Tribunal: CARF
Processo: 16561.720025/2018-45
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUSTAVO GUIMARAES DA FONSECA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-04-04
Data de publicação: 2023-04-27

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013
RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTO MATERIAL DE CABIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL.
Não se admite o recurso especial quando os acórdãos paradigmas colacionados repousam as suas conclusões no exercício silogístico que pressupõe contexto fático distinto daquele observado no acórdão recorrido
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INTERPOSIÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contexto fático distinto, concernente à interposição de empresa-veículo em substituição à dita real adquirente e não em substituição à real adquirida.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ESTIMATIVAS. CUMULAÇÃO DAS PENALIDADES. POSSIBILIDADE.
A luz do princípio da legalidade e tendo em conta a redação atual da Lei 9.430, art. 44, incisos I e II, com a redação que lhe foi dada pela Lei 11.488/07, não cabem mais questionamentos respeitantes à aplicação concomitante das multas de ofício, pelo lançamento do imposto e da contribuição anuais, e da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais, valendo a sua exigência mesmo que após o encerramento do exercício fiscal.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720025/2018-45
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.516 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
04 de abril de 2023
Recorrentes
AMBEV S.A.

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013
RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTO MATERIAL DE CABIMENTO.
DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL.
Não se admite o recurso especial quando os acórdãos paradigmas colacionados
repousam as suas conclusões no exercício silogístico que pressupõe contexto
fático distinto daquele observado no acórdão recorrido
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.
INTERPOSIÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. CONTEXTOS FÁTICOS
DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece
de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência
evidenciam decisões em contexto fático distinto, concernente à interposição de
empresa-veículo em substituição à dita “real adquirente” e não em substituição
à “real adquirida”.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013
MULTA
ISOLADA
E
MULTA
DE
OFÍCIO.
ESTIMATIVAS.
CUMULAÇÃO DAS PENALIDADES. POSSIBILIDADE.
A luz do princípio da legalidade e tendo em conta a redação atual da Lei 9.430,
art. 44, incisos I e II, com a redação que lhe foi dada pela Lei 11.488/07, não
cabem mais questionamentos respeitantes à aplicação concomitante das multas
de ofício, pelo lançamento do imposto e da contribuição anuais, e da multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas mensais, valendo a sua
exigência mesmo que após o encerramento do exercício fiscal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em: (i) por unanimidade de votos, não
conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional; votou pelas conclusões a conselheira Edeli
Pereira Bessa; (ii) relativamente ao Recurso Especial do Contribuinte, por maioria de votos,
conhecer parcialmente do recurso somente em relação à matéria “multa isolada”, vencidos os
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720025/2018-45
Fl. 11783
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca (relator), Luiz Henrique Marotti Toselli e
Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento integral; votou pelas conclusões do
voto vencido o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. No mérito, na parte conhecida,
acordam por voto de qualidade, negar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os
conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar provimento; votou pelas
conclusões da divergência o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, e pelas
conclusão do voto do relator a conselheira Edeli Pereira Bessa. Designada para redigir o voto
vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que anifestou ainda intenção de apresentar
declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimarães da Fonseca - Relator
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Relatório
Cuida-se de Recursos Especiais de Divergência interpostos pela contribuinte,
AMBEV S.A., e a D. Procuradoria Geral da Fazenda Nacional – PGFN –, em face do acórdão de
recurso voluntário de no 1402-004.204, proferido em 11 de novembro de 2019. Este aresto
recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013
APROVEITAMENTO DE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO GERADO NA
AQUISIÇÃO
DE
PARTICIPAÇÃO
SOCIETÁRIA.
INOCORRÊNCIA
DE
CONFUSÃO
PATRIMONIAL
ENTRE
O
REAL
INVESTIDOR
E
O
INVESTIMENTO EFETIVAMENTE ADQUIRIDO COM ÁGIO.
Para fins de caracterização da hipótese prevista no art. 7o da Lei no 9.532, de
1997, é imprescindível que a operação societária de incorporação, fusão ou cisão
envolva o real investidor e o investimento efetivamente adquirido. Quando essa
circunstância não estiver presente, pode-se concluir que não restou configurada a
referida hipótese legal, razão pela qual deve ser mantida a glosa da amortização do
ágio.
Fl. 11784
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

CONCOMITÂNCIA
DE
MULTA
ISOLADA
COM
MULTA
ACOMPANHADA DO TRIBUTO.
Contribuintes que deixarem de recolher, no curso do ano-calendário, as parcelas
devidas a título de antecipação (estimativa) do IRPJ sujeitam-se à multa de ofício de
cinquenta por cento, aplicada isoladamente, calculada sobre os valores de antecipação
que não foram pagos. Esta multa isolada não se confunde com aquela aplicada sobre o
IRPJ apurado no ajuste anual e não pago no vencimento, por não possuírem a mesma
hipótese legal de aplicação. Em vista disso, o lançamento da multa isolada é
compatível com a exigência de tributo apurado ao final do ano-calendário,
acompanhado da correspondente multa de ofício.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2013
GLOSA DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. BASE LEGAL IDÊNTICA
ÀQUELA APLICÁVEL AO IRPJ.
Considerando que foi construída para disciplinar a contabilização do ágio, de
suas amortizações e, por consequência, a própria apuração do lucro contábil, a norma
contida no art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, alcançou também a CSLL, e não apenas o
IRPJ.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013
MULTA QUALIFICADA. IMPROCEDÊNCIA.
Improcede a qualificação da multa de ofício quando não restar devidamente
comprovado nos autos o dolo, fraude ou conluio, nos termos do artigo 44, parágrafo
primeiro da Lei no 9.430/96 c/c artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFICIO. LEGITIMIDADE.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício (Súmula
CARF no 108).
Em apertadíssima síntese, o processo cuida da exigência de crédito tributário
afeito ao IRPJ e à CSLL apurados ao longo do ano-calendário de 2013. In casu, a autuação teria
se dado em decorrência da glosa de parcelas amortizadas de ágio, formados na aquisição, pela
empresa AMBEV – Companhia de Bebida das Américas (sucedida, por incorporação, pela
AMBEV S.A., responsável tributária na forma do art. 132 do Código Tributário Nacional), da
empresa BAH – Beverage Associates Holding, estabelecida nas Bahamas.
A operação que deu causa ao presente processo administrativo, teria sido
envidada, inicialmente, a partir da constituição pela empresa Beverage Associates (BAC),
sediada nas ilhas virgens, da BAH, cujo capital social teria sido integralizado com 34% das
ações, detidas por aquela primeira, na Quilmes Industrial, Société Anonyme – Quinsa
Luxembrugo. Em seguida, a BAH foi adquirida pela AMBEV, com ágio calculado por
rentabilidade futura, no importe de R$ 2.8 bilhões.
Fl. 11785
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

A acusação fiscal, diga-se, centrou-se, apenas, na interposição da BAH no negócio
(que teria sido criada poucos dias antes de ser comprada pela sucedida da recorrente),
considerando-a desnecessária à conclusão da aquisição, pela AMBEV, das ações da Quinsa a
qual seria, ao fim de contas, o objetivo da operação tal como engendrada.
Sustentou-se, assim, a artificialidade do uso de empresa veículo, argumento este
complementado pela Delegacia da Receita de Julgamentos de São Paulo – DRJ/SPO -, segundo a
qual também se observaria, na espécie, a inocorrência de confusão entre a empresa adquirente e
o investimento realmente adquirido (a AMBEV adquiriu a BAH e não Quinsa que seria o
objetivo efetivamente pretendido).
Em decorrência da autuação, foram exigidas multa de ofício qualificada, em face
da aludida artificialidade (abuso no seu planejamento tributário), e, multa isolada pela pretensa
falta de recolhimento de estimativas mensais. Quanto a multa qualificada, impende apenas
destacar a seguinte passagem, extraída do Termo de Verificação Fiscal de e-fls. 10.848/10.901:
76. Não houve qualquer obrigatoriedade legal ou de outra ordem que
justificasse a interposição da BAH. O objeto de negociação era a Quinsa; a BAH foi
mero artifício para obtenção imediata (e ilícita) da dedutibilidade fiscal do ágio. Tanto
que a forma pela qual se aceitou interpor a BAH foi uma liberalidade da alienante
(BAC) em favor da adquirente, desde que, claro, a alienante não incorresse em custos
ou riscos de nenhuma natureza, o que equivale, na prática, à situação em que a holding
foi interposta pela própria fiscalizada. A BAH foi um “penduricalho” a que se
pretendeu dar uma finalidade negocial, de resto, inexistente, como demonstra a
realização de nova OPA, poucos meses depois, sem que a BAH ou outra holding
estivesse presente para auferir as vantagens alegadas pela AmBev.
77. Admitir que o ágio pago na aquisição da Quinsa pela AmBev carrega a
potencialidade da dedutibilidade da sua amortização é uma coisa; outra,
completamente diferente, é admitir que a dedutibilidade seja obtida tão somente com a
interposição de uma holding formalizada com uma finalidade alegada, mas motivada,
na verdade, por fins tributários. Pretender igualar propósito negocial a efetivo
pagamento entre partes não ligadas e a cumprimento de atos formais, confundindo-se
finalidade com mera formalização, é atentar contra o poder soberano do Estado.
Frise-se que a realização da OPA – Oferta Pública de Ações – tratada no trecho
acima transcrito foi um dos fatos alegados pela insurgente para tentar justificar, do ponto vista
substancial, a operação tal como concretizada. I.e., pelo que afirmou a autuada, desde a
investigação realizada pela D. Autoridade Fiscal, é que a interposição da BAH teria se dado
(dentre outros motivos extrafiscais), para viabilizar a aquisição das ações dos minoritários
detidas na Quinsa, via a predita OPA que, todavia, restou frustrada (não houve comprador), E
isto, segundo a interessada, motivou, ao final, a própria incorporação da BAH pela AMBEV.
Instada a se pronunciar sobre o caso, o Colegiado a quo, por voto de qualidade
(tendo restada vencida, inclusive, a Relatora), encampou o argumento proferido pela DRJ e
entendeu ter inocorrido, no caso, a confusão patrimonial a que alude o art. 7o da Lei 9.532/95,
mantendo-se, assim, a glosa intentada (tanto para o IRPJ, quanto para a CSLL). Outrossim,
manteve, também, a exigência das multas isoladas, afastando, de forma expressa, a observância
ao entendimento plasmado na Sumula 105, deste Eg. Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – CARF.
Fl. 11786
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Nada obstante, seja por afastar a figura do propósito negocial como critério
jurídico válido para se criticar as operações societárias, seja por entender não comprovada “a
intenção dolosa de simular uma situação de modo a atingir a real finalidade do negócio”, os D.
Julgadores de 2a Instância decidiram, ainda que por maioria de votos, por desqualificar a multa
de ofício.
A D. PGFN teve ciência do julgamento acima em 28/01/2020 (e-fl. 11.307), tendo
interposto o seu recurso especial em 28/02/2020, em que sustentou a ocorrência de dissídio
jurisprudencial quanto a matéria “Incidência da multa qualificada quando se vislumbra dolo em
caso de amortização de ágio mediante a utilização de empresa veículo, sem propósito negocial,
em operação societária revestida de artificialismo”. Para tanto, indicou como paradigmas os
acórdãos de nos 1301-001.220 e 9101-003.533.
Inicialmente o apelo fazendário foi inadmitido pela D. Presidência da 4a Câmara
desta 1a Seção de Julgamentos, decisão esta, todavia, que foi revista pela D. Presidência do
CARF por meio de despacho em agravo de instrumento, tendo, assim, reconhecido a ocorrência
de divergência, ainda que, apenas, em relação ao aresto de no 9101-003.533 (v. despacho de e-
fls. 11.407/11.417).
A contribuinte tomou ciência, tanto do julgamento intentado pela Turma a quo,
como da decisão atinente ao agravo manifestado pela Fazenda em 22/06/2020 (e-fl. 11.428),
tendo, então, apresentado seu Recurso Especial em 23/07/2020 (e-fl. 11.432).
Nesta ocasião, opôs, também, as suas contrarrazões ao apelo a fazendário,
premendo, de início, pelo não conhecimento das razões de insurgência trazidas pela D. PGFN.
Resumidamente, afirma que o acórdão paradigma admitido refletiria entendimento que,
inclusive, convergiria com aquele manifestado na decisão recorrida. Lá, todavia, havia, em suas
palavras, outros elementos que teriam justificado a conclusão tal como posta no acórdão
comparado o que revelaria, assim, uma dessemelhança fática suficiente para impedir o
conhecimento do recurso interposto pela D, Procuradoria.
Já no seu recurso especial, a interessada alegou ter ocorrido divergências
jurisprudenciais em relação a duas matérias, a saber:
a) “amortização de ágio – confusão patrimonial entre investidora e investida”,
trazendo, para a demonstração do dissídio, os acórdãos de nos 1302-003.434 e
1201-003.693;
b) exigência, concomitante, de multa isolada com multa de ofício, invocando,
para tal matéria, os arestos a serem comparados de nos 1401-003.183 e 1301-
003.763.
O aludido recurso foi admitido sem ressalvas pela D. Presidência da 4a Câmara de
Julgamentos, conforme se extrai do despacho de e-fls. 11.749/11.755.
À e-fls. 11.757/11.780, a Fazenda apresentou a sua contraminuta ao apelo do
contribuinte, em que, sem se manifestar quanto a sua admissibilidade, premeu pela manutenção
do acórdão de 2o grau.
Fl. 11787
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Este é o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca, Relator.
I
ADMISSIBILIDADE.
I.1
Requisitos extrínsecos e objetivos.
Como destacado no relatório acima, a recorrente, AMBEV, tomou ciência
julgamento em 22/06/2020, tendo apresentado o seu apelo no dia 23/07/2020. Como destacado
pelo Despacho de Admissibilidade de e-fls. 11.749/11.755, até 31/08/2020 o prazos processuais
ficaram suspensos, em decorrência da pandemia, sendo de se reconhecer a sua tempestividade.
Já quanto a recurso fazendário, a sua tempestividade é patente, não havendo nada
mais a se acrescentar.
Outrossim, os apelos apontaram com exatidão os dispositivos sobre o que
repousaram as divergências apontadas, tendo, noutro giro, realizado, de forma satisfatória, ao
menos do ponto de vista formal, a demonstração analítica do dissídio acusado, atendendo-se,
assim, aos pressupostos contidos nos §§ 1o, 6o e 8o do art. 67 do RICARF.
Por fim, até a data da interposição dos recursos em exame, nenhum dos
paradigmas indicados e admitidos teriam sido objeto de reforma, atendendo-se, destarte, também
ao requisito preconizado pelo aludido art. 67, § 15, do anexo II do RICARF. O primeiro
paradigma invocado, de no 1402-002.349, até foi reformado em 04/10/2021 pela CSRF, cujo
acórdão recebeu o no 9101-005.737, o qual aplicou o Decreto 70.235/72. Nada obstante, à época
da interposição do apelo, insista-se, este acórdão ainda não havia sido revisto.
Quanto a tais pressupostos, destarte, os apelos são admissíveis.
I.2
Da divergência jurisprudencial. Premissas deste Conselheiro.
O art. 67 do RICARF estabelece como requisito intrínseco do recurso especial, a
efetiva ocorrência de divergência interpretativa entre decisões de turmas deste Órgão Colegiado
acerca da “legislação tributária”. Mas, verdade seja dita, estivéssemos, de fato, diante de visões
antinômicas apenas quanto ao substrato legal, a exigência de paridade circunstancial seria, a toda
evidência, despicienda. Isto porque, e não se pode negar, a interpretação da prescrição pode ser
feita in abstrato, objetivando, todavia, apenas, compreender o sentido das expressões ali
empregadas.
Todavia, o Manual de Admissibilidade do REsp é substancialmente claro ao
predispor que a divergência a que a alude o predito art. 67 se estabelece quando as Turmas deste
CARF, “em face de situações fáticas similares, conferem interpretações divergentes à legislação
Fl. 11788
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

tributária”1. E ao assim se propor, o recurso especial de divergência não atinge apenas a
interpretação do texto legal mas, objetivamente, a própria construção da norma jurídica concreta.
Isto porque o procedimento de edificação da norma se dá, precisamente, pela aplicação das
prescrições normativas ao caso concreto, aplicação que, por sua vez, pressupõe o emprego das
“conexões axiológicas que são construídas (ou, no mínimo, coerentemente intensificadas) pelo
intérprete”2, e, ainda, a dialética jurídica (pela apresentação e contra-apresentação de argumentos
técnico-jurídicos).
Trazendo para esta seara, destarte, a clássica equação kelseniana, pensada para
viabilizar a construção da norma, tem-se que “se A, deve ser B”3. Se, entretanto, um dado
aplicador do direito, partindo das suas “conexões axiológicas” (preconceitos jurídicos que ele
coerentemente intensifica, nas palavras de Ávila), se socorre de uma leitura própria da prescrição
“A”, quando sobreposta às circunstâncias de fato, concluirá pela implementação da consequência
“B” de forma distinta daquele que considera “A” sob outras preconcepções. Objetivamente, uma
Turma pode considerar que se “A+”, deve ser “B”, ao passo que outro Colegiado poderá edificar
a norma, que compreende um mesmo conjunto fático (ou, quando menos similar), a partir da
equação clássica “se “A”, deve ser “B”. E é, precisamente aí, que se estabelece a divergência
interpretativa que desafia o remédio excepcional em testilha.
Daí a necessidade de:
a) a construção normativa se dar sobre uma mesma prescrição (substrato) legal
(ou legislativa, inclusive na acepção do art. 100 do Código Tributário
Nacional);
b) o exercício silogístico se implementar quanto a circunstâncias fáticas iguais
ou, quando menos, similares, ou, de outra sorte, estaremos potencialmente,
tratando de uma mesma prescrição normativa e cuja consequência se
implementa de forma distinta, apenas, por conta da aludida dissimilitude
fática;
c) as turmas responsáveis pela prolação da decisão que positiva a norma serem
distintas, dado que, em sendo o mesmo colegiado, não se poderá considerar
que estes aplicadores colijam “conexões axiológicas” distintas (ao menos em
tese).
Em razão da premissa descrita em “a”, os interessados devem deixar claro qual a
prescrição legislativa está sendo examinada; porque só há interpretação antinômica em relação a
um mesmo antecedente e consequente abstratamente previsto na lei. Daí porque, inclusive, não
se estabelecer a divergência em relação a decisões que se debruçam acerca de preceitos
legislativos que, não obstante tratarem de uma mesma matéria, sejam, cronologicamente,

1 Manual de Admissibilidade do Recurso Especial, Orientações Gerais para Formalização de Despachos, v. 3.1.
Brasília, dezembro 2018, p, 54, disponível em http://idg.carf.fazenda.gov.br/publicacoes/arquivos-e-imagens-
pasta/manual-admissibilidade-recurso-especial-v-3_1-ed_14-12-2018.pdf. Acessado em 23 de junho de 2022.
2 ÁVILA, Humberto. Toeria dos Princípios - da definição à aplicação dos princípios. 18a ed., São Paulo: Malheiros,
2018, p. 65.
3 Lembrando, aqui, que para Kelsen, esta equação ainda depende do ato do aplicador da lei, não se concretizando
automaticamente pela simplesmente implementação do fato hipotético "A" (KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito,
versão condensada pelo próprio Autor.
4a ed., tradução de J. Cretellajr. e Agnes Cretella, São Paulo: Revista
dos Tribunais, 2006, p. 47.
Fl. 11789
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

distintos (os próprios contextos destas regras não serão os mesmos e o exercício silogístico
subsequente, necessariamente, se implementará de forma distinta – paradigmas anacrônicos,
como descrito pelo Manual de Admissibilidade4).
Outrossim, e ainda no que tange ao fundamento tratado em “a”, supra, a
proposição normativa tem que ter sido objeto de decisão, ainda que implícita, pelos acórdãos a
serem comparados. Sem o seu prequestionamento, não há positivação da norma e, ato contínuo,
não há, propriamente, matéria a ser comparada.
Noutro giro, o pressuposto declinado em “b” impõe a identidade fática e afasta a
possiblidade de se estabelecer a divergência quando a questão torna relevante a prova produzida
ou não produzida (os fatos devem estar postos, já que a equação Kelseniana, sempre, será
diferente para cada conjunto fático-probatório, independentemente da leitura que se faça acerca
das prescrições normativas). Aliás, este mesmo entendimento se encontra divisável no Manual
de Exame de Admissibilidade, citado alhures. Veja-se:
Assim, a divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, e sim na
interpretação da legislação. Com efeito, tratando-se de situações fáticas diversas, cada
qual com seu conjunto probatório específico, as soluções diferentes não têm como
fundamento a interpretação diversa da legislação, mas sim as diferentes situações fáticas
retratadas em cada um dos julgados.
E, por fim, só se estabelece divergência quando a norma é edificada por
aplicadores distintos.
Esclareço, por oportuno, que as premissas agora postas são próprias deste Relator
e não representam, necessariamente, o entendimento do Colegiado acerca deste pressuposto de
cabimento. Se prestam, valem a insistência, apenas para nortear o exame a ser realizado por este
Conselheiro, não vinculando, em absoluto, os demais membros deste Colegiado que, por certo,
adotam, ou adotarão, outros critérios que não, e necessariamente, os até aqui expostos.
Assentadas, assim, as premissas a serem assumidas por este Relator, e somente
por ele, passo ao exame do cabimento do apelo ora analisado.
I.2.1
Do recurso especial fazendário e do alegado dissídio quanto a matéria “multa
qualificada”.
No acórdão recorrido, o voto manifestado pela D. Relatora, teria afastado a
qualificação da multa de ofício porque, ao fim de contas, já havia proferido entendimento
favorável ao contribuinte quanto à própria autuação, considerando válida a amortização das
parcelas do ágio, tratado neste feito.
Ainda assim, e mesmo que tenha apontado para a legitimidade das próprias
operações envidadas, a Conselheira Relatora sustentou que, nos autos, não foi produzida
qualquer prova atinente à demonstração de um dolo objetivo, enquanto qualificador de uma
prática simulada, deixando, claro, que o uso da empresa veículo, no caso, “não alterou a
finalidade do negócio e tampouco o resultado alcançado, caso a operação tivesse sido
conduzida de acordo com outras alternativas sugeridas pela fiscalização”.

4 Op. cit. p. 57.
Fl. 11790
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Vejam que há, aí, uma particularidade posto que aquela julgadora não afastou a
qualificação por entender pela validade, em absoluto, da empresa veículo mas porque, para ela,
na hipótese examinada, a interposição da BAH não teria promovido qualquer simulação de causa
ou do próprio negócio pactuado, considerando ter ocorrido o fato que os próprios praticados
exprimiam como objetivo declarado pelas partes avençantes.
E, aqui, vejam bem, entendo que a declaração de voto proferida pelo Conselheiro
Murillo Lo Visco (que ficou responsável pela elaboração do voto vencedor quanto ao mérito da
autuação e, ainda, em relação à cumulação das multas – de ofício de isoladas), diferentemente do
que afirmou a AMBEV em suas contrarrazões ao apelo Fazendário, não dissentiu em absoluto do
que defendeu a relatora. A passagem a seguir, com o devido respeito de quem não compartilhar
desta minha percepção, deixa claro que aquele julgador, a despeito da sua manifestação apartada,
não discordou, nem mesmo, da fundamentação adotada pelo voto condutor daquele aresto:
Para votar no sentido do afastamento da qualificação da multa de ofício neste
processo, foi determinante para mim o fato de que a estrutura adquirida pela
Recorrente era, em essência, semelhante àquela que existia antes de iniciadas as
operações societárias ora sob exame. Em outras palavras, a segregação do
investimento em uma nova holding não alterou, em essência, a estrutura que antes
existia: no início, a participação de 37% da QUINSA estava sob a titularidade de uma
holding (a BAC); e depois de segregado o investimento, a participação adquirida
manteve-se sob a titularidade de uma holding, ainda que outra (a BAH).
Ora, o que afirmou aí, o D. Conselheiro Murillo, foi, exatamente o que sustentou a
D. Relatora, ainda que, neste caso, tenha descrito de forma mais minudente a forma pela qual as
operações se deram. Mas, ao fim e ao cabo, o motivo adotado para acompanhar a Conselheira
Paula, foi que com ou sem o emprego da empresa vínculo a estrutura utilizada “não alterou a
finalidade do negócio e tampouco o resultado alcançado, caso a operação tivesse sido
conduzida de acordo com outras alternativas sugeridas pela fiscalização”.
Pois bem.
Viu, de se ver, que o recurso manejado pela D. PGFN foi admitido apenas em
relação ao acórdão de no 9101-003.533. E, nesta decisão, esta E. Câmara Superior manteve a
exigência da multa qualificada em operação em que também se teria identificado o uso de
empresa veículo. E, vejam bem, pela ementa do aludido julgado, poder-se-ia até entender que
este Colegiado teria decidido pela manutenção da penalidade recrudescida a vista,
exclusivamente, do uso de uma empresa de passagem, situação que, caso confirmada, se
prestaria, por certo, pela demonstração do dissídio. Isto porque, em tal situação, a simples
interposição desta empresa já evidenciaria a simulação dolosa (algo, inclusive, comumente visto
em vários julgados intentados, v.g., nas Turmas Ordinárias deste CARF).
Só que aí o que se observa é que, ainda que tenha se socorrido de conceitos típicos
da teoria econômica do direito tributário, adotando a premissa do propósito negocial para afastar
a legitimidade da interposiçação de uma dada empresa de passagem, o voto condutor deixou,
mais que tudo, claro que a predita empresa veículo não existia de fato, apontando, de forma
indiscutível, que esta, além de não possuir estrutura, não declarar tributos e não possuir folha de
salário, sequer constava das atas que deliberaram os negócios lá criticados. Sobre esta última
parte, vale reproduzir a seguinte passagem do aludido paradigma que evidencia a correção do
que foi afirmado retro:
Fl. 11791
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Por sua vez, o Acordo de Acionistas (firmado em 14/12/2004) e o Acordo de Joint
Venture (firmado em 13/12/2004), assinados pelos representantes de Refrigerantes
Noroeste, Forsab Investments e Renosa, não fazem nenhuma referência a LEONVIN
PARTICIPAÇÕES LTDA, entre as partes integrantes da pactuação, não obstante se
verifique o nome de LEONVIN na ata da reunião do Conselho de Administração da
fiscalizada e na Ata de Reunião do Conselho de Administração da sócia Refrigerantes
Noroeste S/A. Ainda na linha das conclusões da Fiscalização, corrobora a tese de que
LEONVIN não passava de uma empresa fictícia o fato de não constar, em Guias de
Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social GFIP durante toda sua
existência, nenhum registro relativo a segurados obrigatórios do Regime Geral de
Previdência Social RGPS, quer sejam empregados ou contribuintes individuais. Vale
dizer, LEONVIN não informou fatos geradores de contribuições previdenciárias em
GFIP, não obstante a previsão do parágrafo único da cláusula 10 de seu Contrato Social,
que assim dispunha: "O Diretor receberá um pro labore, fixado por deliberação dos
sócios titulares de quotas que correspondem a mais que metade do capital social." Nesse
cenário, depreende-se que Jobelino Vitoriano Locateli e Ricardo Torres de Melo jamais
prestaram serviços a LEONVIN, por um motivo óbvio: LEONVIN nunca existiu, de
fato. Reforça tal dedução o fato de que, no ano-calendário de 2006, um ano depois de
ter realizado um investimento de R$ 135 milhões, LEONVIN transmitiu para Receita
Federal duas Declarações de inatividade.
Fica evidente, assim, que a norma concreta e individual edificada no acórdão
paradigma pressupôs circunstâncias fáticas tão específicas que, se transportadas para o caso
vertente, poderiam resultar, inclusive, em uma mesma conclusão que aquela lá tomada. E tais
circunstâncias, vejam bem, não foram nem mesmo aventadas na hipótese dos autos que, nada
obstante, deixou claro que o emprego da empresa veículo poderia ser criticado caso a própria
existência material desta tivesse sido objeto de críticas.
Neste ponto, tem razão a recorrida, posto que, efetivamente, os cenários fáticos
observados no paradigma são absolutamente distintos do visto no feito.
A vista de tal dessemelhança, não se pode admitir a ocorrência de dissídio
jurisprudencial, com a devida vênia à D. Presidência deste CARF que havia se posicionado pelo
cabimento do apelo fazendário.
O recurso manejado pela D. PGFN não merece seguimento.
I.2.2
Do recurso especial do contribuinte.
a) a primeira matéria admitida – empresa veículo e a confusão patrimonial.
Em relação à primeira matéria, atinente à possibilidade de aproveitamento de ágio
surgido a partir da incorporação de empresa veículo que havia, originariamente, adquirido o
investimento que dera causa ao sobrepreço pago pela recorrente, impende tecer algumas
considerações.
Como se vê, o Redator da decisão de 2o grau cravou a inocorrência de confusão
patrimonial entre a adquirente e a empresa investida. Isto porque, para aquele julgador, a
AMBEV (sucedida pela recorrente) teria adquirido a BAH (a empresa de passagem) e não a
QUINSA, cuja participação societária era, efetivamente, o objetivo das operações praticadas.
Assim, para o aludido Colegiado, não se verificaria, aí, o pressuposto preconizado pelo caput do
art. 7o da Lei 9.532/95.
Fl. 11792
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

A norma concreta e individual, como edificada pela Turma a quo, revelaria,
assim, a seguinte equação: se “A”, entendida esta como, se ocorrida a confusão patrimonial,
exclusivamente, entre o adquirente e a empresa adquirida, verificar-se-á “B”, i.e., permitir-se-á
o aproveitamento das parcelas do ágio porventura observado.
No primeiro paradigma admitido, de no 1302-003.434 (em que fui Relator), a
operação lá analisada era em tudo similar àquelas operações que, para muitos, justificaram a
própria criação das regras encartadas nos arts. 7o e 8o da Lei 9.532/95, num intento claro de
incentivar a aquisição das empesas desestatizadas. Neste caso, vejam bem, uma empresa
estrangeira objetivava adquirir investimento estabelecido no Brasil; para tanto, todavia, ao invés
de adquirir diretamente o predito investimento, a Companhia estrangeira constitui uma empresa
veículo e, por meio dela, promove a compra da aludida participação societária. Ao fim, a própria
sociedade investida, em procedimento de incorporação reversa, absorve a sua investidora
(empresa de passagem), passando, então, a aproveitar o ágio.
Vejam que no caso acima, há uma distinção que pode ser relevante para meus
pares mas que, para este Relator, é absolutamente desimportante.
É que lá, a acusação era de que não haveria a confusão patrimonial entre o real
adquirente ao passo que, na hipótese dos autos, sustentou-se não ter ocorrido a absorção pelo
investidor, da empresa efetivamente adquirida. I.e., aqui, o que se disse é que a incorporação se
deu entre a adquirente e a empresa holding, constituída para viabilizar a aquisição da QUINSA,
sendo esta última, a real investida. Ali se critica a figura do real investidor; aqui, discute-se o
investimento realmente adquirido.
Mas vejam que as premissas jurídicas adotadas lá, se contrapõem de forma hialina
à tese defendida pela decisão recorrida. De fato, o que se vê no caso comparado, é que este
Relator afirmou, textualmente, que:
a) o uso de empresa veículo, per se, mesmo que desprovido de um intento
negocial declarado, não seria suficiente para tornar ilídimas as operações
pactuadas, não se prestando, mesmo, sequer, para justificar a glosa lá realizada
(que se o diga para justificar eventual qualificação da multa de ofício);
b) não havia ali, qualquer acusação da prática de simulação, mediante o uso de
intrincadas e sucessivas operações societárias, sendo que, assim como no caso
vertente, lá também a aquisição teria se dado pelo emprego de recursos em
espécie para concretizar a compra declarada pela contribuinte.
Vejam que estas premissas, por si só, mesmo que considerada a realidade fática
observada nestes autos, seriam mais que suficientes para afastar as conclusões adotadas pela
decisão de 2o grau, revelando, assim, e de forma, inconteste, o dissídio jurisprudencial.
Em outras palavras, para a decisão comparada, o antecedente normativo exige a
confusão patrimonial entre investidor, mesmo que este seja uma holding, considerada empresa
de passagem, e a investida. Já para a decisão recorrida, a confusão patrimonial que justifica a
amortização do ágio somente ocorre entre a adquirente e a empresa cuja participação se
pretendia adquirir, inadmitindo, assim, a interposição de uma empresa-veículo.
Fl. 11793
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

A divergência é, pois, clara.
No que toca ao segundo acórdão a ser comparado, de no 1201-003.693, vale
transcrever trecho do brilhante voto proferido pelo D. Conselheiro Luis Henrique Marotti
Toselli, que bem resume a tese jurídica tal como, ali, concebida:
250. Com efeito, ainda que o aproveitamento fiscal do ágio passe da pessoa que sofreu o
ônus econômico do investimento para uma outra empresa, inclusive a própria investida
quando da incorporação reversa, a lógica jurídica e econômica não se altera: havendo
absorção da empresa detentora do ágio, não haveria mais como alienar o investimento e
deduzir a perda de capital que seria apurada. Daí a necessidade da lei de autorizar o
aproveitamento das despesas incorridas com a amortização do ágio pela empresa
sucessora.
As premissas jurídicas adotadas no acórdão paradigma acima, em tudo, se
assemelham ao que este mesmo Relator defendeu por ocasião da prolação do voto condutor do
acordão de no 1302-003.434, principalmente se considerados os importantíssimos complementos
trazidos pela declaração de voto proferida neste último acórdão, pelo D. Conselheiro Luiz Tadeu
Matosinho Machado.
Enfim, sendo desnecessárias maiores elucubrações, a divergência jurisprudencial
se estabelece da mesma forma que apontada quanto ao primeiro paradigma, sendo, pois, de se
admitir, quanto a esta matéria, do recurso do contribuinte.
b) a segunda matéria admitida – cumulação de multa de ofício e multa isolada.
Quanto a este tema não vejo motivos para tecer maiores considerações, além
daquelas já propostas pelo despacho de admissibilidade.
Vejam que os dois paradigmas indicados tratam de multas isoladas, exigidas
concomitantemente com a multa de ofício e cujo lançamento se deu após 2007.
Outrossim, enquanto a decisão de piso considera válida a cumulação, mormente
por defender que as penalidades incidem sobre fatos/atos distintos, os acórdãos paradigmas se
insurgem contra tal entendimento, mormente ao sustentar que “a infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto
no final do ano”, conformando, assim, “meio de execução da segunda” (acórdão de no 1401-
003.183). E, neste, ambas decisões comparadas concluem, pela impossibilidade da exigência
concomitante das penalidades em testilha sob pena de permitir “que duas penalidades” incidam
“sobre uma mesma base de cálculo” (acórdão de no 1301-003.763).
Vale apenas destacar que o acórdão de no 1301-003.763 traz, ainda, como
fundamento de suas conclusões, o alardeado princípio da consunção que, per se, já se contraporia
entendimento exarado na decisão recorrida.
Enfim, restando clara a divergência jurisprudencial também quanto ao tema em
exame, o recurso merece seguimento.

Fl. 11794
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

III
MÉRITO.
III.1 O recurso especial do contribuinte.
III.1.1 Da segunda matéria admitida. Cumulação de multa de ofício com multa isolada.
Uma vez que este Relator deu provimento ao recurso do contribuinte quanto a
própria glosa das parcelas amortizadas do ágio, a discussão atinente às penalidades impostas
perde a sua razão de ser, já que toda a autuação será, por certo, cancelada.
Contudo, como restei vencido quanto ao conhecimento do primeiro tema, passo
ao exame da presente matéria que, diga-se, já foi, por mim, por vezes apreciada, inclusive no
âmbito desta E. CSRF.
A questão relativa à cumulação de penalidades (isolada e de ofício e, ainda, a
cobrança daquela primeira após o encerramento do exercício) não é nova e já foi objeto de
reiteradas decisões dos Órgãos Colegiados deste CARF. E o fato é que semelhantes alegações
não encontram guarida na própria legislação que, neste particular é, e era, mesmo antes do
advento da Lei 11.488/07, clara com o sol de estio.
Com efeito, e admito, no passado, me filiei ao entendimento esposado pelo D.
Relator e, por isso, vinha decidindo pela impossibilidade da cobrança concomitante das multas
preconizadas pelos incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/96, aplicando, mesmo após a edição da
Lei 11.488/2007, os preceitos da Súmula 105 deste CARF.
Verdade seja dita, minha análise da tese, no passado, se pautava muito mais por
um senso de justiça (numa acepção eminentemente político-moral), especialmente porque, na
maioria dos casos que me foram postos para decidir, a falta de recolhimento das estimativas não
se dava por opção dos contribuintes, mas, isto sim, como consequência de glosas intentadas pela
fiscalização. Lembrando que a multa isolada tinha por fim a apenação da conduta negativa do
contribuinte, tendente ao descumprimento de uma obrigação acessória (a antecipação do tributo
não se conforma com a obrigação principal), considerava injusta tal imposição e, por isso
mesmo, abarcava, também, a teoria da encampação (ou consunção).
Todavia, e mesmo antes da modificação realizada pela já citada Lei 11.488/2007,
é inegável que a norma jurídica sempre contemplou explicitamente a possibilidade de imposição
cumulada das duas penalidades (algo que, todavia, também se verificava na redação original da
Lei 9.430). E isto, vejam bem, tornou-se ainda mais claro particularmente para este julgador
quando instado a analisar a alegação de alguns autuados quanto a impossibilidade de exigência
da multa isolada após o encerramento do ano-calendário... Peço vênia para transcrever, abaixo, a
redação atual do art. 44, inciso II, da Lei 9.430:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
Fl. 11795
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Notem que o artigo não se utiliza da partícula alternativa "ou" para qualificar as
penalidades ali descritas, nem tampouco vincula a multa isolada à multa de ofício, algo que, hoje
vejo, também se observava no § 4o da Lei 9.430 em sua redação originária. E, mais que isso,
afirma textualmente a exigência da penalidade isolada, mesmo se apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa, do que se extrai duas conclusões:
a) a apuração de prejuízo ou base de cálculo negativa somente se faz ao fim do
exercício, sendo ilógico pretender a inaplicabilidade da multa isolada após o seu encerramento
(até porque, tornaria materialmente impossível a exigência desta penalidade);
b) ao asseverar que, mesmo se verificando prejuízo ou base de cálculo negativa,
isto é, mesmo que não verificado tributo a pagar (que se apura apenas com o decurso do
exercício), a multa será devida... por óbvio, se não houver prejuízo, e, portanto, verificar-se
obrigação de se pagar a exação, com mais razão, a penalidade isolada deverá ser aplicada.
A partir da conclusão apresentada em “a”, supra, afasta-se, desde logo. a correção
da tese acerca da impossibilidade de aplicação da multa isolada após o término do exercício, ou,
de outra sorte, a expressão “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal” ecoaria no mais
absoluto vazio... Vale lembrar que a letra da lei (seu sentido semântico-sintático) não dá azo à
processos hermenêuticos que lhe restrinjam a aplicação. A interpretação gramatical só pode ser
ultrapassada se a linguagem empregada for imprecisa ou resultar numa conclusão absurda
(contrária ao próprio sistema), desafiando, pois, o uso de outros instrumentos interpretativos,
como, alias, pontua Humberto Ávila:
Em segundo lugar, a classificação dos argumentos não pode ser inflexível, porque, antes
da interpretação, também não se sabe qual dos argumentos será mais seguro ou mesmo
qual deles será pertinente à decisão de interpretação. Em alguns casos, serão os
elementos linguísticos e sistemáticos que irão decidir qual das alternativas
interpretativas deverá ser escolhida; em outros, pela vagueza desses elementos, só os
argumentos históricos é que poderão resolver a questão interpretativa. E assim
sucessivamente. É dizer: a pertinência dos argumentos depende do próprio problema
posto à prova. 5
Se, contudo, a interpretação gramatical (que, para alguns, como Dennis Patterson
6, não se trata, objetivamente, de interpretação) apresenta um resultado factível, qualquer outra
construção hermenêutica será tida e havida como sofística ou falaciosa (pois a premissa - sentido
semântico das palavras - não se conformará com as conclusões).
Outrossim, e particularmente quanto ao problema da concomitância das
penalidades, a conclusão declinada em “b” não deixa, e não deixava, mesmo na redação original
do aludido preceptivo, margens para elucubrações adicionais. Mais uma vez, a luz do sentido
eminentemente semântico-gramatical da norma, a única interpretação possível é de que a predita
multa será exigida, havendo ou não tributo a pagar ao final do exercício financeiro, impondo-se,
neste particular, a cumulação das aludidas penalidades que, repise-se, tem como fatos gerados,

5 ÁVILA, Humberto. Argumentação Jurídica e a Imunidade do Luvro Eletrônico in Revista da Faculdade de Direito
da UFRGS, vol. 19, março/2001, p. 170.
6 PATTERSON, Dennis. Meaning, Mind anda Law. Ashgate: Law Series, Tom D. Campbell, 2008, pp. 50 e ss.
Fl. 11796
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

situações absolutamente díspares – a multa isolada pune o descumprimento da obrigação
acessória, ao passo que a multa de ofício apena o não recolhimento do tributo, propriamente
(obrigação principal).
E, ainda, com todas as vênias possíveis aos defensores de uma posição oposta,
mas teoria da consunção, natural do direito penal, não encontra guarida no direito tributário
(posição que, agora, assumo). Ambas disciplinas primam pela legalidade estrita e,
diferentemente da esfera criminal, cuja legislação prevê, expressamente, a aplicação desta teoria
ao concurso de crimes, o sistema fiscal tributário não contem semelhante disposição. "Pau que
dá em Chico, dá em Francisco"! Se entendo e defendo a legalidade estrita para afastar exigências
que rompam com a ordem legal (em decorrência de uma qualificação econômica dos fatos, v.g,),
não posso dela me afastar para validar teses construídas à margem do sistema legal, tão só para
favorecer o contribuinte.
A Lei 9.430, tanto em sua redação original, como posta atualmente, não comporta
as interpretações restritivas que fundamentaram a edição da Sumula 105.
Ainda assim, vejo, hoje, que havia incorrido num erro de premissa em votos
passados. E explico.
De fato, a Lei 11.488/07 não trouxe modificações materiais de relevo; a nova
redação, senão pelo remanejo dos incisos e parágrafos do art. 44, não alterou a essência (o
aspecto material) da regra de incidência das penalidades, mantendo, inclusive, as mesmas
expressões que estavam contidas no predito art. 44 antes de sua edição. O que este Conselheiro
se propôs a defender é que, venia concessa, a própria Súmula 105 trazia em seu bojo
pressupostos que, no foro próprio do processo administrativo, não podiam ser sustentados. E
como este verbete não foi editado e pensado a luz das modificações supra referidas, mesmo que
cosméticas, não há ali nada que vincule este Conselheiro ao seu conteúdo, de sorte a atrair para o
caso a regra inserta no art. 45, VI, do Regimento Interno do CARF.
A revisão, agora intentada, tem esteio na alteração da norma em exame e mesmo
que o seu conteúdo seja senão idêntico, ao menos similar àquela sobre o que se debruçou a
predita Súmula, é inegável que trouxe uma nova realidade jurídico-normativa que, caso vigente
antes da edição daquele verbete, poderia resultar numa análise totalmente distinta (e sua não
aplicação boa parte dos Conselheiros que compõe os quadros deste órgão é prova irrefutável
disso). Em outras palavras, ainda que a Lei 11.488/07 não tenha se proposto a aclarar a redação
do art. 44 da Lei 9.430/97, é fato que ela introduziu um novo cenário jurídico sobre o que,
quando menos, impunha-se uma revisão da própria Sumula para deixar claro a sua extensão e
aplicabilidade à esta nova realidade, ou não...
O fato, e insista-se, é que, como demonstrado alhures, este Julgador já não
concordava com o entendimento consolidado naquela Súmula e se via compelido à sua
observância, apenas, por força do RICARF. Com a publicação da nova Lei, mesmo que
desprovida de alterações substanciais (reprise-se, fazendo modificações meramente formais), a
aplicação daquele enunciado deixou de ser obrigatória, precisamente por não estar
compreendido, em seu verbete, a noviça redação proposta. A imposição concomitante das duas
penalidades se impunha, mesmo que, sob o prisma teórico, pudesse encerrar questionamentos.
Fl. 11797
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

E, notem, não estou dizendo que a aludida concomitância não mereça críticas!
Não abandonei o sentimento visceral que guiou minhas decisões no passado e continuo a
considerar "injusta" a imposição de duas penalidades que, não raro, decorrem de um mesmo
grupo de eventos conectados, sem que se observe a efetiva intenção do agente em descumprir,
por exemplo, a obrigação acessória. E, mais que isso, entendo que a cominação das penalidades
em testilha, de forma cumulada, fere o princípio da proporcionalidade e, ato contínuo, a garantia
constitucional do não-confisco (art. 150, IV, da CRF88)7.
Como é sabido, entretanto, a validade da norma legal, a luz do texto
constitucional. não encontra, nesta seara, o foro próprio para seu questionamento.
Até que haja um definitivo e concreto posicionamento da Jurisprudência Judicial
sobre o tema, o fato é que a Lei 9.430 permanece incólume e plenamente aplicável. Nesta esteira,
se até o advento da Lei 11.488/07 a observância ao verbete da Sumula 105 era impositiva, com a
redação atual do art. 44, I e II, não vejo como refugir à literalidade do texto legal, sendo cabível,
pois, com todas as críticas morais e de validade constitucional cabíveis, a exigência cumulada
das penalidades.
Quanto a esta discussão, não há como se prover o apelo do contribuinte.
IV
CONCLUSÕES.
A luz do exposto, voto por:
a) NÃO CONHECER do recurso fazendário; e
b) CONHECER do recurso do contribuinte para, no mérito, LHE DAR
PROVIMENTO a fim de cancelar o lançamento e, por conseguinte, o próprio
crédito tributário relativo ao IRPJ e à CSLL, considerando prejudicada a
discussão afeita à cumulação de multa de ofício com multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas mensais. Como fiquei vencido, todavia, quanto ao
conhecimento relativo à primeira matéria, não se verifica, mais, a
prejudicialidade alardeada e, assim, em relação à matéria “concomitância de
multa de ofício com multa isolada”, voto por NEGAR PROVIMENTO ao
apelo.
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimarães da Fonseca

7 Que, frise-se, não pode ser interpretado a partir de uma comparação simplista entre o valor das penalidades e o
montante do tributo apurado (ainda que seja possível afirma que esta cumulação tenha o potencial de ultrapassar as
importâncias atinentes ao imposto ou contribuições porventura exigidas). Este exame, e como destacado por mim,
tem que ser balizado pelos princípio da razoabilidade e proporcionalidade, mormente quando, insista-se, quase
sempre, as exigências da multa isolada não decorram de uma intenção deliberada do contribuinte de não recolher as
respectivas estimativas.
Fl. 11798
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada.
O I. Relator restou vencido em seu entendimento favorável ao conhecimento do
recurso especial da Contribuinte acerca da possibilidade de amortização de ágio pago na
aquisição de participação societária em Quilmes Industrial (“Quinsa”, Luxemburgo), detida por
BAC (Beverage Associates Corp. – “BAC”, Ilhas Virgens Britânicas), com interposição de
Beverage Associates Holding (“BAH”, Bahamas).
O seguimento do recurso especial, neste ponto, se deu com fundamento nos
paradigmas nos 1302-003.434 e 1201-003.693. O voto vencedor do acórdão recorrido traz a
seguinte fundamentação para manter a glosa das amortizações de ágio:
Conforme restou esclarecido no Relatório, no cenário inicial, antes de iniciadas as
operações societárias ora sob exame, a Recorrente possuía 57% do capital da QUINSA,
e o grupo alienante possuía participação de 34% na mesma sociedade, por intermédio da
BAC, restando 9% sob a titularidade de minoritários.
Em vez de adquirir diretamente da BAC a participação de 34% na QUINSA possuída
pelo grupo alienante, em 08/08/2006 a Recorrente adquiriu com ágio a então recém
criada BAH, cujo capital foi subscrito pela BAC com as ações da QUINSA. Com essa
aquisição, a Recorrente – que já detinha 57% da QUINSA – passou a deter outros 34%
indiretamente, por meio da BAH. E menos de um ano depois, a Recorrente incorporou a
BAH, e passou a se aproveitar da amortização do ágio para fins de redução da base de
cálculo dos tributos devidos no Brasil. Diante desse cenário, a Autoridade Fiscal
concluiu o seguinte:
57. O negócio que substancialmente se efetivou foi a compra e venda da
Quinsa, não da BAH. O ágio a ser registrado pela AmBev, portanto, deveria
ser na Quinsa. Não existiu, nesse contexto, a absorção de patrimônio da
Quinsa (ou de sua sucessora) pela AmBev, não tendo ocorrido, por
conseguinte, a condição exigida pelo artigo 386 do RIR/99 para que a
dedutibilidade fiscal do ágio fosse admitida.
[...]
64. A interpretação de que a incorporação de uma holding sem finalidade
negocial equivaleria à confusão patrimonial exigida pelo artigo 386 do RIR/99
mostra-se, pois, totalmente equivocada. Não se pode confundir a absorção da
BAH com a absorção do investimento efetivamente adquirido com ágio
(Quinsa).[...].
(os destaques são do original)
Como se nota, a Autoridade Fiscal entendeu, corretamente a meu ver, que o
investimento que efetivamente foi adquirido (e que justificou o pagamento do ágio) era
a participação de 34% da QUINSA. Desse modo, embora a Recorrente seja a real
investidora, como a incorporação realizada pela Recorrente em 29/06/2007 não
envolveu a QUINSA , mas sim a BAH, não se concretizou a confusão patrimonial entre
o real investidor e o investimento efetivamente adquirido.
Portanto, em não havendo a confusão patrimonial entre o real investidor e o
investimento efetivamente adquirido com ágio, entendo que não restou configurada a
hipótese prevista no art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, razão pela qual deve ser mantida a
glosa efetuada pela Autoridade Fiscal. (destaques do original)
Fl. 11799
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Com respeito ao paradigma no 1302-003.434, importa observar que este
Colegiado negou conhecimento ao recurso especial contra ele interposto pela PGFN, sob os
fundamentos assim expostos pelo Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, condutor do
Acórdão no 9101-005.790:
Nesse caso específico, cumpre observar que a discussão se restringiu a legitimidade ou
não de uma holding (empresa-veículo) adquirir o investimento com ágio e, ato seguinte,
ser incorporada pela empresa investida, de forma a reunir as condições para a dedução
fiscal do ágio que foi por ela pago.
Aos olhos do voto vencedor do acórdão ora recorrido:
O fundamento único, diga-se, utilizado pela D. Auditoria para inquinar de
ilegalidade as operações acima, e, consentaneamente, para glosar as despesas
deduzidas pela recorrente a título de amortização de ágio, foi o uso de uma
"empresa de passagem", de vida curta, para efetuar-se a aquisição do
investimento mencionado alhures; ao ver da fiscalização, e da DRJ, a criação da
aludida empresa veículo não teria, em si, um fundamento econômico suficiente
para justificar os negócios pactuados, tal qual como concebidos, identificando-se,
assim, um intuito exclusivamente fiscal.
Venia concessa, na minha opinião e com o devido respeito aos que dela
divergem, a criação de uma empresa de passagem para a aquisição, por empresas
estrangeiras, de investimento lotado em território nacional está adstrita à
liberdade de reorganização empresarial, embasada, inclusive, na garantia
constitucional posta no art. 170 da CF88. Dizer-se, neste particular, que
determinadas companhias estrangeiras estão obrigadas à efetuar a compra de
ativos instalados no Brasil de forma direta e sem interposição de qualquer outra
entidade, revela, insisto, na minha visão, pretensão de pautar a estrutura
societária e institucional de entes privados.
E da declaração de voto do I. Presidente da Turma a quo, Conselheiro Luiz Tadeu
Matosinho Machado extrai-se que:
Com relação ao fundamento principal da autuação, concernente à utilização de
empresa veículo como forma de viabilizar a posterior amortização do ágio pago,
entendo que estando devidamente comprovado nos autos que houve o efetivo
pagamento (sacrifício patrimonial) para a aquisição do investimento por parte da
empresa adquirente e tendo a própria lei reguladora permitido a incorporação
reversa para fins de amortização da despesa, a forma utilizada pela recorrente
para a realização do negócio encontra-se dentro dos limites da liberdade de
organização de seus negócios, não lhe sendo vedado utilizar aquela que lhe
propicie, dentro do ordenamento legal, o menor custo tributário (maior vantagem
tributária, em verdade).
É oportuno registrar que não estou entre aqueles que defendem que os
contribuintes podem fazer tudo que a lei não veda.
Entendo que os negócios jurídicos realizados devem respeitar os princípios da
boa-fé e a função social da empresa. Assim, não se admitem negócios puramente
formais, sem qualquer substância, que visam unicamente a obtenção de
benefícios fiscais, como os observados na criação de ágio em operações internas
ao grupo econômico.
No presente caso, entendo que a operação se amolda à previsão legal que
autoriza a amortização do ágio. Existe um valor efetivamente pago que supera o
valor patrimonial, amparado na expectativa de rentabilidade futura. Por outro
Fl. 11800
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

lado, a adquirente foi absorvida por incorporação pela adquirida, verificando-se a
confusão patrimonial exigida por lei para viabilizar a amortização da despesa.
Neste passo, com a devida vênia do entendimento fiscal e do adotado pelo i.
relator, o meu entendimento é o de que a utilização da empresa chamada
"veículo" para a aquisição do investimento encontra respaldo no ordenamento
societário e fiscal e, efetivamente, encontra-se dentro da esfera de liberdade que
a empresa tem para conduzir os seus negócios, inclusive de modo a lhe propiciar
o menor custo ou a maior vantagem tributária.
Note-se que o negócio de compra e venda é real. O que se discute é se o
contribuinte poderia adotar a estrutura societária que utilizou para a sua
concretização.
(...)
A possibilidade legal de aproveitamento do ágio (uma vez que este tenha
ocorrido e sido demonstrado legitimamente) decorre da absorção do patrimônio
de um pessoa jurídica pela outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na
qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio apurado na
forma do § 2o. Inc II do art. 385 do RIR/1999, inclusive quando a empresa
incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a participação.
Assim dispõe o art. 386 do RIR/1999:
(...)
Analisando o dispositivo acima, verifica-se que a confusão patrimonial decorre
da absorção do patrimônio de uma pessoa jurídica pela outra. É este o
requisito que, uma vez atendido, permite a utilização do benefício de
amortização antecipada do ágio pago.
E, no caso, concreto, a pessoa jurídica que detinha a participação era,
indubitavelmente, a empresa holding que foi a responsável pela aquisição da
participação societária no Brasil, ainda que os recursos tenham vindo,
confessadamente, de empresas situadas no exterior.
Portanto, os reais detentores do investimento no Brasil eram a empresa do grupo
TNT situada no exterior, mas ao contrário do entendimento fiscal a lei não
estabelece a confusão patrimonial entre investidora (de fato) e investida, mas,
sim e expressamente, entre a "pessoa jurídica" que detém a participação
societária na outra "pessoa jurídica" adquirida com ágio com esta última, ou
vice-versa, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão.
Como se nota, a circunstância fática da TNT-Two (a holding ou empresa veículo) ter
efetuado o pagamento do preço do negócio, ou seja, ter sido a adquirente de direito, foi
determinante para a decisão do Colegiado em sentido contrário à glosa da dedução do
ágio.
Os paradigmas (Acórdãos n°s 9101-002.188 e 9101-002.186), por sua vez, analisaram
os requisitos de dedutibilidade do ágio à luz de situação fática diversa, qual seja, em
aquisição de investimento com ágios que foram transferidos para empresas veículos.
[...] (destaques do original)
Como bem observado no precedente, o debate no paradigma no 1302-003.434 se
restringiu a legitimidade ou não de uma holding (empresa-veículo) adquirir o investimento com
ágio e, ato seguinte, ser incorporada pela empresa investida, de forma a reunir as condições
para a dedução fiscal do ágio que foi por ela pago. No presente caso, o questionamento validado
Fl. 11801
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

no acórdão recorrido diz respeito à possibilidade de dedução fiscal de ágio pago pela aquisição
de empresa investida que não é incorporada, nem incorpora a adquirente, vez que a integração se
dá entre a adquirente e a holding (empresa veículo) interposta entre a adquirente e a adquirida.
Em outras palavras: o paradigma estabelece que uma holding que recebe recursos
para pagamento de participação societária adquirida é a adquirente da investida, enquanto no
recorrido questiona-se se uma holding que recebe transitoriamente em seu patrimônio a
participação societária negociada é a investida adquirida. Por certo em ambos os debates serão
considerados as funções de uma holding, o direito de auto-organização e a possibilidade de o
Fisco questionar arranjos societários sem imputação de simulação. O mesmo, inclusive, se
poderia arguir no precedente antes referido, no qual a holding não figura como adquirente, nem
como adquirida, mas sim é interposta entre ambas depois da aquisição do investimento, para
receber em transferência o investimento adquirido e ser, na sequência, extinta.
Contudo, tendo em conta as distintas finalidades das holdings analisadas nos
acórdãos aqui comparados, assim como no precedente, impõe-se reconhecer que o acórdão
recorrido e o paradigma no 1302-003.434 se debruçaram sobre situações fáticas que se
desassemelham em ponto determinante para a interpretação da legislação tributária, o que
impede cogitar se o Colegiado que proferiu o paradigma também validaria a dedução fiscal das
amortizações de ágio nas presentes circunstâncias, razão pela qual o dissídio jurisprudencial não
se estabelece.
No paradigma no 1201-003.693, por sua vez, vê-se no relatório, de partida, a
referência a uma operação com circunstâncias ausentes neste caso. Veja-se:
7. Nesta verificação fiscal foi constatado que, em vez da simples aquisição direta da
Medley 50 pela Sanofi-Aventis Participations, controladora do grupo situada na França,
houve a utilização por parte do grupo Sanofi-Aventis de uma complexa reorganização
societária para essa aquisição, envolvendo empresas de passagem, custo de aquisição
inflado por aumento de capital e a divisão da Medley 50 entre essas empresas de
passagem. Tudo para dar uma aparência legítima ao aproveitamento da amortização do
ágio, já inchado, como despesa dedutível.
[...]
4. Antes da transação objeto do presente processo administrativo, o capital social da
Medley 50 era integralmente detido pela Lotpar.
5. Em 14/03/2009 a holding operacional do Grupo Sanofi no Brasil (Sanofi-Aventis
Comercial e Logística Ltda. - SACL) constituiu: (i) a Recorrente (à época SACP); e (ii)
a Sanofi 10 Ind ou SAIP. Segundo a Recorrente, as empresas foram constituídas com o
objetivo de permitir a segregação das atividades desenvolvidas pela Medley em duas
empresas distintas: uma com foco comercial e outra com foco industrial.
[...]
7. Em 07/04/2009 foi assinado o Contrato de Compra e Venda de Ações (doc. no 2 da
Impugnação – fls. 5.351/5.389), pelo qual a Recorrente (à época SACP) e a SAIP se
comprometeram a adquirir da Lotpar 100% das ações existentes e de novas ações de
emissão da Medley pelo valor total de R$1.499.999.999,46, sendo R$ 955.330.721,46
pagos à Lotpar e R$ 544.669.278,00 pagos para a própria Medley para aquisição de
ações de sua própria emissão.
Fl. 11802
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

8. Na data do fechamento, 27/04/2009, a parcela do preço de aquisição pago à Lotpar
foi dividida da seguinte forma: (i) a Recorrente (à época SACP) pagou R$
859.797.649,31 para aquisição de 90% das ações; e (ii) a SAIP pagou R$ 95.533.072,15
para aquisição de 10% das ações.
9. Já a parcela do preço de aquisição paga para a Medley pela emissão de suas ações foi
segregada da seguinte forma: (i) a Recorrente (à época SACP) pagou R$
490.202.350,00 (90%); e (ii) a SAIP pagou R$ 54.466.928,00 (10%). Tal pagamento
também ocorreu na data do referido fechamento, por meio de aumento do capital social
da Medley no valor total de R$ 544.669.278,00.
10. Após a aquisição, a SACP e a SAIP apuram ágio no valor de R$ 1.464.045.705,80,
valor este que sofreu ajustes em razão de obrigações (chamados de ajustes earn-outs)
firmadas no Contrato de Compra e Venda para o pagamento de preço de aquisição
adicional em benefício da Lotpar, totalizando R$1.488.368.841,02. A estrutura após a
aquisição pode ser assim demonstrada:
[...]
11. Em 30/11/2009 a Medley foi objeto de cisão, tendo havido a incorporação do acervo
líquido cindido (ativos e passivos relativos à área comercial da Medley - 90% do total)
na Recorrente (à época SACP), conforme resume o seguinte quadro:
[...]
12. Em 30/12/2009, a Medley (que então apenas detinha os ativos e passivos
relacionados à atividade industrial dos negócios Medley - 10% do total) incorporou a
SAIP, passando a estrutura a ser assim representada:
[...]
13. Posteriormente (em julho de 2014), a Recorrente (antiga SACP/MCL) incorporou a
empresa Medley Indústria Farmacêutica (MIF), concentrando a dedução das duas
parcelas do ágio para fins fiscais.
14. A fiscalização, contudo, considerou a amortização do ágio indedutível, o que
ensejou a glosa dessas despesas, uma vez que:
(i) o demonstrativo acerca do fundamento econômico do ágio teria sido feito em
momento posterior à aquisição, descumprindo, assim, o requisito previsto no artigo 20
do Decreto-Lei 1.598/1977 (cf. fls. 5.192 e seguintes) :
[...]
(ii) houve indevida incorporação de parcela de mais valia de ativo no cálculo do ágio
(cf. fls. 5.194/5.195):
[...]
(iii) houve improbidade de se contabilizar ágio na operação de aumento de capital (R$
544.669.278,00),:
[...]
(iv) houve utilização indevida de empresa-veículo para o surgimento do ágio, sendo a
real adquirente a controladora do grupo domiciliada na França (cf. fls. 5.207 e
seguintes):
[...]
Fl. 11803
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

O outro Colegiado do CARF manteve a glosa das despesas com a amortização do
ágio referente às parcelas do aumento de capital (R$ 544.669.278,00) e do valor total da mais
valia atribuído a determinados ativos (R$ 35.040.000,00). A decisão invocada pela Contribuinte
diz respeito à outra parcela admitida, razão pela qual o aprofundado estudo do voto do relator no
paradigma, Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, deve ser analisado no que concerne,
especificamente, à parcela do ágio cuja dedução fiscal foi admitida no paradigma. Neste sentindo
são os seguintes trechos de seu voto:
179. E apenas para melhor elucidar os fatos, a glosa da amortização do ágio na
aquisição da Medley pela Sanofi foi levada a cabo em razão dos seguintes argumentos:
(i) intempestividade do demonstrativo do fundamento econômico do ágio, pois feito em
momento posterior ao da aquisição; (ii) uso indevido (ou simulado) de empresas
veículos, sem propósito econômico, para permitir a dedução do ágio; e (iii) ausência de
confusão patrimonial entre real investidor (Sanofi França) e empresa investida.
180. Subsidiariamente, a fiscalização ainda questiona o valor do ágio propriamente dito,
sob a alegação de que o contribuinte (iv) não poderia ter computado os valores
referentes às operações de aumento de capital; e (v) deveria ter excluído o valor da mais
valia indicado no laudo que foi apresentado como parâmetro para definir o preço
ajustado e pago.
[...]
198. A licitude ou ilicitude de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de
gerar economia fiscal deve ser aferida com base em critérios previstos exclusivamente
na lei e não por motivos pessoais, ideologias, crenças ou importação de teorias
alienígenas, sob pena de violação à livre iniciativa e estrita legalidade, princípios estes
que, não custa repetir, além de nortear a tributação, constituem valores que foram
garantidos no nosso ordenamento.
[...]
202. Nesse caso concreto, a fiscalização acabou entendendo, a passos tortos, que o
aproveitamento fiscal do ágio na verdade restaria prejudicado em função de uma
simulação pela “interposição” de empresas veículos, que teriam figurados apenas na
aparência, pois carentes de propósito ou substância.
203. E no contexto dos planejamentos tributários, a figura da simulação cada vez mais
merece destaque, afinal ela está inserida como principal limite do que pode ou não pode
ser considerado eficaz aos olhos do Direito.
[...]
224. Feitas essas considerações, fato é que a existência ou não de adoção de estrutura
simulada depende dos elementos probatórios existentes em cada situação fática. Apenas
com a reunião de indícios precisos e que se convergem para uma convicção segura de
que houve simulação é que o ônus da prova em favor do fisco resta cumprido.
225. Nessa situação particular, a simulação da SAIP e SACP, tida por sociedades
veículo, foi motivada essencialmente pelo fato delas servirem como mera passagem
para permitir a dedução fiscal do ágio.
226. Considerando esse cenário, a questão que se coloca é a seguinte: a SAIP e SACP,
ainda que constituídas para serem logo depois incorporadas, têm causa jurídica? Ou
seja, o Direito permite que uma empresa não operacional tenha pouca duração e/ou uma
única finalidade?
Fl. 11804
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

227. Ora, tratam-se de holdings, isto é, sociedades que possuem por objeto social
justamente a participação em outras empresas, em conformidade com o comando
previsto no art. 2o, § 3o, da Lei no 6.404/76 a seguir transcrito:
[...]
232. De fato, a SACP e SAIP atuaram em plena conformidade com as regras societárias
positivadas. Não há, ao contrário do que quer fazer crer a autoridade autuante, ilusão
negocial ou mera aparência sobre a existência e finalidade destas empresas. E qual foi a
finalidade? Ora, foi a de permitir a aquisição e a alocação do investimento com ágio em
uma duas pontas, uma de cunho industrial e a outra de cunho comercial, de forma a
reunir as condições necessárias para o aproveitamento fiscal posterior do ágio.
233. O § 3o, do artigo 2o, da Lei no 6.404/76 acima transcrito, aliás, reconhece o direito,
inclusive, de uma sociedade ser constituída para beneficiar-se de incentivos fiscais, o
que a meu ver ratifica a regularidade das empresas ora em análise, ainda que taxadas
vulgarmente de empresas de gaveta ou de prateleira.
[...]
235. Ademais, cumpre observar que pela impossibilidade do controlador do grupo
Sanofi (empresa domiciliada na França) e pela falta de interesse da holding
operacional (SACL) fazerem uma incorporação direta, optaram, dentro do direito
de livre iniciativa, por se valer de duas holdings para instrumentalizar toda a
operação, como admitido pela lei societária e não proibido pela lei fiscal.
236. Nesse estado de coisas, não vejo nenhuma divergência ou contradição entre a
vontade das partes e os negócios por ela firmados. Não há declaração enganosa. Não há
negócio vazio de conteúdo. Não há negócio aparente ou dissimulado. Pelo contrário,
aquilo que foi declarado pelas partes foi de fato realizado.
237. Também não houve incompatibilidade entre os instrumentos jurídicos utilizados e
seus respectivos tipos. A SACP e SAIP cumpriram sua finalidade jurídica (causa)
de participar em uma outra sociedade, ainda que por pouco tempo e com uma
finalidade determinada pelos sócios, razão pela qual descarto definitivamente a
ocorrência de simulação.
[...]
Da ausência de confusão patrimonial entre “real adquirente” e empresa investida
241. Sustenta ainda a fiscalização, com amparo da DRJ, e inclusive na mesma linha das
decisões mais recentes da CSRF (por voto de qualidade), que a ausência de confusão
patrimonial entre o real adquirente (ou seja, a empresa que assumiu o ônus
econômico do pagamento do ágio) e a investida impediria a dedução fiscal, afinal esta
confusão constitui um requisito legal que não foi observado pelo contribuinte.
242. Com a devida vênia, a tese do “real adquirente” ou “ausência de confusão
patrimonial entre a pessoa jurídica que fornece os recursos para a aquisição e a
investida”, não tem amparo na lei. Trata-se de interpretação que fere o mais basilar
princípio de direito, que é a legalidade, fazendo com que o Executivo indevidamente
negue o que o Legislador autorizou, o que é inadmissível no ordenamento jurídico
vigente.
[...]
244. Não obstante a deficiência da própria terminologia da tese fazendária (real
adquirente), reitero que o intérprete deve (ou deveria) abandonar crenças e rótulos e
construir o comando legal a partir da linguagem da lei fiscal e o respectivo arquétipo do
tributo.
Fl. 11805
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

245. E o que diz o texto legal? Conforme visto, a lei prescreve a dedução do ágio
fundado na rentabilidade futura pela “pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra,
em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio” (cf. caput do artigo 7o da Lei 9.532/1997)
[....]
248. Relativamente ao destinatário da norma de dedução do ágio, o Legislador
conferiu este direito à pessoa jurídica que detém o investimento adquirido com
ágio, linguagem esta que revela justamente algo que pode ser passageiro. Se a intenção
fosse limitar o tratamento fiscal a um sujeito determinado, a lei teria que ter restringido.
249. Ora, a utilização da expressão “na qual detenha participação societária adquirida”
pela lei, a bem da verdade, conferiu ao contribuinte a liberdade de transferir o ágio por
todos os meios admitidos, de forma que a sua dedução possa ser feita por quem o
detinha no evento de incorporação ou pela investida na incorporação reversa, e não
somente por quem pagou ou assumiu o ônus financeiro do preço.
[...]
255. Posto isso, a minha opinião é a de a tese do “real adquirente” ou “confusão
patrimonial entre real investidor e investida” não encontra amparo na lei e não tem o
condão de afastar o direito da Recorrente de aproveitar fiscalmente o ágio. (destacou-se)
Os trechos em destaque evidenciam que este segundo paradigma, à semelhança do
primeiro, também interpreta a legislação tributária para superar a objeção fiscal à caracterização,
como adquirente, daquele que detém o investimento na condição de sociedade holding
constituída para assim figurar e superar o desinteresse dos ditos reais adquirentes de incorporar a
adquirida. No presente caso, por sua vez, não se discute quem é o adquirente da participação
societária, mas sim que a aquisição teve por objeto ações de sociedade integralizadas ao capital
de holding interposta, e que assim se prestou à incorporação que antecedeu a dedução fiscal do
ágio.
Ainda que referências presentes no voto condutor do segundo paradigma
permitam inferir que o relator reconheceria a validade da holding para esta finalidade, a
divergência jurisprudencial se estabelece entre decisões dos Colegiados do CARF, e a decisão do
paradigma, no caso, tem em conta especificamente o cenário fático que ali se apresentava e que,
como demonstrado em relação ao paradigma anterior, é distinto do examinado no acórdão
recorrido. Neste caso, como destacado no voto condutor do acórdão recorrido, a decisão recai
sobre a irregularidade de a Contribuinte, em vez de adquirir diretamente da BAC a participação
de 34% na QUINSA possuída pelo grupo alienante, ter adquirido com ágio a então recém criada
BAH, cujo capital foi subscrito pela BAC com as ações da QUINSA, e assim passar a deter
outros 34% indiretamente, por meio da BAH para, em menos de um ano depois incorporar a
BAH para se aproveitar da amortização do ágio para fins de redução da base de cálculo dos
tributos devidos no Brasil. A questão, como já dito, não é definir quem é a adquirente, mas sim
quem é a adquirida.
O exame de admissibilidade concluiu pela existência de divergência
jurisprudencial nos seguintes termos:
7. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, em não havendo a confusão patrimonial
entre o real investidor e o investimento efetivamente adquirido com ágio, [...] não restou
configurada a hipótese prevista no art. 7o da Lei no 9.532, de 1997, razão pela qual deve
ser mantida a glosa efetuada pela Autoridade Fiscal, os acórdãos paradigmas apontados
Fl. 11806
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

(Acórdãos nos 1302-003.434, de 2019, e 1201-003.693, de 2020) decidiram, de modo
diametralmente oposto, que a lei não estabelece a confusão patrimonial entre investidora
(de fato) e investida, mas, sim e expressamente, entre a “pessoa jurídica” que detém a
participação societária na outra “pessoa jurídica” adquirida com ágio com esta última,
ou vice-versa, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão (primeiro acórdão
paradigma) e que a tese do “real adquirente” ou “confusão patrimonial entre real
investidor e investida” não encontra amparo na lei e não tem o condão de afastar o
direito da Recorrente de aproveitar fiscalmente o ágio (segundo acórdão paradigma).
Não se observou, portanto, que ambos paradigmas afastaram a caracterização de
outra pessoa jurídica como real adquirente, e não enfrentaram a exigência, presente nestes autos,
de que a confusão patrimonial alcançasse o investimento efetivamente adquirido com ágio.
A Contribuinte, por sua vez, refere inicialmente a conclusão fiscal de que a BAH
“não teve propósito negocial”, mas bem expõe de forma mais ampla o fundamento do acórdão
recorrido, nos seguintes termos:
Como se vê, prevaleceu no v. acórdão recorrido o entendimento de que não teria
ocorrido no caso concreto a “confusão patrimonial” na forma exigida pelo artigo 7o da
Lei no 9.532/97 pelo fato da Recorrente (que o v. acórdão recorrido reconhece ser o
“real investidor”) ter incorporado não a Quinsa (que sustenta ter sido o
“investimento efetivamente adquirido”), mas a BAH, cujo ativo era a participação na
Quinsa e foi descrita pela fiscalização como empresa “veículo para a amortização fiscal
do ágio” que “não teve propósito negocial”. (negrejou-se)
Ocorre que a demonstração da divergência a partir desta premissa está centrada,
apenas, na parte final, qual seja, a caracterização de BAH como empresa “veículo para a
amortização fiscal do ágio” que “não teve propósito negocial”. Na sequência, o dissídio é
demonstrado em face do primeiro paradigma cujos fundamentos são assim sintetizados:
Como se vê, ao prover o recurso voluntário sob o fundamento de que para que se dê a
confusão patrimonial legalmente exigida basta que a ““pessoa jurídica” que detém a
participação societária” incorpore ou seja incorporada pela “outra “pessoa jurídica”
adquirida com ágio”, o acórdão no 1302-003.434 afastou o entendimento que prevaleceu
no v. acórdão recorrido, de que para a aplicação da regra do artigo 7o da Lei no 9.532/97
a confusão patrimonial deva necessariamente ocorrer entre o “real investidor” e a
empresa que a fiscalização reputa ser a “real investida”, afigurando-se evidente a
divergência entre o v. acórdão recorrido e o PRIMEIRO PARADIGMA (acórdão no
1302-003.434) quanto à interpretação do artigo 7o da Lei no 9.532/97 quando
comparadas suas conclusões:
[...]
Antes, porém, o destaque do voto declarado pelo Conselheiro Luiz Tadeu
Matosinho Machado no paradigma no 1302-003.434 nada refere sobre a participação, na
confusão patrimonial, da empresa que a fiscalização reputa ser a “real investida”. Veja-se com
o destaque em maiúsculas feito no recurso especial:
Portanto, os reais detentores do investimento no Brasil eram a empresa do grupo TNT
situada no exterior, mas AO CONTRÁRIO DO ENTENDIMENTO FISCAL A LEI
NÃO ESTABELECE A CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE INVESTIDORA (DE
FATO) E INVESTIDA, MAS, SIM E EXPRESSAMENTE, ENTRE A “PESSOA
JURÍDICA” QUE DETÉM A PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA NA OUTRA
“PESSOA JURÍDICA” ADQUIRIDA COM ÁGIO COM ESTA ÚLTIMA, OU VICE-
VERSA, por meio de processos de incorporação, fusão ou cisão.”
Fl. 11807
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

O mesmo direcionamento se vê em relação ao segundo paradigma, cujos
fundamentos são assim sintetizados pela Contribuinte no recurso especial:
Como se vê, ao prover o recurso voluntário do sujeito passivo o acórdão no 1201-
003.693 dedicou todo um tópico à refutação da tese, que prevaleceu no v. acórdão
recorrido, de que para a aplicação da regra do artigo 7o da Lei no 9.532/97 a confusão
patrimonial deva necessariamente ocorrer entre o “real investidor” e a empresa que a
fiscalização reputa ser a “real investida”, afigurando-se evidente a divergência entre o v.
acórdão recorrido e o SEGUNDO PARADIGMA (acórdão no 1201-003.693) quanto à
interpretação do artigo 7o da Lei no 9.532/97 quando são comparadas suas conclusões:
Mais uma vez, o destaque do voto do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli
no paradigma no 1201-003.693 nada refere sobre a participação, na confusão patrimonial, da
empresa que a fiscalização reputa ser a “real investida”. Seguem trechos referidos com o
destaque em maiúsculas feito no recurso especial:
242. Com a devida vênia, A TESE DO “REAL ADQUIRENTE” OU “AUSÊNCIA DE
CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE A PESSOA JURÍDICA QUE FORNECE OS
RECURSOS PARA A AQUISIÇÃO E A INVESTIDA”, NÃO TEM AMPARO NA
LEI. Trata-se de interpretação que fere o mais basilar princípio de direito, que é a
legalidade, fazendo com que o Executivo indevidamente negue o que o Legislador
autorizou, o que é inadmissível no ordenamento jurídico vigente.
[...]
255. Posto isso, a minha opinião é a de (sic) A TESE DO “REAL ADQUIRENTE” OU
“CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE REAL INVESTIDOR E INVESTIDA” NÃO
ENCONTRA AMPARO NA LEI E NÃO TEM O CONDÃO DE AFASTAR O
DIREITO DA RECORRENTE DE APROVEITAR FISCALMENTE O ÁGIO.”
Em ambos os paradigmas não há discussão sobre quem é a pessoa jurídica
adquirida, mas apenas quem é a real investidora.
Registre-se que tem razão a Contribuinte quando aponta que no Acórdão no 9101-
004.816 foi conhecido recurso especial da PGFN que confrontava decisão na qual se discutia
quem era a pessoa jurídica adquirida, e isto com base em paradigmas no qual o debate se
estabelece acerca do real adquirente. Esta Conselheira, designada para redigir o voto vencedor
neste sentido, assim consignou:
E, embora a autoridade fiscal tenha feito alguns acréscimos à acusação – especialmente
ao final do item 4.2.1 acima transcrito – acerca das repercussões das operações que
ensejaram a amortização do segundo ágio, fato é que o acórdão recorrido pautou sua
decisão, apenas, na descaracterização da HG-II como empresa veículo, inclusive
admitindo a constituição de holding com o intuito único de gozo de incentivos fiscais,
mas também acolhendo as razões apresentadas pela Contribuinte para criação da HGI-II
e rejeitando a confrontação feita na acusação fiscal a este respeito. Sob esta ótica, o
dissídio jurisprudencial com os paradigmas indicados é patente: em todos os casos a
incorporação que precede a amortização fiscal do ágio não envolveu adquirente e
adquirida, mas sim uma delas e uma pessoa jurídica interposta com finalidades
infirmadas pela autoridade fiscal, de modo a classifica-la como “empresa-veículo”.
Nos paradigmas afirmou-se descumprido o requisito da confusão patrimonial presente
nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, ao passo que o recorrido admitiu a amortização
fiscal do ágio, implicitamente dispensando a integração entre adquirente e adquirida.
(negrejou-se)
Fl. 11808
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Esclareça-se, porém, que tal decisão mais buscava demonstrar a semelhança do
referido caso com o anterior, onde foi examinado o primeiro ágio formado na operação, e no
qual esta Conselheira já havia acompanhado a maioria qualificada deste Colegiado em favor do
conhecimento de recurso fazendário pautado nos mesmos paradigmas novamente indicados.
De toda a sorte, importa reconhecer que a análise aqui exposta melhor enfrenta o
dissídio jurisprudencial suscitado pela Contribuinte, e se alinha à objeção posta no referido
precedente pela relatora, ali vencida, Conselheira Lívia De Carli Germano:
[...]
Ademais, tanto o acórdão 9101-002.213, quanto o outro precedente indicado como
paradigma, o acórdão 1101-000.961, tratam da questão da “internalização do ágio”
decorrente de pagamento feito por empresa estrangeira, o que simplesmente não ocorre
no caso concreto, em que o ágio foi pago no Brasil por empresa brasileira (o Recorrido),
em razão da aquisição de outras empresas brasileiras (HGI-II e HGI-I), ou de aquisição
por empresa brasileira com recursos oriundos do exterior, do que não cogitou a
fiscalização no caso concreto.
Nos dois paradigmas em questão, a fiscalização alegou que o ágio teria sido
realmente pago ou suportado por pessoa diversa (a empresa estrangeira que, na
opinião da fiscalização, era a “real investidora”) daquela que registrou o ágio pago e
posteriormente incorporou a sociedade investida.
Diferentemente, no caso dos autos não se põe em dúvida que o Recorrido é o “real
investidor”, tendo a acusação fiscal se limitado a questionar, na verdade, quem
foram as “reais investidas” – nesse ponto, o acórdão recorrido entendeu que as
investidas seriam a HGI-II (primeiro ágio) e CSHG-I (segundo ágio), enquanto que,
para a fiscalização, seriam as empresas operacionais HG ASSET MANAGEMENT, HG
SERVIÇOS INTERNACIONAIS e HG CORRETORA.
É dizer, os acórdãos indicados como paradigma trataram de hipóteses em que se
questionava quem seria o real investidor, pautando-se no critério de saber quem
efetivamente pagou ou arcou com o preço pago com ágio. No caso dos autos, por outro
lado, a discussão limita-se a examinar quem seriam as “reais investidas”, se HGI-II e
CSHG-I, como entendeu o acórdão recorrido, ou se HG ASSET MANAGEMENT, HG
SERVIÇOS INTERNACIONAIS e HG CORRETORA, como pretende a Recorrente,
questão fática absolutamente peculiar e específica do caso concreto. (destacou-se)
O relevo e a especificidade da discussão dirigida à definição da real adquirida fica
evidente na condução do mérito da questão no recurso especial. A finalidade de BAH é exposta
com diversas peculiaridades, distintas daquelas recorrentemente examinadas quando a discussão
recai sobre a real adquirente, e que se circunscreve à figuração contratual nesta posição e à
efetivação do pagamento por valor superior ao patrimonial da participação adquirida.
Por todo o exposto, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial
da Contribuinte nesta matéria.
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Fl. 11809
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Como antes já referido, no Acórdão no 1402-004.208, o Colegiado a quo deu
parcial provimento ao recurso voluntário para afastar a qualificação da penalidade imputada à
exigência decorrente de glosa, no ano-calendário 2013, de amortização de ágio pago na aquisição
de participação societária em Quilmes Industrial (“Quinsa”, Luxemburgo), detida por BAC
(Beverage Associates Corp. – “BAC”, Ilhas Virgens Britânicas), com interposição de Beverage
Associates Holding (“BAH”, Bahamas), amortização esta deduzida da base tributável sem a
confusão patrimonial entre adquirente (Contribuinte) e adquirida (Quinsa), dada a incorporação
que antecedeu as amortizações fiscais se verificou entre a Contribuinte e BAH. Além do
lançamento do IRPJ e da CSLL devidos no ano-calendário 2013, também foram exigidas multas
isoladas por falta de recolhimento das estimativas de IRPJ e CSLL nos meses de janeiro, agosto,
setembro e dezembro/2013.
O recurso especial da PGFN teve seguimento, em sede de agravo, com base no
9101-003.533, sob a ótica de que as outras ocorrências correlatas a fraude e sonegação, referidas
no paradigma, não teriam afetado a percepção acerca do outro Colegiado do CARF acerca do
cabimento da qualificação da penalidade. Vale o destaque dos seguintes excertos do despacho:
A Turma decidiu manter a glosa da amortização do ágio, sob o fundamento de não ter
havido “confusão patrimonial entre o real investidor e o investimento efetivamente
adquirido com ágio”. Por outro lado, decidiu afastar a qualificação da multa, por
entender que “não se verificou que a operação conduzida pela Recorrente foi realizada
com simulação ou fraude”, destacando o voto condutor que “o fato da contribuinte ter
se utilizado de uma empresa veículo para aquisição da participação societária
almejada não alterou a finalidade do negócio e tampouco o resultado alcançado, caso
a operação tivesse sido conduzida de acordo com outras alternativas sugeridas pela
fiscalização” 8. Confira-se:
[...]
Embora haja no voto condutor do paradigma o destaque de certos elementos fáticos que
conduziram à conclusão da prática de fraude e sonegação, não se identifica ali pontos
que extrapolem o emprego de empresa veículo sem propósito negocial (no caso, a
FORSAB), utilizada para permitir o aproveitamento do ágio pago em aquisição de
empresa (no caso, a RENOSA). Em essência, é a utilização de empresa veículo sem
propósito negocial que leva a Turma julgadora do paradigma a entender que “a
introdução da empresa veículo, na arquitetura societária montada, configura ato de
execução de uma prática juridicamente reprovável”. E também a conduz a concluir que
ali se verifica “a ocorrência da prática de FRAUDE” e de que “é inequívoca a prática
de SONEGAÇÃO”.
Para esta análise, porém, importa ter em conta, também, a motivação para
qualificação da penalidade relatada no acórdão recorrido:
Diante do exposto, a fiscalização entendeu que houve, por parte da AMBEV, abuso no
seu planejamento tributário e, por este motivo, aplicou a multa qualificada (150%)

8 A Relatora foi vencida quanto à glosa do ágio e à imposição das multas isoladas pela falta de pagamento de
estimativas mensais, mas sua decisão prevaleceu quanto à qualificação da multa.
Fl. 11810
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

prevista no artigo 44, § 1o, da Lei no 9.430/96, com a redação dada pela Lei no
11.488/2007.
Embora se reconheça que o ágio poderia ser aproveitado ainda sem a interposição da
BAH, tal fato só ocorreria se a Ambev incorporasse a Quinsa ou se a Ambev alienasse
ou liquidasse o seu investimento na Quinsa, o que não ocorreu.
Alega-se, por outro lado, que :
No caso em tela, não houve propriamente transferência do ágio pago da
adquirente original para a adquirida. O que ocorreu foi que a adquirente (Ambev)
registrou um ágio decorrente de uma aquisição cujo objeto foi a empresa-veículo
(BAH). Nesse caso, a empresa-veículo não tinha o intuito de transportar o ágio
de uma empresa para outra; o intuito era fazer parecer que o ativo negociado era
a empresa-veículo, e não a que realmente era o objeto de negociação (Quinsa),
para que posteriormente a empresa-veículo fosse incorporada. A empresa-
veículo nasceu para ser extinta e, com isso, supostamente surgiria o direito à
dedutibilidade fiscal do ágio pago. Sem a BAH, o ágio pago na aquisição da
Quinsa, e reconhecido com tal na contabilidade da Ambev, não poderia ser
amortizado fiscalmente.
Por essa razão, entendeu a fiscalização ter havido fraude e conluio (vez que houve
anuência da BAC em constituir a BAH para venda da Quinsa).
Neste contexto, vislumbra-se no presente caso dessemelhança mais substancial
que a demonstrada por esta Conselheira ao rejeitar o mesmo paradigma no precedente no 9101-
006.166, nos termos do voto lá declarado:
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em suas conclusões para negar
conhecimento ao recurso especial da PGFN. Como bem observado em seu voto, a
similitude fática deve ser avaliada tendo em consideração o que os acórdãos recorrido e
paradigmas tiveram em conta para a interpretação da legislação tributária de regência. E
esta premissa foi determinante para a conclusão, no presente caso, acerca da
dessemelhança entre os casos comparados.
Isto porque esta Conselheira foi relatora do Acórdão no 9101-004.559, referido pela I.
Relatora, e inclusive votou pelo cabimento da qualificação da penalidade em outra
exigência decorrente desta mesma operação, mas não poderia, apenas por esta razão, ter
em conta as premissas fáticas ali recolhidas.
Ocorre que, no presente caso, o voto condutor do acórdão recorrido: i) limita a
motivação da qualificação da penalidade à ausência de propósito negocial na
constituição da Delta Participações, que serviu apenas como “empresa veículo” para a
transferência do ágio pago pelo Aché Laboratórios para a Recorrente; ii) não refuta a
alegação da Contribuinte de não ter praticado nenhum comportamento delituoso ou ato
ilícito, como a emissão de documentos falsos, inidôneos, alterados, ou mesmo,
constituído empresas fantasmas, além o fato de a Fiscalização ter questionado, apenas a
legitimidade dos atos societário operados pela autuada, num suposto contexto de
divergência interpretativa quanto as normas aplicáveis, vez que o mesmo tipo de
procedimento adotado por ela já ter sido aceito pela jurisprudência do CARF em
situações análogas; e iii) refere julgado anterior, sobre a mesma operação, que destacou
não haver individualização da conduta dolosa de qualquer dirigentes da Recorrente no
sentido de determinar, conscientemente, a realização dos atos societários que
redundaram na contabilização de ágio gerado e sua amortização como despesa
dedutível, para assim concluir que não restou demonstrada a intenção do contribuinte,
através de seus dirigentes, no sentido de sonegar total ou parcialmente o tributo.
Fl. 11811
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Este último ponto é determinante para o afastamento do paradigma no 9101-003.533, no
qual se afirmou configurado o intuito fraudulento em operação. A exposição do voto
condutor desse paradigma evidencia significativa similitude com a operação aqui sob
exame:
No caso em exame, coube à pessoa jurídica FORSAB suportar o sacrifício
patrimonial pela aquisição da participação societária no capital da fiscalizada.
Nessa aquisição, FORSAB arcou com despesa de ágio de R$ R$ 125 milhões. A
vedação à influência dessa despesa no lucro real apurado por Renosa é
consequência da inexistência de confusão patrimonial entre FORSAB e Renosa.
A alternativa que pareceu viável ao grupo FORSAB, para o propósito de se
beneficiar do ágio pago na aquisição de Renosa, foi a de constituir, em
10/12/2004, a empresa veículo LEONVIN com capital social de R$ 1.000,00,
aumentado, em 24/01/2005, no montante expressivo de R$ 135.924.000,00.
Importa considerar que as sócias no capital de LEONVIN, ao tempo da aquisição
das ações de Renosa, eram as pessoas jurídicas Bebidas Latinas e Abacus,
subsidiárias de FORSAB localizadas em Jersey, Ilhas do Canal, paraíso fiscal
reconhecido pela IN RFB no 1.037/2010.
Nas circunstâncias comentadas, pareceu aos idealizadores do planejamento
tributário que seria legítima a dedução do ágio amortizado por Renosa, depois de
incorporar a empresa veículo. Nesse contexto, deve-se ressaltar a falta de
propósito negocial, na constituição de LEONVIN, sociedade formada entre
pessoas físicas, uma delas o Sr. Jobelino Vitoriano Locateli, que passou a
administrá-la (após a transferência da totalidade das quotas a BEBIDAS
LATINAS e a ABACUS), juntamente com Ricardo Torres de Melo (que já
exercia a direção executiva da fiscalizada). Conforme aponta a Fiscalização,
LEONVIN não desenvolveu qualquer atividade operacional, prestando-se
exclusivamente ao objetivo de transportar para Renosa o ágio pago por
FORSAB. Em outras palavras, LEONVIN não tinha propósito econômico,
revelando-se desprovida de objeto social de fato. Sua função de mera empresa
veículo é decorrência de um projeto que unicamente visava a revestir a aparência
de obediência aos requisitos da Lei no 9.532/1997, para a dedução da
amortização do ágio pago por FORSAB.
Contudo, desnecessário se mostrou buscar maiores esclarecimentos acerca do que se
concebeu como a constatação de FORSAB suportar o sacrifício patrimonial pela
aquisição da participação societária no capital da fiscalizada – se isto representaria
aquisição direta para posterior transferência à empresa veículo LEOVIN, ou
transferência de recursos para aquisição por LEOVIN – porque, para decidir sobre a
qualificação da penalidade, referido julgado se estende em demonstrar a
individualização da conduta dos dirigentes da pessoa jurídica autuada, e assim concluir
pela intenção de fraude, nos seguintes termos:
Quanto à qualificação da multa de ofício, dê-se relevo à transferências da
totalidade das quotas de capital de LEONVIN, pouco mais de um mês após a
constituição dessa pessoa jurídica. Como já foi dito, seus fundadores eram
pessoas físicas, que cederam seus direitos societários às pessoas jurídicas
estrangeiras BEBIDAS LATINAS e ABACUS, ligadas ao grupo FORSAB. No
entanto, em consulta ao Diário Oficial Empresarial do Estado de São Paulo,
página 40117, de 05/04/2007, pode-se observar que os beneficiários da redução
de capital de R$ 2.900.000,00, aprovada pelas sócias estrangeiras de LEONVIN,
foram Jobelino Vitoriano Locateli e Ricardo Torres de Melo. Segundo a
Fiscalização, essa publicação ocorreu sob a vigência da 3a Alteração e
Consolidação do Contrato Social, ou seja, quando não mais havia sócios pessoas
físicas no quadro societário, o que torna cristalino que BEBIDAS LATINAS e
ABACUS eram "empresas de papel", sem substrato econômico, da mesma forma
que LEONVIN.
Fl. 11812
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Por sua vez, o Acordo de Acionistas (firmado em 14/12/2004) e o Acordo de
Joint Venture (firmado em 13/12/2004), assinados pelos representantes de
Refrigerantes Noroeste, Forsab Investments e Renosa, não fazem nenhuma
referência a LEONVIN PARTICIPAÇÕES LTDA, entre as partes integrantes da
pactuação, não obstante se verifique o nome de LEONVIN na ata da reunião do
Conselho de Administração da fiscalizada e na Ata de Reunião do Conselho de
Administração da sócia Refrigerantes Noroeste S/A. Ainda na linha das
conclusões da Fiscalização, corrobora a tese de que LEONVIN não passava de
uma empresa fictícia o fato de não constar, em Guias de Recolhimento do FGTS
e Informações à Previdência Social GFIP durante toda sua existência, nenhum
registro relativo a segurados obrigatórios do Regime Geral de Previdência Social
RGPS, quer sejam empregados ou contribuintes individuais. Vale dizer,
LEONVIN não informou fatos geradores de contribuições previdenciárias em
GFIP, não obstante a previsão do parágrafo único da cláusula 10 de seu Contrato
Social, que assim dispunha: "O Diretor receberá um pro labore, fixado por
deliberação dos sócios titulares de quotas que correspondem a mais que metade
do capital social." Nesse cenário, depreende-se que Jobelino Vitoriano Locateli e
Ricardo Torres de Melo jamais prestaram serviços a LEONVIN, por um motivo
óbvio: LEONVIN nunca existiu, de fato. Reforça tal dedução o fato de que, no
ano-calendário de 2006, um ano depois de ter realizado um investimento de R$
135 milhões, LEONVIN transmitiu para Receita Federal duas Declarações de
inatividade.
O Ato de Concentração - AC n° 08012.000240/2005-08, publicado no DOU de
10/01/2005, bem como o Acordo de Acionistas e o Acordo de Joint Venture,
acima citados, traduzem que a verdadeira investidora era a pessoa jurídica
estrangeira FORSAB. E mais: inequivocamente demonstram, juntamente com os
demais elementos fáticos aqui mencionados, que a criação e o emprego de
LEONVIN, na arquitetura societária engendrada, constituíram um mecanismo
concebido para forjar a aparência de negócios reais com o fim de possibilitar a
dedução do ágio amortizado, na determinação do lucro real de Renosa.
Sem dúvida, a arquitetura societária engendrada não tinha propósito negocial. Os
articuladores de todo o esquema montado buscaram um único fim, ao tecerem tal
arranjo: reduzir ilicitamente o IRPJ e a CSLL, lançando mão de um contrato de
sociedade para ser utilizado com a intenção de atestar a existência jurídica da
empresa veículo, malgrado despida de propósito econômico. Esse contrato,
juntamente com documentos da escrituração, foram apresentados à Fiscalização
com vistas à comprovação da regularidade da dedução do ágio amortizado. Por
conseguinte, assevera-se que seu uso serviu à finalidade de dar uma aparência de
legalidade a um fato que não o é, pois a redução dos tributos registrada, nas
declarações da fiscalizada, em razão da despesa de amortização desse ágio, não
tem o amparo da lei.
Nestes termos, os detalhes da condução da operação pelos dirigentes das pessoas
jurídicas foi determinante para a conclusão acerca da existência de fraude, enquanto no
acórdão recorrido clama-se, dentre outros aspectos, por esta individualização. Logo, se
acaso a acusação fiscal veiculada nestes autos traz tal especificidade, e ela foi afirmada
inexistente pelo Colegiado a quo, cumpria à PGFN ter embargado o acórdão recorrido
para trazer manifestação acerca deste aspecto e, assim, eventualmente constituir cenário
fático semelhante para a constituição do dissídio jurisprudencial acerca do cabimento da
qualificação da penalidade em tais circunstâncias.
Ao deixar de proceder dessa forma, a PGFN acaba por imputar a este Colegiado a
necessidade de, eventualmente, revolver a análise probatória do presente caso, e assim
permitir inovações impróprias em sede de instância especial de solução de dissídios
jurisprudenciais. Embora reconhecendo que, em circunstâncias assim, o fundamento
inatacado se confunde com a falta de similitude fática entre os casos comparados, esta
Fl. 11813
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Conselheira acompanha a I. Relatora em suas conclusões para não se prender àquele
primeiro aspecto, mas sim ao segundo, e também afirmar não caracterizada a
divergência jurisprudencial acerca da qualificação da penalidade.
No presente caso, a acusação fiscal apreciada pelo Colegiado a quo apresenta
elementos fáticos menos expressivos que os presentes no acórdão recorrido no referido
precedente. Assim, com mais razão o paradigma no 9101-003.533, dados os acréscimos acerca da
conduta dos dirigentes e dos atos distintos lá praticados, não se presta à caracterização do
dissídio jurisprudencial.
A confirmar a dessemelhança entre os casos comparados, vale a transcrição da
declaração de voto do ex-Conselheiro Murillo Lo Visco, que concordou com o afastamento da
qualificação da penalidade:
Para votar no sentido do afastamento da qualificação da multa de ofício neste processo,
foi determinante para mim o fato de que a estrutura adquirida pela Recorrente era, em
essência, semelhante àquela que existia antes de iniciadas as operações societárias ora
sob exame. Em outras palavras, a segregação do investimento em uma nova holding não
alterou, em essência, a estrutura que antes existia: no início, a participação de 37% da
QUINSA estava sob a titularidade de uma holding (a BAC); e depois de segregado o
investimento, a participação adquirida manteve-se sob a titularidade de uma holding,
ainda que outra (a BAH).
A meu ver, não há nada de anormal na segregação de um investimento para fins de
viabilizar sua alienação. Muito pelo contrário, percebo que se trata de prática comum
em especial nos casos em que a holding originalmente titular do investimento possui
outros negócios e participações.
A segregação de um investimento em uma holding criada especificamente para
viabilizar a alienação é uma decisão empresarial legítima e habitual, que de forma
alguma deve ser tida, por si só, como fraudulenta.
Por outro lado, se o arranjo utilizado não permitiu o enquadramento na hipótese do art.
7o da Lei no 9.532, de 1997, há uma consequência específica, que é exigência dos
tributos apurados com base nos valores das amortizações indevidamente aproveitados,
acompanhados de multa de 75%.
Em síntese, como no presente caso a Recorrente (que á a real investidora) atingiu seu
objetivo sem que a estrutura no grupo alienante tenha sido essencial ou artificialmente
alterada (afinal, a participação de 37% na QUINSA estava como uma holding antes, e
assim permaneceu até ser adquirida), entendo que não se encontram presentes as
circunstâncias exigidas pela Lei para fins de exasperar a multa de ofício, ainda que o
aproveitamento do ágio tenha sido indevido.
Estas as razões para acompanhar a conclusão do I. Relator e NEGAR
CONHECIMENTO o recurso especial da PGFN.
Com respeito ao recurso especial da Contribuinte, o seguimento quanto à
exigência concomitante de multa isolada com a multa de ofício proporcional se deu com base
nos paradigmas nos 1401-003.183 e 1301-003.763.
Neste ponto, o recurso especial deve ser CONHECIDO porque os acórdãos
comparados analisaram penalidades aplicadas sob o mesmo contexto normativo e alcançaram
conclusões distintas, a evidenciar a divergência jurisprudencial.
Fl. 11814
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

E, no mérito da matéria conhecida, esta Conselheira acompanha o I. Relator em
suas conclusões, reiterando o posicionamento deste Colegiado, no sentido de que a partir de
2007 não há impedimento à aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de
ofício proporcional, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de
lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas também para afastar
as objeções à aplicação da penalidade depois do encerramento do exercício e à pretensão de
aplicação do princípio da consunção:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
Fl. 11815
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 11816
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
Fl. 11817
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Fl. 11818
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente9.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se

9 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 11819
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 200910
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 201211
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]

10 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
11 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 11820
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 201312
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 201413
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.

12 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
13 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 11821
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares14 à parcela do litígio já
pacificada.

14 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
Fl. 11822
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.

[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 11823
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
Fl. 11824
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
Fl. 11825
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
Fl. 11826
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
Fl. 11827
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
Fl. 11828
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos15 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.

15 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 11829
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta16:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.

16 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 11830
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
Fl. 11831
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Fl. 11832
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
Fl. 11833
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor17. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.

17 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 11834
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
Fl. 11835
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
Fl. 11836
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05618:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à
jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual
atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa
seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 -
101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo
(“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a
diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo
específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em
percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a
título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser
recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há
a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.

18 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 11837
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de
sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se
ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia
de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição
pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas devem
ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal
conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem
em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de
cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação
concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último,
o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.19.

19 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.
Fl. 11838
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 20 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.”
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação

20 Idem, Idem
Fl. 11839
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, e o posicionamento desta, inclusive,
está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos
autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em
23/11/202021 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários,
em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que

21 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 11840
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.516 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720025/2018-45

tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da
Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte neste ponto.
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Fl. 11841
DF CARF MF
Original