Tribunal: CARF
Processo: 11444.000542/2009-26
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-05-10
Data de publicação: 2023-06-16

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007
IRPJ. MULTA QUALIFICADA. CONDUTA REITERADA DE OMITIR RECEITAS MEDIANTE A PRESTAÇÃO DE DECLARAÇÃO FALSA AO FISCO. CABIMENTO.
Cabível a aplicação da multa qualificada em face da conduta deliberada da contribuinte de omitir suas receitas, de forma reiterada mediante a prestação de informação falsa ao Fisco, declarando valores zerados ou flagrantemente inferiores à real receita auferida, configurando-se a intenção dolosa de retardar o conhecimento do Fisco da ocorrência dos fatos geradores ocorridos.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11444.000542/2009-26
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.593 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de maio de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
MARCOS ANTONIO BEGOSSO

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007
IRPJ. MULTA QUALIFICADA. CONDUTA REITERADA DE OMITIR
RECEITAS MEDIANTE A PRESTAÇÃO DE DECLARAÇÃO FALSA AO
FISCO. CABIMENTO.
Cabível a aplicação da multa qualificada em face da conduta deliberada da
contribuinte de omitir suas receitas, de forma reiterada mediante a prestação de
informação falsa ao Fisco, declarando valores zerados ou flagrantemente
inferiores à real receita auferida, configurando-se a intenção dolosa de retardar
o conhecimento do Fisco da ocorrência dos fatos geradores ocorridos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Livia De Carli Germano (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre
Evaristo Pinto que votaram por negar-lhe provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relator
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Redator designado

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11444.000542/2009-26
Fl. 443
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face do acórdão
1201-004.762, de 18/03/2021, assim ementado e decidido:
Acórdão recorrido 1201-004.762
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007
EXCLUSÃO DO SIMPLES. ENTREGA DAS DECLARAÇÕES.
A pessoa jurídica excluída do Simples sujeita-se, a partir do período em que se
processarem os efeitos da exclusão, às normas de tributação aplicáveis às
demais pessoas jurídicas, inclusive com relação às obrigações acessórias.
Devidamente intimada, dada a falta de entrega da DIPJ, DACON e DCTF,
cabível a imputação das multas regulamentares, nos termos do artigo 7o da Lei
n° 10.426, de 2002.
EXCLUSÃO DO SIMPLES. COMUNICAÇÃO OBRIGATÓRIA. MULTA.
A falta de comunicação, quando obrigatória, da sua exclusão do Simples
Federal e Nacional, nos prazos fixados na legislação, sujeita a pessoa jurídica à
multa, nos termos do artigo 21, da Lei n° 9.317, de 1996 e artigo 36, da Lei
Complementar n° 123, de 2006.
MULTA.
CARÁTER
CONFISCATÓRIO.
ANÁLISE
DE
CONSTITUCIONALIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
Não pode a autoridade lançadora e julgadora administrativa discutir a
constitucionalidade de lei em sede administrativa, consoante estabelece o caput
do artigo 26-A do Decreto no 70.235/1972 e o próprio teor da Súmula CARF no
2: “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade
de lei tributária”. Isso ocorrendo, significaria declarar, incidenter tantum, a
inconstitucionalidade da lei tributária que funcionou como base legal do
lançamento (imposto e multa de ofício).
MULTA
QUALIFICADA.
INAPLICABILIDADE.
AUSÊNCIA
DE
CARACTERIZAÇÃO DA CONDUTA DOLOSA.
A autoridade fiscal não logrou êxito em comprovar que a contribuinte teria
praticado quaisquer das condutas dolosas descritas nos artigos 71, 72 e 73 da
Lei no 4.502/64. Nos termos da Súmula CARF no 14, o simples fato da
existência de omissão de receitas não autoriza a aplicação de multa qualificada
prevista no artigo 44, §1o da Lei no 9.430/96. Não pode o julgador presumir o
Fl. 444
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

elemento doloso na conduta do agente, tampouco aplicar a qualificadora em
sentido amplo. O fato de o contribuinte praticar determinada conduta de forma
reiterada e/ou não apresentar escrituração fiscal e contábil - “declarações
zeradas” ou com valores abaixo dos recebidos-, por si só, não comprova o dolo
do agente, ao contrário, acabam por deixar evidente a inexatidão das
informações prestadas e/ou sua ineficácia, o que implica na imputação da multa
de ofício regular (75%), nos termos do artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
MULTA AGRAVADA. NÃO CABIMENTO.
A aplicação do agravamento da multa, nos termos do artigo 44, § 2o, da Lei
9.430/96, deve ocorrer apenas quando a falta de cumprimento das intimações
pelo sujeito passivo impossibilite, total ou parcialmente, o trabalho fiscal, o que
não restou configurado. No mais, de acordo com a inteligência da Súmula
CARF no 96: "A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração
não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão
motivou o arbitramento dos lucros.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para afastar a qualificação e o agravamento
da multa de ofício. Vencido o Conselheiro Wilson Kazumi Nakayama, que
dava provimento parcial em menor extensão, mantendo a qualificação da
multa de ofício.
A Fazenda Nacional alega que o acórdão recorrido teria conferido interpretação
divergente em relação à matéria “multa qualificada em face de omissão significativa e
reiterada de receitas”. Indica como paradigmas os acórdãos 101-96.668 e 9101-01.202.
Em 23 de junho de 2021 Presidente de Câmara deu seguimento ao recurso
especial, consignando:
(...)
Passando-se a análise, verifica-se que no presente caso, como constou do relatório, que
a fiscalização constatou que nos anos-calendário de 2005, 2006 e 2007, o sujeito
passivo omitiu de comissões recebidas como representante comercial de Plastunion
Indústria de Plásticos Ltda. Diante dessa constatação a empresa foi excluída do Simples
e, intimada, deixou de apresentar livros de escrituração obrigatórios, razão pela qual as
exigências foram formalizadas com base no lucro arbitrado. Foi aplicada a multa de
ofício qualificada e agravada, no percentual de 225%, bem como multa regulamentares
por falta de entrega da DIPJ de 2005 a 2007; falta de entrega da Dacon; falta de entrega
da DCTF e por falta de comunicação da exclusão do Simples. Sobreveio impugnação,
decisão da autoridade julgadora de 1a instância e recurso voluntário.
Ao apreciar o recurso voluntário o Colegiado a quo entendeu comprovada a prática de
omissão de receitas, decidiu manter a exclusão da empresa do Simples, a apuração dos
tributos pelo lucro arbitrado e as multas regulamentares. Mas discordou da imputação
da multa qualificada e agravada, por considerar ausentes os pressupostos que as
atrairiam ao caso. Analisando cada um dos tipos descritos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/64, entendeu que as condutas do sujeito passivo não se enquadravam nos tipos da
lei. A tese adotada pelo Colegiado pode ser verificada pela transcrição dos seguintes
trechos do voto:
46. Dito isso, considero que, em concreto, a conduta da ora Recorrente não se
enquadra nos citados ditames legais de forma a justificar a qualificação da multa
Fl. 445
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

de ofício. Isso porque, tais práticas materializam a hipótese de aplicação literal
do artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430/96, segundo o qual a multa de 75% (e não
150%) é aplicável "sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição"
justamente "nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata" (grifos nossos).
47. Vejam que, o fato de o contribuinte praticar determinada conduta de forma
reiterada e/ou não apresentar escrituração fiscal e contábil - “declarações
zeradas” ou com valores abaixo dos recebidos-, por si só, não comprova o dolo
do agente, ao contrário, acabam por deixar evidente a inexatidão das informações
prestadas e/ou sua ineficácia.
48. As provas precisam materializar condutas adicionais perpetradas pelo
contribuinte com o intuito de ocultar a omissão de receitas, como é o caso da
emissão de notas subfaturadas, apresentação de documentos falsos,
interposição de pessoas, dentre outras.
49. Sobre esse tema, extremamente relevante são as ponderação acerca do alto
grau subjetividade do conceito de reiteração, trazidas pelo Conselheiro Neudson
Cavalcante Albuquerque, no Acórdão no 1201-002.724, sessão de 20/02/2019,
vejamos:
[...]
50. O respectivo racional probatório tem o condão de elevar a convicção do
julgador quanto à consciência e vontade do agente no cometimento do ilícito
fiscal. Não pode o julgador presumir o elemento doloso na conduta do agente,
tampouco aplicar a qualificadora em sentido amplo, daí a importância de se
observar o teor das citadas Súmulas CARF nos 14, 25 e 34.
61. No mais, diante da ausência de certeza quanto à existência do elemento
doloso na conduta contribuinte, deve ser observado o teor do artigo 112, do
CTN, "a lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
(...) IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação."
51. Do exposto, em vista da falta de conjunto probatório capaz de atender os
pressupostos para a qualificação da multa de ofício, esta penalidade deve ser
reduzida de 150% para 75%.
[...]
Quanto ao agravamento da multa, considerou que a falta de atendimento a intimações
não impossibilitou o prosseguimento e a conclusão dos trabalhos fiscais e que as
justificativas apresentadas pela Contribuinte para a demora do atendimento seriam
razoáveis, complementando a tese com a aplicação do entendimento da Súmula CARF
no 96
O primeiro paradigma apresentado para a matéria não se encontra reformado, pode ser
compulsado no sítio do CARF na internet, e encontra-se assim ementado:
Acórdão no 101-96.668
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2001
DECADÊNCIA- Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, em caso
de dolo, fraude, dolo ou simulação, o termo inicial para a contagem do prazo de
decadência se rege pelo artigo 173, inciso I, do CTN
Fl. 446
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

MULTA QUALIFICADA.
Caracterizado o evidente intuito de fraudar o Fisco, correta a aplicação da multa
no percentual de 150% e correta a elaboração da representação fiscal para fins
penais.
JUROS DE MORA. TAXA SELIC. A partir de 1o de abril de 1995, os juros
moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da
Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais
(Súmula l° CC n° 4).
Este paradigma apreciou lançamento para exigência de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. O
sujeito passivo foi acusado de omitir receitas em 2001, representadas por receitas
declaradas pelas companhias seguradoras em suas DIRF e que não foram registradas em
sua contabilidade nem justificadas. Além disso, constatou a fiscalização que, em relação
às receitas escrituradas, o valor devido do IRPJ, após a compensação dos prejuízos
fiscais conforme LALUR não foram declarados em DCTF nem recolhidos. A multa foi
qualificada em 150%
O Colegiado do 1a Conselho de Contribuintes entendeu que o fato de a interessada não
ter contabilizado, durante o ano-calendário de 2001, valores atribuídos à empresa pelas
companhias seguradoras, atingindo um montante, no ano, de R$ 48.488,88, retrata a
caracterização do dolo porque, com a omissão de receitas que deveriam constar de sua
escrita contábil e fiscal o interessado logrou êxito em se eximir do pagamento do
imposto de renda e contribuições sociais, em valores que considerou significativos em
conduta reiterada . Assinalou que a prática de não contabilizar receitas, subtraindo-as do
crivo da tributação, impediu o fisco de tomar conhecimento da ocorrência do fato
gerador dos tributos, revelando o interessado, assim, sua intenção fraudulenta em se
eximir do recolhimento tributário cabível. É o que se depreende dos seguintes trechos
do voto:
Como se vê, não se confirma a alegação da Recorrente de que as divergências
são insignificantes e que apenas uma pequena parcela das receitas não foi
escriturada. Em apenas três meses a omissão representou cerca de 5% das
receitas, sendo que a média de receitas omitidas no ano foi de um terço (33%),
tendo, em alguns meses, superado 50%.
A jurisprudência recente deste Conselho consagrou-se no sentido de que o
comportamento consistente do contribuinte de deixar de escriturar parcela
significativa dos seus rendimentos, toma notório o intuito de retardar o
conhecimento, por parte da autoridade fiscal, das circunstâncias materiais da
obrigação tributária, justificando a aplicação da multa majorada e,
consequentemente, desloca o termo inicial da contagem do prazo de decadência
para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado.
[...]
Verifica-se que este paradigma é apto a caracterizar a divergência porque se pronunciou
acerca de prática reiterada de omissão de receitas em valores considerados
significativos, além de ausência de contabilização de rendimentos, situação que se
assemelha àquela tratada no presente processo. Contudo, a tese adotada no paradigma
toma direção oposta àquela deduzida na decisão atacada, pelo que resta caracterizada a
divergência jurisprudencial.
O segundo paradigma também pode ser acessado no sítio do CARF, não sofreu reforma
e adotou a seguinte ementa:
Fl. 447
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

Acórdão no 9101-01.202.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 2000, 2003, 2004
MULTA QUALIFICADA. IRPJ.
Comprovado que o contribuinte omitiu integralmente suas receitas e o imposto
de renda devido em suas declarações de rendimentos (DIPJ) e de tributos devidos
(DCTF), durante períodos de apuração sucessivos, visando retardar o
conhecimento da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal
pela autoridade fazendária, caracteriza-se a figura da sonegação descrita no art.
71 da Lei no 4.502/196, impondo-se a aplicação da multa de ofício qualificada,
prevista no § 1o do artigo 44 da Lei no 9.430/1996.
Os fatos apreciados por este paradigma encontram-se descritos no relatório que
antecede ao voto:
I – que ficou constatado que no período de jan/1999 a set/2003, num total de 57
meses, o contribuinte declarou para a Receita Federal aproximadamente 10%
(dez por cento) dos valores escriturados na Contabilidade;
II – que foi verificado, também, que a empresa, em 03/01/2003, foi vendida por
preço menor que 30% (trinta por cento) do que registrava o balanço de
31/12/2002 no Patrimônio Líquido, sendo que ficou demonstrada, ainda que
solicitado pela fiscalização, a idoneidade da transação com comprovação da
movimentação de recursos aportados;
III – que os endereços dos novos sócios não eram verdadeiros e que não
apresentaram Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física no exercício de
2002, sendo que a fiscalização foi sempre atendida por um dos antigos sócios;
IV - que, no caso concreto tem-se que examinar o comportamento da
contribuinte e verificar se a materialidade da conduta se ajusta à norma inserida
nos artigos da Lei n° 4.502/66 a que remete a Lei n° 9.430/96 artigo 44, inciso II,
existindo já conhecimento de que o litígio não se dá sobre discordância de
qualificação jurídica dada aos fatos;
V – que exatamente inexatidão da declaração é uma das materialidades
justificadoras da apenação exasperada porque os casos do inciso I do artigo 44 da
Lei n°. 9430/96 são os mesmos do inciso II, o que justifica a ressalva no inciso I
(penalização de 75% em caso de declaração inexata, salvo...) que excetua para
apenar em 150% havendo evidente intuito de fraude naquelas condutas
tipificadas no inciso I e, entre elas, a inexatidão de declaração;
VI – que a ação do contribuinte retardou por parte da autoridade fazendária o
conhecimento da ocorrência do fato gerador da obrigação principal (Lei 4502/66,
art. 71, inciso I), bem como as declarações inexatas prestadas, depois de
realizado o fato gerador, modificando sua informação quantitativamente, reduzia
o montante do imposto devido
[...]
A transcrição do voto, na parte que importa a análise, demonstra que o Colegiado
Superior adotou a tese de que é reiterada a conduta adotada pelo sujeito passivo de, por
3 (três) anos calendários consecutivos declarar em DCTF apenas 10% (dez) por centos
de suas receitas auferidas, conduta esta que se enquadraria na hipótese do art. 71, da Lei
no 4.502/64, atraindo a penalidade qualificada. Confira-se:
Fl. 448
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

A questão a ser solucionada versa sobre a possibilidade de aplicação da multa
qualificada (150%) sobre a omissão de rendimentos apurada pela fiscalização,
tendo em vista que foi constatado que o contribuinte declarou, em DCTF,
durante o período de 01/01/1999 a 30/09/2003, aproximadamente 10% (dez por
cento) dos valores escriturados na contabilidade, especificamente no Livro
Diário, fls. 128 a 193, e Livro de Saídas, fls. 72 a 127.
Conforme preceitua o art. 44 da Lei no 9.430/1996, a multa qualificada é
aplicável quando demonstrado o evidente intuito de fraude, seja por uma conduta
que se subsuma nos conceitos legais de sonegação, fraude ou conluio, previstos,
respectivamente, nos artigos 71, 72, e 73 da Lei no 4.502/1964, in verbis:
[...]
De plano, para os fatos geradores em tela, há que se afastar as hipóteses previstas
nos artigos 72 e 73 da Lei no 4.502/1964, pois em momento algum a fiscalização
indica que a recorrida tenha praticado “ação ou omissão dolosa tendente a
impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o
seu pagamento”, ou agido em conluio.
Por outro lado, a conduta da recorrida se enquadra na hipótese fática do art. 71
acima transcrito, pois a recorrida tinha total conhecimento das suas bases
tributáveis e do imposto de renda devido. Todavia, apresentou DCTF e pagou
tributos durante vários anos consecutivos calculados sobre 10% das bases
tributáveis que constava da sua escrita contábil.
Ora, a declaração sistemática durante 57 meses, em DCTF, de valores em torno
de 10% do valor real devido, quando inegavelmente tinha conhecimento dos
tributos devidos é prova irrefutável da conduta dolosamente concebida com o
intuito de sonegar tributos, ou seja, da intenção de retardar o conhecimento pelo
Fisco das circunstâncias materiais do fato gerador da obrigação tributária
principal. Assim, pelas circunstâncias descritas e demais elementos constantes do
presente processo, conforme acima examinado, entendo que as infrações
ocorridas nos anos de 1999 a 2003, e de que resultaram na lavratura do auto de
infração, se amoldam perfeitamente à hipótese descrita no art. 71 da lei no
4.502/1964; ou seja, que estão presentes os elementos objetivo (omissão dos
rendimentos e tributos) e subjetivo (dolo de retardar o conhecimento do Fisco do
fato gerador), caracterizadores do tipo previsto na lei.
Assim, não resta dúvida que a recorrida agiu intencionalmente (com dolo) ao
omitir, em todas as declarações apresentadas, os valores das receitas e tributos
devidos, retardando o conhecimento do fisco quanto aos fatos geradores
efetivamente ocorridos, aliado ao fato de não efetuar o recolhimentos de
qualquer valor nos períodos de apuração fiscalizados. A conduta da fiscalizada
denota o claro intuito de sonegar os tributos devidos.
Assim, por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso
especial para restabelecer a cobrança da multa de ofício qualificada (150%)
sobre os valores do IRPJ, contribuição para o Pis/Pasep, Cofins e CSLL,
apurados nos anos-calendário 1999 a 2003, nos moldes constantes do
lançamento.
Este paradigma também se mostra apto a caracterizar a divergência porque, sobre fatos
semelhantes, deduziu interpretação distinta daquela adotada no acórdão recorrido.
Diante do exposto, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso
Fl. 449
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

especial, interposto pela Fazenda Nacional, para que seja rediscutida a aplicação da
multa qualificada em face de omissão significativa e reiterada de receitas.
O sujeito passivo foi intimado e não se manifestou (fl. 440).
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.

Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo. Passo a examinar os demais requisitos para a sua
admissibilidade.
Nesse ponto, observo que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é
instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência
do CARF. Desse modo, a admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento
do disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela
Portaria MF 343/2015, merecendo especial destaque a necessidade de se demonstrar a
divergência jurisprudencial, in verbis:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à
interpretação das normas, devendo, a divergência se referir a questões de direito, tratando-se da
mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante. Assim, se os acórdãos confrontados
examinaram normas jurídicas distintas, ainda que os fatos sejam semelhantes, não há que se falar
em divergência entre os julgados.
Fl. 450
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os acórdãos
paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, mas apenas que o contexto tido
como relevante pelo acórdão comparado seja de tal forma semelhante que lhe possa
(hipoteticamente) ser aplicada a mesma legislação. Desse modo, um exercício válido para
verificar se se está diante de genuína divergência jurisprudencial é verificar se a aplicação, ao
caso dos autos, do racional constante do paradigma, seria capaz de levar à alteração da conclusão
a que chegou o acórdão recorrido.
Quando se discute a aplicação de multa qualificada, ademais, muitas vezes as
razões do precedente em questão estão intimamente vinculadas ao contexto fático da operação,
de maneira que a verificação da existência de divergência jurisprudencial pode se revelar tarefa
ainda mais minuciosa, eis que circunstancial.
O acórdão recorrido tratou de lançamento do regime do lucro arbitrado (após
exclusão do contribuinte do regime do Simples), referente aos nos anos-calendário de 2005, 2006
e 2007, de omissão de receitas de comissões recebidas como representante comercial da
Plastunion Indústria de Plásticos Ltda. A base de cálculo adotada correspondeu aos valores
declarados como pagos por esta última em suas DIRFs (arbitramento com base na receita bruta
conhecida, com fundamento no artigo 532 do RIR/99 – art. 16 da Lei 9.249/19951 e art. 27, I, da
Lei 9.430/19962).
O voto condutor do acórdão recorrido entendeu não estarem presentes os
pressupostos para a qualificação da multa após observar que “o fato de o contribuinte praticar
determinada conduta de forma reiterada e/ou não apresentar escrituração fiscal e contábil -
“declarações zeradas” ou com valores abaixo dos recebidos-, por si só, não comprova o dolo do
agente, ao contrário, acabam por deixar evidente a inexatidão das informações prestadas e/ou
sua ineficácia”. Em seguida, o voto expõe seus pressupostos para a aplicação da multa
qualificada (grifamos):
As provas precisam materializar condutas adicionais perpetradas pelo contribuinte com
o intuito de ocultar a omissão de receitas, como é o caso da emissão de notas
subfaturadas, apresentação de documentos falsos, interposição de pessoas, dentre outras.
Cita então trecho de voto em outro precedente em que se conclui que “a omissão
passa a ser qualificada quando o contribuinte faz um esforço adicional para ocultar a omissão
de receitas, praticando atos preparatórios para a omissão, como no caso da simulação,
praticando atos contemporâneos à omissão, como o subfaturamento, ou praticando atos
posteriores à infração, como a ocultação de documentos ou registros contábeis.”
Este o arcabouço que levou à conclusão de que “em vista da falta de conjunto
probatório capaz de atender os pressupostos para a qualificação da multa de ofício, esta
penalidade deve ser reduzida de 150% para 75%.”

1 Art. 16. O lucro arbitrado das pessoas jurídicas será determinado mediante a aplicação, sobre a receita bruta,
quando conhecida, dos percentuais fixados no art. 15, acrescidos de vinte por cento.
2 Art. 27. O lucro arbitrado será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas:
I - o valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 16 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
sobre a receita bruta definida pela art. 31 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, auferida no período de apuração
de que trata o art. 1o desta Lei;
Fl. 451
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

É dizer, o voto condutor do acórdão recorrido analisou caso de omissão de
receitas apurada de forma direta, e considerou que nesse contexto a qualificação da multa
depende da comprovação de “condutas adicionais” do sujeito passivo no intuito de ocultar
receitas, não configurando como tais a ausência de escrituração contábil, a reiteração ou a
apresentação de declarações fiscais zeradas.
A Fazenda Nacional aponta como paradigmas os acórdãos 101-96.668 e 9101-
01.202.
Esses mesmos paradigmas foram analisados por esta Turma no acórdão 9101-
006.323, de 4 de outubro de 2022, e naquela oportunidade o recurso especial da Fazenda
Nacional não foi conhecido porque se entendeu não demonstrada a divergência jurisprudencial,
mas o acórdão recorrido, naquele caso, tratava de omissão de receitas apurada por presunção
legal. Destaco trecho do voto vencedor da Conselheira Edeli Pereira Bessa (grifamos):
(...) no paradigma no 101-96.668, a acusação fiscal foi assim relatada:
A empresa foi acusada de ter omitido receitas em 2001, representadas por
receitas declaradas pelas companhias seguradoras em suas DIRF e que não
foram registradas em sua contabilidade nem justificadas. Além disso, constatou a
fiscalização que, em relação às receitas escrituradas, o valor devido do IRPJ,
após a compensação dos prejuízos fiscais conforme LALUR não foram
declarados em DCTF nem recolhidos.
E, examinando os valores omitidos, o Colegiado entendeu que:
Como se vê, não se confirma a alegação da Recorrente de que as divergências
são insignificantes e que apenas uma pequena parcela das receitas não foi
escriturada. Em apenas três meses a omissão representou cerca de 5% das
receitas, sendo que a média de receitas omitidas no ano foi de um terço (33%),
tendo, em alguns meses, superado 50%.
A jurisprudência recente deste Conselho consagrou-se no sentido de que o
comportamento consistente do contribuinte de deixar de escriturar parcela
significativa dos seus rendimentos, torna notório o intuito de retardar o
conhecimento, por parte da autoridade fiscal, das circunstâncias materiais da
obrigação tributária, justificando a aplicação da multa majorada e,
conseqüentemente, desloca o termo inicial da contagem do prazo de decadência
para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado.
Neste paradigma, portanto, a autoridade lançadora identificou receitas não
contabilizadas ao longo de um ano-calendário e, considerando o valor significativo
omitido (33% em média, no ano fiscalizado, mas alcançando até 50% em alguns
períodos), outro Colegiado do CARF decidiu que a multa qualificada deveria
subsistir. No presente processo, as receitas não foram aferidas de forma direta, mas sim
presumidas a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, e o afastamento
da qualificação da penalidade se deu em razão, também, da Súmula CARF no 25, que
refere esta circunstância específica, para além da invocação de dúvida quanto à conduta
do sujeito passivo. Claro está que os acórdãos comparados, apesar de terem em conta
omissões de valores representativos, analisaram condutas substancialmente distintas no
que se refere à aferição dos requisitos para qualificação da penalidade.
O mesmo se verifica em face do paradigma no 9101-001.002, segundo o qual o que se
verifica nas declarações originais apresentadas pela autuada é a sucessiva omissão das
bases de cálculos e tributos devidos durante pelo menos dois anos consecutivos, o
Fl. 452
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

que não pode ser atribuído a mero erro ou falta de organização do responsável pela
contabilidade, como chegou a alegar a fiscalizada em seu recurso voluntário. A própria
fiscalizada admite que teve conhecimento dos dados tributáveis no transcorrer do ano de
2003, ou seja, bem antes do início da ação fiscal. [...] A omissão intencional da autuada
em omitir os valores de suas receitas e tributos devidos ao Fisco ficou ainda mais
evidente, quando, ato contínuo ao início da fiscalização, apresentou declarações
retificadoras com os valores devidos, demonstrando o quão ciente estava da sua omissão
perante a administração tributária. Apesar de a reiteração da conduta de omitir receitas
se dar em período semelhante ao aqui verificado, a conduta tem em conta receitas
reconhecidas na escrituração contábil e não informadas em DIPJ e DCTF, em nada
se assemelhando com a presunção de omissão de receitas a partir de depósitos bancários
de origem não comprovada.
O paradigma 101-96.668 tratou de lançamento baseado em omissão de receitas
apurada de forma direta e seu voto condutor descreve os fundamentos expostos pela autuação
fiscal para a qualificação da multa para, em seguida, expor os motivos pelos quais concorda com
a exasperação da penalidade (grifamos):
A decisão entendeu que o fato de a interessada não ter contabilizado, durante o ano-
calendário de 2001, valores atribuídos à empresa pelas companhias seguradoras,
atingindo um montante, no ano, de R$ 48.488,88, retrata a caracterização do dolo
porque, com a omissão de receitas que deveriam constar de sua escrita contábil e fiscal
o interessado logrou êxito em se eximir do pagamento do imposto de renda e
contribuições sociais. Aduz que a prática de não contabilizar receitas, subtraindo-as
do crivo da tributação, impediu o fisco de tomar conhecimento da ocorrência do fato
gerador dos tributos, revelando o interessado, assim, sua intenção fraudulenta em se
eximir do recolhimento tributário cabível.
(...)
Como se vê, não se confirma a alegação da Recorrente de que as divergências são
insignificantes e que apenas uma pequena parcela das receitas não foi escriturada. Em
apenas três meses a omissão representou cerca de 5% das receitas, sendo que a média de
receitas omitidas no ano foi de um terço (33%), tendo, em alguns meses, superado 50%.
A jurisprudência recente deste Conselho consagrou-se no sentido de que o
comportamento consistente do contribuinte de deixar de escriturar parcela
significativa dos seus rendimentos, toma notório o intuito de retardar o conhecimento,
por parte da autoridade fiscal, das circunstâncias materiais da obrigação tributária,
justificando a aplicação da multa majorada e, conseqüentemente, desloca o termo inicial
da contagem do prazo de decadência para o primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Como se percebe, ali a qualificação da multa foi mantida em virtude sobretudo do
volume das receitas, omitidas de forma “consistente” durante o ano-calendário analisado tanto
dos livros fiscais quanto da contabilidade.
Os fatos analisados são semelhantes – omissão de receitas apurada de forma direta
(e não por presunção legal), “consistência”/reiteração da conduta, volume da omissão – tendo os
colegiados comparados concluído de forma diversa.
Por sua vez, no paradigma 9101-001.002 o voto condutor descreve que “A
questão a ser solucionada versa sobre a possibilidade de aplicação da multa qualificada
(150%) sobre a omissão de rendimentos apurada pela fiscalização, tendo em vista que o
contribuinte apresentou declarações de rendimentos (DIPJ) e dos tributos devidos
Fl. 453
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

(DCTF) relativos aos anos-calendário de 2000 e 2001 com valores zerados, embora
tenha apurado lucros em sua contabilidade.” (grifamos)
Os fatos que levaram o acórdão 9101-001.002 a concluir pela manutenção da
multa qualificada são diversos dos analisados nos presentes autos porque, ali, além da omissão
de receitas nas declarações fiscais, os valores constavam da contabilidade e a contribuinte
apresentou declarações retificadoras tão logo teve início o procedimento fiscal. Foi diante de tais
condutas que a outra Turma do CARF considerou comprovada a intenção de omitir receitas,
veja-se:
Nos anos de 2000 e 2001, no entanto, a fiscalizada omitiu completamente as suas
receitas e tributos devidos no período em suas declarações (DIPJ e DCTF), impedindo
ou retardando o conhecimento pela autoridade fazendária da ocorrência dos fatos
geradores.
A omissão intencional da autuada em omitir os valores de suas receitas e
tributos devidos ao Fisco ficou ainda mais evidente, quando, ato contínuo ao
início da fiscalização, apresentou declarações retificadoras com os valores
devidos, demonstrando o quão ciente estava da sua omissão perante a administração
tributária.
Há diferenças relevantes entre os fatos considerados relevantes diante das
premissas adotadas pelas decisões comparadas, sendo de se ressaltar especialmente que, no
paradigma, o fato de os valores omitidos estarem escriturados foi considerado elemento da
intenção de omitir (racional inaplicável ao caso dos autos, em que não houve escrituração).
Diante da divergência entre os fatos considerados como relevantes pelas decisões
analisadas, compreendo que o acórdão 9101-001.002 não serve de paradigma em face do
acórdão ora recorrido.
Ante o exposto, conheço do recurso especial da Fazenda Nacional,
especificamente em face do paradigma 101-96.668.

Mérito
O mérito do presente recurso especial consiste em definir os pressupostos para a
aplicação da multa qualificada no caso de lançamento, referente a três anos calendário (2005,
2006 e 2007), no regime do lucro arbitrado, de receitas de comissões recebidas como
representante comercial e registradas nas DIRFs da fonte pagadora, mas omitidas da
contabilidade e das declarações fiscais do sujeito passivo em questão (arbitramento com base na
receita bruta conhecida, com fundamento no artigo 532 do RIR/99 – art. 16 da Lei 9.249/1995 e
art. 27, I, da Lei 9.430/1996).
A autoridade lançadora assim justificou a aplicação da penalidade (fl. 314,
grifamos):
9. DA QUALIFICAÇÃO E DO AGRAVAMENTO DA MULTA
Fl. 454
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

9.1. A entrega da PJSI, nos anos de 2005 e 2006, com receitas “zeradas”, bem como
pela entrega das PJSI e DASN, do ano de 2007, com valores de receitas ou “zeradas” ou
bem abaixo das recebidas da PLASTUNION, comprovam que o sujeito passivo
procurou manter, de maneira reiterada, parcela expressiva das receitas de
comissão à margem da tributação, em todos os meses do ano-calendário, tentando,
desta forma, impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, motivo pelo qual os valores
dos impostos/contribuições estão com suas multas qualificadas para 150%, com
fundamento no artigo 44, inciso II da Lei no 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14
da Lei n2 11.488/07.
9.1.l. Conforme disposto no art. 1o do Decreto no 2.730, de 10 de agosto de 1998, e
Portaria SRF no 665, de 24 de abril de 2008, será formalizada Representação Fiscal para
Fins Penais, visto que o fato descrito caracteriza, em tese, crime contra a ordem
tributária, definido nos artigo lo, inciso I e artigo 2o, inciso I, da Lei no 8.137, de 27 de
dezembro de 1990.
9.2. Pela não apresentação dos livros contábeis e fiscais, das notas fiscais de prestação
de serviços, bem como pela falta de apresentação de quaisquer esclarecimentos ou
documentos relativos aos valores recebidos da PLASTUNION, tornando necessária a
intimação deste para ratificação dos valores informados, bem como para esclarecer a
natureza das operações, motivou a majoração em 50% a ser aplicada ao presente
lançamento de ofício, com fundamento no artigo 44, inciso I, e §2o da Lei no 9.430/96.
9.3. Desta forma, sobre os valores das comissões recebidas e omitidas, será aplicada
multa de oficio de 225%. Para os valores declarados em PJSI e DASN, no ano de 2007,
será aplicada a multa de 75%.
Como se percebe, os fatos que levaram à qualificação da multa de oficio, no caso,
foram a omissão de receitas nas declarações fiscais (entrega de declarações “zeradas” ou com
valores bem abaixo dos recebidos), a reiteração da conduta por todos os meses de diferentes
anos-calendário.
Tenho orientado meus votos na linha do acórdão recorrido, por entender que
aspectos como a reiteração da conduta, o volume, e até mesmo a natureza das receitas omitidas
dizem respeito a características da própria omissão, e não revelam a prática de nenhum ilícito
adicional. Tais aspectos são gradações da omissão, mas não têm o condão de comprovar o dolo
necessário à qualificação da multa de ofício.
Características da própria omissão não servem de fundamento para a qualificação
da multa de oficio.
Neste sentido, acompanhei o voto do Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto no
acórdão 9101-005.514, sessão de 13 de julho de 2021, sendo de se destacar trecho em que este
afirma que “a multa de ofício deve ser qualificada quando o contribuinte faz um esforço
adicional para ocultar a omissão de receitas, praticando ato que não faz parte do núcleo da
ação que concretizou a omissão, por exemplo, a simulação, a emissão de notas fiscais
subfaturadas, a ocultação de documentos ou de registros contábeis.” – a decisão foi assim
ementada e decidida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2002
Fl. 455
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

MULTA DE OFÍCIO. DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO NÃO
COMPROVADOS. IMPOSSIBILIDADE DE QUALIFICAÇÃO.
De conformidade com a legislação tributária, especialmente artigo 44, inciso I,
§ 1o, da Lei no 9.430/96, a qualificação da multa de ofício, ao percentual de
150% (cento e cinquenta por cento), condiciona-se à comprovação, por parte
da fiscalização, do evidente intuito de fraude da contribuinte. Assim não o
tendo feito, não prospera a qualificação da penalidade, sobretudo quando a
autoridade lançadora baseou-se em presunções para realizar o lançamento.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso
Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado e a conselheira Andréa Duek Simantob, que
votaram por dar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa
e o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
Observo, ademais, que no caso dos autos a autoridade autuante não atribuiu a
qualificação da multa, expressamente, a qualquer aspecto relacionado à natureza das receitas.
Mas, apenas por exercício argumentativo, mesmo que o tivesse feito, isso não
serviria de pressuposto para a exasperação da penalidade, dado que o fato de se tratar ou não de
receitas da atividade é fator irrelevante para a verificação do dolo necessário à qualificação da
multa de ofício.
De fato, a natureza das receitas omitidas nada diz sobre a intenção de as omitir,
tratando-se, apenas e tão somente, de mais uma característica da própria omissão, é dizer, assim
como o volume e a reiteração não são circunstâncias capazes de justificar a qualificação da multa
de ofício em uma autuação por omissão de receitas, também o fato de se tratar ou não de receitas
da atividade da pessoa jurídica não teria tal repercussão.
Tanto a reiteração da omissão como o seu volume ou a natureza das receitas
omitidas são meras características ou qualidades da própria omissão, não passando de
exaurimento da conduta de omitir, para a qual a legislação já prevê a consequência específica da
inclusão dos valores na base de cálculo dos tributos devidos pela pessoa jurídica. Neste sentido,
destaco trechos finais do meu voto no acórdão 9101-005.458, de 12 de maio de 20213:
(...) observo que já prevaleceu neste Colegiado o entendimento de que é
caso de se qualificar a multa quando o procedimento fiscal agrega à presunção de
omissão de receitas, para além de alegações acerca do volume e reiteração, evidências
materiais de que tais valores corresponderiam a receitas da atividade. Neste sentido:
Acórdão 9101-004.724, de 17 de janeiro de 2020
MULTA QUALIFICADA. REITERADA OMISSÃO DE RECEITAS.
CRÉDITOS BANCÁRIOS DE OPERADORAS DE CARTÕES DE
CRÉDITO EM VALORES SIGNIFICATIVAMENTE SUPERIORES ÀS

3 No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em
face do empate no julgamento, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros Edeli Pereira Bessa,
Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob, que votaram por dar-
lhe provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Edeli Pereira Bessa.
Participaram o julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio
Cesar Nader Quintella, Andrea Duek Simantob.
Fl. 456
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

RECEITAS DECLARADAS. A prática reiterada de omitir valores
significativos de receitas da atividade evidenciadas em créditos
bancários de operadoras de cartões de crédito, constatada nas
apurações dos tributos incidentes sobre o lucro e o faturamento ao
longo do ano-calendário, caracteriza a conduta dolosa e justifica a
imputação da multa qualificada.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto à multa e à decadência e,
no mérito, na parte conhecida, por maioria de votos, em dar-lhe provimento
para restabelecer a multa e afastar a decadência, vencidos os conselheiros
Lívia De Carli Germano e Caio Cesar Nader Quintella (suplente
convocado), que lhe negaram provimento. (
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de
Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Lívia de Carli Germano,
Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar
Nader Quintella (suplente convocado), Andrea Duek Simantob (Presidente
em Exercício).
Também neste sentido foram as declarações de voto da i. Conselheira
Edeli Pereira Bessa nos acórdãos no 9101-005.298 e 9101-005.151.
Por isso a importância de se bem definir a questão colocada para análise
nos presentes autos, que, reitero, entendo como sendo: definir se enseja a qualificação da
multa de ofício o fato de o sujeito passivo omitir receitas recebidas via cartão de
crédito/débito, em volume relevante e em anos-calendário reiterados.
Sobre esse assunto, observo que não se discute que o contribuinte, ao
não declarar receitas e, como consequência de tal omissão, deixar de recolher tributos,
comete um ilícito tributário. Por isso, aliás, os tributos incidentes sobre as receitas
omitidas são cobrados com multa de ofício de 75%, com base no inciso I do artigo 44 da
Lei no 9.430/1996, que prevê a penalidade aplicável “nos casos de falta de pagamento
ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata”.
Mas, para que se possa qualificar a multa, duplicando-a, é preciso que
seja comprovado o dolo do sujeito passivo.
Quanto à reiteração e ao volume, tenho exposto em meus votos meu
entendimento de que tais circunstâncias são apenas medidas, ou graduações, da omissão,
de maneira que justificar a qualificação da multa na reiteração ou no volume é, em
última análise, motivar a exasperação da penalidade na própria omissão.
E assim como a qualificação da penalidade não pode ser motivada na
omissão -- conforme reconhecido pelo enunciado das Súmulas CARF 14 e 25* – ela
também não poderia ser baseada em qualquer medida dessa omissão.
*Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei
n° 4.502/64. (Vinculante, conforme Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU
de 14/07/2010).
Fl. 457
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

Neste sentido, acompanhei o voto do i. Relator conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella no acórdão 9101-005.151, proferido na sessão de 6 de outubro de 2020,
que restou assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
MULTA
QUALIFICADA.
PRESUNÇÃO
DE
OMISSÃO
DE
RECEITAS.
DEPÓSITOS
BANCÁRIOS.
REITERAÇÃO
E
RELEVANTE
PROPORÇÃO.
AUSÊNCIA
DE
ELEMENTOS
PRÓPRIOS PARA A MOTIVAÇÃO DA DUPLICAÇÃO DA PENA.
CONJECTURAS
SOBRE
A
PRÓPRIA
INFRAÇÃO.
INADIMPLEMENTO
FISCAL
E
DESCUMPRIMENTO
DE
OBRIGAÇÕES. SÚMULA CARF No 25. AFASTAMENTO.
Súmula CARF no 25: A presunção legal de omissão de receita ou de
rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício,
sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses dos arts. 71,
72 e 73 da Lei n° 4.502/64.
A presunção de omissão de receitas traduz-se em inadimplemento
tributário (descumprimento de obrigação principal e acessória), não
podendo ser revestida, automática e objetivamente, de ocultação de
fato jurídico tributário ou impedimento e retardamento da sua
apuração pela Fiscalização. Os fundamentos para a qualificação da
multa de ofício de que a infração ocorreu reiteradamente, em diversos
períodos de apuração e, igualmente, em proporção relevante, quando
confrontada com aquilo ofertado à tributação, são meras conjecturas
sobre a própria infração de omissão de receitas, procedidas pela
adoção de prismas analíticos de sua temporalidade e quantidade, sem
o devido respaldo legal.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe
provimento, vencidas as conselheiras Viviane Vidal Wagner e Andrea Duek
Simantob, que lhe negaram provimento. Votaram pelas conclusões os
conselheiros Edeli Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Suplente Convocado). Manifestou
intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira
Bessa. (
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa,
Lívia De Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita
Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis
Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek
Simantob (Presidente em Exercício).
Por entender oportuno, reproduzo trechos do voto condutor do acórdão
9101-005.151, que adoto como razões complementares de decidir para o presente caso:
(...)
Isso pois, inicialmente, apontar que a infração foi cometida em diversos
períodos, reiteradamente, nada mais é do que adotar a própria infração como
fundamento para a duplicação da sanção correspondente, apenas
conjecturando sobre sua ocorrência no tempo.
Fl. 458
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

Não há nessa manobra argumentativa demonstração pelo Fisco de outra
conduta, intencional e ilícita, além da repetição da própria infração
verificada.
Não existe na legislação de regência dos tributos sob a exigência, ou naquela
referente às sanções correspondentes ao seu inadimplemento, uma definição
do conceito ou a delimitação daquilo necessário para se evidenciar a
reiteração capaz de incrementar o apenamento simples. Dessa forma,
adotando sua própria definição no léxico ordinário, poder-seia dizer que todo
contribuinte que praticar conduta considerada pelo Fisco como infração, em
dois períodos de apuração diversos, já estaria sujeito à duplicação da
sanção.
Contrario sensu, apenas o contribuinte que comete a infração de maneira
pontual e singular, sob o prisma temporal, estaria livre de tal agravamento.
Acatando essa tese fazendária e confrontando-a com a realidade da
fiscalização de tributos e contencioso tributário, pelo menos em esfera
federal, resta certo que tal majoração deixaria de ser uma exceção.
Mais do que isso: eleger tal conjectura temporal como critério para duplicar
o ônus penal é de imensa superficialidade jurídica e absolutamente
desconectado da subjetividade da conduta do contribuinte, exigida na
verificação do dolo e constatação do real intentio daquele que é punido pelo
Estado.
(...)
Claramente, tal critério de repetição, é incapaz de retratar postura
fraudulenta contra o Erário ou qualquer um dos institutos arrolados nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
(...)
Irretocáveis, também, as observações do Conselheiro Luis Henrique
Marotti Toselli, em seu voto condutor no acórdão 9101-005.390, julgado na sessão de 10
de março de 2021, que já mencionam também a irrelevância, para fins da caracterização
do dolo, do fato de as receitas terem relação com o faturamento:
(...)
A qualificação da multa de ofício encontra-se prevista no § 1o do artigo 44 da
Lei no 9.430/96, in verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.
Da leitura desse dispositivo, verifica-se que a multa de ofício ordinária é de
75%, cabível nas hipóteses de falta de recolhimento do tributo, falta de
declaração ou apresentação de declaração inexata, devendo esta ser
duplicada nas hipóteses previstas nos artigos 71, 72 ou 73 da Lei no
4.502/1964, abaixo transcritos.
Fl. 459
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir
o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Para que se possa cogitar a qualificação da multa (de 75% para 150%), é
imprescindível que a autoridade fiscal identifique e comprove, além da
conduta de não pagar tributo, não declará-lo ou declará-lo de forma inexata,
que a contribuinte teve a intenção de esconder que ela própria incorreu na
materialidade tributária ou que se valeu de medidas ilícitas para manipular o
fato gerador.
Essas situações, na verdade, normalmente são identificadas através de uso de
meios inidôneos que buscam dissimular conscientemente qualquer um dos
aspectos que dão origem ao nascimento da obrigação tributária e,
consequentemente, impedir o acesso às informações corretas ou induzir a
erro o trabalho da fiscalização de atingir a verdade material.
Trata-se da prática dos ditos atos dolosos, isto é, fraudulentos, que levam ao
caminho do crime de sonegação ou evasão fiscal, tais como o uso ciente de
“notas fiscais frias” ou “notas fiscais de favor”, interposição de pessoas
(“laranjas” ou “testas de ferro”), falsidade ideológica, documentos
adulterados etc.
Nesse ponto, é importante não perder de vista que o ilícito tributário pode
compreender apenas um ou dois elementos: (i) o elemento objetivo, que
corresponde propriamente ao ilícito tributário de não pagar ou postergar o
tributo, bem como de não declarar ou apresentar declaração inexata; e (ii) o
elemento subjetivo, que corresponde ao dolo específico de impedir o
conhecimento do fato gerador tal como ele se deu na “realidade” e que por
isso possui reflexo penal.
Todo lançamento parte de um ilícito tributário consistente no não pagamento
do tributo devido ou no descumprimento da respectiva obrigação acessória
(elemento objetivo). Porém, nem todo ilícito tributário envolve dolo, fraude
ou sonegação (elemento subjetivo), sem o qual não há que se falar em
qualificação da multa.
Dito de outro modo: a sonegação (crime) pressupõe o não pagamento de
tributo, a não declaração ou sua inexatidão. Mas a recíproca não é
verdadeira: o não pagamento de tributo, a não declaração ou sua inexatidão
não caracterizam per se a sonegação.
O não pagamento de tributos, ainda que apurados em face de receitas
presumidas ou conhecidas, mas não escrituradas, declaradas ou declaradas
com inexatidão, não constitui prova de dolo. Falta-lhe, conforme ocorreu no
presente caso, a comprovação do elemento subjetivo que dá azo à
qualificação da multa, qual seja, a prática de manipular ou impedir o
conhecimento do fato gerador do tributo.
Nenhum reparo cabe à conclusão do Colegiado a quo, portanto, ao afastar a
qualificação em face da ausência de fraude.
Fl. 460
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

De fato, a situação fática relatada pela fiscalização demonstra que estamos
diante de uma típica hipótese de omissão de receitas, omissão esta que levou
ao descumprimento da respectiva obrigação acessória, mas sem qualquer
prova acerca do elemento doloso por trás da conduta da recorrida de não
pagar tributos.
Tanto é assim que os recursos considerados receitas omitidas foram
depositado em conta bancária da própria contribuinte (e não de laranja),
permitindo ao fisco o acesso direto aos fatos geradores presumidos.
Em relação às receitas financeiras escrituradas, mas não declaradas, cumpre
observar que estas foram objeto de retenção de IRRF e foi a partir da
consulta do fisco às informações das fontes pagadoras que a fiscalização, em
conjunto com os documentos fornecidos pelo próprio contribuinte, exigiu a
diferença dos tributos que deixou de ser recolhida.
Ainda que a contribuinte, ao não declarar e pagar tributos que
potencialmente sabiam ser devidos, possa ter realizado uma conduta
contrária a moral ou a ética, aos olhos do Direito esta prática não constitui
hipótese de qualificação da penalidade, uma vez que o não pagamento de
tributo, a falta de declaração ou sua declaração inexata não revelam dolo,
fraude ou sonegação fiscal em sentido técnico.
E nem se diga, como pretende fazer crer a Recorrente, que a prática reiterada
de omitir receitas permitiria a qualificação. Esta “prática reiterada”, para
fins jurídicos, é irrelevante, uma vez que a omissão de receita, nos termos da
lei, é objetiva, não admitindo gradação a critério subjetivo do intérprete.
Nas palavras de Roque Antonio Carrazza4:
Na apreciação de cada caso concreto deve ser levado em conta o que
previamente se encontra na lei. O Fisco deve limitar-se a subsumir o fato à
norma, sem nenhum tipo de valoração.
(...)
Em nosso ordenamento jurídico, o Executivo, no exercício de sua faculdade
regulamentar, não pode, em nenhum caso, invadir a esfera de atribuições do
Legislativo.
A lei, na verdade, não classificou a omissão de receitas por tipos ou espécies,
o que significa dizer que a conduta de não pagar tributos ou não declará-los,
independentemente de sua “intensidade” (volume, relação com o
faturamento, número de meses ou sabe-se lá o que) enseja a multa de ofício
ordinária, de 75%, por determinação prevista no inciso I do artigo 44 da Lei
no 9.430/96, dispositivo este que novamente trago à baila:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
Ora, o não pagamento de tributos e/ou a falta/inexatidão de declaração – que
é exatamente o que ocorreu nesta situação particular - são hipóteses já
tipificadas no Direito Tributário que atraem a aplicação de multa de 75% em
face de disposição legal expressa, prejudicando, portanto, a sua qualificação.
Por mais preconceito que se possa ter do volume de receita que foi omitido,
sua origem ou por quanto tempo o contribuinte apresentou declaração
inexata ou não declarou, o fato é que estas condutas são insuficiente, aos
olhos da própria lei de regência, para exigir a onerosa multa de ofício de
150%.

4 Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros. 28a edição. P. 286 e 403.
Fl. 461
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

Como diria Eros Grau5, “vamos à Faculdade de Direito aprender direito, não
justiça. Justiça é como a religião, a filosofia, a história.”
O trecho do voto acima transcrito aborda, para além do volume e da
reiteração, a questão acerca da natureza das receitas omitidas (em especial quando
menciona que a lei “não classificou a omissão de receitas por tipos ou espécies” e indica
como igualmente irrelevante para a qualificação da multa a relação com o faturamento),
indicando que também o fato de os valores omitidos consistirem em receitas da atividade
da pessoa jurídica não teria influência para a conclusão de que há prova de que restou
caracterizado o dolo necessário à qualificação da multa de ofício, por se tratar apenas
de mais uma medida de “intensidade” da omissão. Concordo integralmente com tal
ponto de vista.
(...)
É que, da forma como entendo, se uma omissão de receitas deve ser
punida, tal infração deve ser penalizada independentemente de se tratar de uma receita
habitual ou eventual da pessoa jurídica. Como bem esclarecem os enunciados das
Súmulas CARF n. 14 e 25, o que se pune com a multa qualificada não é a omissão de
receitas em si, mas o dolo em se as omitir. E tal dolo, no meu entender, deve ser provado
a partir de condutas do sujeito passivo que evidenciem a sua intenção de praticar ilícitos
para alcançar o resultado omissão de receitas.
Assim, em síntese, compreendo que a qualidade da receita, isto é, o fato
de ela ser ou não oriunda da atividade operacional do sujeito passivo, nada diz sobre a
efetiva prática de ilícitos para se obter o resultado de as omitir, não podendo portanto tal
circunstância servir de fundamento para a qualificação da multa de ofício.
Não se nega que a qualidade/natureza da receita omitida e,
especificamente, o fato de ela ser oriunda da atividade operacional do sujeito passivo,
permite presumir que o sujeito passivo dificilmente poderia alegar erro quanto à
circunstância de saber que tais valores deveriam ter sido declarados e potencialmente
tributados. Mas tal presunção (que, ressalte-se, é apenas lógica, e sequer legal) não
autoriza que se dê o passo além, que é aplicar da multa de ofício em sua modalidade
qualificada – situação que acarreta, inclusive, a formalização de representação fiscais
para fins penais.
No caso, apresentar declarações zeradas ou com valores menores dos efetivamente
faturados é exatamente a conduta de omitir receitas. Reiterar essa conduta é continuar omitindo.
Se o volume de receitas omitidas é “alto” isso apenas indica que a empresa “omitiu muito”, o
que nada mais prova que não a própria omissão. E se as receitas omitidas são eventuais ou
operacionais, isso permanece sendo apenas, e tão somente, uma qualidade das receitas que, uma
vez identificada sua omissão, devem ser oferecidas à tributação, com os acréscimos legais de
praxe, e portanto aplicando-se a multa de ofício ordinária de 75%.
A prova de dolo do sujeito passivo na infração omissão de receitas se faz
mediante prova da prática de ilícitos visando a alcançar o resultado omissão de receitas
diferentes da própria omissão, o que, com a devida vênia, não se verifica no caso dos autos.

5 Por que tenho medo dos juízes. São Paulo: Malheiros. 2013. Página 19.
Fl. 462
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

Assim, mantenho a conclusão do acordão recorrido de que, no caso dos autos, a
autoridade autuante não logrou comprovar o dolo do sujeito passivo, razão porque a qualificação
da multa não se sustenta.
Em vista do voto acima, sugeri a seguinte ementa para este julgado:
MULTA QUALIFICADA. OMISSÃO DE RECEITAS APURADA COM
BASE
EM
DECLARAÇÕES
FISCAIS
APRESENTADAS
POR
TERCEIROS.
OMISSÃO
DIRETA.
LANÇAMENTO
NO
LUCRO
ARBITRADO.
A prova de dolo do sujeito passivo na infração omissão de receitas se faz
mediante prova da prática de ilícitos visando a alcançar o resultado omissão de
receitas diferentes da própria omissão.
Apresentar declarações zeradas ou com valores menores dos efetivamente
faturados é exatamente a conduta de omitir receitas. Reiterar essa conduta é
continuar omitindo. Se o volume de receitas omitidas é “alto” isso apenas
indica que a empresa “omitiu muito”, o que nada mais prova que não a própria
omissão. E se as receitas omitidas são eventuais ou operacionais, isso
permanece sendo apenas, e tão somente, uma qualidade das receitas que, uma
vez identificada sua omissão, devem ser oferecidas à tributação, com os
acréscimos legais de praxe, e portanto aplicando-se a multa de ofício ordinária
de 75%.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial e, no mérito,
nego-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano
Fl. 463
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado – Redator Designado
Em que pese o bem fundamentado voto da d. relatora, como de praxe, houve por
bem a maioria do colegiado em dar provimento ao recurso especial fazendário para restabelecer
a multa qualificada.
Com a devida vênia, discordo do entendimento do colegiado a quo e da d. relatora
de que “apresentar declarações zeradas ou com valores menores dos efetivamente faturados é
exatamente a conduta de omitir receitas. Reiterar essa conduta é continuar omitindo. Se o
volume de receitas omitidas é “alto” isso apenas indica que a empresa “omitiu muito”, o que
nada mais prova que não a própria omissão”.
Entendo que a situação descrita no TFV pela autoridade fiscal é suficiente para
caracterizar a intenção dolosa de omitir receitas da atividade ao Fisco, dada à conduta firme e
reiterada de prestar declarações com valores de receitas zeradas ou em valores flagrantemente
desproporcionais à real receita auferida, o que não pode ser atribuído a mero erro fortuito.
Não se trata aqui de mera declaração inexata. Ora, declaração inexata se
caracteriza mediante a constatação de um erro eventual ou aleatório, compatível com a
falibilidade da natureza humana. Não diante de um quadro sistemático e persistente de omissão
de receitas sabidamente auferidas.
Salvo a comprovação do cometimento de erros por parte do contribuinte, a
reiteração de conduta no sentido de ocultar parte significativa de suas receitas, pode e deve
justificar a qualificação da multa de ofício, pois não é crível o cometimento do mesmo erro por
períodos sucessivos, sempre em desfavor do Fisco, sem que haja qualquer iniciativa por parte do
contribuinte no sentido de corrigi-los.
Tais receitas foram omitidas da base de cálculo mensal dos tributos devidos pelo
Simples Federal e, depois, pelo Simples Nacional, ao longo e três anos-calendários consecutivos,
conforme demonstrado pela autoridade fiscal:

Fl. 464
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

É evidente o intuito de retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária
da ocorrência do fato gerador sobre tais receitas.
Mesmo que não se caracterize uma conduta fraudulenta, é certo que há no
presente caso uma ação dolosa e consciente de omitir receitas ao Fisco, configurando-se a figura
da sonegação.
Note-se que o art. 71 da Lei no 4.502/1964, define expressamente como
sonegação “toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária principal (...)”, o que se diferencia da conduta
fraudulenta, prevista no art. 72 da mesma lei, que aí sim exige comprovação de ação ou omissão
dolosa, visando a excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador, visando a
reduzir ou suprimir o tributo devido.
A reiteração da conduta, no presente caso, constitui-se em indício seguro da
intenção dolosa da contribuinte de ocultar a ocorrência dos fatos geradores ao Fisco.
Em conclusão, vislumbro no presente caso a intenção deliberada da contribuinte
de omitir suas receitas, de forma reiterada, mediante a prestação de informações falsas ao Fisco,
visando retardar o conhecimento da autoridade fiscal da ocorrência dos fatos geradores
ocorridos.

Fl. 465
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.593 - CSRF/1a Turma
Processo no 11444.000542/2009-26

Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso da PFN para
restabelecer a multa qualificada.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 466
DF CARF MF
Original