doravante
denominadas como “agentes de distribuição”, a presente Nota Técnica tem como
objetivo propor: a) metodologia para inclusão às tarifas homologadas pela ANEEL
dos valores devidos pelos agentes de distribuição a título de PIS/PASEP e
COFINS; e b) critérios e metodologia a serem observadas pelos agentes de
distribuição para cálculo e validação pela fiscalização/ANEEL, dos impactos
positivos ou negativos, decorrentes da majoração das alíquotas e alteração do sistema
de apuração do PIS/PASEP e da COFINS, desde dezembro/2002, até a exclusão
desses tributos da tarifa”.
Mais a frente a referida nota técnica prevê:
...
“IV. METODOLOGIA E CRITÉRIOS 19. As alíquotas efetivas do PIS/PASEP e da
COFINS serão apuradas pelos agentes de distribuição, para serem adicionadas ao
valor da tarifa homologada pela ANEEL, conforme a seguinte metodologia: - Para
os agentes de distribuição que migraram do sistema cumulativo para o não cumulativo,
apurar a base de cálculo e as alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS com os dados a
seguir discriminados 1. Base de cálculo das contribuições para o PIS/PASEP e a
COFINS Composição da base para cálculo do PIS/PASEP e da COFINS no mês de
referência Valor em R$ (1) Receita de Fornecimento (2) Receita de Suprimento (3)
Receita de Uso do Sistema de Distribuição (4) Total da Receita (1 + 2 +3) (5) Total de
Créditos (6) Base para cálculo do PIS/PASEP e da COFINS – (4 – 5) 2.Apuração das
alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS Apuração das Alíquotas no mês de referência
Fl. 483
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

Valor / Percentual (1) Total da Receita (apurada na linha 4 do quadro anterior) (2) Base
para cálculo do PIS/PASEP (Receita – Créditos) (3) Base para cálculo da COFINS
(Receita – Créditos) (4) Valor do PIS/PASEP apurado (1,65% x Base para cálculo do
PIS/PASEP (2)) (5) Valor da COFINS apurada (7,6% x Base de cálculo da COFINS
(3)) (6) Alíquota efetiva do PIS/PASEP (4 / 1) (7) Alíquota efetiva da COFINS (5 / 1) 3.
As alíquotas apuradas no quadro anterior (mês de referência), deverão ser utilizadas
conforme tabela estabelecido a seguir: Mês de Referência Mês de utilização das
alíquotas Janeiro Março Fevereiro Abril Março Maio Abril Junho Maio Julho Junho
Agosto Julho Setembro Agosto Outubro Setembro Novembro Outubro Dezembro
Novembro Janeiro Dezembro Fevereiro 20. Apurada a alíquota e definida a forma de
aplicação, os agentes de distribuição deverão utilizar as seguintes fórmulas, conforme a
opção tributária e ou a forma de constituição da empresa. - Agentes de distribuição sob
o regime do sistema de apuração não cumulativo do PIS/PASEP e da COFINS: Valor
com a inclusão das alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS = Tarifa homologada pela
ANEEL (1- (Alíquotas efetivas do PIS/PASEP + COFINS)) - Agentes de distribuição
que permanecem com a alíquota cumulativa, ou, seja fixa: Valor com a inclusão das
alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS = Tarifa homologada pela ANEEL (1-
(Alíquotas nominais do PIS/PASEP + COFINS)) - Agentes de distribuição enquadrados
como cooperativas que possuem consumidores não associados à cooperativa: Valor com
a inclusão das alíquotas do PIS/PASEP e da COFINS = Tarifa homologada pela
ANEEL (1- (Alíquotas nominais do PIS/PASEP + COFINS)) 24. Os agentes de
distribuição enquadrados como cooperativas, que por ações judiciais em função de
interpretação da legislação não vêem calculando e recolhendo o PIS/PASEP e a
COFINS dos consumidores associados, não deverão adicionar às tarifas homologadas
pela ANEEL os percentuais relativos aos citados tributos.”
Em precedente recente neste CARF, a Turma 3401 em decisão proferida em
setembro/2022, reverteu a glosa sobre o dispêndio com a demanda contratada por não constituir
“opção ou uma discricionariedade do consumidor, pois tem caráter obrigatório, cujo intuito é o
não comprometimento do próprio funcionamento do estabelecimento, tendo também caráter
social, uma vez que o sistema elétrico se encontra concebido de forma a atender
satisfatoriamente a toda a sociedade”, de relatoria do Conselheiro Leonardo Ogassawara de
Araújo Branco no Acórdão no 3401-010.649 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma
Ordinária.
Assim, entendendo da mesma que do Relator, utilizo-me de alguns excertos do
bem fundamentado voto como razões de decidir:
A Fiscalização, amparada no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e no inciso III
do art. 3o da Lei no 10.833/20032, concluiu que o direito ao crédito sob comento se
restringia à energia elétrica efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa
jurídica. Nesse sentido, no entendimento do agente fiscal, tal direito não se estendia
ao valor total da fatura de energia elétrica, pois deviam ser glosados os créditos
relativos às rubricas identificadas como “taxas de iluminação pública”, “demanda
contratada”, “juros”, “multa”, dentre outros, por se encontrarem dissociadas da
energia elétrica efetivamente consumida.
Em relação à demanda contratada, a decisão de permitir o desconto de crédito em
relação a ela se deveu ao fato de que se tratava de dispêndio imanente ao consumo
de energia elétrica e não um acréscimo decorrente da mora no pagamento ou um
tributo instituído pelo poder público.
A demanda contratada é conceituada como a “demanda de potência ativa a ser
obrigatória e continuamente disponibilizada pela distribuidora, no ponto de entrega,
conforme valor e período de vigência fixados em contrato, e que deve ser integralmente
Fl. 484
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

paga, seja ou não utilizada durante o período de faturamento, expressa em quilowatts
(kW)”3, nos termos da Resolução Normativa Aneel no 401, de 9 de setembro de 2010.
A “demanda contratada se aplica a unidades ligadas à alta tensão (Grupo A) e é
utilizado como parâmetro no contrato de fornecimento de energia elétrica da unidade
consumidora. Isto traz um compromisso do consumidor de alta tensão em se manter
dentro dos limites de demanda contratada especificada em contrato. Evitando-se assim
que haja uma sobrecarga no sistema por falta de planejamento por parte do consumidor
em relação à sua demanda contratada de energia.” Havendo consumo superior ao
contratado, “a concessionária cobrará uma multa pelo excesso, em que a tarifa aplicada
será 3x o valor da demanda “normal” vigente.”
Constata-se, portanto, que o dispêndio com a demanda contratada não se refere a
uma opção ou uma discricionariedade do consumidor, pois tem caráter
obrigatório, cujo intuito é o não comprometimento do próprio funcionamento do
estabelecimento, tendo também caráter social, uma vez que o sistema elétrico se
encontra concebido de forma a atender satisfatoriamente a toda a sociedade.
Nesse sentido, em relação às faturas de energia elétrica, afasta-se a glosa do crédito
decorrente da demanda contratada.
A disponibilização de potência mínima, portanto, configura imposição da ANEEL
no tocante à quantidade de potência que a distribuidora deve assegurar, tendo como parâmetro o
perfil de consumo, cuja contratação depende, intrínseca e fundamentalmente, o processo
produtivo da Recorrente, ou seja, a demanda contratada, não apenas integra, como constitui
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo, impassível de subtração, atendendo aos
critérios da relevância e essencialidade.
Ainda que o referido voto tenha se limitado à análise do crédito relativo à
demanda contratada, entendo que a mesma lógica de enquadramento como insumo aplica-se ao
custo efetivamente suportado pela Recorrente no tocante à disponibilização do sistema, haja
visto que quanto maior a demanda de potência do consumidor, maior o investimento necessário
para a disponibilização da energia, mantendo-se o adequado dimensionamento de redes,
transformadores, por exemplo.
Para não ficar apenas no precedente citado, trago o Acórdão 3201-007.437, desta
Turma, em sessão realizada em 17/11/2020, sob outra formação, onde acompanhei o Relator, ex-
Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, dando provimento, no qual passo reproduzir a
ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
INSUMOS.
CONCEITO.
PRECEDENTE
JUDICIAL. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA.
No regime não cumulativo das contribuições, o conteúdo semântico de insumo é mais
amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do
imposto de renda. O REsp 1.221.170 / STJ, em sede de recurso repetitivo, veio ao
encontro da posição intermediária desenvolvida na jurisprudência deste Conselho e, em
razão do disposto no Art. 62 do Regimento Interno deste Conselho, tem aplicação
obrigatória.
Fl. 485
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

ENERGIA
ELÉTRICA.
CRÉDITO.
DEMANDA
CONTRATADA.
POSSIBILIDADE.
O dispêndio com a demanda contratada, incluído na fatura de energia, é inerente ao
consumo da energia elétrica, tem caráter obrigatório e é uma forma de garantir o seu
fornecimento, razão pela qual ele deve ser considerado para fins de aproveitamento de
crédito da contribuição não cumulativa.
(...)
Contudo em relação à Contribuição para Iluminação Pública, recorro novamente
ao Acórdão no 3201-007.437, no qual foi mantida a glosa, onde “Em votação sucessiva, durante
a sessão, a maioria votou por reverter somente a glosa sobre a demanda contratada. Logo, as
glosas sobre os custos acessórios foram mantidas, considerando que a legislação não autoriza o
desconto de crédito em relação a tais dispêndios”.
Portanto, não assiste razão à Recorrente em sua irresignação, pois mesmo
considerando a interpretação vigente para o conceito contemporâneo de insumo, não se coaduna
com a ideia de essencial ao seu processo produtivo, e, assim, ser suscetível de geração de crédito
a despesa relativa à taxa de iluminação pública.
Diante o exposto, enquadrando-se como insumos, entendo que devem gerar
créditos os custos comprovadamente suportados pela Recorrente a título de demanda contratada
e custo de disponibilização do sistema.
TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS E VALE-TRANSPORTE
Em que pese a descrição inicial como “serviço de transporte de carga”, durante a
etapa de fiscalização restou verificado que diversos destes faziam referência, na verdade, a
serviço de transporte de funcionários e transporte coletivo, principalmente.
Tais glosas foram ratificadas pela DRJ por constituírem gastos para viabilizar a
mão de obra, motivo pelo qual não poderiam ser considerados insumos, consoante itens 130 a
134 do Parecer Normativo no 5/2018:
“De acordo com a autoridade fiscal, o contribuinte havia indicado que diversas despesas
sobre as quais houve apuração de créditos seriam relacionadas a transporte de cargas,
mas restou verificado que na realidade se tratava de serviço de transporte de
funcionários e vale-transporte, para o que não há previsão legal de apuração de créditos.
Essa glosa deve ser mantida, haja vista que se trata de gastos destinados a viabilizar a
mão de obra, o que não pode ser considerado insumo, conforme itens 130 a 134 do
Parecer Normativo no 5/2018: (...)”
Por outro lado, a Recorrente reitera que o transporte do funcionário não configura
pagamento de um benefício ao empregado, mas a contratação de um serviço que viabiliza a
produção, integrando o processo produtivo, especialmente pelo fato de que suas unidades
encontram-se espalhadas pelo país, citando ainda a Solução de Consulta Disit/SRRF07 No
7081/2020:
Primeiramente, importa salientar que a própria Receita Federal, na Solução de Consulta
Disit/SRRF07 No 7081/2020, reconhece o direito ao creditamento de PIS/COFINS com
Fl. 486
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

as despesas de vales-transportes, tendo em vista que é uma despesa decorrente de
imposição legal. Vejamos:
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins NÃO
CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. GASTOS COM VALE-TRANSPORTE
DE FUNCIONÁRIOS, VALE-REFEIÇÃO, VALE-ALIMENTAÇÃO, FARDAMENTO E
UNIFORMES.
Para fins de apuração de crédito da Cofins, o gasto com vales-transporte fornecidos
pela pessoa jurídica a seus funcionários que trabalham diretamente na produção de
bens ou na prestação de serviços pode ser considerado insumo, por ser despesa
decorrente de imposição legal.”
...
A análise do direito ao crédito deve atentar para as características específicas da
atividade produtiva do contribuinte. Para a Recorrente, o transporte dos funcionários até
a indústria é fundamental ao processo produtivo.
Ou seja, o transporte do funcionário não configura pagamento de um benefício ao
empregado, mas a contratação de um serviço que viabiliza a produção, integrando o
processo produtivo.
Portanto, o custo de transporte de funcionário até o local de trabalho de produção,
torna-se dedutível para fins das contribuições sociais em razão da característica de
insumo, uma vez que as unidades industriais da Recorrente se encontram
geograficamente espalhada, de forma que este custo essencial para a atividade fim.
(g.n)
Como regra, filio-me ao entendimento de que no exercício da atividade
agroindustrial, na etapa anterior, quase sempre realizada em áreas rurais, o transporte de
trabalhadores para realizar atividades de plantio, corte e cultivo, por exemplo, torna-se inerentes
aquele específico ciclo de produção.
No entanto, neste caso, a Recorrente argumenta que o custo de transporte de
funcionário decorre do deslocamento para as unidades industriais, para os locais de produção.
Diante disso, a mera indicação de “situação geograficamente espalhada” não é suficiente para
aferir o preenchimento das condições e requisitos afetos ao direito à apuração e utilização de
créditos decorrentes da não cumulatividade das contribuições.
Assim, não comprovada a certeza e liquidez dos créditos pleiteados, deve ser
mantida a glosa.
DO CRITÉRIO DE RATEIO
Sobre o critério de rateio é interessante analisar a fundamentação apresentada pela
DRJ ao julgar a manifestação de inconformidade que abaixo reproduzo:
Segundo a fiscalização, novos percentuais de rateio dos créditos decorrentes dos custos,
despesas e encargos comuns foram determinados porque nos valores das receitas
tributadas devem ser incluídos aqueles referentes às exclusões específicas das bases de
cálculo das contribuições aplicáveis às cooperativas.
A Cooperativa contesta tal procedimento da fiscalização, pois entende que as exclusões
específicas a ela aplicáveis tratam-se do efetivo reconhecimento da não incidência
Fl. 487
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

tributária sobre o ato cooperativo, ou seja, que tais valores corresponderiam a receitas
não tributadas.
(...)
O quadro abaixo ilustra, com valores hipotéticos o que está em debate:

A fiscalização entendeu que as exclusões específicas da base de cálculo aplicáveis às
cooperativas de produção agropecuária (linha 5 da tabela acima) compõem a receita
tributada no mercado interno (62,50% + 12,50% = 75,00%) para fins de determinação
do percentual de rateio dos créditos comuns a todas as receitas (coluna “Percentual para
Apropriação dos Créditos” da linha 3 da tabela acima - Fiscalização).
Por sua vez, a Cooperativa entende que mencionadas exclusões integrariam as receitas
não tributadas no mercado interno (12,50% + 12,50% = 25%) também para fins de
rateio dos créditos (coluna “Percentual para Apropriação dos Créditos” da linha 3 da
tabela acima - Cooperativa).
Não se trata de quimera. Em algumas situações previstas em lei, os créditos das
contribuições mantidos vinculados à receita não tributada no mercado interno podem ser
compensáveis ou até mesmo ressarcíveis. No exemplo fictício acima, dobraria o
percentual de rateio a ser aplicado.
Voltando, exclusões da base de cálculo não têm significado jurídico equivalente a
vendas efetuadas com suspensão, vendas isentas, vendas realizadas à alíquota zero
ou vendas não submetidas a incidências das contribuições. (grifos meus)
Pode-se argumentar, relativamente às espécies de vendas acima mencionadas, que o
resultado final é o mesmo, pois nelas não há tributo a pagar. Porém, quanto às exclusões
da base de cálculo, nem esta equivalência pode ser feita, pois normalmente há um valor
a pagar, o que não ocorreria somente na excepcional situação de que a soma das
exclusões fosse equivalente à receita total auferida.
Vendas realizadas à alíquota zero e exclusões da base de cálculo atuam sobre o aspecto
quantitativo da hipótese de incidência, mas não se confundem. Na primeira existe a
matéria tributável, mas o tributo a pagar é zero em virtude de ser nulo o percentual a ser
aplicado. Na segunda, ocorre uma diminuição da matéria tributável por determinação
legal, porém há tributo a pagar por existir base de cálculo quantificável a qual se aplica
a alíquota prevista.
Diversamente do entendimento da Cooperativa, as exclusões específicas aplicáveis às
sociedades cooperativas se inserem no contexto do adequado tratamento tributário ao
ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas, definido pelo legislador
ordinário, e não do reconhecimento da não incidência tributária sobre o ato cooperativo,
pois não há sentido em excluir algo daquilo que já não é originalmente tributado.
Fl. 488
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

Na mesma linha do raciocínio exposto, consta na Solução de Divergência Cosit no 1, de
21 de janeiro de 2019, a seguinte afirmação:
24. Resta, portanto, claro que as exclusões de base de cálculo realizadas pelas
cooperativas não correspondem a isenção, suspensão, alíquota zero ou não
incidência, de modo que os créditos vinculados à receita de venda de
cooperativas não podem, em regra, ser aproveitados para fins de compensação
ou de ressarcimento. A exceção a essa regra seriam os créditos vinculados a
receitas de exportação, a receitas decorrentes de vendas efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS ou a outras receitas a que a legislação
especificamente autorize a compensação e o ressarcimento.
Portanto, entende-se correto o procedimento da fiscalização quanto a este aspecto.
Inconformada com o resultado do julgamento a recorrente apresentou os seguintes
argumentos:
A recorrente não inclui as exclusões da base de cálculo previstas no artigo 15 da MP no
2.158-35/2001, artigo 17 da lei no 10.684/03 e do artigo 1o da lei no 10.676/03 no
montante de receita tributável para determinação do percentual de rateio, visto que elas
nada mais são do que o reconhecimento da não incidência tributária sobre o ato
cooperativo, com intento de dar às cooperativas, o adequado tratamento tributário
previsto na Constituição Federal.
Todavia, esta Delegacia manteve o entendimento do fiscal, sob outro fundamento. No
caso, entendeu que não seria aplicável a Solução de Consulta no 80, que sequer foi
alegada pela recorrente.
(...)
É fato que a apuração de contribuições para o PIS/Pasep e para a COFINS sobre as
receitas decorrentes da venda de produtos originalmente tributados pelas cooperativas
agropecuárias é substancialmente reduzida em virtude das exclusões de base de cálculo,
permitidas às cooperativas em relação as operações realizadas por esta com seus
cooperados – atos cooperativos.
Fator que evidencia a geração de receitas não tributadas pelas referidas contribuições,
em decorrência da não incidência tributária sobre atos cooperativos praticados pelas
cooperativas.
Como as receitas vinculadas aos atos cooperativos, através da exclusão da base de
cálculo dos repasses aos sócios, custos/dispêndios agregados aos produtos
agropecuários dos sócios, o fornecimento de insumos à atividade do cooperado, assim
como sobras apuradas na Demonstração de Resultados do Exercício, situam-se, no
campo da não incidência do PIS e da COFINS, devem, portanto, ser reconhecidas como
não incidentes na apuração do rateio proporcional.
Não se aplicando à reclassificação das vendas, realizada pela fiscalização, onde
operações geradoras de receitas de vendas de bens e mercadorias, vinculadas
diretamente a atividade econômica dos associados, escrituradas com código CST 08 -
Operação sem Incidência das Contribuições foram realocadas para o CST 01 –
Operação Tributável a alíquota básica.
As receitas decorrentes de vendas de bens e mercadorias, utilizadas nas atividades
econômicas dos associados podem ser excluídas da base de cálculo das contribuições,
nos termos do art. 15 da MP no 2.158-35 de 2001, logo, correspondem a operações sem
incidência.
Fl. 489
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

(...)
Como se observa a fiscalização entendeu que as exclusões específicas da base de
cálculo aplicáveis às cooperativas de produção agropecuária compõem a receita tributada no
mercado interno, portanto, ser reconhecidas como não incidentes na apuração do rateio
proporcional.
Argumenta a Recorrente, no item, entre outros, que: “para determinar a base de
cálculo a ser tributada pelo PIS e Cofins, além das exclusões da base de cálculo possíveis a todas
as pessoas jurídicas sujeitas a não cumulatividade (receitas de exportação, receitas no mercado
interno sujeitas a alíquota zero, suspensão. etc..), é permitido às sociedades cooperativas, devido
ao seu tratamento diferenciado, realizar mais algumas exclusões específicas.
Nesse passo, penso que andou bem os esclarecimentos proferidos pela Autoridade
Fiscal, no sentido de que caso a receita bruta da cooperativa tenha sofrido exclusões com base no
que determina a legislação que trata do PIS e da Cofins nas operações de venda no mercado
interno não tributado; Venda com suspensão; Alíquota zero e substituição tributária das
mencionadas contribuições; não há que se falar nas exclusões específicas aplicadas às
cooperativas (art. da MP 2.15835/ 2001 e art. 17 da Lei no 10.684/2003), pois, se a base de
correspondem a operações sem incidência, não há mais o que ser excluído".
Assim, entendo correto o procedimento adotado pela fiscalização, sobretudo na
máxima de que “não há sentido em excluir algo daquilo que já não é originalmente tributado”,
desvirtuando a essência do critério de rateio, consagrado na lei de regência.
A partir dos fundamentos posto, concluo pela manutenção da decisão de 1o grau
no item.
Conclusão
Pelo exposto, voto em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para reverter
as glosas de créditos, mas desde que se refiram a aquisições/dispêndios devidamente
comprovados, tributados pelas contribuições e prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
decorrentes da aquisição dos seguintes itens:
(i)
aquisição de serviços de transporte de bens não geradores de
crédito (bens não tributados);
(ii)
despesas de energia elétrica a título de demanda contratada;

(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa

Fl. 490
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-011.390 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10940.900813/2020-97

Fl. 491
DF CARF MF
Original