Tribunal: CARF
Processo: 10469.723417/2012-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-06-29
Data de publicação: 2024-03-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO.
Para fins de apuração de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não-cumulativa nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, deve ser observado o conceito de insumo estabelecido pelo STJ no REsp no 1.221.170-PR a partir do critério da essencialidade e relevância.
DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte, para venda/revenda, constituem despesas na operação de venda e geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10469.723417/2012-42
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-011.869 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
29 de junho de 2023
Recorrente
MHAG SERVICOS E MINERACAO S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO.
Para fins de apuração de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não-
cumulativa nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, deve
ser observado o conceito de insumo estabelecido pelo STJ no REsp no
1.221.170-PR a partir do critério da essencialidade e relevância.
DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS
ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIOS.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para o transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos do contribuinte, para venda/revenda, constituem despesas na
operação de venda e geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do
valor apurado sobre o faturamento mensal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
Recurso Voluntário, vencidos os conselheiros Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (relator) e
Marcos Roberto da Silva, que negavam provimento. Designada para redigir o voto vencedor a
conselheira Fernanda Vieira Kotzias.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente e Relator
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcos Roberto da Silva, Fernanda Vieira Kotzias,
Renan Gomes Rego, Carolina Machado Freire Martins, Ricardo Piza di Giovanni (suplente
convocado) e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente o conselheiro Leonardo
Ogassawara de Araujo Branco, substituído pelo conselheiro Ricardo Piza di Giovanni.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10469.723417/2012-42
Fl. 1312
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

Relatório
Trata o presente processo de pedido de ressarcimento da Contribuição para o
PIS/Pasep Não-Cumulativa – Exportação, cujo crédito foi reconhecido apenas parcialmente, o
que resultou na parcial homologação das compensações a ele vinculadas.
Segundo o Relatório Fiscal anexado aos autos, a Fiscalização, amparada pelo
MPF 0420100.2012.00178-0, abrangeu a análise de 4 pedidos de ressarcimento de crédito da
COFINS Não-Cumulativa – Exportação e de 4 pedidos de ressarcimento de crédito da
Contribuição para o PIS/Pasep Não-Cumulativa – Exportação, relativos aos períodos de janeiro
de 2006 a março de 2006 e abril de 2007 a dezembro de 2007, onde foram promovidas as
seguintes glosas:
 Créditos que não têm respaldo em notas fiscais de aquisição dos insumos no
período correspondente;
 Créditos relativos a óleo diesel, biodiesel e explosivos, que não são insumos
da ora recorrente, mas sim de suas prestadoras de serviço; e
 Despesa de depreciação não contabilizada e não relacionada no demonstrativo
de depreciação apresentado.
A ora recorrente apresentou, tempestivamente, Manifestação de Inconformidade,
onde argumentou:
a) que a lógica utilizada pela Fiscalização é a dos créditos “ordinários” apurados
no regime não-cumulativo das Contribuições, diante da qual se escritura o
crédito no momento da entrada do bem ou serviço, sendo que, no caso, por se
tratar de crédito referente exclusivamente a receitas de exportação, a
sistemática se assemelha àquela aplicável aos contribuintes que se encontram
em regime híbrido (cumulativo e não-cumulativo);
b) que os créditos apurados sobre os dispêndios vinculados à receita de
exportação podem ser compensados, de imediato, com outros tributos
administrados pela RFB ou ressarcidos em dinheiro, após o encerramento de
cada trimestre;
c) que, de acordo com o § 3o do art. 6o da Lei no 10.833, de 2003, a apuração dos
créditos vinculados à receita de exportação deve ser feita com observância do
disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o dessa mesma lei;
d) que a Lei no 10.833, de 2003, autorizou a utilização, alternativa e à escolha do
contribuinte, de dois métodos (de apropriação direta e de rateio proporcional),
sendo que a escolha feita aplica-se a todo o ano-calendário e deve ser
observada tanto para a COFINS quanto para a Contribuição para o PIS/Pasep;
Fl. 1313
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

e) que, caso a opção seja pelo método de apropriação direta, o contribuinte
apenas faz jus ao crédito da Contribuições quando realizada a receita
decorrente de exportação;
f) que sempre optou pelo método de apropriação direta;
g) que, justamente em virtude dessa sistemática, calcada no método da
apropriação direta, o DACON evidenciou a apuração de créditos das
Contribuições relativos a bens e serviços adquiridos em períodos anteriores,
bem como despesas de depreciação relativas a períodos anteriores,
acumuladas até o momento da realização da receita de exportação;
h) que a afirmação contida no Relatório Fiscal, de que deveria ter sido retificado
o DACON do período das entradas dos insumos / realização das despesas de
depreciação que ensejaram direito a crédito das Contribuições ao invés de
terem sido computados esses valores na apuração do crédito do período da
realização das receitas de exportação, viola a própria Lei no 10.833, de 2003,
no seu art. 6o, § 8o;
i) que todas as notas fiscais de aquisição de bens e serviços utilizados como
insumos, vinculadas a receitas de exportação, foram apresentadas à
Fiscalização no bojo do MPF no 0420100.2012.00178-0 e se encontram
anexadas ao presente PTA;
j) que, tendo em vista que parte da glosa dos créditos promovida pelo Despacho
Decisório decorreu tão somente da falta de apresentação dos boletins de
medições dos insumos (óleo diesel, biodiesel, gasolina e explosivos) utilizados
pelos prestadores de serviço na lavra, beneficiamento e transporte de minério e
descontados do preço do serviço, os apesenta junto com a Manifestação de
Inconformidade;
k) que, ante a prova apresentada, vedar o direito à totalidade do crédito implica
violar a sistemática não-cumulativa das Contribuições, tendo em vista que,
caso os insumos fossem adquiridos diretamente pelo prestador de serviço –
implicando crédito para ele –, o preço do serviço seria evidentemente maior
(incluindo o custo desses insumos), gerando crédito para a ora recorrente
sobre o valor total do serviço destacado na nota fiscal;
l) que, conforme bem destacado no Relatório Fiscal, é obrigada a adquirir
diretamente dos fornecedores os insumos essenciais ao serviço por ela
tomado, e repassá-los em seguida ao prestador; e
m) que a opção gerencial da ora recorrente e de seus prestadores de serviço no
que tange à forma de aquisição dos insumos – se adquiridos diretamente pelo
prestador, majorando o preço do serviço, ou adquiridos pela ora recorrente e
repassados ao prestador, sendo descontados do preço do serviço – não poderá,
jamais, restringir o seu direito ao crédito das Contribuições, sob pena de
violação à não-cumulatividade.
Fl. 1314
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

A DRJ julgou parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade para:
(i) reverter as glosas referentes a insumos utilizados nas operações de lavra e processamento e na
movimentação interna do minério na Mina do Bonito; (ii) manter as glosas dos créditos apurados
em relação a combustíveis utilizados para o transporte de produto acabado; e (iii) homologar as
compensações até o limite do crédito reconhecido. Eis os fundamentos utilizados:
a) que, pelo fato de a ora recorrente apurar o Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica com base no lucro real, está sujeita à incidência não-cumulativa das
Contribuições, o que lhe faculta aproveitar créditos decorrentes de suas
aquisições nos termos do art. 3° da Lei n° 10.637/2002 e do art. 3° da Lei n°
10.833/2003;
b) que a ora recorrente, além de sofrer a incidência não-cumulativa das
Contribuições, promove a exportação de produtos, de tal forma que pode
apropriar e utilizar créditos vinculados a essas operações, nos termos do § 1°
do art. 5° da Lei n° 10.637/2002 e do § 1° do art. 6° da Lei n° 10.833/2003;
c) que, conforme alegado e corroborado pelos DACON, a ora recorrente optou
pelo método da apropriação direta para calcular seus créditos das
Contribuições vinculados à exportação, o que exige sistema de contabilidade
de custos integrada e coordenada com a escrituração, requisito esse que se
encontra atendido ante à constatação trazida pelo Relatório Fiscal;
d) que, escolhido o método de apropriação direta, a pessoa jurídica que promove
a exportação nos termos do art. 5° da Lei n° 10.637/2002 e do art. 6° da Lei n°
10.833/2003 deverá determinar os créditos das Contribuições vinculados à
exportação com base na proporção dos custos diretamente apropriados, por
meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a
escrituração;
e) que o crédito apurado no período da escrituração pelo método de apropriação
direta (Art. 3o, § 8o, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03), referente a aquisições,
custos e despesas incorridos em período anteriores ao da escrituração, não se
trata de crédito extemporâneo, se a sua efetividade só vem a ser constituída no
período atual da escrituração;
f) que insumos, bens e serviços adquiridos em períodos anteriores, bem como
despesas de depreciação de períodos anteriores, podem gerar créditos no
momento em que apropriados, desde que, no caso dos insumos, se enquadrem
como tal nos termos da legislação reitora;
g) que deve ser adotado o conceito de insumo em consonância com a decisão da
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça e nos termos delimitados na
Nota Explicativa da PGFN e Parecer Normativo COSIT, o que significa dizer
que o conceito de insumo deve ser aferido considerando os critérios de
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte;
Fl. 1315
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

h) que os combustíveis e demais insumos adquiridos pela ora recorrente e
utilizados pelos prestadores de serviços em atividades que integrem o processo
de produção são passíveis de gerarem créditos da não-cumulatividade das
Contribuições, desde que satisfaçam as demais condições; e
i) que devem ser mantidas as glosas dos créditos apurados em relação a
combustíveis utilizados para o transporte de produto acabado, conforme
expressa vedação trazida pelo PN no 5/2018, item 142.
Cientificada da decisão da DRJ, a empresa apresentou Recurso Voluntário
aduzindo, em síntese, que:
a) que o Recurso Voluntário se limita ao questionamento sobre a possibilidade
de creditamento dos valores relativos aos gastos com óleo diesel utilizado no
transporte e movimentação do produto acabado;
b) que, diferentemente dos argumentos utilizados no Acórdão recorrido, os
referidos gastos devem ser objeto de creditamento, nos termos previstos na
legislação de regência e consoante jurisprudência formada no âmbito judicial e
administrativo;
c) que a utilização do óleo diesel no transporte e movimentação do produto
acabado tem finalidade específica e imprescindível para a operação de venda
dos bens, sendo fundamental para viabilizar a exportação da produção, uma
vez que serve para abastecer os veículos que movimentam a substância
mineral na Mina de Bonito, no Pátio de Transbordo e, posteriormente, no
Porto de Suape, onde ocorre a carga, descarga, estocagem e carregamento dos
navios, além de servir para fornecer energia para as máquinas que promovem
o carregamento dos navios;
d) que o legislador autorizou o creditamento dos valores relativos aos gastos com
(i) combustíveis utilizados na produção e fabricação de bens e (ii) com gastos
relativos a frete na operação de venda;
e) que a interpretação adotada pelo Acórdão recorrido é equivocadamente
restrita, limitando-se a extrair o entendimento de que apenas os combustíveis
gastos durante o processo produtivo estariam sujeitos ao creditamento e,
paralelamente, apenas os gastos com frete na venda teriam a mesma sorte;
f) que, de acordo com a decisão proferida no REsp no 1.221.170-PR, insumos
seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da
prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens os quais, caso sejam
eliminados, obstem a própria atividade da empresa e não apenas a produção,
ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes;
g) que o CARF já analisou os gastos com transporte de produto acabado,
definindo que tais valores podem ser objeto de creditamento, desde que
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

essenciais para a atividade da empresa, conforme se extrai do Acórdão no
3102-001.395, julgado pela 1a Câmara da 2a Turma Ordinária em 15.02.2012;
h) que, recentemente, em Sessão de 20 de março de 2019, a 3a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais, por meio do acórdão no 9303-008.260, em
observância ao julgamento do STJ, também validou os créditos sobre frete de
transferência de produto acabado, ainda que não estivessem intrinsicamente
ligados à venda, mas representassem etapas intermediárias para a sua
efetivação;
i) que, caso o óleo diesel em questão, dentro do teste de essencialidade adotado
pela jurisprudência, seja eliminado, a atividade da Recorrente restará
inviabilizada, uma vez que este gasto com transporte e movimentação do
produto acabado da mina até o porto é imprescindível para permitir a operação
de venda para o exterior; e
j) que o referido gasto com óleo diesel na movimentação, carga e descarga do
produto acabado é um mero desdobramento da operação de venda e
exportação do minério, e, sem ele, restaria impossível a própria remessa dos
bens para o exterior, demonstrando a sua imprescindibilidade para a atividade
empresarial da recorrente.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento.
Dos limites da lide
Conforme bem apontado pela recorrente em seu Recurso Voluntário, tendo sido
revertidas pela DRJ as demais glosas promovidas pela Fiscalização, o objeto da lide devolvido
para esta instância de julgamento se limita à “possibilidade de creditamento dos valores relativos
aos gastos com óleo diesel utilizado no transporte e movimentação do produto acabado”.
Do conceito de insumo
A recorrente acerta em defender a aplicação do critério da essencialidade e
relevância estabelecido pelo STJ no REsp no 1.221.170-PR. Por isso é fundamental que
esclareçamos, a partir da referida decisão do STJ, o entendimento seguido no presente voto para
fins de aplicação do disposto no art. 3o da Lei no 10.637, de 2002 (Contribuição para o
PIS/Pasep), e no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003 (COFINS), especialmente no que diz respeito
ao conceito de insumo (inciso II do art. 3o de ambas as Leis).
Dispõe o caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002:
Fl. 1317
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III – (VETADO)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de
mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumida nos
estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014)
De maneira muito semelhante, dispõe o caput do art. 3o da Lei no 10.833, de
2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei no 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços. (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014)
Conforme se depreende da leitura desses dispositivos legais, o legislador
estabeleceu uma série de creditamentos que a pessoa jurídica poderá fazer para deduzir dos
valores das Contribuições apurados na forma do art. 2o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003, por vezes vinculando esse direito ao exercício de uma atividade específica.
Como se tratam de textos legais muito semelhantes, as referências que fizermos a
partir de agora apenas a inciso se aplicam para ambas as Leis, deixando a referência expressa à
lei específica para as poucas diferenças existentes.
O inciso I, por exemplo, trata da atividade comercial, permitindo à pessoa jurídica
que a exerce a apropriação de créditos relativos aos bens adquiridos para revenda, com as
exceções que lista.
Fl. 1319
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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O inciso II, por sua vez, trata da atividade industrial e da atividade de prestação de
serviços, permitindo à pessoa jurídica que as exerce a apropriação de créditos relativos aos
insumos (bens e serviços) utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda.
Observe-se que os permissivos dispostos nos incisos I e II não são excludentes, de
tal sorte que uma pessoa jurídica que atue tanto na revenda de bens quanto na prestação de
serviços e na produção e venda de bens poderá apurar créditos relativos aos bens adquiridos para
revenda, aos insumos utilizados na prestação de serviços e aos insumos utilizados na produção
de bens.
O inciso IX da Lei no 10.637, de 2002, e o inciso III da Lei no 10.833, de 2003,
permitem à pessoa jurídica o creditamento relativo aos custos com energia elétrica e energia
térmica consumidas em seus estabelecimentos, independentemente da atividade para onde essas
energias são direcionadas. Note-se que, caso não existissem esses incisos, o crédito das
contribuições, relativo à energia elétrica e à energia térmica, somente estaria permitido, nos
termos do inciso II, para aquela parcela utilizada como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
Da mesma forma, os incisos IV, V e VII, que tratam, respectivamente, dos
créditos relativos aos aluguéis pagos a pessoa jurídica, ao valor das contraprestações de
operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica e às edificações e benfeitorias em
imóveis de terceiros, não estão vinculados ao exercício de uma atividade específica.
O inciso VI permite à pessoa jurídica a apropriação de créditos relativos à
aquisição ou fabricação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, desde que destinados à locação a terceiros, à utilização na produção de bens para
venda ou à utilização na prestação de serviços.
O inciso VIII tem o efeito de expurgar do valor devido a título de contribuição
aquela parcela composta pela venda de bens que, por alguma razão, acabam sendo devolvidos.
O inciso IX da Lei no 10.833, de 2003, permite à pessoa jurídica o aproveitamento
de créditos de COFINS relativos à armazenagem de mercadoria e ao frete na operação de venda,
nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for por ela suportado, hipótese que foi estendida para
a Contribuição para o PIS/Pasep pelo disposto no inciso II do art. 15 da Lei no 10.833, de 2003.
Note-se que, nesse caso, por estar para além da fase de fabricação ou de produção dos bens, a
armazenagem e o frete não podem ser considerados como insumos dessas atividades, cujo
creditamento está previsto no inciso II.
O inciso X permite, de forma casuística, apenas para a pessoa jurídica que explore
as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção, o crédito de
Contribuições não-cumulativas relativo ao vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação,
fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados.
Por fim, o inciso XI, tratando novamente da atividade de produção de bens para
venda e da atividade de prestação de serviços, permite à pessoa jurídica que as exerce o
aproveitamento dos créditos relativos aos bens incorporados ao ativo intangível, e que sejam
utilizados nessas atividades.
Fl. 1320
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

Feita essa breve análise dos incisos do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei
no 10.833, de 2003, é preciso contextualizar a polêmica que se estabeleceu, em relação ao
disposto no inciso II (especificamente em relação ao conceito de insumo), entre a RFB e as
pessoas jurídicas contribuintes da Contribuição para o PIS/Pasep não-cumulativa e da COFINS
não-cumulativa.
Ocorre que, a fim de disciplinar a incidência não-cumulativa das Contribuições,
foram publicadas a IN SRF no 247, de 2002, e a IN SRF no 404, de 2004, que, a partir de uma
visão própria da legislação do IPI, restringiram o conceito de insumo apenas àquilo que fosse
utilizado diretamente na produção de bens ou na prestação de serviços, restringindo, com isso, o
universo de bens e de serviços que poderiam gerar direito a crédito para as pessoas jurídicas.
Inconformados com essa visão restritiva do conceito de insumo trazida pela IN
SRF no 247, de 2002, e pela IN SRF no 404, de 2004, não foram poucos os contribuintes que
recorreram ao judiciário na tentativa de firmar a tese de que insumo, para efeitos de creditamento
da Contribuição para o PIS/Pasep não-cumulativa e da COFINS não-cumulativa, corresponde a
todos os custos e despesas necessários ao desenvolvimento empresarial.
No REsp no 1.221.170-PR, que tratou dos Temas 779 e 780 e que foi julgado sob
a sistemática de recursos repetitivos, o STJ assentou a tese de que era ilegal a disciplina de
creditamento prevista na IN SRF no 247, de 2002, e na IN SRF no 404, de 2004, e que “o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”. Eis a
ementa:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Fl. 1321
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(STJ, REsp n° 1.221.170-PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia, Primeira Seção, Data do
julgamento: 22/02/2018)
Vê-se, com isso, que o STJ adotou uma posição intermediária entre o que
defendia a RFB e o que pleiteavam os contribuintes, definindo insumo para fins de creditamento
das Contribuições não-cumulativas como tudo aquilo que é essencial ou relevante para a
produção de bens para venda (processo produtivo) ou para a prestação de serviços.
Nesse ponto alguém poderia objetar que a ementa do REsp no 1.221.170-PR não
associou a essencialidade ou relevância ao processo produtivo ou à prestação de serviços, mas
sim ao “desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, de tal forma
que mesmo os insumos utilizados fora do processo produtivo ou desconectados da prestação de
serviços poderiam gerar direito a crédito, se essenciais ou relevantes ao desenvolvimento da
atividade econômica.
Mas essa não é a interpretação a ser extraída da decisão emanada no REsp no
1.221.170-PR, que precisa ser compreendida a partir da leitura dos votos apresentados pelos
Ministros e do Acórdão exarado, e que não deixam dúvidas de que os insumos que geram direito
a crédito das contribuições não-cumulativas são aqueles essenciais e relevantes à produção de
bens para venda (ao processo produtivo) ou à prestação de serviços.
Essa é a posição expressa pelo Juíz Federal Andrei Pitten Velloso em artigo
publicado no Jornal Carta Forense, em 17/07/2019, sob o título “PIS/COFINS não cumulativo: o
conceito de insumos à luz da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça” (acessado no
endereço
da
internet
http://www.cartaforense.com.br/conteudo/colunas/piscofins-nao-
cumulativo-o-conceito-de-insumos-a-luz-da-jurisprudencia-do-superior-tribunal-de-
justica/18219):
A nosso juízo, a distinção fundamental diz respeito à vinculação com o processo
produtivo ou com a atividade específica de prestação de serviços. Em que pese tenha se
consignado na ementa do julgado que a relevância diz respeito ao “desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, a análise atenta dos votos
exarados e das posições refutadas evidencia que não foi acolhido o direito ao
creditamento de despesas que não são necessárias para a realização o serviço contratado
ou para a produção do bem comercializado, como sucede com as despesas atinentes à
comercialização e à entrega dos bens produzidos, entre as quais sobressaem os gastos
com publicidade e com comissões de vendas a representantes. Apesar de serem
despesas operacionais, os gastos com publicidade, com as vendas e com a entrega de
produtos comercializados não geram direito a creditamento, porquanto não dizem
respeito à sua industrialização.
Para que não restem dúvidas de que os insumos aptos a gerar crédito das
Contribuições não-cumulativas, nos exatos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003, são aqueles vinculados à produção de bens ou à prestação de
serviços, reproduzimos a seguir alguns excertos do voto do Ministro relator Napoleão Nunes
Mais Filho, que falam por si sós:
Fl. 1322
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

34. Observa-se, como bem delineado no voto proferido pelo eminente Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, que a conceituação de insumo prevista nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 está atrelada ao critério da essencialidade para a atividade
econômica da empresa, de modo que devem ser considerados, no conceito de insumo,
todos os bens e serviços que sejam pertinentes ao processo produtivo ou que
viabilizem o processo produtivo, de forma que, se retirados, impossibilitariam ou, ao
menos, diminuiriam o resultado final do produto; é fora de dúvida que não ocorre a
ninguém afirmar que os produtos de limpeza são insumos diretos dos pães, das bolachas
e dos biscoitos, mas não se poderá negar que as despesas com aqueles produtos de
higienização do ambiente de trabalho oneram a produção das padarias.
...
39. Em resumo, Senhores Ministros, a adequada compreensão de insumo, para efeito do
creditamento relativo às contribuições usualmente denominadas PIS/COFINS, deve
compreender todas as despesas diretas e indiretas do contribuinte, abrangendo,
portanto, as que se referem à totalidade dos insumos, não sendo possível, no nível da
produção, separar o que é essencial (por ser físico, por exemplo), do que seria
acidental, em termos de produto final.
40. Talvez acidentais sejam apenas certas circunstâncias do modo de ser dos seres, tais
como a sua cor, o tamanho, a quantidade ou o peso das coisas, mas a essencialidade,
quando se trata de produtos, possivelmente será tudo o que participa da sua
formação; deste modo, penso, respeitosamente, mas com segura convicção, que a
definição restritiva proposta pelas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004, da SRF,
efetivamente não se concilia e mesmo afronta e desrespeita o comando contido no art.
3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que explicita rol exemplificativo, a
meu modesto sentir. (grifei)
Também alguns excertos do voto-vista da Ministra Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço. (grifei)
Por fim, um breve excerto do voto-vogal do Ministro Mauro Campbell Marques:
Continuando, extrai-se do supracitado excerto do voto proferido no REsp no 1.246.317
que a definição de “insumos” para efeito do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002 - PIS e
mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 - COFINS é que:
1o - O bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou
na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo);
2o - A produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição (essencialidade ao
processo produtivo); e
3o - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em contato
direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo produtivo).
Fl. 1323
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

Definido o conceito de insumo para fins de creditamento da Contribuição para o
PIS/Pasep não-cumulativa e da COFINS não-cumulativa como tudo aquilo que é essencial ou
relevante para a produção de bens para venda (processo produtivo) ou para a prestação de
serviços, é preciso agora estabelecer os critérios para sua aplicação.
Para esse feito nos socorremos da criteriosa análise desenvolvida no voto do
relator da apelação feita no processo no 5016070-05.2017.4.04.7100/RS (TRF4), Juíz Federal
Andrei Pitten Velloso:
Para se aplicar a tese firmada pelo STJ, faz-se necessário concretizar as noções de
"essencialidade" e de "relevância" para o desempenho de atividade fim da empresa, o
que deve ser feito à luz dos fundamentos determinantes do julgado em apreço.
Em primeiro lugar, vale registrar que, como ressaltou o Ministro Napoleão Nunes Maia,
o conceito de insumo não pode ficar restrito aos itens utilizados diretamente na
produção, estendendo-se a todos aqueles necessários para o desempenho da atividade
produtiva:
"... a conceituação de insumo prevista nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 está
atrelada ao critério da essencialidade para a atividade econômica da empresa,
de modo que devem ser considerados, no conceito de insumo, todos os bens e
serviços que sejam pertinentes ao processo produtivo ou que viabilizem o
processo produtivo , de forma que, se retirados, impossibilitariam ou, ao menos,
diminuiriam o resultado final do produto; é fora de dúvida que não ocorre a
ninguém afirmar que os produtos de limpeza são insumos diretos dos pães, das
bolachas e dos biscoitos, mas não se poderá negar que as despesas com aqueles
produtos de higienização do ambiente de trabalho oneram a produção das
padarias."
Daí a conclusão de que:
"a adequada compreensão de insumo, para efeito do creditamento relativo às
contribuições usualmente denominadas PIS/COFINS, deve compreender todas
as despesas diretas e indiretas do contribuinte, abrangendo, portanto, as que se
referem à totalidade dos insumos, não sendo possível, no nível da produção,
separar o que é essencial (por ser físico, por exemplo), do que seria acidental,
em termos de produto final."
Nessa mesma linha se insere a manifestação do Ministro Mauro Campbell Marques:
"a definição de “insumos” para efeito do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002 - PIS
e mesmo artigo da Lei n. 10.833/2003 - COFINS é que: 1o - O bem ou serviço
tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou na produção,
ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo); 2o - A produção ou
prestação do serviço dependa daquela aquisição (essencialidade ao processo
produtivo); e 3o - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do
serviço em contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no
processo produtivo).
Em resumo, é de se definir como insumos, para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de
serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes." (excerto
do voto do Ministro Mauro Campbell Marques - destaques originais)
Fl. 1324
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

Especificamente quanto à concreção do significado dos critérios da essencialidade e da
relevância, é esclarecedor este excerto do voto da Ministra Regina Helena Costa:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
Destarte, tais noções dizem com o processo produtivo, não com a ulterior
comercialização e entrega dos bens produzidos.
Deve-se diferenciar, portanto, entre elementos e custos necessários à produção dos bens
e aqueles pertinentes à sua comercialização e entrega. Nesse sentido, o Ministro
Napoleão Nunes Maia recorreu ao exemplo da elaboração de um bolo para indicar que a
energia do forno é fundamental para o processo produtivo, mas, em contraposição, o
papel utilizado para envolver o bolo não se qualifica como um item essencial:
"13. Mais um exemplo igualmente trivial: se não se pode produzir um bolo
doméstico sem os ovos, a farinha de trigo e o fermento, que são ingredientes –
ou insumos – materiais e diretos, por que será que ocorrerá a alguém que
conhece e compreende o processo de produção de um bolo afirmar que esse
produto (o bolo) poderia ser elaborado sem o calor ou a energia do forno, do
fogão à lenha ou a gás ou, quem sabe, de um forno elétrico? Seria possível
produzir o bolo sem o insumo do calor do forno que o assa e o torna comestível
e saboroso?
14. Certamente não, todos irão responder; então, por qual motivo os ovos, a
farinha de trigo e o fermento, que são componentes diretos e físicos do bolo,
considerados insumos, se separariam conceitualmente do calor do forno, já que
sem esse calor o bolo não poderia ser assado e, portanto, não poderia ser
consumido como bolo? Esse exemplo banal serve para indicar que tudo o que
entra na confecção de um bem (no caso, o bolo) deve ser entendido como sendo
insumo da sua produção, quando sem aquele componente o produto não
existiria; o papel que envolve o bolo, no entanto, não tem a essencialidade dos
demais componentes que entram na sua elaboração."
Trilhando essa senda, o Ministro Mauro Cambpell indicou expressamente que despesas
com comissões de vendas a representantes e propagandas não geram direito a crédito,
por não serem essenciais ou relevantes ao processo produtivo:
"Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
"custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção
de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
Fl. 1325
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas" não são
essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a
perda substancial da qualidade do serviço ou produto."
Conclusão diversa implicaria em distorção do entendimento acolhido pelo Superior
Tribunal de Justiça, vez que redundaria na aplicação da tese do crédito financeiro,
vinculado às noções de custos e despesas operacionais considerados no âmbito do IRPJ.
Esclarecida a compreensão desta relatoria sobre a matéria e esclarecidos os
critérios a serem utilizados como balizas nos casos concretos, passemos a analisar a glosa feita
pela Fiscalização que ainda se encontra em discussão no presente processo.
Do óleo diesel utilizado no transporte e movimentação do produto acabado
A recorrente argumenta que os gastos incorridos com óleo diesel utilizado no
transporte e movimentação do produto acabado devem ser objeto de creditamento das
Contribuições, “nos termos previstos na legislação de regência e consoante jurisprudência
formada no âmbito judicial e administrativo”.
Defende que “a utilização do óleo diesel no transporte e movimentação do
produto acabado tem finalidade específica e imprescindível para a operação de venda dos bens”,
sendo “fundamental para viabilizar a exportação, uma vez que servem para abastecer os veículos
que movimentam a substância mineral na Mina de Bonito, no Pátio de Transbordo e,
posteriormente, no Porto de Suape, onde ocorre a carga, descarga, estocagem e carregamento dos
navios”, além de servir “para fornecer energia para as máquinas que promovem o carregamento
dos navios”.
Cita os incisos II e IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, para esclarecer “que o
legislador autorizou o creditamento dos valores relativos aos gastos com (i) combustíveis
utilizados na produção e fabricação de bens e (ii) com gastos relativos a frete na operação de
venda”
Reclama que a “interpretação adotada pelo acórdão recorrido é equivocadamente
restrita, limitando-se a extrair o entendimento de que apenas os combustíveis gastos durante o
processo produtivo estariam sujeitos ao creditamento e, paralelamente, apenas os gastos com
frete na venda teriam a mesma sorte”.
Traz um conceito, baseada na decisão proferida no REsp no 1.221.170-PR, de que
“insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da prestação do serviço ou da produção,
ou seja, itens os quais, caso sejam eliminados, obstem a própria atividade da empresa e não
apenas a produção, ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes”.
Refere algumas decisões proferidas pelo CARF que favoreceriam sua tese.
Diz que “não merece guarida a interpretação do acórdão recorrido no sentido de
que os gastos relativos ao óleo diesel utilizado na movimentação e transporte do produto
acabado, diferentemente da contratação do serviço de frete, não estariam sujeitos ao crédito das
Fl. 1326
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

contribuições”, uma vez que “é indiferente se a Recorrente contrata serviço de frete ou se
adquire óleo diesel para utilizar em frota e maquinários de terceiros”. Para a recorrente, “o
critério material fundamental a ser verificado, no presente caso, é essencialidade deste item e a
inviabilização da atividade da Recorrente, caso este seja subtraído”.
Advoga que, “caso o óleo diesel em questão, dentro do teste de essencialidade
adotado pela jurisprudência, seja eliminado, a atividade da Recorrente restará inviabilizada, uma
vez que este gasto com transporte e movimentação do produto acabado da mina até o porto é
imprescindível para permitir a operação de venda para o exterior”.
Completa dizendo que “o referido gasto com óleo diesel na movimentação, carga
e descarga do produto acabado é um mero desdobramento da operação de venda e exportação do
minério”, e que, “sem ele, restaria impossível a própria remessa dos bens para o exterior,
demonstrando a sua imprescindibilidade para a atividade empresarial da Recorrente”.
Como se percebe da defesa apresentada pela recorrente, são duas as análises a
serem feitas sobre o assunto: (1) se o óleo diesel utilizado no transporte e movimentação do
produto acabado pode ser considerado insumo da produção, nos termos do inciso II do art. 3o das
Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003; e (2) se o óleo diesel utilizado no transporte e
movimentação de produto acabado pode ser enquadrado como frete na operação de venda, nos
termos do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Em relação ao primeiro ponto, convém lembrar que a decisão do STJ, exarada no
REsp no 1.221.170-PR, trouxe um conceito de insumo, a ser aplicado no contexto do inciso II do
art. 3o das Lei nos 10.637. de 2002, e 10.833, de 2003, baseado na essencialidade ou relevância
do bem para o processo produtivo, e não para o desenvolvimento da atividade da empresa como
um todo, como defende a recorrente. E como esse frete ocorre para além da finalização da
produção, não há como considerá-lo insumo para fins de creditamento das Contribuições.
Esse ponto foi expressamente abordado no REsp no 1.221.170-PR, que negou o
direito aos créditos relativos aos fretes da empresa. Observe-se excerto do voto do Ministro
Mauro Campbell Marques:
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes
"custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de
EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes,
fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de
serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais
"custos" e "despesas" não são essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no
ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não
importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda,
a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifei)
Nesse sentido, transporte de produto acabado não pode ser considerado insumo da
produção, e, por isso, não permite o aproveitamento de crédito nos termos do inciso II do art. 3o
das Leis nos 10.637. de 2002, e 10.833, de 2003.
No que diz respeito à possibilidade de creditamento com base no inciso IX do art.
3o da Lei no 10.833, de 2003, a recorrente sustenta que os gastos com o “óleo diesel na
movimentação, carga e descarga do produto acabado é um mero desdobramento da operação de
Fl. 1327
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

venda e exportação do minério”, sendo imprescindível para o desenvolvimento de sua atividade
empresarial.
Quanto a essa última afirmação, não tenho dúvidas da importância desses gastos
para o escoamento da produção, mas é preciso destacar que não estamos, nesse ponto, analisando
se o óleo diesel pode ou não ser considerado insumo da produção (pela aplicação do critério da
essencialidade ou relevância), até porque já descartamos essa hipótese, mas sim se o óleo diesel
adquirido pela recorrente pode ou não ser considerado frete na operação de venda, nos termos do
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
E, nesse aspecto, entendo não ser possível alargar o que foi disposto em lei
(reconhecimento de crédito referente ao frete na operação de venda) para alcançar gastos
incorridos antes mesmo da materialização da hipótese ali prevista. Observe-se que a recorrente
não afirma, em qualquer momento, que o óleo diesel tenha sido utilizado para o transporte de
produtos cuja venda já tivesse ocorrido, mas sim busca demonstrar a imprescindibilidade desse
gasto “para permitir a operação de venda para o exterior”, chegando a dizer que “o referido gasto
com óleo diesel na movimentação, carga e descarga do produto acabado é um mero
desdobramento da operação de venda e exportação do minério”.
É de se destacar, ainda, que a jurisprudência do STJ é pacífica no sentido de negar
o aproveitamento de crédito em relação ao frete de transferência entre estabelecimentos de
produtos acabados, conforme bem explorado no voto condutor do Acórdão 9303-013.595, de
18/11/2022, de relatoria do i. Conselheiro Rosaldo Trevisan, cujo excerto reproduzo a seguir e
adoto como se minhas fossem essas razões de decidir:
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e serviços
utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos” (na dicção do
texto referido no inciso II) os gastos que ocorrem quando o produto já se encontra
“pronto e acabado”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo precedente so
STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento para outro de um produto
acabado afetaria a obtenção deste produto? Afinal de contas, se o produto acabado foi
transportado, já estava ele obtido, e culminado o processo produtivo.
Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o legislador tenha
assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma situação (à escolha do
postulante) com base em dois incisos do art. 3o das referidas leis, sob pena de se estar
concluindo implicitamente pela desnecessidade de um ou outro inciso ou pela
redundância do texto legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ, os
fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o Lei no
10.833/2003 - “frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus
for suportado pelo vendedor” se atendidas as condições de tal inciso.
Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos da empresa
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de ICMS, a
questão já foi decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP - Tema 259).
E, ao contrário da CSRF, de jurisprudência inconstante e até titubeante em relação ao
assunto, o STJ tem, hoje, posição sedimentada, pacífica e unânime em relação ao
tema aqui em análise (fretes de produtos acabados entre estabelecimentos), como se
registra em recente REsp. de relatoria da Min. Regina Helena Costa:
Fl. 1328
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE.
VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS
COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL.
NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICOENTRE OS
JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, §
4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo
Civil de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o Recurso Especial
estivesse sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com
fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao
posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão,
contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o
qual as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível
reconhecer o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder
ao cotejo analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos
acórdãos os quais configurem o dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para
tanto, a mera transcrição de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do
Código de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo
Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta
inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que
não ocorreu no caso.
VI – Agravo Interno improvido.” ((agInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora
Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de
25/5/2022) (grifo nosso)
Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em total
consonância com o que foi decidido no Tema 779:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO
RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS
COM FRETE. DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as
despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre
estabelecimentos da sociedade empresária. Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão
proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual “apenas os valores das
despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias
diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o
ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a
crédito a serem descontados da COFINS devida”.
Fl. 1329
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

3. Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp n. 1.890.463/SP, relator
Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/5/2021, DJe de
26/5/2021) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO
EM RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535
DO CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS
COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO NO
CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE
NEGA PROVIMENTO.
1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação do art.
535 do CPC/1973, uma vez que o Tribunal de origem apreciou integralmente a
lide de forma suficiente e fundamentada. O que ocorreu, na verdade, foi
julgamento contrário aos interesses da parte. Logo, inexistindo omissão,
contradição ou obscuridade no acórdão, não há que se falar em nulidade do
acórdão.
2. A 1a. Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o rito dos
recursos repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito do creditamento
relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale
dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. Assim, cabe às instâncias
ordinárias, de acordo com as provas dos autos, analisar se determinado bem
ou serviço se enquadra ou não no conceito de insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à
jurisprudência desta Corte de que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete
relacionadas
às
transferências
internas
das
mercadorias
para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp.
1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.” (AgInt no AREsp n.
848.573/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma,
julgado em 14/9/2020, DJe de 18/9/2020) (grifo nosso)
“PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
INTERNO.
ENUNCIADO ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART.
1.022 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA
EMPRESA
PARA
FINS
DE
INCLUSÃO
NA
ESSENCIALIDADE.
CONCEITO
DE
INSUMO.
CRÉDITO
DE
PIS
E
COFINS.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE
ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO.
DESPESAS COM TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE
CRÉDITO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
(...) 4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas
das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por
não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes
(desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe
Fl. 1330
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
(...) 6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/4/2020, DJe
de 27/4/2020) (grifo nosso)
Esse era também o entendimento recente deste tribunal administrativo, em sua Câmara
Superior, embora não unânime (v.g., nos acórdãos 9303-012.457, de 18/11/2021; e
9303-012.972, de 17/03/2022). E sempre foi o entendimento que revelei nas turmas
ordinárias em processos de minha relatoria, que eram decididos, em regra, por maioria,
com um (v.g., Acórdãos 3401-005.237 a 249, de 27/08/2018) ou dois conselheiros
vencidos (v.g., Acórdãos 3401-006.906 a 922, de 25/09/2019).
Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes do STJ aqui
colacionados, que refletem o entendimento vinculante daquela corte superior em relação
ao inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas, que não
incluem os fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa, e o entendimento pacifico, assentado e fundamentado, em relação ao inciso IX
do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep,
conforme art. 15, II), é de se concluir que não há amparo legal para a tomada de
créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos de uma mesma empresa, por nenhum desses incisos, o que implica
a negativa de provimento do recurso especial, no caso em análise.
Indo por outra linha de argumentação, mesmo que a utilização do óleo diesel
tivesse ocorrido após a operação de venda, hipótese que não encontra respaldo nos documentos
acostados aos autos, entendo que nem todo óleo diesel tenha sido utilizado em atividades que
possam estar abrangidas no conceito de “frete”, uma vez que, conforme esclarecimentos
prestados pela própria recorrente em resposta à intimação feita pela Fiscalização, parte do óleo
diesel foi utilizada, por exemplo, para o abastecimento de “grupos geradores para produção de
energia para os equipamentos carregadores de navios”.
Item 2 - Relatório sobre utilização da Gasolina e Óleo Diesel
Utilização da Gasolina:
(...)
Utilização do óleo diesel:
O Óleo diesel foi utilizado na exploração da jazida da Mina do Bonito, movimentação
de minério lavrado e carregamento de produtos acabados em Jucururu-RN (Mina do
Bonito), Juazeirinho-PB (Pátio de Transbordo) e em Ipojuca-PE (Porto de Suape).
i) Mina do Bonito - Operação Lavra
Equipamentos utilizados (terceirizados): Compressores, perfuratriz, escavadeiras
hidráulicas 20ton, motoniveladores e trator de esteiras.
ii) Mina do Bonito - Operação Processamento:
Equipamentos utilizados (terceirizados): grupos geradores capacidade de 500kva
(Foi utilizado energia térmica para alimentar os motores da usina de processamento
por não ter energia Alta Tensão disponível)
iii) Mina do Bonito - Movimentação interna do Minério:
Equipamentos utilizados (terceirizados): Caminhões basculantes cap.20 ton,
carregadeiras de pneus, escavadeiras.
Fl. 1331
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

iv) Pátio de Transbordo - Movimentação carga/descarga
Equipamentos utilizados (terceirizados): Carregadeiras de Pneus
v) Porto de Suape - Movimentação carga/descarga, estocagem e carregamento de
Navios
Equipamentos utilizados (terceirizados): Caminhões basculantes cap. 20 ton e
grupos geradores para produção de energia para os equipamentos carregadores de
navios.
Equipamentos utilizados (próprios): Volvo-Trator Escravo Carregador (Pá
Carregadeira), Caminhão de apoio Operacional.
Esclarecimento Adicional:
Esclarecemos que a empresa, por conservadorismo, deixou de tomar crédito sobre
aquisições combustível (Gasolina e Óleo Diesel) utilizados em parte de seus veículos
operacionais, conforme demonstrado na planilha em anexo.
Os créditos contabilizados são essencialmente aqueles referente ao consumo por
equipamentos ligados a operação produtiva e movimentação do minério de ferro.
Dessarte, por não se amoldar à hipótese legal (frete na operação de venda),
entendo não ser possível, no presente caso, o aproveitamento de crédito com base no inciso IX
do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Assim, em consonância com o REsp no 1.221.170-PR, deve ser mantida a glosa
feita pela Fiscalização em relação ao óleo diesel utilizado no transporte e movimentação do
produto acabado, por não se enquadrar no conceito de insumo para a produção e nem se tratar de
frete na operação de venda.
Conclusão
Diante do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles
Voto Vencedor
Conselheira Fernanda Vieira Kotzias, Redatora designada.
Em que pese o como sempre bem fundamentado voto do relator, Conselheiro
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, ouso dele discordar quanto ao entendimento relativo ao
transporte de produtos acabados e suas despesas correlatas, uma vez que entendo ser possível o
creditamento nestes casos.
O relator negou o direito a crédito e, assim, manteve a glosa sobre tais rubricas
por entender que se trata de dispêndio pós processo produtivo e que, tampouco, se confunde com
frete/despesas diretas com venda.
Ora, minha análise da situação é outra. Primeiro porque entendo que se tratam de
dispêndios de transporte que visam o deslocamento do produto de seu local de produção até o
Fl. 1332
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-011.869 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10469.723417/2012-42

consumidor, sendo, portanto, uma questão de escoamento. Pouco importa se o frete é realizado
de forma direta ou indireta aos clientes, cabendo o direito a crédito por se tratar de despesas
necessárias, em última análise, à venda.
Em muitos setores, ter o produto disponível e logisticamente acessível ao cliente é
fator decisivo para a venda, de forma que o momento de ocorrência do gasto não o descaracteriza
como despesa de venda, visto que se trata de mera decisão comercial da empresa para melhor
atender o mercado e garantir a fluidez de suas operações.
Neste sentido, cabe citar posicionamento da 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF) sobre fretes de produtos destinados a venda entre filial e matriz:

DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE. As despesas com
fretes para o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte,
para venda/revenda, constituem despesas na operação de venda e geram créditos da
contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal. A
norma introduzida pelo inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, segundo a qual a
armazenagem e o frete na operação de venda suportados pela vendedora de
mercadorias geram créditos, é ampliativa em relação aos créditos previstos no inc. II
do mesmo artigo. Com base nesses dois incisos, geram créditos, além do frete na
operação de venda, para entrega das mercadorias vendidas aos seus adquirentes, os
fretes entre estabelecimentos da própria empresa, desde que para o transporte de
insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos.
(CSRF. 3a Turma. Acórdão n. 9303-009.680 no Processo n. 16366.003307/2007-38.
Rel. Cons. Érika Costa Camargo Autran. Dj. 16/10/2019)

No mesmo sentido, deve-se sublinhar que não existe na legislação qualquer tipo
de obrigação que a empresa mantenha, junto ao estabelecimento onde se deu a industrialização,
espaço suficiente para armazenamento do produto final e formação de estoque. Assim, em sendo
necessário o armazenamento das mercadorias até o momento da venda e não havendo qualquer
restrição ou imposição legal sobre o local em que isso deva ocorrer, não faz sentido que tais
dispêndios não gerem direito a crédito, posto que fazem parte do fluxo industrial/comercial.
Diante disso, me posiciono de forma contrária ao relator para, conhecer o recurso
voluntário e, no mérito, dar provimento ao recurso voluntário.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Fernanda Vieira Kotzias

Fl. 1333
DF CARF MF
Original