Tribunal: CARF
Processo: 10240.720585/2019-27
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA CAROLINA MALDONADO MENDONCA KRALJEVIC
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-06-22
Data de publicação: 2023-07-19

Ementa:

Inteiro teor:
0
S1-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10240.720585/2019-27
Recurso
De Ofício e Voluntário
Resolução no
1301-001.140 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de
22 de junho de 2023
Assunto
DILIGÊNCIA
Recorrentes
IMMA - INDUSTRIA METALURGICA E MECANICA DA AMAZONIA
LTDA

FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer os
Recursos de Ofício e Voluntário. Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de
votos, em converter o julgamento em diligência, tendo acompanhado a Relatora pelas conclusões
os Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza e Marcelo José Luz de Macedo. Manifestou
intenção de apresentar declaração de voto quanto à diligência o Conselheiro José Eduardo
Dornelas Souza.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Taranto Malheiros - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iagaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Fernando
Beltcher da Silva (suplente convocado(a)), Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic,
Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros
Relatório
Trata-se de autos de infração para a exigência de IRPJ e CSLL, acrescidos de
multa de ofício de 75% e juros, referentes ao ano-calendário de 2014, em razão da suposta
prática das seguintes infrações: (i) apuração incorreta de resultados em contrato com prazo de
execução superior a um ano (“primeira infração”); e (ii) exclusões indevidas do lucro líquido
relacionadas a crédito presumido de ICMS (“segunda infração”).
Com relação à primeira infração, em síntese, a Autoridade Fiscal verificou que a
IMMA - INDUSTRIA METALURGICA E MECANICA DA AMAZONIA LTDA (“IMMA”)
supostamente teria apurado a receita decorrente de seis contratos de longo prazo vigentes à época
com base na receita líquida (receita bruta diminuída dos tributos incidentes sobre as vendas),
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10240.720585/2019-27
Fl. 6294
DF CARF MF
Original

Fl. 2 da Resolução n.o 1301-001.140 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10240.720585/2019-27

enquanto a Instrução Normativa SRF 21/79 determina o cálculo com base na receita bruta de
vendas e serviços. Disso resultou a apuração da seguinte divergência:

No que se refere à segunda infração, a Autoridade Fiscal adicionou ao lucro
líquido os valores excluídos pela empresa a título de crédito presumido de ICMS concedido pelo
Governo do Estado de Rondônia, com base na Lei Estadual no 1.558/2005, por entender que o
benefício não se enquadra como subvenção para investimento ou para custeio, mas “mero
benefício fiscal, visto que, segundo a Lei Estadual no 1.558/2005, a outorga do benefício não
está condicionada a apresentação de projeto de implantação do empreendimento, assim como
sua manutenção não está condicionada a efetiva aplicação do recurso à finalidade porventura
proposta, ou seja, constitui um benefício fiscal que não importa em qualquer exigibilidade para
o seu recebedor” (fl. 69).
Acrescenta, aplicando o entendimento contido na Solução de Consulta Cosit no
32/2016, que não teria sido possível extrair da Lei 1558/2005 e dos documentos apresentados
pela empresa, “a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento, mais
especificamente, na aplicação específica em bens ou direitos para implantar ou expandir
empreendimentos econômicos” e “a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo
beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado” (fl. 73).
Por fim, conforme consta do Termo de Verificação Fiscal, apesar de dispor de
despacho decisório expedido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Porto Velho,
reconhecendo o direito à redução de 75% do imposto, inclusive adicional, sobre os resultados
calculados com base no lucro da exploração, a IMMA não usufruiu do benefício no ano-
calendário de 2014, uma vez que, inicialmente, havia apurado base de cálculo negativa para o
lucro da exploração. Entretanto, a Autoridade Fiscal deixou de proceder à recomposição do lucro
de exploração, por disposição expressa da Instrução Normativa SRF no 267/2002.
Foram considerados responsáveis tributários solidários BARDELLA SA
INDUSTRIAS MECANICAS (“BARDELLA”) e GE ENERGIAS RENOVAVEIS LTDA.
(“GE”), em razão de suposto interesse comum na situação que constitui o fato gerador da
obrigação principal, nos termos do inciso I, do art. 124, do CTN.
Intimados, IMMA e GE apresentaram impugnação. Em sua impugnação, sustenta,
IMMA, em resumo, que: (i) a metodologia adotada pela Autoridade Fiscal para apuração das
receitas dos contratos de longo prazo em tela foi equivocada, tendo em vista que se utilizou da
receita bruta da empresa acumulada até o período-base, dela subtraindo a receita líquida
acumulada até o período-base anterior, quando o correto seria a comparação da receita bruta
acumulada até o ano-base com a receita bruta acumulada até o ano-base anterior; (ii) os
Fl. 6295
DF CARF MF
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Fl. 3 da Resolução n.o 1301-001.140 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10240.720585/2019-27

requisitos do Parecer Normativo CST 112/1978 não têm mais relevância, considerando que a Lei
Complementar 160/2017 expressamente dispôs que os benefícios fiscais de ICMS, concedidos
pelos Estados e pelo Distrito Federal, têm natureza de subvenção para investimento; (iii) a nova
redação do art. 30 da Lei 12.973/2014 exige apenas que o contribuinte registre as receitas de
subvenção em reserva de incentivos fiscais e que não as distribua aos sócios da empresa, para
que o benefício se qualifique como subvenção para investimento; (iv) o benefício fiscal em
discussão, concedido pelo Estado de Rondônia, é uma subvenção de investimento, seja pelo fato
de que o Estado cumprir com as exigências veiculadas na LC 160/2017, seja porque foi
concedido para viabilizar a implantação de empreendimento econômico, mediante a
apresentação do Projeto; (v) há necessidade de recomposição das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL em razão do lucro da exploração; e (vi) é ilegal a incidência de juros Selic sobre multa.
GE, por sua vez, alega, em síntese, erro de identificação do sujeito passivo tendo em vista o
equívoco na responsabilização solidária da empresa com base no art. 124, I, do CTN.
Em 18.12.2018, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no
Recife/PE proferiu despacho determinando o encaminhamento do processo à unidade de origem
para:
“a) verificar com exatidão a receita bruta acumulada até o ano-calendário de 2013,
oriunda de contratos de longo prazo relativos às usinas hidrelétricas de Santo Antônio,
Belo Monte, de Teles Pires, de Santo Antônio do Jarí, Cachoeira Caldeirão e Pointe Du
Bois;
b) se for o caso, identificar e calcular eventuais efeitos nos demonstrativos de apuração
de cada contrato (fls. 40, 48, 53, 59, 63 e 65), inclusive na tabela de consolidação geral
dos contratos (fl. 66), esclarecendo se há repercussão nos resultados totais encontrados
pela interessada (R$ -3.557.896,39) e pela fiscalização (R$ 167.452.458,39)”.
Intimada, IMMA apresentou os documentos e esclarecimentos solicitados pela
Autoridade Fiscal e, em seguida, foi proferido Relatório de Diligência Fiscal, no qual se concluiu
que:
“17. Com relação a questionada ‘Receita proporcional acumulada até 2013’, a mesma
foi tratada como receita bruta acumulada no período de 2009 a 2013, segundo determina
os referidos normativos, sendo que o montante acumulado foi obtido através dos
Controles Específicos, por equívoco, pelo somatório dos valores preenchidos na coluna
‘Receita Líquida acumulada’, visto não haver em suas planilhas a informação da receita
bruta acumulada”.
Em razão disso, a Autoridade Fiscal refez os cálculos referentes à receita bruta
supostamente apurada pela IMMA em 2014.
Novamente intimada, IMMA apresentou manifestação ao Relatório de Diligência
Fiscal, alegando que: (i) a Autoridade Fiscal sugeriu, em diversas passagens do relatório, que o
equívoco na apuração somente teria ocorrido em face da ausência de apresentação de certos
documentos pela empresa, no entanto, tais documentos em nada alteraram o procedimento fiscal
e a nova apuração teve por base o SPED/ECD, portanto, descabida a tentativa da Autoridade
Fiscal de transferir para a empresa a culpa pelo equívoco cometido no lançamento; (ii) o
lançamento é nulo por vício material reconhecido pelo próprio Relatório de Diligência Fiscal,
tendo em vista a ocorrência de erro na escolha dos elementos que deveriam compor a fórmula
indicada pela legislação (receita bruta vs. receita líquida), implicando em nítido equívoco na
metodologia utilizada pela Autoridade Fiscal; (iii) os tributos que a Autoridade Fiscal, em sede
Fl. 6296
DF CARF MF
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Fl. 4 da Resolução n.o 1301-001.140 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10240.720585/2019-27

de diligência, entendeu como devidos foram calculados sobre uma nova base de cálculo, 99,13%
menor e totalmente distinta daquela utilizada nos autos de infração originais, o que macula a
essência do lançamento e o fulmina por vício insanável; (iv) o vício material não pode ser
corrigido em sede de diligência; e (v) o total das receitas apuradas em sede de diligência são
menores do que as receitas efetivamente reconhecidas pela IMMA, assim, como não se paga
IRPJ e CSLL sobre o objeto de cada contrato individualmente, mas sobre o lucro real e sobre o
resultado ajustado do período, não há qualquer valor a ser lançado.
Sobreveio a decisão da DRJ, que julgou parcialmente procedente a impugnação,
mantendo, em parte, o crédito tributário, nos termos da ementa abaixo:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2014
PRELIMINAR DE NULIDADE. REJEIÇÃO.
Constatado que o lançamento cumpre os requisitos estabelecidos na legislação de
regência, proporcionando todos os meios para que o contribuinte manifeste suas razões
de defesa, restam insubsistentes as alegações de nulidade do procedimento fiscal.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INEXISTÊNCIA DE LIDE.
Juros sobre multa de ofício não integram o lançamento originalmente formalizado,
referem-se a momento posterior relativo à cobrança do crédito tributário. Sendo assim,
não há litígio instaurado quanto a referido aspecto, motivo pelo qual não cabe
pronunciamento dos órgãos administrativos de julgamento acerca do tema.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2014
CONTRATOS DE LONGO PRAZO. CONSTRUÇÃO POR EMPREITADA.
FORNECIMENTO DE BENS E SERVIÇOS A SEREM PRODUZIDOS. APURAÇÃO
DE RESULTADOS. RECEITA BRUTA.
Independentemente do critério de avaliação selecionado, deve ser considerada a receita
bruta para fins de cálculo dos resultados de contratos de longo prazo relativos à
construção por empreitada ou fornecimento, a preço prédeterminado, de bens ou
serviços a serem produzidos.
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS.
TRATAMENTO TRIBUTÁRIO.
As subvenções para investimento, relativas a incentivos fiscais do ICMS, não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de
lucros de incentivos fiscais, que somente poderá ser utilizada para absorção de prejuízos
e aumento do capital social, na forma e condições impostas pela legislação de regência.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
ANO-CALENDÁRIO: 2014
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SOLIDARIEDADE. INTERESSE COMUM.
ATO
ILÍCITO. GRUPO ECONÔMICO IRREGULAR. CONDIÇÕES.
Fl. 6297
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Fl. 5 da Resolução n.o 1301-001.140 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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A responsabilidade solidária por interesse comum decorrente de ato ilícito demanda que
a pessoa a ser responsabilizada tenha vínculo com o ato e com a pessoa do contribuinte
ou do responsável por substituição. Deve-se comprovar o nexo causal em sua
participação comissiva ou omissiva, mas consciente, na configuração do ato ilícito com
o resultado prejudicial ao Fisco dele advindo.
Não é qualquer interesse comum que enseja a responsabilização. O interesse deve ser no
fato ou na relação jurídica relacionada ao fato jurídico tributário.
Assim, o mero interesse econômico, sem comprovação do vínculo com o fato jurídico
tributário não é suficiente para caracterizar a responsabilização solidária.
O ato ilícito relativo a grupo econômico irregular decorre da unidade de direção e de
operação das atividades empresariais de mais de uma pessoa jurídica, o que demonstra a
artificialidade da separação jurídica de personalidade. Contudo, não é a caracterização
em si do grupo econômico que enseja a responsabilização solidária, mas sim o abuso da
personalidade jurídica”.
Em razão do montante exonerado, bem como do afastamento da responsabilidade
tributária de GE e Bardella, foi interposto recurso de ofício.
Intimada, IMMA interpôs recurso voluntário, sustentando, preliminarmente, (i) a
nulidade do auto de infração por vício material, tendo em vista que, em sede de diligência, a
Autoridade Fiscal apurou nova base de cálculo para os supostos débitos de IRPJ e CSLL devidos
no período, o que implica evidente cerceamento do direito de defesa, macula a essência do
lançamento e o fulmina por nulidade insanável; e (ii) que o procedimento de diligência se presta
tão somente à produção de provas necessárias à formação do convencimento do julgador e não
para reforma do lançamento original, tendo em vista que o vício material referente à incorreta
aferição da base de cálculo é insanável.
No mérito, alega que (i) as receitas apuradas em sede de diligência são menores
que as receitas efetivamente reconhecidas pela empresa no período, no entanto, a Autoridade
Fiscal busca fazer incidir o IRPJ e a CSLL sobre o resultado de cada contrato individualmente, o
que não pode ser admitido; (ii) é correta a aplicação do tratamento de subvenção para
investimento ao benefício fiscal de ICMS excluído do lucro líquido do período; (iii) cumpriu
integralmente com a Lei 12.973/2014, visto que destinou a integralidade das receitas de
subvenção auferidas em 2014 à constituição de reserva de lucros; (iv) apesar de registrar as
receitas de subvenção em conta inadequadamente denominada “reserva de capital”, a sua
natureza era de “reserva de lucros” e tais valores não foram distribuídos aos sócios, atendendo
integralmente ao comando do art. 30 da Lei 12.973/2014; (v) o mero equívoco formal, associado
à nomenclatura de conta contábil, não altera a essência dos valores que compõem a reserva na
qual foram registradas as receitas de subvenção; (vi) a Primeira Seção do STJ reconheceu a
ilegalidade da inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL;
(vi) a SUDAM reconheceu o direito de a IMMA reduzir 75% do IRPJ incidente sobre os
resultados calculados com base no lucro da exploração e, apesar de a empresa não ter usufruído
do benefício durante o ano-calendário de 2014, uma vez que, inicialmente, havia apurado base de
cálculo negativa para o lucro da exploração, a Autoridade Fiscal é obrigada a recompor a base de
cálculo considerando tais valores quando da lavratura do auto de infração; e (vii) é ilegal a
incidência de juros Selic sobre multa de ofício.
É relatório.
Fl. 6298
DF CARF MF
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Fl. 6 da Resolução n.o 1301-001.140 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10240.720585/2019-27

Voto
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, Relatora.
I – RECURSO DE OFÍCIO
I.1 - ADMISSIBILIDADE
A Portaria MF no 2, de 2023, estabeleceu o limite para interposição de recurso de
ofício pelas Turmas de Julgamento das Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento
(DRJ). Confira-se:
“Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita
Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito
passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$
15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
§ 1o O valor da exoneração deverá ser verificado por processo.
§ 2o Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo da lide,
ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário”.
No caso em tela, somando-se os valores exonerados em primeira instância (fls.
6022 e 6023), verifica-se que superam o limite estabelecido pela norma em referência. Além
disso, houve o afastamento da responsabilidade tributária de GE e Bardella. Por essas razões,
conheço do recurso de ofício.
II – RECURSO VOLUNTÁRIO
II.1 - ADMISSIBILIDADE
A Recorrente recebeu mensagem em sua Caixa Postal com acesso à decisão da
DRJ em 07.01.2021 e, na mesma data, consultou o referido documento.
A Caixa Postal é considerada o Domicílio Tributário Eletrônico (DTE) do
contribuinte perante a RFB, de forma que, nos termos do art. 23, §2o, inciso III, alínea 'b' do
Decreto no 70.235/72, se considera realizada a intimação na data em que o sujeito passivo
consulta o endereço eletrônico a ele atribuído pela administração tributária – desde que antes do
prazo de 15 dias contados da entrega dos documentos no referido endereço eletrônico.
Tendo em vista o prazo de 30 dias previsto no art. 33 do Decreto no 70.235/1972,
é tempestivo o recuso voluntário interposto por IMMA em 05.02.2021.
O recurso voluntário cumpre com os demais pressupostos de admissibilidade,
razão pela qual deve ser conhecido.

II.2 – MÉRITO: Crédito presumido de ICMS (“segunda infração”)
Fl. 6299
DF CARF MF
Original

Fl. 7 da Resolução n.o 1301-001.140 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10240.720585/2019-27

Nesse ponto, o lançamento decorre do entendimento da Autoridade Fiscal de que
os valores excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL pela empresa a título de crédito
presumido de ICMS, concedido pelo Governo do Estado de Rondônia, com base na Lei Estadual
no 1.558/2005, não se enquadram como subvenção para investimento ou para custeio, nos termos
da Solução de Consulta Cosit no 32/2016. Isso porque não teria sido possível extrair da Lei
1558/2005 e dos documentos apresentados pela empresa, “a intenção do subvencionador de
destiná-las para investimento, mais especificamente, na aplicação específica em bens ou direitos
para implantar ou expandir empreendimentos econômicos” e “a efetiva e específica aplicação
da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do
empreendimento econômico projetado”.
A DRJ, entretanto, parece superar a discussão acerca da necessidade de
verificação da “intenção do subvencionador”, bem como da “aplicação específica em bens ou
direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos”. Confira-se:
“13.1 Segundo a fiscalização, o conceito de subvenção para investimento, definido pela
administração tributária no Parecer Normativo CST no 112, de 29 de dezembro de 1978,
limita-se à transferência de recursos com a finalidade de aplicação em bens e direitos
para implantar ou expandir empreendimentos econômicos, sendo necessária a
comprovação da efetiva aplicação por parte do beneficiário. No presente caso, a
autoridade lançadora concluiu que o incentivo em tela não se enquadra como subvenção
para investimento em razão de ter sido concedido sem vinculação com qualquer
aplicação específica dos recursos, tratando-se de mero benefício fiscal.
13.2 Entretanto, como bem coloca a defendente, legislação superveniente definiu
regramento diverso para classificação como subvenção para investimento no caso de
incentivos fiscais do ICMS, determinando, inclusive, sua aplicação em processos
administrativos ainda não definitivamente julgados. Trata-se da Lei Complementar no
160, de 7 de agosto de 2017, que incluiu os parágrafos 4o e 5o no art. 30 da Lei no
12.973, de 13 de maio de 2014. Confira-se o texto legal: (...)
13.3 Como se vê, para fins de caracterização de benefício do ICMS como subvenção
para investimento, resta expressamente vedada a exigência de requisitos que não
estejam previstos no transcrito art. 30” (fls. 6015/6016).
No que se refere aos demais requisitos do art. 30 da Lei 12.973/2014 – que não
foram diretamente questionados no TVF, mas que foram objeto da impugnação apresentada pelo
Recorrente – assim se pronunciou a decisão recorrida:
13.6 No presente caso, analisando-se os requisitos mencionados, verifica-se que, no
balanço patrimonial citado e acostado aos autos pela interessada (fls. 3.587), não consta
registro de reserva de lucros. Vale ressaltar que a contabilização da reserva de lucros de
incentivos fiscais é condição inarredável para que o valor da subvenção para
investimento não seja computado no lucro real. No balanço patrimonial em comento,
consta apenas conta de reserva de capital, que possui escrituração completamente
diversa, uma vez que as quantias sequer transitam por contas de resultado.
13.7 Vale dizer que o antigo art. 182, § 1o, alínea "d", da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, determinava a classificação das subvenções para investimento como
reserva de capital. Entretanto, o dispositivo foi expressamente revogado pela Lei no
11.638, de 28 de agosto de 2007. Atualmente, as subvenções para investimento são
tratadas na reserva de lucro prevista no art. 195-A do mesmo diploma legal (reserva de
incentivos fiscais).
Fl. 6300
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Fl. 8 da Resolução n.o 1301-001.140 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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13.8 Cumpre ressaltar que as condições definidas pela legislação citada não vigoravam
à época do lançamento e, por essa razão, não teriam como ser consideradas pela
autoridade fiscal. Por outro lado, a contribuinte demonstrou ser profunda conhecedora
da legislação atual, fazendo longo e detalhado comentário acerca do tema, mas sem
comprovar a constituição da reserva de lucros de incentivo fiscais (fls. 6017/6018).
Nesse contexto, nos cabe aqui verificar se os valores excluídos pelo Recorrente,
no ano-calendário de 2014, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL a título de crédito presumido
de ICMS, concedido pelo Governo do Estado de Rondônia, com base na Lei Estadual no
1.558/2005, atendem aos requisitos contidos no art. 30 da Lei no 12.973/2014, que assim dispõe:
“Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se
refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser
utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas
as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à
medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no
caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos
5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização
do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de
subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro
líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos
termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes”.
De tal dispositivo, pode-se extrair que as subvenções não serão tributadas pelo
IRPJ desde que atendidos os seguintes requisitos: (i) sejam concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos; (ii) sejam registradas em conta de
reserva de lucros (“reserva de incentivos fiscais”); (iii) somente sejam utilizadas para absorção
de prejuízos ou aumento do capital social; (iv) não integrem a base de cálculo dos dividendos
obrigatórios; (v) na hipótese de absorção de prejuízos, (v.a) que anteriormente já tenham sido
absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal e (v.b) que a reserva seja
recomposta à medida em que forem apurados lucros; e (vi) na hipótese de aumento de capital
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Fl. 9 da Resolução n.o 1301-001.140 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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social, que não haja (vi.a) capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios,
mediante redução do capital ou (vi.b) restituição de capital aos sócios, mediante redução do
capital, nos 5 anos anteriores ao recebimento da subvenção, com posterior capitalização do seu
valor.
Nesse contexto, analisaremos, a seguir, se o crédito presumido de ICMS em
discussão tem natureza de subvenção de investimento, isto é, se foi concedido como estimulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e, em seguida, se foram preenchidos
os requisitos contábeis para que não seja computado no lucro real.
 Subvenção concedida como estimulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos:
No que se refere ao primeiro requisito – que a subvenção seja concedida como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos -, fonte de intensos
debates nesta C. Turma, entendo que, mesmo após o advento da Lei Complementar no 160/17,
persiste a necessidade de se verificar se determinada benesse referente ao ICMS consiste em
subvenção para custeio ou investimento para fins de exclusão do lucro real.
A análise isolada do §4o do art. 30 da Lei no 12.973/2014, de fato, pode induzir à
conclusão de que, a partir da vigência da Lei Complementar no 160/17, todo e qualquer incentivo
ou benefício fiscal ou financeiro-fiscal de ICMS seria considerado subvenção para investimento,
de forma que o tratamento fiscal aplicável independeria da sua caracterização como subvenção
para investimento ou custeio.
No entanto, os parágrafos devem ser interpretados em conjunto com a norma
contida no caput e não de forma autônoma. Nesse sentido é a Lei Complementar no 95/1998, que
versa sobre as regras de elaboração, redação, alteração e consolidação das leis, e determina, em
seu art. 11, III, que, para a obtenção de ordem lógica, as disposições normativas devem
“expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada no caput do
artigo e as exceções à regra por este estabelecida” e “promover as discriminações e enumerações
por meio dos incisos”.
Aplicando tal norma de interpretação ao art. 30 da Lei no 12.973/2014, verifica-se
que o §4o não contém qualquer evidência de que se trata de exceção ao caput, donde se extrai
que sua função é complementar a norma lá contida, que, por sua vez, é discriminada nos incisos I
e II. Isso significa que os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS
não serão computados na determinação do lucro real desde que atendidos, dentre outros, os
requisitos contidos no próprio caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014, dentre eles, de que a
subvenção seja concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos1.
Do exame dos autos, se extrai que a Recorrente era detentora de benefício fiscal
de crédito presumido de ICMS, concedido pelo Governo do Estado de Rondônia, nos termos do

1 Sobre o tema: KRALJEVIC, Maria Carolina Maldonado Mendonça. Subvenções: panorama contábil e fiscal atual.
In MARTINS, Ives Gandra da Silva; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). Subvenções fiscais: aspectos
jurídico-tributários e contábeis. Caderno de Pesquisas Tributárias (número 46, Série APET, n. 2). São Paulo: MP
Editora, 2023, p. 577-598.
Fl. 6302
DF CARF MF
Original

Fl. 10 da Resolução n.o 1301-001.140 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10240.720585/2019-27

Ato Concessório no 025/08 (fls. 3.542). O incentivo concedido pelo referido ato concessório tem
por base a Lei no 1.558/2005 ("Lei no 1.558/05"), cujo art. 1o, inciso VI, assim dispunha:
“Art. 1o Fica o Conselho de Desenvolvimento do Estado de Rondônia – CONDER
autorizado a conceder incentivo tributário a estabelecimentosindustriais localizados no
estado de Rondônia cuja atividade principal seja: (...)
VI – aquela que atenda aos objetivos do Programa de Desenvolvimento Industrial,
Comercial e Mineral do Estado de Rondônia – PRODIC, instituído pela Lei
Complementar no 61 de 21 de julho de 1992”
O PRODIC, instituído pela Lei Complementar Estadual no 61/1992, tem por
objetivo incentivar a implantação, a ampliação, a modernização e o aumento da competitividade
dos sistemas produtivos no Estado de Rondônia, como determina o art. 1o da referida norma:
“Art. 1o - A Política de Incentivos ao Desenvolvimento do Estado de Rondônia será
executada mediante a aplicação dos mecanismos e instrumentos previstos nesta Lei
Complementar e tem por objetivo incentivar a implantação, a ampliação, a
modernização e o aumento da competitividade dos sistemas produtivos no Estado de
Rondônia.
Parágrafo único - A Política de Incentivos ao Desenvolvimento do Estado de Rondônia
será desenvolvida por meio dos seguintes mecanismos:
I - Programa de Desenvolvimento Industrial, Comercial e Mineral do Estado de
Rondônia - PRODIC;
II - Programa de Desenvolvimento Agropecuário e Florestal do Estado de Rondônia –
PROAGRI”.
Nesse contexto, o Recorrente apresentou ao Conselho de Desenvolvimento do
Estado de Rondônia - CONDER, o Projeto de Investimento ao Estado de Rondônia ("Projeto"),
cuja descrição sumária evidencia o empreendimento a ser desenvolvido na região (fl. 3554).
Fl. 6303
DF CARF MF
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Fl. 11 da Resolução n.o 1301-001.140 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10240.720585/2019-27

Diante disso, resta evidenciado que a subvenção objeto do Ato Concessório no
025/08 foi concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, estando preenchido o primeiro requisito para exclusão os valores do lucro real.
 Requisitos contábeis:
No que se refere à contabilização do crédito presumido de ICMS em discussão em
conta de reserva de lucros (“reserva de incentivos fiscais”), o Recorrente sustenta que cumpriu
integralmente o disposto na Lei no 12.973/2014, visto que destinou a integralidade das receitas de
subvenção auferidas em 2014 à constituição de reserva de lucros. Isso porque, apesar de registrar
as receitas de subvenção em conta inadequadamente denominada “reserva de capital”, a sua
natureza era de “reserva de lucros” e tais valores não foram distribuídos aos sócios.
Acrescenta que o mero equívoco formal, associado à nomenclatura de conta
contábil, não altera a essência dos valores que compõem a reserva na qual foram registradas as
receitas de subvenção, bem como que a Primeira Seção do STJ reconheceu a ilegalidade da
inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
O art. 195-A da Lei no 6.404/76 estabelece que “[a] assembléia geral poderá, por
proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do
lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos”.
Como explica o Manual de Contabilidade Societária2, a “reserva de incentivos
fiscais” foi criada pela Lei no 11.638/07, em razão da revogação da conta “reserva de capital –
doações e subvenções” e da alteração do tratamento contábil que lhe era atribuído. Isso porque, a
partir de 2008, as doações e subvenções recebidas deveriam transitar pelo resultado, não sendo,
entretanto, computadas na determinação do lucro real desde que (i) sejam registradas como

2 SANTOS, Ariovaldo dos; IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de
Contabilidade Societária: aplicável a todas as sociedades. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2022, p. 316
Fl. 6304
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Fl. 12 da Resolução n.o 1301-001.140 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10240.720585/2019-27

reserva de incentivos fiscais; e (ii) somente sejam utilizadas para (a) absorção de prejuízos
fiscais desde que anteriormente já tenham sido absorvidas as demais reservas de lucros, com
exceção da reserva legal, ou (b) aumento de capital.
As contas de reserva de capital, por sua vez, “são constituídas de valores
recebidos pela companhia e que não transitam pelo resultado como receitas, por se referirem a
valores destinados ao reforço de seu capital, sem terem como contrapartida qualquer esforço da
empresa em termos de entrega de bens ou de prestação de serviços”. Acrescenta o Manual de
Contabilidade Societária3 que as reservas de capital podem ser utilizadas para (i) absorver
prejuízos, quando estes ultrapassarem a reserva de lucros; (ii) resgate, reembolso ou compra de
ações; (iii) resgate de partes beneficiárias; (iv) incorporação ao capital; ou (v) pagamento de
dividendo cumulativo a ações preferenciais.
Vê-se que, embora a “reserva de incentivos ficais”, constituída dentro da “reserva
de lucros”, e a “reserva de capital” sejam contas contábeis distintas - sendo que, para fins
contábeis, os valores escriturados na primeira transitam pelo resultado e aqueles escriturados na
segunda não -, o destino dos valores registrados em tais contas não é completamente distinto,
tendo em vista que ambos podem ser utilizados para absorver prejuízos e para incorporação ao
capital social. A diferença é que os valores registrados em conta de “reserva de capital” somente
podem ser utilizados na absorção de prejuízos após a utilização do montante registrado em
“reserva de lucros”.
Para comprovar o erro cometido em seu balanço patrimonial, a Recorrente juntou
aos autos, dentre outros, (i) Ata de Deliberação das Sócias-Quotistas da IMMA Indústria
Metalúrgica Mecânica da Amazônia Ltda., datada de 27 de fevereiro de 2015, na qual o lucro
líquido do exercício é “destinado para reserva de incentivos fiscais – CONDER” (fl. 6107); notas
explicativas informando que as subvenções governamentais, no montante de 21.605 milhares de
reais, foram creditadas à conta de “reserva de incentivos fiscais”, no patrimônio líquido (fl.
6251); e (iii) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido contendo a informação de que
as subvenções em discussão foram destinadas para a conta “Reserva de lucros – Conder” e, ao
mesmo tempo, que a subconta “reserva de incentivos fiscais” estaria inserida na conta “reservas
de capital” (fl. 6238). Tais documentos, a meu ver, evidenciam que, de fato, houve um erro nas
demonstrações contábeis da Recorrente, relativas ao ano-calendário de 2014, tendo em vista que
os valores relativos à “reserva de incentivos fiscais” foram indevidamente registrados em conta
de “reservas de capital” – conta que, frise-se, se prestava para o registro de valores de tal
natureza até o advento da Lei no 11.638/07.
O erro na denominação da conta contábil não é suficiente para que as referidas
subvenções sejam tributadas, desde que cumpridos os demais requisitos contidos no art. 30 da
Lei 12.973/2014. Com relação aos demais requisitos, a Recorrente informa que não distribuiu
receita de subvenção aos sócios e utilizou parte das receitas de subvenção para a absorção de
prejuízos fiscais no ano-calendário de 2014.
Diante do exposto, voto em converter o presente julgamento em diligência, para
encaminhamento dos presentes autos à unidade administrativa de origem, a fim de:

3 SANTOS, Ariovaldo dos; IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de
Contabilidade Societária: aplicável a todas as sociedades. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2022, p. 309 e 310.
Fl. 6305
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Fl. 13 da Resolução n.o 1301-001.140 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10240.720585/2019-27

(i) verificar se os valores relativos aos incentivos fiscais, no montante de R$
21.604.698,22, deduzidos na apuração do lucro real em 2014, foram utilizados para fins diversos
de (a) absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as
demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou (b) aumento de capital. Caso
tenham sido utilizados para absorção de prejuízo, verificar se a empresa recompôs a reserva à
medida em que foram apurados lucros nos períodos subsequentes;
(ii) elaborar relatório fiscal conclusivo acerca do atendimento aos requisitos
previstos no art. 30 da Lei 12.973/2014 pelos incentivos fiscais, no montante de R$
21.604.698,22, deduzidos na apuração do lucro real em 2014; e
(iv) intimar o contribuinte para, se houver interesse, se manifestar sobre o
resultado da diligência, com posterior retorno dos autos ao CARF para prosseguimento do
julgamento, nos termos do voto do relator.
III – CONCLUSÕES
Diante do exposto, conheço do RECURSO DE OFÍCIO e do RECURSO
VOLUNTÁRIO e voto por converter o julgamento em diligência, nos termos acima.
(documento assinado digitalmente)
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

Declaração de Voto
Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza
A conclusão da I. Relatora, ao analisar a segunda infração, foi por converter o
julgamento em diligência, a fim de verificar o cumprimento dos requisitos contidos no art. 30 da
Lei 12.973/2014.
Porém, antes de chegar a tal conclusão, adotou o entendimento de que apenas as
subvenções concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos não serão tributadas pelo IRPJ/CSLL, mesmo após o advento da LC 160/2017, daí
acompanhá-la pelas conclusões.
Compreendo que, a partir da publicação da citada LC 160/2017, que introduziu os
parágrafos 4o e 5o ao artigo 30 da Lei 12.973/2014, os incentivos concedidos pelos Estados e
Distrito Federal, devem ser considerados como subvenções para investimento, não devendo
nenhum outro requisito ser exigido, salvo aqueles previstos no próprio artigo 30. E nesse
contexto, não cabe aferir se o incentivo concedido foi como estímulo à implantação ou expansão
de empreendimentos econômicos, tal como fez a Relatora.
Veja-se que pela nova redação “os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para
investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo”.
Fl. 6306
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Fl. 14 da Resolução n.o 1301-001.140 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Ademais, há de consignar que a LC 160 também expressamente reconheceu a
aplicabilidade dos citados parágrafos do art. 30, aos benefícios anteriormente concedidos no
contexto da rotulada “guerra fiscal”, desde que atendidas exigências de registro e depósito de
novo Convênio entre os Estados.
Nestes termos, acompanho a Relatora, na conversão do processo em diligência,
para encaminhamento dos presentes autos à unidade administrativa de origem, a fim de que
sejam adotadas as providências especificadas em seu voto.
(documento assinado digitalmente)
José Eduardo Dornelas Souza

Fl. 6307
DF CARF MF
Original