Tribunal: CARF
Processo: 10680.731065/2018-80
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-03-16
Data de publicação: 2023-05-11

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
PIS/PASEP E COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.
DESPESAS PORTUÁRIAS.
Considerando-se a atividade exercida pelo Sujeito Passivo na extração e venda de minério de ferro, os serviços portuários mostram-se essenciais e relevantes à sua operação, tendo em vista que a sua supressão impediria a ocorrência do resultado pretendido ou, no mínimo, reduz substancialmente as suas qualidades. As despesas portuárias, sendo essenciais e relevantes ao processo produtivo do Contribuinte, enquadram-se no conceito de insumos estabelecido no art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10680.731065/2018-80
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.901 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
16 de março de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
UNAMGEN MINERACAO E METALURGIA S/A

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
PIS/PASEP
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO
STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação
a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.
DESPESAS PORTUÁRIAS.
Considerando-se a atividade exercida pelo Sujeito Passivo na extração e venda
de minério de ferro, os serviços portuários mostram-se essenciais e relevantes à
sua operação, tendo em vista que a sua supressão impediria a ocorrência do
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10680.731065/2018-80
Fl. 865
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.731065/2018-80

resultado pretendido ou, no mínimo, reduz substancialmente as suas
qualidades. As despesas portuárias, sendo essenciais e relevantes ao processo
produtivo do Contribuinte, enquadram-se no conceito de insumos estabelecido
no art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso. No mérito, deu-se provimento, por voto de qualidade, vencidos os Conselheiros Vanessa
Marini Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Erika Costa Camargos
Autran, que negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro
Rosaldo Trevisan.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relator
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Vinicius Guimaraes, Valcir Gassen, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Erika
Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
Ausente(s) o conselheiro(a) Liziane Angelotti Meira, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto.

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão no 3201-009.660, de 15 de dezembro de 2021, proferido pela 1a
Turma Ordinária da 2a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, no sentido de dar provimento
parcial ao recurso voluntário. O acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO.
Fl. 866
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.731065/2018-80

Para fins de apuração de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep não-cumulativa nos
termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, deve ser observado o conceito
de insumo estabelecido pelo STJ no REsp no 1.221.170-PR a partir do critério da
essencialidade e relevância.
PEDIDO
DE
RESSARCIMENTO.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO.
CERTEZA E LIQUIDEZ. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO. INDEFERIMENTO.
NÃO HOMOLOGAÇÃO.
O deferimento do pedido de ressarcimento e a homologação da declaração de
compensação estão condicionados à comprovação da certeza e liquidez dos créditos
requeridos, cujo ônus é do contribuinte. Não havendo certeza e liquidez dos créditos
apresentados, o ressarcimento deverá ser indeferido e a compensação não homologada.
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. SERVIÇO ADMINISTRATIVO. SERVIÇO
DE REPRESENTAÇÃO COMERCIAL. CONSULTORIA EM MARKETING.
MANUTENÇÃO EM ALOJAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O serviço em setor administrativo, o serviço de representação comercial, o serviço de
consultoria em marketing e a manutenção em alojamento, por não serem essenciais ou
relevantes ao processo produtivo, não são insumos da produção, não sendo permitida,
portanto, a apuração de crédito em relação a esses dispêndios.
CRÉDITO.
BENFEITORIAS.
ATIVO
IMOBILIZADO.
ENCARGOS
COM
DEPRECIAÇÃO.
As benfeitorias feitas na propriedade do contribuinte não são insumos da produção. Os
dispêndios relacionados a essas benfeitorias devem ser levados ao ativo imobilizado, e o
creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep não-cumulativa deve se dar em relação
aos encargos com depreciação.
CRÉDITO. TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS. POSSIBILIDADE.
Nos termos do inciso II e IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, da Cofins não-
cumulativa, é possível o aproveitamento de crédito sobre os dispêndios com transporte
de produtos acabados.
CRÉDITO. SERVIÇOS DE OPERAÇÃO PORTUÁRIA. POSSIBILIDADE.
Nos termos do inciso II e IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, da Cofins não-
cumulativa, é possível o aproveitamento de crédito sobre os dispêndios com operações
portuárias.
ALUGUEL DE VEÍCULO AUTOMOTOR SEM MOTORISTA. CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
Veículo automotor possui a natureza jurídica de máquina e equipamento, de tal forma
que é possível apurar crédito da Cofins não-cumulativa, nos termos do inciso IV do art.
3o da Lei no 10.833, de 2003, sobre os dispêndios com o seu aluguel.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário
para reverter as glosas, observados os demais requisitos da lei, em relação aos seguintes
itens: I) por unanimidade de votos, (i) transporte de peças não especificadas no
documento fiscal, provavelmente ligadas à topografia, por conta da identidade do
remetente (Anexo IV), (ii) remessa de equipamento para reparos (Anexo XIII), (iii)
complemento de valor cobrado por remessa de equipamento para reparo (Anexo XIII),
(iv) remessa de caminhão para reparo (Anexo XIII), na parte relativa ao transporte
rodoviário de carga, referente à remessa para conserto de caminhão Scania P420 8x4
Fl. 867
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.731065/2018-80

(NF 3022), (v) transporte de compressor vindo da manutenção (Anexo XIII) e (vi)
transporte de veículos vindo do conserto (Anexo XIII); II) por maioria de votos, (i) frete
de produto acabado da Mina para estação de ferroviário em Cupixi (Anexos III e XII),
(ii) frete de produto acabado de Cupixi até o porto de embarque em Santana. (Anexo III
e XII), (iii) transporte de produto acabado (Anexo IV), (iv) transporte de minério para o
porto (Anexo III), (v) remessa de caminhão para reparo (Anexo XIII), na parte relativa à
NF 3099, (vi) transporte de caminhões - serviço de transporte referente à remessa de
caminhão Scania - UNAM 051 - que se encontrava avariado/sinistrado para manutenção
mecânica, visando o retorno da finalidade/estado de origem do Caminhão (Anexo XII),
(vii) serviço de operação portuária para navio (Anexo III); (viii) operação de
carregamento de navio (Anexo V), (ix) remoção de minério de navio (Anexo V), (x)
utilização das instalações de Abrigo e Acesso do Porto é a vantagem que usufruem os
navios de encontrarem para seu abrigo e para a realização de suas operações (Anexos III
e XII), (xi) carregamento de navios – porto (Anexo XII), (xii) movimentação de minério
no porto (Anexo XII), (xiii) operação de carregamento de navio (Anexo XIV), (xiv)
0peração de carregamento de navio e/ou outras despesas portuárias em geral (Anexo
XIV), (xv) despesas com locação de veículo sem motorista utilizados em todas as
atividades da empresa, exceto veículos de passeio, (xvi) despesas com locação de
veículo com motorista utilizados em todas as atividades da empresa (NFs 201400036,
201400028, 201400035, 201400041 e 201400030), (xvii) outros custos incluídos como
despesas de armazenagem e frete na operação de venda (Anexos VIII e XVII), vencidos
os Conselheiros Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Relator), Mara Cristina Sifuentes e
Paulo Régis Venter (Suplente convocado), que negavam provimento em relação a esses
itens; III) por maioria de votos, (i) transporte de veículos (Anexo IV) relacionado com
as notas fiscais 10645 e 10646; (ii) dispêndios com transporte de caminhões - serviço de
transporte referente ao deslocamento de caminhão comboio da Mina Vila Nova para
Santana/AP (Anexo XII), vencido o Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles
(Relator), que negava provimento. Em relação à reforma de ponte (Anexo XII), os
Conselheiros Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima e
Laércio Cruz Uliana Júnior divergiram do Relator para reconhecer o direito de crédito a
título de insumo. Quanto ao retorno de material recebido em comodato (Anexo XIII), os
Conselheiros Pedro Rinaldi de Oliveira Lima e Márcio Robson Costa revertiam a glosa
considerando-o como custo de produção. No que tange ao retorno de material recebido
em demonstração (Anexo XIII), o Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima admitia
o desconto de crédito. Em relação ao transporte do veículo Scania 8x4 de Betim a
Belém (Anexo IV), Notas Fiscais 10638, 10639, 10640, 10641, 10642, 10643 e 10644,
foi negado provimento pelo voto de qualidade, vencidos os Conselheiros Leonardo
Vinicius Toledo de Andrade, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Laércio Cruz Uliana
Júnior e Márcio Robson Costa, que revertiam as referidas glosas. Designado para redigir
o voto vencedor o Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima.

Não resignada com o acórdão na parte que lhe foi desfavorável, a FAZENDA
NACIONAL interpôs recurso especial suscitando divergência jurisprudencial com relação à
possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o valor dos
gastos com “despesas com transporte do produto acabado” e “despesas portuárias”. Para
comprovar a divergência, colacionou como paradigma o acórdão no 9303-011.668.
Em sede de exame de admissibilidade, conforme despacho 3a Seção de
Julgamento/ 2a Câmara, de 25 de abril de 2022, proferido pelo Presidente da 2a Câmara da 3a
Seção, foi dado seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
Não foram apresentadas contrarrazões pelo Sujeito Passivo.
Fl. 868
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.731065/2018-80

O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório
Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.
1
Admissibilidade

O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL é
tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015, devendo portanto ter prosseguimento nos termos do
despacho de admissibilidade.
2
Mérito
A matéria trazida no recurso especial da Fazenda Nacional cinge-se à
calculado sobre os valores despendidos com
transporte de produtos acabados e com as despesas portuárias.
Previamente à análise do item específico do insumo em discussão, explicita-se o
conceito de insumos adotado no presente voto, para então verificar o direito ao creditamento.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
Fl. 869
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.731065/2018-80

O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa

2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 870
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.731065/2018-80

(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma- qu “
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
nç / .”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
Fl. 871
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.731065/2018-80

analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
Fl. 872
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.731065/2018-80

empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TR BUTÁR .

E
.
TR BU ÇÕE
A .
Ã -
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
Fl. 873
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.731065/2018-80

determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 10.833/2003; ( ) n n um v
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade nôm m nh n u n .”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 874
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
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PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A f f n çã n n um n “v ã ” z n
Nacional (Grifos meus):

“41. n n v m n M n M u m M qu ,
u n “ u çã ” m n ã n n um , qu
“ ó j v çã gu áv v m n
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada n u n ”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. ín “ u çã ” v n u
vân m m um f çã um “ n n qu n n”
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
A m , n f “ u çã ” qu v f
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15. D v ­ , , v m n ularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
v f m “ u çã ” erviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
Fl. 875
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
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17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“ u çã ” qu f v M n M u m M qu .”

Como esclarece a Contribuinte em suas manifestações no processo, como no
recurso voluntário, é pessoa jurídica que tem por objeto a pesquisa, lavra, extração,
beneficiamento, industrialização, transporte, comércio, importação e exportação de minérios e
metais em geral. Aduz ainda que possui um processo produtivo complexo que envolve várias
fases desde a preparação da área a ser explorada, extração do minério, deslocamentos e
transportes internos, beneficiamento e escoamento para venda por exportação. Entre essas
etapas, são utilizados diversos instrumentos, ferramentas, máquinas, veículos e serviços
necessários para o transporte dos bens até a remessa ao consumidor final.
Nesse contexto, restou consignado no voto vencedor que há direito ao
m n n “ n u ” “ uá ”,
especificando os itens dos grupos de glosas a serem revertidas:

[...]
Tanto os dispêndios com os transportes de produtos acabados, transporte de
caminhões para reparo e dispêndios com operações portuárias são dispêndios
relevantes e essenciais à atividade econômica do contribuinte, sem os quais a empresa
não cumpriria com seu propósito econômico e social, razão pela qual enquadram-se no
conceito intermediário de insumos e geram créditos das contribuições nos termos
previstos no II e IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Dentro dos grupos de dispêndios mencionados acima, os dispêndios individuais
foram mencionados em detalhe no voto do relator e serão novamente reproduzidos no
dispositivo deste voto para que as respectivas glosas sejam revertidas.
[...]
Diante de todo o exposto e fundamentado, deve ser DADO PARCIAL
PROVIMENTO ao Recurso Voluntário para que a glosa realizada sobre os seguintes
dispêndios sejam revertidas:
(i) frete de produto acabado da Mina para estação de ferroviário em Cupixi (Anexos
III e XII);
(ii) frete de produto acabado de Cupixi até o porto de embarque em Santana. (Anexo
III e XII);
(iii) transporte de produto acabado (Anexo IV);
(iv) transporte de minério para o porto (Anexo III);
(v) remessa de caminhão para reparo (Anexo XIII), na parte relativa à NF 3099;
Fl. 876
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
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(vi) transporte de caminhões - serviço de transporte referente à remessa de caminhão
Scania - UNAM 051 - que se encontrava avariado/sinistrado para manutenção
mecânica, visando o retorno da finalidade/estado de origem do Caminhão (Anexo
XII);
(vii) serviço de operação portuária para navio (Anexo III);
(viii) operação de carregamento de navio (Anexo V);
(ix) remoção de minério de navio (Anexo V);
(x) utilização das instalações de Abrigo e Acesso do Porto é a vantagem que usufruem
os navios de encontrarem para seu abrigo e para a realização de suas operações
(Anexos III e XII);
(xi) carregamento de navios – porto (Anexo XII);
(xii) movimentação de minério no porto (Anexo XII);
(xiii) operação de carregamento de navio (Anexo XIV);
(xiv) operação de carregamento de navio e/ou outras despesas portuárias em geral
(Anexo XIV);
(xv) despesas com locação de veículo sem motorista utilizados em todas as atividades
da empresa, exceto veículos de passeio;
(xvi) despesas com locação de veículo com motorista utilizados em todas as atividades
da empresa (NFs 201400036, 201400028, 201400035, 201400041 e 201400030);
(xvii) outros custos incluídos como despesas de armazenagem e frete na operação de
venda (Anexos VIII e XVII);
(xviii) transporte de veículos (Anexo IV) relacionado com as notas fiscais 10645 e
10646;
(xiv) dispêndios com transporte de caminhões - serviço de transporte referente ao
deslocamento de caminhão comboio da Mina Vila Nova para Santana/AP (Anexo
XII).

Em seu recurso especial, a Fazenda Nacional aduz a impossibilidade de
reconhecimento do direito ao crédito das despesas com transporte de produtos acabados com
base no inciso II, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, por não se enquadrar no
conceito de insumo. Além disso, aduz que não se amolda à hipótese do inciso IX, art. 3o, das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, pois ainda não caracterizada a operação de venda, uma vez
que o transporte/escoamento do minério de ferro até o porto, onde é manuseado e armazenado,
ainda não faz parte da venda.
Ainda no entender da Fazenda Nacional, com relação às despesas portuárias, não
se caracterizam como insumos ao processo produtivo do Sujeito Passivo, razão pela qual não
pode ser reconhecido o direito ao creditamento.
Com a devida vênia, a pretensão da recorrente não merece prosperar.
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.731065/2018-80

No caso dos autos, trata-se de frete de transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos. Trata-se de parte do processo produtivo do Contribuinte e, portanto, podendo
ser enquadrado no conceito de insumo do inciso II, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, já que, como afirmado pela Recorrente, não é possível o envio total e imediato de
todo o produto a ser exportado. Portanto, os serviços de frete, por serem necessários para a
atividade final de venda de mercadorias, pela ora Recorrente, geram direito ao crédito de PIS e
COFINS não-cumulativos.
O direito ao crédito com relação ao transporte de produtos entre estabelecimentos,
também vem reconhecido com fulcro no inciso IX, do art. 3o, da Lei n.o 10.833/03, que autoriza a
geração de crédito relativo ao frete na operação de venda, quando esse custo for suportado pelo
vendedor.
Nesse sentido, esse 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais proferiu os
Acórdãos nos 9303-004.673, de 16 de fevereiro de 2017, de relatoria da nobre Conselheira Érika
m g Au n; 9303­005.156, 17 m 2017, uj f u
Conselheira Tatiana Midori Migiyama.
Com relação às despesas portuárias, verifica-se também serem essenciais e
relevantes ao processo produtivo do Sujeito Passivo. Consoante as etapas de produção e venda
do minério descritas em sede de recurso voluntário, e não contestadas pela Fazenda Nacional, as
despesas portuárias referem-se aos valores pagos às empresas que operam o porto no qual o
minério é manuseado, armazenado e embarcado em navios para exportação, in verbis (e-fl. 713):

[...]
Cumpre esclarecer que, à época das operações em questão, para escoamento do minério,
era necessário o seu carregamento em vagões ferroviários, que os levavam até o pátio
do porto.
Em seguida, a empresa contratada pela Recorrente era responsável por descarregar os
trens, armazenar e empilhar o minério em condições de ser recuperado pela retomadora
(máquina), fazer a operação de manobra dos navios, recuperar o minério do solo e
colocá-lo dentro dos porões dos navios, fazendo ainda o rechego da carga. Os valores
eram cobrados por cada navio carregado.
É impossível realizar qualquer exportação de minério por via marítima sem incorrer em
tais custos. Os dispêndios, pela sua indissociabilidade na efetivação da operação de
venda, equivalem aos próprios custos com frete e armazenagem (sendo que, de fato,
também remunera a armazenagem do minério).
[...]

Considerando-se a atividade exercida pelo Sujeito Passivo na extração e venda de
minério de ferro, os serviços portuários mostram-se essenciais e relevantes à sua operação, tendo
em vista que a sua supressão impediria a ocorrência do resultado pretendido ou, no mínimo,
reduz substancialmente as suas qualidades. As despesas portuárias, sendo essenciais e relevantes
ao processo produtivo do Contribuinte, enquadram-se no conceito de insumos estabelecido no
art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
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Dessa forma, deve ser negado provimento ao recurso da Fazenda Nacional
também nesse ponto.

3
Dispositivo
Do exposto, vota-se por negar provimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Voto Vencedor
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Redator designado

Externo no presente voto minha divergência em relação ao posicionamento da
relatoria, no tema referente à impossibilidade de tomada de créditos das contribuições não
cumulativas sobre fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, aclarando a
posição que acabou prevalecendo no seio do colegiado.
O tema é controverso na CSRF, que alterou seu posicionamento, por mais de uma
vez, seja em função da mudança de entendimento de um único conselheiro, ou da alteração de
um membro do colegiado. Assim, há dezenas de julgados em um e em outro sentido, todos
caracterizados pela falta de consenso.
Mais recentemente, com a nova composição da CSRF, a matéria continua a ser
decidida contingencialmente, longe de externar um posicionamento sedimentado. Veja-se o
resultado registrado em ata para o Acórdão 9303-013.338 (processo administrativo no
10480.722794/2015-59, julgado em 20/09/2022):
“...por maioria de votos, deu-se provimento em relação a frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa, vencidos os Cons. Rosaldo Trevisan, Jorge Olmiro Lock
Freire, Vinícius Guimarães e Liziane Angelotti Meira (o Cons. Carlos Henrique de Oliveira
acompanhou o relator pelas conclusões em relação a tal tema, por entender aplicável ao caso
apenas o inciso IX do art. 3o das Leis de regência das contribuições)” (grifo nosso)
Não se pode afirmar, categoricamente, qual é a posição conclusiva na apreciação
de tal tema, na CSRF. Aparentemente, na composição recente da 3a Turma da CSRF, metade dos
conselheiros (Cons. Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Erika Costa Camargos Autran,
Vanessa Marini Cecconello e Ana Cecilia Lustosa da Cruz) entende que tal crédito seria
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
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duplamente admissível, tanto com base no inciso II do art. 3o das leis de regência das
n u çõ (“bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”), qu n m n n X . 3o
da Lei no 10.833/2003 (“frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus
for suportado pelo vendedor”).
Entende-se relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ sobre os
créditos da não cumulatividade das contribuições, Recurso Especial no 1.221.170/PR (Tema
779). Tal precedente, bem conhecido deste colegiado, aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o
das leis de regência das contribuições, à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço
- para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser vinculantes,
no próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca no inteiro teor do acórdão proferido
em tal REsp (disponível no sítio web do STJ), são encontradas 14 ocorrências para a palavra
“f ”. Um g çõ m , n ju g TJ, qu u n m
m n u m “f ”. A manifestar sobre esse tema, dispôs o voto-vogal
do Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes “custos” e
“despesas” da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. É que tais “custos” e “despesas” não são essenciais ao
processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses
itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifo nosso)
Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena
Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto, quanto no
voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação aos “custos” e “despesas”
com água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os
equipamentos de proteção individual - EPI. Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. (grifo nosso)
Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas) foi bem compreendida no Parecer Normativo
Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR, no que
se refere a gastos com frete posteriores ao processo produtivo:
“(...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do
Fl. 880
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.731065/2018-80

conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte
(frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da
pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a)
combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
m ; ) n çã n . (...)” (grifo nosso)
É f n , m m ín óg , nqu n g “ ns e
v ç u z m n um n uçã u f çã n u u ” (n çã
x f n ) g qu m qu n u já n n “ n
”.
D f n f u h m “ u çã ” proposto pelo precedente
do STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento para outro de um produto
acabado afetaria a obtenção deste produto? Afinal de contas, se o produto acabado foi
transportado, já estava ele obtido, e culminado o processo produtivo. O raciocínio é válido tanto
para transferência entre estabelecimentos da empresa quanto para centros de distribuição ou de
formação de lotes.
Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o legislador
tenha assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma situação (à escolha do
postulante) com base em dois incisos do art. 3o das referidas leis, sob pena de se estar concluindo
implicitamente pela desnecessidade de um ou outro inciso ou pela redundância do texto legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ,
os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o Lei no
10.833/2003 - também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, : (“frete na
operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”),
se atendidas as condições de tal inciso.
Ocorre
que
a
simples
remoção
de
produtos
entre
estabelecimentos
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de ICMS, a questão já foi
decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP - Tema 259).
E, ao contrário da CSRF, de jurisprudência inconstante e até titubeante em relação
ao assunto, o STJ tem, hoje, posição sedimentada, pacífica e unânime em relação ao tema
aqui em análise (fretes de produtos acabados entre estabelecimentos), como se registra em
recente REsp. de relatoria da Min. Regina Helena Costa:
“TR BUTÁR . R E UAL V L. AGRAV TER RE UR E E AL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 535
DO
CPC/1973.
INOCORRÊNCIA.
DESPESAS
COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA DE MERCADORIAS. CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO
JURISPRUDENCIAL. NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO
ENTRE OS JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime
recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. In casu,
aplica-se o Código de Processo Civil de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o Recurso
Especial estivesse sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
Fl. 881
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.731065/2018-80

II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com fundamentos
suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao posicionamento
jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão, contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as despesas
de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de creditamento de despesas de frete
relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder ao cotejo analítico
entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos acórdãos os quais configurem o
dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para tanto, a mera transcrição de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do Código de Processo
Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em votação unânime, sendo
necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar
sua aplicação, o que não ocorreu no caso.
VI - Ag v n n m v .” (Ag n n RE n. 1.978.258/RJ, M n R g n H na
Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de 25/5/2022) (grifo nosso)
Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em total
consonância com o que foi decidido no Tema 779:
“ R E UAL V L E TR BUTÁR . AGRAV TER RE UR ESPECIAL.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE. DIREITO A CRÉDITOS.
INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas
realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos da
sociedade empresária.Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão proferido pelo TRF
3a R g ã , gun qu “ n v z m f n
para a entrega de mercadorias diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -, e
desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a
m n v ”.
3. Ag v n n nã v .” (Ag n n RE n. 1.890.463/SP, relator Ministro Benedito
Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/5/2021, DJe de 26/5/2021) (grifo nosso)
“ R E UAL V L E TR BUTÁR . AGRAV TER AGRAV EM RE UR
ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC/1973. MANDADO DE
SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE
MERCADORIAS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO
NO CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA
PROVIMENTO.
1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação do art. 535 do CPC/1973,
uma vez que o Tribunal de origem apreciou integralmente a lide de forma suficiente e
fundamentada. O que ocorreu, na verdade, foi julgamento contrário aos interesses da parte. Logo,
inexistindo omissão, contradição ou obscuridade no acórdão, não há que se falar em nulidade do
acórdão.
2. A 1a. Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o rito dos recursos
repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito do creditamento relativo às contribuições
denominadas PIS e COFINS, o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
Fl. 882
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
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importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. Assim, cabe às instâncias ordinárias, de acordo
com as provas dos autos, analisar se determinado bem ou serviço se enquadra ou não no
conceito de insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à jurisprudência
desta Corte de que as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações
de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp. 1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL
MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empre qu n g v m n .” (Ag n n ARE n. 848.573/ ,
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 14/9/2020, DJe de 18/9/2020)
(grifo nosso)
“ R E UAL
V L
E
TR BUTÁR .
AGRAV
TER .
E U AD
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC. NÃO
OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA PARA FINS DE INCLUSÃO
NA ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO DE PIS E COFINS.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE ENTRE
ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO. DESPESAS COM TAXA DE
ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
(...) 4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de
frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da
mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda
ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes
(desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp
1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
(...) 6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/4/2020, DJe de 27/4/2020) (grifo nosso)
Esse era também o entendimento recente deste tribunal administrativo, em sua
Câmara Superior, embora não unânime (v.g., nos acórdãos 9303-012.457, de 18/11/2021; e
9303-012.972, de 17/03/2022). E sempre foi o entendimento que revelei nas turmas ordinárias
em processos de minha relatoria, que eram decididos, em regra, por maioria, com um (v.g.,
Acórdãos 3401-005.237 a 249, de 27/08/2018) ou dois conselheiros vencidos (v.g., Acórdãos
3401-006.906 a 922, de 25/09/2019).
Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes do STJ
aqui colacionados, que refletem o entendimento vinculante daquela corte superior em relação ao
inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas, que não incluem os
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, e o entendimento pacifico,
assentado e fundamentado, em relação ao inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (também
aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de se concluir que não há
amparo legal para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos de uma mesma empresa, ou centros de distribuição, por
nenhum desses incisos, o que implica o não reconhecimento do crédito, no caso em análise.
Fl. 883
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-013.901 - CSRF/3a Turma
Processo no 10680.731065/2018-80

Diante do exposto, no que se refere ao tema aqui em análise, voto por conhecer e,
no mérito, para dar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional,
restabelecendo a glosa fiscal em relação a fretes de produtos acabados entre estabelecimentos.

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 884
DF CARF MF
Original