Tribunal: CARF
Processo: 19515.003053/2009-57
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-05-10
Data de publicação: 2023-06-06

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MULTA QUALIFICADA. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial na parte em que amparado por paradigmas que não evidenciam decisões acerca de qualificação de penalidade em face de ágio pago e aproveitado mediante a interposição de empresa veículo. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS EXIGIDA CONCOMITANTEMENTE COM MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL. MATÉRIA SUMULADA. Não se conhece de recurso especial na parte em que questiona exigência concomitante de multas em período no qual a Súmula CARF no 105 invalida esta punição.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada.
MULTA QUALIFICADA. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. VÍCIO DE CAUSA. DESCABIMENTO.
Sendo caracterizado o vício da causa e fixado o entendimento de que houve a prática de um planejamento tributário não oponível ao fisco, não deve prevalecer a qualificação da multa de ofício aplicada pela fiscalização.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário. No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.003053/2009-57
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.579 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de maio de 2022
Recorrentes
QUALIX SERVIÇOS AMBIENTAIS S.A

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. MULTA QUALIFICADA.
CONTEXTOS
FÁTICOS
DIFERENTES.
DIVERGÊNCIA
NÃO
CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial na parte em que
amparado por paradigmas que não evidenciam decisões acerca de qualificação
de penalidade em face de ágio pago e aproveitado mediante a interposição de
empresa veículo. MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO
DE ESTIMATIVAS EXIGIDA CONCOMITANTEMENTE COM MULTA
DE OFÍCIO PROPORCIONAL. MATÉRIA SUMULADA. Não se conhece de
recurso especial na parte em que questiona exigência concomitante de multas
em período no qual a Súmula CARF no 105 invalida esta punição.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO. Deve ser mantida a glosa da despesa
de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem
qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada.
MULTA QUALIFICADA. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. VÍCIO DE
CAUSA. DESCABIMENTO.
Sendo caracterizado o vício da causa e fixado o entendimento de que houve a
prática de um planejamento tributário não oponível ao fisco, não deve
prevalecer a qualificação da multa de ofício aplicada pela fiscalização.
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de
duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda
estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição
da multa após o encerramento do ano-calendário. No caso em apreço, não tem
aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.003053/2009-57
Fl. 2809
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial da Fazenda Nacional, apenas em relação à qualificação da
penalidade sobre as amortizações de ágio interno e às “multas isoladas” referentes ao ano-
calendário de 2007 e, relativamente ao Recurso Especial do Contribuinte, em dele conhecer.
Votou pelas conclusões, quanto ao recurso da Fazenda Nacional, a conselheira Livia De Carli
Germano. No mérito, acordam em: (i) por voto de qualidade, negar provimento ao recurso do
Contribuinte, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli,
Alexandre Evaristo Pinto e Gustavo Guimarães da Fonseca que votaram por dar-lhe provimento;
(ii) em relação recurso da Fazenda Nacional: (a) por voto de qualidade, dar-lhe provimento para
restabelecer a exigência de “multas isoladas”, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano,
Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes
que votaram por negar-lhe provimento; votou pelas conclusões da divergência o conselheiro
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes; e (b) em relação à multa qualificada, por maioria de
votos, negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Luiz Tadeu
Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira Pinto; votou pelas conclusões do voto
vencido o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestou intenção de apresentar
declaração de voto a conselheira Livia De Carli Germano. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca.
(documento assinado digitalmente)
FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

(documento assinado digitalmente)
GUSTAVO GUIMARÃES DA FONSECA - Redator designado.

Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli
Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo
Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo Guimarães da Fonseca, Ana Cecília
Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (presidente em
exercício.

Relatório
Trata-se de recursos especiais interpostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN", e-fls. 2196/2229) e por QUALIX SERVIÇOS AMBIENTAIS S.A
("Contribuinte", e-fls. 2293/2341) em face da decisão proferida no Acórdão no 1401-000.850 (e-
Fl. 2810
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

fls. 2161/2193), na sessão de 11 de setembro de 2012, no qual foi negado provimento ao recurso
de ofício e dado provimento parcial ao recurso voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007
INCORPORAÇÕES
DE
SOCIEDADES.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO
NA
AQUISIÇÃO DE AÇÕES. DEDUÇÃO INDEVIDA.
A legislação fiscal somente admite a dedutibilidade da amortização do ágio proveniente
de incorporação, se efetivamente ocorre o desembolso do valor pago a este titulo por
empresas de partes não relacionadas e em que se demonstre a rentabilidade futura por
laudo contemporâneo à essa aquisição A dedução autorizada pelo artigo 386 do RIR/99
decorre do encontro no mesmo patrimônio da participação societária adquirida com o
ágio pago por essa participação. Em face dessa "confusão patrimonial" entre o
investimento e o ágio pago pela sua aquisição, somente nessa situação a legislação
admite que o contribuinte considere perdido o seu capital investido com o ágio e, assim,
deduza a despesa que ele teve quando da sua aquisição, o que não se verificou no caso
concreto.
ÔNUS DA PROVA. DETERMINAÇÃO DO VALOR DO ÁGIO. ALEGAÇÃO
DESACOMPANHADA DE PROVA. Cabe à recorrente trazer juntamente com suas
alegações de defesa todos os documentos que dêem a elas força probante.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE
DOLO ESPECÍFICO.
No planejamento tributário, quando identificada a convicção do contribuinte de estar
agindo segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção final dos
seus negócios, não há como ser reconhecido o dolo necessário à qualificação da multa,
elemento este constante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502/64.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. “ÁGIO DE SI
MESMO”.
Segregados os ágios cuja amortização fora glosada, retira-se a glosa do ágio que não foi
classificado como “ágio de si mesmo”, tendo em vista confirmar o efetivo pagamento, a
transação entre partes não relacionadas e seu fundamento econômico (rentabilidade
futura).
Diante da inexistência de efetivo desembolso de recursos e ausente a efetiva mudança
de controle acionário, não se admite a dedutibilidade dos demais ágios, considerados
“ágio de si mesmo”.
PROCESSO ADMINISTRATIVO. PRECLUSÃO. Conforme precedentes desta Corte,
o processo administrativo fiscal visa primordialmente ao controle de legalidade dos atos
da Administração, pelo que as normas relativas à preclusão devem ser interpretadas com
menos rigor, especialmente aquelas relacionadas às fases postulatoria e instmtória do
procedimento.
Nessa linha, não restam preclusas questões jurídicas invocadas pelo contribuinte apenas
em sede de recurso voluntário quando este contesta a tributação em sede de
impugnação, ainda que por outros fundamentos.
COERÊNCIA INTERNA DO AUTO DE INFRAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE
MANUTENÇÃO DE DUAS INFRAÇÕES FISCAIS ANTAGÔNICAS ENTRE SI O
Auto de Infração deve manter uma coerência interna. Se a Autoridade Fiscal defende a
inexistência efetiva dos atos de reorganização societária e conclui pela impossibilidade
de gerar efeitos fiscais, esse mesmo argumento deveria balizar a impossibilidade de ser
apurado ganho de capital nas operações tidas como inexistentes.
Não se pode manter duas acusações fiscais (amortização do ágio e ganho de capital)
baseadas em fundamentos antagônicos, sendo que a confirmação de uma acusação fiscal
Fl. 2811
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

(inexistência das operações de geração de ágio) implica necessariamente na
impossibilidade de a outra prosperar (apuração de ganho de capital sobre o ágio na
venda). Os fatos narrados no Auto de Infração são incompatíveis entre si.
INCIDÊNCIA
DE
IRPJ
E
CSLL
SOBRE
JUROS
DECORRENTES
DE
OBRIGAÇÕES DE REAPARELHAMENTO ECONÔMICO. AUSÊNCIA DE
DISPONIBILIDADE JURÍDICA Tendo em vista a impossibilidade de as obrigações do
Reaparelhamento Econômico produzirem qualquer acréscimo patrimonial ao
contribuinte, a eventual tributação pelo imposto de renda (por conseqüência pela CSLL)
conduziria à tributação por mera ficção, vez que ausente a disponibilidade jurídica e
econômica e, ainda, ausente o próprio acréscimo patrimonial.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA.
A aplicação concomitante de multa de oficio e de multa isolada na estimativa implica
em penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão
relacionadas ao descumprimento de obrigação principal que, por sua vez,
consubstancia-se no recolhimento de tributo
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro nos anos-
calendário 2003 a 2007 a partir da constatação de dedução indevida de amortizações de ágio,
compensação indevida de prejuízos fiscais de sucedida e exclusão indevida de juros de títulos da
Dívida Pública. As infrações foram acrescidas de multa qualificada, com exceção da glosa de
compensação de prejuízos. A autoridade julgadora de 1a instância deu provimento parcial à
impugnação para reduzir a multa de ofício de 150% para 75%, sendo que esta exoneração se
sujeitou a reexame necessário (e-fls. 1899/1943). O Colegiado a quo, por sua vez, assim decidiu:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, EM NEGAR
provimento ao recurso de ofício; EM DAR provimento PARCIAL ao recurso
voluntário, nos seguintes termos: i) Por unanimidade de votos, NÃO CONHECERAM
das alegações recursais no que concerne à tributação dos juros advindos de "obrigações
do reaparelhamento econômico"; ii) Por unanimidade de votos, ACOLHERAM as
alegações de decadência em relação aos fatos geradores ocorridos em 2003; iii) Pelo
voto de qualidade, NEGARAM provimento em relação à glosa do chamado ÁGIO 1.
Vencidos os Conselheiros Alexandre Antônio Alkmim Teixeira, Maurício Pereira Faro,
Karem Jureidini Dias.Designado o Conselheiro Antonio Bezerra Neto para redigir o
voto vencedor; iv) Por unanimidade de votos, NEGARAM provimento em relação à
glosa dos ÁGIOS 2 e 3 (Ágio interno); v) Por maioria de votos, DERAM provimento à
glosa dos prejuízos fiscais pelo fato de estar tributando o ganho de capital apurado sobre
o valor do ágio, tido como inexistente. Vencido o Conselheiro Fernando Luiz Gomes de
Mattos ; vi) Por maioria de votos, DERAM PROVIMENTO para cancelar a aplicação
da multa isolada em concomitância com a multa de ofício. Vencidos os Conselheiros
Antonio Bezerra Neto e Fernando Luiz Gomes de Mattos.
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 01/04/2014 (e-fl. 2195) e em
07/05/2014 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 2196/2229, admitido
parcialmente despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 2232/2237, do qual se extrai:
De acordo com a decisão questionada, foram analisadas três operações envolvendo
amortização de ágio denominadas Ágio 1, Ágio 2 e Ágio 3, no qual as despesas com
amortização do ágio foram consideradas indedutíveis por terem sido geradas dentro do
mesmo grupo, com utilização de empresas criadas com caráter transitório sem propósito
negocial, em operações que, apesar de revestidas de formalidade, mostraram-se
artificiais, vez que tiveram como propósito, na realidade, esquivar-se da tributação
aplicável em uma negociação dentro de parâmetros adequados.
Apesar de ter sido mantida a exigência do principal, o acórdão hostilizado entendeu que
não estaria caracterizado o dolo que justificasse a imputação da multa qualificada e
negou provimento ao recurso de ofício, mantendo a decisão de primeira instância que
reduziu o percentual aplicado para 75%. Além disso, cancelou a exigência da multa
Fl. 2812
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

isolada por não admitir a concomitância com a multa de ofício cobrada junto com o
tributo.
A divergência suscitada pela Fazenda Nacional refere-se à qualificação da multa de
ofício, à exclusão da multa isolada e à contagem do prazo decadencial. Relativamente à
qualificação, segundo a recorrente, o entendimento do acórdão recorrido diverge de
outras decisões exaradas pelo CARF sob as quais é cabível a exasperação da multa
quando a operação sob exame caracteriza-se como ágio gerado internamente através da
reestruturação societária de empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico, criado
artificialmente sem que houvesse efetivo dispêndio financeiro ou patrimonial.
No caso da multa isolada, suscita a existência de diversos julgados que reconhecem a
regularidade da cobrança em concomitância com a multa de ofício aplicada junto com o
tributo.
Em relação à decadência, argumenta que, na medida em que restou caracterizado o dolo,
aplica-se a contagem do prazo decadencial pela regra do inciso I, do art. 173, do CTN.
Para comprovar o dissenso quanto à multa qualificada foram colacionados como
paradigmas os Acórdãos n° 1301-001.220 e 1101-000.913. Vejamos suas ementas na
parte de interesse ao presente exame:
1301-001.220
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009
[....]
MULTA. QUALIFICAÇÃO. PROCEDÊNCIA.
Se os fatos retratados nos autos deixam foram de dúvida a intenção do
contribuinte de, por meio de atos societários diversos, desprovidos de substância
econômica e propósito negocial, reduzir a base de incidência de tributos,
descabe afastar a qualificação da penalidade promovida pela autoridade
autuante.
REORGANIZAÇÃO
SOCIETÁRIA.
SUBSTÂNCIA
ECONÔMICA
E
PROPÓSITO NEGOCIAL. AUSÊNCIA.
Se os elementos colacionados aos autos indicam que a despesa de ágio
apropriada no resultado fiscal derivou de operações que, desprovidas de
substância econômica e propósito negocial, objetivaram, tão-somente, a redução
das bases de incidência das exações devidas, há de se restabelecê-las,
promovendo-se a glosa dos referidos dispêndios.
[...].
1101-000.913
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível a
formação de ágio por meio de operações internas, sem a intervenção de partes
independentes e sem o pagamento de preço
Já no que se refere à multa isolada, a comprovação da divergência teria como base os
Acórdãos 1101-001.936 e 1202-000.964:
1101-001.936:
[....]
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
O não-recolhimento de estimativas sujeita a pessoa jurídica à multa de ofício
isolada, ainda que encerrado o ano-calendário.
Fl. 2813
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

CUMULAÇÃO COM MULTA DE OFÍCIO. COMPATIBILIDADE. É compatível
com a multa isolada a exigência da multa de ofício relativa ao tributo apurado
ao final do ano-calendário, por caracterizarem penalidades distintas.
[....]
1202-000.964:
[....]
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A incidência de multa isolada aplicável na hipótese de falta de pagamento das
estimativas mensais de IRPJ e CSLL não elide a aplicação concomitante de
multa de ofício calculada sobre diferenças do IRPJ e da CSLL devidos na
apuração anual, por observarem previsões legais específicas.
[....]
Quanto à contagem do prazo decadencial, foi indicados como paradigma o acórdão
1301-001.350 assim ementado no que interessa:
ÁGIO INTERNO – SIMULAÇÃO – AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.
A reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer de atos
efetivamente existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em
documentação ou na escrituração mercantil ou fiscal. Inobstante haver a
possibilidade de existência de ágios reais, efetivos, com causa, formados dentro
do mesmo grupo econômico, se os aspectos fáticos do caso concreto demonstram
que o único objetivo das operações efetivadas foi tão somente fazer aparecer um
ágio inexistente, carente de significado econômico e/ou negocial, tem-se como
configurada a simulação, o que autoriza a glosa da amortização do ágio
contabilizado.
DECADÊNCIA – DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO.
Caracterizada a existência de dolo, fraude ou simulação, na contagem do prazo
decadencial aplica-se o art. 173, I do CTN, tendo como termo inicial o primeiro
dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
MULTA DE OFÍCIO – QUALIFICAÇÃO.
A simulação tem ínsita no seu conceito a fraude, que se subsume à definição
contida no art. 72 da Lei no 4.502/64. A ação dolosa tendente a modificar as
características essenciais da obrigação tributária, de modo a reduzir o mon
Na análise dos fatos tem-se:
1) Multa qualificada:
O primeiro paradigma (1301-001.220) trata da imputação da multa qualificada na
tributação de operações societárias envolvendo ágio sem substância econômica.
Transcreve-se parte do acórdão:
[...]
Com efeito, um processo de reestruturação societária, submetido a uma única
vontade, eis que realizado entre empresas pertencentes ao mesmo Grupo
Econômico, realizado em um espaço curto de tempo, no qual não houve
desembolso e totalmente desprovido de substância econômica, não encontra
guarida nas disposições dos arts.7o e 8o da Lei no 9.532,de 1997,de modo a tornar
o ágio, nascido de si próprio, dedutível.
[...]
Portanto, resta evidente que o paradigma e o acórdão recorrido envolvem operações
semelhantes que foram tratadas de firma diversa eis que no paradigma a multa
Fl. 2814
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
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qualificada foi restabelecida na apreciação do recurso de ofício e o acórdão recorrido
manteve a redução da multa decidida pela primeira instância julgadora.
Sendo assim, entendo como demonstrada a divergência no que se refere à imputação da
multa qualificada.
2) Multa isolada - Concomitância com a multa de ofício aplicada com o tributo:
Relativamente à multa isolada, o acórdão recorrido tratou da questão sob a ótica da
impossibilidade de concomitância entre essa penalidade e a multa de ofício aplicada
junto com o tributo. Assim, os paradigmas demonstram a divergência.
3) Termo inicial do prazo decadencial:
Relativamente à contagem do prazo decadencial, entendo que não há possibilidade de se
apreciar a matéria como paradigma, vez que sua apreciação é condicionada à
confirmação do intuito doloso do contribuinte.
Portanto, se, no julgamento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, restar decidido
pela ocorrência do dolo, automaticamente, a contagem do prazo decadencial, matéria de
ordem pública, passa a ser apreciada, sob o princípio da legalidade, vez que, no caso,
aplica-se o disposto no art. 173, inciso I, do CTN.
De todo o exposto, entendo que a divergência jurisprudencial resta devidamente
comprovada para as matérias (1) qualificação da multa e (2) multa isolada concomitante
com a multa de ofício. Quanto à decadência, trata-se de matéria que deverá ser
necessariamente apreciada caso se confirme o dolo nas operações em análise, por
expressa disposição legal, razão pela qual a impossibilidade de ser tratada com
divergência.
Assim, em cumprimento ao disposto no art. 18, III, do Anexo II da Portaria MF no
256/2009, que aprovou o Regimento Interno do CARF, e com base nas razões supra
expostas, que aprovo e adoto como fundamentos deste despacho,
DOU
SEGUIMENTO PARCIAL ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional.
A admissibilidade parcial foi confirmada em reexame conforme e-fls. 2238/2241.
A PGFN argumenta, na parte admitida, que a Turma recorrida negou provimento
ao recurso de ofício, que excluiu a multa qualificada em relação aos três ágios informados,
inclusive em relação aos “ágios 2” e “3”, que seriam ágios na modalidade interna, e assim,
corroborando o entendimento da DRJ, negou provimento ao recurso de ofício, entendendo que a
reorganização societária em análise não seria fruto de simulação, mas de abuso de direito.
Assevera que pela simples transcrição do primeiro acórdão paradigma (Acórdão
no 1301-001.220), verifica-se conclusão diferente daquela a que chegou o acórdão recorrido no
tocante à qualificação da multa de ofício em relação ao ágio interno, mantendo a multa de
150%, por aplicação do art. 44, § 1o, I, da Lei no 9.430/96, uma vez constatado o evidente intuito
de fraude, em hipótese, igualmente, de artificialidade da operação.
No mérito, aduz ter entendido o Fiscal que o contribuinte ora recorrente reduziu
o montante dos impostos devidos por meio de simulação. Para tanto, o lançamento constatou
que o sujeito passivo teria incorrido em evidente intuito de fraudar a Fazenda Nacional.
Observa, também, que a decisão de 1a instância seria contraditória porque, apesar de reconhecer
que o ágio registrado pelo contribuinte foi criado de forma simulada, ou seja, sem qualquer
propósito negocial e substrato econômico, ela, ao tratar da qualificação da multa, diz que as
operações que o sujeito passivo declarou efetivamente ocorreu. Desconsidera, assim, que a
simulação se caracteriza justamente pela divergência entre os negócios declarados e a realidade.
Defende, porém, que a despesa amortizada pelo contribuinte autuado fora criada
de forma simulada, por meio de um evidente intuito doloso de fraudar o Fisco. Em seu
Fl. 2815
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

entendimento, embora o contribuinte tenha declarado que os ágios por ele amortizados
decorriam de uma verdadeira aquisição de investimentos, pelos trabalhos da Fiscalização se
evidenciou que não houve investimento nenhum, os ágios foram criados artificialmente com o
único e evidente intuito de auferir um benefício fiscal indevido. Destaca a confissão do
contribuinte de que os ágios foram criados para aproveitar o ágio existente nos investimentos
realizados por seus controladores, e de que as empresas criadas eram meras “empresas
veículos” (fls. 29 e 1747/1748), e conclui ser incontestável o intuito doloso do contribuinte na
criação de um ágio que nunca existiu.
Acrescenta que a ausência de propósito negocial e de substrato econômico, da
mesma forma que impedem a existência material do ágio, atestam a simulação praticada pelo
contribuinte. E assim prossegue:
Com a demonstração de que não houve nenhuma aquisição de investimento pela
PARTSERAM e pela GDASPE a justificar a existência dos ágios, deixa-se claro que o
único intuito das empresas quando da aquisição do investimento traduzido nas
participações societárias da ENTERPA e da QUALIX fora criar um modo de redução
dos impostos a serem pagos pelo grupo econômico como um todo após as incorporações
realizadas.
Quando da criação do ágio ora em discussão, evidenciam-se duas vontades do grupo
SIDECO/CIVILIA:
[1] uma vontade declarada – aquisição de um investimento com ágio pela
PARTSERAM e pela GDASPE traduzido no valor de mercado da integralidade das
participações societárias da ENTERPA e QUALIX, respectivamente, calculado na
previsão de rentabilidade futura dessas empresas; e
[2] uma vontade real – criação de investimentos artificiais a fim de gerar e transferir
ágios que seriam utilizados pelas ENTERPA e a QUALIX para reduzir a tributação a
ser paga após as incorporações.
Essa diferença entre a vontade declarada e a vontade real caracteriza a simulação
praticada pelo contribuinte com o fim exclusivo de conseguir um indevido benefício
fiscal.
Nos termos do artigo 167, parágrafo 1o, inciso II, do Código Civil, in fine, os aumentos
do capital da PARTSERAM e da QUALIX foram negócios simulados em razão do seu
conteúdo não ser verdadeiro.
[...]
As operações realizadas pelo contribuinte autuado não traduziram a aquisição de um
investimento com supedâneo na previsão de rentabilidade futura da ENTERPA e da
QUALIX. Com as incorporações, esses investimentos foram anulados, porém o direito à
amortização do ágio mantido.
Individualmente, as principais operações societárias realizadas pelo contribuinte não
configuram nenhum ilícito cível e tributário. Isoladamente elas são perfeitas.
Todavia, ao serem analisadas em conjunto, vê-se que os aumentos do capital da
PARTSERAM e da GDASPE com as participações societárias da ENTERPA e da
QUALIX foram realizados sabendo-se que a futura incorporação anularia esse
investimento.
A aquisição de investimento pela PARTSERAM e pela GDASPE somente ocorreu
porque era sabido que com a incorporação o investimento seria cancelado e o direito à
amortização do ágio mantido.
A simulação (desvirtuamento da vontade declarada) caracterizada pelo lançamento, em
que pese se referir ao aumento de capital da PARTSERAM e da GDASPE com as
participações societárias da ENTERPA e da QUALIX, fora materializada com as
posteriores incorporações realizadas. A criação do ágio fictício e a transferência do ágio
Fl. 2816
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

pago por outra pessoa jurídica foi iniciado com a aquisição do investimento pela
PARTSERAM e pela GDASPE e concluído com a incorporação dessas sociedades pela
ENTERPA e pela QUALIX, respectivamente.
O evidente intuito doloso do contribuinte nos ilícitos tributários cometidos pelo
contribuinte resta caracterizado pelo fato de ele saber desde o início que a
PARTSERAM e a GDASPE seriam posteriormente incorporadas por ele.
O evidente intuito de fraude do contribuinte fica ainda mais claro quando se vê que ele,
por meio de incontáveis laudos de avaliação da ENTERPA e da QUALIX, procurou dar
uma aparência de legalidade a uma operação não prevista na legislação.
Observa que embora a Contribuinte justifique as operações para segregação das
atividades empresariais e a participação nas licitações de concessões públicas, os laudos
apresentados se referem, apenas, ao valor de mercado de ENTERPA e QUALIX. Ressalta que
PARTSERAM e GDASPE figuraram como verdadeiras empresas veículos, verificando-se curso
lapso de tempo entre a data de aquisição das participações societárias por elas e a incorporação
por ENTERPA e QUALIX (três meses com relação a primeira, e dezoito dias com relação a
segunda).
Conclui que por meio destes procedimentos a Contribuinte tornou certa uma
rentabilidade futura e incerta, além de tê-la excluído da tributação do IRPJ e da CSLL, e assim
considerou como perda o cancelamento de um lucro dela própria. Assim, por meio da
simulação praticada pelo contribuinte, ele tentou dar substância econômica a ágios inexistentes
de fato, criados e transferidos unicamente para reduzir a sua tributação.
Discorre sobre os requisitos de validade de negócios realizados entre partes
coligadas, citando doutrina, e afirma que não houve qualquer filtro de sinceridade com a
realidade. E arremata:
Destarte, a sonegação está caracterizada nos autos uma vez que o contribuinte
fiscalizado, por meio da reorganização societária, retardou parcialmente o conhecimento
por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.
Com a simulação praticada, o sujeito passivo tentou amortizar a perda de um
investimento inexistente.
A fraude, correspondente à atitude dolosa do contribuinte em reduzir o montante do
imposto devido, está mais do que comprovada ante os inúmeros fatos aqui apontados.
Dentre outros, destaca-se que o contribuinte sabidamente utilizou laudos que não
atestavam o real propósito negocial da operação que deu origem aos ágios amortizados,
e adquiriu investimentos com ágios que sabia que iriam ser cancelados. Assim, por meio
da criação de ágios artificiais, o recorrente reduziu indevidamente o pagamento do IRPJ
e da CSLL ao longo dos anos-calendário de 2004 a 2007.
Por fim, quanto ao conluio, este é inegável uma vez que a reorganização societária
envolveu
todas
as
pessoas
jurídicas
que
fazem/faziam
parte
do
grupo
SIDECO/CIVILIA. Se não fosse o esforço conjunto de todas as empresas integrantes
desse grupo, a simulação praticada não seria possível ser concretizada.
Sendo assim, pelos argumentos aqui expostos, demonstra-se cabalmente que os
negócios praticados pelo contribuinte foram realizados de forma simulada e com
evidente intuito fraudulento. Por meio de uma aparente sequência de operações
societárias, na verdade, o que o contribuinte procurou foi a redução da sua carga
tributária. A qualificação da multa de ofício, assim, é inevitável.
A PGFN também demonstra a divergência em face da exclusão, pelo acórdão
recorrido, da aplicação da multa isolada sob a justificativa de que ela não pode ser aplicada
concomitantemente com a multa de ofício, e afirma o cabimento de ambas penalidades porque:
Fl. 2817
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

No caso, não há dúvida de que o recorrente optou por recolher o IRPJ e a CSLL pelo
regime de estimativa. Por outro lado, também não há dúvida de que o Recorrente
descumpriu o regime, pois não recolheu as estimativas no valor devido.
Assim, as infrações apenadas pela chamada multa de ofício e pela multa isolada são
diferentes. A multa de ofício decorre da falta ou insuficiência de pagamento de tributo
pelo contribuinte. Já a multa isolada decorre do descumprimento do regime de
estimativa.
[...]
Em suma, as multas de ofício e isolada não decorrem da mesma infração e não incidem
sobre a mesma base de cálculo. São multas inteiramente diversas, previstas em lei, e não
configuram nenhum bis in idem.
Portanto, não se pode concluir que estaria havendo confisco, ou excesso punitivo. O
sujeito passivo cometeu dois atos ilícitos, previstos em lei, e a lei dispõe uma pena para
cada um deles.
Invoca o art. 97, inciso VI do CTN e alerta que o cancelamento da multa isolada
configuraria uma nova hipótese de dispensa de penalidade. Cita doutrina, opõe-se ao uso da
equidade, e transcreve jurisprudência favorável à manutenção da exigência.
Quanto à decadência, inadmitida como matéria com divergência jurisprudencial,
mas cuja apreciação se afirmou cabível em caso de confirmação do dolo na primeira matéria
admitida, esclareça-se que a divergência foi demonstrada em face de paradigmas nos quais a
qualificação da penalidade foi mantida, aplicando-se a regra decadencial do art. 173, I do CTN,
sob o entendimento de que, no caso de ágio interno, há simulação, que afasta a aplicação do art.
150, §4o do CTN. Observou a PGFN que o provimento do recurso no presente ponto depende da
caracterização de dolo, fraude ou simulação, que será verificada quando da análise da
qualificação da multa de ofício, que também é objeto do presente recurso. Havendo provimento
em relação à qualificação da multa de ofício, por decorrência lógica, deverá haver provimento
em relação à decadência.
Transcrevendo manifestações dos Tribunais Superiores acerca do tema, PGFN
aponta que:
Pois bem. No caso do autos, o fato gerador do período em que o crédito tributário foi
considerado caduco ocorreu em 31/12/2003, podendo ser lançado em 1o/12/2004. Sendo
assim, nos termos do art. 173, I, do CTN, o termo inicial do prazo decadencial será o
primeiro dia do exercício subsequente àquele em que o tributo poderia ser lançado, ou
seja, em 1o/01/2005. Desse modo, o prazo decadencial somente atingirá o seu termo
final em 31/12/2010. No caso, como a ciência do lançamento ocorreu em
27/08/2009, não há que se falar em decadência.
Saliente-se, mais uma vez, que o prazo decadencial somente será contado dessa forma
caso se contate a presença de dolo, fraude ou simulação, que é efetivamente
demonstrada no tópico referente à qualificação da multa de ofício.
Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido para reconhecer a
validade da qualificação da multa de ofício e da incidência concomitante desta com a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, bem como para afastar a decadência dos
tributos relativos ao ano-calendário 2003, cujos fatos geradores ocorreram em 31/12/2003.
Cientificada em 21/08/2015 (e-fls. 2254), a Contribuinte apresentou contrarrazões
em 08/09/2015 (e-fls. 2256/2290) na qual afirma válido o acórdão recorrido na parte que lhe foi
favorável, defende o direito de livre organização, e assevera que o Fisco pretende valer o
primado da capacidade contributiva e mitigar os princípios da estrita legalidade e da liberdade de
contratar.
Fl. 2818
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Defende que o planejamento tributário representa elisão fiscal e escolha, dentre as
opções dadas pela legislação para realização de determinada operação, daquela menos onerosa.
Cita doutrina, invoca o art. 110 do CTN contra a distorção de institutos de direito privado na
aplicação da lei tributária, transcreve o voto condutor do acórdão proferido no processo no
10680.724392/2010-28), diferencia elisão de evasão fiscal, aborda o conceito de simulação na
legislação e doutrina civil e exterioriza sua interpretação acerca da Lei Complementar no 104,
concluindo que a impossibilidade de se definir com precisão os atos ou negócios que se
dissimularam seriam impeditiva a qualquer lançamento, e que a ausência de regulamentação do
parágrafo único do art. 116 do CTN impediria o Fisco de proceder à desconsideração dos atos
praticados pela Recorrente, sem a prova cabal da existência de ato dissimulado ou de ato nulo.
Afirma estar amplamente comprovado nos autos que as operações não foram
realizadas com o intuito de ocultar a pratica de outro ato que lhe é subjacente, dado que: (i) o
ágio tem como fundamento a expectativa de rentabilidade futura e encontra-se amparado em
laudo de avaliação, tendo sido devidamente comprovado nos autos mediante documentos que
demonstram a efetiva contrapartida financeira; e (ii) a constituição das empresas, consideradas
equivocadamente como empresas veículos, teve conforme demonstrado nos autos propósito
negocial, visando a segregação das atividades das empresas do grupo, o que passa a
demonstrar.
Discorre sobre os três ágios analisados pela autoridade fiscal, invoca a legislação
de regência da matéria e afirma que pautou sua conduta nos exatos termos da legislação vigente,
aproveitando-se do benefício por ela concedido. Indica a existência de propósito negocial a
justificar a operação, inicialmente expondo as operações que resultaram no registro do primeiro
ágio, concluindo estar demonstrado o efetivo pagamento do ágio componente do investimento da
SIWA na Enterpa, registrado no montante de R$ 83.616.000,00.
Quanto ao segundo ágio, esclarece que na operação que carregou o primeiro ágio
para dentro da Enterpa, foi constituída a Partseram, cujas quotas eram detidas pela SIWA e
foram integralizadas pelo investimento que esta possuía na Enterpa, acrescido de novo ágio
igualmente baseado em incensurável laudo. Discorda da acusação de que Partseram seria uma
“empresa de passagem” porque sua constituição está fundada na decisão de SIWA de segregar
atividades até então concentradas na Enterpa, visando a otimização de seus resultados.
Especifica esta segregação e acrescenta que a longa inadimplência por parte da Prefeitura
Municipal de São Paulo representou risco de falência da Enterpa e motivou a posterior
incorporação da Partseram.
Por fim, quanto ao terceiro ágio, anota que ele decorreu da decisão negocial de a
sócia da autuada alienar o investimento às controladoras SIDECO e Civilia, e está amparado em
laudo juntado em aditamento à impugnação. Registra as transferências de dívida promovidas
entre as empresas envolvidas e relata as posteriores dificuldades financeiras da Qualix que
ensejaram a constituição da GDASPE para possuírem um competidor naquele mercado sem
dívidas com vistas ao atendimento dos requisitos vinculados a índices financeiros necessários à
obtenção de Concessões e de Parcerias Público-Privadas (PPP). Na sequência, o ágio
registrado na venda da Qualix pela SIWA é transferido para a GDASPE mas, por necessidade de
se fortalecer diante das narradas alterações ocorridas no setor de limpeza urbana e novamente
respeitando a necessidade de manutenção, no mercado, da empresa com nome mais forte, a
Qualix incorporou a GDASPE e a SIWA, do que decorreu a dedutibilidade do ágio registrado.
Conclui que o ágio inicial avaliado na aquisição da Enterpa pela SIWA em 1998,
embasado em efetiva transação financeira, foi posteriormente transferido à Partseram, ocasião
Fl. 2819
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

em que o registro do investimento na Qualix por esta última foi acrescido de novo ágio
igualmente calcado em irrefutável laudo. Acrescenta que as operações posteriores tiveram
propósito econômico e se desenvolveram regularmente, a evidenciar a dedutibilidade das
amortizações.
Ao final roga pelo não conhecimento do recurso apresentado pela PGFN e na
remota hipótese de seu seguimento, seja o mesmo improvido.
A Contribuinte também interpôs recurso especial em 08/09/2015 (e-fls.
2293/2341) no qual arguiu divergências parcialmente admitidas no despacho de exame de
admissibilidade de e-fls. 2624/2642, do qual se extrai:
Legitimidade da utilização tributária de ágio gerado sem pagamento em operações
intragrupo
A contribuinte afirma que o Acórdão no 1401-000.850 negou provimento ao seu recurso
voluntário no tocante à glosa de despesas relativas às três parcelas de ágio questionadas
pela Fiscalização: "ÁGIO 1", "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3". Alega ainda que a fundamentação
usada pelo acórdão recorrido para manter as glosas seria conflitante com aquela trazida
pelos Acórdãos no 1101-00.708, no 1101-00.709 e no 1101-00.710, já que estas decisões
admitiriam a utilização tributária de ágio gerado em operações realizadas entre
empresas do mesmo grupo e sem a ocorrência de efetivo pagamento.
Para fins de verificação da existência de divergência jurisprudencial entre os acórdãos
recorrido e paradigmas, faz-se necessário inicialmente a análise dos argumentos
efetivamente expostos pela decisão contestada para fins de manutenção da glosa levada
a efeito pela Fiscalização.
Da leitura do Acórdão no 1401-000.850, verifica-se que a glosa das parcelas "ÁGIO 2" e
"ÁGIO 3" foi mantida com base nos argumentos apresentados no voto vencido, de lavra
do i. Conselheiro Relator. Já em relação à parcela denominada de "ÁGIO 1", constata-se
que o voto do Conselheiro Relator foi no sentido do cancelamento da glosa e da
possibilidade de utilização tributária daquela fração do ágio.
Assim, no que diz respeito ao "ÁGIO 1", o i. Conselheiro Relator restou vencido e a
glosa foi mantida por força do voto vencedor, que se baseou em fundamentação diversa
daquela que prevaleceu em relação às parcelas "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3".
Dispôs o voto vencido do acórdão recorrido:
"Alega a Recorrente que os ágios amortizados eram fundamentados na
perspectiva de rentabilidade futura das empresas adquiridas, o que, em tese, lhe
daria direito ao aproveitamento fiscal do sobrevalor.
No entanto, faz-se necessário analisar os fundamentos dos ágios que foram
amortizados.
1. Ágio que compunha o valor do investimento da SIWA na ENTERPA.
Devidamente baseado em laudo de avaliação, o ágio em apreço estava
fundamentado em previsão de resultados em exercícios futuros, sendo que,
visando efetuar investimento na ENTERPA (para aquisição de 80% do capital
social desta), a CIVILA firmou Contrato de Investimento (de 26/06/1998) com
Conrado de Carvalho Alves e ABACON Participações Empreendimentos
(antigos controladores da ENTERPA).
O referido contrato foi cedido à SIWA pelas suas sócias CIVILA e WASTE, em
que ficou acordada a transferência de todos os direitos e obrigações do
Contrato de Investimento anteriormente firmado pela CIVILA.
Os pagamentos dos valores acordados no Contrato de Investimento foram
devidamente demonstrados pela Recorrente, restando comprovada a efetividade
dos desembolsos de recursos e a mudança no controle acionário da empresa
adquirida (ENTERPA).
Fl. 2820
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Tendo em mira a divergência entre o valor pago na aquisição da ENTERPA e
seu valor patrimonial, a investidora registrou um ágio, pelo fundamento de
rentabilidade futura, no montante de R$83.616.000,00.
2. Ágio gerado pela integralização de capital pela SIWA, na empresa
PARTSERAM, com a participação que detinha na Enterpa.
Em 01/10/1999, a empresa SIWA constituiu a empresa PARTSERAM,
integralizando no capital desta a participação que detinha da ENTERPA. Nesse
momento, a SIWA transferiu para a PARTSERAM o ágio anteriormente pago
pela aquisição da participação da ENTERPA (Ágio 1) e acresceu um novo ágio,
cobrado na integralização de capital (Ágio2).
Após essa reorganização societária, em 29/01/2000, a ENTERPA incorporou
sua controladora (PARTSERAM), absorvendo o ágio que nela estava
contabilizado (Ágio1 + Ágio2).
3. Ágio gerado na transferência da empresa QUALIX (antiga ENTERPA) da
SIWA para suas controladoras (SIDECO e CIVILIA).
Em 01/03/2005, a empresa SIWA (que controlava a QUALIX, antiga ENTERPA)
transferiu sua participação às suas controladoras (SIDECO e CIVILIA),
cobrando um ágio no valor de R$175.193.124,00 (Ágio3).
Em momento posterior, as controladoras SIDECO e CIVILIA adquiriram a
empresa GDASPE e integralizaram o seu capital com as cotas da empresa
QUALIX, juntamente com o Ágio 3. Em sequência, a QUALIX incorporou a
GDASPE, absorvendo, também, o Ágio 3.
A QUALIX, portanto, passou a amortizar os três ágios expostos acima.
(...)Neste ponto, é interessante remeter ao processo no 16561.000222/2008-72,
recém julgado pela 4a Câmara da 2a Turma Ordinária, na sessão de 21 de
outubro de 2011, que retrata com excelência a operação de amortizações de
ágio e desenquadra o caso lá tratado como “ágio de si mesmo”. Confira-se os
trechos:
Do ágio de si mesma.
O fundamento do Agente Fiscal no sentido de que o ágio amortizado
pelo Banespa decorreu da aquisição, com ágio, das suas próprias
ações, ou seja, “ágio de si mesma”, também está equivocado. Isso
porque duas são as características básicas em uma operação que
redunda em “ágio de si mesma”, a saber:
- Inexistência de efetivo desembolsos de recursos, neutralidade nesses
desembolsos, ou até pagamentos fictícios (não comprovados). Não há
materialidade nos pagamentos.
- Inexistência de efetiva mudança de controle acionário. Nos casos de
“ágio de si mesmo” a participação acionária é adquirida por outra
empresa do mesmo grupo ou por interpostas pessoas.
Na situação versada nos autos, a efetividade dos desembolsos de
recursos por parte do Banco Santander Hispano é inconteste. De igual
forma, se visto o filme todo, verifica se que antes das operações o
Banespa era controlado pela União e possuía centenas de acionistas
minoritários. No momento da incorporação do Banespa por seu
controlador Santander Holding, o controle acionário de ambos era do
Banco Santander Hispano.
Portanto, a amortização não se deu do “ágio de si mesma”, gerado
artificialmente, seja no próprio Banespa, seja no Grupo Santander, e
sim do ágio efetivamente pago pelo Banco Santander Hispano na
aquisição do Banespa junto a União e demais acionistas minoritários.
(Sem destaques no original)
Fl. 2821
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Diante desse contexto, passa-se a analisar o tratamento tributário dos ágios
envolvidos no presente caso.
Dedução Fiscal da amortização do Ágio 1.
O Ágio 1 decorreu da aquisição da participação na ENTERPA com ágio, sendo
que essa transação envolveu terceiros (antigos controladores da ENTERPA), o
ágio foi apurado com fundamento econômico no valor de rentabilidade dos
resultados nos exercícios futuros e, ainda, restou comprovado o efetivo
pagamento na aquisição da empresa.
Houve, portanto, o efetivo desembolso de recursos e efetiva alteração no
controle societário da adquirida.
Assim, em relação ao Ágio 1, entendo que se assemelha à organização societária
realizada no “Caso Santander” (citado acima), e pelos motivos já expostos,
entendo não se tratar de “ágio de si mesmo”. Portanto, reconheço a
dedutibilidade da amortização relativa ao Ágio 1.
Dedução Fiscal da amortização dos Ágios 2 e 3.
Verifica-se que os Ágios 2 e 3, deduzidos pela Recorrente, são oriundos da sua
“própria rentabilidade futura”. Isso porque, as empresas controladoras do
grupo econômico (CIVILA E SIDECO) transferiram a participação societária
que possuíam na Recorrente (antiga ENTERPA e, posteriormente, QUALIX)
com apuração de ágio devido à suposta rentabilidade futura da Recorrente.
Excepcionando o Ágio 1 tratado no item anterior, a situação que se verifica após
a engenharia societária é da Recorrente amortizando os ágios da sua própria
rentabilidade futura, uma vez que esta incorpora as empresas que adquiriram
sua participação societária por meio de aumentos e integralizações de capital.
É dizer: as diversas empresas criadas pelas holdings, com tempo de vida
mínimo, adquiriram – por meio de integralização ou aumento de capital com
ágio – as quotas da Recorrente, que incorporou as empresas criadas e
amortizou o ágio nelas contabilizado, cujo fundamento era a rentabilidade
futura da própria Recorrente (“ágio de si mesmo”). Ressalto que o Ágio 1 não
foi configurado como “ágio de si mesmo” justamente porque foi comprovada a
efetividade dos desembolsos dos recursos, restando demonstrada a
materialidade dos pagamentos, bem como houve a efetiva alteração do
controle acionário da investida (assim como no precedente citado, em que o
Banco Banespa foi alienado para o Banco Santander).
Entretanto, nos Ágios 1 e 2 (sic) estão presentes as duas características básicas
do “ágio de si mesmo”, vez que não restou comprovado o efetivo trânsito dos
recursos financeiros, bem como não houve qualquer alteração do controle
acionário da Recorrente.
Desta forma, entendo por inadmissível a amortização dos Ágios 2 e 3 nos
moldes como concebido pela Recorrente, valendo transcrever a posição deste
Conselho em caso semelhante:
(...) (Grifou-se)
O voto do Conselheiro Relator do acórdão recorrido foi, portanto, no sentido de que a
glosa das parcelas "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3" deveria ser mantida, em razão de as operações
que as geraram terem sido realizadas sem o trânsito de recursos financeiros e sem
alteração do controle acionário da contribuinte. Já no que diz respeito ao "ÁGIO 1", o i.
Relator entendeu que a glosa merecia ser cancelada, já que a operação que deu origem
ao ágio envolveu efetivos desembolsos de recursos e foi acompanhada de alteração no
controle societário da investida.
O entendimento do Relator acerca do "ÁGIO 1", entretanto, não prevaleceu. O voto
vencedor a respeito do tema trouxe:
Fl. 2822
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

"A minha discordância em relação ao voto do Relator cinge-se ao acolhimento
do chamado “ágio 1”, bem assim em relação ao cancelamento das multas
isoladas. Porém, fui designado para redigir o voto vencedor apenas em relação
ao “ágio‘”, uma vez que fui vencido quanto a outra matéria.
(...)
É que o “Ágio 1” não cumpriu o requisito aqui definido como necessário ao
gozo do referido benefício fiscal previsto no artigo 386 do RIR/99.
A dedução autorizada pelo artigo 386 do RIR/99 decorre de o encontro no
mesmo patrimônio da participação societária adquirida com o ágio pago por
essa participação. Em face dessa "confusão patrimonial" entre o investimento
e o ágio pago pela sua aquisição, somente nessa situação a legislação admite
que o contribuinte considere perdido o seu capital investido com o ágio e,
assim, deduza a despesa que ele teve quando da sua aquisição.
Porém, os fatos indicam caminho diverso.
É que a operação de incorporação (ENTERPA incorporando a PARTSERAM)
que teoricamente faria com que o ágio pago tivesse a possibilidade de ter a sua
amortização dedutível não aconteceu nos moldes esperados, qual seja, não
houve o encontro em um mesmo patrimônio de parte do ágio pago pela
participação societária da ENTERPA (Ágio I) com essa própria empresa. Ou
seja, quem efetivamente adquiriu a ENTERPA e suportou o ônus do
pagamento do ágio não a incorporou.. O Ágio I não foi efetivamente suportado
nem pela PARTSERAM nem pela ENTERPA, não havendo assim a
denominada “confusão patrimonial” necessária à aquisição “desse direito”. As
empresas SIDECO e CIVILIA é que suportaram o pagamento do ágio.
Dessa forma , a etapa relativa à integralização do aumento do capital da
PARTSERAM como “Ágio 1” apenas representou a transferência desse ágio
àquela empresa, não a sua criação propriamente dita. O Ágio I fora criado
quando da aquisição das ações da ENTERPA pela SIDECO e pela CIVILIA por
meio do contrato de investimento realizado. A operação de aumento de capital
que se seguiu é uma operação autônoma e como tal deve ser tratada, não se
ligando mais à operação anterior.
E não venha se alegar que houve a transferência do referido ágio nessa
operação, pois , essa mais valia nunca saiu do patrimônio dos seus adquirentes
originários: as empresas SIDECO e CIVILIA. A empresa Partseram foi criada
apenas três meses antes de ser incorporada e a empresa GDASPE, menos de seis
meses antes de sua incorporação, seno que tais empresas nunca foram
operacionalizadas, ou seja, nunca auferiram rendimentos, nem possuíam
funcionários servindo apenas como empresas de transferência do ágio pela
incorporadora.
Também não é pelo simples fato de ser efêmera que a operação estará a priori
“contaminada”, mas ser efêmera gera uma necessidade maior do contribuinte
explicar o motivo relevante dessa transitoriedade. O ônus da prova se inverte e a
carga de prova para desfazer a presunção de abuso de direito ou simulação
deve ser maior por parte do contribuinte.. E como se viu, o único propósito foi
receber determinado patrimônio em trânsito para uma outra pessoa jurídica,
com o fito tão somente de se apropriar indevidamente de um ágio que não lhe
convém.
Outro fator relevante que apenas reforça ainda mais a minha negativa de
provimento também em relação a esse “ágio 1” liga-se questão relacionada a
problemas no laudo de rentabilidade futura do ágio pago pela empresa
CIVILIA quando da aquisição da ENTERPA de terceiros em 28/07/1998,
verifica-se que não há esse documento no processo. O que se tem no processo é
apenas um laudo de rentabilidade futura referente à participação da ENTERPA
que foi utilizada pela SIWA como investimento na PARTSERAM em 01/10/1999
Fl. 2823
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

(fls.. 1540/1551, vol .09). Deve-se perceber que esse laudo se refere à situação
patrimonial da ENTERPA em setembro de 1999, não fazendo qualquer alusão
ao valor dessa empresa em julho de 1998 (quando a CIVILIA adquiriu a
ENTERPA). Cabe salientar apenas que nas folhas 1377 a 1442 (Vol. 08), consta
um laudo de avaliação da ENTERPA com data de abril de 1997. Porém, esse
documento se encontra em língua estrangeira, não tendo sido juntado qualquer
tradução juramentada, conforme manda a legislação de regência. Não se
concebe a existência de laudo que seja retroativo ao evento que ele deveria bem
representar.
(...)
Por todo o exposto, NEGO provimento em relação ao aproveitamento do
denominado “ágio 1”." (Grifou-se)
Verifica-se, então, que a dedutibilidade das despesas de amortização do "ÁGIO 1" foi
negada pelo acórdão recorrido com base em argumentos diversos daqueles erigidos no
voto vencido para negar o cancelamento das glosas relativas às outras parcelas de ágio
("ÁGIO 2" e "ÁGIO 3").
Enquanto a negativa de provimento ao recurso voluntário em relação às glosas do
"ÁGIO 2" e do "ÁGIO 3" se fundamentaram no fato de as operações que os geraram
terem sido praticadas entre empresas vinculadas e sem desembolso de valores, a
pretensão recursal relativa ao "ÁGIO 1" foi denegada porque não houve a necessária
"confusão patrimonial" entre o investimento e o ágio pago pela sua aquisição, requisito
que se entendeu exigido pelo art. 386 do RIR/1999 para fins da possibilidade de
utilização tributária do ágio ali prevista.
O voto vencedor entendeu que a incorporação da PARTSERAM pela recorrente não
promoveu a "confusão patrimonial" nos moldes requeridos pela legislação, uma vez que
o ágio que se encontrava contabilizado na PARTSERAM não foi por ela suportado de
fato, mas sim pelas empresas SIDECO e CIVILIA, que não se envolveram nas
operações de incorporação.
Além disso, entendeu também o voto vencedor que não existe nos autos documento que
ampare a reavaliação que possibilitou o surgimento do "ÁGIO 1". Também por este
motivo, concluiu-se pela impossibilidade de utilização fiscal desta parcela de ágio que a
recorrente pretendia dedutível.
Analisado em detalhes o Acórdão no 1401-000.850, verifica-se que a divergência
jurisprudencial suscitada pela recorrente somente se aplica a duas das três frações do
ágio discutidas nos autos. A controvérsia acerca da possibilidade de aproveitamento
tributário de ágio que tenha sido gerado em operações intragrupo e sem pagamento não
é relevante para a tese jurídica utilizada pelo acórdão recorrido para negar provimento
ao pedido de cancelamento da glosa relativa ao "ÁGIO 1". Sendo assim, é possível
concluir-se, de plano, pela inexistência de divergência jurisprudencial em relação a esta
parte da decisão recorrida.
Em relação às demais parcelas de ágio cuja dedutibilidade a recorrente defende, cabe a
continuidade da verificação da existência de divergência entre as interpretações dadas à
legislação tributária pelos acórdãos recorrido e paradigmas.
Conforme já se mencionou, as glosas das parcelas "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3" foram
mantidas porque o acórdão recorrido entendeu tratarem-se de "ágio interno", por terem
decorrido de operações que não provocaram efetiva alteração do controle societário da
recorrente (as controladoras sempre foram integrantes do mesmo grupo econômico) e
para as quais não se comprovou o respectivo trânsito de recursos financeiros que
justificasse o surgimento do ágio.
O Acórdão no 1101-00.708, primeiro paradigma indicado para a discussão do tema da
legitimidade do aproveitamento tributário do ágio nos moldes pretendidos pela
recorrente, de fato apresenta entendimento diverso daquele exposto no acórdão
recorrido. A decisão paradigma alcança as seguintes conclusões, entre outras: a) o ágio
pode decorrer de operações realizadas entre empresas componentes de um mesmo grupo
Fl. 2824
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

econômico; b) não é necessário haver o efetivo desembolso de valores para que seja
lícita a contabilização do ágio com efeitos fiscais; c) a aquisição de participação
societária pode se dar por meio subscrição de quotas/ações por valor acima do
patrimonial; d) fundamento econômico diz respeito à expectativa de rentabilidade futura
da investida, não se confundindo com pagamento; e) não é vedada aos contribuintes a
adoção de meios lícitos de planejamento tributário, inclusive por reorganização
societária.
No que diz respeito às parcelas "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3", a situação fática analisada pelo
acórdão recorrido é suficientemente semelhante à encontrada no acórdão paradigma
para permitir a comparação entre as análises jurídicas desenvolvidas. Em ambos os
julgados, foram avaliadas operações sequenciais de reorganização societária,
envolvendo empresas submetidas a controle societário comum e sem a comprovação de
circulação de riquezas em contrapartida à contabilização do ágio.
Sendo assim, conclui-se que existe divergência jurisprudencial entre o acórdão recorrido
e o Acórdão no 1101-00.708, em relação à possibilidade de aproveitamento fiscal de
ágio oriundo de operações realizadas entre partes relacionadas e sem a ocorrência de
efetivo pagamento.
O segundo acórdão paradigma apontado pela recorrente, de no 1101-00.709, tem o voto
vencedor exatamente igual ao do Acórdão no 1101-00.708 (como citado alhures, os
julgamentos foram realizados na mesma sessão). Assim, exatamente com base nos
mesmos motivos já expostos, também o segundo paradigma tem o condão de comprovar
a ocorrência de divergência jurisprudencial frente ao acórdão recorrido.
A recorrente menciona ainda uma terceira decisão paradigma, o Acórdão no 1101-
00.710. Embora tal acórdão provavelmente também se preste a comprovar a existência
de divergência a respeito do tema sob exame, já que é fruto de julgamento realizado na
mesma sessão em que foram prolatados os dois primeiros paradigmas, existe uma
limitação estabelecida pelo RICARF/2015 a respeito da quantidade de decisões
paradigmas que devem ser analisadas acerca de cada matéria questionada pela via do
recurso especial:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que
lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria
CSRF.
(...)
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a
divergência arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por matéria.
§ 7o Na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão
considerados apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os demais.
(...)
Como foram apontados três acórdãos paradigmas como meio de comprovação da
existência de dissídio jurisprudencial a respeito da mesma matéria, o último deles, por
ordem de aparição (no 1101-00.710), será descartado.
Os dois primeiros acórdãos paradigmas já haviam, contudo, comprovado a existência de
dissenso jurisprudencial acerca da "legitimidade da utilização tributária de ágio gerado
sem pagamento em operações intragrupo", restando atendidos os requisitos de
admissibilidade dos recursos especiais estabelecidos no art. 67 do Anexo II do
RICARF/2015.
Ressalte-se que a matéria questionada tem relação somente com uma parte das frações
de ágio que a contribuinte quis colocar em discussão. Assim, a divergência
jurisprudencial comprovada só se presta a provocar o seguimento do recurso especial no
que diz respeito às parcelas "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3" do ágio cujas despesas de
amortização foram glosadas pela Fiscalização.
Fl. 2825
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Em relação à parcela "ÁGIO 1", os fundamentos adotados pelo acórdão recorrido para
negar provimento ao recurso voluntário da contribuinte não guardam relação com a
controvérsia analisada pelos acórdãos paradigmas.
Sendo assim, o recurso especial deve ter seguimento parcial em relação à matéria
"legitimidade da utilização tributária de ágio gerado em operações intragrupo e sem
pagamento", somente para fins de eventual rediscussão acerca da glosa das despesas
atinentes às parcelas "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3".
Legitimidade das operações de incorporação às avessas
Dentro do tópico "DAS RAZÕES PARA PROVIMENTO DO RECURSO ESPECIAL",
a recorrente sugeriu que o acórdão recorrido teria entrado em conflito com Acórdãos no
105-15.822 e no 107-07.596, que defendem a legitimidade das operações de
incorporação às avessas, também denominada de incorporação reversa.
Nem a mais cuidadosa leitura do Acórdão no 1401-000.850 permite a identificação de
trecho que condene a prática das incorporações reversas. Em momento algum a decisão
recorrida questiona a validade de tal modalidade de incorporação.
As conclusões construídas pelo acórdão recorrido se fundamentam em argumentos que
não guardam relação direta com a modalidade de incorporação adotada (da controladora
pela controlada, ou vice-versa). No voto vencido, foram considerados fundamentais
para a decisão pela indedutibilidade das despesas de amortização das parcelas "ÁGIO 2"
e "ÁGIO 3" os fatos de as operações terem sido realizadas entre empresas pertencentes
a um mesmo grupo econômico e de não ter sido comprovada a ocorrência de efetivo
pagamento.
Já no voto vencedor, negou-se provimento ao pedido de cancelamento da glosa relativa
ao "ÁGIO 1" porque entendeu-se desatendido requisito estabelecido pelo art. 386 do
RIR/1999, no sentido de que a "confusão patrimonial" estabelecida a partir da
incorporação deve envolver a pessoa jurídica que efetivamente tenha custeado o
nascimento do ágio, pelo pagamento de valor superior ao valor patrimonial do
investimento. Em momento algum se restringiu que tal incorporação devesse se dar
apenas na modalidade convencional (da controlada pela controladora).
Assim, totalmente incabível a divergência jurisprudencial aventada pela recorrente,
razão pela qual foram descumpridos os requisitos de admissibilidade requeridos pelo
art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, devendo ser negado seguimento ao recurso
especial no que diz respeito à matéria "legitimidade das operações de incorporação
reversa".
Verifica-se, portanto, que a recorrente se propôs a demonstrar a existência de
divergência jurisprudencial acerca de duas matérias, alcançando seu intuito em relação a
uma delas, ainda assim de forma parcial.
No que diz respeito à matéria "legitimidade da utilização tributária de ágio gerado sem
pagamento
em
operações
intragrupo",
a
divergência
jurisprudencial
foi
satisfatoriamente demonstrada pela recorrente, mas apenas em relação às parcelas do
ágio que a Fiscalização denominou de "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3". A outra parcela do ágio
cujas despesas de amortização foram glosadas pela Fiscalização, batizada de "ÁGIO 1",
teve sua glosa mantida pelo acórdão recorrido com base em argumentos alheios à
controvérsia jurisprudencial arguida. Assim, em relação a esta matéria, deve-se DAR
SEGUIMENTO PARCIAL ao recurso especial, apenas na parte que envolva a discussão
acerca das frações do ágio denominadas de "ÁGIO 2" e "ÁGIO 3".
Já no que concerne à matéria "legitimidade das operações de incorporação às avessas", a
controvérsia revelou-se inexistente, uma vez que a decisão recorrida não questiona o
entendimento exposto pelos acórdãos paradigmas (regularidade das operações em que
uma empresa controlada incorpora sua controladora). Assim, não foi demonstrada
divergência jurisprudencial, tendo a recorrente descumprido os requisitos regimentais
essenciais de admissibilidade recursal previstos no caput e § 6o do art. 67 do Anexo II
do RICARF/2015. Sendo assim, em relação a tal tema, deve-se NEGAR
SEGUIMENTO ao recurso especial.
Fl. 2826
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Notificada da admissibilidade parcial (e-fl.2645), a Contribuinte apresentou
agravo (e-fl. 2647/2677) rejeitado conforme despacho de e-fls. 2680/2684, que lhe foi
cientificado em 28/01/2019 (e-fl. 2716).
Aduz a Contribuinte, na parte admitida de seu recurso especial, que, enquanto a
decisão combatida somente admite a dedutibilidade da amortização do ágio proveniente da
incorporação, quando efetivamente ocorrer o desembolso do valor pago a este título por
empresas de partes não relacionadas, os paradigmas apontam que a circunstância da operação
ser praticada por empresas do mesmo grupo econômico não descaracteriza o ágio, cujos efeitos
fiscais decorrem da legislação fiscal.
Defende que os requisitos de existência do ágio são a aquisição da participação
societária e o fundamento econômico do valor de aquisição; que a distinção entre o ágio surgido
em operação entre empresas do grupo, denominado de ágio interno, e aquele surgido em
operações entre empresas sem vínculo, não é relevante para fins fiscais; que, ocorrendo a
incorporação reversa, o ágio poderia ser amortizado; que o fato de não ser considerado
adequada a contabilização de ágio surgido em operação com empresas do mesmo grupo, não
afeta o registro do ágio para fins fiscais; que às pessoas é garantido o direito de fazer tudo
aquilo que não for defeso por lei; e que o Fisco busca fazer valer o primado da capacidade
contributiva, pretendendo, sempre que possível, mitigar os princípios da estrita legalidade em
matéria tributária e da liberdade de contratar.
Prossegue argumentando na mesma linha de suas contrarrazões, argumentando em
favor da prática de atos que representem elisão fiscal, distinguindo-os de simulação e abordando
a formação dos ágios amortizados, para concluir que as operações tiveram propósito econômico
e se desenvolveram regularmente, a evidenciar a dedutibilidade das amortizações.
Arremata afirmando estar evidente que andou mal a fiscalização ao glosar os
ágios acima discorridos, uma vez que o fez sem perscrutar o propósito econômico das operações
que o embasavam, limitando-se a seguir a rasa cartilha de que tal aproveitamento não seria
lícito por conta de se tratar de incorporação às avessas, razão pela qual o auto de infração não
há de se subsistir nesse tocante, ruindo também consequentemente, as respetivas multas.
Ao final requer a revisão do acórdão recorrido, para que seja revista, na íntegra,
a decisão de glosa dos ágios 1, 2 e 3, tudo com seus desdobramentos de praxe.
Os autos foram remetidos à PGFN em 15/02/2019 (e-fls. 2718), e retornaram em
27/02/2019 com contrarrazões (e-fls. 2719/2774) nas quais a PGFN descreve a acusação fiscal e
as decisões precedentes, destacando que não restou comprovado o dissídio jurisprudencial
relativamente ao “Ágio 1” e, quanto aos demais, consigna:
Não obstante as operações societárias promovidas pelo grupo SIDECO/CIVILIA
visarem a estratégias empresariais (segundo alegações do recorrente), a realização de
uma seqüência de operações societárias com o único objetivo de reduzir a base de
cálculo do IRPJ e da CSLL a serem recolhidos pelas empresas finais exorbitou esse
propósito negocial.
Um ágio que originalmente é pago por uma empresa e posteriormente é transferido a
outra, assim como aquele que não apresenta qualquer propósito negocial e substrato
econômico a justificar a sua existência, não pode ter a despesa com a sua amortização
deduzida na apuração do IRPJ e da CSLL de acordo com a legislação tributária.
Os ágios computados pela ENTERPA e pela QUALIX com a incorporação da
PARTSERAM e da GDASPE, respectivamente, não são dedutíveis para fins de
apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, seja pelos artigos 7o e 8o da Lei no
Fl. 2827
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

9.532/1997 (385 e 386 do RIR/99), seja por qualquer outra norma que autorize tal
dedutibilidade.
Traça o histórico das alterações societárias realizadas pelo grupo empresarial do
qual o contribuinte faz parte, e aduz:
Em face dos fatos relatados, cabem ser destacadas, por oportuno, algumas
peculiaridades que afetam diretamente a análise do presente caso.
Os ágios registrados nas empresas PARTSERAM e GDASPE, com a integralização do
aumento do seu capital com as cotas da ENTERPA e da QUALIX, respectivamente
(valores transferidos dos Ágios I e III), apresentam exatamente o mesmo valor dos
preços de aquisição pagos anteriormente por essas cotas pela SIDECO e pela CIVILIA.
Ou seja, em ambas as situações, nota-se que houve mera transferência dos ágios
(sendo que o Ágio I fora repassado pelo saldo ainda amortizado pela SIWA).
Após a aquisição da SIWA pela CIVILIA em 1998, todas as operações societárias
posteriores que culminaram com a incorporação da PARTSERAM e da GDASPE pela
ENTERPA e pela QUALIX, respectivamente, envolveram empresas que pertenciam
ao grupo formado pelas empresas SIDECO e CIVILIA (grupo econômico
SIDECO/CIVILIA).
Quando houve a integralização do aumento do capital da PARTSERAM e da GDASPE
com as participações da ENTERPA e da QUALIX, respectivamente (quando, então,
houve a transferência dos Ágios I e III e a criação do Ágio II), o grupo
SIDECO/CIVILIA ocupou simultaneamente os dois pólos do negócio firmado:
comprador e vendedor. No caso da PARTSERAM, esse grupo atuou por meio da
SIWA; no caso da GDASPE, por ele mesmo (SIDECO e CIVILIA). Essa mesma
coincidência é também vista quando a empresa SIWA transferiu as suas controladoras
SIDECO e CIVILIA as cotas que possuía da empresa QUALIX com a cobrança de um
ágio no valor de R$ 75.193.124,00 (criação do Ágio III). Nessa operação, a SIWA era
controlada pela SIDECO e pela CIVILIA. Ou seja, nessas três operações societárias
realizadas, o grupo SIDECO/CIVILIA cobrou os ágios de si mesmo.
Os
investimentos
realizados
pelo
grupo
SIDECO/CIVILIA
nas
empresas
PARTSERAM e GDASPE, assim como a aquisição por esse grupo das cotas da
QUALIX que estavam no patrimônio da SIWA, tiveram um curtíssimo tempo de vida
(três meses no caso da PARTSERAM, dezoito dias para a GDASPE e dois dias para a
aquisição das cotas QUALIX), principalmente se comparado com o montante envolvido
(R$ 213.640.000,00 para o primeiro caso e R$ 268.999.996,17 para os dois seguintes).
Ao comparar as situações empresariais antes e depois das operações societárias
realizadas, vê-se que o resultado líquido da engenharia societária adotada reside apenas
na aquisição pelo grupo econômico do direito à amortização do ágio na apuração da
base de cálculo do IRPJ e da CSSL. As situações empresariais dos dias 28/07/1998 e
29/01/2000 e dos dias 01/03/2005 e 21/03/2005 são exatamente as mesmas, com
exceção do direito à amortização do ágio surgido.
Nesse diapasão, segundo o recorrente, essa engenharia societária realizada pelo grupo
SIDECO/CIVILIA cumpre perfeitamente os requisitos impostos ao benefício fiscal
previsto nos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, e 385 e 386 do Regulamento do
Imposto de Renda de 1999 – RIR/99.
Discorre sobre a legislação que rege a matéria, invoca doutrina e conclui:
Assim, para gozar da dedutibilidade preconizada no artigo 386 do RIR/99, não basta a
pessoa jurídica, por exemplo, simplesmente incorporar uma controlada na qual detenha
participação societária com ágio. Entre as condições e requisitos previstos, deve essa
pessoa jurídica ter efetivamente suportado o ágio por ele registrado, ou seja, o ágio
deve existir, deve ter propósito negocial e substrato econômico a justificar a sua origem;
deve também esse ágio ter como fundamento econômico a rentabilidade futura da
controlada; o laudo que atesta esse fundamento econômico deve estar arquivado como
comprovante da escrituração do ágio; por fim, a sua amortização deverá obedecer o
Fl. 2828
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

mínimo de 1/60 para cada mês do período de apuração; por fim,. Vale destacar, por
último, que, para existir, o ágio ou deságio deve sempre ter como origem um propósito
negocial (aquisição de um investimento) e, assim, um substrato econômico (transação
comercial). Somente registros escriturais, por exemplo, não podem ensejar o
nascimento dessa figura econômica e contábil.
Por propósito negocial, entende-se a lógica econômica que levou ao surgimento do
ágio ou deságio, ou seja, a razão negocial que ensejou a aquisição de um
investimento por valor superior ou inferior àquele que custou originalmente ao
alienante.
Há esse propósito quando, por exemplo, uma empresa adquire participação societária de
outra com ágio com o intuito de auferir os prováveis resultados positivos que esta
última terá no futuro; ou, quando uma empresa adquire participação societária de outra
com deságio porque a alienante precisava aumentar emergencialmente a liquidez de seu
ativo.
O ágio ou deságio, dessa forma, deve sempre decorrer da efetiva aquisição de um
investimento oriundo de um negócio comutativo, onde as partes contratantes,
interdependentes entre si e ocupando posições opostas, tenham interesse em assumir
direitos e deveres correspondentes e proporcionais.
[...]
Outrossim, para que ocorra a efetiva aquisição de um investimento, com o
correspondente surgimento do ágio ou deságio, é imprescindível a existência de
substrato econômico à sua realização, ou seja, de transação econômica que
materialize o valor de aquisição ao mesmo tempo pago pelo adquirente e recebido
pelo alienante.
A aquisição de um investimento, assim como de qualquer bem ou direito, deve sempre
importar o dispêndio de um gasto (econômico ou patrimonial) pelo adquirente e o
respectivo ganho (também econômico ou patrimonial) auferido pelo alienante. Sem
essa troca de riquezas e da titularidade do investimento, não há que se falar em
aquisição, e, como conseqüência, no surgimento de ágio ou deságio.
Invoca o Ofício-Circular CVM/SNC/SEP no 01/2007, o item 50 da Orientação
Técnica OCPC 02/2008 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, e conclui que a aquisição de
um investimento por meio de mera escrituração artificial, sem a sua real materialização no
mundo econômico, e sem observar os requisitos impostos pela lei que concede o benefício fiscal,
não é hábil a gerar um ágio cuja despesa de amortização será dedutível na apuração do IRPJ e
da CSLL.
Aborda a indedutibilidade do “Ágio 1” e, quanto ao “Ágio 2”, registra que ele não
é dedutível pois é um ágio meramente fictício, que só existe no papel, e tem a sua existência
viciada em face da ausência de propósito negocial da operação que lhe deu origem, inclusive
porque a integralização do aumento do capital social da empresa PARTSERAM não apresenta
nenhuma lógica econômica a embasar o surgimento do ágio pago pela PARTSERAM. Defende
que se o propósito negocial eleito pelo grupo econômico a ensejar o registro de um ágio é
sequer econômico, muito menos ele poderá ser enquadrado no conceito de rentabilidade futura
do investimento que foi adquirido, e observa que a própria Contribuinte CONFESSA que a
aquisição do investimento pela PARTSERAM não se traduz na real aquisição de um
investimento.
Acrescenta que o “Ágio 2” não apresenta substrato econômico que justifique o seu
surgimento, porque em razão de o controle de todas as empresas envolvidas nas operações
societárias pertencerem ao grupo SIDECO/CIVILIA, não há como ter havido circulação de
riquezas na operação que deu ensejo ao Ágio II e propiciou a transferência do Ágio I.
Fl. 2829
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Conclui que o Ágio II o valor transferido do Ágio I não existiram de verdade, pois
foram criados somente de forma artificial e que as amortizações correspondentes são
indedutíveis.
O “Ágio 3”, da mesma forma, incorre em todos os vícios antes citados, pois:
Como será demonstrado, o Ágio III absorvido pela QUALIX com a incorporação da
GDASPE foi, em primeiro lugar, originado em uma operação societária diversa
daquelas que autorizam a sua dedução na apuração do IRPJ e da CSLL. Ou seja, tal
como o Ágio I, o Ágio III não foi efetivamente suportado nem pela empresa
incorporadora nem pela incorporada; não encontrou no mesmo patrimônio o
investimento que lhe deu causa.
Em segundo e mais importante, tanto a operação que deu ensejo à criação do Ágio
III, como aquela que possibilitou a sua transferência a GDASPE, são operações que
não justificam o surgimento e a transferência de qualquer ágio, pois, tal como ocorreu
quanto ao Ágio II e o valor transferido do Ágio I, elas não apresentam qualquer
propósito negocial e substrato econômico que justifiquem a sua realização.
[...]
Vale também citar as informações prestadas pelo contribuinte por meio do documento
de fl. 29. Segundo elas, o contribuinte expressamente atesta que o ágio registrado na
GDASPE quando do aumento do capital dessa empresa com a participação societária da
QUALIX (Ágio III) nada mais é do que o valor pago por suas controladoras em
operações anteriores. Ou seja, houve mera transferência do ágio pago.
Assim, tal como ocorreu com o Ágio I, mesmo com a transferência contábil do Ágio III
à empresa GDASPE, essa mais valia paga pela SIDECO e CIVILIA em face da
aquisição da participação societária da QUALIX permaneceu intocável em seus
patrimônios, só que travestida em participações societárias de suas controladas, não
mais como o ágio decorrente da aquisição da QUALIX propriamente dita.
[...]
Uma vez o Ágio III absorvido pela QUALIX não tendo sido efetivamente suportado
nem por ela nem pela GDASPE, não é possível a dedução desse ágio nos termos do
artigo 386 do RIR/99.
Insiste que as operações não possuem propósito negocial e substrato econômico a
justificar a sua realização, que não há causa econômica para dar origem ao ágio, e conclui:
Da análise global da reorganização societária realizada, da visão do “filme como um
todo”, nota-se que o único substrato econômico existente é aquele oriundo da
amortização do Ágio III na conta de resultado da QUALIX após a incorporação da
GDASPE. Em outros termos, após a incorporação, a única transferência de riquezas é
aquela que se dá do Estado, o qual concede um benefício indevido, para a QUALIX,
que reduz sua tributação de forma simulada.
Não obstante as alegações do recorrente de que a cessão das cotas da QUALIX de
propriedade da SIWA para a SIDECO e a CIVILIA e o aumento de capital da GDASPE
com a participação societária da QUALIX visou a inúmeros objetivos empresariais,
provou-se, inicialmente, que tais propósitos não são hábeis a permitir o surgimento
do ágio, e, em segundo, que, mesmo se fosse possível a criação do ágio com base
naquelas razões, essa mais valia não geraria uma despesa dedutível nos termos do
artigo 386 do RIR/99. Além disso, fora comprovado que a alegada aquisição do
investimento não implicou nenhum gasto pelos adquirentes como nenhum ganho
pelos alienantes.
Por último, vale destacar que, conforme ressaltado pelo lançamento, além de não ser
dedutível nos termos dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, o Ágio III não é passível
de integrar a conta de resultado por nenhum outro dispositivo que autoriza a
dedutibilidade de despesas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Fl. 2830
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Pede, assim, que seja negado provimento ao recurso especial da Contribuinte.
Os autos foram sorteados para relatoria da Conselheira Cristiane Silva Costa, mas
com sua dispensa promoveu-se novo sorteio.
Constatado que no exame de admissibilidade do recurso especial da PGFN
somente analisou-se o paradigma no 1301-001.220 na divergência suscitada acerca da
qualificação da penalidade, os autos foram remetidos para complementação do exame em relação
ao paradigma no 1101-000.913 (e-fl. 2780), sendo exarado o despacho de e-fls. 2782/2784, do
qual se extrai:
6. Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado (destaques do original
transcrito):
“Multa qualificada”
Decisão recorrida:
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE
DOLO ESPECÍFICO.
No planejamento tributário, quando identificada a convicção do contribuinte de
estar agindo segundo o permissivo legal, sem ocultação da prática e da intenção
final dos seus negócios, não há como ser reconhecido o dolo necessário à
qualificação da multa, elemento este constante do caput dos arts. 71 a 73 da Lei
no 4.502/64.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. “ÁGIO DE
SI MESMO”. Segregados os ágios cuja amortização fora glosada, retira-se a
glosa do ágio que não foi classificado como “ágio de si mesmo”, tendo em vista
confirmar o efetivo pagamento, a transação entre partes não relacionadas e seu
fundamento econômico (rentabilidade futura).
Diante da inexistência de efetivo desembolso de recursos e ausente a efetiva
mudança de controle acionário, não se admite a dedutibilidade dos demais ágios,
considerados “ágio de si mesmo”.
[...].
Tecidas essas considerações relativas ao Recurso Voluntário, volto a analisar a
ocorrência de fraude, dolo ou simulação no caso em apreço, no intuito de julgar a
qualificação da multa.
No caso presente, não há registros de documentos inidôneos, empresas fictas,
fraudes em registros contábeis ou de qualquer natureza. Ao contrário, todos os
atos societários foram registrados nos órgãos competentes, assim como na
escrituração contábil e fiscal da Recorrente.
Na verdade, ao analisar a finalidade de toda reestruturação societária, percebe-se
que esta carecia de fundamentos empresariais e tinham, somente, o intuito de
economia tributária.
[...].
Assim, ao realizar toda engenharia societária no intuito de aproveitamento fiscal
da amortização do ágio, a Recorrente abusou de seu direito.
[...].
Finalmente, ressalto que a DRJ, ao analisar o presente caso, demonstrou de
forma precisa e sem reparos diversos fundamentos nos quais conclui pelo abuso
do direito em detrimento da conduta simulatória.
Fl. 2831
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Por conseguinte, nego provimento ao Recurso de Ofício, mantendo a decisão da
instância inferior pelos seus próprios fundamentos.
Acórdão paradigma no 1101-000.913, de 2013:
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Inadmissível a formação de ágio por meio de operações internas, sem a
intervenção de partes independentes e sem o pagamento de preço.
[...].
Concluída, assim, esta abordagem geral acerca da operação que a contribuinte
busca ver legitimada, cumpre refutar os demais pontos específicos da defesa:
[...].
13) Qualificação da penalidade: correta a conclusão da autoridade lançadora se,
para além do abuso de direito, demonstra-se a ausência de substância econômica
e a artificialidade das operações que ensejaram a redução do lucro tributável. O
contexto demonstrado pelo fiscal autuante deixa clara a intenção da contribuinte
de não recolher tributo, e ainda valer-se de um patrimônio majorado
artificialmente para participar de licitações. A prova, neste caso, não se extrai da
forma expressa nos atos jurídicos examinados, mas sim da forma como eles se
desenvolvem e do resultado que alcançam, evidenciando que o sujeito passivo
buscou criar uma realidade para dela se beneficiar ilicitamente nos moldes aqui
já extensamente abordados. Quanto às referências da autoridade julgadora a
abuso de direito, como se disse, foram preliminares e devidamente
acompanhadas da afirmação do intuito doloso de obter benefício fiscal por meios
indevidos. Da mesma forma, a afirmação de que os atos seriam legais, refere-se
apenas ao âmbito formal, vez que reconhecida, expressamente, na decisão
recorrida, a ausência de substância econômica.
7. Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em
situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
8. Enquanto a decisão recorrida entendeu pela desqualificação da multa de ofício
aplicada, em se tratando de ágio interno (ágio de si mesmo), havendo carência de
fundamentos empresariais e abuso do direito, o acórdão paradigma apontado
(Acórdão no 1101-000.913, de 2013) decidiu, de modo diametralmente oposto, pela
qualificação da multa de ofício aplicada, em se tratando, também, de ágio interno
(ágio por meio de operações internas, sem a intervenção de partes independentes e sem
o pagamento de preço), havendo ausência de substância econômica e abuso de direito.
9. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada, no que se refere ao acórdão paradigma no
1101-000.913, de 2013, na matéria “multa qualificada”. 10. Pelo exposto, do exame dos
pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja ADMITIDO o Recurso Especial
interposto, no que se refere ao acórdão paradigma no 1101-000.913, de 2013, na matéria
“multa qualificada”.
Cientificada em 29/07/2020, a Contribuinte apresentou contrarrazões em
13/08/2020, nas quais afirma que não há similitude fática com o paradigma acima analisado, vez
que no caso presente, não há registros de documentos inidôneos, empresas fictas, fraudes em
registros contábeis ou de qualquer natureza, diferente da situação enfrentada pelo Julgador no
acórdão paradigma. Conforme bem observado pelo Relator do recurso a quo, todos os atos
societários foram registrados nos órgãos competentes, assim como na escrituração contábil e
fiscal. Logo, é de se concluir, que a finalidade da reestruturação societária tinha, somente, o
intuito de economia tributária. Repita-se, situação diferente daquela enfrentada no acórdão
paradigma.
Fl. 2832
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Discorre sobre a possibilidade de reestruturação societária com o intuito de
economia tributária, destaca que nunca teve como intenção prejudicar – fraudar o fisco e
defende seu direito de se organizar da maneira que lhe acarretará mais benefícios, observando
que a própria DRJ reconheceu que não houve conduta simulatória.
Prossegue se opondo à exigência de multa isolada, especialmente diante do
entendimento pacificado para fatos geradores anteriores à Lei no 11.488/2007, e considerando
que os tributos devidos no ajuste anual foram acrescidos de multa de ofício. Reporta-se a
jurisprudência em favor da observância do princípio da consunção e da não repetição da sanção
tributária, e aponta oneração excessiva em face da dupla penalização.
Pede, assim, que o recurso especial da PGFN não seja conhecido e, muito menos
provido.

Voto Vencido
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
O recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO PARCIALMENTE com
fundamento nas razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei
no 9.784, de 1999, mas delimitando-se seu alcance em razão das circunstâncias específicas da
acusação fiscal e do acórdão em debate.
A PGFN questiona o acórdão recorrido que, dentre outros aspectos, decidiu pela
desqualificação da multa de ofício de ofício de 150% para 75%, sob a justificativa de que a
geração simulada de ágio interno por meio de operações societárias efetuadas com esse único
fim, não obstante seja ilícita, não seria idônea para qualificação da multa de ofício, pois não
teria ficado evidente a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Na demonstração da
divergência observa que a Egrégia Turma negou provimento ao recurso de ofício, que excluiu a
multa qualificada em relação aos três ágios informados, inclusive em relação aos “ágios 2” e
“3”, que seriam ágios na modalidade interna. E aduziu que:
Conforme se observa, a Fazenda Nacional venceu em relação à dedutibilidade dos ágios
2 e 3. A transcrição do trecho pertinente teve apenas a finalidade de expor que se tratava
de ágio interno. Contudo, em relação à multa qualificada de 150%, ficou vencida, pois
a Egrégia Turma, corroborando o entendimento da DRJ, negou provimento ao recurso
de ofício, entendendo que a reorganização societária em análise não seria fruto de
simulação, mas de abuso de direito.
[...]
Pela simples transcrição do primeiro acórdão paradigma, verifica-se conclusão
diferente daquela a que chegou o acórdão recorrido no tocante à qualificação da multa
de ofício em relação ao ágio interno.
[...]
Na sequência, reportando-se ao segundo paradigma (Acórdão no 1101-000.913),
transcreve o seguinte excerto de seu voto condutor para demonstrar que ele também, em caso
análogo ao presente, decidiu por manter a qualificação da penalidade, uma vez constatado o
evidente intuito de fraude, em hipótese igualmente de artificialidade da operação.
Fl. 2833
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

“13) Qualificação da penalidade: correta a conclusão da autoridade lançadora se, para
além do abuso de direito, demonstra-se a ausência de substância econômica e a
artificialidade das operações que ensejaram a redução do lucro tributável. O contexto
demonstrado pelo fiscal autuante deixa clara a intenção da contribuinte de não recolher
tributo, e ainda valer-se de um patrimônio majorado artificialmente para participar de
licitações. A prova, neste caso, não se extrai da forma expressa nos atos jurídicos
examinados, mas sim da forma como eles se desenvolvem e do resultado que alcançam,
evidenciando que o sujeito passivo buscou criar uma realidade para dela se beneficiar
ilicitamente nos moldes aqui já extensamente abordados. Quanto às referências da
autoridade julgadora a abuso de direito, como se disse, foram preliminares e
devidamente acompanhadas da afirmação do intuito doloso de obter benefício fiscal por
meios indevidos. Da mesma forma, a afirmação de que os atos seriam legais, refere-se
apenas ao âmbito formal, vez que reconhecido, expressamente, na decisão recorrida, a
ausência de substância econômica.”
Nos exames de admissibilidade, inicial e complementar, afirmou-se caracterizado
o dissídio jurisprudencial porque os casos comparados envolviam operações semelhantes que
foram tratadas de forma diversa. A Contribuinte, em sua primeira manifestação, se opôs ao
conhecimento do recurso fazendário de forma genérica, sem apresentar razões para tanto. Nas
contrarrazões complementares, apontou dessemelhanças entre os acórdãos comparados, em razão
da inexistência de conduta simulatória nestes autos.
O caso em tela veicula exigências, todas acrescidas de multa qualificada,
decorrentes de amortização de diferentes ágios, o primeiro deles fruto de negociação entre partes
independentes e os outros dois gerados internamente ao grupo empresarial. Quanto aos
fundamentos para qualificação da penalidade, releva notar que a acusação fiscal está vertida nos
seguintes termos (e-fls. 767/775):
A fiscalizada vem se beneficiando indevidamente de amortização de ágio no valor de
R$ 56.448.433,41 e de R$ 75.193.124,00, oriundo respectivamente das incorporações
das empresas Partseram- Participações e Serviços Ambientais Ltda (01/01/2000), Siwa
Serv. Ambientais e Participações Ltda. e G.D.A.S.P.E. Empreendimentos e
Participações Ltda. (21/03/2005).
Ocorre que, em ambos os casos, houve simulação através da utilização de empresas
veiculo para aproveitamento fiscal do ágio criado pelas controladoras da fiscalizada
(observe-se que, no caso da "GDASPE", a própria fiscalizada afirma tal fato em
resposta ao Termo de Reintimação Fiscal lavrado em 20/08/2008).
De fato, a "Partseram" foi criada apenas três meses antes de ser incorporada. A
"GDASPE", menos de seis meses antes de sua incorporação.
Ambas as empresas não auferiram rendimentos, nem tiveram funcionários. Portanto,
não se caracterizam como empresas operativas, com qualquer objetivo social que não
seja a transferência de ágio para a incorporadora.
O capital social de ambas as incorporadas foi integralizado com ações da fiscalizada,
adquiridas com ágio, com fundamento econômico no inciso II do art. 385 do RIR/99, ou
seja, com base em previsão dos resultados em exercícios futuros.
No caso da GDASPE, a integralização de seu capital social com ações da fiscalizada foi
realizada pelas empresas Sideco Participações Ltda. e Civilia Engenharia Ltda., as quais
adquiriram essas cotas da empresa Siwa Serv. Ambientais e Participações Ltda., com
ágio de R$ 75.193.125,00, o qual se tornou provisão para ágio na GDASPE e tem sido
amortizado ã razão de 1/60 avos por mês pela incorporadora, ora fiscalizada
(documentos em anexo).
Ocorre também que, a "Siwa", ao vender as cotas da "Qualix" com ágio para a
"Sideco"e a "Civilia", compensou integralmente o lucro apurado nessa venda com a
totalidade de seus prejuízos acumulados de anos anteriores, sem respeitar o limite de
30% do lucro liquido ajustado, imposto pelo art. 510 do RIR/99.
Fl. 2834
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Outrossim, a operação consistente em alienação de ações com ágio só ocorreu
contabilmente, sem transferência de valores ou efetivo desembolso de valores.
Ora, os fatos acima relatados caracterizam-se como simulados, ou seja, artificialmente e
formalmente revelados apenas na escrituração mercantil ou fiscal, mas não decorrentes
de atos efetivamente existentes, o que ilegitima a reorganização societária realizada.
O que ocorreu, efetivamente, foi a criação de "empresas-veiculo" para efetivar a
transferência de ágio para a incorporadora, sem qualquer finalidade negocial ou
societária, o que descaracteriza plenamente o fundamento econômico alegado:
expectativa de rentabilidade futura.
Sem fundamento que os justifique, esses ágios perdem sua dedutibilidade, devendo ser
glosada sua amortização, bem como aplicada multa qualificada, por simulação de atos.
A seguir, acórdãos e decisões administrativas com entendimento no mesmo sentido:
[...]
No presente caso, a fiscalizada planejou a transferência de ágio amortizável, com
fundamento em rentabilidade futura, para si, através da criação de duas empresas-
veiculo, que tiveram vida curta, nenhum rendimento, funcionários, marcas e patentes,
com o único intuito de reduzir seu lucro real.
Assim, é patente a falta de propósito negocial, já que o propósito se resumiu na
transferência de ágio.
Igualmente, não há que se falar em investimento visando rentabilidade futura, já que o
investimento de fato inexistiu. Tudo não passou de operações contábeis e fiscais, sem
movimentação de valores.
O 1° C.C. manifestou-se, em seu acórdão n° 101-95.537/2006, decidindo que quando os
atos formalmente praticados demonstram não terem outro objetivo que não se
livrar de uma tributação especifica, e seus substratos estão alheios As finalidades
dos institutos utilizados ou, ainda, não correspondem a uma verdadeira vivência
dos riscos envolvidos no negócio escolhido, tais atos não são oponíveis ao fisco,
devendo merecer o tratamento tributário que o verdadeiro ato dissimulado
produz.
Ainda tratando de atos simulados, o 1° C.C. decidiu, no acórdão no 107-08-837/2006
que negócios jurídicos envolvendo reorganizações societárias, sem vivência dos
riscos que lhe são próprios (no caso referindo-se a subscrição de ações com ágio
seguida de imediata cisão e entrega dos valores monetários referentes ao aumento de
capital), caracterizam simulação, nos termos do art. 102 do Código Civil de 1916,
uma vez que os atos formais são apenas aparentes e diferem do negócio jurídico
efetivamente praticado.
Em seu artigo "A Norma Antielisdo e Seus Efeitos. Art. 116, parágrafo único, do CTN",
publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br ), reproduzido no site do
Fiscosoft Online (www.fiscosoft.com.br), André Luiz Carvalho Estrella, eminente
procurador do Estado do Rio de Janeiro, advogado, membro do Instituto Brasileiro de
Direito Constitucional, define a simulação como uma espécie ilícita de redução da carga
tributária. Fica caracterizada quando há uma intencional divergência entre a vontade
real e a vontade declarada (negócio simulado). Aduz que simular é fingir o que não 6,
fazer de uma não verdade uma verdade e constitui-se em defeito do negócio jurídico que
objetiva burlar a lei ou prejudicar terceiros (no caso, a Fazenda Pública Federal),
procurando alguma vantagem econômica. Ainda segundo o nobre jurista, para o direito
tributário, estas situações (referindo-se também à dissimulação) são indicativas de
capacidade econômica e apresentam vicio na manifestação de vontade. Conclui que
essas fórmulas ilícitas de não pagar ou pagar menos tributos já são tipificadas no artigo
149 VII do CTN e que o fisco detém autorização para proceder ao lançamento de oficio
nos casos de dolo, fraude, simulação ou falsidade (artigo 149, IV, VII e IX, do CTN).
Portanto, havendo a prática de simulação, aplica-se a regra do art. 173, c/c o § 40 do art.
150, ambos do Código Tributário Nacional, relativamente ao prazo decadencial,
Fl. 2835
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

devendo ser glosadas, inclusive, as amortizações de ágio procedidas durante o ano-
calendário de 2003.
Observe-se, outrossim, que a multa de lançamento de oficio deverá ser qualificada, de
acordo com o § 1o do art. 44 da lei n° 9.430/96, combinado com o art. 71 da Lei n°
4.502/64.
Nestes termos, a autoridade fiscal aponta a existência de simulação no uso de
empresa veículo e na criação artificial de ágio pelas controladoras da fiscalizada. Afirma,
expressamente, que a fiscalizada planejou a transferência de ágio amortizável, com fundamento
em rentabilidade futura, para si, através da criação de duas empresas-veiculo, que tiveram vida
curta, nenhum rendimento, funcionários, marcas e patentes, com o único intuito de reduzir seu
lucro real, bem como aduz não haver que se falar em investimento visando rentabilidade futura,
já que o investimento de fato inexistiu.
Já a autoridade julgadora de 1a instância afastou a qualificação da penalidade sob
os seguintes fundamentos (e-fls. 1988/1989):
171 No que toca à qualificação da multa, não restou comprovado o evidente intuito de
fraude que justificasse a aplicação de 150% dos Tributos, devendo a mesma ser
reduzida para o patamar de 75%.
172 Sendo decorrente de ação ou omissão dolosa, a constatação da fraude exige que
reste provada presença de elemento subjetivo na conduta do contribuinte de forma a
demonstrar que esta quis os resultados que o art. 72 da Lei n° 4.502/1964, elenca como
caracterizadores da fraude, ou mesmo que assumiu o risco de produzi-los.
173 Acrescente-se que a redação do art. 44, inciso II da Lei n° 9.430/1996, que estava
em vigor à época dos fatos, falava em "evidente intuito de fraude" o que exige que os
elementos de prova utilizados em sua caracterização sejam facilmente identificáveis nos
autos.
174 No caso presente, embora a conduta da contribuinte tenha conduzido à criação de
ágio que, conforme demonstrado, não pode ser aproveitado pela contribuinte, a
fiscalizada não escondeu as operações feitas, não se negou a fornecer os documentos e
livros fiscais solicitados e, as operações que declara foram efetivamente realizadas,
embora não tenham sido aceitas pelo auditor fiscal.
175 Do jeito que consta no autos do processo, é de se exonerar o percentual de multa
agravada, mantendo-se a multa de oficio de 75%.
Concluiu, assim, que a qualificação da penalidade deveria ser afastada se a
Contribuinte não escondeu as operações feitas, não se negou a fornecer os documentos e livros
fiscais solicitados e, as operações que declara foram efetivamente realizadas, embora não
tenham sido aceitas pelo auditor fiscal, ainda que estas operações tenham conduzido à criação de
ágio. Este entendimento foi endossado no voto condutor do acórdão recorrido, como se vê às e-
fls. 2188/2189:
No caso presente, não há registros de documentos inidôneos, empresas fictas, fraudes
em registros contábeis ou de qualquer natureza. Ao contrário, todos os atos societários
foram registrados nos órgãos competentes, assim como na escrituração contábil e fiscal
da Recorrente.
Na verdade, ao analisar a finalidade de toda reestruturação societária, percebe-se que
esta carecia de fundamentos empresariais e tinham, somente, o intuito de economia
tributária.
De fato, como preleciona o Professor Diogo Leite de Campos, in verbis:
[...]
Neste sentido, observa-se as palavras do Professor Luciano Amaro, in verbis:
Fl. 2836
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

[...]
Assim, ao realizar toda engenharia societária no intuito de aproveitamento fiscal da
amortização do ágio, a Recorrente abusou de seu direito.
O abuso de direito pode ser mais bem visualizado nos direitos reais, passando a analisar
se a conduta do sujeito teve como intenção prejudicar terceiro. Nesta linha, temos o
exemplo clássico do abuso de direito na relação de vizinhança: não pode querer o
vizinho levantar o muro que separa as propriedades em tal altura que prejudique o outro.
É direito do proprietário construir um muro que separe os imóveis, mas ele abusa de seu
direito quando este muro é levantado, sem justificativas para si, apenas visando obstruir
a vista do vizinho.
Da mesma forma, a empresa tem direito de se organizar da maneira que lhe acarretará
mais benefícios; porém ela abusa do seu direito quando se organiza apenas para evitar a
incidência da norma tributária.
Finalmente, ressalto que a DRJ, ao analisar o presente caso, demonstrou de forma
precisa e sem reparos diversos fundamentos nos quais conclui pelo abuso do direito em
detrimento da conduta simulatória.
Por conseguinte, nego provimento ao Recurso de Ofício, mantendo a decisão da
instância inferior pelos seus próprios fundamentos.
Constata-se, do exposto, que toda a reorganização societária promovida pelo
grupo empresarial foi classificada como abuso de direito e, assim, a qualificação da penalidade
foi afastada.
A PGFN, por sua vez, pede o restabelecimento integral da qualificação da
penalidade, mas apresenta paradigmas que tratam, apenas, de operações que resultaram na
amortização de ágio gerado internamente ao grupo empresarial.
Esta Conselheira assim se manifestou ao analisar o paradigma no 1301-001.220,
frente a questionamentos dirigidos contra a admissibilidade de recurso especial da Fazenda
Nacional interposto nos autos do processo administrativo no 16561.720021/2016-03, também
para restabelecimento de multa qualificada, mas em razão de utilização de empresa veículo,
apreciados no Acórdão no 9101-004.5001:
Ocorre que, neste ponto, a Fazenda Nacional apontou divergência em face do paradigma
no 1301-001.220, de cuja ementa extrai-se:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 2008, 2009, 2010
[...]
MULTA. QUALIFICAÇÃO. PROCEDÊNCIA. Se os fatos retratados nos autos
deixam foram de dúvida a intenção do contribuinte de, por meio de atos
societários diversos, desprovidos de substância econômica e propósito negocial,
reduzir a base de incidência de tributos, descabe afastar a qualificação da
penalidade promovida pela autoridade autuante.
REORGANIZAÇÃO
SOCIETÁRIA.
SUBSTÂNCIA
ECONÔMICA
E
PROPÓSITO NEGOCIAL. AUSÊNCIA. Se os elementos colacionados aos

1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob,
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo
(Presidente). Acordaram, no ponto em referência, por maioria de votos, em conhecer parcialmente do Recurso
Especial da Fazenda Nacional, apenas quanto à glosa de encargos decorrentes de empréstimo contraído para a
aquisição da própria empresa fiscalizada, vencida a conselheira Lívia De Carli Germano, que não conheceu do
recurso.
Fl. 2837
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

autos indicam que a despesa de ágio apropriada no resultado fiscal derivou de
operações que, desprovidas de substância econômica e propósito negocial,
objetivaram, tão-somente, a redução das bases de incidência das exações
devidas, há de se restabelecê-las, promovendo-se a glosa dos referidos
dispêndios.
[...]
A 1a Turma da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento decidiu que um processo de
reestruturação societária, submetido a uma única vontade, eis que realizado entre
empresas pertencentes ao mesmo Grupo Econômico, realizado em um espaço curto de
tempo, no qual não houve desembolso e totalmente desprovido de substância
econômica, não encontra guarida nas disposições dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de
1997, de modo a tornar o ágio, nascido de si próprio, dedutível e, quanto à qualificação
da penalidade concluiu que diante dos fatos retratados, não me parece restar dúvida de
que a fiscalizada agiu, intencionalmente (dolosamente), no sentido de impedir ou
retardar o conhecimento, por parte da autoridade fazendária, das suas condições
pessoais, afetando, assim, as obrigações tributárias principais. No caso vertente, a meu
ver, a qualificação é ínsita à própria infração imputada, isto é, se existente essa, não há
como deixar de admitir a exasperação da penalidade, vez que a irregularidade
apontada encontra seu maior suporte no artificialismo da reorganização societária
empreendida.
Já nestes autos, a qualificação foi aplicada sob o entendimento de que os atos da
reorganização societária apresentarem várias etapas artificiais, a despeito de
formalmente legais se vistos isoladamente, acrescentando-se não poder a autuada
invocar desconhecimento ou a prática de erro escusável, que a reorganização
societária não foi feita ao acaso, mas com o propósito de gerar despesas com um ágio
que não existiria não fosse a inserção da empresa-veículo Korcula no Grupo Carrefour
e a sua posterior incorporação pela empresa-objeto da negociação, o Atacadão. O
Colegiado a quo, por sua vez, adotou as razões de decidir da autoridade julgadora de 1a
instância, constatando que a autoridade fiscal demonstrou a inexistência de substância
econômica e de propósito negocial na pessoa jurídica artificialmente criada, daí
advindo a desconsideração dos atos societários e contábeis por ela praticados, medida
adotada unicamente para efeitos tributários mas não se podendo assegurar que houve
fraude.
Acrescente-se que o paradigma traz expresso que:
Em uma primeira análise, os procedimentos adotados pela Recorrente revelam-se
em conformidade com a lei. Entretanto, ao analisarmos os fatos que lhes
serviram de suporte, ficam evidenciados fatores que levam à convicção acerca do
artificialismo na geração da despesa com amortização de ágio.
Com efeito, um processo de reestruturação societária, submetido a uma única
vontade, eis que realizado entre empresas pertencentes ao mesmo Grupo
Econômico, realizado em um espaço curto de tempo, no qual não houve
desembolso e totalmente desprovido de substância econômica, não encontra
guarida nas disposições dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, de modo a
tornar o ágio, nascido de si próprio, dedutível.
A contrario sensu, tivesse a citada reestruturação envolvido partes independentes
e revelado efetiva substância econômica, de modo que o preço do negócio (custo
de aquisição) fosse formado sem interferência, poder-se-ia admitir a
dedutibilidade pretendida.
Constata-se, assim, que há convergência entre os acórdãos comparados.
Também aqui, pelas mesmas razões, referido paradigma não se presta a
caracterizar divergência jurisprudencial acerca da qualificação da penalidade em face de
amortização de ágio oriundo de reestruturação envolvendo partes independentes, como é o caso,
nestes autos, do “Ágio 1”, formado na aquisição de investimento em ENTERPA, antes detido
Fl. 2838
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

por Conrado de Carvalho Alves e Abacon Participações Empreendimentos, por CIVILA, em
contrato posteriormente cedido a SIWA.
O mesmo se diga em relação ao segundo paradigma (1101-000.913), que também
tem em conta amortização de ágio interno, sem substância econômica, a demonstrar a
irrelevância da forma expressa nos atos jurídicos examinados, e deslocando a análise para a
forma como eles se desenvolvem e o resultado que alcançam, evidenciando que o sujeito passivo
buscou criar uma realidade para dela se beneficiar ilicitamente. Esclareça-se que a
dessemelhança apontada pela Contribuinte em suas segundas contrarrazões reside, precisamente,
na interpretação a legislação tributária acerca da qualificação da conduta o sujeito passivo que
promove atos tendentes à constituição de ágio interno e sua utilização para redução do lucro
tributável, ou seja, no exato ponto de dissídio jurisprudencial.
Frise-se que, em seus fundamentos, a PGFN somente se reporta ao ágio interno,
apontando simulação nas operações que envolveram PARTSERAM e GDASPE, sem nada
referir acerca das operações que geraram o primeiro ágio. Apesar disso, seu pedido é de
restabelecimento integral da qualificação da penalidade, também aplicada ao “Ágio 1”.
Assim, tendo em conta o pedido deduzido genericamente pela PGFN, e a
demonstração da divergência apenas em relação qualificação da penalidade aplicada às glosas de
amortizações do “Ágio 2” e do “Ágio 3”, não é possível conhecer o recurso especial da PGFN
quanto à qualificação da penalidade exonerada em relação às amortizações do “Ágio 1”. Esta
conclusão, aliás, é coerente com a admissibilidade parcial do recurso especial da Contribuinte
que, a partir de paradigmas que admitiram a utilização tributária de ágio gerado em operações
realizadas entre empresas do mesmo grupo e sem ocorrência de efetivo pagamento, limitou o
dissídio jurisprudencial às glosas decorrentes do “Ágio 2” e do “Ágio 3”, ressaltando que
enquanto a negativa de provimento ao recurso voluntário em relação às glosas do "ÁGIO 2" e
do "ÁGIO 3" se fundamentaram no fato de as operações que os geraram terem sido praticadas
entre empresas vinculadas e sem desembolso de valores, a pretensão recursal relativa ao "ÁGIO
1" foi denegada porque não houve a necessária "confusão patrimonial" entre o investimento e o
ágio pago pela sua aquisição, requisito que se entendeu exigido pelo art. 386 do RIR/1999 para
fins da possibilidade de utilização tributária do ágio ali prevista.
Ainda, com referência à divergência suscitada acerca da exoneração da multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, decorrente de sua aplicação concomitante com a
multa de ofício, importa ter em conta que as exigências afetadas se referem aos anos-calendário
2003 a 2007. Esclareça-se que, embora o acórdão recorrido indique “2005, 2006, 2007” como
anos-calendário examinados, há três grupos de lançamentos nestes autos, que tomam como
referência os demonstrativos às e-fls. 780/781, detalhando as estimativas não recolhidas e
alcançando períodos de 2003 a 2007. Nos autos de infração às e-fls. 782/802, as multas exigidas
de R$ 1.703.827,56, R$ 7.426.947,31 e R$ 511.908,89, totalizando R$ 9.642.683,76,
correspondem às estimativas de IRPJ não recolhidas nos anos-calendário 2003 a 2005,
detalhadas às e-fls. 780/781. Já nos autos de infração às e-fls. 810/833, as multas lançadas de R$
6.474.323,39, R$ 2.046.357,22 e R$ 61.142,44, totalizando R$ 8.581.823,05, correspondem às
estimativas de IRPJ não recolhidas de 2005 a 2007, também conforme e-fls. 780/781. Por fim, há
o auto de infração de e-fls. 842/845 que totaliza em R$ 6.571.982,45 as multas por falta de
recolhimento de estimativas de CSLL apuradas às e-fls. 780/781 para os períodos de 2003 a
2007.
Ocorre que a impossibilidade de aplicação concomitante de multa isolada e multa
de ofício, enquanto vigente a redação original do art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430/96, está
Fl. 2839
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

afirmada na Súmula CARF no 105 (A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no
ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.). Como referido dispositivo legal somente foi
alterado a partir do ano-calendário 2007, com a edição da Medida Provisória no 351, de 2007,
impõe-se concluir que o recurso especial da PGFN não pode ser conhecido na parte em que
confronta acórdão que aplicou entendimento de súmula CARF, ainda que posteriormente
aprovada, consoante dispõe o Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, em seu Anexo II:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF 76
ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da
interposição do recurso.
O recurso especial deve ter seguimento, apenas, em relação à exoneração das
multas lançadas no ano-calendário 2007, inclusive porque os paradigmas indicados também
abarcam exigências sob este novo cenário legal.
Assim, novos limites devem ser impostos às matérias que tiveram parcial
seguimento no exame de admissibilidade, devendo o recurso especial da PGFN ser
CONHECIDO PARCIALMENTE apenas em relação a: i) qualificação da penalidade aplicada na
glosa das amortizações do “Ágio 2” e do “Ágio 3” e: 2) multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas de IRPJ e CSLL exigida concomitantemente com a multa de ofício aplicada sobre
os créditos tributários apurados no ano-calendário 2007.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
O recurso especial da Contribuinte deve ser conhecido com fundamento nas
razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999,
assim alcançando, apenas, o dissídio jurisprudencial acerca da amortização do “Ágio 2” e do
“Ágio 3”.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
A Contribuinte contesta o acórdão recorrido que limitou a dedutibilidade da
amortização do ágio proveniente da incorporação, quando efetivamente ocorrer o desembolso
do valor pago a este título por empresas de partes não relacionadas. Defende que há aquisição e
que o ágio interno não se distingue, para fins fiscais, daquele surgido em operações entre
empresas sem vínculo, apontando que a interpretação fiscal ofende vários princípios invocados.
Os argumentos da defesa se reportam, essencialmente, às razões de decidir do
paradigma no 1101-000.708, originalmente relatado por esta Conselheira que restou vencida no
Fl. 2840
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

julgamento do recurso voluntário, mas que foi reformado por este Colegiado nos termos do voto
condutor do Acórdão no 9101-002.3882, a seguir transcrito:
No mérito, entendo que assiste razão à Fazenda Nacional porque a Lei no 9.532, de
1997, em seus artigos 7o e 8o, jamais pode ser interpretada como permissiva de
dedutibilidade de uma despesa que foi “inventada”!
E aqui chamo a atenção que o que classifico de “invenção” é incontroverso pois, em que
pese a recorrente dizer que o ágio é legítimo, em nenhum momento a Recorrida
demonstrou que houve pagamento ou qualquer transferência de recursos relativa ao ágio
que aproveitou. A discussão que se trava aqui é se a lei exige ou não pagamento, custo,
onerosidade, e partes independentes.
Recapitulando um pouco a operação de onde surgiu o ágio, verifica-se:
1 – Siderúrgica Riograndense, empresa praticamente inativa, com capital social de R$
422.360,00 passa a se chamar Gerdau Participações e a deter um capital de R$
15.227.078.630,00.
E a primeira pergunta que surge: como se deu este aumento de capital?
2 – Gerdau S.A subscreveu ações que Siderúrgica Riograndense emitiu.
E como subscreveu?
3 – Subscreveu com as ações que Gerdau S.A tinha na Gerdau Açominas, no valor de
R$ 13.698.283.480,00 (subscreveu com a totalidade das ações que detinha na
Açominas) e na Gerdau Internacional, no valor de R$ 1.528.372.790,00 (aqui só usou
22,8% da participação que detinha).
E de onde surge o ágio?
4 Surge porque o investimento que a Gerdau S.A tinha na Gerdau Açominas estava
contabilizado por R$ 4.479.918.909,94. Mediante um Laudo de Avaliação Econômica
na Gerdau Açominas, esse investimento passou a ser avaliado por R$ 4.479.918.909,94,
acrescido de um “goodwill” de R$ 13.698.283.480,00.
5 Quando Gerdau S.A subscreveu o capital de Gerdau Participações S.A com a
totalidade das ações da Gerdau Açominas, Gerdau Açominas passou a ser controlada de
Gerdau Participações, que por sua vez era controlada de Gerdau S.A, ou seja, o controle
de tudo continuou com Gerdau S.A.
6 Na contabilidade de Gerdau Participações S.A é registrado o valor contábil da Gerdau
Açominas, acrescido do ágio decorrente da reavaliação.
Logo, quem recebeu este ativo reavaliado, que foi a Gerdau Participações S.
A, nada entregou à Gerdau S.A., senão suas próprias ações, as quais apenas permitiram
à suposta alienante manter o controle que já detinha sobre a Gerdau Açominas.
Assim, Gerdau Participações S.A tem contabilizado um ágio sem ter tido qualquer
dispêndio para aquisição das ações.
E quando a ora autuada (Gerdau Açominas S.A) passa a amortizar o ágio?
7 – Quando ela incorpora Gerdau Participações S.A.
Isso aconteceu cinco meses após Gerdau Participações S.A ter surgido como tal
(conforme item 1 acima). A Recorrida alega que isso ocorreu em razão de ser um
estágio intermediário do processo de reorganização societária. A Fiscalização diz que
não questiona quais são os objetivos maiores da reorganização do Grupo Gerdau, mas

2 Participaram do presente julgamento os Conselheiros Helio Eduardo de Paiva Araújo, André Mendes de Moura,
Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de Araújo, Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, Marcos Aurélio Pereira
Valadão, Luis Flavio Neto, Ronaldo Apelbaum, Nathalia Correia Pompeu e Carlos Alberto Freitas Barreto
(Presidente). No matéria em referência, acordaram, por voto de qualidade, em dar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional, vencidos os Conselheiros Luis Flávio Neto, Ronaldo Apelbaum, Nathalia Correia Pompeu,
Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa e Hélio Eduardo de Paiva Araújo, que lhe negaram provimento.
Fl. 2841
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

aduz que isso não afasta o fato de Gerdau Participações S.A ter servido de veículo para
transferência de um ágio, porque, consultando as DIPJs, verificou que essa empresa até
então apresentava resultados irrisórios, foi alçada à condição de holding, com
expressivo capital, para logo depois ser extinta.
Entendo que a discussão se Gerdau Participações S.A foi ou não empresa veículo é um
argumento pequeno em relação ao que considero muito mais grave neste processo, que é
alguém deduzir uma despesa de amortização de um ágio que foi artificialmente criado.
Isso porque considero desarrazoado alguém conceber que a legislação permite uma
erosão de base tributável de forma tão flagrante!
O argumento de que como o legislador não vedou o ágio surgido de operações
intragrupo, tudo seria possível, é mais absurdo ainda, porque a Lei no 9.532, de 1997
trata expressamente de participações adquiridas com ágio ou deságio e ágio pressupõe
um pagamento (ou que se arque com um dispêndio) maior do que um valor
contabilizado (como deságio pressupõe pagamento a menor), reforçando-se ainda,
quando o caput do art. 7o faz referência ao Decreto-Lei no 1.598, de 1977, o qual,
também de forma expressa, define o ágio como diferença entre custo de aquisição e o
valor do PL ao tempo dessa aquisição:
Lei no 9.532, de 1997
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977:
.........................................................................................................
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para
cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718, de
1998).(Negritei)
Decreto-lei no 1.598, de 1977 (redação vigente ao tempo dos fatos geradores)
Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e II ágio ou deságio na aquisição, que será a
diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o
número I.(Negritei)
É oportuno registrar que não se está aqui a ampliar a base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, como quis fazer crer a Recorrida em suas contrarrazões, mas simplesmente
interpretando o que dispôs o legislador. E nem mesmo a se fazer uma interpretação
econômica dos fatos ou da lei. É que não faz o menor sentido tratar como “custo” o que
não representou qualquer dispêndio! Até ouso dizer que o que está a se fazer aqui é uma
interpretação literal da lei, porque sequer consigo vislumbrar custo diferente de
dispêndio e dispêndio diferente de se arcar com um ônus.
Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de Contabilidade das
Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item 10.3.2.a, da 7a ed., 2008), não
deixa dúvidas:
“a) CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição é o valor efetivamente
despendido na transação por subscrição relativa a aumento de capital, ou ainda
pela compra de ações de terceiros, quando a base do custo é o preço total pago.
Vale lembrar que esse valor pago é reduzido dos valores recebidos a título de
Fl. 2842
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

distribuição de lucros (dividendos), dentro do período de seis meses após a
aquisição das cotas ou ações da investida.” (Grifei)
Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como preço pago, deve
corresponder ao valor despendido, pago, nas transações com agentes externos, para
obtenção do investimento.
Ainda do referido Manual, 7a ed., destaco todas as menções feitas a valor pago e
aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria contábil considera custo de
aquisição e ágio:
“11.7.1 – Introdução e Conceito
Os investimentos, como já vimos, são registrados pelo valor da equivalência
patrimonial e, nos casos em que os investimentos foram feitos por meio de
subscrições em empresas coligadas ou controladas, formadas pela própria
investidora, não surge normalmente qualquer ágio ou deságio. Veja-se, todavia,
caso especial no item 11.7.6.
Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa já
existente, pode surgir esse problema.
O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o valor pago
pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e o valor
patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da equivalência
patrimonial.
Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu valor
patrimonial, e deságio, quando for menor, como exemplificado a seguir.
11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio
Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da
equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na
Contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o
valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio)
em outra subconta.(...)
11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio
a)GERAL
Para permitir a determinação do valor do ágio ou deságio, é necessário que, na
data-base da aquisição das ações, se determine o valor da equivalência
patrimonial do investimento, para o que é necessária a elaboração de um
Balanço da empresa da qual se compraram as ações, preferencialmente na
mesma data-base da compra das ações ou até dois meses antes dessa data.
Todavia, se a aquisição for feita com base num Balanço de negociação, poderá
ser utilizado esse Balanço, mesmo que com defasagem superior aos dois meses
mencionados. Ver exemplos a seguir.
b) DATA-BASE
Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um processo prolongado,
levando, às vezes, a meses de debates até a conclusão das negociações. A data-
base da contabilização da compra é a da efetiva transmissão dos direitos de tais
ações aos novos acionistas; a partir dela, passam a usufruir dos lucros gerados
e das demais vantagens patrimoniais.(...)
11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Deságio
(...) c) ÁGIO POR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA Esse ágio (ou
deságio) ocorre quando se paga pelas ações um valor maior (menor) que o
patrimonial, em função de expectativa de rentabilidade futura da coligada ou
controlada adquirida.
Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras situações
e abranger diversas possibilidades.
Fl. 2843
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na compra
das ações representam esse tipo de ágio e devem ser registrados nessa subconta
específica.
Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das ações pela
Empresa A, por $ 504.883.200, seria (...).
11.7.5 Amortização do Ágio ou Deságio
CONTABILIZAÇÃO
V – Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura
O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada deve
ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou
seja, contra os resultados dos exercícios considerados na projeção dos lucros
estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as
receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um
lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo,
portanto, baixar o ágio contra essas receitas. Suponha que uma empresa tenha
pago pelas ações adquiridas um valor adicional ao do patrimônio líquido de $
200.000, correspondente a sua participação nos lucros dos 10 anos seguintes da
empresa adquirida. Nesse caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10%
ao ano. (Todavia, se os lucros previstos pelos quais se pagou o ágio não forem
projetados em uma base uniforme de ano para ano, a amortização deverá
acompanhar essa evolução proporcionalmente).(...)
Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente da
diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado
dos ativos e passivos da coligada ou controlada deverá ser amortizada da
seguinte forma (...).
11.7.6 Ágio na Subscrição
(...)
por outro lado, vimos nos itens anteriores ao 11.7 que surge o ágio ou deságio
somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de uma empresa já
existente, pela diferença entre o valor pago a terceiros e o valor patrimonial de
tais ações ou quotas adquiridas dos antigos acionistas ou quotistas.
Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou deságio na
subscrição de ações. Entendemos, todavia, que quando da subscrição de novas
ações, em que há diferença entre o valor de custo do investimento e o valor
patrimonial contábil, o ágio deve ser registrado pela investidora.
Essa situação pode ocorrer quando os acionistas atuais (Empresa A) de uma
empresa B resolvem admitir novo acionista (Empresa X) não pela venda de
ações já existentes, mas pela emissão de novas ações a serem subscritas, pelo
novo acionista.
Ou quando um acionista subscreva aumento de capital no lugar de outro.
O preço de emissão das novas ações, digamos $ 100 cada, representa a
negociação pela qual o acionista subscritor está pagando o valor patrimonial
contábil da Empresa B, digamos $ 60, acrescido de uma mais-valia de $ 40,
correspondente, por exemplo, ao fato de o valor de mercado dos ativos da
Empresa B ser superior a seu valor contabilizado. Tal diferença representa, na
verdade, uma reavaliação de ativos, mas não registrada pela Empresa B, por
não ser obrigatória.
Notemos que, nesse caso, não faz sentido lógico que o novo acionista ou mesmo
o antigo, ao fazer a integralização do capital, registre seu investimento pelo
valor patrimonial das suas ações e reconheça a diferença como perda não
operacional. Na verdade, nesse caso, o valor pago a mais tem substância
Fl. 2844
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

econômica bem fundamentada e deveria ser registrado como um ágio, baseado
no maior valor de mercado dos ativos da Empresa B.”
É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, fala-se em preço e
pagamento de valor.
É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa com Ágio
Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei no 10.637, de 2002, aduz que o
referido diploma legal admitia a reavaliação de participações societárias, quando da
integralização de ações subscritas, com o diferimento da tributação do IRPJ e da CSLL
e concluem os autores da obra:
“Questiona-se, desse modo, a racionalidade econômica do art. 36 da Lei no
10.637, de 2002, pelo lado do ente tributante, que permite que grupos
econômicos, em operações de combinação de negócios, criem artificialmente,
ágios internamente, por intermédio da constituição de ‘sociedades veículos’, que
surgem e são extintas em curso lapso temporal, ou pela utilização de sociedades
de participação denominadas ‘casca’, com finalidade meramente elisiva.
Do ponto de vista tributário, à luz do art. 36, e dependendo da forma pela qual a
operação é realizada, a Fazenda pública perde porque permite a dedutibilidade
da quota de ágio amortizada para fins de IRPJ e base de cálculo da CSLL e
difere a tributação do ‘ganho de capital’ registrado pela companhia que
subscreve e integraliza aumento de capital em ‘sociedade veículo’ ou de
participação ‘casca’, a ser em seguida incorporada”.
Com a devida vênia aos autores, é de se verificar e como a própria Recorrida aduz em
suas Contrarrazões, que existe permissão legal, sim, de integralização de capital social
com ações de outra empresa, que há permissão legal de avaliação de investimentos em
sociedades coligadas e controladas com o desdobramento do custo de aquisição em
ágio; contudo, o que não há é autorização legal para, em virtude dessa integralização,
lançar em contrapartida o desdobramento do custo como ágio, pois, em operações
internas, sem que um terceiro se disponha a pagar uma mais-valia, não há ágio; a
contrapartida é uma reavaliação de ativos.
E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei no 10.637, de 2002,
porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal dispositivo tratava é da
possibilidade de diferimento do ganho de capital, quando uma companhia A, que possui
participação societária em B, resolve constituir C, subscrevendo capital com ações
reavaliadas de B. Ocorre que essa reavaliação de B é puramente uma reavaliação,
quando as operações ocorrem dentro de um mesmo grupo. A lei não autoriza que a
contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um terceiro se
dispõe a reconhecer esse sobrepreço e a pagar por ele. Sem onerosidade, descabe falar
em mais-valia.
E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7a edição:
“Para admitir-se o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado
internamente, deve-se enxerga-la tecnicamente, abstraindo outras questões,
similarmente a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e
de bases negativas de contribuição social. Poder-se-ia advogar que seu registro
encontra amparo no fato de haver uma evidência persuasiva de sua substância
econômica: um diploma legal que corrobora o seu surgimento. E ainda dentro
dessa corrente de pensamento, seria admitido como critério de mensuração
contábil inicial, por analogia, o mesmo dispensado a um ativo fiscal diferido
advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição
social, qual seja, mensuração a valores de saída, utilizando o método do fluxo
de benefícios futuros trazidos a valor presente, no limite de benefícios nominais
projetados para dez anos.
Por outro lado, haveria também como refutar o registro da parcela legalmente
dedutível do ágio gerado internamente, ao se enxerga-la tecnicamente como um
intangível gerado internamente. Dentro do Arcabouço Conceitual Contábil em
Fl. 2845
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

vigor, considerando a mensuração a valores de entrada, não se admite o
reconhecimento de um ativo que não seja por seu custo de aquisição. Um
intangível gerado internamente, como no caso em comento, embora gere
benefícios econômicos inquestionáveis para uma dada entidade, tem o seu
reconhecimento contábil obstado por uma simples razão: a ausência de custo
para ser confrontado com benefícios gerados e permitir, com isso, a apuração
de lucros consentâneos com a realidade econômica da entidade.
(...)
Só que, no caso desses créditos tributários derivados de operações societária
entre empresas sob controle comum, não há, na essência, e também na figura
das demonstrações consolidadas, qualquer desembolso que lhes dê suporte.
Direitos obtidos sem custo, como direitos autorais, por exemplo, não são
contabilizados; o goodwill (fundo de comércio) desenvolvido sem custo ou com
custo diluído ao longo de vários anos na forma de despesas já reconhecidas
também não é contabilizado; patentes criadas pela empresa são registradas
apenas pelo seu custo etc. Por que os direitos de pagar menos tributos futuros,
advindos de operações com ausência de propósito negocial e permeadas por
abuso de forma, seriam registrados? Essas seriam discussões no campo técnico
e conceituai a serem travadas. Contudo, estimulando um pouco mais o debate,
deve-se atentar para uma questão sobremaneira crucial para a Contabilidade.
Do ponto de vista institucional e moral da profissão contábil, e por que não
político, admitir-se o registro do ativo fiscal implica estimular o surgimento de
uma indústria do ágio?
Assim, à parte possíveis controvérsias conceituais, o procedimento mais
adequado, técnica e eticamente, é não se proceder ao reconhecimento do ativo
fiscal diferido nessas operações."(Grifei)
Por oportuno, trago ainda a versão do Manual de Contabilidade Societária, após as
normas internacionais e os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis
(edição de 2010, pág. 442), que reforça ainda mais o que entendiam os autores do
Manual:
"Considerando que na época não havia uma normatização contábil similar ao
CPC 15, a consequência direta da prática desse tipo de incorporação (reversa)
era a geração de um benefício fiscal bem como o reconhecimento contábil de um
ágio gerado internamente (contra o qual, nós, os autores deste Manual, sempre
nos insurgimos).
Dessa forma, era fortemente criticada a racionalidade econômica do art. 36 da
Lei ne 10.637/02, que permitia que grupos econômicos, em operações de
combinação de negócios (sob controle comum) criassem artificialmente ágios
internamente por intermédio da constituição de "sociedades veículo", que
surgem e são extintas em curto lapso de tempo, ou pela utilização de sociedades
de participação denominadas "casca", com finalidade meramente elisiva.
Nesse sentido, vale lembrar que a CVM vedava fortemente esse tipo de prática
(vide Ofício-Circular CVM SNC/SEP no 01/2007), uma vez que a operação se
realizava entre entidades sob controle comum e, portanto, careciam de
substância econômica (nenhuma riqueza era gerada efetivamente em tais
operações). Além disso, o ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill)
proveniente de combinações entre entidades sob controle comum era eliminado
nas demonstrações consolidadas da controladora final, tornando inconsistente o
reconhecimento desse tipo de ágio gerado internamente (na ótica do grupo
econômico não houve geração de riqueza).
Atualmente, o art. 36 da Lei na 10.637/02 foi revogado pela Lei no 11.196/05
(art. 133, inciso III), bem como com a entrada em vigor do CPC 15, para fins de
publicação de demonstrações contábeis, não mais será possível reconhecer
Fl. 2846
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

contabilmente um ágio gerado internamente em combinações de negócio
envolvendo entidades sob controle comum."
Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP no 627, de 2013!
É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de Contabilidade
estabeleceu, por meio da Resolução no CFC no 750, de 1993, que as essências das
transações devem prevalecer sobre a forma, e que a avaliação dos componentes
patrimoniais deve ser efetuada com base nos valores de entrada, considerando-se como
tais aqueles resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes,
senão vejamos:
Art. 1o. Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE
(PFC) os enunciados por esta Resolução.
§ 1o. A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória
no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBC).
§ 2o. Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações
concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos
formais.
(...)
Art. 7o. Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores
originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na
moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais
posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no
interior da ENTIDADE.
Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
resulta:
I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos
valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com
os agentes externos ou da imposição destes;
II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão
ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua
decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros
elementos patrimoniais;
III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como
parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste;
IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO
VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o
primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada
V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais
constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.” (Grifei)
O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC no 1.110/2007
para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, aplicável aos
exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, cujo item 120 determina
expressamente:
“120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado
internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e
internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado
precisa ser baixado”.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis também repudiou o ágio interno por meio do
CPC no 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre ativo intangível, dedicou os
itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura
Fl. 2847
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

(goodwill) gerado internamente”, deixando bastante claro que tal ágio sequer deve ser
reconhecido como ativo:
Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente
48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente não deve ser reconhecido como ativo.
49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos
futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre
nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento.
Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado
da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual
não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja,
não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais)
controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao
custo.(Grifei)
Também em 2010, o Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução CFC no
1.303, de 2010, aprovou a NBC TG 04, que tem como base o mencionado
Pronunciamento Técnico CPC 04 já acima transcrito:
Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente
48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente não deve ser reconhecido como ativo.
49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos
futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre
nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos
costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa
de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é
reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é
separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais)
controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.
50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu
patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que
afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o
custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. (Grifei)
Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do OfícioCircular
CVM/SNC/SEP no 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos seguintes
termos:
20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas A CVM tem observado que
determinadas operações de reestruturação societária de grupos econômicos
(incorporação de empresas ou incorporação de ações) resultam na geração
artificial de “ágio”.
Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se com a
avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato
contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo oriundo desse processo
como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações
podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação.
Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a
valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico.
Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os
requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer
que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela
aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da
Fl. 2848
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais,
preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter
algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de
riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não
se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e,
portanto, inadmissível.
Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo
de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios.
Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à
legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista
econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria
concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio,
livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação,
condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”.
Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de
substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para
que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade.
(Grifei)
Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC no 15, que trata das demonstrações
contábeis acerca da combinação de negócios e seus efeitos, deixa expresso que o
Pronunciamento não alcança a combinação de negócios de entidades ou negócios sob
controle comum:
Objetivo
1. O objetivo deste Pronunciamento é aprimorar a relevância, a confiabilidade e
a comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas
demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e sobre seus
efeitos. Para esse fim, este Pronunciamento estabelece princípios e exigências
da forma como o adquirente:
(a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos
identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias
de não controladores na adquirida;
(b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill adquirido) advindo da combinação de negócios ou o ganho
proveniente de compra vantajosa; e
(c) determina quais as informações que devem ser divulgadas para possibilitar
que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos
financeiros da combinação de negócios.
........................................................................................................
Combinação de negócios de entidades sob controle comum –aplicação do item
2(c)
B1. Este Pronunciamento não se aplica a combinação de negócios de entidades
ou negócios sob controle comum. A combinação de negócios envolvendo
entidades ou negócios sob controle comum é uma combinação de negócios em
que todas as entidades ou negócios da combinação são controlados pela mesma
parte ou partes, antes e depois da combinação de negócios, e esse controle não é
transitório.
B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma
entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente têm o
poder para governar suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter
os benefícios de suas atividades. Portanto, uma combinação de negócios está
fora do alcance deste Pronunciamento quando o mesmo grupo de indivíduos
tem, pelo resultado de acordo contratual, o poder coletivo final para governar
as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades da
Fl. 2849
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

combinação de forma a obter os benefícios de suas atividades, e esse poder
coletivo final não é transitório.
E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do CARF também
trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a dedutibilidade da amortização
de ágio surgido em operações internas ao grupo econômico, nem com o uso de
empresas veículos, conforme acórdãos trazidos pela Fazenda em seu Recurso, todos de
decisões unânimes na matéria ágio: 101-96-724, 103-23.290, 105-17.219.
Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão passada, que o
ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei no 12.973, de 2014, ou melhor, da
MP no 627, de 2013, da qual referida lei resultou por conversão. Na verdade, a nova lei,
ao dispor expressamente assim, nada mais fez do que esclarecer que, por óbvio, ágio
pressupõe sobrepreço pago por partes independentes, ou seja, a indedutibilidade do ágio
interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser aceito sequer contabilmente.
Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da MP no 637, de
2013, que ora colaciono:
EM no 00187/2013 MF
Brasília, 7 de Novembro de 2013
Excelentíssima Senhora Presidenta da República,
Submeto à apreciação de Vossa Excelência a Medida Provisória que altera a
legislação tributária federal e revoga o Regime Tributário de Transição RTT
instituído pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, bem como dispõe sobre a
tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao acréscimo
patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no exterior por
controladas e coligadas e de lucros auferidos por pessoa física residente no
Brasil por intermédio de pessoa jurídica controlada no exterior; e dá outras
providências.
1. A Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976 Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de cálculo
do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ, da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS.
A Lei no 11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos-
calendário de 2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de 2010.
2. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações trazidas
pela Lei no 11.638, de 2007. O RTT define como base de cálculo do IRPJ, da
CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP, e da COFINS os critérios contábeis
estabelecidos na Lei no 6.404, de 1976, com vigência em dezembro de 2007. Ou
seja, a apuração desses tributos tem como base legal uma legislação societária
já revogada.
3. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando
insegurança jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além disso,
traz dificuldades para futuras alterações pontuais na base de cálculo dos
tributos, pois a tributação tem como base uma legislação já revogada, o que
motiva litígios administrativos e judiciais.
4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação
tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o
RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de
ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as
convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS.
(...)
Fl. 2850
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

15.9. O art. 20, com o intuito de alinhá-lo ao novo critério contábil de avaliação
dos investimentos pela equivalência patrimonial, deixando expressa a sua
aplicação a outras hipóteses além de investimentos em coligadas e controladas,
e registrando separadamente o valor decorrente da avaliação ao valor justo dos
ativos líquidos da investida (mais-valia) e a diferença decorrente de
rentabilidade futura (goodwill). O § 3o determina que os valores registrados a
título de mais-valia devem ser comprovados mediante laudo elaborado por
perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita
Federal do Brasil ou cujo sumário deve ser registrado em Cartório de Registro
de Títulos e Documentos até o último dia útil do décimo terceiro mês
subsequente ao da aquisição da participação. Outrossim, em consonância com
as novas regras contábeis, foi estabelecida a tributação do ganho por compra
vantajosa no período de apuração da alienação ou baixa do investimento; (...)
Os arts. 19 e 20 dispõem sobre o tratamento tributário a ser dado à mais ou
menos-valia que integrará o custo do bem que lhe deu causa na hipótese de
fusão, incorporação ou cisão da empresa investida. Tendo em vista as mudanças
nos critérios contábeis, a legislação tributária anterior revelou-se superada,
haja vista não tratar especificamente da mais ou menos-valia, daí a necessidade
de inclusão desses dispositivos estabelecendo as condições em que os valores
poderão integrar o custo do bem para fins tributários. Os referidos dispositivos
devem ser analisados juntamente com o disposto nos arts. 35 a 37.
32. As novas regras contábeis trouxeram grandes alterações na contabilização
das participações societárias avaliadas pelo valor do patrimônio líquido. Dentre
as inovações introduzidas destacam-se a alteração quanto à avaliação e ao
tratamento contábil do novo ágio por expectativa de rentabilidade futura,
também conhecido como goodwill. O art. 21 estabelece prazos e condições para
a dedução do novo ágio por rentabilidade futura (goodwill) na hipótese de a
empresa absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou
cisão, na qual detinha participação societária adquirida com goodwill, apurado
segundo o disposto no inciso III do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977.
Esclarece que a dedutibilidade do goodwill só é admitida nos casos em que a
aquisição ocorrer entre empresas independentes. (Grifei)
É importante destacar que esse novo regramento contido na Lei no 12.973/2014 é
decorrente dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelas Leis no
11.638/2007 e 11.941/2009, e pelos pronunciamentos contábeis decorrentes.
No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas, como a nova
definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei no 6.404/76), a alteração sobre o
Método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei no 6.404/79), além da edição de
atos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC sobre o assunto (em especial, o
CPC no 18 – “Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento
Controlado em Conjunto” e CPC no 15 – “Combinação de Negócios”, acima já citado).
De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser denominado de
goodwill) é determinado como sendo o excedente pago, após os ativos líquidos da
investida serem avaliados a “valor justo” (conceito que aliás é bem mais amplo do que
“valor de mercado”). Em razão dessa alteração, o custo de aquisição do investimento
passou a ser desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da investida; b) mais ou
menos valia; e c) ágio por rentabilidade futura (goodwill), conforme destaco:
Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido
deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de
aquisição em: (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - mais ou menosvalia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos
ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação
Fl. 2851
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei
no 12.973, de 2014) (Vigência)
III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre
o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os
incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação exata entre a
nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a anterior. De forma que, o
que era ágio antes, pode ser agora somente “mais valia”, mesmo que anteriormente
tivesse sido identificado como decorrente de expectativa de rentabilidade futura. A
possibilidade de se apurar uma “menos valia” também influi na existência ou não do
ágio.
Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se torna
obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta sobre a necessidade ou
não de se determinar a existência de ágio.
Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das disposições contidas no
art. 7o da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos arts. 20 a 22 da Lei no 12.973/2014,
uma vez que disciplinam efeitos tributários de procedimentos contábeis totalmente
distintos.
Não fossem apenas essas diferenças, mas o fato mais curioso ainda é que o próprio
conceito de partes dependentes estabelecido pelo art. 25 da Lei no 12.973, de 2014, é
bem mais amplo do que o conceito de ágio interno:
Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes
dependentes quando: (Vigência)
I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela
mesma parte ou partes;
II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante;
III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa
jurídica adquirente;
IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro
das pessoas relacionadas no inciso III; ou
V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que
fique comprovada a dependência societária.
Ou seja, não apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob controle
comum caracterizam-se como partes dependentes: a nova lei incluiu as pessoas físicas,
com situações, por exemplo, em que o alienante é parente ou afim até o terceiro grau do
sócio acionista da empresa. Assim, passa a ser possível a existência de um ágio contábil
(diferente do ágio interno), mas que ao teor da nova legislação, a sua dedutibilidade fica
vedada.
Por oportuno, também considero equivocado o entendimento de quem concebe que
existe um ágio fiscal e um ágio contábil, ou que a legislação societária permitiu algo
diferente da contabilidade nesse aspecto.
É que a legislação tributária, no artigo 20 do Decreto-Lei no 1.598/77, trata do ágio
apurado na aquisição de participações em Sociedades Coligadas ou Controladas
Avaliado pelo Valor de Patrimônio Líquido nos seguintes termos (destaque acrescido):
Desdobramento do Custo de Aquisição
Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
Fl. 2852
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.
Essas disposições contidas no art. 20 do Decreto-lei no 1.598/77 estão em perfeita
sintonia com as normas contábeis contemporâneas à expedição do Decreto-lei no
1.598/77, conforme se pode constatar no disposto na Instrução CVM no 01 de 27 de
abril de 1978, conforme destaco:
(...)
Desdobramento do custo de aquisição de investimento
XX - Para efeito de contabilização, o custo de aquisição de investimento em
coligada ou em controlada deverá ser desdobrado e os valores resultantes desse
desdobramento contabilizados em subcontas separadas:
a) equivalência patrimonial baseada em balanço patrimonial ou em balancete de
verificação levantado até, no máximo, sessenta dias antes da data da aquisição
pela investidora ou pela controladora, consoante o disposto no Inciso XI
b) ágio ou deságio na aquisição, representado pela diferença para mais ou para
menos, respectivamente, entre o custo de aquisição do investimento e a
equivalência patrimonial.
XXI - o ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição do investimento
deverá ser contabilizado com indicação do fundamento econômico que o
determinou:
a) diferença para mais ou para menos entre o valor de mercado de bens do ativo
e o valor contábil desses mesmos bens na coligada ou na controlada;
b) diferença para mais ou para menos na expectativa de rentabilidade baseada
em projeção do resultado de exercícios, futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas.
XXII - O ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor de mercado de
bens do ativo e o valor contábil na coligada ou na controlada desses mesmos
bens deverá ser amortizado na proporção em que for sendo realizado na
coligada ou na controlada por depreciação, por amortização ou por exaustão
dos bens, ou por baixa em decorrência de alienação ou de perecimento desses
mesmos bens.
XXIII - O ágio ou o deságio decorrente da expectativa de rentabilidade deverá
ser amortizado no prazo e na extensão das projeções que o determinaram ou
quando houver baixa em decorrência de alienação ou de perecimento do
investimento antes de haver terminado o prazo estabelecido para amortização.
(...)
Fl. 2853
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
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Portanto, o ágio a que se refere a legislação fiscal é exatamente o mesmo tratado pela
legislação societária, possuindo conteúdo puramente econômico/contábil.
Analisando o voto vencedor do acórdão recorrido, verifica-se que ele afirma que é um
“grave erro confundir fundamento econômico com pagamento”.
O Decreto-lei no 1.598, de 1977, por sua vez, abordava fundamento econômico no §2o
do art. 20 (redação vigente à época dos fatos), nos seguintes termos:
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico :
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.(Negritei)
Como se pode depreender, o legislador chamou de “fundamento econômico” do
lançamento contábil do ágio, as três “justificativas” acima listadas, e, de fato, não é a
partir dessa definição que se está a dizer que é preciso haver pagamento, ou melhor, que
é preciso ter havido um custo arcado.
A razão para existência do pagamento, ou de um custo arcado, está no próprio conceito
de ágio, cujo inciso II, do art. 20 definiu como diferença entre custo de aquisição e o
valor que consta do PL, como já dito.
E continua o voto vencedor: “Pagamento é a contrapartida da compra e venda, uma
das formas de aquisição da participação”.
Com efeito, compra e venda é apenas uma das formas de aquisição. Porém, “custo de
aquisição”, seja qual for a forma como se dá essa aquisição, pressupõe “ônus”,
“dispêndio”. E é aqui que está o equívoco deste voto vencedor: conceber que a lei não
exige “ônus”, “dispêndio” para quem está adquirindo a participação societária.
E conclui o ex-conselheiro Carlos Guerreiro, relator do voto vencedor:
De qualquer modo, fica evidenciado os equívocos teóricos constante da
autuação: 1o) limitar o conceito de aquisição ao de compra; 2°) confundir
fundamento econômico do ágio com pagamento de compra ou entrega de ações,
por terceiros estranhos ao grupo. Sem mencionar a pretensão de impor para fins
fiscais percepções de cunho exclusivamente contábil.
Pois bem, a Fiscalização não limitou o conceito de aquisição à compra e sequer
confundiu fundamento econômico do ágio com pagamento de compra e entrega de
ações. O que ela disse foi que o ágio não existiu e quando cita o que vislumbrou como
equivocado, o faz de forma indistinta, usando expressões como “ausência de
desembolso real”, “ausência de suporte econômico”, “não ingresso de recursos”, além, é
claro, de “ausência de pagamentos”, conforme trechos que mais uma vez colaciono:
RELATÓRIO DA AÇÃO FISCAL
A partir daí suigiu um novo desenho de reestruturação societária, absolutamente
artificial, com a geração de ágio interno dentro de um grupo de sociedades sob
controle comum (sem qualquer desembolso real), e o aproveitamento antecipado
desse ágio mediante incorporação reversa Essa tentativa de planejamento
tributário combinaria a possibilidade de amortizar o ágio fundamentado em
expectativa de rentabilidade futura proveniente de sociedade incorporada, de
acordo com o ait 7o, III, da Lei 9.532/97, com o diferimento do ganho de capital
previsto no art 36 da Lei 10 637/02:
RELATÓRIO DA AÇÀQ FISCAL
O referido artigo foi revogado pela Lei 11.196/05, mas foi no seu período de
vigência que ocorreram as operações de reorganização societária no Grupo
Gerdau descritas nesse relatório, através das quais foi gerado um ágio interno
Fl. 2854
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

sem qualquer suporte econômico, cujos efeitos fiscais não podem prosperar,
conforme demonstrado no item seguinte
RELATÓRIO DA AÇÃO FISCAL
Na geração do ágio amortizado pela fiscalizada não há partes independentes, mas
somente pessoas jurídicas pertencentes ao mesmo grupo econômico, sob controle
comum. A operação não redundou em ingresso de novos recursos, porque não
teve origem em pagamento algum efetuado pela expectativa de resultado futuro..
No acervo líquido vertido da Gerdau Participações S/A para a Gerdau Açominas
S/A, a parcela de R$ 3.134.243.953,83 representa um ativo fiscal surgido da
expectativa de amortização de um ágio pelo qual nada se pagou.
No item 5 do Relatório da Ação Fiscal intitulado "Da impossibilidade do surgimento de
ágio interno em grupo societário", os Auditores-Fiscais afirmaram expressamente que
"é necessário que haja dispêndio":
5. Da impossibilidade do surgimento de ágio interno em grupo societário
Conforme já referido, o ágio surge na aquisição de investimento avaliado pelo
método de equivalência patrimonial, quando o valoi pago pelas cotas/ações é
maioi do que o valor patrimonial dessas ações, Pode ocorrer tanto na aquisição
da participação societária junto a terceiros, como na subscrição/integralização de
capital em sociedade já existente ou em fase de constituição.
Para a caracterização do ágio é necessário que haja dispêndio para obter algo de
terceiros. A operação surge da vontade das partes independentes, que, no
interesse comum, estabelecem um preço que reflita o valor real do investimento,
baseado cm fundamentos econômicos que demonstrem não estar plenamente
representado na contabilidade da investida o seu valor justo.
Como se vê, é bastante forçoso dizer que houve “equívoco teórico” por parte da
Fiscalização, porque ela mencionou, sim, “ausência de dispêndio”, de forma que o
equívoco se encontra é na decisão recorrida.
Assim, ao contrário do que aduz a Recorrida em suas contrarrazões, a Fiscalização
questionou de forma bastante contundente a formação do ágio nas operações, que, como
já dito na admissibilidade do recurso, é um argumento maior e anterior ao próprio laudo,
já que esse não tem como respaldar uma operação entre partes não dependentes, de
forma que nem o laudo, nem o registro contábil do ágio fazem prova dos fatos
escriturados pelo contribuinte.
Isso porque o laudo representa tão somente uma reavaliação de ativos e nenhum registro
contábil faz prova a favor de quem o escritura, sem a documentação comprobatória que
o lastreia, nos termos do art. 923 do RIR/99 (art. 9o, §1o, do Decreto-Lei no 1.598, de
1977). E, ainda assim, é preciso observar a já citada Resolução no CFC no 750, de 1993,
que as essências das transações devem prevalecer sobre a forma.
Ora, qual o valor de um laudo que reflete uma rentabilidade futura, sem que haja um
terceiro que reconheça essa projeção e arque com o ônus de pagar um valor maior?
Como se pode defender isso entre partes pertencentes a um mesmo grupo?
E aqui cumpre esclarecer que quando a Fiscalização diz que o ágio é artificial, e glosa a
sua amortização, ela não o faz pelo simples fato de ser em operações envolvendo
sociedades sob controle comum, mas sim porque, em razão de ser entre empresas sob o
mesmo controle, não ter havido aquisição, não ter havido dispêndio. Uma coisa está
associada a outra.
É importante também esclarecer que, em relação à subscrição e integralização de capital
pelo Banco Itaú BBA S.A, conforme está consignado nos autos desde a decisão de
primeira instância, não houve qualquer pagamento de ágio, porque o patrimônio da
Gerdau Participações S.A já estava, naquela ocasião, avaliado a valor de mercado.
O fato também de o Banco ter adquirido as participações societárias já com o valor
atualizado não tem o condão de “validar” a dedutibilidade da amortização do ágio, vez
Fl. 2855
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

que o que se está discutindo nos autos é a dedutibilidade de um ágio que surgiu dentro
de uma operação interna a um grupo econômico, em que nem incorporada, nem
incorporadora arcaram com qualquer ônus sobre qualquer valor. O Banco Itaú BBA S.A
não fazia parte das pessoas jurídicas relacionadas às operações de surgimento,
transferência e amortização do ágio.
No que tange aos argumentos da Recorrida de que a Recorrente teria inovado, no
Recurso Especial, ao falar em falta de “respaldo fático-negocial” e de “affectio
societatis nas operações”, pondero que não se trata de uma inovação propriamente dita
porque o que a PFN fez foi destacar o trecho do TVF que comenta o “estágio
intermediário” da criação da Gerdau Participações S.A, e nesta parte a Fiscalização
disse que não tinha dúvida de que tal empresa seria uma empresa veículo, “ainda que
esse ‘ estágio intermediário’ esteja incluído num contexto maior cujos objetivos não
são contestados no presente relatório. “
Ao transcrever essa parte, a Recorrente fez essa interpretação de que a Fiscalização
estava demonstrando não ter havido qualquer affectio societatis. E sob esse aspecto, a
Fiscalização afirmou mesmo se tratar de uma empresa veículo.
Contudo, essas afirmações da PFN estão longe de serem uma inovação no critério
jurídico, até porque o cerne da discussão sequer passou, desde o lançamento, e passa, no
presente voto, pelos propósitos negociais da reorganização societária.
Em essência, o que não se pode aceitar e validar nos autos ora em análise é que um
Grupo Econômico, por meio de um laudo de reavaliação de ativos com base em
rentabilidade futura, aumente o valor de seus ativos, crie o ágio, transfira esse ágio, e
depois deduza a amortização desse ágio do IRPJ e da CSLL sem ter, sequer, efetuado
qualquer dispêndio sobre esse ágio. É inimaginável aceitar isso como uma mens legis!
E se não é essa a “mens legis”, como dizer que o contribuinte agiu conforme a lei?
Por essas razões, entendo que o lançamento de ofício deve ser restabelecido.
Demonstrado está, nestes termos, que desde a visão original do art. 20 do Decreto-
Lei no 1.598/77 não há aquisição, e consequentemente não há custo de aquisição passível de
amortização, se não há preço fixado em relação entre partes independentes. Improcedentes,
assim, as alegações da Contribuinte de que o ágio surgido em operações entre empresas do
mesmo grupo em nada se distinguem de operações entre empresas sem vínculo. A lei sempre foi
expressa nas definição das característica ágio passível de registro e amortização, e não autoriza a
interpretação da Contribuinte, evidenciando a impropriedade de se invocar princípios da estrita
legalidade e de liberdade de contratar contra disposição legal.
Frise-se que nada na argumentação da Contribuinte se presta afastar a natureza de
ágio interno dos valores classificados como “Ágio 2” e “Ágio 3”.
De fato, inicialmente a Contribuinte descreve a origem do “Ágio 1”, registrado
quando da aquisição de 80% do capital de ENTERPA em 1998 por SIWA, cujas ações eram
detidas por CIVILIA (controlada por SIDECO) e WASTE, após contrato de investimentos
firmado entre CIVILIA e os controladores de ENTERPA (Conrado de Carvalho Alves e Abacon
Participações e Empreendimentos), contrato este cujas obrigações foram posteriormente
transferida a SIWA e resultaram no pagamento de R$ 111 milhões3 contra R$ 34,23 milhões
correspondente a 80% do patrimônio líquido de ENTERPA.
Na sequência, relata a constituição de PARTSERAM, sob a justificativa de que
ela se prestaria a segregação de atividades de limpeza pública de outras relacionadas a
concessões públicas, e na qual SIWA integraliza o investimento adquirido em ENTERPA, para
depois reverter esta operação, sob a justificativa de risco de falência de ENTERPA por

3 Serão reproduzidas aqui as referências a valores na forma exposta no recurso especial da Contribuinte.
Fl. 2856
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

inadimplência da Prefeitura do Município de São Paulo, mediante incorporação de
PARTESERAM por ENTERPA e localização, nesta, do sobrepreço atribuído ao investimento na
integralização anterior, que representou R$ 193 milhões. Neste contexto, defende a possibilidade
de amortização do ágio gerado porque: i) há laudo fundamentando o valor da nova avaliação; ii)
PARTSERAM tinha propósito econômico e não era uma “empresa de passagem”; e iii) a
incorporação às avessas não pode ser considerada ilegítima.
Por fim, ENTERPA passa a se denominar QUALIX e SIWA, que ao final da
operação anterior voltou a ser sua controladora, transfere o investimento a SIDECO e CIVILIA,
agora pelo valor de R$ 269 milhões, apesar do relato de QUALIX não ter sido contemplada na
limpeza urbana da região sul da cidade de São Paulo a partir do final de 2004, e SIDECO e
CIVILIA constituem GDASPE na qual integralizam o investimento reavaliado em QUALIX,
para dias depois a QUALIX incorporar GDASPE e SIWA, sob a justificativa de redução de
custos administrativos, e passar a amortizar o ágio que estava contabilizado em GDASPE.
Também aqui a amortização do ágio seria válida porque: i) há laudo fundamentando o valor da
nova avaliação; ii) GDASPE foi criada para alcançar um competidor naquele mercado sem
dívidas com vistas ao atendimento dos requisitos vinculados a índices financeiros necessários à
obtenção de Concessões e de Parcerias Público Privadas (PPP); iii) GDASPE, embora
constituída com objeto social semelhante a SIWA, fortaleceriam QUALIX com sua incorporação
por esta; iv) a jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes autorizavam operações com esta
finalidade; e v) houve venda de QUALIX a SIDECO e a CIVILIA.
O relato acima não deixa dúvidas que desde a aquisição de ENTERPA por
SIDECO e CIVILIA, mediante interposição de SIWA, a autuada se manteve sob o controle deste
grupo econômico, muito embora a avaliação deste investimento tenha evoluído de R$ 110
milhões para R$ 269 milhões, mediante deslocamento entre pessoas jurídicas com existência
temporária para situar no patrimônio de QUALIX o correspondente ágio, cujas amortizações
resultaram nas glosas dos denominados “Ágio 2” e “Ágio 3”. As justificativas econômicas
mencionadas em nada infirmam o fato de não haver terceiros nestas transposições de
investimento. A opção de reavaliar o investimento nestes deslocamentos não se presta, por tudo
antes exposto, a constituir custo de aquisição e, por consequência, ágio amortizável.
Válido, ainda, o destaque feito pela PGFN em suas contrarrazões:
Os
investimentos
realizados
pelo
grupo
SIDECO/CIVILIA
nas
empresas
PARTSERAM e GDASPE, assim como a aquisição por esse grupo das cotas da
QUALIX que estavam no patrimônio da SIWA, tiveram um curtíssimo tempo de vida
(três meses no caso da PARTSERAM, dezoito dias para a GDASPE e dois dias para a
aquisição das cotas QUALIX), principalmente se comparado com o montante envolvido
(R$ 213.640.000,00 para o primeiro caso e R$ 268.999.996,17 para os dois seguintes).
Ao comparar as situações empresariais antes e depois das operações societárias
realizadas, vê-se que o resultado líquido da engenharia societária adotada reside apenas
na aquisição pelo grupo econômico do direito à amortização do ágio na apuração da
base de cálculo do IRPJ e da CSSL. As situações empresariais dos dias 28/07/1998 e
29/01/2000 e dos dias 01/03/2005 e 21/03/2005 são exatamente as mesmas, com
exceção do direito à amortização do ágio surgido.
Nesse diapasão, segundo o recorrente, essa engenharia societária realizada
pelo grupo SIDECO/CIVILIA cumpre perfeitamente os requisitos impostos
ao benefício fiscal previsto nos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, e 385 e
386 do Regulamento do Imposto de Renda de 1999 – RIR/99.
Fl. 2857
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Irrelevante, assim, se houve algum propósito econômico nas operações em
referência. O alegado direito à prática de atos que representem elisão fiscal não autoriza
registrar como ágio valores que representem, apenas, a reavaliação de investimento. Não merece
reparos, portanto, o acórdão recorrido no qual se conclui que nos ágios em referência estão
presentes as duas características básicas do “ágio de si mesmo”, vez que não restou
comprovado o efetivo trânsito dos recursos financeiros, bem como não houve qualquer
alteração do controle acionário da Recorrente.
O presente voto, portanto, é no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso
especial da Contribuinte.

Recurso especial da PGFN - Mérito
A PGFN pede o restabelecimento da multa qualificada lançada, mas, como
exposto na análise do conhecimento, o dissídio jurisprudencial restou caracterizado, apenas, em
face das glosas decorrentes do “Ágio 2” e do “Ágio 3”.
A autoridade lançadora acusa a existência de simulação, e especificamente em
relação a estas operações destaca a inexistência de fato de PARTESERAM e GDASPE, nos
seguintes termos:
Ocorre que, em ambos os casos, houve simulação através da utilização de empresas
veiculo para aproveitamento fiscal do ágio criado pelas controladoras da fiscalizada
(observe-se que, no caso da "GDASPE", a própria fiscalizada afirma tal fato em
resposta ao Termo de Reintimação Fiscal lavrado em 20/08/2008).
De fato, a "Partseram" foi criada apenas três meses antes de ser incorporada. A
"GDASPE", menos de seis meses antes de sua incorporação.
Ambas as empresas não auferiram rendimentos, nem tiveram funcionários. Portanto,
não se caracterizam como empresas operativas, com qualquer objetivo social que não
seja a transferência de ágio para a incorporadora.
O capital social de ambas as incorporadas foi integralizado com ações da fiscalizada,
adquiridas com ágio, com fundamento econômico no inciso II do art. 385 do RIR/99, ou
seja, com base em previsão dos resultados em exercícios futuros.
No caso da GDASPE, a integralização de seu capital social com ações da fiscalizada foi
realizada pelas empresas Sideco Participações Ltda. e Civilia Engenharia Ltda., as quais
adquiriram essas cotas da empresa Siwa Serv. Ambientais e Participações Ltda., com
ágio de R$ 75.193.125,00, o qual se tornou provisão para ágio na GDASPE e tem sido
amortizado ã razão de 1/60 avos por mês pela incorporadora, ora fiscalizada
(documentos em anexo).
Ocorre também que, a "Siwa", ao vender as cotas da "Qualix" com ágio para a
"Sideco"e a "Civilia", compensou integralmente o lucro apurado nessa venda com a
totalidade de seus prejuízos acumulados de anos anteriores, sem respeitar o limite de
30% do lucro liquido ajustado, imposto pelo art. 510 do RIR/99.
Outrossim, a operação consistente em alienação de ações com ágio só ocorreu
contabilmente, sem transferência de valores ou efetivo desembolso de valores.
Ora, os fatos acima relatados caracterizam-se como simulados, ou seja, artificialmente e
formalmente revelados apenas na escrituração mercantil ou fiscal, mas não decorrentes
de atos efetivamente existentes, o que ilegitima a reorganização societária realizada.
O que ocorreu, efetivamente, foi a criação de "empresas-veiculo" para efetivar a
transferência de ágio para a incorporadora, sem qualquer finalidade negocial ou
societária, o que descaracteriza plenamente o fundamento econômico alegado:
expectativa de rentabilidade futura.
Fl. 2858
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

O Colegiado a quo endossou o entendimento manifestado pela autoridade
julgadora de 1a instância, no sentido de que não há evidente intuito de fraude porque:
174 No caso presente, embora a conduta da contribuinte tenha conduzido à criação de
ágio que, conforme demonstrado, não pode ser aproveitado pela contribuinte, a
fiscalizada não escondeu as operações feitas, não se negou a fornecer os documentos e
livros fiscais solicitados e, as operações que declara foram efetivamente realizadas,
embora não tenham sido aceitas pelo auditor fiscal.
Nos termos do voto condutor do acórdão recorrido:
No caso presente, não há registros de documentos inidôneos, empresas fictas, fraudes
em registros contábeis ou de qualquer natureza. Ao contrário, todos os atos societários
foram registrados nos órgãos competentes, assim como na escrituração contábil e fiscal
da Recorrente.
[...]
Assim, ao realizar toda engenharia societária no intuito de aproveitamento fiscal da
amortização do ágio, a Recorrente abusou de seu direito.
O abuso de direito pode ser mais bem visualizado nos direitos reais, passando a analisar
se a conduta do sujeito teve como intenção prejudicar terceiro. Nesta linha, temos o
exemplo clássico do abuso de direito na relação de vizinhança: não pode querer o
vizinho levantar o muro que separa as propriedades em tal altura que prejudique o outro.
É direito do proprietário construir um muro que separe os imóveis, mas ele abusa de seu
direito quando este muro é levantado, sem justificativas para si, apenas visando obstruir
a vista do vizinho.
Da mesma forma, a empresa tem direito de se organizar da maneira que lhe acarretará
mais benefícios; porém ela abusa do seu direito quando se organiza apenas para evitar a
incidência da norma tributária.
Finalmente, ressalto que a DRJ, ao analisar o presente caso, demonstrou de forma
precisa e sem reparos diversos fundamentos nos quais conclui pelo abuso do direito em
detrimento da conduta simulatória.
Por conseguinte, nego provimento ao Recurso de Ofício, mantendo a decisão da
instância inferior pelos seus próprios fundamentos.
A Contribuinte reafirma a existência de planejamento tributário, defende a
regularidade do que classifica como elisão fiscal, discorda da qualificação da penalidade pautada
em simulação, mormente se a ausência de regulamentação do parágrafo único do art. 116 do
CTN impede o Fisco de desconsiderar atos dissimulados. Reafirma a regularidade das operações
e a existência de propósito negocial.
Este Colegiado, porém, tem se manifestado em favor da existência de evidente
intuito de fraude em tais circunstâncias desde a primeira oportunidade em que analisou
operações societárias implementadas com o mesmo objetivo, nos termos do voto condutor do
paradigma indicado pela PGFN, de lavra do ex-Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, Acórdão no
9101-002.300:
Com toda a vênia, não vislumbro, no presente caso, dúvida acerca da atuação dolosa da
contribuinte.
Conforme já foi tratado no tópico que cuidou especificamente da questão da
amortização do ágio gerado em operações intragrupo, o art. 36 da Lei no 10.637/2002
fixa determinado efeito fiscal para operações societárias permitidas não por ele, mas
pela legislação civil e comercial e pelas normas contábeis. O efeito fiscal que o
dispositivo estabelecia era o diferimento da tributação de IRPJ e de CSSL sobre o ganho
de capital proveniente da reavaliação do valor de sociedade investida.
Fl. 2859
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

O fato de o art. 36 da Lei no 10.637/2002 mencionar determinada operação de
reorganização societária não autoriza os contribuintes a atribuírem a ela efeitos outros
que não aqueles especificamente descritos no dispositivo. Além disso, conforme análise
desenvolvida no tópico que tratou da amortização do ágio, a própria análise do
dispositivo levaria à conclusão de que seu intuito era o de estabelecer a neutralidade
tributária da operação. Tal neutralidade não permitia que se chegasse à conclusão de
que, embora a tributação do ganho de capital restasse diferida, o ágio contabilizado
pudesse ser desde logo amortizável.
Prova cabal de que a contribuinte e o grupo econômico a que pertence teriam praticado
ação dolosa tendente a impedir a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária
principal ou a modificar suas características de modo a reduzir o montante devido, o que
atrai a aplicação do art. 72 da Lei no 4.502/1964, é o fato de nenhuma alteração de fato
ter ocorrido no controle societário da empresa fiscalizada, após encerrada a
reorganização.
Ao final de dezembro de 2004, a contribuinte se encontrava submetida ao controle dos
mesmos acionistas identificados ao final de setembro daquele ano, com percentuais de
participação exatamente iguais aos anteriores. Em virtude principalmente deste fato,
concluo que realmente não houve outro propósito a guiar a atuação da contribuinte
senão o de simular uma reorganização societária com a finalidade de reduzir o montante
de IRPJ e CSLL a ser recolhido nos cinco anos seguintes.
Filio-me, portanto, ao entendimento exposto pelo Julgador da DRJ, que, em seu voto
condutor do acórdão que julgou a impugnação da contribuinte, discorreu:
"É inegável que, caso não houvesse criado artificialmente esse ágio desprovido
de qualquer fundamento econômico, a impugnante teria recolhido tributos em
montantes muito superiores ao que recolheu. Logo, quando contratou consultoria
especializada e praticou todos esses atos de reorganização – absolutamente
desnecessários e sem qualquer propósito efetivo – para, ao final, permanecer
tudo do jeito que estava anteriormente, sendo o ágio a única alteração, é
evidente que seu objetivo sempre foi aliviar ilicitamente a carga tributária.
E se o propósito exclusivo foi obter esse ganho ilícito, o dolo é evidente, ainda
que sem utilização dos artifícios grosseiros apontados pela impugnante às fls.
1.078: adulteração de comprovantes, adulteração de notas fiscais, conta bancária
em nome fictício, falsidade ideológica, notas calçadas, notas frias, notas
paralelas, etc." (Grifou-se)
Assim, relativamente ao pleito de restabelecimento da multa de ofício em sua versão
qualificada, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.
Não há dúvida que as operações planejadas para criação do “Ágio 2” e “Ágio 3”
permitiram a criação de um ágio fictício com a finalidade de redução das bases tributáveis,
claramente desproporcional em relação a qualquer finalidade econômica que pudesse, de fato,
existir na constituição de pessoas jurídicas de efêmera duração e que se prestaram a deslocar para
o patrimônio da autuada o sobrepreço decorrente de operações de aquisição que nunca existiram,
como bem constatado pela PGFN em seu recurso especial:
Quando da criação do ágio ora em discussão, evidenciam-se duas vontades do grupo
SIDECO/CIVILIA:
[1] uma vontade declarada – aquisição de um investimento com ágio pela
PARTSERAM e pela GDASPE traduzido no valor de mercado da integralidade das
participações societárias da ENTERPA e QUALIX, respectivamente, calculado na
previsão de rentabilidade futura dessas empresas; e
[2] uma vontade real – criação de investimentos artificiais a fim de gerar e transferir
ágios que seriam utilizados pelas ENTERPA e a QUALIX para reduzir a tributação a
ser paga após as incorporações.
Fl. 2860
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Essa diferença entre a vontade declarada e a vontade real caracteriza a simulação
praticada pelo contribuinte com o fim exclusivo de conseguir um indevido benefício
fiscal.
Nos termos do artigo 167, parágrafo 1o, inciso II, do Código Civil, in fine, os aumentos
do capital da PARTSERAM e da QUALIX foram negócios simulados em razão do seu
conteúdo não ser verdadeiro.
[...]
As operações realizadas pelo contribuinte autuado não traduziram a aquisição de um
investimento com supedâneo na previsão de rentabilidade futura da ENTERPA e da
QUALIX. Com as incorporações, esses investimentos foram anulados, porém o direito à
amortização do ágio mantido.
Individualmente, as principais operações societárias realizadas pelo contribuinte não
configuram nenhum ilícito cível e tributário. Isoladamente elas são perfeitas.
Todavia, ao serem analisadas em conjunto, vê-se que os aumentos do capital da
PARTSERAM e da GDASPE com as participações societárias da ENTERPA e da
QUALIX foram realizados sabendo-se que a futura incorporação anularia esse
investimento.
A aquisição de investimento pela PARTSERAM e pela GDASPE somente ocorreu
porque era sabido que com a incorporação o investimento seria cancelado e o direito à
amortização do ágio mantido.
A simulação (desvirtuamento da vontade declarada) caracterizada pelo lançamento, em
que pese se referir ao aumento de capital da PARTSERAM e da GDASPE com as
participações societárias da ENTERPA e da QUALIX, fora materializada com as
posteriores incorporações realizadas. A criação do ágio fictício e a transferência do ágio
pago por outra pessoa jurídica foi iniciado com a aquisição do investimento pela
PARTSERAM e pela GDASPE e concluído com a incorporação dessas sociedades pela
ENTERPA e pela QUALIX, respectivamente.
O evidente intuito doloso do contribuinte nos ilícitos tributários cometidos pelo
contribuinte resta caracterizado pelo fato de ele saber desde o início que a
PARTSERAM e a GDASPE seriam posteriormente incorporadas por ele.
O evidente intuito de fraude do contribuinte fica ainda mais claro quando se vê que ele,
por meio de incontáveis laudos de avaliação da ENTERPA e da QUALIX, procurou dar
uma aparência de legalidade a uma operação não prevista na legislação.
Desnecessário, assim, adentrar ao debate da repercussão do art. 116, parágrafo
único do CTN neste caso. As operações em tela, no que se refere especificamente ao registro do
ágio, foram claramente simuladas e, assim, constituíram a fraude lato sensu e as demais formas
expressas na Lei no 4.502/64 e demandadas para qualificação da penalidade, como bem expresso
pela PGFN:
Destarte, a sonegação está caracterizada nos autos uma vez que o contribuinte
fiscalizado, por meio da reorganização societária, retardou parcialmente o conhecimento
por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.
Com a simulação praticada, o sujeito passivo tentou amortizar a perda de um
investimento inexistente.
A fraude, correspondente à atitude dolosa do contribuinte em reduzir o montante do
imposto devido, está mais do que comprovada ante os inúmeros fatos aqui apontados.
Dentre outros, destaca-se que o contribuinte sabidamente utilizou laudos que não
atestavam o real propósito negocial da operação que deu origem aos ágios amortizados,
e adquiriu investimentos com ágios que sabia que iriam ser cancelados. Assim, por meio
da criação de ágios artificiais, o recorrente reduziu indevidamente o pagamento do IRPJ
e da CSLL ao longo dos anos-calendário de 2004 a 2007.
Fl. 2861
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Por fim, quanto ao conluio, este é inegável uma vez que a reorganização societária
envolveu
todas
as
pessoas
jurídicas
que
fazem/faziam
parte
do
grupo
SIDECO/CIVILIA. Se não fosse o esforço conjunto de todas as empresas integrantes
desse grupo, a simulação praticada não seria possível ser concretizada.
E, neste cenário, o CTN sempre foi claro quanto à possibilidade de lançamento:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
[...]
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu
com dolo, fraude ou simulação;
[...]
Pertinente, portanto, restabelecer a penalidade qualificada relativamente às
amortizações do “Ágio 2” e do “Ágio 3”.
Recorde-se, porém, que a PGFN também arguiu a necessidade de se revisar a
contagem do prazo decadencial em tais circunstâncias, inclusive apresentando matéria específica
em recurso especial, que não teve seguimento com matéria autônoma sob o seguinte
fundamento:
Portanto, se, no julgamento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, restar decidido
pela ocorrência do dolo, automaticamente, a contagem do prazo decadencial, matéria de
ordem pública, passa a ser apreciada, sob o princípio da legalidade, vez que, no caso,
aplica-se o disposto no art. 173, inciso I, do CTN.
E, no que concerne à regra aplicável para contagem do prazo decadencial, tem-se
que nos termos da Súmula CARF no 72, caracterizada a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I, do CTN.
O Colegiado a quo, mantendo a desqualificação da penalidade, deu parcial
provimento ao recurso voluntário para afastar as exigências pertinentes ao ano-calendário 2003,
reconhecendo que os tributos se sujeitam a lançamento por homologação, mas negando a
decadência dos valores exigidos de janeiro a agosto/2004 em razão da apuração dos tributos na
sistemática do lucro real anual, e consequente ocorrência do fato gerador em 31 de dezembro. O
voto condutor finaliza consignando que:
Tendo em vista que a recorrente foi cientificada do Auto de Infração em 27/08/2009 dos
tributos cujos fatos geradores ocorreram em 2003, 2004 e 2005, prospera a alegação de
decadência em relação ao fato gerador ocorrido em 31/12/2003, conforme se verifica
dos Autos de Infração de IRPJ (fl. 791) e de CSLL (fl. 800), em que imputam à
Recorrente a exclusão indevida do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL no valor de
R$5.985.608,85
A PGFN não questionou a aplicação da regra do art. 150, §4o do CTN em relação
às demais exigências. Apenas alegou que a regra decadencial seria a expressa no art. 173, I do
CTN na hipótese de glosa de amortização de ágio interno e qualificação da penalidade,
Expressamente discordou do entendimento de aplicar a regra decadencial mais estreita por a
geração artificial de ágio interno não ser suficiente para a caracterização de dolo, fraude ou
simulação.
Neste cenário, restabelecida a qualificação da penalidade, sobre as parcelas
correspondentes o prazo decadencial passa a ser regido pelo art. 173, I do CTN, de modo que,
relativamente ao IRPJ e CSLL devidos no ano-calendário 2003, somente passíveis de
Fl. 2862
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

lançamento em 2004, o termo inicial da contagem passa a ser 01/01/2005, expirando-se em
31/12/2009, o que valida o lançamento cientificado à Contribuinte em 27/08/2009.
Recorde-se que as exigências de multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas de IRPJ e CSLL no ano-calendário 2003 restaram definitivamente exoneradas no
acórdão recorrido em razão do não conhecimento do recurso especial interposto pela PGFN, por
força da Súmula CARF no 105.
Por tais razões, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN
para restabelecer a qualificação da penalidade sobre as exigências de IRPJ e CSLL devidas no
ajuste anual e decorrentes da glosa de amortização do “Ágio 2” e do “Ágio 3”, inclusive sobre as
parcelas pertinentes ao ano-calendário 2003.
Passando às exigências de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
de IRPJ e CSLL aplicadas a partir do ano-calendário 2007, tem-se que o Colegiado a quo as
afastou sob o entendimento de ser intolerável a aplicação concomitante da multa isolada por
descumprimento do dever de antecipar com a multa de ofício pelo descumprimento do dever de
pagar o tributo em definitivo. Invocou-se o princípio da consunção e afirmou a dupla
penalização do Contribuinte como uma irregularidade que deve ser afastada com a exclusão da
multa isolada.
Importa inicialmente observar a inaplicabilidade da Súmula CARF no 105 (A
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.), na medida em que, na parte alcançada pelo conhecimento do recurso especial da PGFN,
o lançamento se reporta a fatos geradores ocorridos em 2007, não alcançados pela redação
original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996.
No mais, não procedem os argumentos da Contribuinte acerca da impossibilidade
de aplicação das multas isoladas simultaneamente com a multa de ofício como claramente
exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, cujas razões são aqui adotadas:
Como antes referido, a Contribuinte pugna pelo cancelamento da multa isolada sobre
estimativas não recolhidas em razão de ter sido lançada após o encerramento do ano-
calendário e em concomitância com a multa de ofício.
Compulsando-se o item XI.5 do TVF ("Multa Isolada por Falta de Recolhimento de
Estimativa"), vê-se que a multa isolada sobre estimativas não recolhidas foi lançada
com fulcro no art. 44, inciso II, alínea "b", da Lei no 9.430, de 1996, já com a redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007. Observa-se, também que a Contribuinte obrigou-se
aos recolhimentos mensais a título de estimativas no período de 2009 a 2011. Confira-
se:
[...]
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
Fl. 2863
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Fl. 2864
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
Fl. 2865
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
Fl. 2866
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
Fl. 2867
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente4.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20095
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20126
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:

4 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 2868
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20137
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20148
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.

7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
8 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 2869
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares9 à parcela do litígio já
pacificada.

9 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
Fl. 2870
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:

[...]

Fl. 2871
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Fl. 2872
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fl. 2873
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
Fl. 2874
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
Fl. 2875
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos10 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).

10 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 2876
DF CARF MF
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Fl. 69 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta11:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse

11 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 2877
DF CARF MF
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Fl. 70 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Fl. 2878
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Fl. 2879
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Fl. 72 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
Fl. 2880
DF CARF MF
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Fl. 73 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor12. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a

12 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 2881
DF CARF MF
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Fl. 74 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Fl. 2882
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Fl. 75 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
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Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela Lei
no 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea das penalidades,
justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução
Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a imposição, apenas, da multa
isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato gerador que somente se
completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação concomitante com a multa de
ofício reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
Fl. 2883
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, e o posicionamento desta, inclusive,
está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos
autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em
23/11/202013 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários,
em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que
tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da
Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 presta-se, em verdade, a
confirmar a presente exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o

13 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 2884
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir
estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício
isolada quando constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as
estimativas não recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de
lançamento se não recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento
da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real,
estipulando desde a redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a
exigência isolada da multa por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o
acompanhamento do principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da
apuração ao final do ano-calendário.
Assim, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN na parte
conhecida, e restabelecer as multas isoladas aplicadas em relação às estimativas não recolhidas
no ano-calendário 2007.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Voto Vencedor
Conselheiro GUSTAVO GUIMARÃES DA FONSECA, Redator designado.
Com o devido respeito à D. Relatora, e a par do brilhantismo pelo que pauta os
seus votos, in casu, divergi de seus fundamentos e conclusões quanto a multa qualificada
aplicada em relação a infração de apropriação de despesas com amortização de ágio formado em
operações engendradas intragrupo – ou ágio interno -, no que fui acompanhado pela maioria de
meus pares.
Verdade seja dita, mas este Conselheiro tem uma posição bem mais legalista
acerca das regras encartadas nos artigos 7o e 8o da Lei 9.532/97, refutando, inclusive, as
premissas próprias da interpretação econômica do direito tributário (o que encerraria o
afastamento de requisitos meta-jurídicos tais como a substância econômica do ato e o seu,
consequente, propósito negocial). Aliás, tal entendimento mais restritivo (sobre o teor da lei),
importaria, a partir das preconcepções que defendo, inclusive no afastamento da própria
obrigação (questão, todavia, que não foi admitida e não chegou para a análise do Colegiado).
Esta posição, todavia, é isolada, não sendo compartilhada, nem mesmo, por todos
os Conselheiros que me acompanharam neste tema. Ainda assim, e a despeito de minhas
preconcepções, o fato é que, no que tange à qualificação da multa de ofício, com espeque nos
preceitos do art. 44, I, da Lei 9.430/96, o recrudescimento da penalidade ainda pressuporia um
plus não verificado apenas não ausência de um alardeado propósito negocial (cuja falta, como
apontado em outras ocasiões pela Conselheira Lívia De Carli Germano, revelaria apenas um
indício de uma possível fraude).
De fato, para que se imponha tão elevada imputação, a comprovação da fraude, ou
do conluio e da sonegação, qualificados pelo dolo, ainda se fazem prementes. E estes elementos
somente são verificados a partir de atos ilícitos concretamente demonstrados, a partir de fatos,
Fl. 2885
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

operações e/ou condutas fictícias ou simuladas, estas últimas tomadas no seu sentido mais estrito
(simulação stricto senso, atestada pela ocultação efetiva do ato realmente praticado – art. 167 do
Código Civil brasileiro).
No caso, a qualificação proposta, e mantida pela D. Relatora, teve esteio, apenas,
nas características das operações emendadas. Melhor explicando, justificou-se a imposição de
uma multa elevada apenas no fato do ágio ter surgido em reestruturação societária envidada
dentro de um mesmo grupo, sem uma alegada justificativa econômica explicitamente divisada
pela Fiscalização. Não há, todavia, no feito, qualquer acusação sobre a higidez formal dos atos
societários praticados, tendo, todos, sido implementados de forma clara, pública, e sem que
buscassem, de qualquer forma, ocultar a realidade material dos próprios tributos aqui lançados.
O que se identificou no caso, e portanto, legitimou a manutenção da própria glosa,
foi a ocorrência de um “vício de causa”, isto é, a realização de um planejamento tributário cuja
finalidade última era, quiçá, a economia tributária. A expressão retro, diga-se, não é de minha
autoria; foi, em verdade, utilizada com brilhantismo pelo Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório,
em diversos julgados por ele relatados para, justamente, justificar a exigência tributária, pela
impossibilidade de aproveitamento das parcelas amortizadas do ágio, sem que se observasse, aí,
todavia, um vício material dolosamente intentado. Por isso mesmo, ainda que mantido o crédito
principal, o predito Conselheiro sempre se pôs contra a aludida qualificação, quando ausentes
outros elementos de prova que demonstrassem a concretização efetiva de uma ato doloso
fraudulento. Neste sentido, confira-se a passagem de voto por ele proferido, em que esta posição
é explicitamente exposta:
Nas situações de planejamento tributário, normalmente, invoca-se a ocorrência
da simulação para sustentar a qualificação das multas aplicadas. No entanto,
esse conceito pode estar presente em duas situações distintas: quando há
simulação do próprio negócio jurídico ou quando há simulação da causa do
negócio jurídico.
No primeiro caso, há o requisito da mentira ou falseamento acerca de aspectos
relevantes do negócio jurídico. As partes declaram algum aspecto que seja falso,
portanto, aparente ou simulado. Trata-se, com efeito, das hipóteses em que se
concretizam condutas como a sonegação ou a fraude penais. Estamos, assim, no
campo dos planejamentos tributários evasivos.
Por outro lado, quando só há o vício da causa, situações em que se verificam os
planejamentos tributários inoponíveis ao Fisco, inexistem condutas maculadas
pela mentira ou falseamento de aspectos relevantes dos negócios jurídicos. As
partes deixam às claras as formas jurídicas empregadas. A causa real
dissimulada (economizar tributo), que prepondera sobre a causa negocial
simulada, não deixa de ser lícita (excerto do voto proferido no acórdão de no
1302-003.822, publicado no DJ de 23/09/2018).
Neste passo, e com as ressalvas acerca do entendimento pessoal deste Redator
(sobre as premissas próprias da teoria econômica), o fato é que, como já alertado, houve, na
espécie, uma simulação da causa dos negócios pactuados, não tendo, outrossim, se observado
uma simulação em sentido estrito nos atos em si mesmos considerados. E, isto, sem que se tenha
coligido outros fatos ou circunstâncias, não evidencia a fraude, muito menos o dolo, que a
qualifica, tornando ilegal a qualificação da multa de ofício.
A vista do exposto, e com as renovadas vênias ao D. Relator, mas voto por
CONHECER do Recurso Especial quanto ao ponto acima e examinado e, no mérito, por DAR
Fl. 2886
DF CARF MF
Original

Fl. 79 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

PARCIAL PROVIMENTO apenas para afastar a qualificação da multa de ofício em relação à
infração atinente ao aproveitamento de parcelas amortizadas do ágio.
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Guimarães da Fonseca

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano.
Apresento a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas quais,
quanto ao recurso especial da do sujeito passivo, acompanhei a i. Relatora quanto ao seu
conhecimento, divergindo porém no mérito para dar-lhe provimento.
O recurso especial do sujeito passivo foi parcialmente admitido, tendo sido
reconhecida a divergência jurisprudencial entre o acórdão recorrido (ac. 1401-000.850, de 11 de
setembro de 2012) e o paradigma 1101-00.708, quanto aos “Ágios 2 e 3”, em relação à matéria
possibilidade de aproveitamento fiscal de “ágio oriundo de operações realizadas entre partes
relacionadas e sem a ocorrência de efetivo pagamento”.
No acórdão recorrido, o i. Relator restou vencido em sua proposta de dar
provimento ao recurso voluntário com relação ao “Ágio 1”, sendo este o objeto do voto
vencedor. Especificamente com relação aos “Ágios 2 e 3” – objeto do recurso especial ora em
questão, e que foram qualificados como “ágio interno” no próprio dispositivo da decisão
recorrida -- a Turma concordou com o voto do i. Relator à unanimidade, negando provimento ao
recurso voluntário por entender ter se tratado de “ágio de si mesmo”, as palavras do i. Relator:
Verifica-se que os Ágios 2 e 3, deduzidos pela Recorrente, são oriundos da sua “própria
rentabilidade futura”. Isso porque, as empresas controladoras do grupo econômico
(CIVILA E SIDECO) transferiram a participação societária que possuíam na Recorrente
(antiga ENTERPA e, posteriormente, QUALIX) com apuração de ágio devido à suposta
rentabilidade futura da Recorrente.
Excepcionando o Ágio 1 tratado no item anterior, a situação que se verifica após a
engenharia societária é da Recorrente amortizando os ágios da sua própria rentabilidade
futura, uma vez que esta incorpora as empresas que adquiriram sua participação
societária por meio de aumentos e integralizações de capital.
É dizer: as diversas empresas criadas pelas holdings, com tempo de vida mínimo,
adquiriram por meio de integralização ou aumento de capital com ágio – as quotas da
Recorrente, que incorporou as empresas criadas e amortizou o ágio nelas contabilizado,
cujo fundamento era a rentabilidade futura da própria Recorrente (“ágio de si mesmo”).
(...)
Para os “Ágios 2 e 3”, o despacho de admissibilidade deu seguimento ao recurso
especial com base no paradigma 1101-000.708, que também trata especificamente da questão
do ágio interno e valida a sua amortização para fins tributários, revelando assim divergência
jurisprudencial com relação ao voto condutor do acórdão recorrido.
Passando ao mérito do recurso especial do sujeito passivo, verifico que, para a i.
Relatora do presente acórdão de recurso especial, Conselheira Edeli Pereira Bessa, a acusação de
“ágio interno” seria suficiente para se manter a glosa das respectivas despesas, eis que:
Fl. 2887
DF CARF MF
Original

Fl. 80 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

... desde a visão original do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598/77 não há aquisição, e
consequentemente não há custo de aquisição passível de amortização, se não há preço
fixado em relação entre partes independentes. Improcedentes, assim, as alegações da
Contribuinte de que o ágio surgido em operações entre empresas do mesmo grupo em
nada se distinguem de operações entre empresas sem vínculo.
Não é novidade a divergência desta Conselheira com relação ao entendimento de
que, sob a égide da Lei 9.532/1997, procederia a acusação de “ágio interno” -- como já expus,
por exemplo, em meu voto no acórdão 9101-006.373, sessão de 9 de novembro de 2022, assim
como ao acompanhar votos como o proferido pelo Conselheiro Luis Marotti Toselli no acórdão
9101-006.477, sessão de 7 de março de 2023 (este vencido, por voto de qualidade).
De fato, na minha visão, o ágio amortizável da base de cálculo do IRPJ e CSLL é
um instituto tributário, que não necessariamente segue a sorte das normas contábeis -- e, por isso
mesmo, é controlado na parte “B” do LALUR. Neste sentido, a exigência, na legislação
tributária (Decreto 1.598/1977), de demonstrativo de rentabilidade futura vem justamente para
respaldar o ágio para qualquer operação, inclusive intragrupo. Em operações entre partes
independentes, o demonstrativo tem apenas a função de fundamentar a mais valia em
rentabilidade futura, e assim permitir a amortização fiscal do ágio com base em tal qualificação;
já em operações entre partes relacionadas, o demonstrativo, além desta função, também indica
que o preço pago está em condições de mercado.
Daí porque, como exposto em tais votos, quando a legislação não vedava
expressamente a amortização fiscal de ágio gerado intragrupo (redação original da Lei
9.532/1997), não poderia a autoridade fiscal fazê-lo, pois estaria criando limitação onde a lei não
a trouxe, operando inclusive contra o espírito da norma.
Não obstante, na primeira oportunidade em que o presente processo veio à pauta,
pedi vista dos autos porque, ao analisar o Termo de Verificação Fiscal (“TVF” - V. 5 dos autos),
verifiquei que a acusação pareceu não ter se restringido ao aspecto da geração interna do ágio,
mas teria sido também – e essencialmente – baseado em acusação de “criação de empresas
veículo”.
Passo a analisar o trecho do auto de infração dedicado à acusação referente ao
ágio, que transcrevo integralmente (grifos nossos):
No exercício das funções de Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil, no decorrer da
ação fiscal iniciada em 23/11/2006, VERIFICAMOS as seguintes irregularidades:
• I) Da dedução indevida, ao lucro liquido, de ágio advindo de incorporações de
empresas-veiculo, criadas com o único objetivo de transferência de ágio:
A fiscalizada vem se beneficiando indevidamente de amortização de ágio no valor de
R$56.448.433,41 e de R$ 75.193.124,00, oriundo respectivamente das incorporações
das empresas Partseram-Participações e Serviços Ambientais Ltda (01/01/2000), Siwa
Serv. Ambientais e Participações Ltda. e G.D.A.S.P.E. Empreendimentos e
Participações Ltda. (21/03/2005).
Ocorre que, em ambos os casos, houve simulação através da utilização de empresas
veiculo para aproveitamento fiscal do ágio criado pelas controladoras da fiscalizada
(observe-se que, no caso da "GDASPE", a própria fiscalizada afirma tal fato em
resposta ao Termo de Reintimação Fiscal lavrado em 20/08/2008).
De fato, a "Partseram" foi criada apenas três meses antes de ser incorporada. A
"GDASPE", menos de seis meses antes de sua incorporação.
Ambas as empresas não auferiram rendimentos, nem tiveram funcionários.
Portanto, não se caracterizam como empresas operativas, com qualquer objetivo
social que não seja a transferência de ágio para a incorporadora.
Fl. 2888
DF CARF MF
Original

Fl. 81 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

O capital social de ambas as incorporadas foi integralizado com ações da fiscalizada,
adquiridas com ágio, com fundamento econômico no inciso II do art. 385 do RIR/99, ou
seja, com base em previsão dos resultados em exercícios futuros.
No caso da GDASPE, a integralização de seu capital social com ações da fiscalizada foi
realizada pelas empresas Sideco Participações Ltda. e Civilia Engenharia Ltda., as quais
adquiriram essas cotas da empresa Siwa Serv. Ambientais e Participações Ltda., com
ágio de R$ 75.193.125,00, o qual se tornou provisão para ágio na GDASPE e tem sido
amortizado à razão de 1/60 avos por mês pela incorporadora, ora fiscalizada
(documentos em anexo).
Ocorre também que, a "Siwa", ao vender as cotas da "Qualix" com ágio para a
"Sideco"e a "Civilia", compensou integralmente o lucro apurado nessa venda com a
totalidade de seus prejuízos acumulados de anos anteriores, sem respeitar o limite de
30% do lucro liquido ajustado, imposto pelo art. 510 do RIR/99.
Outrossim, a operação consistente em alienação de ações com ágio só ocorreu
contabilmente, sem transferência de valores ou efetivo desembolso de valores.
Ora, os fatos acima relatados caracterizam-se como simulados, ou seja,
artificialmente e formalmente revelados apenas na escrituração mercantil ou
fiscal, mas não decorrentes de atos efetivamente existentes, o que ilegitima a
reorganização societária realizada.
O que ocorreu, efetivamente, foi a criação de "empresas-veiculo" para efetivar a
transferência de ágio para a incorporadora, sem qualquer finalidade negocial ou
societária, o que descaracteriza plenamente o fundamento econômico alegado:
expectativa de rentabilidade futura.
Sem fundamento que os justifique, esses ágios perdem sua dedutibilidade, devendo ser
glosada sua amortização, bem como aplicada multa qualificada, por simulação de atos.
A seguir, acórdãos e decisões administrativas com entendimento no mesmo sentido:
(...)
No presente caso, a fiscalizada planejou a transferência de ágio amortizável, com
fundamento em rentabilidade futura, para si, através da criação de duas empresas-
veiculo, que tiveram vida curta, nenhum rendimento, funcionários, marcas e patentes,
com o único intuito de reduzir seu lucro real.
Assim, é patente a falta de propósito negocial, já que o propósito se resumiu na
transferência de ágio.
Igualmente, não há que se falar em investimento visando rentabilidade futura, já que o
investimento de fato inexistiu. Tudo não passou de operações contábeis e fiscais, sem
movimentação de valores.
(...)
Portanto, havendo a prática de simulação, aplica-se a regra do art. 173, c/c o § 40 do art.
150, ambos do Código Tributário Nacional, relativamente ao prazo decadencial,
devendo ser glosadas, inclusive, as amortizações de ágio procedidas durante o ano-
calendário de 2003.
Observe-se, outrossim, que a multa de lançamento de oficio deverá ser qualificada, de
acordo com o § 1o do art. 44 da lei n° 9.430/96, combinado com o art. 71 da Lei n°
4.502/64.
(...)
A leitura mais detida do TVF de fato revela que a acusação fiscal não foi baseada
exclusivamente na impossibilidade de geração de ágio interno, mas em aspectos específicos da
operação que levaram à conclusão de que o ágio teria sido criado no contexto de atos
implementados por empresas de um mesmo grupo “simulados, ou seja, artificialmente e
Fl. 2889
DF CARF MF
Original

Fl. 82 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

formalmente revelados apenas na escrituração mercantil ou fiscal, mas não decorrentes de atos
efetivamente existentes”.
Muito embora para a i. Relatora Edeli Pereira Bessa tal circunstância se revele
inclusive irrelevante para fins da glosa do principal – eis que mantida a glosa já com base na
acusação de “ágio interno” ou “ágio de si mesmo” – tenho entendido de forma diversa.
Isso porque, nos casos em que verifico nos autos a existência de acusação e
provas produzidas pela acusação fiscal a respeito da artificialidade das operações que dão origem
ao ágio, tenho orientado meus votos para manter a glosa das despesas, eis que verifico na
artificialidade assim provada a autorização para que as autoridades fiscais requalifiquem os fatos
para fins tributários e assim lancem os tributos conforme as operações que se entender terem sido
efetivamente praticadas (art. 149, VII, CTN) (neste sentido, por exemplo, meu voto no acórdão
1401-002.078, de 19 de setembro de 2017, bem como minha declaração de voto no acórdão
9101-004.559, de 3 de dezembro de 2019, dentre outros).
Daí porque, no caso dos autos, precisei analisar o TVF com mais detalhe.
Após exame da acusação fiscal de forma integral, verifico que, no caso dos autos,
embora o TVF de fato tenha acusado a prática de atos com artificialidade, a autoridade autuante
baseia tal acusação em imputações especificamente relacionadas às sociedades Partseram e
GDASPE (por ex. alegações de existência efêmera, ausência de funcionários e de atividade
operacional), indicando que estas teriam supostamente sido interpostas para fins de “transporte”
do ágio. Não há, porém, qualquer tentativa de se sustentar uma artificialidade quanto à
participação das demais pessoas jurídicas na operação, centrando-se a acusação, quanto à SIWA,
por exemplo, apenas no aspecto da geração interna do ágio.
Nesse ponto, observo que a i. Relatora bem resume o cerne do que pretendeu a
acusação fiscal, afirmando que “desde a aquisição de ENTERPA por SIDECO e CIVILIA,
mediante interposição de SIWA, a autuada se manteve sob o controle deste grupo econômico,
muito embora a avaliação deste investimento tenha evoluído de R$ 110 milhões para R$ 269
milhões, mediante deslocamento entre pessoas jurídicas com existência temporária para situar
no patrimônio de QUALIX o correspondente ágio”.
Quanto às sociedades que registraram os ágios, a acusação fiscal sequer intentou
questionar especificamente qualquer aspecto relacionado à sua atuação, contentando-se para
estas com a acusação de “ágio de si mesmo”. E é por isso que, realmente, o auto de infração
apenas teria procedência para quem concordasse com a linha de que a geração intragrupo de ágio
é aspecto suficiente a dar causa à glosa das respectivas despesas.
Nesse aspecto, observo que o aprofundamento da análise dos elementos indicados
pela acusação fiscal para fins de sustentar a alegação de artificialidade quanto às empresas
PARTSERAM e GDASPE resta irrelevante eis que, de qualquer forma, a acusação assim
constante do auto de infração é insuficiente para questionar a operação como um todo e,
principalmente, seu cerne (a “criação”/registro dos ágios ora questionados).
Assim, uma vez refutado o argumento quanto ao ágio interno (como sustentei
acima, e com a devida vênia à fundamentada posição da i. Relatora), a acusação fiscal acaba por
se revelar insuficiente eis que, embora tenha pretendido sustentar também a artificialidade das
operações, criticou apenas aspectos relacionados ao “transporte” do ágio, mas não a sua criação
-- e isso talvez por erro de premissa da autoridade autuante, eis que desde o início do TVF o
ágio é descrito não como tendo origem em uma aquisição, mas como “oriundo respectivamente
das incorporações das empresas Partseram-Participações e Serviços Ambientais Ltda
Fl. 2890
DF CARF MF
Original

Fl. 83 do Acórdão n.o 9101-006.579 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.003053/2009-57

(01/01/2000), Siwa Serv. Ambientais e Participações Ltda. e G.D.A.S.P.E. Empreendimentos e
Participações Ltda. (21/03/2005)”.
Há, assim, quanto à acusação de artificialidade, deficiência na acusação fiscal, que
não logrou questionar ou provar (com base na indicação de fatos que funcionassem, ao menos,
como indícios convergentes) aspectos relacionados à suposta artificialidade das operações que
deram ensejo aos registros dos ágios -- aspectos estes que, como já se afirmou acima, são
relevantes para esta Conselheira para fins de eventual desconsideração dos efeitos tributários dos
atos praticados.
Em resumo, uma vez que, com a devida vênia, se refute a possibilidade de glosa
de ágio apenas sob o fundamento de se tratar de “ágio interno”, também verifico que os aspectos
indicados no auto de infração concernentes à suposta artificialidade das operações são
insuficientes para levar à conclusão pela manutenção da glosa das despesas com amortização dos
“Ágios 2 e 3”.
São essas as razões pelas quais orientei meu voto para dar provimento ao recurso
especial do sujeito passivo.
É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 2891
DF CARF MF
Original