Tribunal: CARF
Processo: 10880.723970/2011-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-27
Data de publicação: 2023-10-31

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/03/2004 a 31/03/2004
EMBARGOS. OMISSÃO. INOCORRÊNCIA.
Uma vez demonstrado que a omissão suscitada em sede de embargos refere-se a matéria abordada no acórdão embargado, ainda que indiretamente, afasta-se o vício apontado.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.723970/2011-33
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-011.134 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de setembro de 2023
Recorrente
RIO PARANAPANEMA ENERGIA S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/03/2004 a 31/03/2004
EMBARGOS. OMISSÃO. INOCORRÊNCIA.
Uma vez demonstrado que a omissão suscitada em sede de embargos refere-se
a matéria abordada no acórdão embargado, ainda que indiretamente, afasta-se o
vício apontado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar os
embargos opostos pelo contribuinte. A Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário manifestou
intenção de apresentar declaração de voto, entretanto, findo o prazo regimental, a conselheira
não apresentou a declaração de voto, que deve ser tida como não formulada, nos termos do § 7o
do art. 63 do Anexo II da Portaria MF no 343/2015 (RICARF).
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Sierra Fernandes,
Márcio Robson Costa, Tatiana Josefovicz Belisário, Mateus Soares de Oliveira e Hélcio Lafetá
Reis (Presidente). Ausente a conselheira Ana Paula Pedrosa Giglio.
Relatório
Trata-se de Embargos de Declaração opostos pelo contribuinte acima identificado
para se contrapor ao acórdão 3201-009.326, de 24/09/2021, sob a alegação de ocorrência de
omissão quanto à não aplicação, aos créditos apurados sobre produtos não tributados adquiridos
anteriormente a 30/04/2004, da restrição introduzida somente pela Lei no 10.865/2004, bem
como da superveniência de entendimento da Receita Federal no que tange à aquisição para
revenda de energia elétrica da Itaipu Binacional.
O acórdão 3201-009.326 foi ementado nos seguintes termos:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.723970/2011-33
Fl. 2203
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-011.134 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.723970/2011-33

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/03/2004 a 31/03/2004
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES. AQUISIÇÃO DE ENERGIA
ELÉTRICA. ISENÇÃO. REVENDA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A aquisição isenta de energia elétrica destinada a revenda, ainda que esta seja tributada,
não gera direito ao desconto de crédito da contribuição não cumulativa.
BEM ADQUIRIDO PARA REVENDA. CUSTO DE AQUISIÇÃO. FRETE.
No custo do bem adquirido para revenda inclui-se o valor do frete suportado pelo
adquirente na operação, hipótese que não abrange a transmissão de energia elétrica
cobrada separadamente da energia elétrica adquirida com isenção.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/03/2004 a 31/03/2004
ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica,
extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a decisão de origem,
amparada em documentos e dados fornecidos pelo próprio interessado, não infirmada
com documentação hábil e idônea.
Originalmente, o contribuinte pleiteara crédito da Cofins não cumulativa para fins
de extinção, por compensação, de débitos de sua titularidade, vindo a repartição de origem a
reconhecer apenas parte desse crédito e homologar as compensações até o limite deferido.
No despacho decisório, negou-se o direito a crédito quanto (i) à aquisição de
energia elétrica de Itaipu Nacional isentas da Cofins (inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no
10.833/2003), (ii) aos gastos com transporte da energia isenta (inciso I do art. 3o da Lei no
10.833/2003) e (iii) aos encargos de depreciação de máquinas e equipamentos – motores
elétricos, bombas, barragens, comportas, dentre outros (art. 7o do Decreto no 54.937/1964 e § 2o
do art. 310 do Decreto no 3.000/1999).
A Manifestação de Inconformidade manejada para se contrapor ao despacho
decisório foi julgada improcedente pela Delegacia de Julgamento (DRJ), tendo o interessado
interposto Recurso Voluntário, também julgado improcedente por esta turma ordinária.
O presidente da turma acolheu em parte os embargos nos seguintes termos:
Isso posto, com fundamento no art. 66, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015, ACOLHO PARCIALMENTE os Embargos de
Declaração opostos pelo sujeito passivo, apenas no que tange à matéria ( 2 - DA
OMISSÃO QUANTO AOS CRÉDITOS APURADOS ANTERIORMENTE A
30.04.2004).
É o relatório.
Voto
Fl. 2204
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-011.134 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.723970/2011-33

Conselheiro Hélcio Lafetá Reis, Relator.
Conforme acima relatado, trata-se Embargos de Declaração opostos pelo
contribuinte acima identificado para se contrapor ao acórdão 3201-009.326, de 24/09/2021,
tendo o presidente da turma acolhido somente a omissão quanto à não aplicação da restrição
introduzida pela Lei no 10.865/2004 aos créditos apurados sobre produtos não tributados
adquiridos anteriormente a 30/04/2004.
No Recurso Voluntário, o ora Embargante arguira tal matéria nos seguintes
termos:
42. Desta forma, tendo em vista que anteriormente à vigência da Lei n° 10.865/04
não havia qualquer vedação ao aproveitamento dos créditos sob discussão, deve
ser reconhecido o direito aos créditos de PIS/COFINS decorrentes de aquisição de
bens destinados à revenda.ainda que sujeitos à alíquota zero na aquisição,
anteriores a 30.4.2004 (data da publicação da Lei n° 10.865/04). (destaques
originais).
43. Adicionalmente, além do exposto acima, a Recorrente também demonstrará que a
vedação introduzida pela Lei n° 10.865/04 somente poderia produzir efeitos com
relação aos créditos apurados a partir de 29.7.2004, em respeito ao princípio da
anterioridade nonagesimal.
No acórdão embargado, a possibilidade ou não do desconto de crédito na
aquisição de energia elétrica isenta para revenda foi assim abordada:
I. Crédito. Aquisição de energia elétrica. Isenção.
A Fiscalização glosou créditos relativos à aquisição de energia elétrica da
Hidroelétrica de Itaipu, isenta da Cofins, com base no inciso II do § 2o do art. 3o da
Lei no 10.833/2003, verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no
10.865, de 2004)
A Delegacia de Julgamento (DRJ), por seu turno, aduziu que não havia como se
associar aos produtos revendidos a regra contida no trecho do dispositivo supra “em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição”, pois, segundo o julgador, tal previsão normativa se aplicava apenas aos
insumos adquiridos para aplicação na produção.
Da literalidade do dispositivo se extrai que a vedação ao crédito na aquisição de bens
isentos se restringe (i) àqueles adquiridos para revenda ou (ii) utilizados como insumo
Fl. 2205
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-011.134 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.723970/2011-33

em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
Constata-se do referido inciso que a lei buscou preservar eventual isenção ocorrida no
meio da cadeia produtiva, evitando-se que a desoneração ocorrida em uma determinada
etapa venha a ser revertida em etapas posteriores, estas quando tributadas pelas
contribuições.
No caso da revenda, em regra, um bem adquirido com isenção, do tipo objetiva, também
o será no momento de sua alienação, tendo-se em conta tratar-se de desoneração em
que, independentemente da pessoa que vende ou adquire o bem, ela se aplica de forma
indistinta, razão pela qual, acredita-se, tenha o legislador definido a regra sem
especificar os efeitos posteriores da referida isenção.
Contudo, no presente caso, está-se diante de uma isenção do tipo subjetiva, qual
seja, aquela em que o elemento determinante da desoneração é o sujeito passivo,
conforme se verifica do art. 14 da Lei no 10.925/2004, artigo esse reproduzido no
despacho decisório, que assim preceitua:
Art. 14. São isentas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS
a que se referem às Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002,
10.833, de 29 de dezembro de 2003, e 10.865, de 30 de abril de 2004,
as receitas decorrentes da venda de energia elétrica pela Itaipu
Binacional.
Nessa situação, tratando-se de isenção restrita às receitas da venda de energia elétrica
pela empresa Itaipu Binacional, na etapa posterior de revenda pelo ora Recorrente, essa
isenção não se aplicará, situação em que se terá por revertida, no contexto geral da
comercialização, a desoneração, restringindo-se o benefício não ao bem transacionado
(energia elétrica) mas somente à pessoa eleita pela lei como destinatária da regra
isencional, configurando-se, portanto, mero diferimento do tributo devido.
Sob a ótica da teoria do direito tributário, a isenção subjetiva sob comento estaria
em desacordo com a pretendida preservação da desoneração durante todas as
etapas da comercialização do bem, teoria essa aqui exemplificada pelo extrato a
seguir transcrito em que se tem uma análise doutrinária acerca da matéria:
Prescreve a legislação que as aquisições não sujeitas ao PIS/COFINS
impedem a tomada de créditos pelo adquirente. Contudo, o
comprador poderá se creditar dos bens ou serviços isentos dessas
contribuições, exceto se aqueles forem revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços também isentos, não tributados ou
sujeitos à alíquota zero.
As normas do PIS/COFINS seguem, portanto, a regra geral dos
tributos não-cumulativos, vedando o crédito para o adquirente de
bens ou serviços não alcançados pelas referidas exações. Todavia,
resguarda a legislação expressamente o crédito sobre a aquisição de
produtos ou serviços isentos, apenas vedando o creditamento quando:
(a) a revenda do bem isento for também isenta, não tributada ou sujeita à
alíquota zero;
(b) o bem isento for utilizado como insumo em produtos ou serviços sem
tributação.1 (g.n.)

1 MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2012, p. 440/441.
Fl. 2206
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-011.134 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.723970/2011-33

No entanto, tendo-se em conta o inciso II do art. 111 do Código Tributário Nacional
(CTN)2, da letra da lei (inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.833/2003) não se extrai
que tal construção doutrinária fora observada em sua totalidade pelo legislador, pois não
se conectou, gramaticalmente falando, a aquisição isenta de bem destinado à revenda à
desoneração final na cadeia de comercialização, da mesma forma como se dera em
relação aos bens ou serviços utilizados como insumos na produção ou na prestação de
serviços.
Dessa forma, vota-se por afastar o direito ao desconto de crédito na aquisição de
energia isenta destinada à revenda. (g.n.)
Conforme se verifica da parte do excerto acima em negrito e sublinhada, a
previsão legislativa de vedação ao desconto de crédito em aquisições não sujeitas às
contribuições ou sujeitas à alíquota zero ou isentas (no caso de aquisições isentas, com saídas
também não tributadas) se funda na “regra geral dos tributos não-cumulativos, [que veda] o
crédito para o adquirente de bens ou serviços não alcançados pelas referidas exações”.
Nota-se, portanto, que, inobstante a regra do inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no
10.833/2004 ter sido introduzida apenas pela Lei no 10.865, de 30/04/2004, ela se funda,
conforme constou do voto condutor do acórdão embargado, na própria ontologia da não
cumulatividade de tributos, pois o que se busca com tal medida é o afastamento da tributação em
cascata, situação essa que leva à conclusão de que o referido dispositivo legal veio apenas
evidenciar o que já se encontrava ínsito no mecanismo da não cumulatividade.
Eis um pronunciamento do Supremo Tribunal Federal (STF) acerca dessa questão:
4. Com a edição da Emenda Constitucional no 42/03, a não cumulatividade das
contribuições incidentes sobre o faturamento ou a receita não pôde mais ser interpretada
exclusivamente pelas prescrições das leis ordinárias. É de se extrair um conteúdo
semântico mínimo da expressão “não cumulatividade”, o qual deve pautar o legislador
ordinário, na esteira da jurisprudência da Corte. Precedentes.
(...)
7. Diante de contribuições cuja materialidade é a receita ou o faturamento, a não
cumulatividade dessas contribuições deve ser vista como técnica voltada a afastar o
“efeito cascata” na atividade econômica, considerada a receita ou o faturamento
auferidos pelo conjunto de contribuintes tributados sequencialmente ao longo do
fluxo negocial dos bens ou dos serviços. (RE 607.642, rel. Min. Dias Toffoli, j.
29/06/2020)
Portanto, uma vez demonstrado que a omissão suscitada em sede de embargos
refere-se a matéria abordada no acórdão embargado, ainda que indiretamente, afasta-se o vício
apontado.
Nesse sentido, vota-se por rejeitar os embargos opostos pelo contribuinte.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)

2 Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
(...)
II - outorga de isenção;
Fl. 2207
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-011.134 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.723970/2011-33

Hélcio Lafetá Reis

Fl. 2208
DF CARF MF
Original