Tribunal: CARF
Processo: 10665.001729/2010-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VINICIUS GUIMARAES
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-06-20
Data de publicação: 2023-08-21

Ementa:
ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL
Ano-calendário: 2007, 2008
SIMPLES NACIONAL. ESCOLAS DE ENSINO MÉDIO. VEDAÇÃO. ALTERAÇÃO LEGAL. RETROATIVIDADE. NÃO CABIMENTO.
A lei Complementar no 123/2006 que instituiu o Simples Nacional vedou a opção ao regime para as empresas que se dedicam a atividade de ensino médio. O dispositivo introduzido pela LC no 128/2008, que permitiu a adesão dessas empresas, não tem caráter interpretativo e tem vigência apenas aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de janeiro de 2009, não se aplicando o princípio da retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN.

Inteiro teor:
CSRF-T3
CSRF-T3 MINISTÉRIO DA ECONOMIA
MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
10665.001729/2010-13 Recurso
Recurso
Especial do Contribuinte Acórdão no
Acórdão no
9303-014.074 – CSRF / 3a Turma Sessão de
Sessão de
20 de junho de 2023 Recorrente
Recorrente
COLEGIO NOVO SER LTDA. Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL
Ano-calendário: 2007, 2008
SIMPLES NACIONAL. ESCOLAS DE ENSINO MÉDIO. VEDAÇÃO.
ALTERAÇÃO LEGAL. RETROATIVIDADE. NÃO CABIMENTO.
A lei Complementar no 123/2006 que instituiu o Simples Nacional vedou a
opção ao regime para as empresas que se dedicam a atividade de ensino médio.
O dispositivo introduzido pela LC no 128/2008, que permitiu a adesão dessas
empresas, não tem caráter interpretativo e tem vigência apenas aos fatos
geradores ocorridos a partir de 1o de janeiro de 2009, não se aplicando o
princípio da retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira- Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Vinicius Guimaraes, Semiramis de Oliveira Duro (suplente convocada),
Gilson Macedo Rosenburg Filho, Oswaldo Goncalves de Castro Neto (suplente convocado),
Erika Costa Camargos Autran, Liziane Angelotti Meira (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10665.001729/2010-13
Fl. 200
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.074 - CSRF/3a Turma
Processo no 10665.001729/2010-13

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência, interposto pelo sujeito passivo, contra
a decisão consubstanciada no Acórdão n° 1302-004.954, de 15/10/2020:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO VOLUNTÁRIO. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO.
Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada
na impugnação, restando precluso a alegação apresentada apenas em sede de recurso
voluntário.
ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL
Ano-calendário: 2007, 2008
SIMPLES
NACIONAL.
ESCOLAS
DE
ENSINO
MÉDIO.
VEDAÇÃO.
ALTERAÇÃO LEGAL. RETROATIVIDADE. NÃO CABIMENTO.
A lei Complementar no 123/2006 que instituiu o Simples Nacional vedou a opção ao
regime para as empresas que se dedicam a atividade de ensino médio.
O dispositivo introduzido pela LC no 128/2008, que permitiu a adesão dessas
empresas, não tem caráter interpretativo e tem vigência apenas aos fatos geradores
ocorridos a partir de 1o de janeiro de 2009, não se aplicando o princípio da
retroatividade benigna prevista no art. 106 do CTN.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso voluntário e, na parte conhecida, negar-lhe provimento, nos
termos do relatório e voto do relator.

Intimado do acórdão, o sujeito passivo apresentou recurso especial, suscitando
divergência de interpretação quanto à possiblidade de enquadramento, à luz do art. 17 da Lei
Complementar no. 123/2006, no SIMPLES NACIONAL de contribuinte cuja atividade é a
prestação de serviços de ensino médio, tendo sido apontado, como paradigma, o Acórdão no.
303-35.630 (processo 13770.000274/2003-81, sessão de 11/09/2008).
Em exame de admissibilidade, o Presidente da 3a Câmara da 1a Seção do CARF
deu seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, trazendo, em seu despacho, as
seguintes considerações:
(...)
Constata-se similitude fática entre os casos comparados, nos aspectos relevantes à
divergência ora suscitada. Em ambos casos o cerne da controvérsia era a prestação
de serviços de ensino médio. Ambos Colegiados decidiram com base em análise
hermenêutica do art. 17 da LC 123/2006. As interpretações são de fato divergentes.
De um lado, o acórdão ora recorrido destacou caráter taxativo da lista de atividades
“admitidas” no inciso I do § 1o do art. 17, entendendo que o fato de este não
mencionar o ensino médio importava na vedação da atividade para fins de
enquadramento no regime simplificado. De outro lado, o paradigma enfatiza que a
atividade de ensino médio “não é objeto de vedação expressa”, e invoca o § 2° do
art. 17 da LCP n° 123/206 para concluir que o contribuinte pode se beneficiar do
regime simplificado.
Demonstrado dissídio jurisprudencial frente à decisão paradigma, justifica-se o
seguimento da matéria para reexame pela via especial.
(...)

Intimada do despacho de sua admissibilidade, a Fazenda Nacional apresentou
contrarrazões, suscitando, no mérito, que o recurso seja improvido.
Antes do presente julgamento, o sujeito passivo encaminhou memoriais.
Fl. 201
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.074 - CSRF/3a Turma
Processo no 10665.001729/2010-13

Voto
Conselheiro Vinícius Guimarães, Relator.
Do Conhecimento

O recurso especial é tempestivo e deve ser conhecido, nos termos do despacho de
admissibilidade.
Do Mérito
O sujeito passivo argumenta, em síntese, que a Lei Complementar n° 123/2006 já
previa a possibilidade de que as instituições de ensino médio integrassem o Simples Nacional, tendo
em vista a sua essência, isto é, simplificar as obrigações tributárias das micro e pequenas empresas de
modo a incentivar o desenvolvimento de suas atividades.
Entendo que o pleito da recorrente não merece acolhida. Nesse ponto, foram precisas
as considerações e argumentos trazidos na decisão recorrida, transcritos a seguir, os quais adoto
como razões de decidir:

(...)
Não obstante, há que se ressalvar que a recorrente introduziu em seu recurso
voluntário matéria não questionada em sua impugnação, consistente na alegação de
que a autoridade administrativa não comprovou que o efetivo exercício da atividade
de ensino médio no período compreendido entre julho de 2007 e dezembro de 2008
pela empresa.
Com efeito, tal matéria não constou da impugnação apresentada, o que não passou
desapercebido no voto condutor do acórdão recorrido que registra expressamente a
falta desse questionamento, verbis:
Como se vê, a impugnante não contesta que exerça a atividade indicada como
impeditiva. Entende, no entanto, que a Lei Complementar no 123/2006 não
veda a opção ao Simples Nacional pela pessoas jurídicas que prestem
serviços educacionais de nível médio.
O art. 17 do Decreto no 70.235/1972 dispõe que considera-se não impugnada a
matéria que não tenha sido expressamente contestada.
Destarte, resta preclusa a alegação, não podendo ser conhecida.
No mérito a recorrente apresenta as mesmas alegações trazidas na impugnação que
foram muito bem enfrentadas pelo acórdão recorrido, de sorte que, nos termos do
art. 57, § 3o do Anexo II do Regimento Interno do CARF, as reproduzo abaixo e
adoto como razões de decidir:
A impugnante apresenta sua defesa, iniciando pelo tópico 1 – Fatos. Por se
tratar de
resumo dos acontecimentos não há necessidade de qualquer análise.
O tópico seguinte 2 – Mérito se subdivide como se segue.
2.1- ILEGALIDADE DO ATO DECLARATÓRIO
Neste tópico a impugnante entende que os artigos 17, inciso XI, da Lei
Complementar no 123/2006 e 12, inciso XXII, da Resolução CGSN no 4/2007
não alcançam o exercício de atividade de ensino médio. Entende que tal
atividade não se caracteriza como atividade intelectual, de natureza técnica,
científica, desportiva, artística ou cultural, bem como de prestação de
serviços de instrutor, de corretor, despachante ou de qualquer outro tipo de
intermediação de negócios. Assim, conclui:
Fl. 202
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.074 - CSRF/3a Turma
Processo no 10665.001729/2010-13

“Não se vislumbra do dispositivo em apreço, a toda evidência,
vedação de opção ao Simples Nacional pelas pessoas jurídicas que
prestem serviços de professor, ou melhor, educacionais de nível
médio, como se tem na situação em tela.”
A impugnante apresenta legislação específica sobre educação profissional
técnica de nível médio, educação superior e distinção entre atividades
próprias de professores e
instrutores.
Transcreve o art. 9o da Lei no 9.317/96, que citava expressamente a atividade
de professor para afirmar que, com a edição da Lei Complementar n°
123/2006, a vedação de acesso ao Simples Nacional não mais persiste para os
professores. Complementa que:
“Em arrimo a este entendimento, confira-se que, com o advento da lei
Complementar n° 128/2009, ratificou-se que as atividades de ensino
médio sempre se sujeitaram ao Simples Nacional, apenas aclarando
esta lei qual o anexo aplicável ao cálculo dos tributos.
Assim, cumpre destacar que o artigo 18, § 5°-B, inciso I, da Lei
Complementar n° 128/08 possui caráter meramente interpretativo; a
Lei Complementar n° 123/2006, por certo, já albergava as instituições
de ensino médio como passiveis. de inclusão no Simples Nacional,
dada a sua essência, ou seja, simplificar as obrigações tributárias das
micro e pequenas empresas de modo a incentivar o desenvolvimento
de suas atividades.”
No que diz respeito à retroatividade, a impugnante assinala:
“Neste sentido, desde o advento da Lei Complementar n° 123/2006
aplicam-se os termos dispostos nos artigos 17, §1° e 18, § 5°-B, inciso
I, ambos da Lei Complementar n° 128/08, posto que a intenção do
legislador não foi outra senão esclarecer as hipóteses de inclusão no
Simples Nacional e a forma de calculá-lo.
Destarte, mister se faz inferir pela ilegalidade do Ato Declaratório
Executivo DRF/DIV n° 65/2010, posto que não disposto no artigo
17,inciso XI, da Lei Complementar n° 123/2006, hipótese que vede a
inclusão no Simples Nacional de pessoa jurídica que exerça atividade
educacional de ensino médio.”
Como se vê, a impugnante não contesta que exerça a atividade indicada como
impeditiva. Entende, no entanto, que a Lei Complementar no 123/2006 não
veda a opção ao Simples Nacional pela pessoas jurídicas que prestem
serviços educacionais de nível médio.
Afirma que este entendimento encontra-se pacificado com a edição da Lei
Complementar no 128/2008. Conclui que, por possuir caráter meramente
interpretativo, aplica-se a ato ou fato pretérito, em obediência ao Art. 106 do
Código Tributário Nacional. Esta é a essência da impugnação.
Assim, serão analisadas as disposições da legislação de regência.
A Lei Complementar 123/2006, em seu artigo 17, determina:
“Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na
forma do Simples Nacional a microempresa ou a empresa de
pequeno porte:
(...)
XI- que tenha por finalidade a prestação de serviços decorrentes do
exercício de atividade intelectual, de natureza técnica, científica,
desportiva, artística ou cultural, que constitua profissão regulamentada
ou não, bem como a que preste serviços de instrutor, de corretor, de
despachante ou de qualquer tipo de intermediação de negócios;
§ 1o As vedações relativas a exercício de atividades previstas no caput
deste artigo não se aplicam às pessoas jurídicas que se dediquem
exclusivamente às atividades seguintes ou as exerçam em conjunto
com outras atividades que não tenham sido objeto de vedação no
caput deste artigo.
I – creche, pré-escola e estabelecimento de ensino fundamental.
Fl. 203
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.074 - CSRF/3a Turma
Processo no 10665.001729/2010-13

A impugnante argumenta que “a Lei Complementar n° 123/2006, por
certo, já albergava as instituições de ensino médio como passiveis. de
inclusão no Simples Nacional, dada a sua essência, ou seja, simplificar
as obrigações tributárias das micro e pequenas empresas de modo a
incentivar o desenvolvimento de suas atividades.”
Como se vê, os argumentos da impugnante não têm sustentação. A Lei
Complementar no 123 não permitia às instituições de ensino médio
exercer a opção ao Simples Nacional. O inciso I, do parágrafo § 1o é
taxativo: a vedação prevista no caput do art. 17 não se aplica tão
somente
para
creche,
pré-escola
e
estabelecimento
de
ensino
fundamental. De igual forma, nos demais incisos deste parágrafo não há
qualquer referência a estabelecimentos de ensino médio. Portanto, resta
inquestionável que o legislador não indicou tal atividade como passível de
optar ao Simples Nacional. Por outro lado, o argumento de que a essência da
LC 123 permitiria a opção por “simplificar as obrigações tributárias das
micros e pequenas empresas de modo a incentivar o desenvolvimento de suas
atividades” é equivocado. Se assim fosse, todas elas poderiam optar pelo
regime diferenciado, o que não é verdade. O mesmo artigo 17 explicita quais
as atividades que impedem a microempresa ou a empresa de pequeno porte
de recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional.
A conclusão de que a atividade de ensino médio encontrava-se impedida
de optar pelo Simples Nacional é robustecida pela edição da Lei
Complementar no 128, de 19 de dezembro de 2008:
“Art. 2o A Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006 ,
passa a vigorar com as seguintes modificações:
Art. 17.
(...)
§ 1o As vedações relativas a exercício de atividades previstas no caput
deste artigo não se aplicam às pessoas jurídicas que se dediquem
exclusivamente às atividades referidas nos §§ 5o-B a 5o-E do art. 18
desta Lei Complementar, ou as exerçam em conjunto com outras
atividades que não tenham sido objeto de vedação no caput deste
artigo.”
§ 5o-B. Sem prejuízo do disposto no § 1o do art. 17 desta Lei
Complementar, serão tributadas na forma do Anexo III desta Lei
Complementar as seguintes atividades de prestação de serviços:
I – creche, pré-escola e estabelecimento de ensino fundamental,
escolas técnicas, profissionais e de ensino médio, de línguas
estrangeiras, de artes, cursos técnicos de pilotagem, preparatórios para
concursos, gerenciais e escolas livres, exceto as previstas nos incisos
II e III do § 5o-D deste artigo;”
O Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN) no uso das competências que
lhe confere a legislação, emitiu a Resolução CGSN no 50, de 22/12/2008. O
artigo 10 estabelece:
“Art. 10. O § 3° do art. 12 da Resolução CGSN n° 4, de 2007, passa a
vigorar com a seguinte redação:
"Art.12. § 3o As vedações relativas ao exercício de atividades
previstas no caput não se aplicam às pessoas jurídicas que se
dediquem exclusivamente às atividades seguintes ou as exerçam em
conjunto com outras atividades que não tenham sido objeto de
vedação no caput:
I – com efeitos até 31 de dezembro de 2008:
creche, pré-escola e estabelecimento de ensino fundamental; serviços
de manutenção e reparação de automóveis, caminhões, ônibus, outros
veículos pesados, tratores, máquinas e equipamentos agrícolas;
II – com efeitos a partir de 1o de janeiro de 2009: creche, pré-escola e
estabelecimento de ensino fundamental, escolas técnicas, profissionais
e de ensino médio, de línguas estrangeiras, de artes, cursos técnicos de
pilotagem, preparatórios para concursos, gerenciais e escolas livres,
exceto as previstas nas alíneas ‘l’ e ‘m’;”.
Fl. 204
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.074 - CSRF/3a Turma
Processo no 10665.001729/2010-13

Assim, há de se concluir que realmente no intervalo compreendido entre
01 de julho de 2007 a 31 de dezembro de 2008, período abrangido pelo
ato declaratório da exclusão, a microempresa ou empresa de pequeno
porte que exercia a atividade de ensino médio era impedida de optar pelo
Simples Nacional. Somente a partir de 01 de janeiro de 2009 esta
vedação deixou de existir.
Portanto, a Lei Complementar no 128/2008 não ratificou que as atividades de
ensino médio sempre se sujeitaram ao Simples Nacional, como defende a
impugnante. Ao contrário, a LC explicita que somente a partir de 01 de
janeiro de 2009 a atividade em pauta poderá ser enquadrada como passível de
opção. O termo “passível” quer significar que a opção é vontade do
interessado, uma vez cumprida as exigências legais.
Naturalmente, no caso de o estabelecimento de ensino médio ultrapassar o
limite de receita bruta determinado pela lei, por este motivo encontra-se
impedido de optar. Neste caso, não se está a impedir o exercício da atividade.
A pessoa jurídica pode optar por uma das outras formas de apuração do seu
lucro, inclusive cobrando mensalidades diferenciadas.
De outro diapasão, a impugnante assinala:
“Norma interpretativa, portanto, é norma que não altera qualquer
conteúdo ou elemento da norma interpretada, mas, apenas, traduz o
seu significado. Neste contexto, sua aplicação, com efeitos retroativos
é absolutamente concebível, tal como se verifica no caso em apreço.”
Depois de transcrever o art. 106 do CTN, complementa:
“A toda evidência, não possuindo a norma interpretativa elementos
inovadores não instituindo direitos ou deveres, pode-se afirmar,
inclusive, que sua aplicação sequer chega a ser retroativa.”
De plano, há de se notar que o direito de a microempresa e a empresa de
pequeno porte, que exerçam a atividade de ministrar o ensino médio, optar
pelo Simples Nacional somente foi possível depois da Lei Complementar
128/2008, que expressamente permitiu.
Portanto, esta Lei Complementar não interpretou a Lei Complementar no
123/2006, mas, sim, instituiu novos direitos e deveres.
Por sua vez, o inciso II do art. 106 do CTN trata da retroatividade
benigna de disposição legal em matéria de infrações e as Leis
Complementares 123/2006 e 128/2008 não tratam de infração, mas de
condições de opção por regime especial de tributação.
É cediço que, em regra, aplica-se o princípio da irretroatividade das leis ao
Direito Tributário. O art. 106 do Código Tributário Nacional traz as hipóteses
excepcionais em que a lei tributária poderá ser aplicada a ato ou fato
pretérito, consoante se constata de seu teor, a seguir transcrito:
"Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,
excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos
interpretados;
II tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de
ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha
implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prática".
Da leitura de seus incisos, não se verifica a possibilidade de retroação da lei
pela mera existência de regra mais benéfica ao contribuinte. O primeiro
inciso restringe-se à lei expressamente interpretativa, o que não é o caso. Já o
segundo inciso subdividido em alíneas, estabelece quando a lei pode
retrooperar para atingir atos não definitivamente julgados.
A hipótese dos autos não se enquadra em qualquer das alíneas desse último
inciso.
Fl. 205
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.074 - CSRF/3a Turma
Processo no 10665.001729/2010-13

Portanto, as empresas que prestassem serviços profissionais educacionais de
ensino médio eram atingidas pela vedação imposta. Não se cuida aqui de
infração ou penalidade, devendo ser afastadas, de pronto, as letras "a" e "c"
do art. 106 do Código Tributário Nacional. Poder-se-ia entender pela
incidência, na espécie, do previsto na letra "b" do artigo em alusão. Ocorre
que a simples leitura da parte final de tal alínea impossibilita essa conclusão,
pois o fato de o recorrido ter optado pelo Simples Nacional quando não era
permitido, certamente importou em falta de pagamento de tributo, na forma
como era devido à época. A impugnante foi excluída da restrição
constante da Lei Complementar no 123/2006, apenas com o advento da
Lei Complementar no 128/2008. Uma vez que a Lei Complementar
128/2008 não se enquadra em qualquer das hipóteses previstas no art.
106 do CTN, não se presta, ela, para permitir a manutenção da
interessada no Simples Nacional, no período de 01/07/2007 a 31/12/2008,
indicado no Ato Declaratório
Executivo DRF/DIV no 65/2010, de fls. 14, que não apresenta qualquer
irregularidade.
[...]
Por todo o exposto e, adotando os fundamentos acima expostos como razão de
decidir, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso voluntário interposto e,
na parte conhecida, de negar-lhe provimento.

Conclusão
Diante do acima exposto, voto por negar provimento ao recurso interposto pelo
sujeito passivo.
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães

Fl. 206
DF CARF MF
Original