Tribunal: CARF
Processo: 16349.000201/2007-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-25
Data de publicação: 2023-08-07

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
DESPESAS DE FRETES. MERCADORIA ADQUIRIDA COM O FIM ESPECIFICO DE EXPORTAÇÃO. CRÉDITO. VEDAÇÃO LEGAL.
É expressamente vedado pela legislação tributária o aproveitamento de crédito do COFINS não cumulativa, calculada sobre os custos de aquisições de mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação, por parte da comercial exportadora. O mesmo tratamento deve ser aplicado sobre os respectivos fretes e demais despesas, somente sendo admitido o creditamento em operações de exportação de produtos próprios.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16349.000201/2007-91
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-010.414 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de abril de 2023
Recorrente
BAUCHE ENERGY BRASIL COMERCIAL IMPORTADORA E
EXPORTADORA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
DESPESAS DE FRETES. MERCADORIA ADQUIRIDA COM O FIM
ESPECIFICO DE EXPORTAÇÃO. CRÉDITO. VEDAÇÃO LEGAL.
É expressamente vedado pela legislação tributária o aproveitamento de crédito do
COFINS não cumulativa, calculada sobre os custos de aquisições de mercadorias
adquiridas com o fim específico de exportação, por parte da comercial
exportadora. O mesmo tratamento deve ser aplicado sobre os respectivos fretes e
demais despesas, somente sendo admitido o creditamento em operações de
exportação de produtos próprios.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, pelo voto de qualidade, em negar
provimento ao Recurso Voluntário. Vencidos os Conselheiros Alexandre Freitas Costa, Marina
Righi Rodrigues Lara, Mateus Soares de Oliveira (Suplente convocado) e Cynthia Elena de
Campos (relatora), que davam provimento parcial ao recurso, para afastar a vedação do § 4o, do
art. 6o, da Lei no 10.833/03 e devolver o processo para a Unidade de Origem analisar os créditos
requeridos pela Contribuinte, com a emissão de novo Despacho Decisório. Designado para
redigir o voto vencedor o Conselheiro Pedro Sousa Bispo.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Redator designado

(documento assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luis Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos
Frederico Schwochow de Miranda, Mateus Soares de Oliveira (suplente convocado), Cynthia
Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da Silveira
Bilhim, substituída pelo conselheiro Mateus Soares de Oliveira.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16349.000201/2007-91
Fl. 650
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.414 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16349.000201/2007-91

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 16-16.868,
proferido pela 6a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo
que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade, não
reconhecendo o direito creditório pleiteado, conforme Ementa abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
COMERCIAL EXPORTADORA.
São empresas que têm como objetivo social a comercialização, podendo adquirir
produtos fabricados por terceiros para revenda no mercado interno ou destiná-los à
exportação, assim como importar mercadorias e efetuar sua comercialização no
mercado doméstico, ou seja, atividades tipicamente de uma empresa comercial.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
As empresas comerciais exportadoras não poderão aproveitar os créditos relativos às
despesas com armazenagem e fretes, em face da vedação prevista no § 4o do art. 6° da
Lei n° 10.833/2003.
Solicitação Indeferida
Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão proferida pela
DRJ:
O presente processo trata de pedido de ressarcimento de créditos apurados de
COFINS no regime da não-cumulatividade, referentes ao quarto trimestre de 2006,
decorrente de aquisição de mercadoria no mercado interno, contratação de serviços de
transporte e realização de exportação, com base no art. 6° da Lei n° 10.833/2003.
A DERAT/SP emitiu o Despacho Decisório de fls. 63/66, no qual indefere o
pedido de ressarcimento devido a impossibilidade de creditamento do valor das
contribuições sociais sobre a receita referente a serviços de armazenamento e
transporte de mercadoria, tomados pelas sociedades comerciais exportadoras na
realização de suas atividades.
O contribuinte, inconformado com o despacho decisório que indeferiu seu
pleito, apresentou sua manifestação de inconformidade (fls. 73/87) alegando em
síntese o que se segue:
a) Ausência de fundamentação legal para o indeferimento, caracterizando o
cerceamento do direito de a recorrente ter seu pedido de ressarcimento devidamente
julgado;
b) A decisão proferida pela DERAT possui gritante contradição, pois alega que a
recorrente não tem direito a crédito por tratar-se de comercial exportadora, não tendo
agido na operação relatada como efetiva exportadora. Contudo, afirma categoricamente
que a recorrente efetuou exportações e arcou com os custos de armazenagem e frete
internacional;
Fl. 651
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.414 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16349.000201/2007-91

c) Existência de reconhecimento expresso acerca da procedência do direito creditório,
pois a recorrente teria demonstrado documentalmente que no processo em questão não
só facilitou os trâmites da exportação como atuou corno exportadora;
d) "Como comercial exportadora a recorrente adquire o produto (açúcar e álcool) isento
de PIS/PASEP e COFINS, contrata serviço de transporte e armazenamento no mercado
interno, onde há incidência PIS/PASEP e COFINS e efetiva a exportação emitindo
notas fiscais "isentas" (imunes) de PIS/PASEP e COFINS". Como suas operações não
tratam de meras intermediações, mas de exportação efetiva, realizada por uma
comercial exportadora, não tem corno se negar o direito ao crédito do PIS/PASEP e
COFINS quando a própria recorrente faz exportação;
A Contribuinte recebeu a intimação da decisão de primeira instância pela via
postal em 10/04/2008 (Aviso de Recebimento de e-fls. 587), apresentando o Recurso Voluntário
por meio de protocolo físico em 09/05/2008, pelo qual pediu para que seja reconhecido o seu
direito ao crédito de COFINS referente ao 4° trimestre de 2006, decorrente de aquisição de
mercadoria no mercado interno, contratação de serviços de transporte e armazenagem e
realização de exportação, com base no art. 6°, da Lei no 10.833/2003,
Após, o processo foi encaminhado para sorteio e julgamento.
É o Relatório.
Voto Vencido
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, resultando em seu conhecimento.
2. Mérito
Conforme relatório, versa o presente litígio sobre pedido de ressarcimento de
créditos apurados de COFINS no regime da não-cumulatividade, referentes ao 4o trimestre de
2006, decorrente de aquisição de mercadoria no mercado interno, contratação de serviços de
transporte e realização de exportação, com base no art. 6° da Lei n° 10.833/2003.
O pedido foi indeferido por concluir a DRF pela impossibilidade de creditamento
do valor das contribuições sociais sobre a receita referente a serviços de armazenamento e
transporte de mercadoria, tomados pelas sociedades comerciais exportadoras na realização de
suas atividades.
O Despacho Decisório foi mantido pela DRJ, igualmente por considerar a
incidência do art. 6°, § 4°, da Lei n° 10.833, de 2003, que veda a apuração dos créditos relativos
às contribuições.
Fl. 652
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.414 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16349.000201/2007-91

A Recorrente tem por objeto social a (i) importação, exportação e comercialização
de açúcar, álcool e commodities em geral; (ii) prestação de serviços de logística para a realização
de seu objeto social; e (iii) participação em outras sociedades, como sócia, acionista ou quotista.
Em peça recursal, a defesa esclareceu que não se equipara às empresas comerciais
exportadoras que atuam apenas como intermediárias na representação e comercialização de
produtos para exportação, sendo que adquire produto no mercado interno (álcool e açúcar) com o
fim específico de exportação, arcando com todos os custos de armazenagem e transporte
(PIS/COFINS), efetivando a exportação da mercadoria (saída imune).
Esclareceu ainda que o crédito pleiteado não tem origem no produto exportado,
mas sim no valor recolhido a título de PIS/COFINS com o transporte e armazenagem de tais
produtos.
Da análise dos autos, constata-se que foram anexadas cópias de notas fiscais das
exportações efetuadas, planilha de exportações realizadas no período fiscalizado, conhecimento
de transporte, notas fiscais de serviços emitidas pelas prestadoras de serviços de armazenagem e
movimentação portuária.
Em síntese, a controvérsia principal neste litígio trata da possibilidade de
aproveitamento de créditos calculados sobre o frete e custos de armazenagem de mercadorias
adquiridas com fim específico de exportação.
Entendo que assiste razão à defesa.
O direito à apuração de créditos das Contribuições para o PIS/Pasep e da COFINS
no regime de apuração não cumulativa, é previsto pela Lei no 10.637/2002 (PIS) e Lei no
10.833/2003 (COFINS), nos seguintes termos:
 Lei no 10.637/2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I – (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada
no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em
que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
Fl. 653
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.414 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16349.000201/2007-91

(...)
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
 Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I – (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.(Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada
no País;
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em
que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
(...)
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações
no mercado interno;
Fl. 654
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.414 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16349.000201/2007-91

II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto
nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de CRÉDITOS
VINCULADOS À RECEITA DE EXPORTAÇÃO.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:(Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
I - nos incisos I e II do § 3o do art. 1o desta Lei;(Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta
Lei;(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
III - nos §§ 3o e 4o do art. 6o desta Lei;(Incluído pela Lei no 10.865, de 2004) (sem
destaques no texto original)

Constata-se que, através do artigo 15, inciso III da Lei no. 10.833/03, estendeu-se
à Contribuição para o PIS/Pasep a disposição contida no § 4o do artigo 6o do mesmo Diploma
Legal.
Todavia, aplicando os dispositivos legais acima citados, está correta a defesa ao
afirmar que não se aplica ao caso em análise a restrição prevista no § 4o do art. 6o da Lei no
10.833/2003, uma vez que tal vedação atinge apenas o crédito decorrente das mercadorias
adquiridas para fins de exportação, e não aos serviços (frete e armazenagem) contratados para o
desempenho de suas atividades, considerando que tais custos não estão abarcados pela isenção
ou não incidência do tributo.
Como bem salientado pela Recorrente, “....os respectivos prestadores são
contribuintes da Contribuição para o PIS/Pasep, motivo pelo qual é assegurado o direito de
tomada de crédito relativo a estas despesas, em atendimento ao princípio da não cumulatividade
dessas contribuições”.
Ademais, o crédito pleiteado versa sobre o serviço transporte do produto para a
venda, ou ainda, frete na “operação” de venda, o que é permitido pelo art. 3o, inciso IX c/c art. 15
da Lei 10.833/03, acima citados, desde que o ônus seja suportado pelo vendedor, como
igualmente argumenta a Recorrente.
Pelas mesmas razões, a despesa com armazenagem de mercadorias destinadas à
exportação, arcada pelo exportador, corresponde à hipótese de crédito, na forma pleiteada pela
Recorrente.
Fl. 655
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.414 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16349.000201/2007-91

Em suma, a vedação prevista pelo § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/2003 se
restringe aos créditos vinculados à receita de exportação, ou seja, decorrentes da venda de tais
mercadoria. E, como os custos com fretes na venda e armazenagem não são desonerados pelas
contribuições ao PIS e à COFINS, resta flagrante o direito ao aproveitamento dos respectivos
créditos, em atenção ao princípio da não cumulatividade.
Neste exato sentido já se posicionou este Colegiado através do v. Acórdão no
3402-009.133, de relatoria da Ilustre Conselheira Renata da Silveira Bilhim, cujo voto foi
acompanhado por unanimidade, conforme Ementa abaixo reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. CONCEITO.
Empresa comercial exportadora (ECE) é gênero que comportam duas espécies: i) as que
possuem o Certificado de Registro Especial, denominadas "trading companies",
regulamentadas pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, recepcionado pela Constituição
Federal de 1988 com status de lei ordinária; e ii) as comerciais exportadoras que não
possuem o Certificado de Registro Especial e são constituídas de acordo com o Código
Civil Brasileiro.
FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CONCEITO.
Considera-se adquirida a mercadoria com fim específico de exportação, ainda que não
remetida diretamente a embarque ou recinto alfandegado, mas desde que permaneçam
na Empresa Comercial Exportadora ou mesmo nas dependências de terceiros, não
havendo necessidade de serem encaminhadas diretamente para embarque de exportação
ou recinto alfandegado.
CREDITAMENTO.
DESPESAS
INDIRETAS.
FIM
ESPECÍFICO
DE
EXPORTAÇÃO. POSSIBILIDADE.
A vedação do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, deve cingir-se às despesas
diretamente empregadas com a aquisição das mercadorias destinadas à exportação, não
abarcando os custos indiretos, como as despesas com frete na venda, armazenagem,
aquisição de insumos, aluguel, energia elétrica, dentre outros, que são suportados pelo
vendedor/exportador, cujos créditos poderão ser apropriados na forma dos art. 3o, das
Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
A ilustre Conselheira Relatora do r. voto condutor da decisão em referência,
fez importantes ponderações com relação ao direito creditório em análise, as quais peço
vênia para reproduzir igualmente a título de fundamentação, na forma prevista pelo artigo
50, § 1o da Lei no 9.784/1999:
Apesar da impossibilidade da incidência das aludidas contribuições sobre as receitas de
exportação, o legislador ordinário permitiu, em nome do princípio da não
cumulatividade, a apropriação de créditos relativos aos custos, despesas e encargos
vinculados à receita de exportação (§ 3o, do art. 6o, da Lei no10.833/03), o que poderia
ser realizado por meio de dedução de valores devidos de tais contribuições, decorrente
das demais operações no mercado interno; compensações com débitos próprios, ou, na
sua impossibilidade, mediante pedido de ressarcimento (§ 1o e 2o, do art. 6o, da Lei
no10.833/03).
Fl. 656
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.414 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16349.000201/2007-91

Ocorre que, no tocante às exportações por comerciais exportadoras que adquirem
mercadorias com o fim específico de exportação, a legislação vedou a apropriação de
créditos vinculados à receita de exportação:
Art. 6o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados
à receita de exportação.
Veja-se, da leitura do dispositivo acima, não me parece que existe outra interpretação
senão a de que a vedação nele contida diz respeito aos custos derivados da aquisição
das mercadorias que serão exportadas com fim específico de exportação.
Noutras palavras, o legislador ordinário quando previu o benefício em questão tratou de
ressalvar, expressamente, a hipótese em que a empresa comercial exportadora adquire
mercadoria com o fim exclusivo de exportação, vedando, nesta hipótese, a apuração de
créditos vinculados à receita de exportação (art. 6o, §4o) - entenda-se decorrentes da
venda da mercadoria.
Não vejo, desta forma, como dar o alcance pretendido pela autoridade fazendária e pela
RJ ao § 4o, do art. 6a, da Lei n. 10.833/2003.
O que o legislador fez foi reafirmar didaticamente a regra dos art. 3o, § 2o, inciso II, das
Leis nos. 10.833/03 e 10.637/02, inviabilizando o crédito decorrente de aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, como é o caso da aquisição
de mercadorias com fim específico de exportação.
Melhor explicando: como os produtos adquiridos pela comercial exportadora para fins
de exportação não foram onerados pelas contribuições ao PIS e à COFINS quando da
saída da empresa produtora, consequentemente não irão gerar créditos em favor da
comercial exportadora. Isso porque a empresa produtora representa o final do ciclo
produtivo e, como tal, deve se beneficiar dos créditos das etapas anteriores tendo em
vista que a saída do produto para exportação não será tributada. O que gera nenhum
prejuízo à comercial exportadora, uma vez que sobre a saída destas mercadorias para a
exportação não incidirão as referidas contribuições.
É exatamente por esse motivo que o § 4o do art. 6o da Lei n. 10.833/2003 veda a
apuração de crédito pela comercial exportadora referentemente aquisição de
mercadorias destinadas à exportação. Se assim não o fosse, a comercial exportadora se
beneficiaria de um crédito já utilizado pela empresa produtora no final do ciclo
produtivo. Ou seja, o crédito seria utilizado em duplicidade.
Essa duplicidade que a lei visa a proibir, não ocorre com relação aos custos e despesas
indiretas que são suportados pela comercial exportadora, as quais geram o direito ao
crédito ao exportador, conforme art. 3o, da Lei no 10.833/03 e 10.637/02.
Entendimento diverso, ou seja, o impedimento ao creditamento de despesas e custos
indiretos vinculados à exportação e suportados pelo exportador, resultaria em onerar
reflexamente as operações de exportação. Além de gerar violação direta ao princípio
constitucional da não cumulatividade, cujo objetivo é desonerar a carga tributária,
buscando evitar a cumulação da incidência dos tributos ao longo da cadeia econômica.
Por exemplo, os custos com fretes na venda e armazenagem não são desonerados pelas
contribuições ao PIS e à COFINS, portanto são suportados pela Recorrente (art. 3o,
inciso IX), e, em obediência ao regime da não-cumulatividade, ela poderá aproveitar os
créditos das etapas anteriores, pois, caso contrário, teria que arcar com o ônus da
tributação de toda cadeia.
Fl. 657
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.414 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16349.000201/2007-91

Com efeito, entendo que o § 4o, do art. 6o, da Lei 10.833/2004, não tem aplicação no
caso concreto ora analisado, já que apenas proíbe que a exportadora se aproveite de
créditos que pertenciam à produtora. Já os créditos decorrentes da contratação de fretes
na venda, de armazenamento, insumos, entre outros, ocorridos por conta da exportadora,
por essa podem ser aproveitados, conforme fundamentado acima.
Ademais, não se pode olvidar que quanto as normas tributárias restritivas de direitos,
como o caso em testilha, o Código Tributário Nacional, em seu art. 111, determina que
se deve emprestar à norma interpretação restrita e literal.
Ao meu sentir, e o legislador quisesse limitar o direito de crédito das comerciais
exportadoras que adquirem mercadorias com fim específico de exportação a todos os
custos e despesas a ela vinculados (diretos e indiretos), e não apenas àqueles atinentes
diretamente à sua aquisição, o deveria ter realizado de forma expressa, não deixando
margem à interpretação.
Desta forma, fazendo um interpretação sistemática das normas legais, com atenção à
vontade do legislador, associada à obediência ao princípio da não cumulatividade,
entendo que a restrição do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, deve cingir-se às
despesas diretamente empregadas com a aquisição das mercadorias destinadas à
exportação, não abarcando os custos indiretos, como as despesas com frete na venda,
armazenagem, aquisição de insumos, aluguel, energia elétrica, dentre outros, que são
suportados pelo vendedor/exportador, cujos créditos poderão ser apropriados na forma
dos art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
Como já demonstrado neste voto, compartilho do mesmo entendimento, uma vez
que a vedação do § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/2003 aplica-se tão somente aos custos
diretamente relacionados com a aquisição das mercadorias com fim específico de exportação,
não abrangendo os fretes na venda e custos com armazenagem, os quais não são desonerados
pelas contribuições ao PIS e da COFINS e, por consequência, são suportados pela Recorrente,
resultando em necessária aplicação do regime da não cumulatividade.
Com isso, tendo em vista que a vedação para utilização do crédito pleiteado pela
Recorrente se ateve à restrição do § 4o do art. 6o da Lei no 10.833/2003, entendo pela necessidade
de cancelar o Despacho Decisório para que a Unidade de Origem proceda à nova análise dos
documentos que comprovam o direito creditório invocado, aplicando a regra do art. 3o da Lei no
10.833/03.
3. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento parcial ao Recurso Voluntário, para
afastar a vedação do § 4o, do art. 6o, da Lei no 10.833/03, devendo a Unidade de Origem avaliar
os créditos requeridos pela Contribuinte, na forma prevista pelo art. 3o da Lei no 10.833/03, com
a emissão de novo Despacho Decisório.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos

Fl. 658
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.414 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16349.000201/2007-91

Voto Vencedor
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Redator Designado.
Na sessão de julgamento, o Colegiado, pelo voto de qualidade, divergiu do voto
da ilustre Conselheira Relatora na análise do recurso voluntário do presente processo,
especificamente quanto a reverter a glosa dos créditos calculados sobre o frete e custos de
armazenagem, relacionados a aquisições com o fim específico de exportação, por empresa
comercial exportadora. Então, fui designado a redigir o voto vencedor, motivo pelo qual
apresento abaixo as razões de decidir.
O Contribuinte alega em seu recurso que teria direito aos créditos relativos às
despesas de frete e armazenagem de mercadorias na operação de venda, cujo ônus fora por si
suportado, na forma do permissivo legal do artigo 3o, inciso IX, da Lei no. 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, utilizando-os para a finalidade prevista no artigo 6o, § 2o, da mesma Lei: “a
pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir utilizar o crédito
por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro,
observada a legislação específica aplicável à matéria.”, por se tratar, em sua totalidade, de
créditos vinculados à receita de exportação.
No entanto, entendeu o Colegiado que há vedação expressa legal para esse tipo de
creditamento nas aquisições de fretes e armazenagem vinculados às exportações de produtos de
terceiros, ou seja, adquiridos com o “fim específico de exportação”, conforme passo a explicar.
Inicialmente, esclareço que, em que pese eu ter votado em setembro de 2021, no
Acórdão no 3402-009.133, em sentido diferente, admitindo o crédito, no presente voto altero meu
entendimento por ter sido dada a melhor solução à lide.
O § 4o do art. 6o da Lei no 10.833, de 2003, também aplicável ao PIS não-
cumulativo por força do inc. III do art. 15 da mesma lei, estabelece que:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior, com
pagamento em moeda conversível;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; ( Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004 )
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
Fl. 659
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.414 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16349.000201/2007-91

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§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput , ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação.
(negrito nosso)
Como se observa, a legislação é expressa quanto a impossibilidade de crédito a
empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim específico de
exportação ou seja, está vedada a apuração de créditos correspondentes às aquisições das
mercadorias exportadas e, também, aos demais créditos acaso vinculados a tais operações, tais
como custos, despesas e encargos incorridos até a colocação desta mercadoria no exterior.
Vale lembrar que na operação com mercadorias destinadas com o fim específico de
exportação, a receita de venda a exportação pertence ao fornecedor da comercial exportadora Da
mesma forma, todos os créditos relativos aos custos, despesas e encargos incorridos pelo vendedor
(fornecdedor) da mercadoria e incluído no preço da mercadoria vendida com o fim específico de
exportação, são de fruição exclusiva do vendedor da mercadoria, enquanto a comercial exportadora,
que tem atuação como uma intermediária nessa operação, não tem direito a nenhum crédito na
entrada e/ou débito na saída da mercadoria, haja vista que a mesma mercadoria não pode gerar
benefício de exportação novamente,
Desta feita, o aproveitamento de créditos vinculados a tais mercadorias é vedado
expressamente, nos termos do §4o do art. 6o da Lei no 10.833, de 2003, citados e transcritos
anteriormente.
Nesse mesmo sentido, tem sido a jurisprudência predominante nas Turmas do
CARF, inclusive da CSRF, conforme exemplificado pelas ementas dos acórdãos, a seguir
transcritas:
DESPESAS DE FRETES. MERCADORIA ADQUIRIDA COM O FIM ESPECIFICO
DE EXPORTAÇÃO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
É expressamente vedado pela legislação tributária o aproveitamento de crédito da
COFINS não cumulativa, calculado sobre os custos de aquisições de mercadorias
adquiridas com o fim específico de exportação, por parte da comercial exportadora,
assim como sobre os respectivos fretes e demais despesas não vinculadas às exportações
de produtos próprios.
(Acórdão no. 9303-009.670, julgado em 16/10/2019, CSRF, Relator Rodrigo Pôssas)

DESPESAS
DE
FRETES.
AQUISIÇÕES
COM
FIM
ESPECIFICO
DE
EXPORTAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
É expressamente vedado pela legislação tributária o aproveitamento de crédito da
COFINS não cumulativa, calculado sobre os custos de aquisições de mercadorias
adquiridas com o fim específico de exportação, por parte da comercial exportadora,
assim como sobre os respectivos fretes e demais despesas não vinculadas às exportações
de produtos próprios.
(Acórdão no3302-010.597, da 3a Seção de Julgamento/ 3a Turma/2a Turma Ordinária,
sessão de 23 de março de 2021, relatoria do Conselheiro Vinícius Guimarães)
Fl. 660
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.414 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16349.000201/2007-91

Assim, com base nessa motivação, devem ser mantidas as glosas dos fretes e
armazenagens relacionadas com mercadorias adquiridas com o fim específico de exportação.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo, Redator Designado

Fl. 661
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