Tribunal: CARF
Processo: 16682.900782/2020-49
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUSTAVO GARCIA DIAS DOS SANTOS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-06-28
Data de publicação: 2023-08-10

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/09/2012 a 30/09/2012
NULIDADE POR CERCEAMENTO DE DEFESA.
Não há nulidade por cerceamento do direito de defesa na hipótese de o recurso apresentado evidenciar que a interessada entendeu perfeitamente o que motivou as glosas fiscais, delas tendo se defendido de forma ampla, articulada e abrangente.
PEDIDO DE PERÍCIA. INDEFERIMENTO.
Deve ser considerado não formulado o pedido de perícia que não atender os requisitos legais e indeferido quando for prescindível para o deslinde da questão a ser apreciada ou se o processo contiver todos os elementos necessários para a formação da livre convicção do julgador.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/09/2012 a 30/09/2012
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NA CONSTRUÇÃO DE GASODUTOS. APROPRIAÇÃO ACELERADA DA LEI No 11.774/2008. POSSIBILIDADE.
As máquinas e equipamentos empregados na construção de gasodutos ou de outros tipos de instalações, desde que destinados à produção de bens e à prestação de serviços, não perdem sua individualidade, permitindo-se o direito ao crédito acelerado na forma da Lei no 11.774/2008, respeitadas as demais vedações existentes na legislação tributária.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.900782/2020-49
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-011.765 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
28 de junho de 2023
Recorrente
TRANSPORTADORA ASSOCIADA DE GAS S.A. - TAG
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/09/2012 a 30/09/2012
NULIDADE POR CERCEAMENTO DE DEFESA.
Não há nulidade por cerceamento do direito de defesa na hipótese de o recurso
apresentado evidenciar que a interessada entendeu perfeitamente o que
motivou as glosas fiscais, delas tendo se defendido de forma ampla, articulada
e abrangente.
PEDIDO DE PERÍCIA. INDEFERIMENTO.
Deve ser considerado não formulado o pedido de perícia que não atender os
requisitos legais e indeferido quando for prescindível para o deslinde da
questão a ser apreciada ou se o processo contiver todos os elementos
necessários para a formação da livre convicção do julgador.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/09/2012 a 30/09/2012
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NA CONSTRUÇÃO DE
GASODUTOS. APROPRIAÇÃO ACELERADA DA LEI No 11.774/2008.
POSSIBILIDADE.
As máquinas e equipamentos empregados na construção de gasodutos ou de
outros tipos de instalações, desde que destinados à produção de bens e à
prestação de serviços, não perdem sua individualidade, permitindo-se o direito
ao crédito acelerado na forma da Lei no 11.774/2008, respeitadas as demais
vedações existentes na legislação tributária.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de nulidade do Despacho Decisório e da decisão recorrida e, no mérito, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário para: 1) admitir a tomada de crédito à razão prevista pelo
artigo 1o da Lei no 11.774/2008, sobre os bens existentes nas planilhas elaboradas pela
Fiscalização de forma individualizada, a partir da instalação e colocação em serviço ou em
condições de produzir; 2) admitir a inclusão no custo de aquisição dos bens do ativo imobilizado,
além do preço de aquisição, dos demais valores relativos aos custos atribuíveis de forma direta à
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.900782/2020-49
Fl. 1939
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

colocação do ativo no local e condição necessárias ao seu funcionamento, tais como os custos de
preparação, frete e manuseio, instalação e montagem, e testes, desde que pagos à pessoa jurídica
e ressalvados os demais casos vedados pela legislação aplicável, como a aquisição de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição; e 3) reverter a glosa referente à nota fiscal no
2311, do fornecedor GDK – CNPJ no 34.152.199/0001-95, no valor de R$ 11.848.801,42.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Garcia Dias dos Santos - Relator
Participaram do presente julgamento os conselheiros Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcos Roberto da Silva, Fernanda Vieira Kotzias,
Renan Gomes Rego, Carolina Machado Freire Martins, Ricardo Piza di Giovanni (suplente
convocado, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente o conselheiro Leonardo
Ogassawara de Araujo Branco, substituído pelo conselheiro Ricardo Piza di Giovanni.
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto em parte o relatório da DRJ:
Trata-se de ação fiscal levada a termo pela Delegacia Especial da RFB de
Maiores Contribuintes – DEMAC/RJO, tendo por objetivo a aferição da
correção da retificação de Declarações de Débito e Crédito Federais (DCTFs),
promovidas pela TRANSPORTADORA ASSOCIADA DE GÁS S/A - TAG,
empresa com atuação no segmento do transporte de gás natural por meio de
gasodutos, ocasião em que houve a redução de 70 débitos (35 do PIS e 35 da
Cofins) relacionados ao período compreendido entre janeiro/2011 e
dezembro/2013.
Em razão do acima exposto, a pessoa jurídica apurou direitos creditórios
decorrentes de pagamentos alegados como maiores que devidos em todos os
meses do período, exceção feita a setembro/2013, os quais foram utilizados em
compensações de débitos de sua responsabilidade, formalizadas por meio da
apresentação de numerosos PER/DCOMPs.
O
caso
em
apreciação
refere-se
ao
PER/DCOMP
no
31759.19437.241115.1.3.04-3600, relativo ao mês de setembro de 2012,
contendo crédito no valor de R$ 4.948.186,02.
O procedimento fiscalizatório se encontra narrado na Informação Fiscal de fls.
1523/1540, a seguir apresentado.
No decorrer da diligência fiscal foram exarados 6 (seis) Termos de Intimação
Fiscal, documentos que se fazem presentes no e-dossiê n° 10010.060840/0317-
01.
Inquirida sobre o que motivou as retificações, a TAG informou que nos
períodos das apurações originais não possuía sistema informatizado estruturado
Fl. 1940
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

que permitisse a apropriação adequada dos créditos de PIS/Cofins de bens do
ativo imobilizado e que por esse motivo deixou de aproveitá-los
tempestivamente na apuração. Diante disso, as apurações foram reprocessadas
para reconhecer os créditos relacionados à construção de gasodutos. Além disso,
os créditos de ativo imobilizado identificados neste reprocessamento sofreram
ajuste, motivados pela Operação Lava Jato (OLJ), conforme descrito nas
planilhas demonstrativas dos créditos apresentadas pelo contribuinte.
Em resposta ao TIF n° 01, o contribuinte informou que a fundamentação legal
para o aproveitamento dos créditos foi o artigo 1° da Lei n° 11.774/2008, norma
a dispor sobre uma opção incentivada para descontar os créditos de PIS/Cofins,
o que levou a TAG a apropriar os créditos no prazo de 12 meses a partir da
ativação de cada imobilizado.
De acordo com a autoridade fiscal, os gasodutos são instalações, classificadas
no ativo imobilizado da empresa, o que autorizaria o crédito relativo aos
encargos de depreciação do referido ativo, na forma prevista no inciso III do §
1° do art. 30 das Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003, pela sistemática da
depreciação (regra geral), ou seja, no mês em que incorridos tais encargos.
O tratamento conferido aos gasodutos, tanto na legislação especifica do setor
quanto na documentação produzida pela própria empresa é claro no sentido de
que os mesmos são instalações, não se tratando de máquinas ou de
equipamentos.
Nesse sentido, o disposto pela Lei no 11.909/2009, a chamada Lei do Gás, que
trata os gasodutos de transportes como instalações, entendimento que é
corroborado pelo que consta na página da empresa na internet, em que o mapa
de gasodutos é mencionado como instalações.
Além disso, conforme disposto na Solução de Consulta n° 78— Cosit, de 24 de
janeiro de 2017, a fabricação de máquina ou equipamento pela pessoa jurídica
que irá incorporá-Ia (o) ao seu ativo imobilizado, com aplicação direta na
produção de bens destinados à venda ou na produção de serviços, permite no
regime da não-cumulatividade o desconto de crédito na apuração de PIS/Cofins.
Contudo, não é admissivel a apropriação de créditos segundo critérios de tempo
desvinculados de sua vida útil, ou seja, desvinculados de sua depreciação. Tal
apropriação de crédito na apuração deve ocorrer com base nos encargos da
depreciação da máquina ou equipamento.
Considerando que um gasoduto é uma instalação, o prazo previsto de sua vida
útil é igual a 10 anos e a taxa anual de depreciação é 10%, conforme disposto no
Anexo III da Instrução Normativa n° 1700, de 14 de março de 2017.
Tendo em vista a adoção pelo contribuinte por um prazo de 12 meses para
descontar os créditos do PIS/Cofins decorrentes da construção de gasodutos nas
apurações de janeiro/2011 a dezembro/2013, tornou-se necessário o recálculo da
apuração desses períodos.
Também foi realizada a verificação em uma amostra do conjunto de notas
fiscais (NF) que suportaram os créditos incorporados à construção dos
gasodutos.
Com base nas respostas às intimações, foi observado que as ativações de bens
do ativo ocorreram entre agosto/2010 e dezembro/2012 e corresponderam a uma
Fl. 1941
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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base de cálculo para desconto de créditos do PIS/Cofins no total de R$
9.934.369.640,28.
A amostra analisada teve a seguinte composição: foi identificado um grupo de
16 fornecedores que foi responsável por cerca de 80% da base de cálculo do
crédito descontado; a TAG foi intimada a apresentar as notas fiscais desses
fornecedores correspondentes a cerca de 50% do total fornecido por cada um
deles; as notas fiscais selecionadas totalizaram R$ 3.965.203.299,18.
As NF apresentadas correspondem à relação constante nos termos de intimação,
e na sua quase totalidade foi constatado que as mesmas dão suporte às
informações prestadas pelo contribuinte, razão pela qual cabe admitir os valores
apurados pela empresa.
Exceção foi a identificação pontual de inconsistências no total de R$
33.268.993,39 (0,84% do total do valor verificado), a seguir relatadas:

GDK – CNPJ 34.152.199/0001-95: a nota fiscal n° 2311, emitida em
15/06/2009 no valor total de R$ 11.848.801,42, não corresponde a nota
fiscal de material ou serviço que possa ter contribuído para a formação do
bem do ativo que posteriormente seria base para desconto de crédito do
PIS/Cofins, visto que no campo "descrição dos serviços" consta o registro
de que o valor da nota fiscal tem o “[...] fim de prevenir ou terminar o
litígio judicial [...]”; mês de imobilização dezembro/2012; valor a ser
glosado será R$ 11.493.337,38;

Construcap – CCPS Eng. Com. S/A – CNPJ 34.152.199/0001-95: a
nota fiscal n° 1468 emitida em 01/07/2009 não detalha material ou serviço
que possa ter contribuído para a formação do bem do ativo que
posteriormente seria base para desconto de crédito do PIS/Cofins; o
contribuinte informou o valor de R$ 16.573.048,00 referente a essa nota
fiscal na composição da base; mês de imobilização dezembro/2012; valor a
ser glosado será R$ 16.573.048,00; e

Azevedo Travassos Engenharia Ltda: por meio de consulta ao Portal
de Nota Fiscal Eletrônica foram identificadas 6 NF desse fornecedor que
não dão direito a crédito, visto que nessas não houve a tributação do
PIS/Cofins (CST 08 – Operação com Suspensão da Contribuição e CST 09
– Operação sem Incidência da Contribuição).
Seguindo essa trilha, a fiscalização efetuou o recálculo da Apuração do
PIS/Cofins, procedimento que restou adotado com a observância das seguintes
premissas:

as
informações
constantes
nas
respostas
apresentadas
pelo
contribuinte;

o disposto na Solução de Consulta n° 78 — Cosit, de 24 de janeiro de
2017;

o prazo de vida útil de um gasoduto igual a 10 anos, correspondendo a
uma taxa anual de depreciação de 10% ao ano, conforme o Anexo III da
Instrução Normativa n° 1700, de 14 de março de 2017; e
Fl. 1942
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49


o resultado da verificação de amostra do conjunto das NF que
suportaram os créditos incorporados à construção dos gasodutos.
Para tanto, adotou o procedimento a seguir relatado:

a glosa das notas fiscais identificadas como inconsistentes, conforme
acima indicado, o que deu origem a novos valores de bases de cálculo nos
meses de dezembro/2010, dezembro/2011 e janeiro/2012;

a identificação da parcela mensal de crédito do PIS/Cofins, realizada
tomando por base o valor total de crédito passível de desconto (após a
glosa das notas fiscais), quantia que foi dividida pelo prazo de vida útil do
ativo imobilizado (gasoduto), o qual, conforme o Anexo III da Instrução
Normativa n° 1700, de 14 de março de 2017 é 10 anos (120 meses).
Dessa forma, para cada ativo/período de imobilização a fiscalização calculou o
valor da parcela de 1/120 correspondente à apropriação mensal para um período
total de 10 anos, tendo com isso encontrado as novas bases de cálculo mensais
dos créditos “sobre bens do ativo imobilizado (com base no valor de aquisição
ou construção), fazendo-o a partir dessas parcelas mensais.
(...)
Tendo por substrato o que consta na Informação Fiscal acima apresentada, deu-
se a edição do Despacho Decisório de fl. 1519, documento em que dos R$
4.948.186,02
requeridos
por
meio
do
PER/DCOMP
no
31759.19437.241115.1.3.04-3600, a autoridade local deferiu direito creditório
na quantia de R$ 740.591,60.
Conforme verificado à fl. 1516, a pessoa jurídica foi notificada da decisão
administrativa no dia 15/06/2020.
Segundo anotado no Termo de Solicitação de Juntada de fl. 03, em 15/07/2020
foi peticionada a juntada aos autos da manifestação de inconformidade de fls.
06/30, a seguir sinteticamente apresentada.
PRELIMINARMENTE – Nulidade do despacho decisório por cerceamento de
defesa – ausência de clareza e apontamento na legislação da diferença entre
“instalações” e “máquinas e equipamentos” (...)
MÉRITO – Sobre a natureza dos gasodutos – classificação como máquinas e
equipamentos (...)
MÉRITO – Da correta aplicação do artigo 1o da Lei n. 11.774/2008 em sua
redação original (...)
MÉRITO – Impossibilidade de glosa de créditos por mero erro formal de
procedimento (...)
MÉRITO – Da completa inaplicabilidade da Solução de Consulta COSIT n.
78/2017 no caso em análise (...)
MÉRITO – Da glosa indevida de notas fiscais relacionadas a aquisições de bens
e serviços para composição do maquinário relacionado aos gasodutos (...)
Sobre a necessidade de produção de prova pericial contábil e de engenharia (...)
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

Dos pedidos (...)
É o que se tem a relatar.
A 3a Turma da DRJ Fortaleza, em sessão realizada em 25/06/2021, decidiu, por
unanimidade de votos, julgar procedente em parte a manifestação de inconformidade em acórdão
assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/09/2012 a 30/09/2012
NULIDADE POR CERCEAMENTO DE DEFESA.
Não há como se acolher a tese de cerceamento do direito de defesa na hipótese
de a Manifestação de Inconformidade apresentada evidenciar que a interessada
entendeu perfeitamente o que motivou as glosas fiscais, delas tendo se
defendido de forma ampla, articulada e abrangente.
PEDIDO DE PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
Deve ser considerado não formulado o pedido de perícia que não atender os
requisitos legais e indeferido quando for prescindível para o deslinde da questão
a ser apreciada ou se o processo contiver todos os elementos necessários para a
formação da livre convicção do julgador.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/09/2012 a 30/09/2012
BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS NA CONSTRUÇÃO DE GASODUTOS.
BENEFÍCIO FISCAL RELATIVO À DEPRECIAÇÃO ACELERADA NO
PRAZO DE DOZE MESES ESTABELECIDO PELO ART. 1o DA LEI No
11.774/2008. IMPOSSIBILIDADE.
Ao ser concluída a etapa construtiva dos gasodutos, o conjunto resultante da
agregação dos diversos bens e serviços nela utilizados inicia a sua atividade de
transporte do gás, momento em que os dutos, as válvulas, os compressores, as
turbinas, os geradores, filtros e válvulas reguladoras de pressão, assim como os
serviços aplicados, perdem as suas respectivas individualidades, exsurgindo em
seu lugar um conjunto de “instalações” ao qual deve ser computada a taxa de
depreciação de 10% ao ano, conforme previsto pelo Anexo III da Instrução
Normativa RFB no 1700/2017.
Dessa decisão, foi o contribuinte formalmente intimado apenas em 17/11/2021 (e-
fl. 1674), tendo apresentado em 20/09/2021 (e-fl. 1583) o recurso voluntário de e-fls. 1585/1619,
ratificado conforme petição de e-fl. 1814, por meio do qual sustenta:
 A nulidade do despacho decisório por cerceamento de defesa, em razão da
ausência de clareza e apontamento na legislação da diferença entre
“instalações” e “máquinas e equipamentos”, bem como a nulidade do
acórdão recorrido por inovação na fundamentação do despacho decisório,
já que somente nessa instância foi estabelecida a diferença entre os termos;
Fl. 1944
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Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

 No mérito, que os gasodutos são classificados como máquinas e
equipamentos e não como edificações. O acórdão concorda com a tese da
contribuinte de que os gasodutos, enquanto “instalações”, compreendem a
soma de “máquinas e equipamentos”. A divergência reside na
consequência dessa afirmação: para a contribuinte, o conceito de
“instalações”, enquanto coletivo de “máquinas e equipamentos”, não
desnatura a característica técnica original dos itens. Já para a DRJ, a
agregação de “máquinas e equipamentos” em “instalações” desvirtuam a
natureza técnica original daqueles itens. Cita Acórdão no 3402002923
nesse sentido;
 Para a implantação da infraestrutura de transporte de gás natural, é
necessária a formação de um gasoduto, que irá servir para levar o gás de
um ponto a outro do território nacional. O gasoduto é formado por
milhares de dutos de aço, e possui, no geral, a extensão de dezenas ou
centenas de quilômetros. Sua montagem compreende diversas fases.
Vejamos, de forma exemplificativa, os equipamentos que compõem o
gasoduto: Válvulas de Trecho (Shutdown Valves – SDV), Estações de
compressão, compostas por compressores, turbinas, trocadores de calor,
geradores, filtros, válvulas, tubos, filtros, válvulas reguladoras de pressão
automáticas e diversos instrumentos de monitoramento; Pontos de Entrega
ou City Gates, contendo os equipamentos destinados a realizar a medição e
entrega do gás natural aos concessionários de distribuição ou ao
consumidor final; além de outros equipamentos tais como SCOMP
(compressão), EDG (interligação) e estações retificadoras de tensão do
sistema de proteção catódica dos gasodutos. Não resta dúvida, portanto, de
que a instalação referida pelo Fisco compreende, na verdade, um conjunto
de máquinas e equipamentos cuja função é transportar gás natural a
diversas regiões do país, devendo assim ser tratada inclusive para fins
fiscais.
 A soma dos objetivos individuais de cada máquina ou equipamento que
compõe uma instalação dará vazão a uma função que é própria do
conjunto, congregando energia e trabalho individual de cada um desses
itens em um objeto maior (in casu, o transporte de gás), sem a qual seria
impossível atingi-lo.
 A depreciação dos gasodutos – que nada mais são do que um conjunto de
máquinas e equipamentos – atende à disposição do artigo 1o da Lei n.
11.774/2009, devendo-se reconhecer o direito da contribuinte de
apropriação dos créditos de PIS e COFINS. Cita precedente do TRF2 na
Ação Anulatória n. 0008442-87.2017.4.02.5101.
 Mesmo o artigo 1o da Lei n. 11.774/2008, que na interpretação do Fisco
impediria o creditamento das chamadas “instalações”, faz remissão à
norma que o engloba (o creditamento de instalações), ao referir que nas
situações contidas nas Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, entre elas os
“outros bens incorporados ao ativo imobilizado”, a opção pelo
Fl. 1945
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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creditamento é autorizada. Ainda que se admita a separação conceitual
realizada pelo auditor-fiscal e pela DRJ, jamais se poderia interpretar o
artigo 1o da Lei n. 11.774/2008 de modo a restringir a sistemática prevista,
excluindo-se os “outros bens incorporados ao ativo imobilizado”.
 Os custos de serviços relacionados à colocação do imobilizado em
operação compreendem o seu valor, sendo passível de creditamento,
enquanto incorporado ao bem, em razão de depreciação. Isso está claro na
Solução de Consulta COSIT n. 133/2018 e no CPC27.
 Caso se entenda, por hipótese, que o procedimento da tomada do crédito
em 1/12 esteja equivocado, ainda assim seria o inegável direito da
contribuinte à recuperação/compensação destes valores, à razão
compreendida pela autoridade, de 1/120.
 A Solução de Consulta COSIT n. 78/2017 não guarda qualquer relação
com o caso dos autos, na medida em que a consulente, no caso citado, se
tratava de indústria metalúrgica que fabricou o ativo imobilizado a ser
utilizado em sua atividade e questionou a Receita Federal sobre a forma de
apropriação dos créditos, se a partir das aquisições dos insumos para a
fabricação do bem ou na data em que o ativo começar a operar.
 Quanto ao fornecedor GDK – CNPJ n. 34.152.199/0001-95, trata-se a nota
fiscal correspondente do pedido de reembolso 4502838681 (Doc. 06 da
manifestação de inconformidade), cujo item 10 se refere ao pagamento de
construção e montagem de dutos terrestres (contrato anexo - Doc. 07 da
manifestação de inconformidade). A observação que consta na descrição
da nota fiscal tem como fundamento pagamento de serviços em atraso –
medição de serviços prestados no período de 15/07/2008 a 15/08/2008
com pagamento em 11/06/2009. Cumpre anotar ainda que a
Transportadora do Nordeste S/A, CNPJ 04.992.713/0001-30, tomadora
dos serviços, é pessoa jurídica incorporada pela Transportadora Associada
de Gás S/A – TAG, conforme documentos em anexo.
 Por fim, quanto ao fornecedor Azevedo Travassos Engenharia Ltda., alega
o Fisco que foram identificadas 6 notas fiscais que não dariam direito a
crédito, visto que nessas não teria havido a tributação de Pis/Cofins (CST
8 e 9). No entanto, constata-se que tais operações estão sujeitas ao fato
gerador do PIS e da COFINS, de modo que houve utilização indevida do
CST 8 e 9 pelo fornecedor, ou seja, trata-se de erro de procedimento
exclusivo do fornecedor, que de maneira alguma pode ser imputada à
contribuinte. Todo o material adquirido foi implementado em atividades
vinculadas a projetos de ampliação da malha sudeste, seja no GasbelII,
seja no Gasoduto Japeri-Reduc, vide evidências dos objetos de custos,
listados abaixo, confirmados pelas notas fiscais e contratos relacionados
(Doc. 11 da manifestação de inconformidade).
 O indeferimento de produção de prova pericial contábil e de engenharia
mecânica, assim como da apresentação dos laudos técnicos, baseou-se
Fl. 1946
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

exclusivamente em questões meramente formais, indo de encontro à
jurisprudência pacífica do CARF, no sentido de conferir interpretação
mais abrangente do artigo 16, §4o do Decreto no 70.235/1972, e prestigiar
a busca pela verdade material. Dessa forma, tendo em vista que a
recorrente pleiteou a produção de prova pericial e, subsidiariamente, pela
juntada de laudos técnicos contábil e de engenharia, deve ser reformado o
acórdão recorrido, para que seja anulado ou, quando menos, seja deferida a
produção de prova adicional, pelos motivos expostos.
Ao fim, requer a declaração de nulidade do despacho decisório e,
subsidiariamente, do acórdão recorrido. Superados esses pontos, seja deferida a realização de
prova pericial contábil e de engenharia e, ao fim, o provimento do recurso.
Às fls. 1679 e ss., constam os laudos técnicos de engenharia e de contabilidade,
que, na visão da empresa, corroboram o seu direito. Já às fls. 1820 e ss., o memorial (Doc. 01) e
o Laudo Técnico de Engenharia para Gasodutos (Doc. 02).
É o relatório.
Voto
Conselheiro Gustavo Garcia Dias dos Santos, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual é conhecido.
Em sede preliminar, a empresa intenta o reconhecimento da nulidade do despacho
decisório e, para tanto, sustenta que sua compreensão acerca da decisão assentada restou
prejudicada porque a autoridade fazendária teria deixado de expressamente apresentar o
discrímen entre “instalações” e “máquinas e equipamentos”, acarretando prejuízo à defesa.
Não procede tal argumento. Não há qualquer carência de fundamentação do
despacho decisório, na medida em que a Informação Fiscal de fls. 1523 e ss. é clara em admitir
que o crédito fora reapurado pela Fiscalização com base no seu tempo de vida útil – via encargos
de depreciação – por considerar que os gasodutos são “instalações” e não meras “máquinas e
equipamentos” (conforme exige a Lei no 11.774/2008, utilizada pelo sujeito passivo), citando, a
esse respeito, a Lei do Gás, no 11.909/2009, as informações constantes na página da internet da
própria empresa, e invocando o entendimento exarado na Solução de Consulta COSIT no
78/2017.
Na essência, a empresa invoca a nulidade por considerar indispensável a
diferenciação entre “instalações” e “máquinas e equipamentos”, o que, convenhamos, me parece
bastante desnecessário, até mesmo porque, pelo senso comum, os sentidos de ambos não se
tangenciam, senão pelo fato de que o conjunto de “máquinas e equipamentos” pode compor as
ditas “instalações” – o que, em verdade, é o cerne material desse litígio, a ser enfrentado na
sequência deste voto, fato muito bem compreendido pelo sujeito passivo, a teor do que se extrai
da sua defesa.
Fl. 1947
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

Não por outra razão, também não considero nulo o acórdão de DRJ por suposta
inovação na fundamentação do despacho decisório, posto que a decisão de 1a instância não
integrou o despacho decisório, como afirma a empresa, apenas esclareceu o óbvio, que, em
verdade, não precisava ser dito: “máquinas e equipamentos” não se confundem com
“instalações”, embora o conjunto de “máquinas e equipamentos” possa compreender o conceito
de “instalações”.
Com efeito, conforme muito bem explicado pela requerente, os gasodutos são
compostos pelos dutos, pelas válvulas de trecho, por compressores, turbinas,
trocadores de calor, geradores, filtros, tubos e válvulas reguladoras de pressão,
dentre outras máquinas e equipamentos necessariamente utilizados na
construção e na manutenção de gasodutos.
Ocorre que, ao ser concluída a etapa construtiva, o conjunto resultante da
agregação dos itens supra-especificados inicia a sua atividade operacional,
ocasião em que estes diversos itens perdem as suas individualidades,
exsurgindo em seu lugar um complexo de “instalações” ao qual foi
regularmente computada a taxa de depreciação de 10% ao ano.
Pelo exposto, não acolho as nulidades suscitadas.
Quanto ao indeferimento de produção de prova pericial contábil e de engenharia
mecânica e de apresentação de prazo suplementar para produção de provas por parte do
colegiado de DRJ, não vislumbro qualquer reparo na decisão recorrida, na medida em que aquele
órgão julgador constatou a ausência de formulação de quesitos e indicação de perito, além de,
principalmente, ter considerado que os elementos dos autos se mostraram suficientes para a
formação de sua livre convicção, conforme estabelecido pelo artigo 29 do Decreto no
70.235/1972, além de não terem sido preenchidos os requisitos constantes no artigo 16,
parágrafo 4o do mesmo diploma para dilação probatória.
Tais pedidos, a propósito, foram repetidos em voluntário, tendo a Recorrente
juntado posteriormente os laudos técnicos de engenharia e de contabilidade (fls. 1679 e ss.), que,
na sua visão, corroboram o direito pleiteado. Deste modo, ante a juntada de documentação
suplementar, considero o pedido de dilação probatória prejudicado, pelo menos em parte. De
todo modo, pelas mesmas razões externadas pelo colegiado de 1a instância, não acolho os
pedidos formulados.
Dos bens compreendidos pela Lei no 11.774/2008
No mérito, a Recorrente alega que os gasodutos são compostos e, assim,
classificados como “máquinas e equipamentos” e não como edificações. Para a empresa, o
conceito de “instalações”, enquanto coletivo de “máquinas e equipamentos”, não deve desnaturar
a característica técnica original dos itens. Cita Acórdão no 3402-002.923 nesse sentido.
Esclarece que o gasoduto é formado por milhares de dutos de aço e possui, no
geral, a extensão de dezenas ou centenas de quilômetros. Sua montagem compreende diversas
fases e equipamentos: Válvulas de Trecho (Shutdown Valves – SDV), Estações de compressão,
compostas por compressores, turbinas, trocadores de calor, geradores, filtros, válvulas, tubos,
filtros, válvulas reguladoras de pressão automáticas e diversos instrumentos de monitoramento;
Pontos de Entrega ou City Gates, contendo os equipamentos destinados a realizar a medição e
Fl. 1948
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

entrega do gás natural aos concessionários de distribuição ou ao consumidor final; além de
outros equipamentos tais como SCOMP (compressão), EDG (interligação) e estações
retificadoras de tensão do sistema de proteção catódica dos gasodutos. Por essa razão, entende
tratar-se de um conjunto de máquinas e equipamentos cuja função é transportar gás natural a
diversas regiões do país, até mesmo porque a soma dos objetivos individuais de cada máquina ou
equipamento que compõe uma instalação dará vazão a uma função que é própria do conjunto,
congregando energia e trabalho individual de cada um desses itens em um objeto maior (in casu,
o transporte de gás), sem a qual seria impossível atingi-lo.
Além disso, sustenta que o artigo 1o da Lei no 11.774/2008, que na interpretação
do Fisco impediria o creditamento das chamadas “instalações”, faz remissão a norma que, na
verdade, o compreende (o creditamento de instalações), uma vez que faz referência às situações
contidas nas Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, dentre as quais se encontram os “outros bens
incorporados ao ativo imobilizado”. Assim, ainda que se admita a separação conceitual realizada
pelo auditor-fiscal e pela DRJ, jamais se poderia interpretar o artigo 1o da Lei no 11.774/2008 de
modo a restringir a sistemática prevista, excluindo-se os “outros bens incorporados ao ativo
imobilizado”.
Afirma também que a Solução de Consulta COSIT no 78/2017 não guarda
qualquer relação com o caso dos autos, na medida em que aquela Consulente se tratava de
indústria metalúrgica que fabricava o ativo imobilizado a ser utilizado em sua atividade e
questionou a Receita Federal sobre a forma de apropriação dos créditos, se a partir das
aquisições dos insumos para a fabricação do bem ou na data em que o ativo começar a operar.
Por fim, caso se entenda, por hipótese, que o procedimento da tomada do crédito
em 12 parcelas, nos termos preconizados pela Lei no 11.774/2008, é equivocado, ainda assim
seria o inegável direito da contribuinte à recuperação/compensação destes valores, à razão
compreendida pela autoridade de 1/120, correspondente à tomada de crédito com base na vida
útil de 10 anos das instalações.
Quanto aos pontos levantados, considero, de plano, prejudicada esta última
questão, no sentido de defender subsidiariamente seu direito à tomada de créditos à razão de
1/120, correspondente à vida útil de 10 anos das instalações, na medida em que o crédito sob
análise já fora reconhecido nestes termos, conforme apontado pela decisão de 1a instância e
muito bem esclarecido na Informação Fiscal que acompanha o Despacho Decisório (grifos no
original):
Acórdão no 103-005.137, 3a Turma da DRJ03
(...) Importante ainda se registrar constar da Informação Fiscal a seguinte
anotação: “Tendo em vista que o prazo de desconto de crédito de Pis/Cofins
passou de 12 meses (adotado pelo contribuinte) para 120 meses, essa nova
parcela mensal (1/120) foi considerada para os meses posteriores àquele em que
se encerraria o aproveitamento inicial da parcela de 1/12”.
Sem qualquer valia, porquanto, a observação constante na defesa, formulada no
sentido de que “caso se entenda, por hipótese, que o procedimento da tomada do
crédito em 1/12 esteja equivocado, ainda assim seria o inegável direito da
contribuinte à recuperação/compensação destes valores” observada a proporção
Fl. 1949
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

de 1/120, tratando-se de medida que, conforme acima demonstrado, se mostrou
integralmente adotada pela autoridade fiscalizadora.
Nessa toada, tendo por devidamente comprovado que o direito creditório
deferido correspondeu àquele que o contribuinte efetivamente fazia jus, tenho
por rechaçados os argumentos pela defendente arregimentados no item ora
analisado. (...)
Informação Fiscal
(...) 5. Recalculo da Apuração do Pis/Cofins
5.1) A base para a recálculo
• As informações constantes nas respostas apresentadas pelo
contribuinte;
• O disposto na Solução de Consulta n° 78 -Cosit, de 24 de
janeiro de 2017;
• O prazo de vida útil de um gasoduto igual a 10 anos,
correspondendo a uma taxa anual de depreciação de 10% ao ano,
conforme o Anexo III da Instrução Normativa n° 1700, de 14 de
março de 2017;
• O resultado da verificação de amostra do conjunto das NF que
suportaram os créditos incorporados à construção dos gasodutos.
5.2) O procedimento adotado
(...)
b) Identificação da parcela mensal de crédito de Pis/Cofins.
Essa identificação foi realizada tomando o valor total de crédito
passível de desconto (após a glosa de NF) e dividindo-o pelo
prazo de vida útil do ativo imobilizado (gasoduto), o qual,
conforme o Anexo III da Instrução Normativa n° 1700, de 14 de
março de 2017 é 10 anos (120 meses).
Para cada ativo/período de imobilização, calculou-se:

O valor da parcela de 1/120 correspondente à apropriação
mensal para um período total de 10 anos (vide
observações);

As novas bases de cálculo mensais para créditos "sobre
bens do ativo imobilizado (com base no valor de
aquisição ou construção)". fazendo-o a partir dessas
parcelas mensais. (...)
Do mesmo modo, não acolho o argumento de que o escopo dos bens
compreendidos pelo artigo 1o da Lei no 11.774/2008 deva abarcar também os “outros bens
incorporados ao ativo imobilizado”, tão-somente porque o caput do artigo 1o daquele diploma
faça menção aos créditos do Pis e da Cofins de que tratam o inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no
Fl. 1950
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

10.637/2002 e o inciso III do § 1o do art. 3o da Lei no 10.833/2003, e o § 4o do art. 15 da Lei no
10.865/2004, conforme defende a Recorrente, na medida em que aquele mesmo dispositivo –
quer em sua redação original, quer nas subsequentes - é bem claro em restringir sua
aplicabilidade às hipóteses “de aquisição de máquinas e equipamentos destinados à produção de
bens e serviços”, veja-se:
Art. 1o As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 12 (doze)
meses, dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - COFINS de que tratam o inciso III do §
1o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o inciso III do § 1o
do art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o § 4o do art. 15 da
Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, na hipótese de aquisição de máquinas e
equipamentos destinados à produção de bens e serviços.
Art. 1o As pessoas jurídicas, nas hipóteses de aquisição no mercado interno
ou de importação de máquinas e equipamentos destinados à produção de
bens e prestação de serviços, poderão optar pelo desconto dos créditos da
Contribuição para o Programa de Integração Social/Programa de Formação do
Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) e da Contribuição para
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) de que tratam o inciso III do § 1o
do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o inciso III do § 1o do
art. 3o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e o § 4o do art. 15 da Lei no
10.865, de 30 de abril de 2004, da seguinte forma: (Redação dada pela Lei
no 12.546, de 2011) (Produção de efeito)
Quanto à inaplicabilidade da Solução de Consulta COSIT no 78/2017, tendo a
concordar, ao menos em parte, com os argumentos da Recorrente. Explico.
É que aqui, assim como naquele caso, também se tem a construção de um ativo –
o gasoduto, assim compreendido como o resultado da agregação funcional do conjunto de
“máquinas e equipamentos, i.e., as “instalações” - razão pela qual me parece justificável aquele
ato ter sido invocado pela Fiscalização, já que, tanto na situação analisada pela COSIT quanto
pela ótica adotada pela Fiscalização, há uma perda posterior de individualidade das máquinas e
equipamentos que compõem o ativo que buscam formar, tão logo eles são postos em
funcionamento em conjunto – conclusão com a qual não concordo, no caso particular sob exame,
conforme melhor exponho na sequência.
No entanto, conforme fica claro a partir do questionamento efetuado pela
Consulente e a solução formulada pela Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do
Brasil, aquele caso particular tratava de fato da construção de máquinas e equipamentos a partir
da aquisição das partes e peças que os compõem, as quais, por seu turno, podem referir-se a
outras máquinas e equipamentos, o que não se verifica nesse caso. Aqui, a Recorrente adquire
máquinas e equipamentos não para formar outra máquina ou equipamento e sim os coloca em
funcionamento conjunto para que exerçam suas funções individuais cujo somatório resultará no
objeto social da empresa: transporte de gás de um local para o outro. Veja-se:
Relatório
(...)
3. Em face desse contexto, “considerando o período de realização do projeto de
montagem do equipamento (...) bem como o fato de o equipamento fazer parte
Fl. 1951
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

do ativo imobilizado e integrar o processo produtivo da empresa”, a consulente
propõe as seguintes questões:
a) “Está correto o entendimento da Consulente de que o bem registrado no ativo
imobilizado da Consulente, destinado à produção” do produto B “e à filtragem
dos resíduos gasosos produzidos pela industrialização do” produto A, “integra o
processo produtivo da empresa, sendo permitida a apropriação do crédito não-
cumulativo da Cofins sobre sua aquisição?”
b) “Caso positivo, qual é o momento correto para a apropriação da
primeira parcela dos créditos: a data de aquisição de cada parte ou peça
que compõe o equipamento final, observando o número de parcelas
previstas na legislação em vigor naquela ocasião, ou a data em que o bem
efetivamente entrar em operação, aplicando-se o número de parcelas, nos
termos da Lei n° 12.546/2011?”
(...)
Fundamentos
(...)
Questão 3, “b”. A apropriação dos créditos de Cofins
36. Superada a primeira questão, que diz com a possibilidade de
creditamento de Cofins, tendo por causa a fabricação de bem do
imobilizado, a ser diretamente aplicado na fabricação de subproduto; resta
enfrentar a questão subsequente, que diz com a apropriação desses créditos
ao longo do tempo, seja em função de sua depreciação – por degaste
decorrente de uso, ação da natureza ou obsolescência –; seja em função de
critérios de tempo desvinculados de sua vida útil econômica.
37. O teor da questão do item 3, “b”, revela que a consulente partiu da
premissa de que é juridicamente possível apropriar os créditos de Cofins,
calculados sobre o valor de bem do imobilizado fabricado por ela própria,
segundo critérios de tempo desvinculados de sua vida útil, ou seja,
desvinculados de sua depreciação.
37.1. De fato, já considerou (implicitamente) certa a possibilidade de adotar as
parcelas que a legislação prescreve (sem fazer referência ao prazo de
depreciação do equipamento de filtragem), para daí questionar se tais parcelas
podem servir de parâmetro para a apropriação de créditos de Cofins, (i) já no
momento da aquisição de cada parte ou peça destinada a compor o bem final, ou
(ii) a partir da data que esse bem “efetivamente entrar em operação, nos termos
da Lei no 12.546/2011”.
38. A supracitada premissa (item 37, retro), todavia, é falsa, conforme
antecipado nos itens 17 e 33, e demonstrado a seguir (item 42, infra).
39. Antes, porém, impende registrar que a só leitura do art. 3o, VI, da Lei no
10.833, de 2003, revela que a fabricação do bem, pela própria pessoa jurídica
que irá incorporá-lo ao seu ativo imobilizado – hipótese a que se ajusta a
consulente e que será objeto de análise a seguir –, não constitui qualquer óbice
ao creditamento de Cofins, com lastro no valor desse bem.
Fl. 1952
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

40. A questão que suscita maior reflexão é a que diz com a apropriação desse
valor no tempo, mormente porque, nas condições supracitadas, em que o bem é
fabricado por quem irá utilizá-lo, a sua disponibilidade, para que seja instalado,
posto em serviço ou em condições de produzir, não se dá a um só tempo –
como, via de regra, ocorre quando o bem é adquirido de terceiros, como um
produto final já pronto para o uso –, mas ao longo de diversas etapas produtivas,
em que os investimentos correspondentes são sucessivamente agregados ao
valor do produto em elaboração, até a obtenção do produto final.
41. A resposta a essa inquirição é mais facilmente concebida, quando o
parâmetro de apropriação de créditos consistir no prazo de depreciação do bem.
41.1. Com efeito, a IN SRF no 457, de 18 de outubro de 2004, em seu art. 1o,
estatui que o cálculo de créditos de Cofins sobre encargos de depreciação deve
observar, no que couber, o disposto no art. 57 da Lei no 4.506, de 30 de
novembro de 1964, que, por sua vez, estabelece, como marco inicial da
depreciação, a época em que o bem é instalado, posto em serviço ou em
condições de produzir. Confira-se, in litteris:
(...)
41.2. Ora, se a depreciação de um bem do imobilizado pressupõe o fato de que
este bem esteja instalado, posto em serviço ou em condições de produzir, e se o
reconhecimento de encargos dessa natureza é requisito para que se conceda o
crédito a que alude o art. 3o, VI, da Lei no 10.833, de 2003; deduz-se que é
inconcebível a outorga de tal concessão de modo estratificado, vale dizer, a
partir da data de aquisição de cada parte ou peça destinada a compor o
equipamento de filtragem, e com base nos valores desses componentes,
notadamente porque tais peças e partes, consideradas isoladamente, não podem
ser postas em serviço ou em condição de produzir.
41.3. Assim, estando o domínio da variável tempo limitado ao prazo de
depreciação do bem, a apropriação de créditos de Cofins inicia-se tão somente a
partir do momento em que esse bem esteja instalado, posto em serviço ou em
condições de produzir.
42. E o que dizer quanto à apropriação de créditos com base em prazos
desvinculados da vida útil do bem – tal como previstos no art. 3o, VI, e § 14 da
Lei 10.833, de 2003, ou no art. 1o da Lei no 11.774, de 2008 –, na hipótese em
que esse bem é fabricado por quem irá incorporá-lo ao seu ativo imobilizado?
Cuida-se de procedimento juridicamente válido?
42.1. Para o deslinde dessa questão, impende, primeiramente, repisar que, na
metodologia de apropriação de créditos segundo a depreciação – de que trata o
art. 3o, VI, e § 1o, III, da Lei no 10.833, de 2003 –, o bem do imobilizado cujo
valor servirá de base cálculo para a determinação desses créditos pode ser
adquirido de terceiros (suposto fático 1) ou fabricado pela própria pessoa
jurídica que irá empregá-lo em sua atividade produtiva (suposto fático 2).
42.2. Nada obstante, nas metodologias alternativas àquela que se baseia no
prazo de depreciação, em que os créditos são apropriados pro rata tempore, ao
longo de prazos desatrelados da vida útil do bem – de que tratam o art. 3o, VI, e
§ 14 da Lei 10.833, de 2003, e o art. 1o da Lei no 11.774, de 2008 – as hipóteses
de creditamento foram enunciadas sem expressa menção ao suposto fático 2.
Fl. 1953
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

Restringiram-se, deveras, ao creditamento com supedâneo em bens do
imobilizado adquiridos de terceiros (suposto fático 1).
42.3. Veja-se, assim, que a regra do art. 3o, VI, e § 1o, III, da Lei no 10.833, de
2003, é de cunho geral, no que tange à origem do bem a ensejar o creditamento
de Cofins (se de terceiros ou obtido mediante fabricação empreendida por quem
o imobilizará). É que evento jurídico nela conotado contempla o creditamento
tanto para os casos amoldados ao suposto fático 1, quanto para aqueles
amoldados ao suposto fático 2.
42.4. Noutra sorte, as disposições do art. 3o, VI, e § 14 da Lei 10.833, de 2003, e
do art. 1o da Lei no 11.774, de 2008, preveem regras de creditamento específicas
para os casos em que o bem do imobilizado é adquirido de terceiros.
42.4.1. Nesses regimes, a apropriação de créditos não leva em consideração o
prazo de depreciação do bem do imobilizado, mas prazos fixados em lei, que
são disponibilizados ao contribuinte que adquirir esse bem de terceiros.
42.5. A despeito das semelhanças que possam existir entre os supostos fáticos 1
e 2, não é juridicamente acertado aplicar ao caso consultado – que se amolda ao
suposto fático 2 – as disposições do art. 3o, VI, e § 14 da Lei 10.833, de 2003,
ou do art. 1o da Lei no 11.774, de 2008, ao argumento de que é necessário
colmatar, por analogia, lacunas do ordenamento jurídico, por este se afigurar
supostamente incompleto, ao não conter norma especificamente destinada a
regular a apropriação, por prazos desvinculados da depreciação, de créditos de
Cofins decorrentes da fabricação de bem por quem o incorporará ao seu
imobilizado.
42.6. É que o preenchimento de lacunas, em procedimento de autointegração do
sistema normativo, pressupõe antes a sua constatação ou revelação.
42.7. In casu, porém, não se vislumbram lacunas a serem preenchidas,
porquanto há normas de caráter geral em cujas previsões típicas subsomem-se
os fatos deduzidos na consulta (ver item 42.3., retro).
42.8. Resultam disso ilações dignas de nota:
a) é juridicamente impossível recorrer-se à analogia para se justificar a
apropriação de créditos com base em prazos desvinculados da vida útil do bem
– nos moldes do art. 3o, VI, e § 14 da Lei 10.833, de 2003, ou do art. 1o da Lei
no 11.774, de 2008 –, na hipótese em que esse bem é fabricado por quem irá
incorporá-lo ao seu ativo imobilizado;
b) em tal hipótese (objeto da consulta), a apropriação dos créditos de Cofins
sujeita-se tão somente à regra geral insculpida no art. 3o, VI, e § 1o, III, da Lei no
10.833, de 2003, e, portanto, está vinculada à depreciação do bem do
imobilizado; razão por que: (i) o seu cômputo só pode ser iniciado, quando o
referido bem estiver instalado, posto em serviço ou em condições de produzir; e
(ii) é inadmissível o creditamento de Cofins de modo estratificado; tudo isso de
acordo com as razões já expostas no item 41, retro.
Conclusão
43. Diante do exposto, soluciona-se a consulta respondendo ao consulente que:
Fl. 1954
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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a) A fabricação de máquina ou equipamento, pela própria pessoa jurídica
que irá incorporá-la(o) ao seu ativo imobilizado, para aplicação direta na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, é fato
que atrai a incidência do art. 3o, VI, e §1o, III, da Lei no 10.833, de 2003, e
que autoriza, por imputação normativa, o creditamento da Cofins, no
regime de não cumulatividade, a ser aferido com base nos encargos de
depreciação dessa máquina ou desse equipamento;
b) Nessa hipótese, em que o bem do imobilizado é fabricado por quem dele
fará uso, é inadmissível a apropriação de créditos segundo critérios de
tempo desvinculados de sua vida útil, ou seja, desvinculados de sua
depreciação;
c) Ainda com relação a essa hipótese, o cômputo dos créditos da Cofins só
pode ser iniciado, quando o bem do imobilizado estiver instalado, posto em
serviço ou em condições de produzir; e
d) A adoção dessa sistemática de apropriação de créditos da Cofins, com base
na depreciação de bem integrante do imobilizado, é incompatível com o
creditamento estratificado por custos de fabricação considerados isoladamente,
vale dizer, considerados a partir da data de aquisição de cada parte ou peça
(sujeita ao pagamento
A solução formulada pela COSIT mostra-se, a propósito, bastante alinhada com as
práticas contábeis exaradas no Pronunciamento Técnico CPC 27 (item 9), na medida em que
assume que as partes e peças que formam uma máquina ou um equipamento utilizado no
processo produtivo ou na prestação de serviços, ante a pouca ou nenhuma relevância quando
tomados individualmente, devem ser reconhecidos de acordo com as circunstâncias específicas
da entidade, o que significa, nesta hipótese, serem agregados no ativo a ser construído – pois este
sim que é utilizado na produção de bens ou na prestação de serviços. A esse respeito, as normas
contábeis não trazem ademais qualquer óbice – pelo contrário! - à adoção de prazos de
depreciação individualizados para os tens que compõem ativos, sendo este juízo de
reconhecimento da entidade (itens 43 a 49):
CPC 27
Reconhecimento
(...)
9. Este Pronunciamento não prescreve a unidade de medida para o
reconhecimento, ou seja, aquilo que constitui um item do ativo imobilizado.
Assim, é necessário exercer julgamento ao aplicar os critérios de
reconhecimento às circunstâncias específicas da entidade. Pode ser
apropriado agregar itens individualmente insignificantes, tais como
moldes, ferramentas e bases, e aplicar os critérios ao valor do conjunto.
(...)
Depreciação
43. Cada componente de um item do ativo imobilizado com custo
significativo em relação ao custo total do item deve ser depreciado
separadamente.
Fl. 1955
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

44. A entidade deve alocar o valor inicialmente reconhecido de item do
ativo imobilizado aos componentes significativos desse item e deve
depreciá-los separadamente. Por exemplo, pode ser adequado depreciar
separadamente a estrutura e os motores de aeronave. De forma similar, se o
arrendador adquire o ativo imobilizado que esteja sujeito a arrendamento
operacional, pode ser adequado depreciar separadamente os montantes relativos
ao custo daquele item que sejam atribuíveis a condições do contrato de
arrendamento favoráveis ou desfavoráveis em relação a condições de mercado.
(Alterado pela Revisão CPC 13) (A Revisão CPC 14 alterou o título do CPC 06
(R2) para Arrendamentos e substituiu a expressão “arrendamento mercantil” em
todo o pronunciamento por “arrendamento”)
45. Um componente significativo de um item do ativo imobilizado pode ter
a vida útil e o método de depreciação que sejam os mesmos que a vida útil e
o método de depreciação de outro componente significativo do mesmo item.
Esses componentes podem ser agrupados no cálculo da despesa de
depreciação.
46. Conforme a entidade deprecia separadamente alguns componentes de
um item do ativo imobilizado, também deprecia separadamente o
remanescente do item. Esse remanescente consiste em componentes de um
item que não são individualmente significativos. Se a entidade possui
expectativas diferentes para essas partes, técnicas de aproximação podem
ser necessárias para depreciar o remanescente de forma que represente
fidedignamente o padrão de consumo e/ou a vida útil desses componentes.
47. A entidade pode escolher depreciar separadamente os componentes de
um item que não tenham custo significativo em relação ao custo total do
item.
48. A despesa de depreciação de cada período deve ser reconhecida no resultado
a menos que seja incluída no valor contábil de outro ativo.
49. A depreciação do período deve ser normalmente reconhecida no resultado.
No entanto, por vezes os benefícios econômicos futuros incorporados no ativo
são absorvidos para a produção de outros ativos. Nesses casos, a depreciação
faz parte do custo de outro ativo, devendo ser incluída no seu valor contábil. Por
exemplo, a depreciação de máquinas e equipamentos de produção é incluída nos
custos de produção de estoque (ver o Pronunciamento Técnico CPC 16 –
Estoques). De forma semelhante, a depreciação de ativos imobilizados usados
para atividades de desenvolvimento pode ser incluída no custo de um ativo
intangível reconhecido de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 04 –
Ativo Intangível
Portanto, ainda que estejamos tratando da regra geral de amortização dos ativos,
i.e., mediante o uso de prazo de depreciação vinculados à sua vida útil, não há, no caso em tela,
qualquer justificativa contábil ou de ordem tributária, para que as máquinas e equipamentos
percam a sua individualidade e sejam tratados como um imobilizado único, de instância superior,
as ditas “instalações”, cujo prazo de depreciação é planificado em 10 anos, como sustenta a
Fiscalização. A própria legislação tributária se mostra alinhada com essas práticas, conforme
também pode ser extraído da IN RFB no 1700/2017:
Da Taxa Anual de Depreciação
Fl. 1956
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

Art. 124. A taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo durante o
qual se possa esperar a utilização econômica do bem pelo contribuinte, na
produção dos seus rendimentos.
§ 1o O prazo de vida útil admissível é aquele estabelecido no Anexo III
desta Instrução Normativa, ficando assegurado ao contribuinte o direito de
computar a quota efetivamente adequada às condições de depreciação dos
seus bens, desde que faça prova dessa adequação quando adotar taxa
diferente.
§ 2o No caso de dúvida, o contribuinte ou a RFB poderá pedir perícia do
Instituto Nacional de Tecnologia ou de outra entidade oficial de pesquisa
científica ou tecnológica, prevalecendo os prazos de vida útil recomendados por
essas instituições, enquanto não forem alterados por decisão administrativa
superior ou por sentença judicial, baseadas, igualmente, em laudo técnico
idôneo.
§ 3o Quando o registro do bem for feito por conjunto de instalação ou
equipamentos, sem especificação suficiente para permitir aplicar as
diferentes taxas de depreciação de acordo com a natureza do bem, e o
contribuinte não tiver elementos para justificar as taxas médias adotadas
para o conjunto, será obrigado a utilizar as taxas aplicáveis aos bens de
maior vida útil que integrarem o conjunto.
Nesse ponto, então, é que não considero completamente aplicável a Solução de
Consulta no 78/2017 ao caso em tela – senão para, a contrario sensu, atestar o acerto da
Recorrente em assumir que adquiriu máquinas e equipamentos individualmente amortizáveis – já
que não se está diante da construção de uma máquina ou um equipamento, com perda da
relevância individual dos componentes que os compõem (situação em que de fato seria
inaplicável a Lei no 11.774/2008, que restringe sua aplicabilidade aos itens adquiridos), e sim da
aquisição de vários desses bens para, agregada e paralelamente, formarem o gasoduto – o qual,
repise-se, não se trata de nova máquina ou equipamento construído, e sim do conjunto desses
itens agrupados de acordo com um projeto específico para que possam contribuir
individualmente para um propósito maior da empresa: o transporte de gás.
O racional da Fiscalização em aplicar o entendimento da Solução de Consulta no
78/2017 à situação sob exame de certo modo assume que é possível “adquirir um gasoduto”,
como um produto de prateleira, em vez de construí-lo, o que não é bem verdade. Até mesmo
porque, se assim o fosse, o mesmo tratamento deveria ser dispensado às demais “instalações”
típicas de outras atividades econômicas, como as fábricas, as indústrias siderúrgicas etc. Seria
vedado, por esse prisma, individualizar e amortizar (quer via depreciação, quer via hipóteses
excepcionais previstas na lei tributária, como é o caso da Lei no 11.774/2008) cada um dos bens
existentes nessas “instalações”, nessas fábricas, como as esteiras, as caldeiras, os equipamentos
de envase? Só seria possível fazer isso de forma aglutinada para as instalações? Definitivamente
não!
Deste modo, não vejo relevância jurídica para o caso nas disposições contidas na
Lei no 11.909/2009 (Lei do Gás) ou na página virtual da empresa que fazem menção a
“instalações”, principalmente porque aquele diploma legal, embora faça o uso em diversas
passagens do vocábulo “instalações”, em nenhum momento afirma ou permite concluir que os
Fl. 1957
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

gasodutos, por serem “instalações” (tal fato é inequívoco!), deixam de ser compostos por
máquinas e equipamentos que podem ser individualizados.
Por fim, como questão igualmente relevante, conforme bem aponta a Solução de
Consulta no 78/2017, o cômputo dos créditos das contribuições (seja via encargos de depreciação
ou via custo de aquisição) só pode ser iniciado quando o bem do imobilizado estiver instalado,
posto em serviço ou em condições de produzir, sendo tal requisito igualmente aplicável aos bens
cujo crédito é tomado de acordo com o ritmo estabelecido pela Lei no 11.774/2008, dado que as
máquinas e equipamentos devem ser utilizados na produção de bens e prestação de serviços. Tal
exigência, de todo modo, parece já ter sido cumprida pela empresa, a teor do que consta na
Informação Fiscal:
A partir das planilhas apresentadas em resposta às intimações, verifica-se que o
contribuinte optou por descontar os créditos de Pis/Cofins decorrentes da
construção de gasodutos no prazo de 12 meses a partir da ativação de cada
imobilizado. Para ilustrar essa constatação, tome-se como exemplo a planilha
denominada 'Reprocessamento_PIS_COFINS_062012”, correspondente ao 1o
reprocessamento do mês 06/2012. Essa planilha consta na resposta ao Termo de
Início de Diligência. Nela há uma aba denominada 'Resumo dos Créditos',
na qual se verifica que o aproveitamento dos créditos foi no prazo de 12
meses a partir da ativação do respectivo ativo.
Nos restaria, portanto, examinar se os bens sobre os quais recaíram as glosas
efetuadas pela Fiscalização são máquina ou equipamento, pois, conforme expus no começo desse
voto, a possibilidade de tomada de créditos prevista pela Lei no 11.774/2008 é restrita à aquisição
desses bens, quando destinados à produção de bens e prestação de serviços, não se aplicando aos
demais itens do imobilizado, como defendeu a empresa em tese subsidiária. Parece-me, no
entanto, que essa questão nunca fora suscitada nos autos, na medida em que a Fiscalização se
limitou a afirmar que os bens examinados não são “máquinas ou equipamentos”, assim
individualmente considerados, e sim “instalações”, conjunto que é fruto justamente da perda de
individualidade daqueles itens (racional endossado pelo colegiado de DRJ), apresentando sua
tese jurídica sem tecer exame individual para os itens em questão. Assim, me parece que adentrar
o colegiado nessa questão nesse momento processual só poderia ter dois desdobramentos: (1)
referendar a integralidade dos itens examinados ou (2) não referendar parte dos itens, mas
incorrer em inovação das razões de decidir em desfavor do sujeito passivo, o que é vedado pelas
regras processuais vigentes.
Por todo o acima exposto, dou parcial provimento ao recurso para admitir a
tomada de crédito à razão prevista pelo artigo 1o da Lei no 11.774/2008, sobre os bens existentes
nas planilhas elaboradas pela Fiscalização de forma individualizada, a partir da instalação e
colocação em serviço ou em condições de produzir.
Dos componentes incluídos na base de cálculo dos créditos
Nesse particular, argumenta a Recorrente que os custos de serviços relacionados à
colocação do imobilizado em operação compreendem o seu valor, sendo passível de
creditamento, enquanto incorporado ao bem, em razão de depreciação. Sustenta que tal prática é
prevista pela Solução de Consulta COSIT no 133/2018 e no Pronunciamento Contábil CPC no 27.
Tem razão em parte a Recorrente.
Fl. 1958
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

Veja-se o que dispõe o Pronunciamento Contábil CPC no 27 a respeito dos
elementos que compõem o custo de um item do ativo imobilizado:
Elementos do custo
16. O custo de um item do ativo imobilizado compreende:
(a) seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e
impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os
descontos comerciais e abatimentos;
(b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no
local e condição necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da
forma pretendida pela administração;
(c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e
de restauração do local (sítio) no qual este está localizado. Tais custos
representam a obrigação em que a entidade incorre quando o item é
adquirido ou como consequência de usá-lo durante determinado período
para finalidades diferentes da produção de estoque durante esse período.
17. Exemplos de custos diretamente atribuíveis são:
(a) custos de benefícios aos empregados (tal como definidos no
Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados)
decorrentes diretamente da construção ou aquisição de item do ativo
imobilizado;
(b) custos de preparação do local;
(c) custos de frete e de manuseio (para recebimento e instalação);
(d) custos de instalação e montagem;
(e) custos com testes para verificar se o ativo está funcionando
corretamente (ou seja, avaliar se o desempenho técnico e físico do ativo
é capaz de ser usado na produção ou fornecimento de bens ou serviços,
para aluguel a terceiros ou para fins administrativos); (Alterada pela
Revisão CPC 19)
(f) honorários profissionais
(...)
19. Exemplos que não são custos de um item do ativo imobilizado são:
(a) custos de abertura de nova instalação;
(b) custos incorridos na introdução de novo produto ou serviço
(incluindo propaganda e atividades promocionais);
(c) custos da transferência das atividades para novo local ou para
nova categoria de clientes (incluindo custos de treinamento); e
(d) custos administrativos e outros custos indiretos.

Fl. 1959
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

Por outro lado, conforme é bem salientado na Solução de Consulta COSIT no
133/2018, a legislação de regência do Pis e da Cofins prevê hipóteses específicas de exclusão de
alguns custos associados ao ativo imobilizado, mesmo que vinculados diretamente à produção ou
à prestação de serviços: a mão-de-obra paga a pessoa física, a aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento da contribuição, encargos associados a empréstimos registrados como
custo em razão de sua vinculação a financiamento para a aquisição do ativo imobilizado, na
forma da alínea “b” do § 1o do art. 17 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977; e
custos estimados de desmontagem e remoção do imobilizado e de restauração do local em que
estiver situado.
SERVIÇOS DE INSTALAÇÃO E MONTAGEM DE MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS
UTILIZADOS
NA
PRODUÇÃO
DE
BENS
DESTINADOS À VENDA. CRÉDITOS.
Na apuração não cumulativa da Cofins, o custo relacionado aos bens
classificados no ativo imobilizado possui restrições que abrangem tanto o
cálculo do crédito sobre os encargos de depreciação e amortização, a que se
refere o art. 3o, VI, da Lei no 10.833, de 2003, como o cálculo do desconto
imediato do crédito, em conformidade com a Lei no 11.744, de 2008, art. 1o,
inciso XII, e § 1o.
As orientações constantes da NBC (Norma Brasileira de Contabilidade) TG 27
relativas aos valores que podem ser agregados ao custo do ativo imobilizado
devem ser interpretadas em consonância com as restrições encartadas na
legislação da Cofins, no que concerne à apuração de créditos pela sistemática da
não cumulatividade.
O custo de aquisição do ativo imobilizado, passível de utilização na apuração de
créditos pela sistemática da não cumulatividade, inclui o preço de aquisição e os
custos atribuíveis de forma direta à colocação do ativo no local e condição
necessárias ao seu funcionamento, tais como os custos de instalação e
montagem, desde que pagos à pessoa jurídica e ressalvados os demais casos
vedados pela legislação aplicável.
Portanto, as orientações constantes no Pronunciamento Contábil CPC no 27,
relativas aos valores que podem ser agregados ao custo do ativo imobilizado devem ser
compatibilizados com as restrições existentes na legislação do Pis e da Cofins, naquilo que se
refere à apuração de créditos pela sistemática da não cumulatividade.
Desse modo, dou parcial provimento ao recurso nesse ponto para admitir a
inclusão no custo de aquisição dos bens do ativo imobilizado, além do preço de aquisição, dos
demais valores relativos aos custos atribuíveis de forma direta à colocação do ativo no local e
condição necessárias ao seu funcionamento, tais como os custos de preparação, frete e manuseio,
instalação e montagem, e testes, desde que pagos à pessoa jurídica e ressalvados os demais casos
vedados pela legislação aplicável, como a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição.
Das glosas específicas
Quanto à glosa sobre o fornecedor GDK – CNPJ n. 34.152.199/0001-95, afirma a
empresa tratar-se a nota fiscal correspondente do pedido de reembolso 4502838681 (Doc. 06 da
Fl. 1960
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

manifestação de inconformidade), cujo item 10 se refere ao pagamento de construção e
montagem de dutos terrestres (contrato anexo - Doc. 07 da manifestação de inconformidade). A
observação que consta na descrição da nota fiscal teria como fundamento o fato de se referir a
pagamento de serviços em atraso – medição de serviços prestados no período de 15/07/2008 a
15/08/2008 com pagamento em 11/06/2009. Também esclarece que a Transportadora do
Nordeste S/A, CNPJ 04.992.713/0001-30, tomadora dos serviços, é pessoa jurídica incorporada
pela Transportadora Associada de Gás S/A – TAG, conforme documentos em anexo.
Do cotejo entre a nota fiscal no 2311 de 15/06/2009 no valor de R$ 11.848.801,42;
o item 10 do pedido de reembolso no 4502838681 (Doc. 06 da manifestação de inconformidade),
relativo à Construção e Montagem de Dutos Terrestres, de mesmo valor; e o Contrato
TNS/IETR-860.001.07.2 (Doc. 07 da manifestação de inconformidade), cujo objeto são os
serviços de reparo e reabilitação dos Dutos da TNS (Transportadora do Nordeste e Sudeste S.A);
que têm como parte contratante (tomadora) esta última e parte contratada (fornecedor) a empresa
GDK S.A., é possível considerar justificado o direito ao crédito da empresa tomadora desses
serviços. Considerando, desta feita, a incorporação ocorrida em 30/01/2008 da Transportadora
do Nordeste e Sudeste S.A pela ora Recorrente (fls. 1620/1667), é de se reconhecer o direito ao
crédito vindicado por sua sucessora universal.
Já quanto ao fornecedor Azevedo Travassos Engenharia Ltda., alega o Fisco que
foram identificadas 6 notas fiscais que não dariam direito a crédito, visto que nessas operações
não teria havido a tributação de Pis/Cofins (CST 8 e 9). Já a empresa sustenta que tais operações
estão sujeitas ao fato gerador do Pis e da Cofins, de modo que houve utilização indevida dos
CST 8 e 9 pelo fornecedor, i.e., trata-se de mero erro, que de maneira alguma poderia ser
imputado à contribuinte. Afirma também que todo o material adquirido foi implementado em
atividades vinculadas a projetos de ampliação da malha Sudeste, seja no GasbeIII, seja no
Gasoduto Japeri-Reduc, vide evidências dos objetos de custos, confirmados pelas notas fiscais e
contratos relacionados (Doc. 11 da manifestação de inconformidade).
Em que pese a alegação de erro por parte do fornecedor Azevedo Travassos
Engenharia Ltda, a ora Recorrente não se desincumbiu do ônus de comprovar que sobre as
operações em questão, registradas com os CST 8 (não incidência) e 9 (suspensão), houve ou,
pelo menos, deveria ter havido incidência das contribuições do Pis e da Cofins, razão pela qual
deve ser mantida a glosa nesse ponto.
Conclusão
Por todo o acima exposto, dou parcial provimento ao recurso para:
1) admitir a tomada de crédito à razão prevista pelo artigo 1o da Lei no
11.774/2008, sobre os bens existentes nas planilhas elaboradas pela
Fiscalização de forma individualizada, a partir da instalação e colocação em
serviço ou em condições de produzir;
2) admitir a inclusão no custo de aquisição dos bens do ativo imobilizado,
além do preço de aquisição, dos demais valores relativos aos custos
atribuíveis de forma direta à colocação do ativo no local e condição
necessárias ao seu funcionamento, tais como os custos de preparação, frete e
manuseio, instalação e montagem, e testes, desde que pagos à pessoa jurídica
Fl. 1961
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-011.765 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.900782/2020-49

e ressalvados os demais casos vedados pela legislação aplicável, como a
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição; e
3) reverter a glosa referente à nota fiscal no 2311, do fornecedor GDK –
CNPJ no 34.152.199/0001-95, no valor de R$ 11.848.801,42.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Garcia Dias dos Santos

Fl. 1962
DF CARF MF
Original