Tribunal: CARF
Processo: 10920.002171/2006-49
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-09-12
Data de publicação: 2023-10-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2003, 2004
DESPESAS EXTEMPORÂNEAS. DEDUTIBILIDADE. POSSIBILIDADE EM CASO DE NÃO COMPROVAÇÃO DE PREJUÍZO AO FISCO
As despesas registradas de forma extemporânea podem ser deduzidas se o Fisco não lograr comprovar que, em função do registro tardio, houve prejuízo ao erário, seja por postergação no pagamento do imposto, seja por redução indevida do lucro real, conforme art. 273, I e II do RIR/1999.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10920.002171/2006-49
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.706 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
12 de setembro de 2023
Recorrente
TIGRE S.A. PARTICIPACOES
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2003, 2004
DESPESAS EXTEMPORÂNEAS. DEDUTIBILIDADE. POSSIBILIDADE
EM CASO DE NÃO COMPROVAÇÃO DE PREJUÍZO AO FISCO
As despesas registradas de forma extemporânea podem ser deduzidas se o
Fisco não lograr comprovar que, em função do registro tardio, houve prejuízo
ao erário, seja por postergação no pagamento do imposto, seja por redução
indevida do lucro real, conforme art. 273, I e II do RIR/1999.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Quanto ao conhecimento, participou do julgamento a conselheira Livia De
Carli Germano e não participou a conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic .
No mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso, vencido o conselheiro
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votou por negar provimento. Votou pelas conclusões
a conselheira Edeli Pereira Bessa. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os
conselheiros Edeli Pereira Bessa e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Luciano Bernart (suplente convocado), Maria Carolina Maldonado
Mendonca Kraljevic (suplente convocada) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10920.002171/2006-49
Fl. 5308
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Relatório
Trata-se de Recurso Especial (fls. 5.203 a 5.211) interposto pela contribuinte em
epígrafe em face do Acórdão no 1401-002.344, de10/04/2018 (fls. 5.087 a 5.131), cuja ementa, e
respectivo dispositivo, restaram assim redigidos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2003, 2004
Ementa:
DESPESAS EXTEMPORÂNEAS
Só podem ser reconhecidas despesas registradas de forma extemporânea se o
contribuinte comprovar que seu erro não causou prejuízo ao Fisco.
GLOSA DE EXPURGO INFLACIONÁRIO
Não é condição para a apropriação das despesas de baixa do ativo que a correção
monetária destes reconhecida judicialmente tenha sido oferecida à tributação em anos
anteriores.
DESPESAS INEXISTENTES
Uma vez comprovado pela autoridade fiscal que não ocorreram quaisquer das operações
(aquisição, transporte, industrialização e exportação) com soja, todas as despesas a elas
pertinentes devem ser glosadas.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as preliminares
suscitadas e dar provimento ao recurso de ofício restabelecendo a autuação quanto à
parte exonerada pela decisão de piso. Com relação ao recurso voluntário, por
unanimidade de votos, dar parcial provimento para afastar a autuação: i) da glosa de
despesas indedutíveis, relativas à oferta pública de ações OPA; e ii) das glosas relativas
ao expurgo IPC/BTNF.
Irresignado com o teor da decisão, a contribuinte manejou embargos declaratórios
que foram rejeitados pelo presidente do colegiado, conforme despacho de fls. 5.191 a 5.194.
Trata-se de contencioso decorrente de ação fiscal segundo a qual a autoridade
responsável considerou que o ora recorrente teria promovido deduções e exclusões indevidas
para a apuração do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS dos anos-calendário de 2003 e 2004, razão que
motivou as glosas efetuadas e a atuação fiscal consequente.
Remanesce para o atual momento processual o resultado das glosas decorrentes
do que considerou o Fisco como exclusão indevida, para apuração da base de cálculo do IRPJ e
da CSLL, de juros dos tributos e contribuições parcelados no PAES.
Segundo a autoridade autuante, a contribuinte aderiu ao PAES em 2003 e
registrou em conta de Patrimônio Líquido o valor total dos juros decorrentes do atraso nos
Fl. 5309
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

pagamentos. Esse valor total foi excluído do lucro líquido no ano de 2004, o que afetou a
apuração do IRPJ e da CSLL devidos.
Para o Fisco, esse valor não poderia ter sido excluído em 2004, mas sim deveria
ter sido contabilizado e deduzido em cada um dos respectivos exercícios de competência.
O sujeito passivo apresentou impugnação alegando sobre a matéria, em síntese,
que não havia escriturado tempestivamente os débitos objeto do parcelamento porque havia
contestação jurídica sobre a necessidade dos pagamentos. Que quando aderiu ao parcelamento,
formalizou a necessária confissão de dívida, ocasião em que levou os débitos a registro.
Afirma ainda que os valores foram apropriados em 2003 e excluídos em 2004
porque no ano da apropriação a empresa possuía prejuízos fiscais de períodos anteriores que
foram integralmente aproveitados, dentro do limite prescrito pela legislação.
Conclui afirmando que cabia ao Fisco comprovar de que modo sua conduta
provocou lesão concreta à Fazenda Nacional, o que não foi realizado no caso concreto.
A DRJ competente para julgar a impugnação deu provimento ao recurso nesta
matéria, destacando-se as seguintes passagens do julgado:
POSTERGAÇÃO NO REGISTRO DE DESPESAS. DEDUTIBILIDADE.
A postergação no registro de despesas para o período de apuração seguinte aumenta o
lucro tributável do período de correspondência, com o consequente aumento do tributo
devido, de sorte que em nada obsta a dedutibilidade dos gastos no período subseqüente.
[...]
EXCLUSÃO INDEVIDA DO LUCRO LÍQUIDO — JUROS PAES 2003
Quanto a esta parte da autuação, descabe o lançamento, em vista de se tratar de exclusão
do lucro liquido , em período posterior, de valor cuja dedutibilidade , na base de cálculo
do lucro real e da CSLL, já era admissível em período anterior (juros de parcelamento
especial).
É que "o fato de a empresa não ter observado o regime de competência na apropriação
de valores controlados na parte `B" do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) não
basta para a não-aceitação da exclusão, se não mostrados prejuízos reais para o fisco
com a postergação” (1 2 Conselho de Contribuintes/7á Câmara/Acórdão n 2 107-
06.728, de 21/08/2002, publicado no DOU de 25/11/2002).
[...]
Em suma, interessa salientar que a inexatidão na contabilidade, em decorrência da
inobservância do regime de competência, só tem relevância para fins de imposto de
renda, quando dela resulte redução de imposto ou postergação de seu pagamento para
exercício posterior ao em que seria devido, o que não se comprovou no presente caso,
de postergação no registro de despesa.
Por força do disposto no art. 1o da Portaria MF no 63/2017, o presidente da Turma
Julgadora recorreu de ofício contra a decisão proferida.
O recurso de ofício foi provido, por unanimidade, conforme ementa e dispositivo
acima transcritos.
Fl. 5310
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Diante do provimento do recurso e da rejeição dos embargos de declaração, a
contribuinte apresentou recurso especial em que suscita divergência interpretativa quanto “ônus
da prova quanto ao eventual prejuízo advindo da inobservância do regime de competência –
postergação no registro de despesas”. Requer, ao final, seu provimento para reformar a decisão
que deu provimento ao recurso de ofício.
O Despacho de Admissibilidade de fls. 5.295 a 5.299 admitiu o apelo para dar
seguimento à matéria suscitada. Destacam-se os seguintes termos da decisão:
Afirma a recorrente que o acórdão recorrido restabeleceu a glosa de exclusão
extemporânea de despesas que haviam sido incorridas anteriormente “sem que tenha
sido revelado, pela autoridade autuante, que esta exclusão resultou em redução de
imposto ou postergação do seu pagamento para exercício posterior”, sendo justamente
este o entendimento que se apresenta divergente daquele exposto nos acórdãos
paradigmas no 1803-002.468 e no 107-08.401, dos quais a recorrente transcreve as
respectivas ementas, bem como excertos dos votos condutores, a fim de demonstrar a
divergência alegada.
O recurso foi ainda instruído com a cópia integral dos paradigmas mencionados pela
recorrente, sendo os mesmos oriundos de colegiados distintos daquele que proferiu o
acórdão recorrido, e não foram posteriormente reformados com relação ao ponto.
Passo à análise.
A similitude fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência jurisprudencial
entre eles, encontra-se suficientemente demonstrada pela recorrente.
Os excertos do voto condutor do acórdão recorrido acima reproduzidos, e igualmente
transcritos pela recorrente no especial, externam o entendimento de que, em caso de
registro de despesas de juros em período diverso do de competência, é ônus do
contribuinte demonstrar que não houve prejuízo ao fisco, não sendo possível concluir,
como o fizera a DRJ, que por “se tratar de exclusão do lucro liquido, em período
posterior, de valor cuja dedutibilidade , na base de cálculo do lucro real e da CSLL, já
era admissível em período anterior (juros de parcelamento especial)”, não caberia o
lançamento, ante a suposta inexistência de prejuízo ao fisco.
De fato, a decisão de piso assim se manifestara sobre o ponto às fls. 4744/4747, de
acordo com os seguintes excertos, em parte transcritos também pela recorrente no
especial:
“Quanto a esta parte da autuação, descabe o lançamento, em vista de se tratar de
exclusão do lucro liquido , em período posterior, de valor cuja dedutibilidade , na base
de cálculo do lucro real e da CSLL, já era admissível em período anterior (juros de
parcelamento especial).
[...]
Em suma, interessa salientar que a inexatidão na contabilidade, em decorrência da
inobservância do regime de competência, só tem relevância para fins de imposto de
renda, quando dela resulte redução de imposto ou postergação de seu pagamento para
exercício posterior ao em que seria devido, o que não se comprovou no presente caso,
de postergação no registro de despesa.”
O acórdão recorrido, por sua vez, rechaçou esta argumentação, afirmando que “não
basta [...] afirmar [que] a escrituração extemporânea de despesas, ao se referir a
exercícios passados, não causa prejuízos ao fisco”. A ementa do acórdão recorrido, ao
norte transcrita, igualmente reforça ser do contribuinte o ônus de “comprovar que seu
erro não causou prejuízo ao Fisco”.
Fl. 5311
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

No que diz respeito aos paradigmas, o entendimento divergente do alcançado pelo
acórdão recorrido pode ser comprovado pelo confronto com as suas ementas, conforme
a seguir:
Acórdão no 1803-002.468:
“EXCLUSÃO EXTEMPORÂNEA DO LUCRO LÍQUIDO. GLOSA EFETUADA.
IMPROCEDÊNCIA.
Tratando-se de exclusão do lucro líquido, em período posterior, de valor cuja
dedutibilidade, na base de cálculo da CSLL, já era admissível em período anterior, não
procede a glosa efetuada, salvo se comprovado que a exclusão extemporaneamente
procedida tenha produzido efeito diverso daquele que seria obtido se o ajuste tivesse
sido realizado na data prevista.”
Acórdão no 107-08.401:
“RECURSO "EX OFFICIO" - IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA -
POSTERGAÇÃO DO REGISTRO DE DESPESAS — A postergação do registro de
despesas para o período-base seguinte aumenta o lucro tributável do exercício social de
correspondência com o conseqüente aumento do tributo devido, de sorte que em nada
obsta a dedutibilidade dos gastos no período subseqüente.”
Além disto, os seguintes excertos dos votos condutores dos referidos paradigmas,
igualmente transcritos pela recorrente no especial, confirmam o dissídio jurisprudencial
alegado:
Acórdão no 1803-002.468:
“7. Não procede a glosa efetuada, em vista de se tratar de exclusão do lucro líquido, em
período posterior, de valor cuja dedutibilidade, na base de cálculo da CSLL, já era
admissível em período anterior, como, aliás, reconhecido pela própria repartição de
origem.
8. É que “o fato de a empresa não ter observado o regime de competência na
apropriação de valores controlados na parte ‘B’ do Livro de Apuração do Lucro Real
(Lalur) não basta para a não-aceitação da exclusão, se não mostrados prejuízos reais
para o fisco com a postergação” (1' Conselho de Contribuintes/7a Câmara/Acórdão n'
107-06.728, de 21/08/2002, publicado no DOU de 25/11/2002).
[...]
11. Não se comprovou, por outro lado, que a exclusão extemporaneamente procedida
tenha produzido efeito diverso daquele que seria obtido se o ajuste tivesse sido realizado
na data prevista, na forma do art. 34 da Instrução Normativa SRF no 11, de 21 de
fevereiro de 1996.”
Acórdão no 107-08.401:
“A turma de julgamento cancelou a exigência por entender que o registro de despesas
em período posterior àquele a que competia não representa qualquer prejuízo para o
Fisco.
Com efeito, as despesas incorridas em período-base anterior e registradas
posteriormente ao período de competência, não causam nenhum prejuízo em termos de
arrecadação de tributos. Nem mesmo ocorre a figura da postergação no recolhimento do
imposto, prevista pelo Decreto-lei n° 1.598/77, e disposta no artigo 171 do Regulamento
do Imposto de Renda de 1980, verbis:
[...]
Fl. 5312
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Porém, não é este o caso dos autos pois a apropriação dos gastos, apesar de ter ocorrido
com inobservância do período-base de competência, no caso, favoreceu ao Fisco, já que
os valores poderiam ter sido deduzidos em um período-base, só o foram no período
subseqüente, resultando assim que o lucro do exercício em que efetivamente ocorreram
as despesas ficou majorado em quantia equivalente à das despesas que não foram
apropriadas oportunamente. Na verdade houve uma antecipação no recolhimento do
imposto, isto é, uma postergação às avessas.
Faltou à fiscalização um aprofundamento nos trabalhos investigatórios no sentido de dar
maior firmeza ao lançamento do tributo, pois, apenas considerar não dedutíveis as
despesas que deveriam ser deduzidas em período-base anterior, não é motivo suficiente
para imputar o lançamento de ofício questionado.”
Assim, enquanto o acórdão recorrido atribuiu ao contribuinte fazer a prova da ausência
de prejuízo ao fisco em caso de postergação de despesas, os acórdãos paradigmáticos,
em situação semelhante, afirmaram que caberia à autoridade autuante a demonstração
do eventual efeito diverso (adverso ao fisco) daquele que seria obtido se o ajuste tivesse
sido realizado na data prevista.
Conclusão
Pelo exposto, proponho que, nos termos do art. 68 do RICARF, seja DADO
SEGUIMENTO ao recurso especial do sujeito passivo TIGRE S.A. PARTICIPAÇÕES
com relação à matéria “ônus da prova quanto ao eventual prejuízo advindo da
inobservância do regime de competência – postergação no registro de despesas”.
[...]
De acordo.
Considerando que, consoante o exposto no presente despacho, foram preenchidos os
pressupostos regimentais de admissibilidade, e que foi demonstrada a existência de
divergência jurisprudencial, DOU SEGUIMENTO AO RECURSO ESPECIAL
interposto pelo sujeito passivo TIGRE S.A. PARTICIPAÇÕES com relação à
matéria “ônus da prova quanto ao eventual prejuízo advindo da inobservância do
regime de competência – postergação no registro de despesas”.
[...]
Os autos foram encaminhados para a Procuradoria da Fazenda Nacional em
12/02/2021 para ciência do despacho que deu seguimento ao recurso especial, ocorrendo a
ciência ficta do órgão fazendário em 14/03/2021.
O processo foi devolvido ao CARF em 26/02/2021 com as devidas contrarrazões
(fls. 5.301 a 5.305) tempestivamente apresentadas. No documento, a Procuradoria nada
questiona quanto ao conhecimento do recurso especial e, no mérito, reproduz os fundamentos do
acórdão recorrido. Ao final, pugna pelo não provimento do apelo.
É o relatório.
Fl. 5313
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e foi regularmente admitido.
A Procuradoria da Fazenda Nacional - PFN não oferece resistência ao
conhecimento do recurso especial.
De fato, cotejando-se o recorrido com os paradigmas indicados, forçoso constatar
que tratam todos de exclusões do lucro líquido realizadas após o encerramento do exercício em
que se realizaram os gastos que as motivaram.
O recorrido, conforme demonstrado, considerou improcedentes as exclusões por
supostamente desatenderem o princípio da competência, ao passo que os dois paradigmas
indicados deram provimento às insurgências dos Contribuintes por considerarem que apenas a
desatenção ao referido princípio não é motivo suficiente para manter a autuação fiscal.
Não há, portanto, reparo a ser feito em relação à conclusão alcançada pelo
despacho de admissibilidade do recurso especial.
Pelo exposto, oriento meu voto por conhecer do recurso especial da contribuinte.
Mérito
A matéria devolvida a este Colegiado está precisamente identificada e delimitada
no sentido de quem é “ônus da prova quanto ao eventual prejuízo advindo da inobservância do
regime de competência – postergação no registro de despesas” .
Trata-se, no caso concreto, de glosa de exclusões realizadas quando da apuração
do lucro real no ano-calendário de 2004. Os valores excluídos decorreram dos juros incidentes
sobre débitos parcelados, em 2003, no âmbito do PAES. Os débitos, que haviam sido
constituídos de ofício, referem-se a períodos anteriores a 2003.
O recorrido, reformando decisão proferida em primeira instância de julgamento,
decidiu que caberia à contribuinte comprovar a que exercício se referem os débitos a fim de se
evitar que se pudesse, ilegitimamente, superar restrições legais quanto ao aproveitamento de
eventual direito creditório. Eis os fundamentos do voto condutor do julgado:
[...]
Discordo. Se as despesas são extemporâneas, caberia ao contribuinte comprovar a qual
exercício se referem, pois, a depender da sua origem, seu registro em exercício posterior
pode representar restituição indevida de tributo pago no passado.
Fl. 5314
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Por meio desse expediente, o contribuinte pode ter se apropriado de prejuízos de
empresas sucedidas e, assim, burlar a vedação legal dessa sucessão. Pode burlar a trava
de aproveitamento de prejuízos da própria empresa. E pode ainda burlar os prazos
decadenciais de repetição do indébito tributário.
Desse modo, não basta o contribuinte afirmar a escrituração extemporânea de despesas,
ao se referir a exercícios passados, não causa prejuízos ao fisco, pois essa afirmação, ao
contrário da assertiva da DRJ que serviu de fundamento da sua decisão, é falsa.
Note-se que a autoridade fiscal havia fundamentado sua glosa com base na
impossibilidade de se excluir do lucro líquido valores de relativos a períodos distintos daquele
em que ocorre a apuração, conforme atesta o termo de verificação fiscal:
Não cabe a exclusão do lucro líquido do ano-calendário de 2004, de valores referentes a
outros anos-calendário, cujo diferimento a legislação não permite e nem tampouco a
exclusão de valores não computados nos resultados do próprio período.
Isto posto e tendo em vista que o contribuinte excluiu indevidamente o valor de R$
18.537.363,16 reduzindo com isso o lucro líquido do período, o valor será glosado e
adicionado para fins de apuração do Lucro Real e Base de Cálculo da CSLL.
A DRJ, instada a se manifestar sobre a autuação fiscal, considerou improcedente a
glosa realizada sobre as referidas exclusões, conforme seguinte passagem do voto condutor do
julgado:
POSTERGAÇÃO NO REGISTRO DE DESPESAS. DEDUTIBILIDADE.
A postergação no registro de despesas para o período de apuração seguinte aumenta o
lucro tributável do período de correspondência, com o consequente aumento do tributo
devido, de sorte que em nada obsta a dedutibilidade dos gastos no período subseqüente.
[...]
EXCLUSÃO INDEVIDA DO LUCRO LÍQUIDO — JUROS PAES 2003
Quanto a esta parte da autuação, descabe o lançamento, em vista de se tratar de exclusão
do lucro liquido , em período posterior, de valor cuja dedutibilidade , na base de cálculo
do lucro real e da CSLL, já era admissível em período anterior (juros de parcelamento
especial).
É que "o fato de a empresa não ter observado o regime de competência na apropriação
de valores controlados na parte `B" do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) não
basta para a não-aceitação da exclusão, se não mostrados prejuízos reais para o fisco
com a postergação” (1 2 Conselho de Contribuintes/7á Câmara/Acórdão n 2 107-
06.728, de 21/08/2002, publicado no DOU de 25/11/2002).
[...]
Em suma, interessa salientar que a inexatidão na contabilidade, em decorrência da
inobservância do regime de competência, só tem relevância para fins de imposto de
renda, quando dela resulte redução de imposto ou postergação de seu pagamento para
exercício posterior ao em que seria devido, o que não se comprovou no presente caso,
de postergação no registro de despesa.
A recorrente, ao ser cientificada do acórdão de recurso de ofício e voluntário,
manejou embargos de declaração visando esclarecer o que considerou contradição entre os
Fl. 5315
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

fundamentos apresentados nos acórdãos de primeira e de segunda instância. O recurso foi
rejeitado, conforme seguintes excertos:
Sustenta a recorrente que a autoridade lançadora não teria registrado a obrigatoriedade
de o sujeito passivo comprovar a que exercício a despesa sob exame seria referente.
Ao contrário, além de registrar o equívoco da exclusão efetuada pelo sujeito passivo, a
autoridade fiscal deixou claro que a empresa estaria em condições de atestar a que
período a despesa pertenceria e assim fazer o registro ou as correções necessárias
(destaques acrescidos):
[...]
Os tributos não pagos no seu vencimento são acrescidos de juros, de multa e da correção
monetária, conforme definidos em lei, E portanto, o seu montante incorrido até a data de
encerramento de cada um dos períodos-base, é perfeitamente mensurável pelo
contribuinte.
Desta forma, ainda que o contribuinte não tenha contabilizado anteriormente o Auto de
Infração, antes mesmo do pedido de parcelamento no PAES a empresa já poderia
mensurar quais os valores competiam a cada um dos períodos anteriores e quais os
valores incorridos no ano-calendário de 2003.
[...]
Vê-se, portanto, que, diferentemente alegado, a decisão recorrida guarda coerência com
o procedimento fiscal. Não vislumbrei o vício suscitado.
Diante de exposto, com fundamento no art. 65, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343/2015, REJEITO os embargos de declaração interpostos pelo sujeito
passivo.
Na atual fase do processo, a recorrente reafirma que cabe à autoridade fiscal,
quando constatado o registro extemporâneo de despesa, demonstrar que houve postergação do
pagamento do imposto ou redução indevida do lucro do exercício.
Invoca em seu favor o dispositivo previsto no art. 247, § 2o do RIR/1999, bem
como as conclusões do Parecer Normativo Cosit no 2/1996 e CST no 57/1979. As principais
razões do recurso especial estão assim sintetizadas:
Os trechos sublinhados, Conselheiros, não deixam margem para dúvida no sentido de
que, diante do registro extemporâneo de despesa do lucro líquido, a demonstração, pela
autoridade autuante, da postergação do pagamento do imposto ou a sua redução é
condição indispensável à realização do lançamento.
Aliás, este preceito normativo é expresso no sentido de que esta inobservância do
regime de competência “somente constitui fundamento para lançamento de
imposto” se presente as referidas condições.
E se se trata de uma condicionante ao fundamento do próprio lançamento, é evidente
que é a autoridade fiscal que deve demonstrar o seu preenchimento no momento da
lavratura da autuação, sendo flagrantemente descabida a interpretação do acórdão
recorrido no sentido de que compete ao contribuinte fazer prova negativa da ausência de
postergação do pagamento do imposto ou de sua redução.
Aliás, tampouco o art. 247, §2o, do RIR/99, bem como o Parecer COSIT 02/96, afastam
esta interpretação, pois este preceito normativo disciplina a adição e exclusão de valores
do lucro líquido. E o art. 273 do RIR disciplina justamente a consequência jurídica da
Fl. 5316
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

inobservância do regime de competência na escrituração de receita ou despesa, fixando
expressamente a condição que deve ser respeitada para a realização do lançamento nesta
hipótese (esta é inclusive a interpretação conferida pelo Item 6 do Parecer Normativo
CST 57/79).
Logo, sendo esta a hipótese dos autos, este recurso especial deve ser provido para,
acolhendo a interpretação sufragada pelos acórdãos paradigmas, reformar o acórdão
recorrido na parte que proveu o recurso de ofício, julgando improcedente a autuação
quanto à glosa da exclusão do lucro líquido dos juros incidentes sobre tributos exigidos
através de autos de infração incluídos no PAES.
Assiste razão à recorrente.
De acordo com os autos, trata-se de exclusão de despesas decorrentes de juros em
função do não recolhimento tempestivo de impostos e contribuições que foram, posteriormente,
incluídas em parcelamento especial.
A autoridade fiscal não discute a natureza dos juros incidentes sobre os tributos
incluídos nos parcelamento especial e fundamentou a glosa das referidas despesas unicamente no
fato de terem sido excluídas em exercício diverso daquele a que se referiam, ou seja, porque as
exclusões
A questão colocada é se a falta de atenção ao princípio da competência é razão
suficiente para justificar a glosa perpetrada e de quem é o ônus da prova de demonstrar que
houve ou não prejuízo ao Fisco.
O Regulamento do Imposto de Renda - RIR/1999, vigente a época dos fatos,
previa, expressa e literalmente, que no caso de registros efetuados a destempo, somente se
justifica o lançamento de ofício se restar demonstrada a postergação do pagamento do imposto
ou a redução indevida do lucro, verbis:
Inobservância do Regime de Competência
Art.273.A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita,
rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui
fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, atualização monetária,
quando for o caso, ou multa, se dela resultar (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o,
§5o):
I-a postergação do pagamento do imposto para período de apuração posterior ao em que
seria devido; ou
II-a redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração.
§1oO lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao
período de apuração de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito
pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro
período de apuração a que o contribuinte tiver direito em decorrência da aplicação do
disposto no§2o do art. 247(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, §6o).
§2oO disposto no parágrafo anterior e no§2o do art. 247não exclui a cobrança de
atualização monetária, quando for o caso, multa de mora e juros de mora pelo prazo em
que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em virtude de inexatidão
quanto ao período de competência (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, §7o,
eDecreto-Lei no 1.967, de 23 de novembro de 1982, art. 16).
Fl. 5317
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Perceba-se que o texto normativo guarda total convergência com a conclusão
expressa no Parecer Normativo CST no 57/1979, conforme demonstra seu texto (com destaques
acrescidos):
Parecer Normativo CST no 57 de 16/10/1979
DOU 18.10.1979
Após a vigência doDecreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a inobservância
doRegime de Competênciana escrituração de receita, custo, dedução ou reconhecimento
de lucro, só tem relevância, para fins do imposto sobre a renda, quando dela resulte
prejuízo para o Fisco, traduzindo em redução ou postergação de pagamento do imposto.
Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
MNTPJ 2.12.00.00 - Escrituração
1. Dúvidas têm sido suscitadas, após a promulgação doDecreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, relativamente à existência de efeitos fiscais em face de lançamentos
contábeis efetivados em período-base diverso daquele a que competem os respectivos
fatos.
2. A questão se prende, fundamentalmente, na interpretação do art. 6o daquele diploma
legal e, especialmente, dos parágrafos finais.
3. O referido art. 6o, além de conceituar abase de cálculodo imposto, prescreve os
procedimentos legais que conduzem à correta obtenção doLucro Real, a partir do lucro
líquido do exercício, contabilmente determinado.
4. A leitura dos parágrafos em que ele se estende revela que o legislador se postou em
duas perspectivas:
4.1. Através da primeira, que vai do § 1o ao 3o, a determinação dabase de cálculodo
imposto se faz a partir de um lucro líquido do exercício apurado com estrita observância
da lei comercial. Essa perspectiva tem por premissa a correção do lucro expresso
pelaContabilidade. Vale dizer, uma vez determinado o lucro líquido do exercício com
integral observância da lei comercial e sobre ele procedidos os ajustes a que se referem
os §§ 2o (adições) e 3o (exclusões e compensação), resulta, de modo certo e definitivo, o
verdadeiroLucro Real. Os §§ 4o a 7o não terão, então, aplicação alguma.
4.2. Pela segunda perspectiva, revelada a partir do § 4o, o legislador pressupõe um lucro
líquido apurado através de escrituração que não tenha observado devidamente oRegime
de Competênciae face aos erros daí decorrentes, estabelece os procedimentos relativos à
constituição do crédito tributário, partindo de ajustes tendentes à correção das bases de
cálculo dos impostos nos dois exercícios afetados, o competente e o em que se efetivou
o registro.
5. Interessa-nos aqui, para a solução das dúvidas, essa segunda perspectiva, que tem por
fulcro o § 4o, in verbis:
"§ 4o. Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de
determinação doLucro Real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele
excluídos, serão, na determinação doLucro Realdo período competente, excluídos do
lucro líquido, ou a ele adicionados, respectivamente."
5.1. A análise de seus termos revela a existência de:
a) um pré-requisito: a inexatidão contábil, caracterizada pela contabilização de valores
em período-base diverso daquele a que competem;
Fl. 5318
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

b) uma finalidade: observância doRegime de Competêncianos dois exercícios
envolvidos;
c) um comando: a correção, para efeitos fiscais, noLucro Realdo exercício em que se
efetivou o registro inexato implica, obrigatoriamente, correção doLucro Realdo
exercício competente; e
d) um destinatário: o agente da correção, que é, como veremos a administração do
tributo.
5.2.
Assim,
na
hipótese
de
inobservância
na
escrituração
doRegime
de
Competência(pré-requisito), a correção doLucro Realdo exercício da contabilização
implica, de modo obrigatório, retificação doLucro Realdo período competente
(comando), a fim de que o regime prescrito na lei seja observado em ambos os
exercícios (finalidade). O comando inserido no parágrafo visa, em última análise,
impedir que oRegime de Competênciaseja parcialmente aplicado, com prejuízo para o
Fisco (§ 5o) ou para o contribuinte (§ 6o). Operada a retificação doLucro Real(e, pois, do
imposto) num exercício, impõe-se, de modo obrigatório, a correção no outro, tanto da
base, quanto do imposto.
5.3. O destinatário da disposição é a própria Administração Tributária. Com efeito, a
correção doLucro Real, objeto do parágrafo, não constitui um fim em si. Ela se impõe
por seus efeitos tributários, o imposto e acréscimos, de que se ocupam os parágrafos e
subseqüentes. Ora, a retificação de bases de cálculo e as conseqüentes correções
decréditos tributáriossão atos que, integrados, configuram lançamento, atividade
privativa da administração tributária (art. 142 daLei no 5.172, de 25 de outubro de 1966-
CTN). Em suma, o § 4o está a dizer que se a administração mediante fiscalização, direta
ou indireta, ou mesmo pordenúncia espontânea, apurar inexatidão, quanto ao período de
competência, num determinado exercício, não poderá restringir a este a correção. Ela
deverá se estender também ao outro.
6. Nem toda exatidão contábil, porém, autoriza a constituição de crédito tributário. É o
que prescreve o § 5o. O lançamento só se justifica quando da inexatidão decorra
prejuízo para o erário, seja através de postergação de pagamento do imposto para
exercício posterior ao em que seria devido (§ 5o, a ), seja por diminuição do imposto
mediante indevida redução doLucro Realem qualquer período-base (§ 5o, b). Vê-se
assim que a inexatidão com efeitos tributários (§ 5o), tem amplitude menor que a da
inexatidão contábil, na qual evidentemente se insere:
6.1. Ante isso, e tomando por referência o período-base competente, há que se constatar
que o registro antecipado de receita, rendimento ou reconhecimento de lucro ou a
contabilização posterior de custo ou dedução não ocasionam, via de regra, prejuízo para
o Fisco, quando então tais eventos não autorizam efetivação de lançamento. Configuram
meras inexatidões contábeis, sem efeitos tributários.
6.2. Esses mesmos fatos, porém, adquirem relevância fiscal, quando o contribuinte visa,
através deles criar, lucro necessário ao aproveitamento de prejuízo cujo direito à
compensação caducaria, se obedecido oRegime de Competência. Nesta hipótese, o
registro inexato demanda correção e justifica lançamento. É o caso, por exemplo, do
contribuinte que, no período-base de 1978, sofreria prejuízo se observasse fielmente
oRegime de Competência, mas que, com vistas à obtenção de um lucro que absorvesse
oprejuízo fiscalremanescente do período-base de 1975, nele registrou receitas que
competem ao período de 1979. Ora, sabendo-se que neste último período aquele
prejuízo
não
mais
seria
compensável,
a
inobservância
doRegime
de
Competênciatornou-se prejudicial ao Fisco, adquirindo relevância fiscal, na forma do §
5o, alínea b.
6.3. Já a contabilização de receita, rendimento ou reconhecimento de lucro em exercício
posterior ao competente, bem como o registro, em exercício a ele anterior, de custo ou
Fl. 5319
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

dedução podem gerar postergação de pagamento de imposto. Por isso, registros dessa
natureza ensejam que a administração, procedendo na forma do § 4o, recomponha os
dois lucros reais e efetive o lançamento no exercício em que tenha havido indevida
redução doLucro Real, constituindo o crédito tributário pelo valor líquido, isto é, depois
de compensado o imposto lançado no exercício do registro inexato e que a revisão
mostrou ser nele indevido. É a compensação criada pelo § 6o.
7. O § 7o prescreve os acréscimos devidos na hipótese de postergação. O imposto
postergado, indevidamente lançado em exercício posterior em virtude de inexatidão
quanto ao período-base de competência, enseja, ainda que já recolhido, a cobrança de
juros de mora e correção monetária, calculados sobre seu montante e cobrados, se não
espontaneamente pagos, mediante auto de infração ou notificação de lançamento:
7.1. Há fluência dos juros de mora durante todo o período de postergação do tributo,
isto é, desde a data de vencimento da primeira, ou única, cota de imposto relativa ao
exercício a que ele corresponde até o dia de seu efetivo pagamento (§ 7o).
7.2. É facultado ao contribuinte denunciar-se, espontaneamente, da inexatidão por dois
modos:
a) através de requerimento, devidamente instruído com a comprovação do prévio
recolhimento do imposto, se houver, e dos acréscimos devidos, dirigido ao delegado da
Receita Federal que o jurisdiciona; ou
b) por meio da declaração de rendimentos, hipótese em que o imposto postergado, se
ainda não pago, e os acréscimos correspondentes deverão ser recolhidos, em DARF
distinto, por ocasião do vencimento da primeira, ou única, cota do imposto relativo ao
exercício da declaração.
8. Em suma, interessa salientar que a inexatidão naContabilidade, em decorrência da
inobservância doRegime de Competência, só tem relevância para fins de imposto sobre
a renda, quando dela resulte redução do imposto ou postergação de seu pagamento para
exercício posterior ao em que seria devido.
No caso dos autos, conforme consignou a decisão de primeira instância, não
houve comprovação de que ocorrera, com os registros extemporâneos, postergação do
pagamento do imposto para período posterior, tampouco redução indevida do lucro em qualquer
período.
A mera constatação, portanto, de inobservância do regime de competência não é
fundamento suficiente para a autuação fiscal.
Entretanto, o recorrido considerou que caberia à contribuinte comprovar os
exercícios a que se referiam os juros deduzidos a fim de que se garantisse que não se estaria
restituindo indevidamente tributo pago no passado ou que o ora recorrente não estivesse
deixando de atender a algumas das limitações ao direito de utilizar saldos negativos próprios ou
de empresas incorporadas, ou até decaídos.
O argumento, com a devida vênia, não merece prosperar.
Quando o art. 273 do RIR/1999 acima transcrito informa que é condição para o
lançamento fiscal a comprovação da postergação do pagamento do imposto ou a redução
indevida do lucro do período, tratando-se de procedimento de ofício, tal incumbência cabe ao
Fisco e não ao sujeito passivo.
Fl. 5320
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Além disso, o que se verifica nos autos é que consta uma planilha (fl. 550
indicando os processos em que constam os débitos parcelados, todos resultantes de autuações
fiscais. Esta informação por si já permitiria que a autoridade fiscal procedesse às devidas
investigações e mesmo solicitar maiores esclarecimentos à fiscalizada para eventualmente
comprovar a ocorrência de uma das hipóteses previstas nos incisos I e II do art. 273 do
RIR/1999.
Com base nos números de processos exaustivamente informados, no curso do
procedimento de auditoria, poderia ainda ter se aferido se os valores levados a exclusão
desatendiam a algum outro dispositivo da legislação tributária, tais como os art. 344, §§ 2o e 6o e
o art. 514 do RIR/1999
Como não o fez, não há razão para manutenção da glosa apenas por inobservância
do regime de competência por parte da autuada, vez que não ficou demonstrado qualquer
prejuízo ao Fisco.
Pelo exposto, voto por dar provimento ao recurso especial da contribuinte.
CONCLUSÃO
Isso posto, voto no sentido de conhecer do Recurso Especial da contribuinte e, no
mérito, dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 5321
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa.
A Contribuinte questiona o Acórdão no 1401-002.344 no ponto em que dado
provimento ao recurso de ofício, nos seguintes termos do voto condutor do Conselheiro
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
EXCLUSÃO INDEVIDA DO LUCRO LÍQUIDO – JUROS PAES 2003
O julgador entendeu que o registro de despesas de juros em período diverso do de
competência só poderia ensejar a glosa quando houvesse prejuízo para o Fisco, o que
não estaria comprovado no presente caso.
Na peça impugnatória, o contribuinte havia aduzido o que se segue sobre esse tema:
Pois bem, até o momento em que se aderiu ao PAES a Impugnante não havia
escriturado a necessidade de pagamento de juros sobre esses valores. E isso porque
havia contestação jurídica sobre a necessidade de pagamento dessas importâncias.
Assim, não se escriturou essas despesas no correspondente período base (do nascimento
da obrigação), justamente ao fundamento de que sobre elas pendia discussão jurídica.
(...)
(...) não poderia a fiscalização autuar a Impugnante pela indevida apropriação dessas
despesas sem a correspondente alteração dos resultados operacionais dos exercícios
passados.
Discordo. Se as despesas são extemporâneas, caberia ao contribuinte comprovar a qual
exercício se referem, pois, a depender da sua origem, seu registro em exercício posterior
pode representar restituição indevida de tributo pago no passado.
Por meio desse expediente, o contribuinte pode ter se apropriado de prejuízos de
empresas sucedidas e, assim, burlar a vedação legal dessa sucessão. Pode burlar a trava
de aproveitamento de prejuízos da própria empresa. E pode ainda burlar os prazos
decadenciais de repetição do indébito tributário.
Desse modo, não basta o contribuinte afirmar a escrituração extemporânea de despesas,
ao se referir a exercícios passados, não causa prejuízos ao fisco, pois essa afirmação, ao
contrário da assertiva da DRJ que serviu de fundamento da sua decisão, é falsa.
Desse modo, voto por dar provimento ao recurso de ofício.
O exame de admissibilidade deu seguimento ao recurso especial com base nos
dois paradigmas indicados – no 1803-002.468 e 107-08.401 – porque:
Assim, enquanto o acórdão recorrido atribuiu ao contribuinte fazer a prova da ausência
de prejuízo ao fisco em caso de postergação de despesas, os acórdãos paradigmáticos,
em situação semelhante, afirmaram que caberia à autoridade autuante a demonstração
do eventual efeito diverso (adverso ao fisco) daquele que seria obtido se o ajuste tivesse
sido realizado na data prevista.
Fl. 5322
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

A decisão de 1a instância proferida nestes autos, assim como o voto condutor do
paradigma no 1803-002.468, foram fundamentados pelo ex-Conselheiro Sérgio Rodrigues
Mendes e apresentam estrutura argumentativa muito semelhante. Estes os termos da decisão
reformada no acórdão recorrido:
EXCLUSÃO INDEVIDA DO LUCRO LÍQUIDO — JUROS PAES 2003
Quanto a esta parte da autuação, descabe o lançamento, em vista de se tratar de exclusão
do lucro liquido , em período posterior, de valor cuja dedutibilidade, na base de cálculo
do lucro real e da CSLL, já era admissível em período anterior (juros de parcelamento
especial).
É que "o fato de a empresa não ter observado o regime de competência na apropriação
de valores controlados na parte `B" do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) não
basta para a não-aceitação da exclusão, se não mostrados prejuízos reais para o fisco
com a postergação' (1o Conselho de Contribuintes/7a Câmara/Acórdão no 107-06.728, de
21/08/2002, publicado no DOU de 25/11/2002).
A esse respeito, reproduz-se ementa de acórdão da Primeira Câmara do Primeiro
Conselho de Contribuintes, de no 101-94.363, de 11 de setembro de 2003, unânime:
IRPJ. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL. TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES.
PARCELAMENTO. CONSOLIDAÇÃO DE DÉBITOS.
Com o deferimento do pedido de parcelamento, cabe a apropriação, como despesas
operacionais ou como exclusão do lucro líquido para a determinação do lucro real, do
valor consolidado correspondente aos tributos e contribuições parcelados. Se não foi
contabilizado quando da consolidação de débitos como despesas operacionais, a
exclusão do lucro real, nos períodos subseqüentes, constitui apenas uma postergação de
despesas, que favorece a Fazenda Nacional.
Do referido acórdão, colhem -se os seguintes excertos:
Efetivamente, quando deferido o pedido de parcelamento, o débito é consolidado
deforma a incluir os valores dos tributos e contribuições e os acréscimos legais, tais
como correção monetária, multa e juros de mora, até a data da consolidação e o saldo
consolidado substitui as diversas parcelas.
No momento da consolidação, a administração fiscal realiza uma transação com o
sujeito passivo que se compromete efetuar o pagamento das parcelas mensais e o sujeito
passivo pode e deve efetuar a provisão para pagamento dos tributos e contribuições
devidos.
Em se tratando de uma transação, o sujeito passivo pode apropriar o valor consolidado
como custos ou despesas operacionais, principalmente porque os acessórios que
integram o débito consolidado são, quase sempre, maiores que o principal.
De qualquer forma, se o sujeito passivo poderia apropriar, como custos ou despesas
operacionais, por ocasião da consolidação do débito confessado, a exclusão do lucro
líquido ou ajuste da base de cálculo, em períodos posteriores, é prejudicial ao sujeito
passivo, já que se trata de hipótese de postergação de custos ou despesas.
O procedimento impugnado só poderia constituir infração se, no período da apropriação
como custos ou despesas operacionais, a alíquota aplicável for superior ao do período
em que poderia ter sido apropriado como custos ou despesas operacionais e, neste caso,
o lançamento só poderia ter sido efetuado com observância do Parecer Normativo
COSIT n° 02/96.
Fl. 5323
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Outro acórdão, também da Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes,
datado de 15 de junho de 2005, é o de no 101-95.022, assim ementado:
ELEMENTO COMBUSTÍVEL — CONSUMO — INOBSERVÂNCIA DO REGIME
DE
COMPEIENCIA
--
.4JUSTES
DE
EXERCÍCIOS
ANTERIORES
—
INEXISTÊNCIA DE PREJUÍZO PARA O FISCO – A Resolução ANEEL no 444/2001
alterou o procedimento de contabilização do elemento combustível, do ativo
permanente para a conta de estoques no ativo circulante ou longo prazo. Tal alteração
confirma a essência do consumo de tal elemento, qual seja, a de gasto operacional da
natureza de matéria-prima ou insumos na geração de energia. O reconhecimento de tal
custo a destempo, com inobservância do regime de competência, só permite exigência
de oficio se dele houver prejuízo ao fisco, conforme o § 5o, do artigo 6o, do Decreto-Lei
1.598/77.
Referido acórdão está assim fundamentado:
O registro a destempo de custo enquadra-se nas disposições referentes à inobservância
do regime de competência, que, conforme o já antigo Parecer Normativo CST no 57/79,
ao interpretar o disposto no § 5o do artigo 6o do Decreto-Lei 1. 598/77, só pode gerar
lançamento se houver prejuízo ao Fisco:
Após a vigência do Decreto-Lei 1.598, de 26 de setembro de 1977, a inobservância do
regime de competência na escrituração de receita, dedução ou reconhecimento de lucro,
só tem relevância, para fins do imposto sobre a renda, quando dela resulte prejuízo para
o Fisco, traduzindo em redução ou postergação de pagamento de imposto.
A disposição legal supracitada veia atualmente reproduzida no artigo 273 do RIR/99.
No caso em tela, não apontou a Fiscalização qualquer prejuízo que tenha sido causado
ao Fisco pela postergação do custo de produção da energia, fato que poderia ocorrer,
caso a contabilização do mesmo por competência viesse a gerar um prejuízo fiscal
sujeito a limitações em sua compensação, verbi gratia.
Adicionalmente, a contabilização de tais valores como ajustes de exercício anteriores
me parece plenamente adequada, pois são elementos formadores de resultados passados.
O que nos interessa é a correta base de cálculo do tributo, na qual o contribuinte apenas
postergou custo, o que veio, inclusive, a beneficiar o próprio Fisco.
Em julgamento de recurso de oficio interposto por esta Turma de Julgamento, no
processo de no 10980.000072/2005-37, assentou a Sétima Câmara do Primeiro Conselho
de Contribuintes, pelo Acórdão de no 107-08.401, de 9 de dezembro de 2005, em lhe
negar provimento, à unanimidade, assim o ementando e fundamentando:
RECURSO "EX OFFICIO" - IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURIDICA -
POSTERGAÇÃO DO REGISTRO DE DESPESAS — A postergação do registro de
despesas para o período-base seguinte aumenta o lucro tributável do exercício social de
correspondência com o conseqüente aumento do tributo devido, de sorte que em nada
obsta a dedutibilidade dos gastos no período subseqüente.
Recurso de oficio a que se nega provimento.
[...]
A turma de julgamento cancelou a exigência por entender que o registro de despesas em
período posterior àquele a que competia não representa qualquer prejuízo para o Fisco.
Com efeito, as despesas incorridas em período-base anterior e registradas
posteriormente ao período de competência, não causam nenhum prejuízo em termos de
arrecadação de tributos. Nem mesmo ocorre afigura da postergação no recolhimento do
Fl. 5324
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

imposto, prevista pelo Decreto-lei n° 1.598/77, e disposta no artigo 171 do Regulamento
do Imposto de Renda de 1980, verbis:
[...]
Está muito clara a norma legal que prevê afigura da postergação caso o contribuinte
procrastinar o pagamento do imposto de um exercício para o seguinte, mormente no
caso de antecipação no registro de despesas ou no retardamento do reconhecimento de
receitas.
Porém, não é este o caso dos autos, pois a apropriação dos gastos, apesar de ter ocorrido
com inobservância do período-base de competência, no caso favoreceu ao Fisco, já que
os valores [que] poderiam ter sido deduzidos em una período-base, só o foram no
período subseqüente, resultando assina que o lucro do exercício em que efetivamente
ocorreram as despesas ficou majorado em quantia equivalente à das despesas que não
foram apropriadas oportunamente.
Na verdade houve uma antecipação no recolhimento do imposto, isto é, uma
postergação às avessas.
Faltou à fiscalização uni aprofundamento nos trabalhos investigatórios no sentido de
dar-maior firmeza ao lançamento do tributo, pois, apenas considerar não dedutíveis as
despesas que deveriam ser deduzidas em período-base anterior, não é motivo suficiente
para imputar o lançamento de oficio questionado.
Isto posto, conclui-se que a decisão recorrida não merece reparos, devendo ser mantida
em seus termos.
Em suma, interessa salientar que a inexatidão na contabilidade, em decorrência da
inobservância do regime de competência, só tem relevância para fins de imposto de
renda, quando dela resulte redução de imposto ou postergação de seu pagamento para
exercício posterior ao em que seria devido, o que não se comprovou no presente caso,
de postergação no registro de despesa.
Sou pela improcedência dessa parte da autuação. (destaques do original)
A premissa da decisão de 1a instância, portanto, era de que a exclusão do lucro
liquido, em período posterior, de valor cuja dedutibilidade, na base de cálculo do lucro real e da
CSLL, já era admissível em período anterior (juros de parcelamento especial) somente poderia
ensejar lançamento se a autoridade fiscal demonstrasse que dela resultou redução de imposto ou
postergação de seu pagamento para exercício posterior ao em que seria devido. A exclusão,
como relatado na decisão, dizia respeito a valores referentes aos tributos e contribuições, juros de
mora e multas de mora referentes aos Autos de Infração inclusos no PAES, e anteriormente não
contabilizados, inicialmente lançados diretamente contra uma conta de patrimônio líquido, sem
que nenhum desses valores interferisse na apuração do lucro líquido do ano-calendário de 2003,
até porque os valores referiam-se a períodos anteriores, mas excluídos parcialmente do lucro real
em 2004 sob a rubrica “Compensação Juros PAES 2003 (Limitado a 30% do lucro líquido)”.
O paradigma no 1803-002.468 analisou glosa de exclusões indevidas na base de
cálculo da CSLL do ano-calendário 2006, em face do recolhimento de todas as contribuições em
atraso, em função do auto de infração emitido pelo INSS, baixando contabilmente as contas de
provisões existentes. A argumentação contra o procedimento fiscal foi deduzida em termos
semelhantes à da decisão de 1a instância proferida nestes autos, com os ajustes de transposição
para apuração da CSLL:
Fl. 5325
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

7. Não procede a glosa efetuada, em vista de se tratar de exclusão do lucro líquido, em
período posterior, de valor cuja dedutibilidade, na base de cálculo da CSLL, já era
admissível em período anterior, como, aliás, reconhecido pela própria repartição de
origem.1
8. É que “o fato de a empresa não ter observado o regime de competência na
apropriação de valores controlados na parte ‘B’ do Livro de Apuração do Lucro Real
(Lalur) não basta para a não-aceitação da exclusão, se não mostrados prejuízos reais
para o fisco com a postergação” (1o Conselho de Contribuintes/7a Câmara/Acórdão no
107-06.728, de 21/08/2002, publicado no DOU de 25/11/2002).
9. A esse respeito, reproduz-se ementa de acórdão da Primeira Câmara do Primeiro
Conselho de Contribuintes, de no 101-94.363, de 11 de setembro de 2003, unânime:
[...]
10. Do referido acórdão, colhem-se os seguintes excertos:
[...]
11. Não se comprovou, por outro lado, que a exclusão extemporaneamente procedida
tenha produzido efeito diverso daquele que seria obtido se o ajuste tivesse sido realizado
na data prevista, na forma do art. 34 da Instrução Normativa SRF no 11, de 21 de
fevereiro de 1996.
A nota de rodapé consignada no primeiro parágrafo acima reproduzido também
destaca a objeção fiscal no sentido de que o sujeito passivo não poderia excluir da base de
cálculo tributária valores que deveriam ter transitado pelo resultado em anos-calendário
anteriores. Note-se, ainda, que, à semelhança do caso presente, o paradigma também tratava da
exclusão de despesas com tributos que deixaram de ser contabilizados no passado em razão de
sua discussão administrativa.
Assim, enquanto o paradigma no 1803-002.468 e a decisão de 1a instância
reformada atribuem à autoridade fiscal o dever de demonstrar se houve prejuízo ao Fisco na
exclusão, do lucro tributável, de despesas que deveriam ter sido apropriadas em períodos
anteriores, o Colegiado a quo pautou-se na premissa de que caberia ao contribuinte comprovar a
qual exercício se referem, pois, a depender da sua origem, seu registro em exercício posterior
pode representar restituição indevida de tributo pago no passado e, inclusive, poderia haver
aproveitamento indevido de prejuízos e burla de prazos de repetição de indébito tributário,
rejeitando a arguição hipotética de que a escrituração extemporânea de despesas, ao se referir a
exercícios passados, não causa prejuízos ao fisco.
Observe-se, por oportuno, que embargos de declaração opostos contra o recorrido
foram rejeitados por se confirmar na acusação fiscal o encargo imposto ao Contribuinte no
acórdão recorrido:

1 "Ficou evidente que, a partir de agosto de 2002, com a respectiva decisão judicial, não havia mais a garantia
judicial da suspensão tributária. E também ficou evidente que as contribuições previdenciárias a partir desta data,
além de serem devidas, deveriam ser lançadas contabilmente pelo regime de competência, conforme determinado
pelo caput do artigo 344 do RIR." (despacho decisório fls. 503-ND)
[...].
"Novamente a empresa utilizou-se do LALUR para sanar vícios e erros da escrituração contábil, não observando
dispositivo legal do regime de competência. Assim, não poderia excluir da base de cálculo tributária valores que
deveriam ter transitado pelo resultado em anos-calendários anteriores, e não somente pela ocasião da realização da
despesa com a utilização do regime de caixa." (despacho decisório fls. 504-ND)
Fl. 5326
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Sustenta a recorrente que a autoridade lançadora não teria registrado a obrigatoriedade
de o sujeito passivo comprovar a que exercício a despesa sob exame seria referente.
Ao contrário, além de registrar o equívoco da exclusão efetuada pelo sujeito passivo, a
autoridade fiscal deixou claro que a empresa estaria em condições de atestar a que
período a despesa pertenceria e assim fazer o registro ou as correções necessárias
(destaques acrescidos):
[...]
Os tributos não pagos no seu vencimento são acrescidos de juros, de multa e da correção
monetária, conforme definidos em lei, E portanto, o seu montante incorrido até a data de
encerramento de cada um dos períodos-base, é perfeitamente mensurável pelo
contribuinte.
Desta forma, ainda que o contribuinte não tenha contabilizado anteriormente o Auto de
Infração, antes mesmo do pedido de parcelamento no PAES a empresa já poderia
mensurar quais os valores competiam a cada um dos períodos anteriores e quais os
valores incorridos no ano-calendário de 2003.
[...]
Vê-se, portanto, que, diferentemente alegado, a decisão recorrida guarda coerência com
o procedimento fiscal. Não vislumbrei o vício suscitado.
Diante de exposto, com fundamento no art. 65, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343/2015, REJEITO os embargos de declaração interpostos pelo sujeito
passivo.
O paradigma no 107-08.401, por sua vez, negou provimento a recurso de ofício
apresentado em outros autos pela mesma Turma Julgadora de 1a instância que aqui cancelou a
exigência. Em primeira análise, esta Conselheira o afastou para caracterização do dissídio
jurisprudencial por entender que a seguinte passagem evidenciaria a existência de prova material
da inexistência de prejuízo ao Fisco naqueles autos:
Porém, não é este o caso dos autos pois a apropriação dos gastos, apesar de ter ocorrido
com inobservância do período-base de competência, no caso, favoreceu ao Fisco, já que
os valores poderiam ter sido deduzidos em um período-base, só o foram no período
subseqüente, resultando assim que o lucro do exercício em que efetivamente ocorreram
as despesas ficou majorado em quantia equivalente à das despesas que não foram
apropriadas oportunamente. Na verdade houve uma antecipação no recolhimento do
imposto, isto é, uma postergação às avessas.
Contudo, as demais referências do relatório e, em especial, a ponderação seguinte
do ex-Conselheiro Natanael Martins, transcrita abaixo, indicam que a decisão foi tomada sob a
premissa, apenas, de que a postergação de despesas, em regra, não resulta em postergação da
incidência tributária:
Faltou à fiscalização um aprofundamento nos trabalhos investigatórios no sentido de dar
maior firmeza ao lançamento do tributo, pois, apenas considerar não dedutíveis as
despesas que deveriam ser deduzidas em período-base anterior, não é motivo suficiente
para imputar o lançamento de ofício questionado.
Note-se que este segundo paradigma não trata de exclusão tardia, mas sim de
glosa de despesas que deveriam ter sido contabilizadas em anos-calendário anteriores. Contudo,
a questão foi decidida sob a ótica de que o registro posterior de redutor do lucro não causa
Fl. 5327
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

prejuízo em termos de arrecadação de tributos e sequer se trata da postergação no recolhimento
do imposto, prevista no Decreto-lei no 1.598//77. Ou seja, importou ao outro Colegiado do
Primeiro Conselho de Contribuintes o fato de a hipótese caracterizar, em tese, antecipação no
recolhimento do imposto, aqui compreendida como possível por registro tardio de exclusão ou
despesa.
Sob esta ótica, conclui-se que também este paradigma se presta à caracterização
do dissídio jurisprudencial, que reside, basicamente, na motivação necessária para lançamento na
hipótese de postergação de redução do lucro, quer por seu registro contábil tardio, quer por sua
exclusão do lucro tributário em período posterior.
De toda a sorte, porque já encerrado o julgamento acerca do conhecimento do
recurso especial, prevalecerá o voto desta Conselheira no sentido de acompanhar o I. Relator em
suas conclusões e CONHECER do recurso especial da Contribuinte apenas em face do
paradigma no 1803-002.468.
No mérito, importa inicialmente esclarecer a distinção vislumbrada por esta
Conselheira na interpretação do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77 e do Parecer Normativo
COSIT no 2/96 quando se está diante da cogitação de postergação de recolhimento que não
decorre da inobservância do regime contábil de competência.
Evoluindo na interpretação inicialmente fixada no voto condutor do Acórdão no
9101-004.212, esta Conselheira exarou o seguinte voto vencedor no Acórdão no 9101-005.0932:
A maioria do Colegiado concluiu que o recurso especial da Contribuinte não poderia ser
conhecido em relação à primeira matéria, identificada no exame de admissibilidade
como “vício material decorrente da lavratura de autos de infração sem observância do
Parecer Normativo COSIT no 02/1996, isto é, se o auto de infração deve ser
integralmente cancelado ou se pode a DRJ ou o CARF “corrigir” o lançamento e ajustar
sua base”.
Isto porque o paradigma indicado (Acórdão no 1201-002.120) analisou a hipótese de
postergação de receita, e concluiu haver erro material na quantificação da matéria
tributável, cujo auto de infração trata de omissão de receita, quando o que houve foi a
simples postergação. Veja-se o exposto no voto condutor do referido julgado:
Conforme se depreende da leitura do TVF, a Fiscalização entendeu que a ora Recorrente
diferiu de forma equivocada a receita decorrente da "venda de pontos" e por
consequência a respectiva tributação.
Aduz a Fiscalização que o tratamento contábil e fiscal adotado pela Recorrente no
sentido de postergar o reconhecimento da receita para o momento da utilização ou
resgate dos Pontos Multiplus configura afronta ao Princípio da Competência e, além
disso, nem poderia cogitar-se de justificar tal tratamento pela aplicação do CPC 30
tendo em vista a obrigatória observância do Regime Tributário de Transição (RTT) no
ano de 2010.

2 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Viviane Vidal
Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis
Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella, Andréa Duek Simantob (Presidente em Exercício),
divergindo do conhecimento parcial a Conselheira Amélia Wakako Morishita Yamaoto (relatora) e, no mérito da
matéria conhecida, os Conselheiros Amélia Wakako Morishita Yamaoto (relatora), Lívia De Carli Germano e Caio
Cesar Nader Quintella.
Fl. 5328
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Contudo, diante de tais constatações, a fiscalização procedeu à mera comparação entre o
total de ingresso de caixa decorrente da assim chamada venda de pontos e o total de
receita oferecida à tributação no ano de 2010.
[...]
A autoridade fiscal informa de forma expressa que procedeu à autuação de forma direta
através da simples equação receitas declaradas receitas diferidas, não tendo dado conta
que ao assim proceder, acabou por contradizer os próprios argumentos utilizados para
autuação.
Isso porque, restou claro durante todo o trabalho fiscalizatório que a Recorrente adotou
tratamento contábil e tributário para reconhecimento da receita de sua atividade que,
muito embora contrariasse o ponto de vista da autoridade fiscal, não configurou
omissão de receitas mas sim a sua postergação.
Ao proceder a simples comparação, limitada e restrita ao ano de 2010, entre a receita
oferecida à tributação e o ingresso de caixa decorrente da operação de "venda de
pontos", a fiscalização acabou incluindo em seu cálculo receitas que muito embora
tenham sido reconhecidas pela Recorrente no ano de 2010, referia-se ao ingresso de
caixa de operações de "venda de pontos" de anos anteriores e, ao mesmo tempo, ignorou
o fato de que as receitas não reconhecidas em 2010, foram oferecidas à tributação nos
anos seguintes.
Em suma, a autoridade fiscal elaborou auto de infração que seria aplicável ao caso de
omissão de receitas e não de postergação que é o presente caso. Isso leva à constatação
de que, ainda que a autoridade fiscal tenha razão do ponto de vista do correto tratamento
tributário a ser dispensado às atividades da Recorrente, o que será analisado mais
adiante, temos que a forma como o crédito tributário foi calculado, acaba por macular a
autuação.
Isso porque, o Sr. Fiscal deixou de observar dispositivos legais importantes para fins de
determinação da matéria tributável na hipótese de postergação de receita pela
contribuinte.
Primeiramente, deveria ter sido observado o disposto no art. 6°, parágrafos 4° à 7° do
Decreto-lei n. 1.598/77 que assim dispõe:
[...]
Posteriormente, sobreveio o Parecer Normativo COSIT n. 2/96 que já traz logo de início
o seguinte texto:
Dúvidas ainda remanescem quanto aos procedimentos para a correta determinação do
montante de imposto de renda devido nos casos de inobservância do regime de
competência na escrituração de receitas, rendimentos, custos ou deduções, ou do
reconhecimento de lucro, nos casos de pessoas jurídicas submetidas ao regime de
tributação com base no lucro real.
[...]
A leitura dos trechos acima transcritos e destacados deixa claro que a COSIT
estabeleceu que a autoridade fiscal deve elaborar cálculo que leve em consideração
todos os anos-calendário que foram impactados pela postergação do imposto.
No caso em questão, a contribuinte demonstra que além de 2010, o reconhecimento da
receita referente ao ingresso de caixa da assim chamada "venda de pontos" ocorrida em
2010, alcançou também os anos de 2011, 2012 e 2013 que foram os períodos em que
ocorreram os resgates dos correspondentes pontos Multiplus.
Fl. 5329
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

[...] (negrejou-se)
O Colegiado que proferiu o paradigma, assim, concluiu que na hipótese de
inobservância do regime de competência contábil para reconhecimento de receitas, a
autoridade fiscal não poderia deixar de observar o regramento legal e normativo
pertinente, expresso no art. 6o, §§ 4o a 7o do Decreto-lei no 1.598/77 e sua intepretação
veiculada no Parecer Normativo COSIT no 2/96.
Já no acórdão recorrido, a infração constatada correspondeu à inobservância do limite
de 30% para compensação de base negativa de CSLL, ajuste ao lucro líquido
determinado pelo art. 58 da Lei no 8.981/95 e renovado na Lei no 9.065/95. Em tais
circunstâncias, o sujeito passivo exerce antecipadamente seu direito ao ajuste fiscal e,
diante da imposição fiscal de observância da limitação legal, surge a discussão se o
excedente utilizado repercutiria em apurações futuras, eventualmente caracterizando
recolhimento a maior no futuro e, dessa forma, postergação de tributo.
Ocorre que a matéria em questão não corresponde a inobservância do regime de
competência contábil, e sua submissão a outro regramento legal está implicitamente
reconhecida na Súmula CARF no 36 que, invocada no voto condutor do acórdão
recorrido, determina o ajustamento do lançamento mediante exclusão da parcela
posteriormente paga, desde que o sujeito passivo comprove que pagou posteriormente o
tributo que deixou de ser pago em razão da infração cometida. Assim está consignado
no referido voto:
Alega a Contribuinte que a decisão recorrida seria nula, haja vista que teria inovado ao
modificar o critério jurídico da autuação, em afronta ao art. 146, do CTN; a inovação
consistiria no reconhecimento, por parte do Acórdão da DRJ/CTA, de que teria havido
postergação do pagamento da CSLL para o ano de 2004. Já prevendo os argumentos
principais que poderiam vir a fundamentar o julgamento neste CARF, aduz que o
Súmula no 36 deste Conselho Administrativo não seria aplicável ao caso, haja vista a
incongruência existente entre o seu texto e os Acórdãos que a fundamentam.
Antes de mais nada, reproduzimos abaixo o texto vazado na Súmula no 36 do CARF:
Súmula CARF no 36: A inobservância do limite legal de trinta por cento para
compensação de prejuízos fiscais ou bases negativas da CSLL, quando comprovado
pelo sujeito passivo que o tributo que deixou de ser pago em razão dessas compensações
o foi em período posterior, caracteriza postergação do pagamento do IRPJ ou da CSLL,
o que implica em excluir da exigência a parcela paga posteriormente.
A Súmula é clara e de observância obrigatória por parte dos Conselheiros, conforme o
disposto no art. 72 do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343,
de 09 de junho de 2015. As argüições de que seu texto não se coaduna com os Acórdãos
que lhe deram fundamento não são passíveis de apreciação por parte do Colegiado,
tendo em vista que as revisões das Súmulas do CARF seguem seu rito próprio,
conforme o disposto no art. 74 do Regimento Interno.
Assim, se a decisão recorrida concluiu que a exigência ora discutida nestes autos teria
sido objeto de postergação no período de apuração subseqüente, ajustando o lançamento
de acordo com essa constatação, nenhum reparo há que se fazer em relação à decisão
tomada nesse sentido.
Não se trata de mudança de critério jurídico do lançamento. Reconheceu-se que o
lançamento foi feito de forma correta, entretanto, efetuou-se seu ajuste ao se verificar
que o tributo que deixou de ser pago em 2003 foi efetivamente recolhido em 2004. Isso
não significa, de forma alguma, mudança no critério jurídico do lançamento, mesmo
porque o lançamento não foi alterado em sua essência.
[...]
Fl. 5330
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

No caso em tela, não procede a alegação da Recorrente de que o Auto de Infração seria
nulo por conta do reconhecimento, por parte da decisão a quo, de que teria havido a
postergação do pagamento da CSLL para o anocalendário de 2004. Tal alegação da
Recorrente não integra o rol das hipóteses de nulidade do art. 59 acima reproduzido.
Ademais, o fato de a Autoridade Julgadora ter reconhecido a postergação não significa
que o lançamento realizado pela Fiscalização estava errado. Ao contrário, o Acórdão
emanado da DRJ/CTA é bem claro ao dar parcial provimento à impugnação tão
somente para reconhecer os efeitos da postergação sobre o lançamento tributário, o que
não alterou em nada os fundamentos da autuação, apenas ajustou os seus efeitos em
relação ao crédito tributário a ser exigido.
Esta Conselheira já se manifestou no voto condutor do Acórdão no 9101-004.212 acerca
da repercussão diferenciada da repercussão da postergação, na forma da Súmula CARF
no 36:
No acórdão recorrido foi dado provimento ao recurso voluntário para cancelar as
exigências decorrentes da glosa de compensação de prejuízos e bases negativas acima
do limite de 30% no ano-calendário 1997 porque:
Verifica-se que no ano-calendário de 1999 e seguintes a contribuinte apurou IRPJ a
pagar, vide exemplo o extrato da DIPJ/2000, fl. 459 dos autos. De igual forma, nos anos
de 2000 e seguintes apurou CSLL a pagar, fl. 460, quando poderia ter compensado até
30% do lucro com saldo negativo da CSLL utilizado em excesso no ano de 1997.
Portanto, caberia ao fisco exigir o tributo tão somente sob a postergação na forma do
art. 273 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999.
A matéria em questão é objeto da Súmula CARF no 36:
Súmula CARF no 36
A inobservância do limite legal de trinta por cento para compensação de prejuízos
fiscais ou bases negativas da CSLL, quando comprovado pelo sujeito passivo que o
tributo que deixou de ser pago em razão dessas compensações o foi em período
posterior, caracteriza postergação do pagamento do IRPJ ou da CSLL, o que implica em
excluir da exigência a parcela paga posteriormente. (Vinculante, conforme Portaria MF
no 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 103-22679, de 19/10/2006 Acórdão no 105-16138, de 08/11/2006 Acórdão
no 105-17260, de 15/10/2008 Acórdão no 107-09299, de 05/03/2008 Acórdão no 108-
09603, de 17/04/2008
Nestes termos, é válido interpretar que referido enunciado, ao condicionar a
exclusão da parcela paga posteriormente à comprovação pelo sujeito passivo que o tributo que
deixou de ser pago em razão dessa compensações o foi em período posterior, afasta a
possibilidade de se imputar ao Fisco o dever de aferir eventuais compensações futuras dos
prejuízos ou das bases negativas disponibilizados com a glosa, cabendo ao sujeito passivo prová-
las ao longo do processo administrativo.
De fato, veja-se o que expressam os paradigmas da referida súmula:
Acórdão no 103-22.679:
No que se refere à questão da postergação do pagamento da CSLL, a princípio assistiria
razão ao demandante. Realmente, qualquer fato que tenha impacto na apuração do
tributo em diversos períodos, deve ser analisado com a abrangéncia requerida por tal
Fl. 5331
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

circunstância. Inclui-se nessa categoria a limitação à compensação de prejuízos ou base
de cálculo negativa da CSLL em 30%. A limitação implica no direito à utilização em
períodos futuros dos valores não compensados pela trava imposta. Se o sujeito passivo,
ainda que indevidamente, compensou o saldo negativo da CSLL sem respeitar as
limitações impostas pela norma, ele também deixou de exercer esse direito.
Com isso, o descumprimento da legislação resulta, no presente caso, na postergação do
pagamento da contribuição para período de apuração posterior ao que seria devida.
Caberia a consideração de eventuais valores da CSLL apurados a maior pelo sujeito
passivo em períodos subseqüentes, em decorrência da diminuição ou esgotamento da
base de cálculo negativa a compensar nesses períodos, em função de seu
comportamento anterior.
[...]
Por outro lado, não se pode olvidar que só é possível falar em diferença de tributo (no
caso, CSLL) se o sujeito passivo apurar contribuição devida em períodos posteriores.
Na hipótese contrária, não haveria direito de compensação a ser exercido em períodos
futuros o que implicaria na exigência da contribuição postergada em sua totalidade.
Apesar da recorrente argüir esse direito na peça recursal, não trouxe aos autos qualquer
documento que permita atestar o resultado auferido em períodos posteriores e de que
forma afetariam a presente exigência. Com isso, não foi comprovada a existência de
resultados compensáveis em exercícios posteriores, restando improcedentes as
alegações suscitadas.
Acórdão no 105-16.138:
Porém, no recurso voluntário traz o mesmo pleito, agora sob o manto da postergação,
que tem como principal característica a ocorrência do recolhimento do tributo em
período posterior àquele em que deveria ter sido recolhido, mas antes do encerramento
da ação fiscal. Isso com apoio no art. 6°, § 3°, do Decreto-lei n° 1.598/771, como
invocado (fls. 211).
O dispositivo está interpretado no âmbito administrativo pelo PN Cosit n° 02/1996 que
assume a importância de norma impositiva com relação aos procedimentos
fiscalizatórios.
A análise dos efeitos fiscais do procedimento da ficalizada indica claramente que ao
proceder à dedução integral dos prejuízos em 1995, deixou de fazê-lo em períodos
posteriores, já que estava zerado o valor a compensar, ou ao menos estava baixado do
saldo a compensar o montante compensado.
Tendo ocorrido a fiscalização em 1999, a fiscalização obediente ao comando do PN
2/96 deveria ter recomposto os valores relativos aos anos de 1995 a 1998 procedendo à
verificação do valor dos tributos recolhidos a título de IRPJ e CSLL para constatar se
houvera efetiva postergação ou insuficiência de recolhimento.
Não o fez, maculando o lançamento, sendo de se examinar se ocorreram os efeitos da
postergação, matéria não oferecida ao judiciário.
A recorrente trouxe, na impugnação, a declaração de rendimentos do ano de 1996 (fls.
120 a 137), na qual baseou seu pedido inicial, e mais a DIPJ 2000 do ano de 1999, no
curso do qual ocorreu a fiscalização.
Na declaração do ano de 1996 se observa que a empresa apresentou um lucro real de R$
2.167.406,28 sem ter procedido à compensação de prejuízos (fls. 126).
Fl. 5332
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Se saldo de prejuízos acumulados tivesse, poderia ter deduzido 30% desse montante, ou
R$ 650.221,88.
Ainda, a fls. 130, consta o valor de R$ 2.432.828,06 de base tributável da CSLL, da
qual apenas 30%, ou R$ 729.848,42 poderiam ser aproveitados sob a rubrica de
compensação de bases negativas anteriormente formadas.
Nesse ano pouco importa o montante do IRPJ e CSLL recolhidos, uma vez que os
recolhimentos corresponderam a mera antecipação e o tributo devido ao final do período
decorreu da tributação do lucro real ou da base da CSLL apurados, sendo os excessos
restituídos ou compensados com débitos futuros.
Não comprovou a recorrente ter havido a possibilidade concreta de compensações nos
anos de 1997 e 1998, períodos encerrados anteriormente à ação fiscal.
O resultado fiscal de 1999 também não pode ser aproveitado, uma vez que o mecanismo
de postergação se considera a posição fiscal no momento da fiscalização, sob pena de
caracterização da insuficiência de recolhimento, situação diferente da postergação.
[...]
Não se deu a postergação com relação ao valor total da glosa, porém parte da glosa foi
efetivamente tributada e consequentemente os tributos foram recolhidos posteriormente
e antes da ação fiscal, sobre os valores acima apontados.
A jurisprudência acerca da matéria inicialmente entendeu que a simples não
recomposição dos resultados era suficiente para o cancelamento da exigência, porém
evoluiu no sentido de que a postergação somente seria aceita com resultado efetivo nos
casos em que a empresa comprovasse objetivamente sua ocorrência, trazendo ao
processo os demonstrativos que comprovassem o recolhimento posterior ao diferimento
inicial e anterior à ação fiscal.
No presente caso os elementos constantes do processo somente permitem aferir que
parcela da glosa poderia provocar redução de tributo em momento posterior, o que
permite apenas acolher parcialmente a tese.
Assim, é de se prover parcialmente o recurso com relação a este item.
Acórdão no 105-17.260:
Na medida em que, ao constituir os créditos tributários, a autoridade fiscal promoveu a
compensação dos prejuízos fiscais e das bases negativas ao limite de trinta por cento, a
Recorrente protesta pela aplicação do tratamento previsto no Parecer Normativo n°
02/96.
É certo que a inobservância do limite de trinta por cento na compensação de prejuízos
fiscais e bases negativas pode revelar, tão-somente, postergação do pagamento do
imposto, vez que, como alegado pela Recorrente, a antecipação da redução da base de
cálculo decorrente de tal procedimento guarda semelhança com o registro antecipado de
uma despesa. Porém, tanto em uma situação como na outra, cabe ao contribuinte
demonstrar, por meio de documentação hábil e idônea, que o imposto que deixou de ser
pago em um período foi, em período subseqüente, devidamente quitado em razão da
superveniência de resultados fiscais positivos.
Assim, para que o argumento da Recorrente pudesse ser recepcionado, seria necessário
que ela trouxesse aos autos comprovação inequívoca de que o imposto que deixou de
ser pago relativamente ao ano-calendário foi, em período subseqüente e antes do
lançamento de oficio, devidamente quitado, fato esse que não se constata nos presentes
autos.
Fl. 5333
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Acórdão no 107-09.299:
Argumenta que ocorreu a postergação do pagamento de parte do imposto exigido nos
anos-calendário de 1997 e 1998 e discute a exigência dos juros de mora calculados pela
Taxa Selic. Pede o cancelamento da exigência fiscal, ou sua redução calculando-se os
efeitos da postergação, ou ainda a realização de diligência para confirmação do critério
utilizado no cálculo da postergação.
O doc. de fls. 422 apresentado com a impugnação demonstra o cálculo da postergação e
indica que foi postergado o valor de R$ 355.443,85. Também foram juntadas cópias das
DIPJ dos anos-calendário de 1997 e 1998.
Da jurisprudência, cito o acórdão n° 108-08862, de 25.05.2006, da mesma empresa,
relativo à exigência da CSLL do mesmo exercício, que excluiu da exigência os valores
postergados.
Dessa forma deve ser excluído do lançamento o valor de R$ 355.443,85 indicado às
folhas 422.
Acórdão no 108-09.603:
Por fim, resta resolver a questão quanto à postergação do imposto devido. A própria
diligência conclui que houve postergação do IRPJ em 1996 (fls. 341), visto que,
conforme relata a diligência, nos períodos seguintes à lavratura do auto de infração, a
empresa não se utilizou do saldo remanescente de prejuízo fiscal, tendo efetuado os
pagamentos do IRPJ apurados nas respectivas DIPJ's, tanto nas estimativas mensais
como nos ajustes anuais.
Também como resultado da mesma diligência (fls. 340/341), já no ano-calendário de
1997, a empresa apresentou lucro real que permitiria a compensação de saldo
remanescente de prejuízo fiscal, que não pôde ser compensado no ano-calendário de
1996. Logo, o imposto não recolhido em 1996, foi pago (principal) no ano-calendário
de 1997.
Ora, partindo do relato da própria diligência, concluo que o prejuízo causado ao erário
público é apenas quanto ao efeito da postergação. Demonstrado no presente caso, que
existe hipótese de postergação, sendo certo que existe pagamento no ano seguinte,
entendo que o lançamento deve ser restrito à postergação. Todavia, não é possível
alterar o lançamento após o prazo decadencial, razão pela qual o lançamento ao qual se
aplicaria os efeitos da postergação deve ser totalmente cancelado.
Tais excertos, ao validarem a exigência quando o sujeito passivo não faz prova da
postergação, e reduzi-la quando há evidências neste sentido, demonstram que não só incumbe ao
sujeito passivo provar a postergação, mas também deixam patente que neles não há um
alinhamento quanto à forma a ser observada na demonstração de tais ocorrências. Basta ver que
no precedente no 108-09.603 a apuração foi feita em sede de diligência, constando em seu
relatório a determinação de que fossem juntadas aos autos as DIPJ ́s dos anos-calendário
imediatamente posteriores a 1996 e até 2000, com os comprovantes de recolhimento do imposto,
a indicar que o sujeito passivo não havia apresentado tais documentos em sua defesa. Já o
precedente no 105-17.260 demanda comprovação inequívoca de que o imposto que deixou de ser
pago relativamente ao ano-calendário foi, em período subseqüente e antes do lançamento de
oficio, devidamente quitado, mas não especifica quais elementos se prestariam a tanto.
Assim, com fundamento no expresso na Súmula CARF no 36, o acórdão recorrido deve
ser reformado. Já com referência à suficiência da prova apresentada pela contribuinte,
Fl. 5334
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

importa ter em conta que o recurso especial da Fazenda Nacional foi admitido nos
seguintes termos:
[...]
Além disso, ao colaborar com artigo intitulado “O benefício fiscal da depreciação
acelerada e a análise da postergação do imposto: aspectos técnicos-probatórios”,
integrado à obra “Eficiência Probatória e Atual Jurisprudência do CARF”3, esta
Conselheira assim expôs o regramento legal específico que incide em circunstâncias
semelhantes, ao analisar a repercussão da postergação no âmbito de ajustes ao lucro
líquido:
Relevante ter em conta que, ao disciplinar os ajustes ao lucro líquido, o Decreto-Lei no
1.598, de 1977, no mesmo art. 6o, veicula de forma diferenciada os direitos e deveres
atribuídos aos sujeitos passivos:
[...]
Nestes termos, enquanto as adições “devem” ser promovidas, as exclusões e
compensações “podem” ser realizadas. Ou seja, o sujeito passivo pode optar por não
promover uma exclusão, e manter integrada ao lucro tributável a receita contabilizada,
bem como deixar de aproveitar prejuízo fiscal para reduzir o lucro tributável do período.
Apenas que o exercício destas faculdades não deve se prestar como meio para vantagens
indevidas, como vislumbrado, por exemplo, quando a compensação de prejuízos fiscais
se sujeitava a limite temporal e a realização apenas formal da reserva de reavaliação
poderia antecipar a formação de lucro e evitar a prescrição dos prejuízos acumulados,
hipótese que motivou o regramento assim consolidado no Regulamento do Imposto de
Renda aprovado pelo Decreto no 1.041, de 1994 - RIR/94:
Art. 503. A pessoa jurídica poderá compensar o prejuízo apurado em um período-base,
encerrado até 31 de dezembro de 1991, com o lucro real determinado nos quatro anos-
calendário subseqüentes (Decreto-Lei n° 1.598/77, art. 64).
Art. 504. O prejuízo fiscal apurado em um mês do ano de 1992 poderá ser compensado
com o lucro real de períodos-base subseqüentes (Lei n° 8.383/91, art. 38, § 7°). Art.
505. Os prejuízos fiscais apurados a partir de 1° de janeiro de 1993 poderão ser
compensados com o lucro real apurado em até quatro anos-calendário, subseqüentes ao
ano da apuração (Lei n° 8.541/92, art. 12).
[...]
Art. 512. A contrapartida da reavaliação de bens somente poderá ser utilizada para
compensar prejuízos fiscais, quando ocorrer a efetiva realização do bem que tiver sido
objeto da reavaliação (Lei n° 7.799/89, art 40).
Sob a mesma inspiração está a orientação contida na Instrução Normativa SRF no 51, de
19954:

3 BOSSA, Gisele Barra (Coord). São Paulo: Editora Almedina, 2020. p. 317 e seguintes.
4 No mesmo sentido, a Instrução Normativa SRF no 11, de 1996:
Art. 34. Para efeito de determinação do lucro real, as exclusões do lucro líquido, em período-base subseqüente
àquele em que deveria ter sido procedido o ajuste, não poderão produzir efeito diverso daquele que seria obtido, se
realizadas na data prevista.
Parágrafo único. O disposto neste artigo alcança, inclusive:
a) a parcela dedutível em cada ano-calendário, correspondente à diferença da correção monetária complementar
IPC/BTNF relativa aos prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1989 (art. 426, § 1o, do RIR/94 e art. 40, §
2o, do Decreto no 332, de 4 de novembro de 1991);
b) a parcela dedutível em cada ano-calendário, correspondente ao saldo devedor da diferença de correção monetária
complementar IPC/BTNF (art. 424 do RIR/94).
Fl. 5335
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Art. 26. Para efeito de determinação do lucro real, as exclusões do lucro líquido, em
anos-calendário subseqüentes ao em que deveria ter sido procedido o ajuste, não
poderão produzir efeito diverso daquele que seria obtido, se realizadas na data prevista.
§ 1o As exclusões que deixarem de ser procedidas, em ano-calendário em que a pessoa
jurídica tenha apurado prejuízo fiscal, terão o mesmo tratamento deste.
§ 2o O disposto neste artigo alcança, inclusive:
a) a parcela dedutível em cada ano-calendário (art. 426, § 1o, do RIR/94),
correspondente à diferença da correção monetária complementar IPC/BTNF relativa aos
prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1989 (art. 40, § 2o, do Decreto no 332,
de 4 de novembro de 1991);
b) a parcela dedutível em cada ano-calendário (art. 424 do RIR/94), correspondente ao
saldo devedor da diferença de correção monetária complementar IPC/BTNF.
No cenário assim delineado constata-se que, se a infração identificada resulta na
possibilidade de uma exclusão ou compensação em período futuro, ou mesmo na
reversão de uma adição, a autoridade lançadora não opera sozinha no reconhecimento
de eventual postergação, porque o sujeito passivo deve manifestar seu interesse em
promover o ajuste futuro e, inclusive, fazer a prova necessária para tanto. Assim
evoluiu, por exemplo, a interpretação acerca da repercussão das glosas de
compensações de prejuízos fiscais por inobservância do limite legal de 30%5, das quais
decorre o restabelecimento de prejuízos passíveis de aproveitamento futuro, consolidada
administrativamente nos seguintes termos6:
Súmula CARF no 36 A inobservância do limite legal de trinta por cento para
compensação de prejuízos fiscais ou bases negativas da CSLL, quando comprovado
pelo sujeito passivo que o tributo que deixou de ser pago em razão dessas compensações
o foi em período posterior, caracteriza postergação do pagamento do IRPJ ou da CSLL,
o que implica em excluir da exigência a parcela paga posteriormente. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 383, de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 103-22679, de 19/10/2006 Acórdão no 105-16138, de 08/11/2006 Acórdão
no 105-17260, de 15/10/2008 Acórdão no 107-09299, de 05/03/2008 Acórdão no 108-
09603, de 17/04/2008

5 Limitação veiculada originalmente nos artigos 42 e 58 da Medida Provisória no 812, de 1994, convertida na Lei no
8.981, de 1995, e atualmente prevista na Lei no 9.065, de 1995:
Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensado,
cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas
adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação,
de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os livros e
documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a
compensação.
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa, apurada a partir do encerramento
do ano-calendário de 1995, poderá ser compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31
de dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas adições e exclusões previstas na
legislação da referida contribuição social, determinado em anos-calendário subseqüentes, observado o limite
máximo de redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei no 8.981, de 1995. Parágrafo único. O
disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela
legislação fiscal, comprobatórios da base de cálculo negativa utilizada para a compensação.
6
Neste
sentido,
o
voto
vencedor
do
Acórdão
no
9101-004.212,
disponível
em
www.
https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudenciaCarf.jsf
Fl. 5336
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Significa dizer que, na hipótese de o sujeito passivo desrespeitar o regime de
competência contábil para fins de reconhecimento de receitas ou apropriação de
despesas, a autoridade fiscal tem o dever de perquirir as repercussões futuras destas
ocorrências, não podendo se limitar a adicionar a receita no período de competência
cabível, ou glosar a despesa equivocadamente apropriada. Este dever, porém, não existe
se a exclusão ou compensação foi promovida indevidamente, ou a adição foi omitida.
De toda a sorte, demonstrada a vinculação das ocorrências, devem ser reconhecidos os
efeitos da postergação na apuração do tributo devido, até porque esta prova revela
pagamento futuro do tributo lançado em virtude da infração autuada.
Há, portanto, dessemelhança significativa entre os acórdãos comparados. Para
caracterizar o dissídio jurisprudencial acerca da repercussão dos efeitos da postergação
no caso sob exame, deveria a Contribuinte ter selecionado paradigma que também
tratasse da compensação antecipada de prejuízos fiscais ou bases negativas de CSLL.
Nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem
cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de
interpretações e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas
semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal
semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o
alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF, que não
representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar
divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento firmado por todas
as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes
Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
Por tais razões, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO
PARCIALMENTE.
Relativamente à matéria conhecida, descrita no exame de admissibilidade como
“sistemática de cálculo para constituição de créditos tributários nos casos de
postergação de pagamento, isto é, se por ‘dedução linear’ (prevista no Parecer
Normativo COSIT no 02/1996) ou ‘imputação proporcional’”, a maioria do Colegiado
afirmou válida a aplicação da imputação proporcional.
[...]
Assim, não há reparos ao acórdão recorrido que se pauta nos seguintes fundamentos
expostos no Acórdão no 1402-002.201:
[...]
Fl. 5337
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Este posicionamento, expresso pelo ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, foi
renovado nesta 1a Turma, no voto condutor do Acórdão no 9101-004.2317, com o
seguinte acréscimo ao final:
[...]
Assim, evidenciada a correção do procedimento pautado em imputação proporcional,
não merece reparos o acórdão recorrido.
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte
na parte conhecida.
Importa ter em conta, assim, o que dispõe o art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77,
base legal do art. 273 do RIR/99:
Art 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
§ 1o - O lucro líquido do exercício é a soma algébrica de lucro operacional (art. 11),
dos resultados não operacionais, do saldo da conta de correção monetária (art. 51) e das
participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei
comercial.
§ 2o - Na determinação do lucro real serão adicionados ao lucro líquido do exercício:
a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros
valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação
tributária, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na
apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam ser
computados na determinação do lucro real.
§ 3o - Na determinação do lucro real poderão ser excluídos do lucro líquido do
exercício:
a) os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não tenham
sido computados na apuração do lucro líquido do exercício;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração
do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, não sejam computados no
lucro real;
c) os prejuízos de exercícios anteriores, observado o disposto no artigo 64.
§ 4o - Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de
determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele
excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos do
lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.
§ 5o - A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento,
custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento
para lançamento de imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa, se dela
resultar:

7 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Luis Fabiano Alves Penteado, Lívia De Carli
Germano e Adriana Gomes Rêgo (Presidente) e divergiu na matéria a Conselheira Lívia De Carli Germano.
Fl. 5338
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

a) a postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que seria
devido; ou
b) a redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
§ 6o - O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto
ao período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito
pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro
período-base a que o contribuinte tiver direito em decorrência da aplicação do disposto
no § 4o.
§ 7o - O disposto nos §§ 4o e 6o não exclui a cobrança de correção monetária e juros de
mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em
virtude de inexatidão quanto ao período de competência. (destacou-se)
Nestes termos, a lei tributária observa o regime de competência contábil
obrigatório para determinação do lucro operacional e dos resultados não operacionais,
integrantes do lucro líquido do exercício, e estipula ajustes de exclusões e adições de parcelas
que sejam indedutíveis, temporária ou definitivamente, na determinação do lucro real. Contudo,
enquanto as adições são obrigatórias, as exclusões, inclusive a compensação de prejuízos fiscais
anteriores, são apenas permitidas.
Na sequência deste regramento, a lei se refere especificamente à inexatidão
quanto ao período-base de escrituração, ou seja, de registro contábil de receita, rendimento,
custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, e indica inexistir infração se desta inexatidão
não resultar postergação do pagamento ou redução indevida do lucro real em qualquer período-
base.
De plano é possível afirmar que o reconhecimento tardio de uma receita não
tributável, bem como a antecipação de uma despesa adicionada ao lucro real do mesmo período,
não podem dar margem a lançamento de imposto. A discussão começa a ganhar complexidade
quando o registro tardio reduz o lucro tributável do período e pode estar associado a repercussões
em apuração passada ou futura do mesmo tributo, e assim deriva para a definição do ônus da
prova destas repercussões.
Questiona-se, daí, se a inexistência de infração extraída dos termos do art. 6o, §5o
do Decreto-lei no 1.598/77: i) impede a autoridade lançadora de formalizar a exigência diante de
inexatidão quanto ao período-base de escrituração, glosando custo/despesa ou adicionando
receita suprimida da base de cálculo do período fiscalizado, sem investigar se houve postergação
do pagamento ou redução indevida do lucro real em qualquer período-base; ou ii) impõe ao
sujeito passivo provar que não houve postergação do pagamento para período de apuração
subsequente, ou redução indevida do lucro real no período autuado.
A solução, contudo, parece depender da natureza da inexatidão quanto ao
período-base de escrituração, porque o deslocamento temporal de receitas, custos e despesas
pode se verificar de diversas formas.
No precedente no 9101-004.206, por exemplo, este debate se estabeleceu em face
de subavaliação de estoque final. O acórdão lá recorrido negou provimento a recurso de ofício e
manteve decisão de 1a instância que cancelara a exigência sob o entendimento de a antecipação
de custos mediante subavaliação de estoque final ser infração que necessariamente impõe a
aplicação do art. 273 do RIR/99 e consequente apuração dos tributos devidos pelo seu valor
Fl. 5339
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

líquido, ao passo que o paradigma admitido compreendeu que a subavaliação de estoque não
implica, necessariamente, na apuração de custo a menor em exercício subsequente. Esta
Conselheira declarou voto discordando da premissa do acórdão lá recorrido porque:
No mérito, discordo do entendimento da Conselheira Relatora, alinhado àquele adotado
no acórdão recorrido, e vislumbro, à semelhança do firmado no paradigma, que a
postergação deve ser demonstrada, em defesa, pelo sujeito passivo. Isto porque, embora
a subavaliação de estoque final possa acarretar antecipação de custos e consequente
redução de custos em períodos subsequentes, a efetivação destas ocorrências é
dependente da forma de escrituração do sujeito passivo, que pode evitar esta redução
futura. Para além disso, a postergação somente se caracteriza se, na forma do art. 273 do
RIR/99, o pagamento do imposto for deslocado para período posterior. Assim, não basta
que os custos apurados em períodos subsequentes apresentem-se inferiores aos que
poderiam ter sido escriturados se adotado o critério prevalente no lançamento. É
imperioso que a redução dos custos represente, também, redução da base tributável
sobre a qual incidiram os tributos apurados pelo sujeito passivo. Se originalmente houve
prejuízo fiscal, e a infração acarreta, apenas, aumento deste prejuízo fiscal, não há
tributo apurado a maior e, por consequência, não há postergação.
Nestes termos, portanto, a constatação de subavaliação de estoque final e
consequente glosa de custos não é constatação que evidencie, por si só, inexatidão quanto ao
período-base de escrituração de custo. Há erro no registro escritural de um elemento do ativo,
que resulta em dedução de custo maior que a permitida contabilmente, mas a transposição menor
do ativo para o período subsequente somente resultará em apropriação a menor de custo se o
estoque for realizado.
Já no precedente no 9101-006.385, embora a discussão acerca do reconhecimento
da postergação no lançamento não tenha sido conhecida, debateu-se a possibilidade de dedução
de despesas de depreciação de bens cuja apropriação no período de aquisição foi glosada em
razão de sua natureza permanente. Esta Conselheira declarou voto discordando da dedução
admitida pela maioria deste Colegiado8 porque:
No mérito, a Contribuinte bem aponta que a glosa recaiu sobre bens que, no entender
da autoridade lançadora, deveriam ter sido registrados no ativo permanente da
Recorrente. Veja-se que basta afirmar a caracterização do bem como de natureza
permanente para a glosa ser promovida, demandando-se um passo probatório
subsequente para demonstração de que tal ativo seria não apenas permanente, mas
também imobilizado, sujeitando-se a realização mediante depreciação ou amortização.
A Contribuinte destaca que o §2o do art. 301 do RIR/99 define que o custo dos
bens adquiridos ou das melhorias realizadas, cuja vida útil ultrapasse o período de um ano,
deverá ser ativado para ser depreciado ou amortizado. Sob esta ótica, conclui que a autoridade
lançadora não atentou para a necessidade de considerar as despesas de depreciação relativas aos
bens na apuração do lucro real dos períodos autuados e, assim, em suas peças de defesa a
Contribuinte indicou a taxa de depreciação que poderia ser aplicada para realização de cada item
glosado.

8 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca, Ana Cecília Lustosa Cruz e Carlos
Henrique de Oliveira (Presidente), e divergiram no mérito os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu
Matosinho Machado.
Fl. 5340
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Antes de prosseguir, impõe-se observar que em sua argumentação de mérito no recurso
especial, distintamente do dissídio jurisprudencial que poderia ser erigido em face dos
paradigmas acima expostos, que reconheceram a dedutibilidade das despesas de
depreciação, mas mediante direito a ser tomado pelo sujeito passivo – 1o paradigma –
ou direito a ser reconhecido de forma não especificada pela autoridade julgamento de 1a
instância – 2o paradigma – a Contribuinte adiciona ser de clareza solar que cabe à
fiscalização, diante de situações como a presente, considerar as peculiares
circunstâncias do caso concreto e não promover o lançamento de tributo em valor
maior do que o devido para, ao final, arrematar que:
[...]
O I. Relator decide a matéria sob a ótica do pedido final do recurso especial, e esta
Conselheira concorda com este direcionamento, apenas esclarecendo que a pretensão de
insubsistência da autuação fiscal foi consignada ao final da argumentação de mérito da
matéria sem qualquer correspondência com o dissídio jurisprudencial estabelecido a
partir dos paradigmas indicados.
Feito este esclarecimento, esta Conselheira discorda da interpretação firmada pelo I.
Relator a partir da Súmula CARF no 36 porque há uma dessemelhança significativa
entre o aproveitamento de prejuízos fiscais e a dedutibilidade de despesas por realização
da ativos, mormente a partir da vigência da Lei no 9.249/95, que em seu art. 13, inciso
III, vedou a dedutibilidade, no âmbito do IRPJ e da CSLL, de despesas de depreciação,
amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer
outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com
a produção ou comercialização dos bens e serviços. E esta circunstância ganha especial
relevo em face de sujeito passivo que deixa de ativar o bem, definir qual grupo do Ativo
Permanente ele deve integrar, e provar sua relação intrínseca com a produção ou
comercialização dos bens e serviços, deduzindo seu custo indevidamente na apuração
do lucro tributável já no momento da aplicação dos recursos, para pretender, no curso
do contencioso administrativo, a dedutibilidade de sua realização no período da
autuação sob a cogitação, apenas, de o bem ser realizável por depreciação e sem
qualquer demonstração de que esta depreciação seria dedutível, que não a informação
de sua vida útil esperada, e de utilização mediante classificação nos grupos Móveis e
Utensílios, Telefonia e Equipamentos de Comunicação e Benfeitorias.
Distintamente da Súmula CARF no 36, que trata da utilização antecipada de prejuízos
fiscais em compensação, na qual a possibilidade de aproveitamento posterior do valor
glosado depende, tão só, da apuração de lucros futuros, e da intenção de o sujeito
passivo reduzi-los por compensação9, - e que, ainda assim, deve ser provado e requerido
nos termos do enunciado da Súmula10 - discorda-se, aqui, da premissa da Contribuinte
de que sua infração represente, apenas, uma antecipação de despesas que seriam
reconhecidas ao longo do tempo pela aplicação das taxas de depreciação desses
mesmos bens. Há dois passos intermediários a esta correlação, e que pode infirmá-la: o
ativo deve se sujeitar a depreciação e deve estar intrinsecamente relacionados com a
produção ou comercialização de bens e serviços para se cogitar de sua dedutibilidade
parcial no próprio período de apuração e em outros subsequentes.

9 Neste sentido veja-se a intepretação de tal enunciado firmada por esta Conselheira no voto condutor do Acórdão no
9101-004.212, acompanhado pelos Conselheiros Cristiane Silva Costa, Demetrius Nichele Macei, Luis Fabiano
Alves Penteado e Lívia De Carli Germano, com a divergência dos Conselheiros André Mendes de Moura, Viviane
Vidal Wagner e Adriana Gomes Rêgo, em razão da prova exigida acerca da possibilidade de compensação futura
dos prejuízos glosados.
10 Súmula CARF no 36 - A inobservância do limite legal de trinta por cento para compensação de prejuízos fiscais
ou bases negativas da CSLL, quando comprovado pelo sujeito passivo que o tributo que deixou de ser pago em
razão dessas compensações o foi em período posterior, caracteriza postergação do pagamento do IRPJ ou da CSLL,
o que implica em excluir da exigência a parcela paga posteriormente
Fl. 5341
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Desde a impugnação, a postura da Contribuinte tem sido, tão só, cogitar desta
dedutibilidade, sem referir a produção de qualquer prova do atendimento aos requisitos
legais para tanto. [...]
Assim, embora o registro como despesa de um bem de natureza permanente possa
representar inexatidão quanto ao período-base de escrituração de custo, tal afirmação é
dependente da demonstração de que o bem em questão pode ser realizado mediante apropriação
contábil de despesa de depreciação dedutível, possibilidade condicionada à natureza do bem e à
sua aplicação estar intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização de bens e
serviços.
Destes precedentes infere-se que o dever de a autoridade fiscal demonstrar a
existência de infração mediante postergação do pagamento do imposto para exercício posterior
ao em que seria devido ou redução indevida do lucro real em qualquer período-base é
dependente de a constatação fiscal evidenciar o deslocamento temporal de receitas, custos e
despesas.
Assim seria, por exemplo, na hipótese de o fiscal autuante constatar que a receita
escriturada em período subsequente deveria ter sido oferecida à tributação no período
fiscalizado. Não bastaria, em tais circunstâncias, a autoridade fiscal apontar que houve redução
indevida do lucro real no período fiscalizado. Na medida em que a infração foi apurada a partir
da constatação de que a receita estava escriturada em período subsequente, a autoridade fiscal
deve demonstrar que no período de escrituração tardia não foi apurado lucro tributável, para
afastar a hipótese de postergação do pagamento do imposto. Ou seja, diante do termo inicial e
final de deslocamento temporal do registro escritural da receita, o lançamento não poderia se
resumir à inclusão, no lucro tributável do período autuado, da receita apenas tardiamente
reconhecida.
Outra hipótese seria a constatação da dedução de despesas de depreciação antes de
o bem ser colocado em atividade. Novamente, é o conhecimento do termo inicial (dedução da
depreciação) e final (início da atividade do bem) do deslocamento temporal do registro escritural
da despesa que determina o procedimento fiscal. Assim, se o termo final de deslocamento ainda
não ocorrera por ocasião da lavratura da exigência, o lançamento poderia ficar restrito à glosa
das despesas no período anterior à possibilidade de sua apropriação contábil.
Tal circunstância se assemelha a outra analisada nesta reunião de julgamento, na
qual se vislumbrou a dedução antecipada de depreciação/exaustão da lavoura canavieira, mas
não em razão de inexatidão quanto ao período-base de escrituração de despesa, e sim por
aproveitamento de benefício fiscal, mediante exclusão do lucro líquido. Consequência deste
proceder é que a autoridade lançadora não tem conhecimento, no exame do período autuado, se o
sujeito passivo depreciou/exauriu contabilmente os investimentos na lavoura canavieira e se, ao
promover tais registros contábeis, adicionou-os ao lucro tributável de períodos futuros.
Esta Conselheira compreende, neste último caso, que a situação se assemelha às
circunstâncias que motivaram a Súmula CARF no 36, e condicionaram a exclusão da parcela
paga posteriormente à comprovação pelo sujeito passivo que o tributo que deixou de ser pago
em razão dessas compensações (e aqui dessas exclusões) o foi em período posterior. A
autoridade lançadora, portanto, não teria o dever de aferir eventuais adições futuras da
depreciação/exaustão do investimento na lavoura canavieira excluída no período autuado,
cabendo ao sujeito passivo prová-las ao longo do processo administrativo.
Fl. 5342
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

O presente caso, porém, se distingue substancialmente de todos os antes cogitados
porque, além de não configurar propriamente inexatidão quanto ao período-base de escrituração
– vez que a glosa teve em conta uma exclusão do lucro real - também não decorre de proceder
que resulte em postergação do pagamento para períodos subsequentes ao autuado, porque a
repercussão do registro tardio faz voltar os olhos para períodos pretéritos. Esta a razão de, em
análise primária das ocorrências, os Colegiados que editaram os paradigmas concluírem pela
inexistência de infração frente, apenas, a postergação do registro de exclusão/despesa, ocorrência
que, nos termos do voto condutor do paradigma no 107-08.401, caracterizaria, em tese,
antecipação no recolhimento do imposto, isto é, uma postergação às avessas.
O caso em tela recorda a discussão travada no Acórdão no 9101-004.553, no qual
foi analisada a incorporação extemporânea, ao saldo de prejuízos fiscais, de despesa
contabilizada originalmente a débito de Lucros Acumulados. Nesta primeira ocasião, a maioria
deste Colegiado11 negou a possibilidade deste reconhecimento tardio, nos termos do voto desta
Conselheira, do qual se destaca:
A 1a Turma Ordinária da 2a Câmara, sob a premissa de que a autoridade fiscal não
questionou a veracidade, comprovação, necessidade ou usualidade da despesa, entendeu
que a inobservância do regime de competência no registro da referida despesa não
causou prejuízo ao Fisco, inclusive porque não houve burla ao limite de 30% para
compensação de prejuízo fiscal e a dedução tardia da despesa se fez sem qualquer
correção ou juros. Veja-se o que consta do voto condutor do paradigma no 1201-
001.542:
[...]
Já na 1a Turma Ordinária da 3a Câmara prevaleceu o entendimento de que a despesa em
referência não poderia ser convertida em prejuízo fiscal, e deveria ter observado o
regime de competência, justificando-se o lançamento porque houve redução indevida do
lucro real e da base de cálculo da CSLL. Neste sentido o voto vencedor do acórdão
recorrido:
[...]
Dessa forma, os dois Colegiados chegaram a conclusões diferentes em face da mesma
acusação fiscal (compensação indevida de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL
tendo por referência despesa do ano-calendário 2000 lançada como prejuízo fiscal e
base negativa acumulados apenas em 2009), extraindo distintas interpretações da
legislação de regência, em especial o art. 273 do RIR/99.
[...]
A autoridade fiscal, portanto, discorda do aproveitamento, no período autuado, de
despesa que, se registrada no ano-calendário 2000, supostamente aumentaria o prejuízo
fiscal e a base negativa de CSLL originalmente apurados pela Contribuinte. Entende
que a inobservância do regime de competência resultou em redução indevida do lucro
tributável no período autuado, inclusive porque a Contribuinte deveria ter retificado a
DIPJ do ano-calendário 2000, mas assim não procedeu porque já preclusa tal
possibilidade.

11 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob,
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes
Rêgo (Presidente), divergindo as Conselheiras Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Junia Roberta Gouveia
Sampaio.
Fl. 5343
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

[...]
Em suma, a Contribuinte provisionou a dívida em referência no ano-calendário 1999,
em contrapartida à conta de Lucros Acumulados, sem trânsito por resultado, mas
entende que, com a assinatura dos contratos, no ano-calendário 2000, tais valores teriam
sua dedutibilidade assegurada no âmbito tributário.
Não se trata, portanto, de despesa simplesmente não contabilizada, mas sim de
obrigação reconhecida contabilmente em contrapartida a conta de Lucros Acumulados,
possivelmente por se referir a ajuste imputável a exercício anterior, consoante determina
a Lei no 6.404/76:
[...]
Segundo a mesma lei, se desta apropriação resultarem prejuízos acumulados, tal
montante deve ser deduzido do resultado do exercício antes de qualquer participação
(art. 189), o que pode inviabilizar o pagamento de dividendos, dependentes de lucro
líquido do exercício ou de outros resultados acumulados em contas de patrimônio
líquido, na forma de seu art. 201.
Ocorre que somente em 2009 a Contribuinte teria notado que o registro contábil
procedido em 1999 suprimira, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL
do ano-calendário 2000, os efeitos da despesa que reputou dedutível neste último
período e que, sob esta premissa, prestar-se-ia a aumentar o prejuízo fiscal e a base
negativa de CSLL apurados naquele período.
Em recurso especial, a Contribuinte argumenta inexistir prova de que a postergação da
despesa trouxe efeito prejudicial ao Erário, inclusive porque seria inquestionável a
dedutibilidade do valor tardiamente registrado, inexistindo ofensa ao art. 273 do
RIR/99. Afirma não haver controvérsia acerca da dedutibilidade dos valores em questão
e argumenta que a postergação da despesa seria sempre favorável ao Fisco, aduzindo
que no caso, em tese, a Recorrente adiantou recursos ao Fisco, recuperando-os apenas
09 anos depois em valor histórico, isto é, sem qualquer correção monetária.
[...]
Isto porque também não se mostra plenamente válida a afirmação da Contribuinte de
que não houve ofensa ao art. 273 do RIR/99, no suposto de que as orientações do art. 6o
do Decreto-lei no 1.598/77 seriam dirigidas à inobservância do regime de competência
e, no presente caso, a despesa nunca teria sido contabilizada.
É certo que, não sendo o caso, aqui, de deslocamento no tempo do registro contábil de
uma despesa, não há como adicioná-la ao lucro líquido do período-base indevido e
excluí-la do lucro líquido no período-base de competência, consoante orienta o Parecer
COSIT no 2/96 para implementar a determinação contida nos §§6o e 7o do art. 6o do
Decreto-lei no 1.598/77. Todavia, na hipótese de um encargo da pessoa jurídica ser
reconhecido diretamente em conta patrimonial de Lucros Acumulados, a cogitação de
ser ele dedutível na apuração do lucro tributável em determinado período de apuração
deveria resultar em exclusão, como previsto no mesmo dispositivo do Decreto-lei no
1.598/77:
[...]
Logo, se a Contribuinte, como afirma, identificou no encargo em referência os
contornos legais de dedutibilidade para o ano-calendário 2000, cumpria-lhe registrá-lo
como exclusão naquele período. Necessário seria que assim procedesse para cogitar de
algum aumento do prejuízo fiscal e da base negativa de CSLL antes apurados, e assim
constituir saldo para compensação em períodos subsequentes, utilização esta sujeita aos
Fl. 5344
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

limites fixados nos arts. 15 e 16 da Lei no 9.065/95, bem como no art. 31 da Lei no
9.249/95, este referente aos prejuízos não operacionais.
Contudo, sem promover este ajuste, não só na DIPJ, e nem mesmo na parte A de seu
LALUR, a Contribuinte entendeu suficiente registrar diretamente na parte B daquele
livro fiscal, e somente em 31/12/2009, o efeito final daquela exclusão, que reputou
equivalente ao aumento do saldo acumulado de prejuízo fiscal a compensar. Frise-se
que não se está aqui a tratar de registro tardio de exclusão, porque a Contribuinte se
limitou a aumentar o saldo de prejuízo fiscal a compensar, controlado na parte B do
LALUR.
Mas, ainda que se afaste o rigor formal, equiparando-se a conduta da Contribuinte ao
registro tardio de uma exclusão, a compensação do prejuízo fiscal e da base negativa daí
resultantes estaria obstaculizada porque já expirado o prazo para constituição deste
direito em face da Fazenda Pública.
Isto porque, na ausência de norma específica a regrar a conduta, deve-se, por analogia,
aplicar ao caso o disposto nos arts. 165 a 168 do CTN:
[...]
Logo, em 2009 seria aplicável o prazo fixado na forma da Lei Complementar no
118/2005, a evidenciar a prescrição do direito de a Contribuinte valer-se de crédito
decorrente de exclusão que deixou de ser computada na apuração do IRPJ e da CSLL no
ano-calendário 2000.
Acrescente-se que a caracterização de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL como
direito de crédito em face da Fazenda Nacional é inconteste ao menos desde a edição da
Lei no 9.964/2000, que permitiu, nos termos a seguir transcritos, a utilização destes
saldos para quitação de encargos sobre débitos alcançados pelo Programa de
Recuperação Fiscal – REFIS:
[...]
Ainda que não mais exista prazo para compensação de prejuízos fiscais e bases
negativas e CSLL, há prazo para o sujeito passivo evidenciar a apuração de tais valores
a compensar. Inadmissível, portanto, a constituição de crédito em face da Fazenda
Nacional mediante retificação, em 31/12/2009, dos saldo de prejuízos fiscais e bases
negativas a compensar por conta de exclusão que a Contribuinte reputa admissível em
razão de despesa não deduzida na apuração do lucro tributável do ano-calendário 2000.
Vale ainda recordar que, para além da analogia antes firmada, o Decreto no 20.910/32
também fixa em cinco anos o prazo para manifestação de direito contra a Fazenda
Nacional:
Art. 1o - As dividas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim todo e
qualquer direito ou ação contra a Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, seja qual for
a sua natureza, prescrevem em cinco anos contados da data do ato ou fato do qual se
originarem.
Por fim, cabe esclarecer que embora o Decreto-lei no 1.598/77 não obrigue o sujeito
passivo a promover exclusões na apuração do lucro líquido, disto não decorre a
faculdade de alocar tais exclusões quando bem aprouver à Contribuinte, consoante
interpretação veiculada na Instrução Normativa SRF no 51/95 :
Art. 26. Para efeito de determinação do lucro real, as exclusões do lucro líquido, em
anos-calendário subseqüentes ao em que deveria ter sido procedido o ajuste, não
poderão produzir efeito diverso daquele que seria obtido, se realizadas na data prevista.
Fl. 5345
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

§ 1o As exclusões que deixarem de ser procedidas, em ano-calendário em que a pessoa
jurídica tenha apurado prejuízo fiscal, terão o mesmo tratamento deste.
§ 2o O disposto neste artigo alcança, inclusive:
a) a parcela dedutível em cada ano-calendário (art. 426, § 1o, do RIR/94),
correspondente à diferença da correção monetária complementar IPC/BTNF relativa aos
prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1989 (art. 40, § 2o, do Decreto no 332,
de 4 de novembro de 1991);
b) a parcela dedutível em cada ano-calendário (art. 424 do RIR/94), correspondente ao
saldo devedor da diferença de correção monetária complementar IPC/BTNF.
É neste ponto que o entendimento aqui firmado se opõe ao fundamento adotado no
paradigma. No referido julgado, sob a premissa de que o art. 273 do RIR/99 permite o
registro de despesa ou exclusão em competências posteriores, desde que tal
procedimento não traga prejuízo ao Fisco, limitou-se a análise à verificação de eventual
redução indevida do imposto no período em que promovido o ajuste tardio para afastá-
la na medida em que o procedimento da Contribuinte não buscou burlar o limite de 30%
para compensação de prejuízo fiscal, sem dar relevo à preclusão apontada na acusação
fiscal e afirmando-se que a autoridade lançadora não demonstrou que tal postergação da
despesa trouxe efeitos danosos ao Fisco, mormente porque a dedução se fez 09 anos
após o período em que poderia tê-lo feito e utilizando do valor original – sem qualquer
correção ou juros.
Em sentido diverso, constata-se aqui que somente a partir de 2009 a Contribuinte
pretendeu se valer de crédito contra a Fazenda Nacional que remonta à sua apuração no
ano-calendário 2000, mostrando-se válida a glosa promovida pela autoridade lançadora
sob o entendimento de que já havia expirado o prazo para tanto. Por oportuno
acrescente-se que, apesar de o registro em questão ter sido adicionado ao saldo de
prejuízo fiscal por seu valor original, os encargos de correção monetária e juros
passaram a ser deduzidos por ocasião do pagamento da dívida, a partir de 2010, como
reportado no já citado Acórdão no 1301-003.020.
Este entendimento foi reafirmado no Acórdão no 9101-006.495 e acolhido à
unanimidade por este Colegiado12.
No referido precedente, portanto, a exclusão tardia não foi admitida porque
promovida mediante compensação de prejuízos fiscais que não foram constituídos na
escrituração fiscal do sujeito passivo antes do transcurso do prazo decadencial vislumbrado para
tanto. De toda a sorte, ressalvou-se que a inexistência de ofensa ao art. 273 do RIR/99, no
suposto de que as orientações do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77 seriam dirigidas à
inobservância do regime de competência, e assim não seria, por si só, suficiente para afastar a
exigência e legitimar o procedimento do sujeito passivo. Ressalvou-se que mesmo não sendo o
caso de deslocamento no tempo do registro contábil de uma despesa, e não fosse possível
adicioná-la ao lucro líquido do período-base indevido e excluí-la do lucro líquido no período-
base de competência, consoante orienta o Parecer COSIT no 2/96 para implementar a
determinação contida nos §§6o e 7o do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77, o deslocamento no
tempo de ajustes ao lucro real poderiam revelar infração que motivasse lançamento tributário.

12 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo
Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Fl. 5346
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

O acórdão lá recorrido, assim, foi reformado justamente porque nele, sob a
premissa de que o art. 273 do RIR/99 permite o registro de despesa ou exclusão em
competências posteriores, desde que tal procedimento não traga prejuízo ao Fisco, limitou-se a
análise à verificação de eventual redução indevida do imposto no período em que promovido o
ajuste tardio para afastá-la na medida em que o procedimento da Contribuinte não buscou burlar
o limite de 30% para compensação de prejuízo fiscal, sem dar relevo à preclusão apontada na
acusação fiscal e afirmando-se que a autoridade lançadora não demonstrou que tal postergação
da despesa trouxe efeitos danosos ao Fisco, mormente porque a dedução se fez 09 anos após o
período em que poderia tê-lo feito e utilizando do valor original – sem qualquer correção ou
juros. Logo, houve uma objeção à formação original do prejuízo fiscal, a impedir o seu
aproveitamento futuro em compensação.
E, no presente caso, a Contribuinte pretende a reforma do recorrido que fez as
seguintes cogitações, próximas daquelas que, no precedente, justificaram a validação do
procedimento fiscal:
Discordo. Se as despesas são extemporâneas, caberia ao contribuinte comprovar a qual
exercício se referem, pois, a depender da sua origem, seu registro em exercício posterior
pode representar restituição indevida de tributo pago no passado.
Por meio desse expediente, o contribuinte pode ter se apropriado de prejuízos de
empresas sucedidas e, assim, burlar a vedação legal dessa sucessão. Pode burlar a trava
de aproveitamento de prejuízos da própria empresa. E pode ainda burlar os prazos
decadenciais de repetição do indébito tributário.
A associação do presente caso ao precedente no 9101-004.553 evidencia a
pertinência das preocupações manifestadas no acórdão recorrido em face da postergação do
registro de despesas: para além de permitir a compensação indireta de prejuízos fiscais não
constituídos até o prazo decadencial vislumbrado para tanto, a correção tardia da base tributável
mediante exclusão postergada também poderia significar, por via transversa, restituição de
tributo pago no período em que a despesa não foi escriturada, sem sequer se avaliar o transcurso
do prazo prescricional para tanto, e ainda viabilizar, na hipótese de despesa escriturada
tardiamente por sucessora, burla à vedação legal de compensação de prejuízos fiscais de
sucedida, eventualmente apurados no período em que a despesa deixou de ser escriturada.
Com razão, portanto, o Colegiado a quo ao reformar uma das premissa da
autoridade julgadora de 1a instância, no ponto em que invoca o entendimento do paradigma no
107-08.401 no sentido de o registro posterior de redutor do lucro não causar prejuízo em termos
de arrecadação de tributos. Embora não se trate, de fato, da postergação no recolhimento do
imposto, prevista no Decreto-lei no 1.598//77, a caracterização, em tese, de antecipação no
recolhimento do imposto, não afasta a possibilidade de o eventual aproveitamento desta
antecipação se verificar em prejuízo ao Fisco.
Como visto, no precedente no 9101-004.553 houve apuração fiscal de o valor
aproveitado como compensação de prejuízo fiscal no ano-calendário 2009 ter origem no ano-
calendário 2000, a indicar que havia expirado o prazo para constituição do direito à
compensação. Já no presente caso, a autoridade lançadora, depois de invocar o art. 247, §2o do
RIR/99, para delimitar o conceito de exclusão do lucro real, assim pontuou (e-fls. 2309/2316):
5.1 Exclusão do lucro líquido —AC. de 2004 — Valor de R$18.537.363,16
Fl. 5347
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Conforme consta do Livro de Apuração do Lucro Real, docs. de fls. 126 a 131, no ano-
calendário de 2004, a empresa Tigre excluiu indevidamente o valor de R$
18.537.363,16 com o histórico "Compensação Juros PAES 2003 (Limitado a 30% do
lucro líquido)".
Conforme resposta ao TERMO DE VERIFICAÇÃO E DE INTIMAÇÃO FISCAL
TIGRE 08/05, datada de 02 de setembro de 2005, o contribuinte declarou em síntese, no
item 3 que:
"Adicionalmente informamos que o montante de R$ 18.537.363,16 excluído em 2004,
relativo à compensação de Juros PAES 2003 (limitado a 30% do lucro), corresponde ao
Juros provenientes da adesão ao PAES ocorrido em julho/2003, os quais foram
registrados contra Lucros Acumulados, e que porém guardam relação com o prejuízo
fiscal, pois embora, não tenha transitado diretamente em resultados são limitados aos
30%".
"Cálculo dos juros registrados em Lucros Acumulados: Anexo 24
Valor dos juros conforme Planilha: R$ 49.899.377,96
Valor utilizado na DIPJ2004: R$18.537.363,16
Saldo a utilizar: R$ 31.362.014,80. "
O valor de R$ 49.899.377,96 corresponde aos juros calculados desde a ocorrência do
fato gerador até a data de 31/12/2002. Tais valores referem-se a juros calculados sobre
tributos lançados de ofício em procedimentos fiscais de períodos anteriores, que não
haviam sido contabilizados. Somente passaram a ser contabilizado a partir do momento
da adesão ao PAES.
No ano de 2003, a empresa decidiu aderir ao parcelamento especial estabelecido pela
Lei n° 10.684 de 30 de maio de 2003, incluindo para serem parcelados Autos de
Infração lavrados contra a empresa e ainda não quitados e não contabilizados.
Estabelece o § 3o do art. 1° que o débito objeto do parcelamento será consolidado no
mês do pedido e será dividido pelo número de prestações. Em seu § 6o do art. 1o,
estabelece ainda que ao valor de cada uma das parcelas, determinado na forma dos §§
3° e 4o, será acrescido de juros correspondentes à variação mensal da Taxa de Juros de
Longo Prazo — TJLP, a partir do mês subsequente ao da consolidação, até o mês do
efetivo pagamento.
Em 31/12/2003, a empresa apropriou contabilmente, os valores referentes aos débitos
incluídos no parcelamento (REFIS 11) referentes a Autos de Infração, com lançamento
a crédito na conta de Passivo 22616 — PAES e contrapartida com lançamento a débito
na conta de Patrimônio Líquido — conta 24405 — Lucros acumulados após 01/01/96,
conforme lançamentos abaixo discriminados:
[...]
Conforme demonstra a escrituração contábil, os valores referentes aos tributos e
contribuições, juros de mora e multas de mora referente aos Autos de Infração inclusos
no PAES, e anteriormente não contabilizados, foram lançados diretamente contra uma
conta de património líquido, sem que nenhum desses valores interferisse na apuração do
lucro líquido do ano-calendário de 2003, até porque os valores referiam-se a períodos
anteriores. Tal procedimento está de acordo com o disposto na legislação então vigente.
Ocorre que no ano-calendário de 2004, a empresa resolveu excluir do lucro líquido do
exercício para fins de apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL o valor de
R$ 18.537.363,16, conforme consta do LALUR e da memória de cálculo da CSLL,
Fl. 5348
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

valor este que já havia sido lançado contabilmente contra contas do patrimônio líquido
no ano-calendário anterior.
A fim de apropriar os valores referentes aos saldos corrigidos até julho de 2003, em
31/12/2003, a empresa efetuou o lançamento a crédito, a título de juros sobre os tributos
exigidos em Autos de Infração corrigidos até julho de 2003, no valor total de R$
55.101.638,97 na conta 22616 — PAES — conta do passivo e em contrapartida
lançamentos a débito da conta 24405 – LUCROS ACUM.APOS 010196, que
totalizaram R$ 55.101.638,97, conforme lançamentos contábeis acima reproduzidos. Ao
mesmo tempo, o contribuinte registrou indevidamente o valor de R$ 55.101.638,97 na
parte "13- Controle de valores que constituirão ajuste do lucro líquido de exercícios
futuros" do LALUR.
Deste total os juros referentes ao ano de 2003 totalizaram, segundo as planilhas
apresentadas, o valor de R$ 5.202.261,00, restando saldo de juros de anos anteriores no
valor de R$ 48.899.377,96.
O saldo de juros de mora, lançados a débito da conta de Património Líquido em 2003,
foi em 2004, excluído parcialmente, no valor de R$ 18.537.363,16, via LALUR.
Os tributos não pagos no seu vencimento são acrescidos de juros, de multa e da correção
monetária, conforme definidos em lei. E portanto, o seu montante incorrido até a data de
encerramento de cada um dos períodos-base, é perfeitamente mensurável pelo
contribuinte.
Desta forma, ainda que o contribuinte não tenha contabilizado anteriormente o Auto de
Infração, antes mesmo do pedido de parcelamento no PAES, a empresa poderia
perfeitamente mensurar quais os valores competiam a cada um dos períodos anteriores e
quais os valores incorridos no período-base de 2003, até porque os juros e atualizações
monetárias são estabelecido exigidos conforme impõe a legislação tributária.
Conforme anteriormente mencionado, a empresa excluiu via LALUR, parte dos valores
que no ano-calendário de 2003, haviam sido lançados contabilmente em contrapartida
de conta de Patrimônio Líquido — conta 24405 - LUCROS ACUM.APOS 010196,
reduzindo com isto o lucro líquido do exercício de 2004, para fins de apuração do Lucro
Real e base de cálculo da CSLL.
Conforme anteriormente descrito, os valores apropriados durante o ano-calendário de
2003, não influenciaram o lucro líquido do período, na medida que foram transferidos
diretamente à conta de Lucros acumulados de períodos anteriores — conta do
Património Líquido.
Os valores excluídos no ano-calendário de 2004, no montante de R$ 18.537.363,16,
referem-se a juros de períodos anteriores a 2003, incidentes sobre tributos exigidos
através de Auto de Infração e incluídos no PAES.
Do Decreto n ° 3000 de 26 de março de 1999, Regulamento do Imposto de Renda,
temos:
[...]
O Parecer Normativo 26/82, esclarece que "as expressões contidas no caput e §1° do art.
171 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n° 85.450/80,
referem-se ao regime de competência contábil. A matriz legal do art. 171 do RIR/80,
corresponde ao art. 273 do Decreto n° 3.000/99, RIR/99.
Do Parecer Normativo COSIT n° 02/96, temos que:
[...]
Fl. 5349
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Pelo acima exposto, o contribuinte deixou de observar o disposto no § 4° do art. 6° do
Decreto-lei no 1.598 de 26 de dezembro de 1977 (Matriz legal do art. 247, § 2o do
Decreto n° 3000/99) que determina, in verbis:
[...]
Conforme item 6.3 do Parecer COSIT n° 02/96, a redução indevida do lucro líquido de
um período-base, sem qualquer ajuste pelo pagamento espontâneo do imposto ou
contribuição em período-base posterior, nada tem a ver com postergação de imposto.
O valor de juros referentes a anos-calendário anteriores, lançados diretamente em
contrapartida da conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados de períodos anteriores a
2003, não interferindo a apuração do Lucro Real do ano-calendário de 2003, estava de
acordo com o que determina o § 4o do art. 6° do Decreto-lei n° 1.598/77, matriz legal do
§ 2° do art. 247 do Decreto n° 3000/99.
Não cabe a exclusão do lucro líquido do ano-calendário de 2004, de valores referentes a
outros anos-calendário, cujo diferimento a legislação não permite e nem tampouco a
exclusão de valores não computados nos resultados do próprio período.
Isto posto e tendo em vista que o contribuinte excluiu indevidamente o valor de R$
18.537.363,16, reduzindo com isto o lucro líquido do período, o valor será glosado e
adicionado para fins de apuração do Lucro Real e Base de Cálculo da CSLL.
A- Ano-calendário de 2004
Valor a ser glosado: R$ 18.537.363,16
Há nesta descrição outros elementos de aproximação com o caso tratado no
Acórdão no 9101-004.553, porque em ambos os casos os sujeitos passivos escrituraram despesas
extemporaneamente, em contrapartida ao Patrimônio Líquido, sem sensibilizar o lucro do
período da escrituração, e posteriormente aproveitaram este valor sob contornos de compensação
de prejuízos fiscais acumulados.
Mas também existe uma distinção importante entre os casos. No precedente, não
houve qualquer registro fiscal contemporâneo ao ano-calendário 2000, quando escriturada a
despesa em contrapartida ao Patrimônio Líquido, e o aproveitamento foi precedido de aumento
apenas em 2009 do saldo de prejuízos fiscais acumulados na parte B do LALUR. No presente
caso a autoridade lançadora anota que ao mesmo tempo em que o valor foi contabilizado em
contrapartida ao Patrimônio Líquido, a Contribuinte registrou indevidamente o valor de R$
55.101.638,97 na parte “B – Controle de valores que constituirão ajuste do lucro líquido de
exercícios futuros” no LALUR, sendo R$ 5.202.261,00 por juros referentes ao ano de 2003 e o
restante (R$ 49.899.377,96) por saldo de juros de anos anteriores.
Contudo, a acusação fiscal afirma indedutíveis estes valores em 2003 porque:
Os tributos não pagos no seu vencimento são acrescidos de juros, de multa e da correção
monetária, conforme definidos em lei. E portanto, o seu montante incorrido até a data de
encerramento de cada um dos períodos-base, é perfeitamente mensurável pelo
contribuinte.
Desta forma, ainda que o contribuinte não tenha contabilizado anteriormente o Auto de
Infração, antes mesmo do pedido de parcelamento no PAES, a empresa poderia
perfeitamente mensurar quais os valores competiam a cada um dos períodos anteriores e
quais os valores incorridos no período-base de 2003, até porque os juros e atualizações
monetárias são estabelecido e exigidos conforme impõe a legislação tributária.
Fl. 5350
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Esclareça-se que os juros pertinentes ao ano de 2003, deduzidos na apuração do
lucro tributável do ano-calendário 2003, não são objeto de discussão, vez que a exclusão glosada
se refere a 30% da parcela de R$ 49.899.377,96, registrada na parte B do LALUR. A tabela
apresentada pela autoridade lançadora, melhor esclarecida com as apresentações constantes às e-
fl. 550/551 e 598, quantifica em R$ 55.101.638,97 a soma dos juros calculados sobre autuações
diversas, que totalizavam R$ 109.129.300,48 em 31/07/2003.
Aqui, portanto, à semelhança do caso tratado no Acórdão no 9101-004.553, o
Colegiado a quo implicitamente demanda a apropriação das despesas nos períodos de
competência passados, negando-se a possibilidade de compensação/exclusão por transposição,
sob natureza de prejuízos fiscais acumulados, da repercussão daqueles registros omitidos no
passado.
Ocorre que, enquanto no paradigma a despesa contabilizada em contrapartida ao
Patrimônio Líquido em 2000 somente foi transposta para o LALUR, com vistas à compensação
de prejuízos, em 2009, no presente caso trata-se de juros sobre tributos em discussão
administrativa, contabilizados em contrapartida ao Patrimônio Líquido e registrados no LALUR
em 2003, por ocasião da adesão da Contribuinte ao PAES, ensejando a exclusão glosada em
2004. E, em razão desta especificidade, a Contribuinte arguiu, desde a impugnação, que:
Pois bem, até o momento em que aderiu ao PAES a Impugnante não havia escriturado a
necessidade de pagamento de juros sobre esses valores. E isso porque havia contestação
jurídica sobre a necessidade de pagamento dessas importâncias. Assim, não se
escriturou essas despesas no correspondente período base (do nascimento da obrigação),
justamente ao fundamento de que sobre elas pendia discussão jurídica.
Dessa forma, no exato momento em que a Impugnante reconheceu os valores devidos a
esse título por meio de confissão de dívida que lhe autorizou ingressar no PAES,
imputou-se a ela a obrigação de lançar esses valores como despesas operacionais. Antes
disso não havia que se falar na possibilidade de escriturar esses valores.
Assim, para além de invocar doutrina contrária ao entendimento de que a despesa
operacional contabilizada fora do período-base de competência não é dedutível na apuração do
lucro real, vez que o art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77 acabou com esse tipo de dedutibilidade, a
Contribuinte também argumenta que contabilizou os valores devidos no período acertado, que a
redução do lucro real não foi indevida e não houve postergação de pagamento, inclusive
esclarecendo que:
A despeito de ter apropriado contabilmente esses valores no ano-calendário de 2003, a
Impugnante não os utilizou no mesmo exercício13. E isso porque, embora naquele ano-
calendário a empresa tenha obtido lucro operacional, os prejuízos acumulados até então
foram integralmente aproveitados. Como no ano-calendário de 2004 a empresa
apresentou lucro operacional e os prejuízos até então acumulados já haviam se exaurido,
esses valores (juros) registrados no ano-calendário 2003 foram dele (lucro) deduzido
dentro do limite prescrito pela legislação de regência (30%).
Na visão da Contribuinte, portanto, os valores escriturados contra o Patrimônio
Líquido em 2003 poderiam ter sensibilizado o lucro tributável daquele período mas, ao deixar de

13 Às fl. 30 do MPF ficou consignado que "os valores referentes aos tributos e contribuições, juros de mora e multas
de mora referentes aos Autos de Infração inclusos no PAES, e anteriormente não contabilizados, foram lançados
diretamente contra uma conta de patrimônio líquido, sem que nenhum desses valores interferisse na apuração do
lucro líquido do ano-calendário de 2003, até porque os valroes referiam-se a períodos anteriores".
Fl. 5351
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

assim proceder, possível se tornou a sua apropriação a partir do ano-calendário 2004, mas
limitado a 30% do lucro líquido do período, ou seja, mediante a conversão daquelas despesas em
prejuízo fiscal compensável.
Apenas subsidiariamente a Contribuinte deduziu o argumento que resta agora
debatido, com os fundamentos adotados para reversão da decisão de 1a instância:
Mas ainda que todas essas considerações não fossem procedentes, não poderia a
fiscalização autuar a Impugnante pela indevida apropriação dessas despesas sem a
correspondente alteração dos resultados operacionais dos exercícios passados. Com
efeito, deveria a fiscalização indicar de que forma essa conduta do particular lesou
concretamente o fisco (porque o resultado econômico pode ser o mesmo). E isso não foi
feito.
Neste contexto, vez que já reconhecida, em passagem anterior deste voto, a
pertinência de quase todas as preocupações manifestadas no acórdão recorrido, cabe apenas
ressalvar quanto à mencionada burla à trava de aproveitamento de prejuízos da própria empresa
a circunstância de, aparentemente, a Contribuinte ter se imposto este limite ao aproveitar, em
2004, apenas R$ 18.537.363,16 do passivo tardiamente escriturado de R$ 49.899.377,96.
Feitas estas considerações, e concordando que é falsa a premissa de que o registro
posterior de redutor do lucro não causa prejuízo em termos de arrecadação de tributos, resta
apreciar a validade da conclusão final do Colegiado a quo, no sentido de restabelecer a exigência
porque não basta o contribuinte afirmar a escrituração extemporânea de despesas, ao se referir
a exercícios passados, não causa prejuízos ao fisco.
A Contribuinte apresentou os seguintes esclarecimentos ao Termo de Intimação no
08/05, no qual a autoridade lançadora questionou a exclusão registrada no ano-calendário 2004,
no valor de R$ 18.537.363,16:
e-fl. 414:
5 — Apresentação de planilha excel discriminando os valores registrados em
31.12.2003 referente aos juros sobre autuação e inclusão no PAES em 2003; Os valores
cujo montante são de R$ 5.202.261,00 (juros), R$ 2.401.687,62 (encargos de
procuradoria) e R$ 531.664,38 (50% correção multa) referem-se aos encargos efetivos
de 2003 correspondente a Autuação Fiscal de 2000 cujos processos foram incluídos no
PAES.
O montante refere-se a diferença entre o valor apurado em 31.12.2002 e 31.07.2003
(data da opção pelo PAES).
O montante de R$ 4.840.074,58 corresponde a atualização da dívida PAES, elaborada
com base na apuração dos processos relacionados.
A consolidação do PAES efetuada pela Receita Federal, somente ocorreu em 12/2004, e
atualmente estão sendo analisados pela própria Receita os pedidos de revisão de débitos
protocolados pela empresa em 11.03.2005;
e-fl. 572:
Adicionalmente informamos que o montante de R$ 18.537.363,16 excluído em 2004,
relativo a compensação de Juros PAES 2003 (limitado a 30% do lucro), corresponde ao
Juros provenientes da adesão ao PAES ocorrido em Julho/2003, os quais foram
Fl. 5352
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

registrados contra Lucros Acumulados, e que porém guardam relação com o prejuízo
fiscal, pois embora, não tenha transitado diretamente em resultado são limitados aos
30%.
Cálculo dos juros registrados em Lucros Acumulados — ANEXO 24
Valor dos Juros conforme planilha : R$ 49.899.377,96
Valor Utilizado na DIPJ 2004 -> R$ 18.537.363,16
Saldo a utilizar => R$ 31.362.014,80
Assim, com a opção pelo PAES em 2003, a Contribuinte desistiu de litigar em
diversos lançamentos de ofício, deduziu no resultado do ano-calendário 2003 os juros incorridos
neste ano-calendário e com a consolidação da dívida em 2004, apropriou parte dos juros
incorridos antes de 2003 mediante exclusão do lucro tributável, afirmando observado o limite de
30% para compensação de prejuízos fiscais, por vislumbrar no montante de R$ 49.899.377,96
resultado negativo do ano-calendário 2003.
Em tais circunstâncias, a premissa fiscal de que a Contribuinte poderia
perfeitamente mensurar quais os valores competiam a cada um dos períodos anteriores e quais os
valores incorridos no período-base de 2003, até porque os juros e atualizações monetárias são
estabelecido exigidos conforme impõe a legislação tributária é insuficiente para afastar a
dedutibilidade dos juros incorridos até 31/12/2002 no ano-calendário 2003, porque como estas
parcelas são acessórios de tributos em discussão administrativa, deveria ser afastada a
postergação desta dedução expressa no art. 41, §1o, da Lei no 8.981/95. Sem este
aprofundamento, não há como infirmar a alegação da Contribuinte de que não escriturou essas
despesas no correspondente período base (do nascimento da obrigação), justamente ao
fundamento de que sobre elas pendia discussão jurídica.
Em consequência, é possível que os juros fossem dedutíveis, de fato, no ano-
calendário 2003, inclusive nos termos da Solução de Consulta COSIT no 101/2020, citada pelo I.
Relator.
Assim, embora o Colegiado a quo tenha validamente cogitado de circunstâncias
que excepcionam a ponderação do Parecer Normativo CST no 57/79, no sentido de que a
contabilização posterior de custo ou dedução não ocasionaria, via de regra, prejuízo para o
Fisco, o caso presente carece de demonstração que infirme a dedutibilidade dos juros
tardiamente escriturados ao fundamento de que sobre elas pendia discussão jurídica, mormente
tendo em conta que, desde a primeira resposta oferecida no curso do procedimento fiscal, a
Contribuinte indica que os juros foram calculados sobre tributos objeto de lançamento de ofício
parcelados no âmbito do PAES, em 2003.
Estas as razões para concordar com a conclusão do I. Relator e DAR
PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa
Fl. 5353
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

Declaração de Voto
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes
As consequências jurídicas do erro de reconhecimento de elementos positivos e
negativos na apuração dos tributos sobre a renda está disciplinada pelo Decreto-Lei no
1.598/1977, art. 6o, §§ 4o ao 7o, abaixo reproduzidos:
§ 4o - Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de
determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele
excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos do
lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.
§ 5o - A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo
ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para
lançamento de imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa, se dela
resultar:
a) a postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que seria
devido; ou
b) a redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
§ 6o - O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao
período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor
líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período-base
a que o contribuinte tiver direito em decorrência da aplicação do disposto no § 4o.
§ 7o - O disposto nos §§ 4o e 6o não exclui a cobrança de correção monetária e juros de
mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em
virtude de inexatidão quanto ao período de competência.
Em síntese, a lei disciplina as hipóteses em que o registro incorreto, quanto à
contemporaneidade, de elementos positivos e negativos na apuração da base de cálculo da
tributação da renda acarreta a redução do tributo devido num período e também a majoração em
outro. Essas hipóteses se dividem em dois grupos em função do tempo da majoração em relação
ao período correto de apuração: (i) majoração anterior ao período correto; e (ii) majoração
posterior.
No primeiro grupo, enquadram-se, por exemplo, as indevidas antecipações de
receita e postergações de despesa, as quais acarretam a antecipação do pagamento de tributo.
Assim, se uma despesa de 2018 foi incorretamente registrada em 2020, o lançamento do imposto
devido em 2020 não deve repercutir apenas a glosa da despesa incorretamente reconhecida neste
ano. Deve-se verificar quanto de imposto foi pago a maior em 2018 em razão do erro de registro
e compensá-lo para reduzir o imposto apurado em 2020. Nesse caso, apesar de ter havido um
pagamento indevido em 2018, a lei não prevê todos os efeitos que são próprios a uma repetição
de indébito. O indébito de 2018 não é corrigido e, assim, a compensação deve ser feita pelo valor
nominal.
No segundo grupo, ocorre o inverso sob o critério temporal. Ao revés de
antecipação, estaremos diante de uma postergação. Isso ocorre, por exemplo, nas indevidas
postergações de receita e antecipações de despesa. Assim, por exemplo, quando a incorreta
redução do imposto pago em 2020 cria uma majoração do imposto pago em 2022, também não
Fl. 5354
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

se deve simplesmente lançar o imposto que deixou de ser pago em 2020. No seu lugar, é
necessário constituir o saldo do imposto devido em 2020, subtraído do pago em 2022. Nesse
caso, porém, o deslocamento temporal produz efeitos típicos do atraso de pagamento, isto é,
devem ser considerados nos cálculos os acréscimos moratórios pela intempestividade. Há,
legalmente, uma equiparação com o pagamento em atraso com todos os efeitos que lhe são
próprios.
Pois bem, em relação a esse último grupo, a jurisprudência do CARF é firme no
sentido de que essa postergação é argumento de defesa e a ausência do seu reconhecimento por
ocasião do lançamento não implica a sua improcedência total, mas apenas o mero ajuste
quantitativo. Em síntese, subtrai-se o valor postergado do lançado, sem afastar o lançamento
como um todo por ter a autoridade fiscal deixado de proceder dessa forma na constituição do
crédito tributário. Nesse sentido, cito, apenas a título exemplificativo, o Acórdão no 9101-
004.212, de 4 de junho de 2019, deste Colegiado. Abaixo, transcrevo a ementa na parte
pertinente ao tema:
GLOSA DE COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E BASES NEGATIVAS
ACIMA DO LIMITE LEGAL. POSTERGAÇÃO. EFEITOS. Descabe o cancelamento
da exigência fiscal em face de evidências de postergação, pois, na forma da Súmula
CARF no 36, a inobservância do limite legal de trinta por cento para compensação de
prejuízos fiscais ou bases negativas da CSLL, quando comprovado pelo sujeito passivo
que o tributo que deixou de ser pago em razão dessas compensações o foi em período
posterior, caracteriza postergação do pagamento do IRPJ ou da CSLL, o que implica em
excluir da exigência a parcela paga posteriormente.
Pois bem, no presente feito, decidiu-se de forma diametralmente oposta, ou seja,
pela improcedência da autuação em razão do fato de se ter caracterizado uma suposta
antecipação da tributação em razão da postergação da despesa. Digo suposta, porque pode não
ter havido sequer essa antecipação. Para tal, bastaria, por exemplo, que nos períodos corretos de
dedução da despesas, o contribuinte tivesse apurado prejuízo.
Parte do colegiado, basicamente, diferenciou o regime jurídico da postergação,
daquele aplicável à antecipação. No entanto, essa diferenciação diz respeito apenas ao cálculo e
não ao ônus de comprovação.
Afinal, em relação ao procedimento fiscal todos esses fatos já transcorreram e
estariam, assim, sob o crivo da autoridade lançadora. Num exemplo, no caso de uma fiscalização
ter sido realizada em 2018 sobre período de apuração de 2014, pagamentos ocorridos em 2013,
2012 e 2011 são considerados antecipações, já aqueles realizados em 2015, 2016 e 2017 são
ditos postergações, mas todos devem ter sido realizados antes do procedimento fiscal, no caso,
antes de 2018. Se, anos depois, o contribuinte alega, no curso do procedimento fiscal, ter pago
tributo a maior nos anos de 2021, 2022, etc, não estaremos mais diante de uma postergação, pois
esses tributos pagos não produzirão mais o efeito de reduzir o valor lançado, mas apenas o de
extinguir o crédito tributário constituído. A diferença, nesses casos, é diretamente sobre a multa.
No caso de um lançamento de R$ 2.000,00 de tributo mais R$ 1.500,00 de multa, se for
reconhecida uma postergação de R$ 1.000,00, a autuação deve ser reduzida de R$ 1.000,00 do
valor principal mais R$ 750,00 da multa correspondente. Assim, o auto de infração será reduzido
de R$ 3.500,00 para R$ 1.750,00. Se esses mesmos R$ 1.000,00 corresponderem a períodos
transcorridos após o lançamento, o auto de infração deve ser mantido pelos mesmos R$ 3.500,00
Fl. 5355
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.706 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.002171/2006-49

e o valor se utilizado para a sua quitação com um saldo remanescente de R$ 2.500,00 (R$
3.500,00 – R$ 1.000,00).
Em relação a atividade de lançar, tanto a antecipação, quanto a postergação dizem
respeito a acontecimentos pretéritos. Em razão disso, se a postergação é argumento de defesa,
cujo ônus, portanto, é do contribuinte, não há razões para se aduzir que, na antecipação, o ônus
seria da Fazenda Pública. Na verdade, há motivos ainda maiores para se afirmar que, na
antecipação, o ônus é mesmo do contribuinte. Isso porque a antecipação, diferentemente da
postergação, tem potencial para violar diversas regras, como: (i) o prazo prescricional para
repetição do indébito; (ii) a proibição de sucessão de prejuízos fiscais na incorporação de
empresas; e (iii) o limite de 30% de compensação de prejuízos.
Por fim, teve peso, na decisão de parte do Colegiado, o fato de a autoridade fiscal
ter intimado o contribuinte acerca das despesas glosadas e este ter informado que se tratavam de
valores de períodos anteriores, sem que a autoridade tivesse aprofundado essa investigação. Tal
circunstância daria azo a inversão do ônus da prova.
Também discordo dessa interpretação. Se o ônus da antecipação é do contribuinte,
esse ônus não se inverte pelo fato de a autoridade ter feito uma intimação para a comprovação de
despesas. Afinal, uma vez sendo ônus do particular, este deveria ter se desincumbido dele já no
primeiro momento que teve oportunidade de o fazer, seja no curso do procedimento, seja no
curso do processo administrativo. Um vez informado pelo contribuinte de que as despesas que
vieram a ser glosadas diziam respeito a períodos anteriores, não se pode deduzir daí que a
autoridade estaria obrigada a realizar uma nova intimação com propósito específico.
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

Fl. 5356
DF CARF MF
Original