Tribunal: CARF
Processo: 10980.720165/2018-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-26
Data de publicação: 2023-06-13

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 01/12/2014
EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. SUSPENSÃO. LANÇAMENTO SEM MULTA DE OFÍCIO.
Presente, no momento da constituição do crédito tributário uma das hipóteses de suspensão de exigibilidade previstas nos incisos IV e V do artigo 151 do CTN, não cabe o lançamento da multa de ofício incidente sobre o tributo devido, conforme determina o artigo 63 da Lei n. 9.430/96.
COFINS NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. GERENCIAMENTO EMPRESARIAL DE FRANQUIAS.
Os critérios de essencialidade ou de relevância (REsp no 1.221.170/PR) devem ser avaliados em relação ao processo produtivo em si, do qual origina o produto final ou atinente à execução do serviço prestado a terceiros. Os incisos II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 contemplam o creditamento sobre bens ou de serviços utilizados na atividade de prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens.
COFINS. INSUMOS. ROYALTIES. USO DA MARCA. FRANQUEADORA. POSSIBILIDADE.
Royalties pagos para o uso da marca pertencente ao fabricante de cosméticos e perfumaria são essenciais ao processo de prestação de serviços de assessoria técnica e mercadológica da Franqueadora aos seus franqueados, passíveis de creditamento.
JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF No 108. INCIDÊNCIA.
Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2013 a 01/12/2014
EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. SUSPENSÃO. LANÇAMENTO SEM MULTA DE OFÍCIO.
Presente, no momento da constituição do crédito tributário uma das hipóteses de suspensão de exigibilidade previstas nos incisos IV e V do artigo 151 do CTN, não cabe o lançamento da multa de ofício incidente sobre o tributo devido, conforme determina o artigo 63 da Lei n. 9.430/96.
PIS NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. GERENCIAMENTO EMPRESARIAL DE FRANQUIAS.
Os critérios de essencialidade ou de relevância (REsp no 1.221.170/PR) devem ser avaliados em relação ao processo produtivo em si, do qual origina o produto final ou atinente à execução do serviço prestado a terceiros. Os incisos II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 contemplam o creditamento sobre bens ou de serviços utilizados na atividade de prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens.
PIS. INSUMOS. ROYALTIES. USO DA MARCA. FRANQUEADORA. POSSIBILIDADE.
Royalties pagos para o uso da marca pertencente ao fabricante de cosméticos e perfumaria são essenciais ao processo de prestação de serviços de assessoria técnica e mercadológica da Franqueadora aos seus franqueados, passíveis de creditamento.
JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF No 108. INCIDÊNCIA.
Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.720165/2018-04
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
3402-010.424 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de abril de 2023
Recorrentes
O BOTICARIO FRANCHISING LTDA

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 01/12/2014
EXIGIBILIDADE
DO
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
SUSPENSÃO.
LANÇAMENTO SEM MULTA DE OFÍCIO.
Presente, no momento da constituição do crédito tributário uma das hipóteses
de suspensão de exigibilidade previstas nos incisos IV e V do artigo 151 do
CTN, não cabe o lançamento da multa de ofício incidente sobre o tributo
devido, conforme determina o artigo 63 da Lei n. 9.430/96.
COFINS NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO
DE CRÉDITOS. GERENCIAMENTO EMPRESARIAL DE FRANQUIAS.
Os critérios de essencialidade ou de relevância (REsp no 1.221.170/PR) devem
ser avaliados em relação ao processo produtivo em si, do qual origina o
produto final ou atinente à execução do serviço prestado a terceiros. Os incisos
II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 contemplam o
creditamento sobre bens ou de serviços utilizados na atividade de prestação de
serviços ou na produção ou fabricação de bens.
COFINS. INSUMOS. ROYALTIES. USO DA MARCA. FRANQUEADORA.
POSSIBILIDADE.
Royalties pagos para o uso da marca pertencente ao fabricante de cosméticos e
perfumaria são essenciais ao processo de prestação de serviços de assessoria
técnica e mercadológica da Franqueadora aos seus franqueados, passíveis de
creditamento.
JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF No 108.
INCIDÊNCIA.
Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial
do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2013 a 01/12/2014
EXIGIBILIDADE
DO
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
SUSPENSÃO.
LANÇAMENTO SEM MULTA DE OFÍCIO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.720165/2018-04
Fl. 22213
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Presente, no momento da constituição do crédito tributário uma das hipóteses
de suspensão de exigibilidade previstas nos incisos IV e V do artigo 151 do
CTN, não cabe o lançamento da multa de ofício incidente sobre o tributo
devido, conforme determina o artigo 63 da Lei n. 9.430/96.
PIS NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO DE
CRÉDITOS. GERENCIAMENTO EMPRESARIAL DE FRANQUIAS.
Os critérios de essencialidade ou de relevância (REsp no 1.221.170/PR) devem
ser avaliados em relação ao processo produtivo em si, do qual origina o
produto final ou atinente à execução do serviço prestado a terceiros. Os incisos
II dos arts. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 contemplam o
creditamento sobre bens ou de serviços utilizados na atividade de prestação de
serviços ou na produção ou fabricação de bens.
PIS. INSUMOS. ROYALTIES. USO DA MARCA. FRANQUEADORA.
POSSIBILIDADE.
Royalties pagos para o uso da marca pertencente ao fabricante de cosméticos e
perfumaria são essenciais ao processo de prestação de serviços de assessoria
técnica e mercadológica da Franqueadora aos seus franqueados, passíveis de
creditamento.
JUROS SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF No 108.
INCIDÊNCIA.
Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial
do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em: (i) dar parcial
provimento ao Recurso de Ofício para restabelecer a multa de ofício de 75% aplicada sobre a
infração
“INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA
–
CRÉDITOS
DESCONTADOS
INDEVIDAMENTE INFRAÇÃO: CRÉDITOS DESCONTADOS INDEVIDAMENTE NA
APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO”; e (ii) dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para
reverter a glosa sobre o pagamento de royalties.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luis Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos
Frederico Schwochow de Miranda, Mateus Soares de Oliveira (suplente convocado), Cynthia
Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da Silveira
Bilhim, substituída pelo conselheiro Mateus Soares de Oliveira.
Relatório
Fl. 22214
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Por bem relatar os fatos, adoto o Relatório da decisão recorrida com os devidos
acréscimos:
Trata-se de auto de infração lavrado em 18/01/2018 no procedimento fiscal no
0910100.2017.00121 para constituição de crédito relativo a Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social – COFINS e a Contribuição para o Programa de
Integração Social – PIS. Conforme consignado às fls. 39, o crédito fora constituído
para se evitar sua extinção por decadência, uma vez que à época produzia efeitos a
favor do contribuinte a sentença proferida no processo judicial no 9912-
89.2010.4.01.3400, em tramitação na 21a Vara de Brasília, TRF1.
No Relatório Fiscal de fls. 27 e s., a autoridade fiscal descreve minuciosamente
o procedimento fiscal executado. Como se verá adiante, os créditos são decorrentes
dos seguintes fatos:
a) O contribuinte apurou, nos anos 2013 e 2014, sua contribuição devida ao PIS
e COFINS adotando tanto o Regime Cumulativo quanto o Regime Não-cumulativo;
no entanto, não havia fundamento legal para que a empresa adotasse o Regime
Cumulativo para parte de suas Receitas, vez que, por estar submetida ao regime de
apuração do IRPJ com base no Lucro Real, e não estar enquadrada em nenhuma das
hipóteses previstas no art. 8o da Lei 10.637/02 e no art. 10 da Lei 10.833/03, estava
sujeita, apenas, ao Regime Não-Cumulativo da contribuição para o PIS e a COFINS; e
b) Através da análise das EFD-Contribuições apresentadas pelo contribuinte,
constatou-se que apuração de créditos de “Aquisição de Serviços Utilizados com
Insumo”. As Bases de cálculo dos créditos desta natureza corresponderam a 90,80%
do total apurados no período. Ocorre que a fiscalização entendeu que os serviços
contratados não se enquadravam no conceito de insumo para fins de creditamento.
Daí, procedeu-se a glosa dos valores dos créditos apurados sobre estes serviços;
Para maior detalhamento dos fatos constatados e os fundamentos adotados pela
fiscalização, faço aqui algumas transcrições pontuais que melhor sintetizam o
procedimento fiscal:
Opção Indevida pelo Regime Cumulativo
A empresa O BOTICÁRIO FRANCHISING LTDA apurou, nos anos 2013 e 2014,
sua contribuição devida ao PIS e COFINS adotando tanto o Regime Cumulativo quanto
o Regime Não-cumulativo.
Ocorre que não havia fundamento legal para que a empresa adotasse o Regime
Cumulativo para parte de suas Receitas, vez que, por estar submetida ao regime de
apuração do IRPJ com base no Lucro Real, e não estar enquadrada em nenhuma das
hipóteses previstas no art. 8o da Lei 10.637/02 e no art. 10 da Lei 10.833/03, estava
sujeita, apenas, ao Regime Não-Cumulativo da contribuição para o PIS e a COFINS.
Igualmente, compulsando-se os registros de apuração das contribuições, constata-se que
a interessada apurou seus créditos do exterior (importação) sobre o valor dos bens
utilizados como insumos.
...
Assim, com o advento da Lei no 10.637/2002, o regime de apuração não-cumulativo
passou a ser a regra geral para as pessoas jurídicas que apuram o IRPJ pelo lucro real.
Contudo, o regime de apuração cumulativa permaneceu como regra de exceção
aplicável a algumas pessoas jurídicas que tenham determinação expressa na legislação
para nele se enquadrar, e aquelas que, embora se submetam à não-cumulatividade,
aufiram receitas com definição na legislação para serem tributadas na sistemática
cumulativa.
...
Fl. 22215
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Como a empresa OBF foi tributada pelo Lucro Real nos anos calendário 2013 e 2014, a
princípio, estaria sujeira apenas à apuração pelo regime de incidência Não-cumulativa.
Porém, há hipóteses previstas nas Leis 10.637 e 10.833 em que, mesmo a pessoa
jurídica sendo tributada pelo Lucro Real, deverá aplicar o regime Cumulativo em
função da sua atividade ou natureza da receita auferida.
Pelas informações prestadas pelo contribuinte, verificamos que a empresa baseia-se na
alínea “b”, do inciso XI, do art. 10 da Lei 10.833, para a aplicação do Regime
Cumulativo em parte das receitas auferidas. Abaixo o trecho legal:
“Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
(...)
XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:
(...)
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a
preço predeterminado, de bens ou serviços;” (grifamos)
Assim, para poder aplicar o Regime cumulativo, com base na alínea “b”, do inciso XI,
do art. 10 da Lei 10.833, o contrato firmado pelo contribuinte teria que implementar
quatro condições, cumulativamente:
1a- os contratos terem sido firmados antes de 31/10/2003;
2a- os contratos terem duração superior a 1 (um) ano;
3a- os contratos serem relativos a fornecimento de bem ou serviços, e
4a- os contratos terem preço predeterminado.
Para verificar o cabimento da aplicação da hipótese prevista na alínea “b”, do inciso XI,
do art. 10 da Lei 10.833 pela empresa auditada, foram selecionadas, por amostragem, 75
empresas franqueadoras para as quais o contribuinte deveria apresentar todos os
Contratos de Franquia firmados com essas, com eventuais alterações e aditivos.
...
Quanto à primeira condição, qual seja, de os contratos terem sido firmados antes de
31/10/2003, verificamos que o Regime Cumulativo foi adotado para a receita
proveniente de estabelecimentos com contratos anteriores a esta data e o regime não
cumulativos, a contratos firmados após esta data.
Quanto à segunda condição, de os contratos terem duração superior a 1ano,
verificamos que os contratos são por prazo indeterminado, portanto, a princípio,
superiores a um ano. Abaixo o trecho do contrato padrão:
“Este contrato é celebrado por prazo indeterminado, e tem seu início a contar da data da
assinatura pelas partes.”
Quanto à terceira condição, de os contratos serem relativos a fornecimento de bem ou
serviços, verificamos que o objeto do contrato padrão é a operação de um sistema de
franquia empresarial, compreendendo a concessão de licença de uso da marca, a
transferência de Know-how, serviços de assessoria técnica e mercadológica, dentre
outros, sendo portanto um contrato de prestação de serviços.
Ocorre, porém, que os contratos não satisfazem a quarta condição, qual seja, a de
terem preço predeterminado. Senão vejamos.
Em 04 de julho de 2006 foi editada a Instrução Normativa SRF no 658, que dispõe sobre
a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre as receitas relativas a
contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003. Abaixo trechos da IN 658:
“Art. 2o Permanecem tributadas no regime de cumulatividade, ainda que a pessoa
jurídica esteja sujeita à incidência não-cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e
Fl. 22216
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

da Cofins, as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de
2003:
...
II - com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento,
a preço predeterminado, de bens ou serviços;
(...)
Art. 3o Para efeito desta Instrução Normativa, preço predeterminado é aquele fixado em
moeda nacional como remuneração da totalidade do objeto do contrato.
§ 1o Considera-se também preço predeterminado aquele fixado em moeda nacional por
unidade de produto ou por período de execução.
§ 2o Ressalvado o disposto no § 3o, o caráter predeterminado do preço subsiste somente
até a implementação, após a data mencionada no art. 2o, da primeira alteração de preços
decorrente da aplicação:
I - de cláusula contratual de reajuste, periódico ou não; ou
II - de regra de ajuste para manutenção do equilíbrio econômico-financeiro do contrato,
nos termos dos arts. 57, 58 e 65 da Lei no 8.666, de 21 de junho de 1993.
§ 3o O reajuste de preços, efetivado após 31 de outubro de 2003, em percentual não
superior àquele correspondente ao acréscimo dos custos de produção ou à de índice que
reflita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados, nos termos do inciso II
do § 1o do art. 27 da Lei no 9.069, de 29 de junho de 1995, não descaracteriza o preço
predeterminado.
Art. 4o Na hipótese de pactuada, a qualquer título, a prorrogação do contrato, as receitas
auferidas depois de vencido o prazo contratual vigente em 31 de outubro de 2003
sujeitar-se-ão à incidência não-cumulativa das contribuições.
Art. 5o Consideram-se com prazo superior a 1 (um) ano os contratos com prazo
indeterminado cuja vigência tenha se prolongado por mais de 1 (um) ano, contado da
data em que foram firmados. Parágrafo único. Aplica-se aos contratos mencionados no
caput o disposto nos §§ 2o e 3o do art. 3o.” (grifamos)
...
Assim, verificamos que não há, como determina a IN 658, um preço determinado em
moeda nacional nos contratos firmados, mas sim, a previsão de um percentual a ser
aplicado sobre uma base de cálculo. Note-se que sequer o percentual é fixo, pois o texto
estabelece “a até 38%” Portanto, temos uma alíquota variável “a até 38%”, que deverá
ser aplicada sobre uma base de cálculo – “valor total de suas compras” – também
variável, para a determinação do valor a ser pago pelos tomadores dos serviços.
Sendo assim, não há que se falar em preço predeterminado nos contratos firmados pelo
contribuinte, uma vez que o valor a ser pago pelos Franqueados será apurado pela
aplicação de um percentual variável sobre uma base de cálculo que também será
variável a depender do volume de compras que o Franqueado efetuará.
“A FRANQUEADORA poderá, a seu exclusivo critério, e atendendo a razões de
política mercadológica, estabelecer um percentual de remuneração menor do que o ora
convencionado, cuja redução terá prazo certo de vigência, conforme vier a ser fixado
em normativas sobre o assunto, ficando expressamente ressalvado e aceito, entretanto,
que a redução terá caráter precário e transitório, não caracterizando novação ou
precedente a ser arguido como modificação dos critérios previstos na cláusula
4.5.”(grifamos)
Assim, vemos que os contratos carregam subjetividade na determinação do preço, vez
que o percentual a ser aplicado para a quantificação do valor a ser pago pelos
Franqueadores pode ser modificado ao “exclusivo critério” da Franqueadora. Também
carece de objetividade a motivação para esta alteração – “razões de política
mercadológica”.
Fl. 22217
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Diante do acima exposto, verificamos que a empresa não poderia ter se valido da
hipótese prevista na alínea “b”, do inciso XI, do art. 10 da Lei 10.833 para aplicar o
Regime de Apuração Cumulativo sobre as receitas relativas a contratos firmados
anteriormente a 31 de outubro de 2003, uma vez que não foram satisfeitas todas as
condições previstas na Legislação.
Isto posto, procedemos à apuração das contribuições ao PIS e à COFINS devidas pelo
contribuinte no período de 01/2013 a 12/2014 apenas aplicando o Regime Não-
cumulativo. A apuração do valor devido pela OBF está demonstrada no Item 6 deste
Relatório.
Apropriação Indevida de Créditos
Extrai-se da Legislação que, para gerar direito à apuração de créditos, os bens
adquiridos e os serviços contratados devem ser aplicado ou consumido na prestação do
serviço, portanto, exige relação direta e imediata entre o serviço considerado como
insumo gerador de crédito e o serviço prestado pelo contribuinte a terceiros.
...
Conforme consta da contabilidade do contribuinte, todos os serviços elencados na
Tabela 1, foram lançados no grupo “0410- Despesas Operacionais”. Interessante
observar que o contribuinte não apura qualquer valor no Grupo “0405 - Custo dos
produtos vendidos, serviços e TRF”. Assim, nenhum dos serviços considerados como
insumo integraram o custo dos serviços prestados pelo O Boticário Franchising.
...
Para uma análise mais aprofundada da natureza dos serviços contratados considerados
como insumo, a empresa foi intimada a apresentar cópias de algumas notas fiscais
selecionadas por amostragem e de alguns contratos. Estes documentos estão no Anexo
IV deste Relatório. A seguir, analisaremos os lançamentos efetuados em cada conta
elencada.
...
Quanto às despesas lançadas na conta “32007- Criação e Desenvolvimento de
Embalagens –PROM”, verificamos, da análise das notas fiscais e contratos
apresentados, que os serviços referiam-se a projetos de desenvolvimento de produtos, e
englobavam atividades como: criação e desenvolvimento de logomarcas; criação e
desenvolvimento de identidade visual; criação e desenvolvimento de shape;
desenvolvimento de mock-ups(1), criação de nomes e conceitos para produtos e
coleções; desenvolvimento de personagens; criação e desenvolvimento de frascos,
tampas e cartuchos; desenvolvimento de flankers(2), recrutamento de participantes para
pesquisa de avaliação; produção, edição e finalização de vídeos; artes gráficas;
desenvolvimento de estojos promocionais; desenvolvimento de ilustrações; serviços
fotográficos; provas de prelo; criação de estampas; projetos visuais; confecções de
protótipos. No Anexo IV seguem cópias das NF e dos contratos firmados com os
fornecedores, apresentados pelo contribuinte.
...
Pois bem, os serviços prestados pelo OBF, no período fiscalizado, conforme já
mencionado no Item 5.2.3, foram de agenciamento, assessoramento na gestão de risco, e
de exploração da marca “O Boticário” (franquia mercantil), conforme constam das NF
emitidas pela empresa (ver Anexo III).
Os próprios contratos com os franqueados têm como objeto a operação de um sistema
de franquia empresarial, compreendendo a concessão de licença de uso da marca, a
transferência de Know-how, serviços de assessoria técnica e mercadológica, dentre
outros, sendo portanto um contrato de prestação de serviços, não envolvendo produção
ou comercialização de produtos da marca “O Boticário”.
Vemos, portanto, que os serviços contratados pelo OBF relacionados a projetos de
desenvolvimento de produtos não estão relacionados intrinsecamente aos serviços
Fl. 22218
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

prestados pela empresa auditada, não tendo sido aplicados ou consumidos na
prestação destes serviços.
5.2.4.1- CONTA 32007- CRIAÇÃO E DESENVOLVIMENTO DE
EMBALAGENS – PROM
Interessante observar que a própria denominação da conta - Criação e
Desenvolvimento de Embalagens - PROM, e o Centro de Custo a qual pertence:
“Projeto Produtos”, nos indicam que os serviços contratados não foram aplicados
imediata e diretamente nos serviços prestados pela OBF, vez que a própria definição
de projeto (desejo, intenção de fazer ou realizar algo no futuro; plano) pressupõe ações
futuras, não imediatas. Os serviços supra listados, são serviços que antecedem o
processo de fabricação dos produtos que serão lançados no mercado, sendo assim, não
podem ter sido aplicados ou consumidos na prestação dos serviços oferecidos pela
franqueadora a seu franqueados.
Assim, os serviços considerados como insumo pelo contribuinte, lançados na conta
“32007- Criação e Desenvolvimento de Embalagens – PROM”, não se enquadram no
conceito de insumo previsto na legislação que rege as contribuições de PIS e COFINS,
vez que não foram aplicados ou consumidos na prestação dos serviços do O Boticário
Franchising, não gerando, portanto, direito à apuração de créditos no regime de
apuração não cumulativa destas Contribuições.
Corroboram com este entendimento, as Soluções de Consulta no 99.028, de 16 de
fevereiro de 2017, e no 99.060, de 30 de maio de 2017, ambas da Coordenação- Geral de
Tributação – COSIT, cujas Ementas abaixo transcrevemos:
Solução de Consulta no 99.028- Cosit “ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O
FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS DE
DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS. ENQUADRAMENTO COMO INSUMO.
INADMISSIBILIDADE.
Despesas incorridas com a contratação de serviços para o desenvolvimento de
produtos, tais como desenho de modelos, modelagem técnica e produção de protótipos,
ainda que relacionadas a bens destinados à venda, por pessoa jurídica industrial, não
geram direito à apuração de créditos no regime de apuração não cumulativa da
Cofins, por não se enquadrarem no conceito de insumo, nem estarem previstas na lei
como hipóteses de creditamento.
Vinculada à Solução de Divergência Cosit no 07, de 23 de agosto de 2016, publicada no
Diário Oficial da União (DOU) de 14 de outubro de 2016.
Dispositivos Legais: Art. 3o, II da Lei no 10.833, de 2003; IN SRF no 404, de 2004.
5.2.4.2- CONTA 320027- ROYALTIES – INTERLIGADAS
Da análise das EFD-Contribuições apresentadas pelo contribuinte, verificamos
que a empresa considerou como serviços utilizados como insumo o pagamento de
Royalties. Estes pagamentos foram feitos à empresa Botica Comercial Farmacêutica
Ltda. (CNPJ 77.388.007/0001-57). Esta empresa, assim como O Boticário
Franchising, pertence ao Grupo “O Boticário”, e é a detentora marca “O Boticário”,
registrada no Instituto Nacional da Propriedade Industrial-INPI sob o Registro
810975289.
...
Dessa forma, podemos afirmar que o pagamento de royalties é a contraprestação
devida pelo uso de um DIREITO. Sendo assim, se analisarmos a hipótese de
creditamento do inciso II, do art. 3o das Leis 10.637 e 10.833, veremos que o pagamento
de Royalties não se enquadra na definição legal. Senão vejamos.
A legislação prevê, especificamente, que BENS e SERVIÇOS, utilizados como insumo
na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
Fl. 22219
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, podem ser utilizados para fins de
apuração de créditos. Portanto, a despesa tem que estar relacionada à aquisição, tão
somente, de BENS ou de SERVIÇOS.
Pois bem, o pagamento de Royalties não é a contraprestação pela aquisição de bens,
por evidente, vez que não há transferência de titularidade do direito.
Tão pouco configura contraprestação por um serviço prestado, vez que não há qualquer
“obrigação de fazer” por parte da empresa arrendadora. Ao explorar uma marca, a
detentora desta marca não presta um serviço à aquela que a arrenda, uma vez que a
prestação de serviços é um instituto de direito privado definido como uma atividade por
meio da qual uma pessoa põe à disposição de outra, mediante retribuição, a sua energia
pessoal, enquanto força de trabalho.
A seguir, transcrevemos trechos do Acórdão 201-81.117 do 2o Conselho de
Contribuintes; 1a Câmara, de 08/05/2008, que bem esclarece o tema:
EMENTA ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
28/02/1999 a 31/12/2001 (..)
PIS. RECEITAS DE ROYALTIES.
As receitas de royalties recebidas do exterior pela cessão de direitos de uso de marcas
não são isentas do PIS, por não serem provenientes da prestação de serviços.
...
Ainda sobre a natureza dos Royalties, transcrevemos a Ementa e trechos da Solução de
Consulta no 71, da Cosit, de 10 de março de 2015:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP ROYALTIES. PAGAMENTO A
RESIDENTE OU DOMICILIADO NO EXTERIOR. LICENÇA DE USO DE MARCA
OU PATENTE. SERVIÇOS VINCULADOS.
O pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou
domiciliados no exterior, a título de royalties, por simples licença ou uso de marca,
ou seja, sem que haja prestação de serviços vinculada a essa cessão de direitos, não
caracterizam contraprestação por serviço prestado e, portanto, não sofrem a
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP-Importação. Entretanto, se o documento
que embasa a operação não for suficientemente claro para individualizar, em valores, o
que corresponde a serviço e o que corresponde a royalties, o valor total da operação será
considerado como correspondente a serviços e sofrerá a incidência da contribuição.
Dispositivos Legais: Lei no 10.865, de 2004, arts. 1o, 3o e 7o, Inciso II; Lei no 4.506, de
1964, arts. 21, 22 e 23; IN RFB no 1.455, de 2014, art. 17.
...
14. Diante de todo o exposto, conclui-se que na cessão de direito de uso não se visualiza
a presença de obrigação de fazer, que caracteriza a prestação de serviços, a qual é
realizada com emprego de força humana que presta a realização, transformando
materiais e situações.
15. Portanto, royalties caracterizam-se como obrigação de dar, e não de fazer, não se
caracterizando como prestação de serviços.” (grifamos)
...
Assim, diante do acima exposto, verificamos que os pagamentos efetuados pela OBF à
Botica Comercial e Farmacêutica, a título de royalties, não podem ser enquadrados na
hipótese prevista no inciso II, do art. 3o das Leis 10.637 e 10.833, com quer a empresa,
uma vez que não se trata de aquisição, quer de bens, quer de serviços. Portanto, os
créditos oriundos destes pagamentos serão glosados.
CONTA 38029 - SERVIÇO DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO
CONTA 341014 - PRODUTOS PARA ANÁLISE E PARA LABORATÓRIO
Fl. 22220
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Os lançamentos da Conta “38029 - Serviço de Pesquisa e Desenvolvimento” que se
referem a serviços considerados como insumos pelo contribuinte, foram todos prestados
por uma única empresa:
LADECON – Laboratório de Pesquisa e Desenvolvimento de Cosméticos Ltda., CNPJ:
13.357.549/0001- 80. Esta empresa foi incorporada, em 01/11/2013, pela empresa
CENCODERMA Instituição de Pesquisa e Desenvolvimento de Cosméticos Ltda.,
CNPJ: 15.126.252/0001-39, que passou a prestar os mesmos serviços da sucedida.
...
Como vemos, os serviços prestados pela LADECOM estão relacionados com a parte
cientifico/farmacêutica do desenvolvimento de produtos. Portanto, estes serviços não
estão relacionados com os serviços prestados pela empresa OBF, no período fiscalizado,
que são serviços de Franquia Mercantil. Assim, os serviços prestados pela LADECOM
não podem ser considerados como insumo para fins de creditamento para a apuração
das contribuições ao PIS e Cofins.
Assim como apontado no Item 5.2.4.1, quanto às despesas lançadas na conta “32007-
Criação e Desenvolvimento de Embalagens – PROM”, os serviços prestados pala
LADECOM também estão relacionados ao desenvolvimento de produtos, portanto
antecedem o processo de fabricação, antecipando, inclusive, a própria existência do
produto como mercadoria apta a ser repassada aos franqueados. Portanto, não há que se
falar que estes serviços tenham sido aplicados ou consumidos na prestação dos
serviços oferecidos pela franqueadora a seu franqueados.
...
Assim, por analogia ao que foi descrito para os lançamentos da conta “38029 - Serviço
de Pesquisa e Desenvolvimento”, os serviços contratados pelo OBF, lançados na conta
“341014 - Produtos para Análise e para Laboratório”, não se enquadram na
definição de insumo prevista na legislação do PIS e Cofins para fins de creditamento,
razão pela qual serão glosados.
Ciente da decisão em 24/01/2018, apresentou a contribuinte a impugnação de
fls. 426 e s., bem como os documentos anexos, por meio da qual sustenta em síntese
que:
Opção Indevida pelo Regime Cumulativo
1. tratando-se de lançamento com a finalidade única de prevenir a decadência
do crédito tributário (conforme descrito no item “5.1.5” do próprio Relatório Fiscal),
de se notar a nulidade absoluta dos AIIMs pela postura manifestamente ilegal da D.
Autoridade Fiscalizadora ao imputar multa de ofício no importe de 75% (setenta e
cinco por cento) do débito principal, em violação direta ao artigo 63, da Lei no
9.430/1996;
2. Atende aos pressupostos previstos nas Leis 10.637 e 10.833 que autoriza a
aplicação do regime cumulativo mesmo se a pessoa jurídica é tributada pelo Lucro
Real. Fundamenta sua alegação na alínea “b”, do inciso XI, do art. 10 da Lei 10.833:

“Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
(...)
XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:
(...)
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a
preço predeterminado, de bens ou serviços;”
Fl. 22221
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Assim, para poder aplicar o Regime cumulativo, com base na alínea “b”, do
inciso XI, do art. 10 da Lei 10.833, o contrato firmado pelo contribuinte tem que
implementar quatro condições, cumulativamente: 1a- os contratos terem sido firmados
antes de 31/10/2003; 2a- os contratos terem duração superior a 1 (um) ano; 3a- os
contratos serem relativos a fornecimento de bem ou serviços, e 4a- os contratos terem
preço predeterminado.
Como as três primeiras condições foram reconhecidas pela fiscalização como
cumpridas, o contribuinte busca demonstrar que também atende a quarta condição,
qual seja o contrato por preço predeterminado, fundamento da autuação nessa parte;
3. discorrendo sobre o conceito de preço determinado, como pressuposto para
sua posterior caracterização como predeterminado, afirma que, a contrário senso,
somente seria indeterminado o preço incapaz de ser quantificado, ainda que
dependente de uma operação aritmética ou que seja uma margem percentual sobre
uma base de cálculo (até 38% seria determinado). Faz analogia com o cálculo de
tributos, onde também existe uma base de cálculo sobre a qual incide uma alíquota e
diz que não fosse determinado não se quantificaria o valor devido de tributo;
4. traz acórdão do TRF5 sobre a matéria que reconhece a natureza
predeterminada do preço ainda que prevista clausula de reajuste;

5. sobre predeterminação do preço, afirma que todos os contratos celebrados
antes de 31/10/2003 manterão essa característica enquanto vigentes e até que se
promova a majoração do percentual de 38% neles previstos para a determinação do
preço;
6. seriam inconstitucionais as regras regulamentares trazidas pelo artigo 3o da
IN SRF no 658, de 04/07/2006 que conceitua o preço predeterminado, estaria
modificando um conceito de direito privado e também violando o principio da estrita
legalidade:
Art. 3o Para efeito desta Instrução Normativa, preço predeterminado é aquele fixado em
moeda nacional como remuneração da totalidade do objeto do contrato.
§ 1o Considera-se também preço predeterminado aquele fixado em moeda nacional por
unidade de produto ou por período de execução.
§ 2o Ressalvado o disposto no § 3o, o caráter predeterminado do preço subsiste somente
até a implementação, após a data mencionada no art. 2o, da primeira alteração de preços
decorrente da aplicação:
I - de cláusula contratual de reajuste, periódico ou não; ou
II - de regra de ajuste para manutenção do equilíbrio econômico-financeiro do contrato,
nos termos dos arts. 57, 58 e 65 da Lei no 8.666, de 21 de junho de 1993.
§ 3o O reajuste de preços, efetivado após 31 de outubro de 2003, em percentual não
superior àquele correspondente ao acréscimo dos custos de produção ou à variação
de índice que reflita a variação ponderada dos custos dos insumos utilizados, nos termos
do inciso II do § 1o do art. 27 da Lei no 9.069, de 29 de junho de 1995, não
descaracteriza o preço predeterminado.
Direito ao crédito sobre insumos
7. os dispêndios com os serviços tomados e utilizados pela Impugnante
configuram-se inequivocamente como insumos para efeitos de creditamento do
PIS/COFINS, conforme legislação, doutrina e jurisprudência aplicáveis (CARF e
Tribunais Judiciais);
Fl. 22222
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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8. as Instruções Normativas nos 247/2002, 358/2003 e 404/2004 e suas
alterações posteriores limitam inconstitucionalmente a aplicação da sistemática da
não-cumulatividade (artigo 194, § 12, da CF), e ilegalmente o direito ao crédito
previsto nos artigos 3o e incisos, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, 11, inciso I,
alínea “a”, da Lei Complementar no 95/98, 110, do Código Tributário Nacional e 5o,
caput, da Lei de Introdução ao Código Civil (Decreto-lei no 4.657/42);
9. com a ampla acepção do termo “insumo” dentro da legislação da contribuição
ao PIS e da COFINS, pela sua direta relação com o aferimento de receita, deve-se
admitir que todos os custos e despesas na comercialização pelo contribuinte na
consecução de seus objetivos sociais são insumos, a respeito dos custos decorrentes
dos contratos de prestação de serviços de Pesquisa e Desenvolvimento – P&D,
Criação e Desenvolvimento de Embalagens, Produtos para análise em laboratório,
serviços de terceiros ligados à propaganda e venda e de Royalties, que são utilizados
para a atualização e modernização da sistemática de vendas e gerenciamento de suas
franquias;
Nessa parte discorre sobre cada um dos serviços em espécie:
DA NATUREZA DE INSUMO DOS DISPÊNDIOS COM ESFORÇO DE
MARKETING E DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS As despesas decorrentes da
tomada de serviços de Propaganda / Marketing, que englobam no presente caso os
custos com Pesquisa e Desenvolvimento – P&D, Criação e Desenvolvimento de
Embalagens – PROM, Produtos para Análise e para Laboratório e Serviços de
Terceiros, são intimamente ligados à consecução da atividade fim da Impugnante e
implicam diretamente na qualidade do serviço prestado.
Isso porque, como será melhor pontuado em tópico seguinte, a Impugnante atua em
grande parcela do mercado (é atualmente a franquia com maior número de
estabelecimentos pelo país) e, dessa forma, precisa diariamente investir na
modernização e aperfeiçoamento de seu negócio diante da alta competividade do
mercado.
O grande número de franquias espalhadas pelo país demonstra que é a Impugnante que
possui a capilaridade e escala de mercado pertinentes para a identificação das
necessidades e das demandas mercadológicas dos consumidores finais dos produtos “O
Boticário”. Nesse sentido, cabe à Impugnante – dentro da estrutura negocial entre
franqueador-franqueado - proceder às atividades de atendimento ao negócio dos
franqueados, o que envolve o desenvolvimento de produtos e embalagens, as pesquisas
de mercado e também as laboratoriais.
Assim, nada mais ínsito à atividade da Impugnante – e que implicará em receita a ser
tributada pelas contribuições PIS/COFINS e, em contrapartida, direito aos créditos dos
dispêndios com os insumos necessários para essa atividade – do que os serviços
contratados e aqui considerados pela D. Autoridade Fiscal para efeito de glosa e
lançamento de ofício:
- Criação e Desenvolvimento de Embalagens – PROM” - projetos de desenvolvimento
de produtos, e englobavam atividades como: criação e desenvolvimento de logomarcas;
criação e desenvolvimento de identidade visual; criação e desenvolvimento de shape;
desenvolvimento de mock-ups, criação de nomes e conceitos para produtos e coleções;
desenvolvimento de personagens; criação e desenvolvimento de frascos, tampas e
cartuchos; desenvolvimento de flankers, recrutamento de participantes para pesquisa de
avaliação; produção, edição e finalização de vídeos; artes gráficas; desenvolvimento de
estojos promocionais; desenvolvimento de ilustrações; serviços fotográficos; provas de -
Serviço de Pesquisa e Desenvolvimento” - serviços prestados por uma única empresa:
LADECON – Laboratório de Pesquisa e Desenvolvimento de Cosméticos Ltda., CNPJ:
13.357.549/0001-- Produtos para Análise e para Laboratório” - serviços de pesquisa e
desenvolvimento de produtos, vez que estão no centro de custo “Projeto Produtos.
Fl. 22223
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Ora, é imprescindível que uma empresa invista diretamente em marketing e
desenvolvimento dos produtos, visando a potencializar a percepção de sua marca pelos
consumidores finais (clientes dos franqueados) e buscar cada vez mais investidores ou
mesmo franqueados.
E como exemplo desses investimentos e dispêndios podemos elencar exatamente os
serviços desconsiderados pela D. Autoridade Fiscal, de Pesquisa e Desenvolvimento –
P&D, Produtos para Análise e Laboratório, Criação e Desenvolvimento de Embalagens
– PROM e Serviços de Terceiros, que nada mais representam do que a busca pela
modernização e evolução tecnológica de sua franquia; das formas de relacionamento,
gerenciamento e venda de sua atividade; de alternativas e otimização de espaços físicos,
entre outros.
Ou seja, não se tratam de meros gastos ordinários que não possuem ligação direta com
sua atividade social, mas sim custos extremamente importantes e que são aplicados
diretamente para modernização e evolução de sua atividade fim, o que inegavelmente
compreende o conceito de insumo e garante, por lei, o direito da Impugnante ao crédito
das referidas contribuições.
Ainda que não sejam efetivamente consumidos durante a consecução de sua atividade –
justamente por ser uma prestação de serviço e não uma produção de bens –, os custos
em questão são necessários, imprescindíveis e indissociáveis, nos termos definidos pelo
N. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, nos autos do Recurso Especial no 1221170
(2010/0209115-0), em trâmite perante a 1a Turma do E. Superior Tribunal de Justiça e
julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos (art. 1.036, do CPC).
Destarte, conforme devidamente demonstrado, os custos em questão figuram-se como
necessários, imprescindíveis e indissociáveis ao aferimento de receita tributável, isto é,
insumos, havendo, desse modo, a necessidade do reconhecimento do direito ao crédito
presumido da Contribuição ao PIS e da COFINS, nos moldes preconizados no artigo 3o,
das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
DA
NATUREZA
DE
INSUMO
DAS
DESPESAS
DECORRENTES
DO
PAGAMENTO DE ROYALTIES
Assim como no tópico anterior, os pagamentos decorrentes dos contratos de royalties
pela Impugnante representam parcela necessária, imprescindível e indissociável dos
dispêndios e insumos que permitem a consecução de sua atividade fim.
Isso porque não haveria outra forma de implementar o seu sistema de franquias sem a
utilização da marca “O Boticário” e das demais marcas interligadas e/ou parceiras,
marcas estas que são o verdadeiro núcleo jurídico e comercial do negócio da
Impugnante, advindo dessa estrutura empresarial (franqueador-franqueados) a geração
das receitas verificadas pela D. Autoridade Fiscal e descritas no item 5.2.3 do Relatório
Fiscal, novamente reproduzido para melhor apreciação por esta C. DRJ:
...
Prosseguindo, sem os aludidos dispêndios de royalties, que atualmente são os grandes
responsáveis pela fatia de mercado ocupada pela Impugnante, não é possível a
consecução de sua atividade-fim, sendo os custos em questão NECESSÁRIOS,
IMPRESCINDÍVEIS e INDISSOCIÁVEIS às atividades praticadas para a geração de
sua receita tributável.
...
Referida decisão, inclusive, deixa clara e afasta qualquer dúvida quanto à possibilidade
jurídica de se incluir hipóteses de insumos não previstos expressamente na legislação
desde que atendam ao seu conceito econômico.
Conforme pontuado, é indubitável e prescinde de maior discussão que os custos com
royalties integram diretamente o produto ou serviço prestado, tornando-se necessários,
imprescindíveis e indissociáveis à atividade fim de uma empresa, ou seja, insumos no
mais puro significado da palavra.
Fl. 22224
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

...
10. o Recurso Especial no 1221170 (2010/0209115-0), em trâmite perante a 1a
Turma do E. Superior Tribunal de Justiça, está sendo julgado pela sistemática dos
recursos repetitivos da controvérsia (artigo 1.036, do CPC). A tese a prevalecer será a
da essencialidade para que sejam considerados insumos todos os bens e serviços que
viabilizam a prestação do serviço, sem os quais ocorra perda substancial da qualidade;
11. a legislação deveria ter dado tratamento igual entre as empresas de
atividades industriais (produtoras de bens) e de prestação de serviços:

III.B – DO NECESSÁRIO TRATAMENTO IGUALITÁRIO ENTRE AS EMPRESAS
PRODUTORAS DE BENS E AS PRESTADORAS DE SERVIÇOS
Ainda a respeito da validação do creditamento realizado pela Impugnante, cumpre
destacar a necessidade de tratamento igualitário na interpretação da D. Autoridade
Fiscal entre as empresas de atividades industriais (produtoras de bens) e de prestação de
serviços (como o é a Impugnante), relativamente ao princípio da não-cumulatividade
das referidas contribuições.
Isso porque, na aplicação concreta das normas jurídicas relacionadas, as empresas cuja
atividade principal é a prestação de serviços acabam sofrendo um maior ônus em
relação às produtoras de bens, visto terem inúmeras restrições impostas pela D.
Autoridade Administrativa.
...
Nesse sentido e levando em consideração a necessidade de tratamento igualitário entre
os contribuintes, nada mais justo e juridicamente correto do que a possibilidade de
creditamento dos valores despendidos com esses gastos (P&D, marketing / propaganda,
criação e desenvolvimento de embalagens – PROM, produtos para análise e laboratório
e royalties) para abatimento direito da contribuição ao PIS e da COFINS devida,
conforme previsão constitucional da não-cumulatividade e das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003.
12. a multa de ofício tem caráter confiscatório:

IV – DO CARÁTER CONFISCATÓRIO E DESPROPORCIONAL DA MULTA
APLICADA DE OFÍCIO NO IMPORTE DE 75% DO DÉBITO PRINCIPAL
A Constituição Federal assim consigna a seguinte diretriz em seu artigo 150, inciso IV,
in verbis:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...) IV – utilizar tributo com efeito de confisco. (grifos nossos)
...
Ora, a Autoridade Fiscalizadora, ao imputar multa de 75% sobre o valor do crédito
exigido, acaba por confiscar relevante parte do patrimônio da Impugnante, uma vez que
as supostas infrações cometidas, mesmo que fossem verdadeiras, não justificam multas
extorsivas correspondentes à quase totalidade do quantum principal.
...
Assim, a multa em questão deve se ater a percentual que somente puna a Impugnante
(10% a 20% do valor do tributo supostamente devido), sem significar confisco ou
enriquecimento ilícito do Fisco.
13. ilegalidade da incidência de juros sobre multa de ofício, cita jurisprudência:

Fl. 22225
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

V – DA NÃO INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA
Por fim, persistindo a exigência fiscal combatida – o que obrigatoriamente não se
acredita – a mesma somente pode figurar, corrigida monetariamente, com a exclusão de
eventuais acréscimos a título de juros moratórios incidentes sobre a multa capitulada e
apurada.
Conforme consta do Demonstrativo anexo ao Auto de Infração guerreado, a D.
Autoridade Fiscalizadora impõe a incidência de juros não somente sobre o principal
(tributo supostamente devido), mas também sobre a multa estipulada, com base na taxa
SELIC.
...
Conclui-se, assim, pela necessária exclusão/afastamento dos juros de mora incidentes
sobre a multa punitiva imputada, uma vez que inexiste permissivo legal para tanto, nos
termos dos artigos 3o, 161, do Código Tributário Nacional, e 84, da Lei no 8.981/95,
aliado ao fato da legislação pátria vincular o caráter “indenizatório” à incidência dos
juros moratórios, o que não se vislumbra na hipótese de quantias fixadas a título de
punição (inexistência de prejuízo ao Erário).
14. Ao final, apresenta as conclusões:

(a) preliminarmente e sem prejuízo dos demais argumentos, resta evidente a nulidade
absoluta do lançamento tendo em vista a manifesta ilegalidade da multa imputada na
hipótese de crédito tributário lançado exclusivamente para prevenir a decadência, na
literalidade do artigo 63, da Lei no 9.430/1996;
(b) ao imputar a referida multa no percentual de 75% (setenta e cinco por cento), a
Autoridade Administrativa acaba por macular em vício insanável a integralidade do
Auto de Infração, também por violação direta ao princípio da estrita legalidade
tributária (artigo 150, inciso I, da Constituição Federal) e dos princípios que regem os
atos administrativos (artigo 37, do mesmo diploma);
(c) a Ação Declaratória no 0009912-89.2010.4.01.3400 (7a Turma do TRF da 1a Região)
discute exatamente a mesma matéria tratada no “item (i)” da autuação, qual seja, a
exigibilidade de crédito tributário de PIS/COFINS, no regime da não-cumulatividade
previsto nas Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, relativamente às receitas decorrentes de
contratos de franquia com preço predeterminado, firmados em período superior a 1 (um)
ano a partir de 31/10/2003;
(d) encontrando-se sujeita à apuração da contribuição ao PIS e da COFINS pela
sistemática da não-cumulatividade, inserida no artigo 195, § 12, da Constituição
Federal,
pela
Emenda
Constitucional
no
42/2003,
e
regulamentada
infraconstitucionalmente pelas Leis Ordinárias nos 10.637/2002 e 10.833/2003, a
Impugnante possui direito ao crédito presumido calculado sobre determinados custos de
insumos indicados nas referidas leis, deduzindo-o dos débitos vincendos dos tributos
recolhidos;
(e) a Autoridade Fiscalizadora, de maneira totalmente arbitrária e utilizando-se de
interpretação contra legem, não reconhece o direito ao crédito presumido da
contribuição ao PIS e da COFINS sobre os custos decorrentes dos contatos de prestação
de serviços de Pesquisa e Desenvolvimento – P&D, Criação e Desenvolvimento de
Embalagens – PROM, Produtos para Análise e Laboratório, Serviços de Terceiros
(modernização e aperfeiçoamento da sistemática de comercialização, propagandas,
análises de qualidades, eficácia e validade dos produtos e demais serviços de
potencialização de seus negócios) e de Royalties (pagos pela utilização da marca “O
Boticário”, que sem dúvida alguma é o cerne de sua atividade de franchising pois
carrega o próprio nome do negócio) estão diretamente ligados à geração de sua receita
tributável, em flagrante violação aos artigos 3o e incisos, das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03, 11, inciso I, alínea “a”, da Lei Complementar no 95/98, 110, do Código
Fl. 22226
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Tributário Nacional e 5o, caput, da Lei de Introdução ao Código Civil (Decreto-lei no
4.657/42);
(f) na linha da interpretação adotada pelo N. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, nos
autos do Recurso Especial no 1221170 (2010/0209115-0), em trâmite perante a 1a
Turma do E. Superior Tribunal de Justiça e julgado sob a sistemática dos recursos
repetitivos (art. 1.036, do CPC), deve-se considerar como insumo para a contribuição ao
PIS e da COFINS “todas as despesas realizadas na aquisição de bens e serviços
necessários ao exercício da atividade empresarial, direta ou indiretamente”; (g) no
mesmo julgado, a I. Ministra Regina Helena Costa proferiu voto manifestando
expressamente o seu entendimento quanto à ilegalidade das IN’s nos 247/2002 e
404/2004, uma vez que, segundo ela, violam a não cumulatividade das referidas
contribuições o próprio princípio da capacidade contributiva, visto restringirem
indevidamente o conceito de insumo;
(h) os Tribunais pátrios já se manifestaram reiteradamente a respeito da ilegal restrição
adotada pelas referidas Instruções Normativas, vez que a D. Autoridade Administrativa
acaba por alterar os próprios aspectos e limites das Leis que instituíram o direito ao
creditamento;
(i) os dispêndios oriundos dos referidos contratos de prestação de serviços figuram
indubitavelmente como procedimentos NECESSÁRIOS, INDISPENSÁVEIS e
INDISSOCIÁVEIS às práticas e atividades que geraram a receita tributável, isto é, à
atividade-fim da Impugnante, não podendo, de maneira alguma, serem segregados do
conceito de insumo, ou não terem o mesmo tratamento dado pela Fiscalização aos
gastos de contribuintes produtores de bens (indústria), tendo em vista o necessário
tratamento igualitário dos contribuintes para aplicação da norma jurídica;
(j) o impedimento do aproveitamento de créditos decorrentes dos insumos necessários à
consecução das atividades da Impugnante, sendo estes intrinsecamente relacionados à
sua atividade social, representa flagrante desrespeito aos requisitos estipulados pelos
artigos 145, § 1o e 195, § 12 (não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS),
ambos da Constituição Federal;
(k) a autoridade fiscal, ao imputar a multa no patamar de 75% (setenta e cinco por
cento), acabou por confiscar, desproporcionalmente, relevante parte do patrimônio da
Impugnante, uma vez que a suposta infração cometida, mesmo que fosse verdadeira,
não justificaria a aplicação de multa extorsiva sem um limite/patamar a ser obedecido; e
(l) é necessária a exclusão dos valores atinentes aos juros de mora incidentes sobre a
multa punitiva aplicada, uma vez que inexiste permissivo legal para tanto, nos termos
dos artigos 3o, 161, do Código Tributário Nacional, e 84, da Lei no 8.981/95, aliado ao
fato da legislação pátria vincular o caráter “indenizatório” à incidência dos juros
moratórios, o que não se vislumbra na hipótese de quantias fixadas a título de punição
(inexistência de prejuízo ao Erário).
VII – DO PEDIDO
Diante de todo o exposto, requer a Impugnante seja:
(a) decretada a nulidade absoluta do lançamento fiscal ora combatido, nos termos da
legislação, doutrina e jurisprudência aplicáveis, com o decorrente cancelamento das
cobranças efetivadas pela D. Autoridade Fiscal;
Subsidiariamente, caso não seja decretada a nulidade dos Autos de Infração diante de
seu vício insanável, requer seja:
(b) reconhecida a insubsistência plena e irrestrita do Auto de Infração guerreado, com
base nos argumentos consignados na presente Impugnação, com o decorrente
cancelamento das glosas efetuadas e das cobranças efetivadas pela D. Autoridade
Fiscal;
Ainda subsidiariamente, caso não seja reconhecida a improcedência da autuação – o que
não se acredita –, requer seja:
Fl. 22227
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

(c) convertido o julgamento em diligência, nos termos do inciso IV, do art. 16 do
Decreto no 70.235/721, para o necessário recálculo do valor constituído tendo em vista a
indevida imputação de multa sobre valores com a exigibilidade suspensa, em atenção à
melhor aplicação da legislação, doutrina e jurisprudência;
(d) seja reduzida a multa desproporcional e confiscatória aplicada pela Autoridade
Fiscal no patamar de 75% (setenta e cinco por cento) para que reflita percentual
condizente com a situação concreta (10% a 20% sobre o valor do principal);
(e) seja afastada a aplicação de juros sobre a multa, nos termos da legislação e
jurisprudência aplicáveis.
Por fim, em todas as hipóteses destacadas, protesta a Impugnante pela produção de
todas as provas em direito admitidas, em especial, a juntada de novos documentos e a
realização de diligências e/ou de perícia além da acima já apontada, sempre com a sua
participação/ciência, visando à comprovação das alegações efetuadas e sob pena de
violação dos princípios da ampla defesa, contraditório e do devido processo legal.
Tendo em vista a exoneração do crédito em valor superior ao limite estabelecido
no art. 34, inciso I, do Decreto no 70.235, de 1972, c/c Portaria MF no 63, de 09 de fevereiro de
2017, a decisão deve ser submetida a apreciação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
em Recurso de Ofício.
Em seguida, devidamente notificada, a Empresa interpôs o presente recurso
pleiteando a reforma do acórdão.
No Recurso Voluntário, foram suscitadas as mesmas questões de mérito,
repetindo as argumentações apresentadas na Impugnação.
Em sessão realizada em 20/02/2019, esta Turma Colegiada acolheu a proposta do
Relator de baixar o processo em diligência para que a Autoridade Fiscal e Contribuinte
providenciassem os seguintes elementos:
1. Intime a Recorrente, dentro de prazo razoável, a apresentar laudo técnico com a
demonstração detalhada da utilização de cada um dos bens e serviços entendidos como insumos,
constante de cada rubrica contábil anteriormente indicada, no processo produtivo de cada atividade
de prestação de serviço desenvolvida pela empresa, nos termos do REsp no 1.221.170/PR;
2. Intime a Recorrente, dentro de prazo razoável, a justificar porque considera que
cada um dos bens e serviços do item anterior são essenciais ou relevantes ao seu processo produtivo,
do qual resulta o produto final destinado a venda ou serviço prestado, em conformidade com os
critérios delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa proferido no REsp no 1.221.170/PR,
anteriormente citado.
3. Elabore Relatório Conclusivo acerca da apuração das informações solicitadas nos
itens acima, manifestando-se acerca dos fatos e fundamentos apresentados pela Recorrente, inclusive,
sobre o eventual enquadramento de cada bem e serviço do período de apuração no conceito de
insumo delimitado no Parecer Normativo Cosit no05/2018 e Voto da Ministra Regina Helena Costa
proferido no REsp no 1.221.170/PR, de aplicação obrigatória no âmbito da RFB (Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF).
4. Após a intimação da Recorrente do resultado da diligência, conceder-lhe o prazo de
30 (trinta) dias para manifestação, nos termos do art. 35 do Decreto no 7.574/2011.
5. Em seguida, os autos deverão retornar a este Colegiado para que seja aberto o
prazo de 30 (trinta) dias à Procuradoria da Fazenda Nacional (PGFN) para se manifestar quanto ao
laudo apresentado pela Recorrente e as conclusões da diligência fiscal, caso tenha interesse.
Fl. 22228
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Cumprida a determinação do Colegiado, o processo foi a mim devolvido para
continuidade do julgamento, conforme procedi.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator.
RECURSO DE OFÍCIO
O recurso de ofício deve ser conhecido, visto que a decisão recorrida exonerou a
O BOTICARIO FRANCHISING LTDA de tributo e encargos de multa em valor superior a R$
15.000.000,00.
Nesse sentido, eis o teor do art. 1o da Portaria MF 2/2023;
Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita
Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito
passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$
15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
§ 1o O valor da exoneração deverá ser verificado por processo.
§ 2o Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide,
ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário.
Como se sabe, a Súmula CARF no 103 preceitua que o limite de alçada deve ser
aferido na data de apreciação do recurso em segunda instância:
Súmula CARF no 103 : Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o
limite de alçada vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
O lançamento foi realizado para prevenir a decadência, pois a empresa foi
beneficiária de ação judicial no 9912-89.2010.4.01.3400, em tramitação na 21a Vara de Brasília,
TRF1, que suspendeu os recolhimentos de PIS/COFINS incidentes sobre as receitas provenientes
dos contratos de franquia por prazo indeterminado em período superior a 1 ano, celebrados até
31/10/2003. Em vista da referida decisão judicial, a decisão recorrida cancelou parcialmente o
auto de infração de diferenças de PIS e COFINS para excluir do lançamento a multa de ofício
indevidamente lançada.
Estando comprovado nos autos que a empresa estava protegida por liminar e é
beneficiária de decisão judicial que lhe assegurava tributar as contribuições no regime
cumulativo para as receitas provenientes dos contratos de franquia por prazo indeterminado em
período superior a 1 ano, celebrados até 31/10/2003, tem-se por correta a decisão recorrida, pois
aplica-se ao caso o art.63 da Lei no9.430/96 que impede a incidência de multa em lançamentos
para prevenir decadência, cuja exigibilidade esteja suspensa por força de medida judicial.
Abaixo, reproduz-se o conteúdo do dispositivo:
Art. 63. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo
a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma
dos incisos IV e V do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, não caberá
lançamento de multa de ofício. (grifos nossos)
Fl. 22229
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Nesse mesmo sentido, é a súmula no17 do CARF que impede a cobrança de multa
de ofício nesses casos, in verbis:
Súmula CARF n° 17: Não cabe a exigência de multa de ofício nos lançamentos
efetuados para prevenir a decadência, quando a exigibilidade estiver suspensa na forma
dos incisos IV ou V do art. 151 do CTN e a suspensão do débito tenha ocorrido antes do
início de qualquer procedimento de ofício a ele relativo.
No entanto, constata-se que o acórdão recorrido deu provimento parcial para
excluir do lançamento a multa de ofício das infrações aplicadas, quando o correto seria excluir
apenas sobre a infração que trata da utilização indevida do regime cumulativo. Reproduzo o
conteúdo do decidido pela instância a quo:
Acordam os membros da 16a Turma de Julgamento, por unanimidade de votos, julgar
procedente em parte a impugnação para exclusão das multas de ofício aplicadas.
Conforme se pode constatar no auto de infração, trata o lançamento de dois tipos
de infrações apuradas, quais sejam:
- Receitas indevidamente submetidas ao regime cumulativa, denominada no auto
de infração de INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA PADRÃO-INFRAÇÃO: INSUFICIÊNCIA
DE RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP; e
- Glosas de créditos sobre insumos, denominada no auto de infração de
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA - CRÉDITOS DESCONTADOS INDEVIDAMENTE
INFRAÇÃO: CRÉDITOS DESCONTADOS INDEVIDAMENTE NA APURAÇÃO DA
CONTRIBUIÇÃO.
Observa-se que a segunda infração não tem qualquer relação com o processo
judicial citado e, por isso, a multa de ofício nesse caso seria cabível, o que levaria
necessariamente à reforma do acórdão recorrido neste ponto.
Dessa forma, voto no sentido de dar parcial provimento ao Recurso de Ofício para
restabelecer a multa de ofício de 75% aplicada sobre a infração “INCIDÊNCIA NÃO-
CUMULATIVA
-
CRÉDITOS
DESCONTADOS
INDEVIDAMENTE
INFRAÇÃO:
CRÉDITOS DESCONTADOS INDEVIDAMENTE NA APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO”.
RECURSO VOLUNTÁRIO
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Ressalva seja feita, em relação à admissibilidade, sobre a existência de
concomitância de objeto em ação judicial interposta pela empresa, como se verá adiante.
Como já consignado, a lide trata de autos de infração de diferenças de PIS e
COFINS decorrentes da utilização indevida do regime cumulativo para tributação de receitas
provenientes dos contratos de franquia por prazo indeterminado em período superior a 1 ano,
celebrados até 31/10/2003 (contratos por preço predeterminado), bem como glosas de créditos
descontados indevidamente e em desacordo com os preceitos legais.
Preliminarmente, quanto ao primeiro tema dos autos (contratos com preço
predeterminados tributados no regime cumulativo), conforme se constata no acórdão recorrido,
foi declarada a existência de concomitância entre o presente processo administrativo e a ação
declaratória no 0009912-89.2010.4.01.3400.
Fl. 22230
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

No recurso voluntário, a empresa não discorda da decisão da DRJ quanto a este
ponto (existência de concomitância) e apenas informa sobre o deslinde da referida ação com
trânsito em julgado em 11/10/2018 e provimento judicial favorável ao seu pleito, conforme
Certidão de Objeto e Pé anexada aos autos.
Dessa forma, no tocante a temática da utilização do regime cumulativo para
tributação de receitas provenientes dos contratos de franquia por prazo indeterminado em
período superior a 1 ano, celebrados até 31/10/2003, estando a matéria definitivamente decidida
na esfera judicial, não deve ser conhecida pelo Colegiado e a unidade de origem deve aplicar a
decisão judicial ao caso nos seus exatos termos.
Com relação a outra temática, ainda controversa na lide, referente a créditos
glosados que foram apontados pela Fiscalização como indevidamente descontados como
insumos na prestação de serviços, referentes às seguintes rubricas contábeis:
a) CONTA 32007- CRIAÇÃO E DESENVOLVIMENTO DE EMBALAGENS –
PROM;
b) CONTA 320027- ROYALTIES – INTERLIGADAS; e
c) CONTA 38029 - SERVIÇO DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO E
CONTA 341014 - PRODUTOS PARA ANÁLISE E PARA LABORATÓRIO;
Para a solução da lide, oportuno a delimitação do conceito de insumo aplicável às
contribuições em comento (COFINS e PIS/PASEP), em consonância com os artigos 3o, inciso II,
das Leis no10.637/02 e 10.833/03, principalmente para saber quais são os insumos que conferem,
ou não, ao contribuinte o direito de apropriar créditos sobre suas respectivas aquisições
Após intensos debates ocorridos nas turmas colegiadas do CARF, a maioria dos
Conselheiros adotou uma posição intermediária quanto ao alcance do conceito de insumo, não
tão restritivo quanto o presente na legislação de IPI e não excessivamente alargado como aquele
presente na legislação de IRPJ. Nessa direção, a maioria dos Conselheiros têm aceitado os
créditos relativos a bens e serviços utilizados como insumos que são pertinentes e essenciais ao
processo produtivo ou à prestação de serviços, ainda que eles sejam empregados indiretamente.
Transcrevo parcialmente as ementas de acórdãos deste Colegiado que referendam
o entendimento adotado quanto ao conceito de insumo:
REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. CONCEITO.
No regime não cumulativo das contribuições o conteúdo semântico de “insumo” é mais
amplo do que aquele da legislação do IPI e mais restrito do que aquele da legislação do
imposto de renda, abrangendo apenas os “bens e serviços” que integram o custo de
produção.
(Acórdão 3402-003.169, Rel. Cons. Antônio Carlos Atulim, sessão de 20.jul.2016)
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. NÃOCUMULATIVIDADE. INSUMO.
CONCEITO.
O conceito de insumo na legislação referente à Contribuição para o PIS/PASEP e à
COFINS não guarda correspondência com o extraído da legislação do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente alargado). Em atendimento ao
comando legal, o insumo deve ser necessário ao processo produtivo/fabril, e,
consequentemente, à obtenção do produto final. (...).
(Acórdão 3403003.166, Rel. Cons. Rosaldo Trevisan, unânime em relação à matéria,
sessão de 20.ago.2014)
Fl. 22231
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Essa questão também já foi definitivamente resolvida pelo STJ, no Resp no
1.221.170/PR, sob julgamento no rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), que estabeleceu conceito de insumo que se amolda aquele que vinha sendo usado
pelas turmas do CARF, tendo como diretrizes os critérios da essencialidade e/ou relevância.
Reproduzo a ementa do julgado que expressa o entendimento do STJ:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Vale reproduzir o voto da Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este
Conselho:
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; Relevância, considerada
como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel
da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos
propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Embora o referido Acórdão do STJ não tenha transitado em julgado, de forma
que, pelo Regimento Interno do CARF, ainda não vincularia os membros do CARF, a
Fl. 22232
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF1,
com a aprovação da dispensa de contestação e recursos sobre o tema, com fulcro no art. 19, IV,
da Lei no 10.522, de 2002, 2 c/c o art. 2o, V, da Portaria PGFN no 502, de 2016, o que vincula a
Receita Federal nos atos de sua competência.

1 Portaria Conjunta PGFN /RFB no1, de 12 de fevereiro de 2014 (Publicado(a) no DOU de 17/02/2014, seção 1,
página 20)
Art. 3o Na hipótese de decisão desfavorável à Fazenda Nacional, proferida na forma prevista nos arts. 543-B e 543-C
do CPC, a PGFN informará à RFB, por meio de Nota Explicativa, sobre a inclusão ou não da matéria na lista de
dispensa de contestar e recorrer, para fins de aplicação do disposto nos §§ 4o, 5o e 7o do art. 19 da Lei no 10.522, de
19 de julho de 2002, e nos Pareceres PGFN/CDA no 2.025, de 27 de outubro de 2011, e PGFN/CDA/CRJ no 396, de
11 de março de 2013.
§ 1o A Nota Explicativa a que se refere o caput conterá também orientações sobre eventual questionamento feito
pela RFB nos termos do § 2o do art. 2o e delimitará as situações a serem abrangidas pela decisão, informando sobre a
existência de pedido de modulação de efeitos.
§ 2o O prazo para o envio da Nota a que se refere o caput será de 30 (trinta) dias, contado do dia útil seguinte ao
termo final do prazo estabelecido no § 2o do art. 2o, ou da data de recebimento de eventual questionamento feito pela
RFB, se este ocorrer antes.
§ 3o A vinculação das atividades da RFB aos entendimentos desfavoráveis proferidos sob a sistemática dos arts.
543-B e 543-C do CPC ocorrerá a partir da ciência da manifestação a que se refere o caput.
§ 4o A Nota Explicativa a que se refere o caput será publicada no sítio da RFB na Internet.
§ 5o Havendo pedido de modulação de efeitos da decisão, a PGFN comunicará à RFB o seu resultado, detalhando o
momento em que a nova interpretação jurídica prevaleceu e o tratamento a ser dado aos lançamentos já efetuados e
aos pedidos de restituição, reembolso, ressarcimento e compensação.
(...)

2 LEI No 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002.
Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional autorizada a não contestar, a não interpor recurso ou a
desistir do que tenha sido interposto, desde que inexista outro fundamento relevante, na hipótese de a decisão versar
sobre: (Redação dada pela Lei no 11.033, de 2004)
(...)
II - matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de
Justiça, do Tribunal Superior do Trabalho e do Tribunal Superior Eleitoral, sejam objeto de ato declaratório do
Procurador-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda; (Redação dada pela Lei no
12.844, de 2013)
III -(VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
IV - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de
julgamento realizado nos termos do art. 543-B da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo Civil;
(Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
V - matérias decididas de modo desfavorável à Fazenda Nacional pelo Superior Tribunal de Justiça, em sede de
julgamento realizado nos termos dos art. 543-C da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973 - Código de Processo
Civil, com exceção daquelas que ainda possam ser objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal. (Incluído
pela Lei no 12.844, de 2013)
(...)
§ 4o A Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos às matérias de que
tratam os incisos II, IV e V do caput, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos
incisos IV e V do caput. (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 5o As unidades da Secretaria da Receita Federal do Brasil deverão reproduzir, em suas decisões sobre as matérias
a que se refere o caput, o entendimento adotado nas decisões definitivas de mérito, que versem sobre essas matérias,
após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Redação
dada pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 6o - (VETADO). (Incluído pela Lei no 12.788, de 2013)
§ 7o Na hipótese de créditos tributários já constituídos, a autoridade lançadora deverá rever de ofício o lançamento,
para efeito de alterar total ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso, após manifestação da Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional nos casos dos incisos IV e V do caput. (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)

Fl. 22233
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Nesse mesmo sentido, a Secretaria da Receita Federal do Brasil emitiu o Parecer
Normativo no 5/2018, com a seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.
No caso concreto, observa-se que o Auditor Fiscal e o acórdão recorrido
aplicaram integralmente o conceito mais restritivo aos insumos – aquele que se extrai dos atos
normativos expedidos pela RFB (Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e 404/2004), já
declarados ilegais pela decisão do STJ sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e
seguintes do CPC/2015). Assim, em face da superveniência do REsp no 1.221.170/PR, careciam
os autos da comprovação do eventual enquadramento dos itens glosados no conceito de insumo
segundo os critérios da essencialidade ou relevância.
Dessa forma, para se decidir quanto ao direito ao crédito de PIS e da COFINS
não-cumulativo é necessário que cada item reivindicado como insumo seja analisado em
consonância com o conceito de insumo fundado nos critérios de essencialidade e/ou relevância
definidos pelo STJ, ou mesmo, se não se trata de hipótese de vedação ao creditamento ou de
outras previsões específicas constantes nas Leis nos 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005,
para então se definir a possibilidade de aproveitamento do crédito.
Em sessão realizada em 20/02/2019, esta Turma Colegiada acolheu a proposta do
Relator de baixar o processo em diligência para que a Autoridade Fiscal e Contribuinte
providenciassem os seguintes elementos:
1. Intime a Recorrente, dentro de prazo razoável, a apresentar laudo técnico com a
demonstração detalhada da utilização de cada um dos bens e serviços entendidos como insumos,
constante de cada rubrica contábil anteriormente indicada, no processo produtivo de cada atividade
de prestação de serviço desenvolvida pela empresa, nos termos do REsp no 1.221.170/PR;
2. Intime a Recorrente, dentro de prazo razoável, a justificar porque considera que
cada um dos bens e serviços do item anterior são essenciais ou relevantes ao seu processo produtivo,
do qual resulta o produto final destinado a venda ou serviço prestado, em conformidade com os
critérios delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa proferido no REsp no 1.221.170/PR,
anteriormente citado.
Fl. 22234
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

3. Elabore Relatório Conclusivo acerca da apuração das informações solicitadas nos
itens acima, manifestando-se acerca dos fatos e fundamentos apresentados pela Recorrente, inclusive,
sobre o eventual enquadramento de cada bem e serviço do período de apuração no conceito de
insumo delimitado no Parecer Normativo Cosit no05/2018 e Voto da Ministra Regina Helena Costa
proferido no REsp no 1.221.170/PR, de aplicação obrigatória no âmbito da RFB (Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF).
4. Após a intimação da Recorrente do resultado da diligência, conceder-lhe o prazo de
30 (trinta) dias para manifestação, nos termos do art. 35 do Decreto no 7.574/2011.
5. Em seguida, os autos deverão retornar a este Colegiado para que seja aberto o
prazo de 30 (trinta) dias à Procuradoria da Fazenda Nacional (PGFN) para se manifestar quanto ao
laudo apresentado pela Recorrente e as conclusões da diligência fiscal, caso tenha interesse.
Em atendimento ao determinado na resolução, o Auditor fiscal elaborou relatório
fiscal, no qual informou que o fato superveniente do julgamento do REsp no 1.221.170/PR não
afetou às conclusões tomadas a respeito das glosas de créditos operadas no lançamento pelas razões
expostas no relatório.
Dessa forma, a presente análise considerará o conceito de insumo fundado nos
critérios a essencialidade e/ou relevância definido pelo STJ, sujeito às análises que passo a fazer
nos seguintes tópicos.
Glosa das Rubricas de CRIAÇÃO E DESENVOLVIMENTO DE EMBALAGENS –
PROM e CONTA 38029 - SERVIÇO DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO CONTA
341014 - PRODUTOS PARA ANÁLISE E PARA LABORATÓRIO )
Em seu recurso, a empresa explica quais os serviços estão englobados em cada
item dessa natureza:
i)
32007- Criação e Desenvolvimento de Embalagens – PROM -
projetos de desenvolvimento de produtos, e englobavam atividades
como: criação e desenvolvimento de logomarcas; criação e
desenvolvimento de identidade visual; criação e desenvolvimento de
shape; desenvolvimento de mock-ups, criação de nomes e conceitos
para produtos e coleções; desenvolvimento de personagens; criação
e desenvolvimento de frascos, tampas e cartuchos; desenvolvimento
de flankers, recrutamento de participantes para pesquisa de
avaliação; produção, edição e finalização de vídeos; artes gráficas;
desenvolvimento de estojos promocionais; desenvolvimento de
ilustrações; serviços fotográficos; provas de prelo; criação de
estampas; projetos visuais; confecções de protótipos;
ii)
38029 - Serviço de Pesquisa e Desenvolvimento - serviços prestados
por uma única empresa: LADECON – Laboratório de Pesquisa e
Desenvolvimento de Cosméticos Ltda., CNPJ: 13.357.549/0001-80; e
iii)
341014 - Produtos para Análise e para Laboratório - serviços de
pesquisa e desenvolvimento de produtos, vez que estão no centro de
custo “Projeto Produtos”.
Inicialmente, cumpre esclarecer que a empresa fiscalizada é uma sociedade
constituída na forma de sociedade limitada, tendo como objetivo desenvolver as seguintes
atividades associadas à prestação de serviços constante do seu contrato social:
Fl. 22235
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

a) assessoramento técnico e mercadológico concernente à comercialização de
produtos cosméticos, de perfumaria e de higiene pessoal sob a forma de franquia
empresarial (franchising);
b) participação em outras sociedades nacionais ou estrangeiras como sócia,
quotista ou acionista;
c) serviço de agenciamento de bens móveis, mercadorias e serviços prestados à
rede de franquias;
d) serviço de assessoria na Gestão de Risco prestado à rede de franquias;
e) serviços de higiene e beleza, por conta própria ou de terceiros, incluindo mas
não limitado a consultoria, treinamentos, cursos, serviços de tratamento e cuidados
com o corpo, rosto e cabelo e o bem estar;
f) o desenvolvimento de produtos para industrialização, por conta de terceiros,
de perfumaria, cosméticos, produtos de higiene pessoal, saneantes, domisanitários e
produtos para a saúde;
g) o desenvolvimento de produtos para industrialização e/ou edição, por conta
de terceiros, de roupas e acessórios de vestuário em geral, utensílios doméstico, roupa
de cama, mesa e banho, papel, livros, impressos de todos os tipos, material didático e
de desenho, cadernos, jogos, CDs, DVDs, Blu Ray, artigos e utensílios de uso pessoal,
eletrônicos, matéria plástica e têxtil em geral; e
h) atividades de tele-atendimento.
Durante o período fiscalizado, conforme ressaltado pela Autoridade Tributária,
apesar do extenso rol de atividades que constam do Objeto Social da empresa, o O Boticário
Franchising prestou apenas os seguintes serviços:
i) agenciamento;
ii) assessoramento na gestão de risco; e
iii) taxa de remuneração de franquias;
Concluiu, assim, a Fiscalização que o faturamento da empresa teve origem apenas
em serviços prestados, não envolvendo produção e/ou comercialização de mercadorias.
Como se observa nos autos, as glosas efetuadas pela Autoridad Fiscal, referentes
às despesas registradas nas rubricas 341014 - Produtos para Análise e para Laboratório, 38029 -
Serviço de Pesquisa e Desenvolvimento e 32007- Criação e Desenvolvimento de Embalagens –
PROM, foram efetuadas não por não serem insumos essenciais ou relevantes, mas sim porque
tais despesas não estão relacionadas à atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte de
franqueadora das marcas “O Boticário” e “‘quem disse, berenice?” no período fiscalizado.
Assim, entendeu a Fiscalização que há falta de previsão legal para tal creditamento, conforme
detalhadamente explicado no Relatório Fiscal dos Autos de Infração.
Desta feita, cabe então ao Colegiado, nesse ponto, decidir se as despesas
incorridas com as rubricas glosadas têm, de fato, relação com a atividade desenvolvidada pela
Recorrente e a Receita auferida como franqueadora das marcas citadas, com repercussões quanto
à sua dedutibilidade como insumo na produção ou prestação de serviços desenvolvida.
Por oportuno, reproduzem-se o conceito de franqueadora e principais
características desse negócio, presente na Lei n.o 8.955/1994, que disciplina os contratos de
franquia:
Fl. 22236
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Art. 2o Franquia empresarial é o sistema pelo qual um franqueador cede ao
franqueado o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de
distribuição exclusiva ou semi exclusiva de produtos ou serviços e, eventualmente,
também ao direito de uso de tecnologia de implantação e administração de negócio
ou sistema operacional desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante
remuneração direta ou indireta, sem que, no entanto, fique caracterizado vínculo
empregatício.
Art. 3o Sempre que o franqueador tiver interesse na implantação de sistema de franquia
empresarial, deverá fornecer ao interessado em tornar-se franqueado uma circular de
oferta de franquia, por escrito e em linguagem clara e acessível, contendo
obrigatoriamente as seguintes informações:
(...)
VIII - informações claras quanto a taxas periódicas e outros valores a serem pagos pelo
franqueado ao franqueador ou a terceiros por este indicados, detalhando as respectivas
bases de cálculo e o que as mesmas remuneram ou o fim a que se destinam, indicando,
especificamente, o seguinte:
a) remuneração periódica pelo uso do sistema, da marca ou em troca dos serviços
efetivamente prestados pelo franqueador ao franqueado (royalties);
b) aluguel de equipamentos ou ponto comercial;
c) taxa de publicidade ou semelhante;
d) seguro mínimo; e
e) outros valores devidos ao franqueador ou a terceiros que a ele sejam ligados;
(negritos nossos)
Resta incontroverso, assim, que a empresa autuada se trata de uma Franqueadora,
conforme definido em lei, e dessa forma é necessário que o crédito de PIS/COFINS a ser a
reconhecido seja analisado à luz da atividade por ela desenvolvida.
Nesse contexto, deve-se mostrar o papel que cada ente envolvido no caso exerce
desde o desenvolvimento do produto, sua fabricação e até a sua chegada ao consumidor final.
Conforme explicitado em sua defesa, a Recorrente é a responsável pelo
gerenciamento empresarial dos franqueados, bem como pela inovação do grupo Boticário, com o
desenvolvimento de mercadorias e embalagens inovadoras e atrativas, que são produzidas pelo
braço industrial do grupo, a Botica Comercial Farmacêutica Ltda, também detentora das marcas
em comento.
Ao Franqueado, por sua vez, cabe a administração dos pontos de venda ao
consumidor final de produtos produzidos pela Botica, com o assessoramento técnico e
mercadológico da O Boticário Franchising (fiscalizada).
Veja a função que cada um exerce de forma esquematizada, conforme informado
pela Recorrente:
Fl. 22237
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

No contrato padrão de franquia, são bem especificadas as funções da
Franqueadora e o objeto do contrato neste tipo de negócio:
A FRANQUEADORA celebra este contrato int qualidade de empresa especializada
em assessoria técnica e mercadológica, bem como, na comercialização de produtos da
marca "O BOTICÁRIO", detendo, para esse efeito, a exclusiva propriedade do
respectivo know how3 de operações e da titularldade da gestão da marca "O
BOTICÁRIO". com poderes plenos para licenciar a terceiros, no âmbito do regime de
franquia empresarial, nos termos e condições que lhe parecerem convenientes.
(...)
3. Este contrato tem por objeto a operação de um sistema de franquia empresarial
compreendendo.
3.1. O licenciamento de uso da marca, sem exclusividade, pela FRANQUEADORA ao
FRANQUEADO , pelo prazo de vigência deste contrato.
3.2. A transferência, sem exclusividade, e igualmente pelo prazo de vigência deste
contrato, do know how necessário para a operação de uma loja do sistema de
franquias
"O
BOTICÁRIO',
bem
como
da
clientela
formada
pela
FRANQUEADORA ao longo de sua existência.
3.3. O fornecimento de produtos de perfumaria, cosméticos e acessórios da marca, além
de outros, aprovados pela FRANQUEADORA á comercialização pelo sistema de
franquias "O BOTICÁRIO'
3.4. O compromisso do FRANQUEADO em adotar as regras definidas pela
FRANQUEADORA á operação da franquia ora licenciada;
3.5. A assessoria técnica e mercadológica relativos á operacionalização da loja
Franqueada.
(negritos nossos)
Eis a especificação em contrato dos serviços de assessorias técnica e
mercadológica a serem desenvolvidos pela Franqueadora aos Franqueados, constantes dos
contratos de franquia:
ASSESSORIA TÉCNICA MERCADOLÓGICA
10.1. A FRANQUEADORA prestará assessoria técnica e mercadológica correlata à
operacionalização da loja franqueada mediante a contraprestação pecuniária da
FRANQUEADA, nos termos previstos na cláusula 4.5 e nas normativas que forem
emitidas a respeito.

3 KNOW HOW - é o conjunto de conhecimentos e experiências adquiridas
na formatação da franquia, incluldo, mas não limitado, às estratégias de mercado, instalação de lojas, projetos
arquitetónicos, marketing e merchandising, técnicas de comercialização de produtos etc:
Fl. 22238
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

10.1.1. Fica entendido que a referida assessoria técnica e mercadológica, prestada à
FRANQUEADA compreende, dentre outras não especificamente enumeradas, as
seguintes:
a) assistência por profissionais especializados, no tocante aos aspectos administrativos e
mercadológicos da operacionalização da loja franqueada;
b) programas de treinamento de vendas e gerencial, incluindo a elaboração do material
didático apropriado;
c) técnicas mercadológicas de exposição e manuseio de produtos;
d) desenvolvimento tecnológico dos materiais, produtos e acessórios e nas vendas;
e) desenvolvimento de programação visual para vitrinas e de outros relacionados ao
marketing interno da loja;
f) orientação quanto ao uso de software exclusivo destinado ao gerenciamento de
processos operacionais da loja franqueada; e
g) auxílio na escolha/localização do ponto comercial, quando solicitado pela
FRANQUEADA.
Constata-se pela análise dos contratos que o Contribuinte firmou típicos contratos
de gerenciamento empresarial de franquias e recebeu as remunerações correspondentes em
decorrência do licenciamento de uso da marca, da assistência técnica mercadológica e
transferência do know how de operações da loja franqueada.
Vale ressaltar que nos contratos de franquias lavrados não há qualquer referência
a obrigação da Franqueadora de desenvolver novos produtos ou embalagens, tampouco incorrer
em gastos com produtos de análise e laboratório.
Da mesma forma, não há previsão de remuneração para essas atividades.
Confirmando essa assertiva, conforme consta no relatório fiscal, a empresa (O
Boticário Franchising) auferiu os seguintes tipos de receita durante o período fiscalizado em
contrapartida aos serviços prestados aos franqueados:
1. agenciamento;
2. assessoramento na gestão de risco; e
3. taxa de remuneração de franquias;
No que concerne aos créditos, entende-se como insumo, para fins de
aproveitamento dos créditos de PIS e COFINS, aquelas despesas incorridas com bens e serviços
comprovadamente utilizados na atividade da pessoa jurídica na prestação de serviços ou na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, que guarde, portanto, relação
com as receitas tributadas.
Nesse sentido, reproduzo ementas das turmas da câmara baixa e câmara Superior:
CONCEITO DE INSUMO. INTERPRETAÇÃO HISTÓRICA, SISTEMÁTICA E
TELEOLÓGICA. LEIS N 10.637/2002 E 10.833/2003. CRITÉRIO RELACIONAL.
Insumo” para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias
normas instituidoras de tais tributos (Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser
entendido como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na
prestação de serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja
destinado à venda, e que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas
(critério relacional), dependendo, para sua identificação, das especificidades de
cada processo produtivo.
Fl. 22239
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

(Acórdão no9303003.079, sessão de 14 de agosto de 2014, relatoria do Conselheiro
Rodrigo Cardozo)

CONCEITO DE INSUMOS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE.
São insumos, para efeitos do inciso II do artigo 3o da lei no 10.637/2002, todos os
bens e serviços essenciais ao processo produtivo e á prestação de serviços para a
obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente, podendo ser
empregados direta ou indiretamente no processo produtivo, cuja subtração implica a
impossibilidade de realização do processo produtivo e da prestação do serviço,
comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica.
Desta forma, deve ser estabelecida a relação da essencialidade do insumo
(considerando-se a imprescindibilidade e a relevância/importância de determinado
bem ou serviço, dentro do processo produtivo, para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pela pessoa jurídica) com o objeto social da
empresa, para que se possa aferir se o dispêndio realizado pode ou não gerar
créditos na sistemática da não cumulatividade. Sendo esta a posição do STJ,
externada no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, ao julgar o RE no
1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, ao qual está submetido este CARF, por
força do § 2o do Artigo 62 do Regimento Interno do CARF.
(Acórdão no 3301-009.484, sessão de 16 de dezembro de 2020, relatoria da Conselheira
Liziane Angelotti Meira)
(negrito nosso)
Há que se ter, portanto, uma relação ou vínculo entre os custos/despesas e
obtenção da receita obtida pela empresa (critério relacional), a fim de que tais dispêndios possam
ser considerados insumos essenciais ou relevantes aplicados no desenvolvimento da atividade
econômica
desempenhada
pelo
contribuinte,
seja
na
prestação
do
serviço
ou
fabricação/produção, em consonância com o decidido no RE no 1.221.170/PR.
No caso concreto, no entanto, constata-se que as despesas/custos lançadas nas
contas analíticas 32007- Criação e Desenvolvimento de Embalagens – PROM, 338029 - Serviço
de Pesquisa e Desenvolvimento e 341014 – Produtos para Análise e para Laboratório não são
relacionadas diretamente à atividade fim do Contribuinte. Como já demonstrado, são despesas
relativas a desenvolvimento de novos produtos, embalagens, pesquisas laboratoriais, etc.
Tampouco esses dispêndios têm relação com as receitas obtidas pela empresa,
pois, como já se disse, estas são decorrentes de prestação de serviço assessoria técnica e
mercadológica aos franqueados, conforme descrito nos contratos de franquia.
Além disso, as despesas/custos registradas nas rubricas em comento antecedem os
produtos que são disponibilizados pelo franqueado e não fazem parte do serviço prestado de
franquia comercial. Resta evidente que tais gastos com desenvolvimento de novos produtos,
embalagens, pesquisas laboratoriais só indiretamente e futuramente se destinam aos franqueados.
Aliás, parece-nos que o maior interessado e beneficiário imediato desses tipos de despesas
incorridas com inovação seria a fabricante dos produtos da marcas da Boticário, a Botica
Comercial Farmacêutica Ltda, ou terceiros fornecedores.
Como antes explicitado, este Franqueador apenas presta o serviço de
gerenciamento empresarial da Franquia, não atuando na comercialização ou produção de
qualquer bem. O fornecimento dos produtos de perfumaria e cosméticos era feita diretamente
pelo fabricante, Botica Comercial Farmacêutica Ltda e os demais produtos extra-perfumaria e
cosmética, incluindo-se material de embalagem, eram fornecidos por meio de empresas
indicados pela Franqueadora, conforme indicado em cláusula do contrato padrão de franquia:
Fl. 22240
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Fornecimento de Produtos
9.1 O fornecimento de produtos à FRANQUEADA, bem como suas decorrentes
condições e tratativas, operar-se-ão nos seguintes termos:
9.1.1 Os produtos de perfumaria e cosméticos serão fornecidos pela empresa
BOTICA COMERCIAL FARMACEUTICA LTDA., estabelecida em São José dos
Pinhais, no Estado do Paraná, CGC n.77.388.007/0001-57.
9.1.2 Poderá a FRANQUEADORA proceder à nomeação e/ou credenciamento de
outra(s) empresa(s) para o fornecimento dos produtos retro mencionados, comunicando
previamente, por escrito, à FRANQUEADA a
respectiva
nomeação e/ou
credenciamento.
9.1.3 Os demais produtos extra-perfumaria e cosmética, incluindo-se material de
embalagem, serão fornecidos através de empresas expressamente nomeadas pela
FRANQUEADORA e informadas, por escrito, à FRANQUEADA.”
Registre-se também que o Boticário Franchising não recebeu qualquer
remuneração do fabricante ou de terceiros fornecedores ou lavrou contrato de prestação de
serviços por esses tipos de atividades desenvolvidas, que seriam, naturalmente, de forma direta e
imediata, os principais interessados no desenvolvimento de novos produtos ou embalagens.
Repete-se que a Franqueadora apenas auferiu receitas de atividades diretamente
ligadas aos seus franqueados, quais sejam, o agenciamento dos franqueados, o assessoramento na
gestão de risco e a cobrança de taxa de remuneração de franquias, conforme as notas fiscais
emitidas pelo Contribuinte. Seguem alguns exemplos de descrições dos serviços contratados
relacionados a essas rubricas, constante nas notas fiscais de aquisições de prestação de serviços
(e-fls.1.701 a 1.737):

Fl. 22241
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Como bem afirmado pelo Auditor Fiscal no relatório da diligência, “no futuro,
não resta dúvida de que o desenvolvimento de produtos com embalagem e cosméticos mais
elaborados alavancariam as vendas dos produtos Boticários, por conseguinte, o faturamento das
franqueadas, mas estas despesas não podem ser alocadas como insumos na empresa que tem por
objeto predominantemente ser franqueadora da marca O Boticário”.
Isso não quer dizer que o grupo o Boticário não possa alocar os custos e despesas
de suas empresas e estruturar as suas atividades entre as suas empresas de acordo com os seus
interesses, pois não se pretende interferir na atividade empresarial do grupo, mas para que tais
custos e despesas sejam considerados como insumos, nos temos definidos em lei e no RE no
1.221.170/PR, há que se guardar uma relação com o objeto social e a atividade desenvolvida da
empresa que as registrou, o que não ocorreu, no meu entender, no presente caso, como restou
consignado.
Desta feita, resta evidente que as despesas incorridas em comento, registradas nas
contas contábeis 32007, 338029 e 341014, não têm relação com a atividade principal
desenvolvida pela Recorrente de assessoria técnica e mercadológica de franquias do grupo
Boticário, tampouco com as receitas auferidas pela Empresa, fatos estes que nos levam a
concluir que tais despesas também não podem ser consideradas insumos de sua atividade de
prestação de serviços.
Mantém-se, assim, a glosa.
ROYALTIES
Fl. 22242
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Nos anos fiscalizados, 2013 e 2014, a empresa O Boticário Franchising pagou
Royalties à empresa Botica Comercial Farmacêutica Ltda. (CNPJ 77.388.007/0001-57),
detentora da marca “O Boticário”, registrada no Instituto Nacional da Propriedade Industrial-
INPI sob o Registro 810975289. Estes valores foram considerados pelo contribuinte como
serviços utilizados como insumo e sobre eles foram apurados créditos.
Segundo afirma a Fiscalização, as despesas lançadas na Conta 320027- Royalties
– Interligadas, diferentemente dos lançamentos das Contas 32007, 338029 e 341014, não foram
glosadas por não estarem relacionadas à atividade econômica do contribuinte, mas por falta de
previsão legal para o creditamento, conforme detalhadamente explicado no Relatório Fiscal dos
Autos de Infração.
Afirma a Fiscalização que o pagamento de royalties é a contraprestação devida
pelo uso de um DIREITO. Portanto, o pagamento de Royalties não é a contraprestação pela
aquisição de bens, vez que não há transferência de titularidade do direito. Tampouco, configura
como contraprestação por um serviço prestado, vez que não há qualquer “obrigação de fazer” por
parte da empresa arrendadora.
Diz ainda a Fiscalização que não há dúvida de que o contrato de uso da marca “O
Boticário”, firmado entre O Boticário Franchising e a empresa detentora da marca, Botica
Comercial Farmacêutica, seja essencial para a atividade fim do contribuinte. A importância do
pagamento dos Royalties não está sendo contestada pela fiscalização. A glosa não foi aplicada
pelos pagamentos não serem essenciais, mas sim, porque estas despesas não atendem ao conceito
de insumo, vez que não são aquisições de bem ou serviço, como já apontado anteriormente.
O pagamento de Royalties, desta forma, não se enquadra na definição legal do
conceito de insumo com quer a empresa, uma vez que não se trata de aquisição, quer de bens,
quer de serviços.
O Contribuinte, por sua vez, reafirma em sua defesa que os pagamentos
decorrentes dos contratos de royalties pela empresa O Boticário Franchising representam parcela
essencial e relevante dos dispêndios e insumos que permitem a consecução de sua atividade fim.
Isso porque, segundo o contribuinte, não haveria outra forma de implementar o seu sistema de
franquias sem a utilização das marcas "O Boticário" e das demais marcas interligadas e/ou
parceiras, marcas estas que são o verdadeiro núcleo jurídico e comercial do negócio da
Recorrente, advindo dessa estrutura empresarial (franqueador-franqueados) a geração das
receitas.
Com razão a Recorrente.
Conforme se depreende dos autos, a prestação de serviços da Recorrente depende
de autorização ou licenciamento do detentor das marcas “O Boticário” e “Quem disse Berenice?
, qual seja, BOTICA COMERCIAL FARMACEUTICA LTDA, para exercer o seu objeto
social de gerenciamento empresarial de franquias. Abaixo é reproduzido trecho do contrato
padrão de franquia que prevê o repasse, sem exclusividade, do licenciamento das marcas citadas
para que os franqueados as utilizem no desenvolvimento do seu negócio de franquia:
OBJETO DESTE CONTRATO
3. Este contrato tem por objeto a operação de um sistema de franquia empresarial
compreendendo.
3.1. O licenciamento de uso da marca, sem exclusividade, pela FRANQUEADORA
ao FRANQUEADO , pelo prazo de vigência deste contrato.
(negrito nosso)
Fl. 22243
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Observa-se, assim, pela natureza da própria atividade desenvolvida pela
Recorrente, de gerenciamento empresarial de franquias, que o pagamento de royalties para a
detentora da marca se constitui em um insumo essencial ao seu processo produtivo ou prestação
de serviço, tendo em vista que a Franqueadora necessita dessa autorização para assegurar o uso e
exploração de direitos pertencentes a terceiros para que os seus Franqueados possam se utilizar das
respectivas marcas.
Dessa forma, não resta dúvida que o serviço de franquia ofertado pela empresa no
mercado depende, intrínseca e fundamentalmente, desse insumo, constituindo este em elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço prestado.
Ademais, os royalties aqui discutidos pelo uso da marca, devem ser considerados
como bens móveis intangíveis nos termos do artigo 83 do Código Civil e, consequentemente,
enquadrados como "bens" nos termos do artigo 3o da Lei no 10.833/2003.
As turmas do CARF vêm reiteradamente reconhecendo o pagamento de royalties
como insumos essenciais em diversos casos, como demonstram as seguintes decisões ementadas:
COFINS.
INSUMOS.
ROYALTIES.
DESENVOLVIMENTO
GENÉTICO.
POSSIBILIDADE.
Royalties pagos para o desenvolvimento genético (crescimento e reprodução) de
animais são relevantes ao processo produtivo (aumentam a qualidade deste processo) de
criação e abate de animais logo, são passíveis de creditamento.
(Acórdão no 3401-010.613 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária,
sessão de 27 de setembro de 2022, relatoria do Conselheiro Oswaldo Gonçalves de
Castro Neto)

COFINS. CRÉDITOS. REGIME NÃO CUMULATIVO. ROYALTIES
Os royalties tratados como transferência de tecnologia - know-how devem ser
considerados como bens móveis nos termos do artigo 83 do Código Civil e,
consequentemente, enquadrados como "bens" nos termos do artigo 3o da Lei no 10.833,
de 2003 e geram crédito da contribuição nos casos em que for comprovado o pagamento
da COFINS importação, na sua remessa ao exterior.
(Acórdão no 9303-010.248– 3a Seção de Julgamento / CSRF, sessão de 20 de março de
2020, relatoria do Conselheiro Luiz Eduardo De Oliveira Santos)

Nesse sentido, também temos decisões dos tribunais regionais da justiça federal:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM TUTELA
CAUTELAR
ANTECEDENTE.
MANDADO
DE
SEGURANÇA. PIS E COFINS. CREDITAMENTO.
DESPESAS
COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES DECORRENTE DE CONTRATO DE FRANQUIA,
A TÍTULO DE INSUMO. POSSIBILIDADE. LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003,
ARTS. 3o, II. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO.
1. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp
1.221.170/PR, sob a sistemática de recursos repetitivos, firmou a tese no sentido de que
o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte (Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, por maioria,
DJe 24/04/2018). 2. Na espécie, em exame superficial da controvérsia, depreende-se
que o pagamento de royalties pela impetrante à franqueadora para utilização de
Fl. 22244
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

sua marca é essencial, relevante e imprescindível para o desenvolvimento de sua
atividade econômica, qual seja a comercialização do produto, independentemente
se há ou não o exercício das demais atividades descritas em seu contrato social. 3.
A natureza híbrida do contrato mercantil de franquia, bem como a diversidade das
prestações contidas em seu bojo, denotam a presença tanto de prestações de dar
quanto de fazer em sua estrutura negocial, o que afasta a afirmação simplista
acerca da inocorrência de prestação de serviços nos contratos de tal natureza em
face da ausência de obrigação de fazer. Precedente. 4. Agravo interno não provido.
(Acórdão no1008115-32.2017.4.01.0000, TRF1, agravo interno na medida cautelar
(agtmc), relatoria do desembargador federal Marcos Augusto de Sousa, publicado no
PJe de 06/05/2022)

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS NÃOCUMULATIVOS. INSUMOS. APROVEITAME
NTO
DE CRÉDITOS NA
APURAÇÃO
DESTES TRIBUTOS. FUNÇÃO
INDICATIVA DA LEGISLAÇÃO PARA O ENQUADRAMENTO DAS HIPÓTESES
QUE PODEM SER COMPREENDIDAS NO TERMO "INSUMOS". CONCEITO DE
ORDEM ECONÔMICA. POSSIBILIDADE DA INCLUSÃO DE HIPÓTESES NÃO
PREVISTAS EXPRESSAMENTE, DESDE QUE CORRESPONDAM AO SENTIDO
ECONÔMICO DE INSUMOS.
1. A controvérsia está centrada no conceito de insumos para o fim de creditamento
de PIS e COFINS não-cumulativos e conseqüente apuração destes tributos. 2. O
conceito de insumos não é estritamente legal, devendo ser haurido da ciência
econômica, hipótese em que a legislação não funciona como critério rígido de
discriminação, mas apenas indicativo das situações que devem se enquadrar na
compreensão do termo. 3. Neste sentido converge a jurisprudência do Superior Tribunal
de Justiça. 4. Por insumo deve ser entendido todo produto ou serviço que é agregado ao
processo produtivo de um bem com expressão econômica. 5. Não devem ser entendidos
como insumos os produtos ou serviços que não estejam agregados ao processo
produtivo, ainda que contribuam para otimizar a sua colocação no mercado. 6.
Indubitável que os direitos autorais e royalties despendidos pela impetrante são
elementos que se agregam ao processo produtivo, pois se referem ao custo de
propriedades intelectuais que contribuem para a formação de produtos e serviços.
7. O mesmo não ocorre com as comissões pagas aos representantes comerciais e aos
custos de propaganda e marketing, pois estes não são custos agregados à formação do
produto, mas sim para a sua aceitação e colocação no mercado. 8. Improvidas as
apelações e a remessa oficial.
(Processo no0010916-95.2010.4.03.6120 , APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA,
TRF3, Relatoria do Desembargador Rubens Calixto, publicado no e-DJF3 Judicial em
11 de julho de 2014)
(negritos nossos)
Com essa fundamentação, deve ser revertida a glosa.
Da não incidência de juros sobre a multa
Por fim, aduz a Recorrente que, persistindo a exigência fiscal combatida, a mesma
somente pode figurar, corrigida monetariamente, com a exclusão de eventuais acréscimos a título de
juros moratórios incidentes sobre a multa capitulada e apurada, vez que não há base legal para essa
cobrança,
Em que pese as alegações e os fundamento apresentados em recurso, o tema
atualmente é pacífico e consta inclusive com Súmula CARF de observância obrigatória neste
julgamento:
CARF No 108
Fl. 22245
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-010.424 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.720165/2018-04

Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício.
Desta feita, deve ser afastado o recurso neste tópico.
Dispositivo
Diante do exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso
voluntário para reverter a glosa sobre o pagamento de royalties.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo

Fl. 22246
DF CARF MF
Original