Tribunal: CARF
Processo: 13884.902537/2013-82
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-25
Data de publicação: 2023-10-31

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITO EXTEMPORÂNEO.
Quando o § 4o do art. 3o das Leis no 10.833/03 e da Lei no 10.637/02 fala que O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes, não está se referindo a operação geradora de crédito que deveria ter sido informada em declarações de apresentação obrigatória ao Fisco e não foi informada à época própria. Está sim a se referir ao saldo de créditos devidamente escriturados nos respectivos períodos a que se referem, os quais, por serem superiores ao saldo de débitos do mesmo período, poderão então serem aproveitados em período subsequente. Interpretar a lei de maneira diversa, admitindo que o contribuinte possa aproveitar no futuro créditos referentes a operação geradora de crédito ocorrida em período pretérito sem retificar as correspondentes declarações/escriturações daquele período, subverteria todo o mecanismo da não cumulatividade das referidas contribuições.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) retificadoras.
CRÉDITO.
As toalhas industriais, por serem bens relevantes dentro do processo produtivo, devem ser considerados insumos para fins de creditamento.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero, geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13884.902537/2013-82
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-010.669 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de julho de 2023
Recorrente
ELEB EQUIPAMENTOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITO EXTEMPORÂNEO.
Quando o § 4o do art. 3o das Leis no 10.833/03 e da Lei no 10.637/02 fala que
“O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes”, não está se referindo a operação geradora de crédito que deveria
ter sido informada em declarações de apresentação obrigatória ao Fisco e não
foi informada à época própria. Está sim a se referir ao saldo de créditos
devidamente escriturados nos respectivos períodos a que se referem, os quais,
por serem superiores ao saldo de débitos do mesmo período, poderão então
serem aproveitados em período subsequente. Interpretar a lei de maneira
diversa, admitindo que o contribuinte possa aproveitar no futuro créditos
referentes a operação geradora de crédito ocorrida em período pretérito sem
retificar as correspondentes declarações/escriturações daquele período,
subverteria todo o mecanismo da não cumulatividade das referidas
contribuições.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon)
retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos
credores trimestrais, bem como das respectivas Declarações de Débitos e
Créditos Tributários Federais (DCTF) retificadoras.
CRÉDITO.
As toalhas industriais, por serem bens relevantes dentro do processo produtivo,
devem ser considerados insumos para fins de creditamento.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero,
geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não
cumulativos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13884.902537/2013-82
Fl. 2999
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para (i.1) manter a glosa com
relação aos itens (i.1.1) créditos extemporâneos, (i.1.2) créditos sobre aquisições sujeitas à
alíquota zero, e (i.1.3) existência de bases de cálculo em duplicidade e sem os recolhimentos das
respectivas contribuições; e (i.2) reverter a glosa com relação ao crédito sobre toalhas industriais.
Os conselheiros Alexandre Freitas Costa, Renata da Silveira Bilhim, Marina Righi Rodrigues
Lara, Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo acompanharam o relator pelas conclusões
com relação aos créditos extemporâneos, posto que discordam do argumento de obrigatoriedade
de retificação do DACON e DCTF dos respectivos trimestres para o aproveitamento de tais
créditos; e (ii) por maioria de votos, para reverter as glosas com relação aos créditos sobre
despesas com fretes. Vencidos os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares (relator) e Jorge
Luís Cabral. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Alexandre Freitas Costa.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Relator

(documento assinado digitalmente)
Alexandre Freitas Costa – Redator Designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Renata da Silveira Bilhim, Marina Righi
Rodrigues Lara, Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o
conselheiro Carlos Frederico Schwochow de Miranda.
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto parcialmente o Relatório da DRJ-08:
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de PIS/Pasep Mercado Interno, de n°
30407.44391.280709.1.1.10-7169, referente ao 4° trimestre de 2008, no valor de
R$202.949,40. Utilizando-se deste crédito, a contribuinte enviou declaração de
compensação de n° 29879.59162.310709.1.3.10-2488, conforme fls. 07/10.
Com o fito de verificar a correção e liquidez do valor do crédito apurado, a Delegacia da
Receita Federal de São José dos Campos instaurou procedimento de fiscalização, cujo
resultado encontra-se às fls. 2.742 a 2.800. Disso resultou o reconhecimento parcial do
crédito, no montante de R$77.971,91, como também a homologação parcial das
compensações declaradas pelo sujeito passivo.
No relatório fiscal, resultado do procedimento instaurado, consta inicialmente a relação
de documentos apresentados pela manifestante, bem como os extraídos dos sistemas da
Receita Federal. A seguir, uma explicação sobre a principal atividade econômica da
empresa: fabricação de turbinas, motores e outros componentes para peças e aeronaves.
A autoridade fiscal detalha a legislação aplicável ao setor aeronáutico, partindo em
seguida para a análise das bases de cálculo das contribuições apuradas. Nesse sentido,
dispõe:
Fl. 3000
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

7.2.1. A empresa tem a sua receita bruta proveniente de duas fontes: • Receitas de
vendas para o exterior, sobre as quais não há incidência de tributação para o PIS e
COFINS (inciso I do artigo 5o da Lei no 10.637/02 – PIS e inciso I do artigo 6o da Lei
no 10.833/03 – COFINS) e
• Receitas de vendas de bens e industrialização por encomenda utilizados como
insumos em empresas do setor aeronáutico na manutenção e principalmente
industrialização de aeronaves. As contribuições de PIS e COFINS sobre estas receitas
têm alíquota reduzida a zero, de acordo com o inciso IV do artigo 28 da Lei no
10.865/04, com redação dada pela Lei no 11.727, de 2008.
7.2.2. Desta forma, sobre sua receita bruta não há contribuições de PIS e COFINS a
recolher.
7.2.3. Somente há contribuições a recolher sobre os valores de vendas de sucatas para
empresas não tributadas pelo lucro real (são vendas de sucatas que não se enquadram
na suspensão de contribuições para o PIS e COFINS previstas no artigo 48 da Lei
11.196/05). Estas sucatas têm origem no processo produtivo da empresa,
correspondendo ao material descartado ao fim deste processo, porém este material
ainda é comercializado pela empresa.
7.2.4. O contribuinte classifica as vendas de sucatas como “Outras Receitas
Operacionais ”em sua DRE (Demonstração do Resultado do Exercício). No DACON
as declara como receitas tributáveis de vendas de bens e serviços (receita bruta), e não
como demais receitas, conforme orientação contida na “Ajuda” do programa. A
Fiscalização considera a venda de sucatas da empresa como “Outras Receitas
Operacionais” e não como receita bruta da empresa, pois estas vendas não se
enquadram na definição de receita bruta (venda de bens e serviços nas operações em
conta própria ou alheia).
Relata que os valores contábeis e os que foram declarados em DACON, referentes ao
faturamento mensal do período, foram praticamente iguais, havendo pequenas
divergências que não afetaram o valor das contribuições a pagar apuradas, visto que
estas aconteceram em contas contábeis cujas receitas não sofreram tributação. Estas
correções efetuadas pela Fiscalização somente fizeram diferença no cálculo do rateio
dos créditos (o qual afetou o saldo de créditos de mercado interno e de exportação), e
mesmo assim não afetou o total dos saldos, apenas suas parcelas.
Com relação às bases de cálculo dos créditos, apurados nas aquisições de bens e
serviços no mercado interno, a autoridade fiscal intimou a contribuinte a apresentar
extensa documentação, verificando a existência de créditos extemporâneos apurados nas
aquisições de industrialização por encomenda no mercado interno, que não foram
validados.
(...)
A próxima análise realizada pela fiscalização se refere aos créditos apurados nas
aquisições de bens e serviços no mercado interno, tendo sido encontradas discrepâncias
entre os valores informados em memória de cálculo de créditos e relação de notas
fiscais de aquisição. Com base nisso e na ausência de detalhamento da composição dos
valores declarados em DACON, a autoridade fiscal tomou como corretos os valores das
bases de cálculo apurados a partir dos dados contidos nas planilhas de notas fiscais, nos
seguintes valores, totalizados na tabela abaixo por CFOP:
(...)
Foi verificado que as notas fiscais referem-se a compras de bens para industrialização
ou industrialização por encomenda. Sendo assim, destacou a fiscalização:
Fl. 3001
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

(...)
Partindo para a análise dos fretes sobre compras, a autoridade administrativa verifica os
fretes sobre compras, informados pela contribuinte em Dacon nas rubricas “2 – bens
utilizados como insumos” e “3 – serviços utilizados como insumos” das Fichas 06A
(PIS) e 16A (COFINS) do DACON, concluindo que:
(...)
Com relação às importações e correspondentes créditos da não-cumulatividade sobre
elas calculados, informou a fiscalização que validou praticamente todas as bases de
cálculo de créditos apurados pelo contribuinte, sendo excluídas tão somente os valores
informados em duplicidade, sem os recolhimentos das respectivas contribuições ou com
datas de movimentação anteriores ao período fiscalizado.
Outros créditos informados no DACON foram analisados, sendo que alguns deles foram
desconsiderados, conforme trechos abaixo:
Partindo da análise das receitas e glosas de créditos, a fiscalização por fim recalculou o
rateio proporcional bem como o valor dos créditos da não cumulatividade verificados
para o período, resultando nos montantes a seguir demonstrados:

Cientificada da decisão contra si proferida, em 16/07/2014, a manifestante apresentou
defesa em 15/08/2014, reportando-se aos fatos que levaram tão somente à homologação
parcial de suas compensações, inclusive à demonstração exaustiva que fizera no tocante
a seus créditos, bem como a apresentação de amplo acervo probatório de seu direito.
A 31a Turma da DRJ-08, em sessão datada de 24/09/2020, por unanimidade de
votos, julgou procedente em parte a Manifestação de Inconformidade, reconhecendo o
valor adicional de R$ 44,06. Foi exarado o Acórdão no 108-002.738, às fls. 2894/2954, com a
seguinte Ementa:
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia normativa, uma
vez que não integram a legislação tributária de que tratam os artigos 96 e 100 do Código
Tributário Nacional.
PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL.
Tendo sido o procedimento fiscal realizado na forma prevista na legislação de regência,
não há que se falar em qualquer ofensa ao princípio da verdade material.
PIS.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
CRÉDITO
EXTEMPORÂNEO.
RETIFICAÇÃO DE DACON E DCTF. NECESSIDADE.
Fl. 3002
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

A utilização de créditos extemporâneos na apuração das contribuições para o PIS e da
Cofins, devidas segundo a modalidade não cumulativa, exige a retificação de
declarações e demonstrativos (DCTF, Dacon ou EFD-Contribuições, conforme
aplicável), desde o período de apuração em que o crédito foi originado até o período de
apuração em que o mesmo será utilizado ou requerido em pedido de ressarcimento.
RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. AQUISIÇÕES DE RECEITA TRIBUTADA
À ALÍQUOTA ZERO. APURAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
A receita bruta oriunda das vendas de insumos ocorridas após 24/06/2008, classificados
na posição 88.02 da TIPI, está sujeita à alíquota zero das contribuições ao PIS/Pasep e à
Cofins, não sendo portando passíveis de geração de créditos no adquirente, nos termos
da legislação vigente. (Lei no 10.833/2003, Art. 3o, § 2o, inciso II)
RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. OPERAÇÕES NO MERCADO INTERNO e
EXPORTAÇÕES. RECEITAS NÃO TRIBUTADAS. COMPROVAÇÃO.
Os créditos da Cofins e da contribuição para o PIS/Pasep com incidência não
cumulativa vinculados às receitas não tributadas no mercado interno e exportações
podem ser objeto de compensação ou ressarcimento do saldo credor acumulado ao final
de um trimestre calendário, desde que devidamente comprovada a base de cálculo dos
créditos e demonstrando tratarem-se de vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou não incidência da contribuição.
NÃO CUMULATIVIDADE. POSSIBILIDADE DE CRÉDITO. FRETE NA
AQUISIÇÃO. VINCULAÇÃO AO CRÉDITO DO BEM ADQUIRIDO.
Não existe previsão legal expressa para o cálculo de crédito sobre o valor do frete na
aquisição. Esse é permitido apenas quando o bem adquirido for passível de
creditamento, e na mesma proporção em que se der esse creditamento, já que o frete
compõe o custo de aquisição devidamente comprovado, integra o valor de aquisição dos
insumos e deve seguir o regime de crédito desses.
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de 2018,que produz
efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n° 5, de 2018,
requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério
da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção
do sujeito passivo.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
DESPESAS
DE
ALUGUÉIS
DE
TERRENOS. POSSIBILIDADE.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa da Cofins pode
descontar créditos sobre aluguéis de terrenos utilizados nas atividades da empresa pagos
a pessoa jurídica, desde que obedecidos todos os requisitos e as condições previstos na
legislação.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
ALUGUEL
DE
VEÍCULO.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 3003
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Não há previsão na legislação para o aproveitamento de crédito sobre os valores pagos à
pessoa jurídica a título de aluguéis de veículos. Também não há possibilidade de
enquadrá-los como insumo, pois locação de veículos não se confunde com prestação de
serviços e, portanto, não pode ser considerada insumo para fins da modalidade de
creditamento da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep prevista no
inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002.
PROVA. MOMENTO. DILIGÊNCIA E PERÍCIA.
A prova documental deve ser apresentada no momento da manifestação de
inconformidade, a menos que demonstrado, justificadamente, o preenchimento de um
dos requisitos constantes do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235, de 1972, o que não se
logrou atender neste caso. Indefere-se o pedido de diligência ou perícia quando se trata
de matéria passível de prova documental a ser apresentada no momento da manifestação
de inconformidade, bem como quando presentes elementos suficientes para a formação
da convicção da autoridade julgadora.
O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ em 08/02/2021
(conforme TERMO DE CIÊNCIA POR ABERTURA DE MENSAGEM, à fl. 2960), solicitou a
juntada de Recurso Voluntário em 09/03/2021, anexado às fls. 2963/2996.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.
I - DO APROVEITAMENTO EXTEMPORÂNEO DE CRÉDITOS DO PIS
E DA DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DOS DACON’S ANTECESSORES À
COMPETÊNCIA DE APROVEITAMENTO
Alega o recorrente que, apesar do entendimento asseverado no acórdão recorrido
no sentido de considerar indispensável a retificação das declarações e demonstrativos dos
períodos de apuração para viabilizar o aproveitamento extemporâneo de crédito do PIS, não
havia e não há norma legal que lhe obrigue ao procedimento pretendido pela Autoridade Fiscal.
Em seus termos:
Como se verifica, o cerne utilizado para a glosa reside não na inexistência em si do
direito creditório analisado, mas sim do aproveitamento feito de forma extemporânea,
sem a retificação das DACON’s referentes aos períodos/competências anteriores.
Para a Autoridade Fiscal caberia à Recorrente, ao constatar a existência de créditos de
PIS não apropriados oportunamente, retificar suas declarações fiscais (DACON) para o
fim de aproveitar-se tais créditos no mês de competência em que deveriam ter sido
apropriados.
(...)
Este procedimento, cuja operacionalização revela-se extremamente complexa e onerosa
em razão da diversidade de declarações a serem retificadas, foi tido pela Autoridade
Fl. 3004
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Fiscal no r. despacho decisório guerreado como a única forma admitida pela Receita
Federal do Brasil (RFB) de se recuperar extemporaneamente créditos de PIS.
Todavia, ante a ausência de fundamento legal para a exigência do cumprimento do
procedimento eleito pela RFB para o aproveitamento do crédito extemporâneo
analisado, a Recorrente partiu da correta interpretação da legislação vigente, inclusive
com respaldo em decisões e orientações administrativas, para viabilizar de forma
racional o exercício de seu direito incontroverso, conforme exposto nas linhas abaixo.
(...)
Ou seja, a Autoridade Fiscal, SEM QUALQUER AMPARO EM DISPOSITIVO
LEGAL, entendeu como ilegítima a conduta adotada pela Recorrente, consistente na
apropriação extemporânea, no mês vigente, da totalidade dos créditos do PIS a serem
recuperados, com a apresentação destas informações na DACON, e seus reflexos na
DCTF, em uma única etapa.
Entretanto, o aproveitamento de créditos extemporâneos no âmbito do regime não
cumulativo do PIS está fundamentado na previsão contida no artigo 3o, §4o, da Lei no
10.637/02, e o prazo prescricional para o exercício deste direito consignado no artigo 1o,
do Decreto no 20.910/321.
(...)
Em outra linha de raciocínio, cabe verificar na situação analisada se é devida ou não a
entrega de declaração retificadora quando eventos supervenientes à apresentação da
declaração original alteram os elementos com os quais determinado crédito tributário foi
apurado pelo próprio contribuinte.
Nesta situação, os créditos extemporâneos que a Recorrente visa recuperar não existiam
à época da apresentação das declarações originais, porquanto somente foram apurados e
considerados válidos/legítimos, dotados da segurança necessária para o seu lançamento,
em momento posterior, sendo certo que anteriormente a este fato não havia qualquer
informação incorreta a ser retificada.
(...)
Inclusive, o próprio sistema informatizado da RFB aceitou e processou regularmente a
DACON apresentada, com o crédito extemporâneo objeto de análise nestes autos, sem
que fosse emitida qualquer mensagem de impedimento e/ou de erro que pudesse suscitar
o não cabimento desta operação, justamente porque não há violação a qualquer
normativo legal pela postura praticada.
Vejamos os fundamentos da decisão recorrida, o Acórdão da DRJ:
1. Créditos Extemporâneos
Da leitura do Termo de Verificação Fiscal de fls. 2742 a 2800, observa-se que a
motivação para a glosa dos créditos extemporâneos apropriados no período de apuração
decorre da falta de retificação dos Dacon e das DCTF relativos aos períodos anteriores.
Sendo assim, o deslinde dessa parte do presente litígio consiste em avaliar se o
aproveitamento do crédito extemporâneo realizado no período prescindia, ou não, da
retificação dos Dacon e das DCTF dos períodos em que se originaram tais créditos.
Os §§ 1o, dos arts. 3o, das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, estabelecem que
os créditos das contribuições para o PIS e da Cofins sejam determinados aplicando-se as
respectivas alíquotas sobre (i) o valor dos bens adquiridos no mês, (ii) sobre o valor das
despesas incorridas no mês, (iii) ou sobre o valor dos bens devolvidos no mês, litteris:
Fl. 3005
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

(...)
Portanto, considerando-se a redação do referido dispositivo, que se reporta sempre e
especificamente ao mês de geração dos créditos do PIS e da Cofins, conclui-se que, no
regime da não cumulatividade, a apuração dos créditos está confinada ao respectivo
período de competência.
De fato, não existe previsão legal que autorize o creditamento extemporâneo, assim
entendido o reconhecimento do crédito, na escrita fiscal, em mês diverso daquele em
que o mesmo se originou. O que está previsto na legislação é, apenas, o aproveitamento
extemporâneo de crédito apurado e não aproveitado no mês de sua competência. Se não,
veja-se:
(...)
O dispositivo supra transcrito é claro e autoriza, apenas, que um crédito apurado e
reconhecido no mês de sua competência possa ser aproveitado em meses subsequentes,
caso não seja utilizado em sua competência originária.
Com efeito, em observância ao princípio contábil da competência, um crédito que não
tenha sido apurado no momento próprio (mês de sua competência) só pode ser
aproveitado em momento posterior, caso sejam efetuadas as devidas retificações nos
Dacon e DCTF correspondentes ao período de origem.
Até o ano calendário de 2013, o instrumento hábil para a consolidação e a apuração das
contribuições para o PIS e da Cofins era o Dacon, cujo regramento normativo impôs,
reiteradamente, a obrigatoriedade de retificação, em caso de alteração no montante dos
créditos apurados. Veja-se:
(...)
Com a extinção do Dacon pela Instrução Normativa RFB n.o 1.441, de 20/01/2014, a
partir de 01/01/2014 o controle dos créditos permaneceu na EFD-Contribuições,
instituída pela Instrução Normativa RFB n.o 1.252, de 01/03/2012, a qual também
previu a retificação da correspondente escrituração fiscal digital, nos casos de alteração
dos créditos:
(...)
A retificação dos instrumentos de apuração e consolidação das contribuições para o PIS
e da Cofins faz-se necessária não só para que sejam constituídos os créditos originados
de operações que foram desconsideradas nos demonstrativos originalmente
apresentados, como também para proceder à devida atualização dos saldos de créditos
passíveis de utilização em períodos posteriores. Trata-se de medida essencial para
evidenciar, com precisão, a natureza e valor dos créditos constituídos e, mais
importante, controlar sua utilização no decorrer do tempo.
Desse modo, só será admissível o aproveitamento extemporâneo de créditos do PIS e da
Cofins, regime não cumulativo, caso o contribuinte proceda à retificação das
declarações e demonstrativos dos períodos de apuração correspondentes (DCTF, Dacon
ou EFD-Contribuições, conforme aplicável), desde o período em que o crédito foi
originado até o período em que será utilizado, ou requerido em pedido de ressarcimento.
Não se trata de atribuir maior valor à forma do que ao conteúdo, em detrimento do
direito, mas sim de se exigir o procedimento necessário à concretização do direito e à
verificação da legitimidade do crédito postulado.
Quanto à argumentação da contribuinte, de que o próprio sistema informatizado da RFB
aceitou e processou o DACON, com o crédito extemporâneo em litígio, sem apresentar
qualquer mensagem de impedimento e/ou erro que pudesse suscitar o não cabimento da
Fl. 3006
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

operação, colacionamos trecho elucidativo extraído do relatório fiscal, que soluciona a
dúvida:
Ora, o sistema informatizado da RFB não foi feito para checar se as informações
apresentadas pelo contribuinte como créditos estão corretas ou não. Para fazer esta
checagem, seriam necessárias informações advindas das notas fiscais e da
Contabilidade do contribuinte, além da informação de quais notas fiscais geram ou não
créditos. Isto é impraticável.
Entretanto, o manual do DACON informa claramente a maneira como alocar o saldo
de créditos de meses anteriores, alocando estes valores na Ficha 14 ou 24 – linha 01. E
este valor deveria estar previamente declarado como crédito no respectivo mês em que
foi gerado.
Ante a todo o exposto, deve ser mantida a glosa dos créditos extemporâneos
incorretamente utilizados pela defendente.
Não assiste razão ao recorrente. Com efeito, ao contrário do que alega, existem
diversos dispositivos legais e infralegais que determinam e regulamentam a forma de apuração
dos créditos, inclusive os extemporâneos, como o art. 3o, § 1o, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do
art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês;
(Redação dada pela Lei no 10.684, de 30.5.2003)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e
VII do caput, incorridos no mês;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
Como se verifica, os créditos devem ser calculados com base nos custos e
dispêndios incorridos no próprio mês, não sendo permitida a inclusão de créditos gerados em
outros períodos. Além disso, a Lei no 9.430/96 confere à Receita Federal a competência para
disciplinar como deverão ser efetuados os procedimentos de restituição, compensação e
ressarcimento:
Lei no 9.430/1996
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
(...)
Fl. 3007
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

§ 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste artigo,
inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos de
restituição, de ressarcimento e de compensação. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004).
Com base neste comando legal, a Receita Federal vem disciplinando o
ressarcimento, a restituição e a compensação através de Instruções Normativas. À época dos
fatos (4o trimestre de 2008), estava vigente a Instrução Normativa SRF no 600, de 28/12/2005,
posteriormente revogada pela Instrução Normativa RFB no 900, de 30/12/2008:
Instrução Normativa RFB no 600, de 28/12/2005
Disciplina a restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal, a restituição e a
compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de
Arrecadação de Receitas Federais, o ressarcimento e a compensação de créditos do
Imposto sobre Produtos Industrializados, da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social e dá outras providências.
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a restituição e a
compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de
Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a compensação de
créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
serão efetuados conforme o disposto nesta Instrução Normativa.
(...)
COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO
PARA O PIS/PASEP E DA COFINS
Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma do
art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 29
de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na dedução de débitos das
respectivas contribuições, poderão sê-lo na compensação de débitos próprios, vencidos
ou vincendos, relativos a tributos e contribuições de que trata esta Instrução Normativa,
se decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de
exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa física ou
jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de
divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou não-incidência; ou
III - aquisições de embalagens para revenda pelas pessoas jurídicas comerciais a que se
referem os §§ 3o e 4o do art. 51 da Lei no 10.833, de 2003, desde que os créditos tenham
sido apurados a partir de 1o de abril de 2005.
(...)
§ 6o A compensação dos créditos de que tratam os incisos II e III e o § 4o somente
poderá ser efetuada após o encerramento do trimestre-calendário.
§ 7o Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a que se refere o inciso I,
remanescentes da dedução de débitos dessas contribuições em um mês de apuração,
embora não sejam passíveis de ressarcimento antes de encerrado o trimestre do ano-
Fl. 3008
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

calendário a que se refere o crédito, podem ser utilizados na compensação de que
trata o caput do art. 26.
§ 8o A compensação de créditos de que tratam os incisos I e II e o § 4o, efetuada após o
encerramento do trimestre-calendário, deverá ser precedida do pedido de
ressarcimento formalizado de acordo com o art. 22.
§ 9o O crédito utilizado na compensação deverá estar vinculado ao saldo apurado em
um único trimestre-calendário.
Art. 22. Os créditos a que se referem os incisos I e II e o § 4o do art. 21, acumulados ao
final de cada trimestre-calendário, poderão ser objeto de ressarcimento.
§ 1o O pedido de ressarcimento a que se refere este artigo será efetuado pela pessoa
jurídica vendedora mediante a utilização do Programa PER/DCOMP ou, na
impossibilidade de sua utilização, mediante petição/declaração (papel) acompanhada de
documentação comprobatória do direito creditório.
§ 2o O pedido de ressarcimento dos créditos acumulados na forma do inciso II e do § 4o
do art. 21, referente ao saldo credor acumulado no período de 9 de agosto de 2004 até o
final do primeiro trimestre-calendário de 2005, somente poderá ser efetuado a partir de
19 de maio de 2005.
§ 3o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário.
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre calendário, líquido
das utilizações por dedução ou compensação.
Quanto à retificação dos DACONs, há previsão expressa na Instrução Normativa
SRF no 590, de 22/12/2005, posteriormente revogada, sucessivamente, por outras Instruções
Normativas, mas preservando o seu teor:
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo
demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas para o
demonstrativo retificado.
§ 1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo originariamente
apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar novos débitos,
aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar qualquer
alteração nos créditos informados em demonstrativos anteriores.
A retificação das declarações se constitui em obrigação acessória à qual todos os
contribuintes devem se submeter, conforme previsto nos arts. 113 e 115 do Código Tributário
Nacional – CTN:
TÍTULO II
Obrigação Tributária
CAPÍTULO I
Disposições Gerais
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
Fl. 3009
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
CAPÍTULO II
Fato Gerador
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma
da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure
obrigação principal.
Devo destacar que as instruções normativas integram a legislação tributária e
devem ser seguidas por todos os administrados, somente sendo possível seu afastamento caso
identificada por este Conselho alguma contrariedade à lei, o que não identifico neste caso. É esse
o comando do art. 100 do CTN, c/c o art. 96 do mesmo diploma legal:
SEÇÃO I
Disposição Preliminar
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no
todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
(...)
SEÇÃO III
Normas Complementares
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.
Fl. 3010
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Assim, como o contribuinte está apresentando Pedido de Ressarcimento referente
a crédito de determinado trimestre, somente o crédito acumulado neste trimestre poderá ser
objeto do pedido. O crédito acumulado nos períodos de apuração anteriores deveria ter sido
solicitado em Pedido de Ressarcimento ou Declaração de Compensação específico para cada
trimestre respectivo. É a regra estabelecida pela legislação acima colacionada.
Nesse sentido, trago precedentes dos Tribunais Regionais Federais:
i) Tribunal Regional Federal da 4a Região, Processo: 5018482-73.2021.4.04.7000-
PR, Data da Decisão: 13/07/2022, Relator Desembargador Federal LEANDRO
PAULSEN:
VOTO
O Senhor Desembargador Leandro Paulsen: 1. Admissibilidade recursal. A apelação
interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva, sendo dispensado o preparo
(art. 1.007, § 1o, do CPC).
Tratando-se de sentença concessiva de mandado de segurança, cabível a remessa
necessária, nos termos do art. 14, § 1o, da Lei 12.016/2009.
2. Mérito.
2.1 Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS. Tema 69 do STF. A
questão em debate foi resolvida pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal, que,
apreciando o Tema 69 de repercussão geral, estabeleceu a tese de que "O ICMS não
compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins".
(...)
2.2 Compensação do indébito. O indébito apurado, corrigido pela Taxa SELIC desde a
data do pagamento indevido, sem acúmulo com os juros de mora, poderá ser
compensado na via administrativa.
2.3 Necessidade de retificação da DACON/EFD-SPED e da DCTF para o
aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS. Quanto ao ponto, a
Fazenda Nacional narrou que:
Quando o § 4o do art. 3o das Leis no 10.833/03 e da Lei no 10.637/02 fala que “O
crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”,
não está se referindo a operação geradora de crédito que deveria ter sido informada
em declarações de apresentação obrigatória ao Fisco e não foi informada à época
própria. Está sim a se referir ao saldo de créditos devidamente escriturados nas EFD-
Contribuições dos respectivos períodos a que se referem, os quais, por serem
superiores ao saldo de débitos do mesmo período, poderão então serem aproveitados
em período subsequente. Interpretar a lei de maneira diversa, admitindo que o
contribuinte possa aproveitar no futuro créditos referentes a operação geradora de
crédito
ocorrida
em
período
pretérito
sem
retificar
as
correspondentes
declarações/escriturações daquele período, subverteria todo o mecanismo da não
cumulatividade das referidas contribuições, uma vez que o quantum a ser pago
depende tanto das receitas auferidas quanto das operações geradoras de crédito (bens
adquiridos para revenda, bens e serviços utilizados como insumos, etc.) e, nesse
sentido, da correta e tempestiva escrituração dessas operações. Se o contribuinte
esqueceu de escriturar uma operação geradora de crédito a que tinha direito em
período passado, deverá retificar as declarações (DACON) ou escriturações (EFD-
Contribuições) das respectivas competências, de modo a incluir tal operação, bem
como todas as subsequentes de modo a refletir a inclusão da referida operação na
base de cálculo e no saldo de créditos a serem aproveitados em períodos futuros.
Fl. 3011
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Por exemplo, não se admite que uma nota fiscal de entrada cujo direito ao
creditamento não tenha sido feito no mês correspondente, seja inserida diretamente
em outro mês ou até mesmo anos depois, para compor o crédito de outro período.
Obrigatoriamente, essa inserção deverá envolver a retificação da apuração do mês a
que pertencia.
Assim, a empresa ao constatar que deixou de aproveitar créditos em determinado
período, deve proceder a nova apuração e providenciar a retificação Escrituração
Fiscal das Contribuições - EFD/Contribuições dos respectivos meses, informando de
forma
detalhada
cada
um
dos
créditos
“incluídos”,
escriturando-os,
preferencialmente, nos Blocos A, C e/ou D, conforme sua natureza, de maneira a
tornar possível a verificação de sua pertinência pela autoridade fiscal, deixando no
Bloco F, tão somente os créditos não apurados em notas fiscais de serviços e/ou
mercadorias.
Feito isso, o contribuinte também deverá providenciar a retificação do(s) Pedido(s) de
Ressarcimento - PER. Mas, caso o período de apuração a ser retificado que já tenha
PER apreciado pela RFB, poderá efetuar a formalização de PER/Complementar,
mesmo em formulário, sendo um PER/Complementar para cada contribuição e
trimestre de apuração.
Tal procedimento não é mero formalismo, mas visa obedecer a determinação da
legislação de regência da matéria, a qual impõe sejam os créditos distribuídos
proporcionalmente de acordo com as receitas auferidas pela empresa no mesmo
período de apuração, vinculando-os às receitas de mercado interno tributado ou não e
de exportação, sendo que somente os créditos com a devida previsão legal, podem ser
objeto de ressarcimento ou utilizados em compensação de débitos próprios.
Correto o Fisco. Admite-se a apuração extemporânea e o aproveitamento dos
créditos que não possam ser aproveitados em cada mês, mas isso pressupõe o
refazimento das apurações e das declarações. Há a necessidade de apuração
conforme a competência e a sua utilização conforme as normas legais, não se
podendo autorizar sistemática que destoe, porquanto comprometeria o controle e a
fiscalização das operações.
Por fim, saliento que se a própria Receita Federal exige essas retificações, deve criar as
condições para que o contribuinte as realize oportunamente.
Reformo a sentença, portanto, no ponto.
(...)
Dispositivo.
Ante o exposto, voto por dar provimento à apelação da União e parcial provimento à
remessa necessária a fim de reconhecer a necessidade da prévia retificação do
DACON/EFD-SPED e da DCTF para que os créditos de PIS e de COFINS sejam
aproveitados extemporaneamente.

ii) Tribunal Regional Federal da 4a Região, Processo: 5011236-11.2020.4.04.0000 ,
Data da Decisão: 25/02/2021, Relator EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA
GARCIA:
VOTO
(...)
Fl. 3012
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Com efeito, analisando-se o título executivo a que se propõe cumprimento, constata-se
que a agravante não cumpriu obrigação assessória necessária para a comprovar a
existência do crédito.
Merece destaque o seguinte trecho da sentença (evento 1, OUT 5, fl. 3 dos autos
originários):
Logo, não há como este Juízo reconhecer, de pronto, a extinção de eventual débito
tributário, submetido a compensação, senão após o processamento do devido encontro
de contas naquela via administrativa.
Assim, vai acolhido aqui o pedido alternativo (item "d.2") deduzido pela autora, de
anulação dos atos decisórios proferidos nos processos acima identificados, para
posterior reprocessamentos das declarações de compensação apresentadas, sem as
restrições anteriormente impostas, quais sejam, exigência de inclusão do crédito
presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ/CSLL/PIS e COFINS.
E também dos embargos de declaração, que a complementaram (evento 1, OUT6 do
processo de origem):
(...)
Ora, somente após o reprocessamento das declarações apresentadas, e uma vez
constatada a existência de débito, mesmo após a exclusão do crédito presumido de
ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS/IRPJ e CSLL, é que poderá o orgão
fazendário efetuar a cobrança do que ainda lhe é devido, sendo certo que não haveria
qualquer sentido em anular os atos decisórios e permitir que eventual cobrança
intentada permanecesse válida e eficaz.
(...)
b) ANULAR os atos decisórios proferidos pela requerida nos processos administrativos
no
13971.906.316/2017-28,
13971.906.317/2017-72,
13971.902.118/2017-95,
13971.906.319/2017-61,
13971.906.320/2017-96,
13971.906.321/2017-31,
13971.906.322/2017-85,
13971.906.323/2017-20,
13971.907.015/2017-11,
determinando o reprocessamento das declarações de compensação apresentadas, sem a
exigência de inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do
IRPJ/CSLL/PIS e COFINS, no prazo máximo de 60 (sessenta dias); (grifei)
Como se vê, restou consignado na decisão exequenda que deveriam ser anulados os atos
decisórios, sendo determinado o reprocessamento das declarações de compensação
apresentadas.
Ocorre que a agravante não apresentou as declarações retificadoras na DCTF,
DIPJ e DACON no prazo de 05 anos. Tal fato é admitido pela própria agravante.
Assim, a ausência das declarações impossibilita a verificação, por parte do fisco,
dos valores disponíveis para utilização na compensação, ou seja, tendo em vista
que o autor, ora agravante, deixou de cumprir obrigação acessória constante no
título judicial, acabou por torná-lo inexequível.
Por oportuno, registra-se que, tratando-se de cumprimento de sentença, deve-se verificar
as conclusões lançadas no título executivo de maneira a observar a perfectibilização da
coisa julgada.
(...)
Nessas condições, tem-se que a insurgência não merece prosperar.
Ante o exposto, voto por negar provimento ao agravo de instrumento.
Fl. 3013
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

iii) Tribunal Regional Federal da 5a Região, Apelação Cível no 0802102-
08.2015.4.05.8100, Data do Julgamento: 09/06/2016, Relator Desembargador
Federal Elio Wanderley de Siqueira Filho:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS
E
PRESUMIDOS.
VALORES
PAGOS
A
TRANSPORTADORES AUTÔNOMOS. LEIS Nos 10.637/2002 E 10.833/2003.
DIREITO DE APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS MÊS A MÊS, E NÃO DE UMA
ÚNICA VEZ.
1. A sentença denegou segurança que objetivava reconhecer o direito de apropriar,
em uma única vez, créditos extemporâneos e presumidos da Contribuição para o
PIS (1,2375%) e da COFINS (5,7%), calculados sobre os valores pagos aos
transportadores autônomos com arrimo no art. 3o, §4o das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03.
(...)
5. Apesar de ser uma opção do contribuinte, a não apropriação do 'crédito' bem como do
'crédito presumido' de PIS e de COFINS em cada período correspondente ao da
realização da receita, os valores desses créditos apurados extemporaneamente
devem ser apropriados mês a mês, segundo o regime de competência.
6. O art. 3o da Lei no 10.833/2003, que trata dos créditos de PIS e de COFINS, faz a
correlação do crédito com as despesas incorridas no mês, que é o período de
apuração dessas contribuições, restando indubitável que a contabilização desses
'créditos' deve obedecer ao regime de competência e não ao regime de caixa.
7. Embora o § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/03 preveja expressamente que os
créditos não aproveitados no próprio período possam ser aproveitados em
períodos seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo no contexto da legislação,
seguindo sempre o regime de competência de apuração de débitos e créditos de PIS e de
COFINS. Daí a necessidade de que o contribuinte recalcule os tributos devidos em
cada período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as declarações
afetadas por esse procedimento.
8. Resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não utilizou nos
últimos cinco anos, não pode ser feita de uma vez só, devendo os créditos serem
apropriados mês a mês, com a respectivas retificações das declarações afetadas por
este procedimento, sob pena de quebra do princípio contábil da competência e do
princípio constitucional da isonomia com os demais contribuintes submetidos ao
mesmo regime de apuração do PIS e da COFINS.
Nos casos em que não há tributo a ser compensado em determinado período de
apuração, o crédito pode ser objeto de Pedido de Ressarcimento (a depender da natureza do
crédito) ou ser transportado para os períodos seguintes, passando a ser tratado como “crédito
não-ressarcível”, ou seja, aquele que os sistemas de compensação da Receita Federal (e também
o contribuinte) irão inicialmente deduzir do tributo devido no período para, somente no caso
deste se esgotar, iniciar a dedução do crédito acumulado no próprio trimestre, que é um “crédito
ressarcível” (para aquele trimestre).
Como visto, a legislação tributária não prevê a utilização de créditos de
forma acumulada em um único mês. O dispositivo legal que se utilizam os contribuintes para
justificar tal possibilidade de creditamento extemporâneo é o art. 3o, § 4o, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003:
Fl. 3014
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Esse “transporte de saldo”, permitido pela legislação tem como único objetivo
possibilitar que o saldo de crédito seja utilizado para dedução do próprio tributo, no período
subsequente, como previsto pela sistemática da não-cumulatividade. Sem este dispositivo,
poderia haver a interpretação de que, não utilizado o crédito dentro do trimestre (por
ausência de débitos em montante suficiente), ele estaria perdido. Vejamos.
Trata-se de conhecida regra hermenêutica a que afirma que os incisos devem ser
interpretados dentro do parágrafo ou do artigo em que estão inseridos, bem como os parágrafos
de acordo com o caput do seu artigo. Essa vinculação de preceitos normativos segundo uma
hierarquia representa o método (ou critério) de interpretação topográfico, pelo qual os
dispositivos, em sua interpretação, devem levar em conta o contexto em que estão inseridos. É
uma vertente do método de interpretação sistemático. Pois bem.
Com base nessa regra hermenêutica, a correta interpretação para este § 4o do art.
3o é no sentido de que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes através de desconto do valor apurado na forma do art. 2o (dedução do tributo
devido), como prevê o caput do art. 3o, e não no sentido de que créditos referentes a diversos
períodos podem ser somados e depois contabilizados em período distinto, para serem tratados
como se tivessem sido gerados neste período, e não naqueles.
Se assim fosse, tal regra deveria constar em algum dispositivo da Lei no
9.430/96, cujos artigos 73 e 74 tratam especificamente de “Restituição e Compensação de
Tributos e Contribuições”, ou possuir dispositivo autorizativo expresso, assim como o inciso
II do § 1o do art. 5o das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
(...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a
legislação específica aplicável à matéria.
Logo, resta improcedente a tese defendida pelo recorrente de que o art. 3o, § 4o,
das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 permitiria, por exemplo, que créditos referentes a
aquisições de insumos realizadas ao longo do ano de 2003, e não apurados nesse período, ou
apurados a menor, pudessem ser somados e registrados contabilmente de uma vez só, em até 05
Fl. 3015
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

anos depois, para serem solicitados num Pedido de Ressarcimento referente a um único
trimestre.
Nesse sentido, trago precedente do STJ, o AgInt no REsp no 1.631.036-CE,
Relator Ministro Sérgio Kukina, publicação em 21/10/2021, que não conheceu de recurso do
contribuinte contra decisão do TRF da 5a Região, além de ter Parecer do Ministério Público
Federal pelo desprovimento do recurso:
Trata-se de recurso especial fundado no CPC/73, manejado por Tintas Hidracor S/A,
com base no art. 105, III, a, da CF, contra acórdão proferido pelo Tribunal Regional
Federal da 5a Região, assim ementado (fls. 165/166):
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
APROPRIAÇÃO
DE
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS
E
PRESUMIDOS.
VALORES
PAGOS
A
TRANSPORTADORES AUTÔNOMOS. LEIS No 10.637/2002 E 10.833/2003.
DIREITO DE APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS MÊS A MÊS, E NÃO DE UMA
ÚNICA VEZ.
1. A sentença denegou segurança que objetivava reconhecer o direito de apropriar,
em uma única vez, créditos extemporâneos e presumidos da Contribuição para o
PIS (1,2375%) e da COFINS (5,7%), calculados sobre os valores pagos aos
transportadores autônomos com arrimo no art. 3o, § 4o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03.
2. As Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 instituíram a tributação conhecida como não-
cumulativa para a contribuição para o PIS e para a COFINS, segundo a qual o valor da
contribuição para o PIS e à COFINS será apurado com base na receita bruta da pessoa
jurídica (art. 2o de ambos os diplomas legais), aplicando-se as alíquotas
correspondentes. Deste valor, o contribuinte poderá descontar os créditos de acordo com
as regras estabelecidas pelo art. 3o de ambos os diplomas legais. Tais créditos são
basicamente provenientes de aquisições de bens e serviços adquiridos de pessoas
jurídicas e que, portanto, foram tributados por estas contribuições na etapa anterior.
3. Os créditos de PIS e da COFINS apuram-se em relação aos dispêndios mensais
enumerados no art. 3o das citadas leis, assim, quando as contribuições são devidas na
etapa anterior, tem-se direito ao 'crédito' para diminuir da contribuição para o PIS e a
COFINS a pagar, devendo esse 'crédito' ser destacado na nota fiscal de compra de bens
ou serviços, sendo um 'custo tributário' para o comprador dos bens ou tomador dos
serviços.
(...)
5. Apesar de ser uma opção do contribuinte, a não apropriação do 'crédito' bem como do
'crédito presumido' de PIS e de COFINS em cada período correspondente ao da
realização da receita, os valores desses créditos apurados extemporaneamente
devem ser apropriados mês a mês, segundo o regime de competência.
6. O art. 3o da Lei no 10.833/2003, que trata dos créditos de PIS e de COFINS, faz a
correlação do crédito com as despesas incorridas no mês, que é o período de apuração
dessas contribuições, restando indubitável que a contabilização desses 'créditos' deve
obedecer ao regime de competência e não ao regime de caixa.
7. Embora o § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/03 preveja expressamente que os
créditos não aproveitados no próprio período possam ser aproveitados em
períodos seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo no contexto da legislação,
seguindo sempre o regime de competência de apuração de débitos e créditos de PIS
e de COFINS. Daí a necessidade de que o contribuinte recalcule os tributos devidos
Fl. 3016
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

em cada período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as
declarações afetadas por esse procedimento.
8. Resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não utilizou
nos últimos cinco anos, não pode ser feita de uma vez só, devendo os créditos serem
apropriados mês a mês, com a respectivas retificações das declarações afetadas por
este procedimento, sob pena de quebra do princípio contábil da competência e do
princípio constitucional da isonomia com os demais contribuintes submetidos ao mesmo
regime de apuração do PIS e da COFINS.
9. Apelação não-provida.
A parte recorrente aponta violação ao art. 3o, § 4o, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Sustenta, em resumo, que "No presente caso, deve ser usada a interpretação literal ou
gramatical da lei, uma vez que as demais formas de interpretação só devem ser
utilizadas quando não conseguir extrair do sentido literal das palavras o completo
sentido da norma" (fl. 187), sendo certo que "Pela literalidade da Lei é extraído que os
créditos não aproveitados poderão ser feitos nos meses seguintes [...] As palavras
'meses seguintes' deixam bem claro que o aproveitamento pode se dar a qualquer
tempo, seja no mês seguinte, seja vários meses depois, logicamente, sendo respeitado o
prazo de 05 anos" (fl. 187).
Contrarrazões às fls. 197/203.
Parecer do Ministério Público Federal pelo desprovimento do recurso (fls.
218/222).
É O RELATÓRIO. SEGUE A FUNDAMENTAÇÃO.
(...)
O Tribunal de origem assim deliberou ao solucionar a contenda (fls. 164/165):
Conforme os fatos narrados e a documentação constante nos autos, restou evidente
que:
a) consubstancia a questão em definir se a impetrante tem direito a apropriar, de uma
só vez, seus créditos presumidos de PIS e COFINS, decorrentes da subcontratação de
serviço de transporte de carga prestado por pessoa física transportador autônomo, ou
pessoa jurídica transportadora optante pelo Simples Nacional;
(...)
g) o art. 3o da Lei no 10.833/2003, que trata dos créditos de PIS e de COFINS, faz
sempre a correlação do crédito com as despesas incorridas no mês, que é o período de
apuração dessas contribuições, restando indubitável que a contabilização desses
"créditos", deve obedecer ao regime de competência e não o regime de caixa;
h) embora o § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/2003 preveja expressamente que os
créditos não aproveitados no próprio período possam ser aproveitados em períodos
seguintes, deve-se interpretar esse dispositivo no contexto da legislação, seguindo
sempre o regime de competência de apuração de débitos e créditos de PIS e de
COFINS. Daí a necessidade de que o contribuinte recalcule os tributos devidos em
cada período de apuração correspondente a tais créditos e retifique as declarações
afetadas por esse procedimento, em especial a Dacon, a DCTF e a DIPJ;
i) resta claro, pois, que a apropriação dos créditos que a impetrante não utilizou nos
últimos 5 (cinco) anos, não pode ser feita de uma vez só, devendo os créditos serem
apropriados mês a mês, com a respectivas retificações das declarações afetadas por
este procedimento, sob pena de quebra do princípio contábil da competência e do
Fl. 3017
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

princípio constitucional da isonomia com os demais contribuintes submetidos ao
mesmo regime de apuração do PIS e da COFINS.
Destarte, não hão de prosperar as alegações da parte recorrente.
(...)
Noutro giro, a Corte local, ao decidir, amparou-se em fundamentos constitucional e
infraconstitucional, qualquer um deles apto a manter inalterado o acórdão
recorrido. Portanto, a ausência de interposição de recurso extraordinário atrai a
incidência da Súmula 126/STJ (“É inadmissível recurso especial, quando o acórdão
recorrido assenta em fundamentos constitucional e infraconstitucional, qualquer deles
suficiente, por si só, para mantê-lo, e a parte vencida não manifesta recurso
extraordinário.”).
Nesse mesmo sentido: AgInt no AREsp 1.702.175/GO, Rel. Ministro Marco Aurélio
Belize, Terceira Turma, DJe 4/12/2020; AgInt no AREsp 1.642.570/SP , Rel. Ministro
Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 27/11/2020.
ANTE O EXPOSTO, (i) reconsidero a decisão de fls. 224/226, tornando-a sem efeito;
e (ii) não conheço do recurso especial.
Nas situações em que o contribuinte, após transmitir a PER/DCOMP, verifica que
cometeu algum erro na apuração dos créditos, ele deve retificar tal documento, informando que
possui crédito maior que o originalmente apurado. Essa regra se encontra perfeitamente descrita
na Instrução Normativa RFB no 600/2005, norma que, como visto, disciplina os institutos
tributários da restituição, ressarcimento e compensação:
RETIFICAÇÃO
DE
PEDIDO
DE
RESTITUIÇÃO,
DE
PEDIDO
DE
RESSARCIMENTO E DE DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO
Art. 56. A retificação do Pedido de Restituição, do Pedido de Ressarcimento e da
Declaração de Compensação gerados a partir do Programa PER/DCOMP, nas hipóteses
em que admitida, deverá ser requerida pelo sujeito passivo mediante a apresentação
à SRF de documento retificador gerado a partir do referido Programa.
Parágrafo único. A retificação do Pedido de Restituição, do Pedido de Ressarcimento e
da Declaração de Compensação apresentados em formulário (papel), nas hipóteses em
que admitida, deverá ser requerida pelo sujeito passivo mediante a apresentação à SRF
de formulário retificador, o qual será juntado ao processo administrativo de restituição,
de ressarcimento ou de compensação para posterior exame pela autoridade competente
da SRF.
Art. 57. O Pedido de Restituição, o Pedido de Ressarcimento e a Declaração de
Compensação somente poderão ser retificados pelo sujeito passivo caso se encontrem
pendentes de decisão administrativa à data do envio do documento retificador e, no que
se refere à Declaração de Compensação, que seja observado o disposto nos arts. 58
e 59.
Art. 58. A retificação da Declaração de Compensação gerada a partir do Programa
PER/DCOMP ou elaborada mediante utilização de formulário (papel) somente será
admitida na hipótese de inexatidões materiais verificadas no preenchimento do
referido documento e, ainda, da inocorrência da hipótese prevista no art. 59.
Art. 59. A retificação da Declaração de Compensação gerada a partir do Programa
PER/DCOMP ou elaborada mediante utilização de formulário (papel) não será
admitida quanto tiver por objeto a inclusão de novo débito ou o aumento do valor
Fl. 3018
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

do débito compensado mediante a apresentação da Declaração de Compensação à
SRF.
Parágrafo único. Na hipótese prevista no caput, o sujeito passivo que desejar compensar
o novo débito ou a diferença de débito deverá apresentar à SRF nova Declaração de
Compensação.
Nos arts. 58 e 59 se encontram as condições para a retificação: (i) somente será
admitida na hipótese de inexatidões materiais verificadas no preenchimento do referido
documento e (ii) não será admitida quanto tiver por objeto a inclusão de novo débito ou o
aumento do valor do débito compensado. Logo, resta permitida a retificação para aumento
do crédito, já que a vedação está restrita ao aumento do débito compensado.
A necessidade de retificação dos DACONs e DCTFs respectivos, além de ser
obrigação acessória à qual o contribuinte não pode se furtar, não é mera formalidade. O
primeiro fator a exigir essa conduta é a óbvia possibilidade de que o contribuinte esteja pedindo
o mesmo crédito 2 vezes, tanto no período original, quanto no período posterior, no qual esteja
sendo feito o creditamento extemporâneo. Assim, considerando o exemplo acima apresentado,
um contribuinte mal intencionado poderia pedir a totalidade dos seus créditos do 1o trimestre de
2003 e, posteriormente, no Pedido de Ressarcimento do 4o trimestre de 2008, pedir novamente os
mesmos créditos, com base em notas fiscais do 1o trimestre de 2003, alegando que seria “um
creditamento extemporâneo”.
Ora, se o crédito que supostamente se deixou de apurar se deve a notas fiscais
emitidas no 1o trimestre de 2003, o contribuinte deve refazer a apuração deste trimestre, retificar
as respectivas declarações (DACON e DCTF), e transmitir um PER retificador, informando o
aumento do valor do crédito. Além disso, como o saldo do crédito se transmite de um mês
para o outro (aí sim, é essa a transferência que é permitida pelo art. 3o, § 4o, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003), o aumento do crédito deste 1o trimestre de 2003 (que foi o exemplo
criado para ilustrar como funcionam as regras de creditamento) irá impactar em todos os
trimestres posteriores.
Somente com o levantamento da base de cálculo de todos os períodos seria
possível realizar essa apuração, somado à demonstração de que, caso tivesse sido creditado no
período correto, o valor extemporâneo:
i) não estaria prescrito;
ii) não teria sido consumido na própria escrita fiscal, no período correspondente
entre a data em que o creditamento deveria ter sido feito e a data em que foi apresentado o
pedido de ressarcimento ou a declaração de compensação. Destacando que esta apuração é feita
automaticamente pelos sistemas informatizados da Secretaria da Receita Federal, a partir,
justamente, das informações extraídas dos DACONs e DCTFs, daí a necessidade de sua
retificação, ou que o contribuinte refaça, manualmente, todo a apuração deste período.
Essa última opção exigiria do Fisco que também realizasse toda a fiscalização
manualmente, e implicaria no desperdício de milhões de reais dos contribuintes, que são
investidos anualmente no desenvolvimento e manutenção de soluções de tecnologia para
aprimorar e automatizar as fiscalizações, além de torná-las menos suscetíveis a erros humanos.
Fl. 3019
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Nesse contexto, não me parece razoável deixar ao sabor do contribuinte
decidir se será fiscalizado automaticamente, por um programa de computador que fará este
trabalho em segundos, ou manualmente, implicando o deslocamento físico de um servidor para
realizar este procedimento em dias, intimando o contribuinte a apresentar sua escrita fiscal
(prazo em lei de 05 dias, prorrogáveis), preenchendo manualmente planilhas de cálculos que, a
depender do porte do contribuinte, pode consumir dias, etc., simplesmente pelo fato que o
contribuinte não quis se dar ao trabalho de fazer as retificações devidas na forma
determinada na legislação. Ao que se demonstra, o contribuinte busca transferir para o Fisco um
trabalho que lhe incumbe.
Em segundo lugar, exige-se a segregação dos créditos por períodos de apuração
devido ao fato de que, neste regime, estes créditos são passíveis de ressarcimento/compensação
segundo requisitos que só são aferíveis dentro do próprio período de apuração. É preciso que, em
cada período de apuração, exista uma perfeita definição da natureza dos créditos e de que forma
o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de repetição por qualquer uma das formas previstas
(compensação ou ressarcimento, por exemplo).
A possibilidade de compensação ou ressarcimento tem a ver com a natureza dos
créditos apurados e com o período em que foram gerados. Em síntese, as opções de compensação
ou ressarcimento estão assim delineadas pela legislação:
i) créditos vinculados a receitas tributadas no mercado interno: dedução na escrita
fiscal (crédito escritural);
ii) créditos vinculados a receitas não tributadas no mercado interno (custos,
despesas e encargos, inclusive estoque de abertura, vinculados às vendas efetuadas com
suspensão isenção, alíquota zero ou não-incidência, inclusive no caso de importação):
compensação ou ressarcimento no próximo trimestre;
iii) créditos vinculados a receitas de exportação (custos, despesas e encargos
vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação de mercadorias, prestação de
serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento
represente ingresso de divisas, e vendas a comercial exportadora , com o fim específico de
exportação): compensação no próximo mês ou ressarcimento no próximo trimestre.
Como a apuração dos créditos depende da prévia confrontação entre créditos e
débitos dentro do período de apuração, o reconhecimento do direito creditório deva se dar por
períodos de apuração. Importa destacar que o trimestre de apuração tem influência no percentual
de rateio dos custos passíveis de creditamento (para os casos em que o contribuinte está sujeito a
ambos os regimes, cumulativo e não-cumulativo; bem como como para os que tem custos
vinculados a receita do mercado interno e externo simultaneamente). Tais disposições são
encontradas de forma clara nas instruções normativas que regulam a matéria (IN SRF 600/05, IN
RFB 900/08 e IN RFB 1.300/12).
Nesse sentido, o Acórdão no 3302-005.188 deste Conselho, unânime nesta
matéria, prolatado na Sessão de 31/01/2018:
Acontece que, embora o CFOP fosse perfeitamente compatível com operações de
venda, o motivo da mencionada glosa não foi a incompatibilidade do CFOP, mas
impertinência do período de apuração do crédito, posto que se tratava de despesa com
Fl. 3020
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

frete de meses anteriores ao período de apuração em que
informados/registrados e a recorrente não logrou demonstrar que tais créditos
não foram apropriados nos meses ou períodos de apuração pertinentes, o que era
necessário, conforme a seguir demonstrado.
Em relação aos créditos registrados em períodos posteriores, a recorrente ainda
alegou que havia apenas dois requisitos para a apropriação de tais créditos, ou seja:
a) que os créditos fossem apropriados dentro do prazo de cinco anos contados da data
do ato ou fato do qual se originaram; e b) que os créditos fossem apropriados sem
atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores,
consoante dispõe o art. 13 da Lei n° 10.833/2003.
A recorrente confunde regime de apuração com regime de aproveitamento de créditos.
Inequivocamente, tratam-se de situações distintas que submetem a tratamento
diferentes na legislação. Ambos os regimes encontram-se disciplinados no art.
3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, porém, enquanto o regime de apuração
é determinado no § 1o o regime aproveitamento é disciplinado no § 4o e no
art. 13 da Lei 10.833/2003, que seguem transcritos:
(...)
O disposto no § 1o art. 3o, expressamente, determina que a apuração dos
créditos será feita mensalmente, com base (i) nos custos dos bens e serviços
adquiridos no mês, (ii) nas despesas/gastos com energia, aluguéis, arrendamento
mercantil e armazenagem e frete incorridos no mês, (iii) encargos de depreciação e
amortização incorridos no mês e (iv) os bens devolvidos no mês. E a fixação desse
procedimento de apuração mensal tem por finalidade assegurar o controle e a
verificação da correta apuração do crédito, especialmente, a natureza/tipo de
crédito e valor apropriado. Em suma, esse procedimento visa a
confirmação/comprovação dos requisitos da certeza e liquidez do crédito,
condição indispensável para o aproveitamento sob as diversas modalidades
prevista na legislação (dedução, ressarcimento ou compensação).
E a segregação dos créditos por períodos de apuração também se justifica
pelo fato de a forma passível/admitida de aproveitamento depender da composição
do crédito no respectivo período de apuração, especialmente, nos casos de
aproveitamento mediante ressarcimento e compensação, para os quais existem
específicas restrições legais. Em outras palavras, é indispensável, sob pena de burla
indireta às vedações legais, que, para cada período de apuração, exista uma perfeita
definição da natureza dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos
saldos passíveis de ressarcimento ou compensação. Dada essa exigência legal, o
ressarcimento ou compensação de eventuais saldos de créditos não aproveitados
(deduzidos) no período de apuração pertinente (créditos extemporâneos),
necessariamente, deve ser precedida da revisão da apuração (confronto entre
créditos e débitos) dos correspondentes períodos de apuração. Sem esse prévio e
indispensável procedimento, não há como saber se o saldo de crédito era ou não
passível de ressarcimento ou compensação.
Portanto, a segregação da apuração dos créditos por período de apuração,
inequivocamente, não se trata de mera exigência formal, sem efeito prático. Ao
contrário, trata-se de procedimento determinado por lei, que visa o controle
e a verificação do estrito cumprimento dos requisitos legais. A relevação ou a
desconsideração dessa formalidade, além da impossibilidade da verificação da
legitimidade do crédito por parte da autoridade fiscal, inequivocamente,
poderá resultar no descumprimento das condições legais estabelecidas para o
ressarcimento ou a compensação dos saldos de créditos das referidas contribuições.
Além da obrigatória apuração dos créditos nos respectivos meses do período de
apuração, determinado no referido preceito legal, antes da utilização do Sistema Publico
Fl. 3021
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

de Escrituração Digital (SPED) e da entrega do arquivo digital
EFD-Contribuições, a apuração extemporânea de créditos deveria ser seguida da
obrigatória retificação do Dacon e, se alterado o valor débito, da respectiva DCTF,
conforme expressamente determinava o art. 11 da Instrução Normativa SRF
590/2005, a seguir reproduzido:
(...)
Assim, na vigência do referida legislação que disciplinava o Dacon, apurada a
existência de créditos não apropriados/registrados (créditos extemporâneos), além da
obrigatória apuração nos pertinentes períodos de apuração, o contribuinte deveria
informar a alteração dos valores dos créditos informados nos demonstrativos
anteriores mediante apresentação do Dacon retificador e, se fosse o caso, acompanhada
da DCTF retificadora.
Observe-se também que a alegação de restrição ao direito do contribuinte de
utilizar os créditos é absolutamente desvinculado da verdade dos fatos. Outro exemplo pode
ilustrar melhor as diferenças.
A Receita Federal expediu a Instrução Normativa no 23/97 com o seguinte texto:
Art. 2o Fará jus ao crédito presumido a que se refere o artigo anterior a empresa
produtora e exportadora de mercadorias nacionais.
(...)
§ 2o O crédito presumido relativo a produtos oriundos da atividade rural, conforme
definida no art. 2o da Lei no 8.023, de 12 de abril de 1990, utilizados como matéria-
prima, produto intermediário ou embalagem, na produção bens exportados, será
calculado, exclusivamente, em relação às aquisições, efetuadas de pessoas jurídicas,
sujeitas às contribuições PIS/PASEP e COFINS.
Conforme restou decidido no Recurso Especial no 993.164 – MG, a RFB, ao
editar este dispositivo normativo, criou, expressamente, uma restrição à dedução do crédito
presumido do IPI, limitando a base de cálculo às aquisições, no mercado interno, efetuadas de
pessoas jurídicas sujeitas às contribuições destinadas ao PIS/PASEP e à COFINS, o que acabou
por excluir as aquisições de cooperativas e de pessoas físicas.
Nesse contexto, o STJ decidiu pela ilegalidade da IN no 23/97, a qual extrapolou
os limites impostos pela Lei 9.363/96 ao excluir, da base de cálculo do benefício do crédito
presumido do IPI, as aquisições (relativamente aos produtos oriundos de atividade rural) de
matéria-prima e de insumos de fornecedores não sujeito à tributação pelo PIS/PASEP e pela
COFINS.
No presente caso, contudo, os dispositivos normativos já citados em momento
algum interferem no cálculo ou no montante do valor do crédito pleiteado pelo Recorrente,
pois se destinam unicamente a disciplinar A FORMA PELA QUAL O CONTRIBUINTE
DEVERÁ EXERCER O SEU DIREITO, em estrita obediência aos limites da competência
conferida pelo § 12 do art. 74 da Lei no 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão.
Fl. 3022
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

(...)
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo, podendo,
para fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos de
restituição e de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor
compensado ou a ser restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.
Este Conselho tem decidido, de forma reiterada, pela necessidade de retificação
das declarações ou, para algumas Turmas, que essa retificação pode ser substituída por
comprovação inequívoca de que os créditos não foram utilizados em duplicidade, bem como de
sua liquidez e certeza, conforme os seguintes precedentes:
i) Acórdão no 9303-012.977 – CSRF / 3a Turma, Sessão de 15/03/2022:
REGIME
DE
APURAÇÃO
NÃO-CUMULATIVO.
APROVEITAMENTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DESNECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE
OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas e
demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito
extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser
aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação das obrigações
acessórias - DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a rigor, é um direito
legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos subsequentes.
(...)
VOTO VENCEDOR
(...)
Em respeito ao comando legal, entende-se que não pode a autoridade fiscal negar o
direito ao crédito por decorrência de vícios em obrigações acessórias, quer sejam,
DCTF, DACON/atual EFD Contribuições, caso se confira legitimidade aos créditos,
mediante documentação contábil e fiscal de que o crédito foi devidamente apurado e se
mostra, para tanto, líquido e certo, bem como não foi utilizado em duplicidade, ainda
que registrado fora de época.
Ou seja, erros formais não poderiam inviabilizar o direito de o sujeito passivo ter os
seus créditos extemporâneos reconhecidos pela administração fiscal.
Em vista de todo o exposto, com a devida vênia, votamos por negar provimento ao
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.

ii) Acórdão no 9303-012.973 – CSRF / 3a Turma, Sessão de 17/03/2022:
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
DACON. RETIFICAÇÃO. OBRIGATORIEDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneo no sistema não-cumulativo de apuração das
Contribuições requer que sejam observadas as normas editadas pela Receita Federal, as
quais exigem a retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais
DACON sempre que forem apurados novos débitos ou créditos ou aumentados ou
reduzidos os valores já informados nas Declaração original. Assim, os créditos
extemporâneos devem ser pleiteados em procedimentos repetitórios referentes aos
períodos específicos a que pertencem.
Fl. 3023
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

iii) Acórdão no 3401-010.526, Sessão de 15/12/2021:
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. RETIFICAÇÃO DO DACON. NECESSIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos
Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais, bem
como das respectivas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF)
retificadoras.

iv) Acórdão no 3301-011.434, Sessão de 22/11/2021:
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO
DE RESSARCIMENTO. RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não
utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes,
ou apresentação de outra prova inequívoca da não utilização.

v) Acórdão no 3302-012.271, Sessão de 22/11/2021:
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
DACON.
RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não
utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes,
ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não utilização.

vi) Acórdão no 3402-008.399, Sessão de 29/04/2021:
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PROVA DE NÃO UTILIZAÇÃO.
Os créditos da Contribuição ao PIS e da COFINS podem ser apropriados
extemporaneamente,
independentemente
de
retificação
de
declarações
ou
demonstrativos, mas desde que comprovada a sua não utilização em períodos anteriores.
Em relação à essa possibilidade de admitir outra forma de comprovação
inequívoca de que os créditos não foram utilizados em duplicidade, que não seja exclusivamente
por meio da retificação dos DACONs e DCTFs, entendo que, apesar de, “em tese” ser possível
oferecer tal alternativa aos contribuintes, na prática ela é difícil implementação e totalmente
desprovida de lógica. Explico.
O art. 3o, § 4o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, já transcrito neste voto,
determina que o saldo credor das contribuições, quando existente e não utilizado integralmente,
pode passar para o período de apuração seguinte, segundo o regime da não-cumulatividade,
tornando-se um crédito não-ressarcível. Em cada período, serão deduzidos dos débitos na escrita
fiscal os créditos ressarcíveis e não-ressarcíveis, sendo que os ressarcíveis também podem ser
utilizados para compensação com outros tributos.
Fl. 3024
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Se o contribuinte deseja utilizar um crédito referente a um determinado trimestre,
porém apurado posteriormente a este (extemporâneo), para compensação, basta retificar o Pedido
de Ressarcimento (PER) respectivo ao período de apuração, bem como o DACON e a DCTF. O
que não pode fazer é utilizar créditos gerados por aquisições de um trimestre em PER referente a
trimestre distinto, como determina o art. 3o, § 1o, das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Assim procedendo o contribuinte, possibilitará que os sistemas da Receita Federal
analisem os pedidos de ressarcimento e as compensações já realizadas, para verificar se o
contribuinte tem direito ao crédito, elaborando planilhas como as que se seguem, por exemplo
(apesar deste exemplo tratar de IPI, a metodologia é a mesma para PIS/Cofins):

Além disso, ao retificar o DACON, fará novo rateio entre créditos ressarcíveis e
não-ressarcíveis, conforme os critérios estabelecidos no art. 3o, §§ 8o e 9o, c/c o 6o, 3o, da Lei no
10.833/2003.
De imediato, verifica-se que não há qualquer sentido em realizar todos estes
cálculos em sistema próprio, se a Receita Federal já disponibiliza seu próprio sistema para
realizar as apurações, após a transmissão das declarações, originais e/ou retificadoras. E,
analisando os documentos trazidos aos autos pelo contribuinte, verifico que não há
nenhuma memória de cálculo demonstrando a correta apuração dos créditos.
Fl. 3025
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Portanto, mesmo que superados todos os demais óbices legais, e atendendo ao
Princípio da Verdade Material, constato que o contribuinte não trouxe provas da liquidez e
certeza do seu crédito, restando evidente a carência probatória a seu cargo.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.

II - DO EFETIVO DIREITO AO APROVEITAMENTO DOS CRÉDITOS
DO PIS EM DECORRÊNCIA DA AQUISIÇÃO DE INSUMOS DESTINADOS À
INDUSTRIALIZAÇÃO
Alega o recorrente que a premissa utilizada pela Autoridade Fiscal encontra-se
totalmente equivocada, pois tendo sido a receita dos insumos adquiridos regularmente tributada
pelas contribuições sob análise, não foi aplicada a alíquota zero prevista na Lei no 10.865/04.
Logo, a vedação do artigo 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, relativa às saídas não sujeitas ao
pagamento dos tributos, não se aplicaria ao caso concreto.
Sustenta, ainda, que tais insumos foram utilizados em processos de
industrialização por encomenda de peças utilizadas pela indústria aeronáutica, situação para a
qual a Receita Federal já manifestou entendimento no sentido da interpretação adotada pelo
contribuinte, qual seja, a não aplicabilidade da redução a zero da alíquota do PIS nos períodos
anteriores a 24 de junho de 2008.
Por fim, afirma que, caso ultrapassados os pontos abordados acima, o direito da
Recorrente ao aproveitamento dos créditos cujo ressarcimento para compensação se pleiteia
estaria, inequivocamente, respaldo pelo art. 17 da Lei no 11.033/04, expresso ao dispor acerca da
possibilidade de aproveitamento dos “créditos vinculados a essas operações”.
A decisão recorrida negou o direito pleiteado sob os seguintes fundamentos:
2. Créditos sobre aquisições à alíquota zero
A contribuinte sofreu a desconsideração de parte de seus créditos tendo em vista que a
aquisição ocorrera de fornecedores que tem as alíquotas de PIS e Cofins reduzidas a
zero, nos termos da legislação vigente. Inconformada com isso, a defendente alegou que
uma alteração legislativa, sofrida em 24/06/2008, não atingiu suas aquisições, devendo
sim haver o direito à apuração dos créditos da não cumulatividade sobre os bens em
comento.
Para deslinde do feito, há que se verificar a legislação pertinente ao caso, bem como
quais foram e quando ocorreram as aquisições.
Tratam-se estas últimas de aquisições de bens para industrialização ou industrialização
por encomenda. Tais notas fiscais, juntadas às fls. 1517/1701, conforme Anexo
DOC019, se referem ao período de 10/2008 a 06/2009. E, conforme apontado no
relatório fiscal, as compras se deram à alíquota zero, nos termos da Lei no 10.865/2004,
artigo 28, inciso IV:
(...)
Da leitura do inciso supra verificamos que a vigência dele se deu a partir de 24/06/2008.
Conforme já aqui relatado, as aquisições da contribuinte no período fiscalizado
Fl. 3026
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

ocorreram no período compreendido entre 10/2008 a 06/2009. Patente então a aplicação
do dispositivo supra transcrito ao caso sob análise.
Sendo assim, não assiste razão à contribuinte quando alega que:
tais insumos foram utilizados pela Recorrente em processos de industrialização por
encomenda de peças utilizadas pela indústria aeronáutica, situação para a qual a
Receita Federal do Brasil já, inclusive, manifestou entendimento no sentido da
interpretação adotada pelo contribuinte, qual seja a não aplicabilidade da redução a
zero da alíquota do PIS, nos períodos anteriores a 24 de junho de 2008,
Muito pelo contrário: estando o período sob análise, qual seja, 4o trimestre de 2008, já
sob a vigência do dispositivo em comento, que ocorrera em 24/06/2008, devem ser
consideradas realizadas à alíquota zero as compras dos produtos ali relacionados. E,
sobre tais aquisições, não pode o contribuinte apurar créditos por força do disposto no
inciso II do parágrafo 2o do artigo 3o das Leis 10.637/02 e 10.833/03, abaixo transcrito:
(...)
Ainda que os fornecedores tenham indevidamente recolhido tributos sobre estas vendas,
incorreram eles, conforme admoestado pela autoridade que efetuou a diligência fiscal:
em pagamento indevido, tendo direito à restituição, de acordo com inciso I do artigo
165 do CTN (Lei 5.172/66), respeitado o previsto no inciso I do artigo 168 também do
CTN. Mas este direito à restituição não se transmuta em crédito para o contribuinte
(adquirente do bem ou industrialização por encomenda). Não há previsão legal para
isto.
Protesta, acaso não seja aceita a argumentação acima, pela aplicação do artigo 17 da Lei
no 11.033/2004, o qual é, segundo ela:
expresso ao dispor acerca da possibilidade de aproveitamento dos "créditos vinculados
a essas operações", ou seja, no caso dos insumos utilizados na produção dos produtos
colocados à venda nas condições elencadas pela Lei, não paira dúvida de que os
valores despendidos em sua aquisição estão estritamente vinculados à operação de
saída e, portanto, passíveis de gerarem o direito ao crédito presumido.
Com efeito, especificamente quanto aos créditos aventados pela defendente, ou seja,
aqueles vinculados às operações no mercado interno, assim dispôs o art. 16 da Lei no
11.116, de 2005:
(...)
Por sua vez, o art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, determinou:
(...)
Todavia, a contribuinte deveria demonstrar por meio de Dacon a origem do direito
creditório que alega possuir (mercado interno não tributado e exportações), bem como,
além de argumentações, juntar aos autos a documentação contábil comprovando a base
de cálculo dos créditos, o que não ocorreu.
(...)
Nesse contexto, não tendo sido apresentada nenhuma prova que ateste a existência do
direito creditório suscitado, não se pode aferir a certeza e liquidez do crédito indicado
no PER/Dcomp.
Não assiste razão ao recorrente. Com efeito, em relação à primeira questão, na
qual argumenta que as aquisições dos insumos em questão foram, sim, tributadas pelos seus
Fl. 3027
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

fornecedores, tem-se que, na verdade, essa foi apenas uma hipótese levantada pelo Auditor-
Fiscal em seu Relatório Fiscal (fl. 2783):
8.3.16. Continuando o raciocínio, se os fornecedores têm suas alíquotas de contribuição
de vendas destes bens para industrialização e destas industrializações reduzidas a zero
por serem insumos, as correspondentes aquisições destes mesmos bens e
industrializações não dão direito a crédito ao contribuinte, conforme o inciso II do
parágrafo 2o do artigo 3o das Leis 10.637/02 e 10.833/03, já transcritos anteriormente.
8.3.17. Poder-se-ia argumentar que estes fornecedores recolheram as contribuições de
PIS e da COFINS sobre as vendas destes insumos para o contribuinte. Se o fizeram,
incorreram em pagamento indevido, tendo direito à restituição, de acordo com inciso I
do artigo 165 do CTN (Lei 5.172/66), respeitado o previsto no inciso I do artigo 168
também do CTN. Mas este direito à restituição não se transmuta em crédito para o
contribuinte (adquirente do bem ou industrialização por encomenda). Não há previsão
legal para isto.
8.3.18. Fato é que, independentemente do recolhimento ou não pelo fornecedor das
contribuições de PIS e COFINS sobre estas vendas, por serem vendas de insumos com
contribuições tributadas à alíquota zero, não geram em hipótese alguma crédito ao
comprador (contribuinte).
Como se verifica, em momento algum a Autoridade Tributária afirma que as
aquisições foram tributadas, mas tão somente busca sedimentar a acusação fiscal para abrangir
todas as situações possíveis, afirmando que, mesmo que o fornecedor tivesse, em tese, recolhido
as contribuições sobre essas aquisições do recorrente, ainda assim não seria possível o
creditamento, pois a legislação não dá a opção entre tributar ou não a operação, conforme o
inciso IV do artigo 28 da Lei 10.865/04, com redação dada pela Lei 11.727/08, com vigência a
partir de 24/06/2008:
Art. 28. Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
da COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda, no mercado interno,
de: (Vide Lei no 11.727, de 2008)
(...)
IV – aeronaves classificadas na posição 88.02 da Tipi, suas partes, peças, ferramentais,
componentes, insumos, fluidos hidráulicos, tintas, anticorrosivos, lubrificantes,
equipamentos, serviços e matérias-primas a serem empregados na manutenção,
conservação, modernização, reparo, revisão, conversão e industrialização das aeronaves,
seus motores, partes, componentes, ferramentais e equipamentos; (Redação dada pela
Lei no 11.727, de 2008)(vigência a partir de 24/06/2008)
Como bem observado pela Fiscalização, mesmo que o fornecedor tivesse
tributado as operações, poderia, a qualquer momento (dentro do prazo prescricional), pleitear a
restituição dos valores pagos indevidamente. São muito comuns, inclusive, pedidos de
restituição com essa fundamentação, alegando que houve pagamento a maior por ter sido
incluída na base de cálculo dos débitos operações não tributáveis.
Por fim, destaque-se que não há nos autos qualquer prova de que tais aquisições
foram tributadas por seus fornecedores. O PIS e a COFINS não são tributos destacados em notas
fiscal, ao contrário do ICMS e do IPI; sua apuração, a grosso modo, é realizada com a incidência
de uma alíquota sobre a totalização das receitas de vendas, e não com o somatório dos valores
destacados em nota fiscal. Portanto, somente com uma auditoria nas apurações dos contribuintes
Fl. 3028
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

fornecedores seria possível afirmar se houve ou não a tributação, e não me parece que o
recorrente tenha assim procedido, ou apresentado qualquer prova nesse sentido.
Quanto à alegação sobre a não aplicabilidade da redução a zero da alíquota do PIS
nos períodos anteriores a 24/06/2008, observo que, apesar da afirmação ser verdadeira, o acórdão
de piso já demonstrou que se trata de argumento inaplicável ao caso, tendo em vista que todas as
aquisições aqui referidas foram realizadas no 4o trimestre de 2008, ou seja, a partir de
01/10/2008, tornando esta alegação completamente improcedente.
Sobre essa fundamentação do acórdão recorrido a defesa não se manifestou,
limitando-se apenas a repetir as mesmas razões da Manifestação de Inconformidade. Logo, resta
preclusa esta questão, e tal fato deve ser presumido como verdadeiro, ante a falta de contestação
e de apresentação de provas em sentido contrário.
Por fim, quanto à alegação de que o aproveitamento dos créditos estaria
respaldado pelo art. 17 da Lei no 11.033/04, trago, inicialmente, a transcrição da legislação
citada:
Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
De imediato se observa o equívoco na alegação do recorrente: o dispositivo legal
traz regra determinando que, quando o contribuinte realizar VENDAS com suspensão,
isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência, os créditos referentes às aquisições dos insumos
utilizados nestas vendas podem ser mantidos (de onde se conclui que as aquisições foram
tributadas). Em nenhum momento o texto permite concluir que, quando o contribuinte realizar
AQUISIÇÕES com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência, poderia manter tais
créditos, mesmo porque os créditos simplesmente não existem.
O STJ já decidiu esta matéria no julgamento do REsp no 1.895.255/RS, Relator
Ministro Mauro Campbell Marques, sob o rito previsto para os recursos repetitivos, com
publicação em 05/05/2022:
EMENTA
RECURSO
INTERPOSTO
NA
VIGÊNCIA
DO
CPC/2015.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3. RECURSO REPETITIVO. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E
COFINS. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE PARA AS
SITUAÇÕES DE MONOFASIA. RATIO DECIDENDI DO STF NO TEMA DE
REPERCUSSÃO GERAL N. 844 E NA SÚMULA VINCULANTE N. 58/STF.
VIGÊNCIA DOS ARTS. 3o, I, "B", DAS LEIS N. N. 10.637/2002 E 10.833/2003
(COM A REDAÇÃO DADA PELOS ARTS. 4o E 5o, DA LEI N. 11.787/2008)
FRENTE AO ART. 17 DA LEI 11.033/2004 COMPROVADA PELOS CRITÉRIOS
CRONOLÓGICO, DA ESPECIALIDADE E SISTEMÁTICO. ART. 20, DA LINDB.
CONSEQUÊNCIAS
PRÁTICAS
INDESEJÁVEIS
DA
CONCESSÃO
DO
CREDITAMENTO.
1. Há pacífica jurisprudência no âmbito do Supremo Tribunal Federal, sumulada e em
sede de repercussão geral, no sentido de que o princípio da não cumulatividade não
se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla tributação (v.g. casos de
monofasia e substituição tributária), a saber:
Fl. 3029
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Súmula Vinculante n. 58/STF: "Inexiste direito a crédito presumido de IPI
relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não
tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade";
Repercussão Geral Tema n. 844: "O princípio da não cumulatividade não assegura
direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não
tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero".
2. O art. 17, da Lei n. 11.033/2004, muito embora seja norma posterior aos arts. 3o, §
2o, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a constituição de créditos
de PIS/PASEP e COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, contudo permite a manutenção de
créditos por outro modo constituídos, ou seja, créditos cuja constituição não restou
obstada pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003.
3. Isto porque a vedação para a constituição de créditos sobre o custo de aquisição de
bens sujeitos à tributação monofásica (creditamento), além de ser norma específica
contida em outros dispositivos legais - arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n.
10.833/2003 (critério da especialidade), foi republicada posteriormente com o advento
dos arts. 4o e 5o, da Lei n. 11.787/2008 (critério cronológico) e foi referenciada pelo art.
24, §3o, da Lei n. 11.787/2008 (critério sistemático).
4. Nesse sentido, inúmeros precedentes da Segunda Turma deste Superior Tribunal de
Justiça que reconhecem a plena vigência dos arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da
Lei n. 10.833/2003, dada a impossibilidade cronológica de sua revogação pelo art. 17,
da Lei n. 11.033/2004, a saber: AgInt no REsp. n. 1.772.957 / PR, Segunda Turma, Rel.
Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 07.05.2019; AgInt no REsp. n. 1.843.428 /
RS, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em 18.05.2020; AgInt no REsp. n.
1.830.121 / RN, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em 06.05.2020; AgInt no
AREsp. n. 1.522.744 / MT, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 24.04.2020; REsp.
n. 1.806.338 / MG, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 01.10.2019; AgRg no
REsp. n. 1.218.198 / RS, Rel. Des. conv. Diva Malerbi, julgado em 10.05.2016; AgRg
no AREsp. n. 631.818 / CE, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 10.03.2015.
5. Também a douta Primeira Turma se manifestava no mesmo sentido, antes da
mudança de orientação ali promovida pelo AgRg no REsp. n. 1.051.634 / CE, (Primeira
Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, Rel. p/acórdão Min. Regina Helena Costa, julgado em
28.03.2017). Para exemplo, os antigos precedentes da Primeira Turma: REsp. n.
1.346.181 / PE, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/acórdão Min. Benedito
Gonçalves, julgado em 16.06.2014; AgRg no REsp. n. 1.227.544 / PR, Rel. Min.
Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 27.11.2012; AgRg no REsp. n. 1.292.146 / PE,
Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, julgado em 03.05.2012.
6. O tema foi definitivamente pacificado com o julgamento dos EAREsp. n. 1.109.354 /
SP e dos EREsp. n. 1.768.224 / RS (Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgados
em 14.04.2021) estabelecendo-se a negativa de constituição de créditos sobre o custo de
aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica (negativa de creditamento).
7. Consoante o art. 20, do Decreto-Lei n. 4.657/1942 (Lei de Introdução às Normas do
Direito Brasileiro - LINDB): "[...] não se decidirá com base em valores jurídicos
abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas da decisão". É preciso
compreender que o objetivo da tributação monofásica não é desonerar a cadeia, mas
concentrar em apenas um elo da cadeia a tributação que seria recolhida de toda ela caso
fosse não cumulativa, evitando os pagamentos fracionados (dupla tributação e
plurifasia). Tal se dá exclusivamente por motivos de política fiscal.
8. Em todos os casos analisados (cadeia de bebidas, setor farmacêutico, setor de
autopeças), a autorização para a constituição de créditos sobre o custo de aquisição
de bens sujeitos à tributação monofásica, além de comprometer a arrecadação da
Fl. 3030
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

cadeia, colocaria a Administração Tributária e o fabricante trabalhando quase que
exclusivamente para financiar o revendedor, contrariando o art. 37, caput, da CF/88 -
princípio da eficiência da administração pública - e também o objetivo de
neutralidade econômica que é o componente principal do princípio da não
cumulatividade. Ou seja, é justamente o creditamento que violaria o princípio da
não cumulatividade.
9. No contexto atual de pandemia causada pela COVID - 19, nunca é demais lembrar
que as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS possuem destinação própria para o
financiamento da Seguridade Social (arts. 195, I, "b" e 239, da CF/88), atendendo ao
princípio da solidariedade, recursos estes que em um momento de crise estariam sendo
suprimidos do Sistema Único de Saúde - SUS e do Programa Seguro Desemprego para
serem direcionados a uma redistribuição de renda individualizada do fabricante para o
revendedor, em detrimento de toda a coletividade. A função social da empresa também
se realiza através do pagamento dos tributos devidos, mormente quando vinculados a
uma destinação social.
10. Teses propostas para efeito de repetitivo:
10.1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002
e da Lei n. 10.833/2003).
10.2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente às
empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação denominado
REPORTO.
10.3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos
cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a
constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o custo
de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação
monofásica, já que vedada pelos arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n.
10.833/2003.
10.4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento, visto que
se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode adquirir e
revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em incidência plurifásica,
os quais podem lhe gerar créditos.
10.5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na
aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam
estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo de
aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica.
11. Recurso especial não provido.
Como se verifica, duas teses aprovadas neste julgamento são contrárias ao pleito
do recorrente: a primeira, quando determina que “O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito
apenas à manutenção de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor”,
uma vez que, à semelhança do art. 3o, I, "b", da Lei no 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003
(monofasia), o inciso II do § 2o do artigo 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/03 também veda a
tomada de créditos (aquisição de bens não sujeitos ao pagamento da contribuição):
Fl. 3031
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
A segunda tese determina que “O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza
que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência
plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência”, confirmando o quanto
sustentado neste voto sobre a não aplicação do art. 17 da Lei 11.033/2004 nos casos em que são
as aquisições, e não as vendas, que são efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou
não incidência.
Ressalto também a existência da Súmula Vinculante CARF no 18:
A aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem
tributados à alíquota zero não gera crédito de IPI. (Vinculante, conforme Portaria MF no
277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

Apesar de ser específica para o IPI, a situação descrita é idêntica à da Súmula.
Não há qualquer lógica em vedar a tomada de crédito nesta hipótese para o IPI, mas permitir
para o PIS e a COFINS. Aliás, não foi por outra razão que a própria Ementa do REsp no
1.895.255/RS, logo em seu item 1, traz como precedentes para esta decisão os enunciados da
Súmula Vinculante no 58/STF e da Repercussão Geral Tema no 844, ambos também específicos
para o IPI.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.

III - DA LEGITIMIDADE DO APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS DA
CONTRIBUIÇÃO AO PIS DECORRENTES DOS CUSTOS INCORRIDOS COM
FRETE, ALUGUÉIS DE TERRENO PARA ESTACIONAMENTO, TOALHAS
INDUSTRIAIS E VEÍCULOS
III.1 - DOS CUSTOS INCORRIDOS COM FRETE
Alega o recorrente que, em relação à glosa dos créditos sobre fretes, não há
amparo legal para a fundamentação lançada pela Autoridade Fiscal, verbis:
De acordo com o disposto nos artigos 3o, inciso II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, e
nos artigos 3o, inciso e IX e 15, inciso II, ambos da Lei no 10.833/03, respectivamente os
“bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens destinados à venda”, e as despesas oriundas do frete na operação de
venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, ensejam direito ao crédito
presumido da contribuição ao PIS e da COFINS, conforme se depreende, in verbis:
Fl. 3032
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

(...)
Analisando os dispositivos transcritos acima, não há dúvidas quanto ao direito de
creditamento no que se refere à despesa de frete na operação de venda, pois a legislação
é expressa sobre essa possibilidade.
Assim, considerando que (i) a Autoridade Fiscal glosou as despesas de frete, pois
considerou que as mesmas integram o custo dos bens para industrialização ou das
industrializações por encomenda sujeitos à alíquota zero; (ii) os insumos adquiridos
pela Recorrente foram regularmente tributados, ou seja, não tiveram a receita de sua
saída beneficiada com a alíquota zero, conforme demonstrado no tópico anterior
(“II.b”); e (iii) há expressa previsão legal sobre o direito da Recorrente em descontar
créditos relativos a frete na operação de venda, tem-se que a glosa efetuada pela
Autoridade Fiscal é totalmente descabida, não merecendo prosperar.
A decisão recorrida manteve o indeferimento do crédito com base nos seguintes
fundamentos, litteris:
4. Fretes sobre compras
Nesse ponto, a contribuinte argumenta que a glosa efetuada pela autoridade fiscal é
descabida, pois a legislação é expressa sobre a possibilidade de creditamento referente à
despesa de frete na operação de venda.
De fato, as Leis que dispõem sobre a não-cumulatividade das contribuições ao PIS e à
Cofins são claras nesse sentido, conforme se depreende do trecho abaixo:
(...)
Vejamos então o que nos trás a fiscalização a esse respeito:
Os custos com fretes nas compras integram o custo dos bens para industrialização ou
das industrializações por encomenda adquiridos. Como os bens para industrialização e
industrializações por encomenda adquiridos pelo contribuinte estão sujeitos à alíquota
zero e não dão direito a créditos, também suas respectivas despesas de fretes nas
compras não geram créditos.
A Fiscalização, pelos motivos apresentados, não validou os créditos apurados pelo
contribuinte nas aquisições de bens para industrialização e de industrialização por
encomenda no mercado interno e de seus respectivos fretes sobre compras declarados
nas linhas 1 e 2 das Fichas 06A (PIS) e 16A (COFINS) dos DACON nos meses de
10/2008 a 06/2009, e consequentemente glosou estes valores dos Pedidos de
Ressarcimento (PER).
Do texto acima colacionado verificamos que as glosas se tratam de fretes sobre
compras. Sobre eles, tem-se que integram o custo da mercadoria adquirida e os créditos
para as contribuições em comento acompanham, obviamente, o valor total
contabilizado, ou seja, frete pago + valor da aquisição.
(...)
Incabível, portanto, o desconto de crédito em relação aos dispêndios com serviços de
transporte suportados pelo adquirente na aquisição de insumos, pois tais dispêndios
devem ser apropriados ao custo de aquisição dos bens, e a possibilidade de
creditamento, quando cabível, deve ser aferida em relação aos correspondentes
bens adquiridos. Em não havendo recolhimento das contribuições pelo vendedor,
muito menos há que se falar em direito a crédito pelo adquirente.
Corretas assim as glosas relacionadas pela auditoria relativas a fretes sobre compras.
Fl. 3033
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Correta a decisão da DRJ. Com efeito, O frete nas aquisições de matéria-prima,
considerado de forma isolada, não gera créditos de PIS e de Cofins, por absoluta falta de
previsão legal, ao contrário do frete na operação de venda e da aquisição dos insumos, cuja
previsão se encontra no art. 3o, incisos II e IX, da Lei no 10.833/2003. Vejamos o que consta
neste dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002,
específica para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008).
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no 11.196, de
2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de
serviços de limpeza, conservação e manutenção.
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de
bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
Fl. 3034
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
Observe-se que a lei expressamente concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o
creditamento sobre o frete na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na operação
de compra/aquisição, o que indica, à toda evidência, que seu creditamento não está permitido. Se
assim não fosse, teria sido desnecessário ressalvar que o frete que poderia gerar crédito seria
aquele referente a operações de venda, bastando ao inciso IX conter o texto “armazenagem de
mercadoria e frete”, e não “armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”.
Como é de amplo conhecimento, é regra de Hermenêutica que “a lei não usa
palavras ou expressões inúteis” (verba cum effectu sunt accipienda)”. Da mesma forma, outra
regra basilar de hermenêutica jurídica é que “o que a lei não incluiu é porque desejou excluir,
não devendo o intérprete incluí-la” (inclusio unius alterius exclusio). Se o legislador incluiu o
frete na operação de venda, mas não incluiu o frete na operação de compra, é porque não
desejava fazê-lo.
De acordo com estes mesmos critérios de interpretação, conceder o crédito sobre
fretes nas operações de aquisição/compra por considerar este item como incluso no inciso II do
art. 3o, referente a bens e serviços utilizados como insumo, não faz qualquer sentido. Ora, se os
fretes fossem insumos de produção, seria dispensável criar um inciso específico para “fretes nas
operações de venda”, como ocorre com o inciso IX do mesmo art. 3o, pois ele já estaria incluso
no inciso II, o que tornaria o inciso IX “inútil”. Além disso, como já discutido alhures, os fretes
na aquisição/compra ocorrem antes de iniciado o processo produtivo, sendo despesas
logísticas/administrativas, não possuindo natureza de “insumo”.
Contudo, tendo em vista que, nos termos do art. 289 do Decreto no 3.000/99
(Regulamento do Imposto de Renda - RIR), o custo do frete integra o custo de aquisição dos
insumos, admite-se que este dispêndio, de forma indireta, como um componente do custo dos
insumos, possa gerar crédito.
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13).
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita
fiscal.
Deste contexto advém uma importante consequência: o crédito gerado pelo frete
na aquisição de insumos não é obtido de forma autônoma, com o puro e simples registro, na
escrituração fiscal, do PIS e da Cofins incidentes sobre a operação de transporte. Este valor,
como demonstrado, não consta do rol de operações elencados no art. 3o da Lei no
10.833/2003 como passíveis de gerar crédito. O próprio DACON (Demonstrativo de Apuração
de Contribuições Sociais), exigível à época, possui linha para registro dos valores de
Fl. 3035
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

“armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda”, mas não possui linha para registro
de “frente na operação de compra/aquisição de insumos).
O procedimento que o contribuinte deve realizar é acrescer o valor deste frete ao
custo do seu insumo, como lhe permite o já citado art. 289 do Decreto no 3.000/99, e sobre a
valor total da aquisição fazer incidir a alíquota do PIS e da Cofins.
Esta diferença na forma de apuração do crédito é de extrema relevância, tendo em
vista: (i) situações em que a alíquota das contribuições incidente sobre os insumos é maior que a
normal, como nos casos de tributação concentrada ou monofásica, nos quais o valor do crédito
apurado será inclusive superior àquele que incidiu sobre o frete; (ii) casos em que a alíquota das
contribuições incidente sobre os insumos pode ter sido reduzida, nos quais o valor do crédito
apurado será inferior àquele que incidiu sobre o frete; e (iii) casos em os insumos estão sendo
tributados pelas contribuições à alíquota zero, ou são NT – não-tributados, ou possuem isenção,
nos quais a operação de aquisição não irá gerar crédito, seja sobre o insumo, seja sobre o frete
correspondente.
Neste sentido entendeu o Superior Tribunal de Justiça (STJ), quando do
julgamento do Recurso Especial no 1.632.310/RS, Relator Ministro Mauro Campbell
Marques. Publicação em 15/12/2016:
2. Caso em que pretende a empresa - distribuidora/varejista de combustíveis,
contribuinte de PIS/PASEP e COFINS não cumulativos submetidos à alíquota zero
pelas receitas auferidas na venda de combustíveis, creditar-se pelo valor do frete pago
na aquisição dos combustíveis junto às empresas produtoras/importadoras dos
mesmos, ou empresas distribuidoras/varejistas antecedentes na cadeia, estando as
empresas produtoras/importadoras sujeitas a uma alíquota maior dos referidos tributos
(tributação monofásica) e as demais à alíquota zero.
3. Com efeito, à luz do princípio da não cumulatividade, e considerando que o frete
(transporte) integra o custo de aquisição das mercadorias destinadas à revenda
(regra estabelecida pelo art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do
Decreto no 3000/99 - RIR/99), o creditamento pelo frete pago na aquisição (entrada)
somente faz sentido para a segunda empresa na cadeia se esse mesmo frete, como
receita, foi tributado por ocasião da exação paga pela primeira empresa na cadeia
(receita da primeira empresa) quando vendeu a mercadoria (saída) e será novamente
tributado na segunda empresa da cadeia como receita sua quando esta revender a
mercadoria (nova saída). Assim, com a entrega do creditamento, o frete sofrerá a exação
somente uma única vez na cadeia, tornando a tributação outrora cumulativa em não
cumulativa.
(...)
6. Desse modo, se a aquisição dos combustíveis não gera créditos pelo seu custo
dentro do Regime Especial de Tributação Monofásica, conforme o reconhecido pela
lei e jurisprudência, certamente o custo do frete (transporte) pago nessa mesma
aquisição não pode gerar crédito algum, visto que, como já mencionamos, o frete, por
força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do Decreto no
3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição e o custo de aquisição não gera
créditos nesse regime.
7. Se o frete, por força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o,
do Decreto no 3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição, via de regra, no
regime de tributação não-cumulativa, o frete pago pelo revendedor na aquisição
(entrada) da mercadoria para a revenda gera sempre créditos para o adquirente,
Fl. 3036
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

não pelo art. 3°, IX, da Lei n. 10.833/2003, mas pelo art. 3o, I, primeira parte, da
mesma Lei n. 10.833/2003. Aí, data vênia, o equívoco e incoerência do precedente
REsp. n. 1.215.773-RS com os demais precedentes desta Casa, pois além de pretender
criar um tipo de creditamento que já existia o estendeu para situações dentro do regime
de substituição tributária e tributação monofásica sem analisar a coerência do crédito
que criou com esses mesmos regimes.
8. O citado REsp. n. 1.215.773-RS não se aplica ao caso concreto. Isto porque, além de
o precedente não ter examinado expressamente a questão referente aos casos de
substituição tributária e tributação monofásica como a do presente processo (a situação
do precedente foi a de substituição tributária mas sequer houve exame expresso disso, o
que, data vênia, explica o equívoco da posição adotada), a parte final do art. 3°, IX, da
Lei n. 10.833/2003 evidencia que o creditamento pelo frete na operação de venda
somente é permitido para os casos dos incisos I e II do mesmo art. 3o, da Lei n.
10.833/2003, casos estes que excepcionam justamente a situação da contribuinte já que
prevista no art. 2o, §1o, da Lei n. 10.833/2003 (situações de monofasia).
Trago precedente do Tribunal Regional Federal da 4a Região:
i) Apelação Cível no 5002035-71.2021.4.04.7206/SC, Relator DESEMBARGADOR
FEDERAL RÔMULO PIZZOLATTI, Data da Decisão: 13/09/2022:
É de se observar, contudo, que a orientação firmada pelo Superior Tribunal de Justiça,
ao interpretar o inciso II do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003 (que
permite a dedução de créditos de PIS e COFINS calculados em relação a bens e serviços
utilizados como insumos), não pode ser aplicada desconsiderando-se as demais
disposições da legislação de regência, muito menos aquelas normas previstas nas
próprias Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, que veiculam hipóteses em que é
vedada a dedução de crédito.
Pois bem. No caso em exame, a impetrante é comerciante varejista de combustíveis para
veículos automotores (cf. cláusula quinta do seu ato constitutivo, evento no 1,
"ANEXOSPET2"). Por outro lado, pretende o reconhecimento do direito de deduzir
créditos, no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e COFINS (Leis nos 10.637,
de 2002, e 10.833, de 2003, art. 3o), dos valores que paga pelo transporte (frete),
desde a refinaria ou distribuidora até os seus estabelecimentos, dos combustíveis
que adquire para revenda, os quais estão sujeitos à alíquota zero das contribuições
(art. 4o da Lei no 9.718, de 1998, na redação dada pela Lei no 9.990, de 2000, e
alterações posteriores).
Contudo, razão não assiste à impetrante, como bem demonstrou o juiz da causa.
É que o art. 3o, IX, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, permite a dedução
de créditos do "frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, (...)". Porém, no
caso da operação de compra de mercadoria para revenda, o frete não constitui uma
nova hipótese de dedução de créditos, mas o seu valor compõe o valor da aquisição
dos bens adquiridos para revenda, que serve como base de cálculo dos créditos (custo
de aquisição).
Ora, nesse caso, não pode a impetrante, como pretende, deduzir os créditos de PIS e
COFINS, por expressa vedação do art. 3o, §2o, II, das Leis nos 10.637, de 2002, e
10.833, de 2003, in verbis:
(...)
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
Fl. 3037
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004).
Acresce que, no julgado invocado pela impetrante (REsp 1215773/RS, Rel. Ministro
Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 22/08/2012), o Superior Tribunal de
Justiça reconheceu o direito da contribuinte concessionária de veículos deduzir crédito
de PIS e COFINS do valor pago pelo frete dos veículos adquiridos da fabricante para
revenda, o que não se relaciona ao caso dos autos, que diz respeito ao frete pago por
comerciante varejista de combustíveis. Por outro lado, a Segunda Turma do Superior
Tribunal de Justiça já analisou caso idêntico ao presente, ocasião na qual assentou que,
"se a aquisição dos combustíveis não gera créditos pelo seu custo dentro do Regime
Especial de Tributação Monofásica, conforme o reconhecido pela lei e
jurisprudência, certamente o custo do frete (transporte) pago nessa mesma
aquisição não pode gerar crédito algum, visto que (...) o frete, por força de lei (art.
13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do Decreto no 3000/99 - RIR/99)
é componente do custo de aquisição e o custo de aquisição não gera créditos nesse
regime". Confira-se:
(...)
Enfim, cabe sinalar que pouco importa a alegação da impetrante de que o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), em casos envolvendo terceiros estranhos a
esta demanda, reconheceu o direito à dedução de crédito de PIS e COFINS dos valores
despendidos pelo comerciante varejista com o transporte dos combustíveis. Apenas
importa, no presente caso, que a autoridade impetrada expressamente se opôs, nos autos,
à tese e à pretensão da impetrante. Na verdade, se a impetrante pudesse efetivamente
obter na esfera administrativa o reconhecimento do direito aqui postulado, por
amparado em decisões do CARF, ela nem sequer precisaria agora buscar socorro no
Poder Judiciário.
Dessarte, agiu com acerto o juiz da causa ao denegar o mandado de segurança.
Ante o exposto, voto por negar provimento à apelação.
Nesse mesmo sentido decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais ao julgar
Recurso Especial, conforme Acórdão no 9303-005.156, Sessão de 17/05/2017:
Conforme relatado o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com
suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos
serviços de frete contratados para o transporte desses insumos. Porém como
veremos mais a frente não há previsão legal para o aproveitamento destes créditos no
regime da não cumulatividade.
(...)
Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de insumos
só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja,
se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição
para fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o insumo tributado,
como se apresenta no presente caso, não há previsão legal para este
aproveitamento.
Fl. 3038
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Neste sentido destaco alguns trechos do voto vencido do acórdão recorrido, os
quais espelham bem o meu entendimento a respeito do assunto:
(...)
Conforme já registrado alhures, repita-se, sendo taxativas as hipóteses contidas
nos incisos dos arts. 3o das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS)
referente à autorização de uso de créditos aptos a serem descontados quando da
apuração das contribuições, somente geram créditos os custos e despesas
explicitamente relacionados nos incisos do próprio artigo, salvo se os custos e
despesas integrarem os valores dos insumos utilizados na produção de bens ou na
prestação de serviços, de acordo com a atividade da pessoa jurídica. Assim, se dá
com os valores referentes aos fretes.
Também já foi manifestado acima que, em conformidade com o prescrito no art. 3o das
Leis no 10.637/2002 (PIS) e 10.883/2003 (COFINS), somente em duas situações
é possível creditar-se do valor de frete para fins de apuração do PIS e
COFINS:
1) Quando o valor do frete estiver contido no custo do insumo previsto no
inciso II do referido art. 3o, seguindo, assim, a regra de crédito na aquisição do
respectivo insumo;
2) Quando se trate de frete na operação de vendas, sendo o ônus suportado pelo
vendedor, consoante previsão contida no inciso IX do mesmo artigo 3o.
Se o frete pago pelo adquirente (como se dá no presente caso, segundo afirma a
recorrente) compõe o valor do custo de aquisição do insumo e sendo este
submetido à tributação do PIS e COFINS na sistemática da não cumulatividade,
então o crédito a ser deduzido terá como base de cálculo o valor pago na aquisição do
bem, que, por lógica, incluirá o valor do frete pago na aquisição de bens para
revenda ou utilizado como insumo, posto que este valor do frete se agrega ao custo de
aquisição do insumo. Para a apuração do crédito, aplica-se, então, sobre tal valor de
aquisição do insumo a alíquota prevista no caput do art. 2o das Leis no 10.637/02
(PIS) e no 10.833/03 (COFINS). É o que prescreve o dispositivo no §1o do art. 3o das
leis de regência do PIS e COFINS não cumulativos:
(...)
Se o insumo tributado para as contribuições do PIS e Cofins, no entanto, está
sujeito à alíquota zero ou à suspensão, o crédito encontra-se vedado por
determinação legal contida no art. 3° §2° inciso II das Leis no 10.637/02 (PIS) e no
10.833/03 (COFINS).
(...)
Não obstante tenha a recorrente alegado que o transportador das mercadorias constitui
fato distinto da aquisição dos insumos, não comprovou ter contratado diretamente
este serviço. Contudo, mesmo que houvesse comprovado, tal alegação é irrelevante
para o presente caso. Pois que, em sendo de fato operação distinta da
aquisição dos insumos, não compondo o frete em questão o custo de aquisição dos
insumos, tal frete não poderia servir de base de apuração de crédito para dedução
do PIS e COFINS, por total falta de previsão legal, já que não estaria inserta
em nenhuma das hipóteses legais de crédito referente à frete acima mencionadas, sendo
indevida a sua dedução.
Posteriormente, a Câmara Superior de Recursos Fiscais reiterou sua
jurisprudência, conforme os seguintes precedentes:
Fl. 3039
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

a) Acórdão no 9303-006.871, Sessão de 12/06/2018:
Mérito
Como já tive a oportunidade de expressar em outras ocasiões, entendo que a legislação
que estabeleceu a sistemática de apuração não cumulativa das Contribuições para o
PIS/Pasep e Cofins trouxe uma espécie de numerus clausus em relação aos
bens e serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou
seja, fora daqueles itens expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de
apropriação de créditos, pelo reconhecimento de que as demais mercadorias também se
enquadram no conceito de insumo. Fosse para atingir todos os gastos essenciais à
obtenção da receita, não necessitaria a lei ter sido elaborada com tanto detalhamento,
bastava um único artigo ou inciso.
(...)
O gasto que a empresa considerou passível de ser agregado ao custo do insumo
empregado em seu processo produtivo está identificado na decisão recorrida, tal como
já foi explicitado no preâmbulo do vertente acórdão, como transporte, por
“tubovias”, do porto até a fábrica.
(...)
Ou seja, não é difícil perceber que o custo com o transporte dos insumos até o
estabelecimento do contribuinte está, sem dúvida, compreendido no custo de
aquisição desses insumos.
Levando-se em conta os critérios contábeis aceitos e a própria legislação
tributária aplicável, tomando por base as informações disponíveis nos autos, não
vejo razão para que esse dispêndio com o pagamento de serviços prestados por
terceiros para o transporte até a fábrica, por Tubovia, de insumos importados e
efetivamente empregados no processo produtivo da indústria, seja desconsiderado
para efeito de apuração do custo de aquisição desses insumos.
Assim, uma vez que essa instância recursal tenha por competência dirimir dúvidas
acerca da correta interpretação da legislação tributária, entendo que a decisão deve ser
pelo reconhecimento do direito à agregação de gastos da natureza dos que aqui se trata
ao custo final de aquisição dos insumos empregados no processo produtivo da empresa.
Isto posto, necessário, contudo, destacar uma questão que parece ter passado à margem
da decisão recorrida.
Conforme a própria recorrente já afirmava em sede de manifestação de
inconformidade (e-folhas 43 e segs), o produto importado é contemplado por
benefício fiscal que reduziu a zero a alíquota das contribuições para o PIS/Pasep e
Cofins. Observe-se.
(...)
Ora, como é de sabença, os insumos que não são onerados pelas
Contribuições não dão direito ao crédito no sistema de apuração não
cumulativo instituído pelas Leis 10.833/03 e 10.637/02.
Como pretendo ter deixado claro até aqui, o que se debate nos autos não é se os gastos
com transporte, por Tubovia, da matéria-prima importada até as dependências da
empresa trata-se ou não de um insumo aplicado no processo produtivo de fabricação de
adubos e fertilizantes, mas se esses dispêndios podem ser agregados ao custo de
aquisição do ácido sulfúrico e do ácido fosfórico (e outros quaisquer que sejam
pelo mesmo meio de transporte conduzidos), esses, sim, insumos utilizados na
fabricação do produto final. Como se viu, a priori, com base nas informações
Fl. 3040
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

disponíveis, podem, contudo, no caso concreto, essa decisão, de cunho eminentemente
jurídico, não tem qualquer repercussão na solução da lide, pois os valores
correspondentes terminam por ser acrescidos ao custo de um insumo que não dá
direito ao crédito.

b) Acórdão no 9303-009.678, Sessão de 16/10/2019
CRÉDITOS SOBRE FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS PELA
CONTRIBUIÇÃO.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na
aquisição de serviços de fretes utilizados na compra de insumos, os quais não
foram onerados pelas contribuições.
(...)
2 - FRETE DE PRODUTOS NÃO ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO
Tal mérito, em relação ao mesmo contribuinte, já foi objeto de análise desta E. Turma.
Assim, valho-me do voto do i. Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal no Acórdão
9303-008.061, julgado em 20/02/2019, vazados nos seguintes termos:
Recurso especial do contribuinte Direito ao crédito sobre fretes no transporte de
produtos não sujeitos ao pagamento das contribuições.
Estão englobados neste item, os seguintes sub itens do recurso especial do contribuinte:
2.1 Glosa de fretes nas compras de bens para revenda de pessoas físicas.
Como resta claro, pelo próprio título, esse assunto engloba os serviços de fretes
utilizados na aquisição de bens para revenda. Nesse caso, aplica-se o mesmo raciocínio
do item 1 da análise de frete. Esclareça-se que a apropriação de créditos, da não-
cumulatividade do PIS e da Cofins, nas aquisições de bens para revenda, se dá não em
razão do conceito de insumos, inc. II do art. 3o das Leis, tanto discutido, mas com base
no inc. I do mesmo art. 3o, também acima transcrito. Assim, o valor do frete é
adicionado ao custo do bem para revenda e só dará direito ao crédito se o próprio
bem adquirido para revenda der esse direito. Como se trata de bens adquiridos de
pessoas físicas, não é possível esse creditamento.

c) Acórdão no 9303-009.754, Sessão de 11/11/2019
CUSTOS. FRETES. AQUISIÇÕES. INSUMOS DESONERADOS (ALÍQUOTA
ZERO/SUSPENSÃO). CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos sobre os custos com aquisições de insumos tributados à
alíquota zero e/ ou com suspensão da contribuição é expressamente vedado pela
legislação que instituiu o regime não cumulativo para o PIS e COFINS.
Igualmente nesse sentido tem decidido as turmas ordinárias deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, conforme os seguintes precedentes:
a) Acórdão no 3003-000.101, Sessão de 23/01/2019:
Conforme relatado, o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com suspensão
da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos serviços de frete
contratados para o transporte desses insumos.
Fl. 3041
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

(...)
Na atividade comercial, compra e revenda de mercadorias, e na atividade
industrial, fabricação de produtos para venda, as despesas com fretes nas
aquisições das mercadorias vendidas e dos insumos (matéria-prima, embalagem e
produtos intermediários), quando suportadas pelo adquirente, integram o custo de
suas vendas e o custo industrial de produção, nos termos do art. 13, caput, § 1o, "a",
do Decreto-lei no 1.598/1977, assim dispondo:
(...)
Portanto da análise da legislação, verifica-se que o frete na aquisição de
insumos só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio
insumo, ou seja, se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu
custo de aquisição para fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o
insumo tributado, como se apresenta no presente caso, não há previsão legal
para este aproveitamento.

b) Acórdão no 3302-004.329, Sessão de 25/05/2017
FRETE PROPORCIONAL ÀS VENDAS COM SUSPENSÃO. GLOSA
RELATIVA À OPERAÇÃO DE VENDA RESTABELECIDA. GLOSA DO CRÉDITO
CALCULADO SOBRE O FRETE PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE.
Por ser diretamente dependente da manutenção da glosa do crédito calculado
sobre o valor proporcional da aquisição do produto com crédito (operação
tributada), a improcedência desta implica reconhecimento improcedência
também da glosa do crédito calculado sobre o valor do frete proporcional a
venda com suspensão também deve cancelada.
(...)
2.3.2.3 Da glosa vinculada às aquisições de pessoas físicas de bens para revenda.
Segundo a fiscalização, se não há direito a créditos nas aquisições de mercadorias
para revenda, feitas de produtor pessoa física, logo não havia que se falar em
créditos relativos aos fretes vinculado a essas aquisições, visto que os mesmos
constituem-se em parte do custo de aquisição das mercadorias compradas.
A fiscalização procedeu com acerto. Os bens adquiridos para revenda de pessoas
físicas não asseguram direito ao crédito da Cofins, segundo determina o art. 3o, § 3o, I,
da Lei 10.833/2003, a seguir transcrito:
(...)
Se os gastos com frete vinculados ao transporte de bens adquiridos para
revenda admitem apropriação de crédito somente sob forma de custos agregados
aos referidos bens, conforme anteriormente demonstrado, como não há direito a
apropriação de crédito sobre aquisição de produtos adquiridos para revenda de
pessoas físicas, por conseguinte, também não existe permissão para dedução de
créditos sobre os gastos de frete com transporte de tais bens.
(...)
2.3.4.1 Da glosa vinculada às operações com alíquota zero.
De com o Relatório de Auditoria Fiscal, neste subitem foram glosados créditos
calculados sobre o valor dos fretes vinculados a notas fiscais de aquisição de
Fl. 3042
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

mercadorias sujeitas à alíquota zero, objeto da glosa relatada no subitem 4.1 do
citado Relatório da Auditoria Fiscal e analisado no subitem 2.1 deste voto.
A decisão referente à presente glosa, inequivocamente, depende do resultado da decisão
prolatada em relação à glosa anterior. Dessa forma, como a glosa do crédito
calculado sobre valor da aquisição de mercadorias sujeitas à alíquota zero foi
integralmente mantida, consequentemente, a presente glosa deve ter o mesmo desfecho.
A recorrente alegou que não havia que se confundir ou vincular o crédito
apropria sobre o valor do serviço de frete com as aquisições com ou sem direito
ao crédito, pois, cada qual obedecia a regramento estabelecido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, nos quais inexiste a vedação ou limitação imposta pela fiscalização.
Nos itens precedentes, restou demonstrado que, se o custo de aquisição do
bem revendido ou utilizado como insumo de produção não origina crédito,
consequentemente, o gasto com frete a ele associado também não o gera,
pois, segundo o entendimento aqui esposado, nestas operações o que possibilita a
apropriação do crédito é a inclusão do valor ao custo da mercadoria adquirida ou ao
custo do insumo adquirido, conforme a natureza da operação de aquisição, e não o
valor do custo/despesa com frete em si. Para o frete na operação de compra,
isoladamente considerado, não há previsão legal de apropriação de crédito.
No presente caso, conforme decidido no tópico precedente, as aquisições dos
insumos, pelo recorrente, não são tributadas pelas contribuições. Logo, acrescer o frete ao
valor de aquisição em nada irá alterar o direito creditório do contribuinte, uma vez que a própria
aquisição em si não gera créditos.
Destaco que o STJ, após definir, em abstrato, como deveria ser aferido o
conceito de insumo, aplicou a tese jurídica ao caso concreto em julgamento, determinando o
retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social
da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual (EPI), excluindo a possibilidade de creditamento do
frete, nos termos do voto-vogal do Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, págs. 38/39 do
REsp no 1.221.170/PR:
EMENTA
(...)
1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do Pis e da
Cofins na sistemática não cumulativa.
(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim
caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego
indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese
aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
Fl. 3043
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e
"despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e
pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença.
Em outro trecho do REsp no 1.221.170/PR, o Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, à pág. 144, esclarece o resultado do julgamento:
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto,
quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação
aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI.
Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões.
Ou seja, no próprio REsp no 1.221.170/PR, foi decidido que ficam de fora gastos
com fretes, salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.

III.2 - DOS CUSTOS INCORRIDOS COM ALUGUÉIS DE TERRENO
PARA ESTACIONAMENTO, TOALHAS INDUSTRIAIS E VEÍCULOS
Alega o recorrente que o conceito de insumo, para efeito de creditamento de PIS e
COFINS, deve abstrair a concepção de materialidade inerente ao processo industrial, porque a
legislação também considera como insumo os serviços contratados que se destinam à produção,
à fabricação de bens ou produtos ou à execução de outros serviços essenciais à atividade do
contribuinte. Em suas palavras:
É certo, portanto, que o conceito de insumo inclui fatores essenciais que concorrem para
a formação de um bem ou para a prestação de serviço, os quais originaram a receita
bruta, que, por sua vez, será a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.
E neste sentido, uma importante e segura referência de quais são os custos e despesas
inerentes à obtenção de receitas auferidas pela Recorrente, pode ser encontrada nos
citados artigos 290 e 299, do RIR/99:
(...)
Saliente-se que o E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF tem
atribuído o delineamento de insumo previsto nos artigos 290 e 299, do RIR/99, para
Fl. 3044
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

conceituação de insumos na apuração de créditos presumidos da contribuição ao PIS e
da COFINS, como é possível verificar das ementas dos seguintes julgados:
(...)
O Poder Judiciário, por sua vez, em acórdão proferido pela 1a Turma do TRF da 4a
Região, também consignou ser o entendimento acima exposto, acerca da utilização da
delimitação de conceito de insumo, previsto nos artigos 290 e 299, do RIR/99, para a
apuração de créditos presumidos da contribuição ao PIS e da COFINS, o que mais se
adequa às normas extraídas dos artigos 3o, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03, e
subsume-se à orientação contida no artigo 195, §12 e §13, da Constituição Federal,
como se verifica da ementa abaixo transcrita:
(...)
Nesta linha, reconhecendo-se a ampla acepção do termo “insumo” dentro da legislação
da contribuição ao PIS e da COFINS, pela sua direta relação com o auferimento de
receita, deve-se admitir que todos os custos de comercialização e despesas operacionais
incorridos pelo contribuinte na consecução de seus objetivos sociais são insumos,
inclusive aqueles valores despendidos com aluguéis de terreno para estacionamento,
toalhas industriais e veículos, arbitrariamente glosados pela Autoridade Fiscal.
(...)
Por todos os motivos acima expostos, descabidas as glosas dos créditos da contribuição
ao PIS e da COFINS, vinculados aos dispêndios incorridos com (i) frete, dada a
existência de previsão legal expressa; e (ii) aluguéis de terreno para estacionamento,
toalhas industriais e veículos, porquanto estes se enquadram no conceito de insumos,
estritamente vinculados ao exercício da atividade empresarial da Recorrente, que
acarreta na legitimidade/legalidade do procedimento adotado.
Caso o entendimento esposado acima não seja acatado - o que não se acredita -, entende
a Recorrente que o creditamento referente às despesas de aluguéis de terreno e de
veículos, encontra amparo legal na interpretação sistemática do artigo 3o, inciso VI, das
Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, o qual assevera que a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a “aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos
a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa”.
Dessa forma, requer a reforma parcial do v. acórdão recorrido, de modo a assegurar a
legitimidade do aproveitamento dos créditos a título de PIS, conforme amplamente
argumentado acima.
A decisão recorrida manteve o indeferimento do crédito com base nos seguintes
fundamentos:
6. Aluguéis de veículos
A contribuinte pretendeu a apuração de créditos da não-cumulatividade sobre o aluguel
de bens imóveis. À uma por serem enquadrados dentre os aluguéis de máquinas e
equipamentos, e, à outra, por serem considerados insumos indispensáveis para a
produção.
A Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) já examinou essa questão algumas vezes e
concluiu que, em se tratando de legislação tributária, veículos automotores não se
caracterizam como máquinas/equipamentos.
Pode-se citar os seguintes atos normativos que trazem conclusões nesse sentido:
Solução de Consulta Cosit no 1/2014, Solução de Consulta Cosi no 7/2015 e Solução de
Divergência Cosit no 2/2015.
Fl. 3045
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

(...)
Como pode ser verificado nos mencionados expedientes, não há dúvidas de que a
legislação tributária faz clara distinção entre máquinas e veículos automotores. Assim, a
locação de veículos não está abrangida pelo inciso IV do art. 3o das Leis no 10.637/2002
e 10.833/2003.
Considerando a alteração no conceito de insumo, cabe aqui verificar, também, se os
custos com aluguel de veículos podem ter o creditamento amparado pelo inciso II do
art. 3o dessas leis que se refere a bens e serviços.
Conforme decidido pelo STF no julgamento do RE 116.121, que resultou na Súmula
Vinculante no 313, a locação de bens móveis não se identifica e nem se qualifica como
serviço, como também não é um bem. Portanto, a locação de veículos não se enquadra
no inciso II dos artigos 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas para
geração de créditos como se insumo fossem. Esse é o entendimento desde há muito
adotado pelo fisco e que, nos termos do art. 9o da Instrução Normativa RFB no 1.396, de
2013, tem efeito vinculante no âmbito da RFB.
A Solução de Consulta no 218 – Cosit, de 26 de junho de 2019, que traz o entendimento
sobre esse assunto, tem a seguinte ementa:
(...)
Assim sendo, não é possível a apropriação de créditos sobre valores pagos a título de
locação de bens móveis como se insumo fossem.
Portanto, não havendo previsão expressa na legislação para o aproveitamento de crédito
sobre os valores pagos à pessoa jurídica a título de aluguéis de veículos e nem a
possibilidade de enquadrá-los como insumo, a glosa efetuada deve ser mantida.
De pronto, cumpre destacar que o colegiado de piso já havia dado
provimento ao pleito do contribuinte em relação ao creditamento sobre os custos com
aluguéis de terrenos, evidenciando a falta de interesse recursal (pressuposto processual),
razão pela qual não conheço deste pedido.
Em relação ao aluguel de veículos, inicialmente vale tecer alguns comentários
sobre o conceito de insumo delineado pelo STJ. Vejamos.
A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de
22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS
e da COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos
adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
Fl. 3046
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual EPI.
(...)
VOTO
(...)
31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim de
creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente prevalecido nesta
Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás esmeradamente
elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e percucientes julgadores:
(...)
37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além de
inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço, como
determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada, com a devida
vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não desiste a Fazenda
Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num ambiente em que se prima
pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos
físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto,
reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto
ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos
critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da
ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ.
Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções
normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte.
Fl. 3047
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente
do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime
de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam, os
valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação",
englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames
laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza,
seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com
Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens,
conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros,
telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de
despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio,
inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido
num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base".
(...)
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para, nesta
extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos autos à instância
ordinária, nos termos da fundamento supra.
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que foi expressamente
refutada a tese do “conceito ampliado” de insumos, pelo qual todas as despesas que fossem
importantes para o funcionamento da pessoa jurídica poderiam gerar crédito das contribuições,
tendo como consequencia sua equivalência às despesas dedutíveis para o IRPJ.
Além disso, toda a análise sobre os bens e serviços que podem gerar crédito se
refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo produtivo, como indicam os
trechos acima destacados em negrito. Imaginar que dispêndios fora deste possam gerar crédito
significaria admitir que as aquisições para setores administrativos, que também são
essenciais e relevantes para qualquer empresa, igualmente gerariam créditos.
Fl. 3048
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Do Recurso Voluntário observa-se que o contribuinte, em nenhum momento,
busca demonstrar por qual razão as toalhas industriais e os veículos devem ser considerados
insumos do seu processo produtivo, mesmo tendo conhecimento de que a decisão do STJ
determina que a caracterização de um bem como insumo depende de uma análise casuística, com
base em cada processo produtivo. Ou seja, um determinado bem pode ser insumo em uma
indústria, mas não ser em outra, a depender do processo produtivo de ambas.
O recurso limita-se a afirmar que “todos os custos de comercialização e despesas
operacionais incorridos pelo contribuinte na consecução de seus objetivos sociais são insumos,
inclusive aqueles valores despendidos com aluguéis de terreno para estacionamento, toalhas
industriais e veículos, arbitrariamente glosados pela Autoridade Fiscal”.
Além disso, afirma também que “o E. Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – CARF tem atribuído o delineamento de insumo previsto nos artigos 290 e 299, do
RIR/99, para conceituação de insumos na apuração de créditos presumidos da contribuição ao
PIS e da COFINS”.
A partir destas duas afirmações, que sustentam sua defesa, observa-se que o
contribuinte conceitua insumo com base na chamada “orientação ampliada”, que aproxima o
conceito de insumo da legislação que estabelece os custos dedutíveis para fins de IRPJ, tese
expressamente refutada pelo STJ, que adotou a “orientação intermediária”. Logo, improcedentes
tais argumentos.
Da mesma forma, assiste razão à Fiscalização e à DRJ ao afirmarem que
“veículos” não podem ser equiparados a “máquinas e equipamentos”, a fim de atrair a
incidência da regra do art. 3o, IV, das Leis nos 10.637/2002, e 10.833/2003. São bens de natureza
completamente distintas. Máquinas e equipamentos são guindastes, bombas, motores,
centrífugas, etc, e não carros e demais veículos automotivos.
Contudo, em obter dictum, discordo da decisão a quo em relação à
impossibilidade de aluguel de veículos gerar crédito por não ser bem ou serviço. Apesar do
quanto decidido pelo STF no julgamento do RE 116.121, deve-se ter em mente que, da mesma
forma como as receitas tributáveis pelas contribuições não estão limitadas à venda de bens e/ou
serviços, sendo todas aquelas decorrentes da atividade empresarial, os custos geradores de
créditos são aqueles que atendam aos critérios estabelecidos pelo STJ, mesmo não tendo
natureza de aquisição de bens ou serviços.
A negativa de crédito em relação ao custo de aluguel de veículos enquanto
insumo do processo produtivo se dá, a meu ver, por carência probatória, uma vez que o
contribuinte não demonstrou de que forma estes custos seriam essenciais e relevantes, nada
tendo a ver com sua natureza.
No entanto, em relação às toalhas industriais, entendo que seja possível sua
caracterização como insumo, apesar do contribuinte não ter feito tal demonstração, pois sua
natureza não deixa margem a dúvidas. Trago à colação trechos de sites da internet especializados
na matéria, definindo o que são “toalhas industriais” e suas aplicações:
i) http://rotovic.com.br/serviosrotovic/toalhas-industriais/
Fl. 3049
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

As toalhas industriais são feitas para substituir trapos ou estopas na limpeza de sujeiras
como graxa, óleo, tintas, vernizes, solventes etc. São utilizadas para todo o tipo de
industria para limpeza e principalmente para eliminar a preocupação com a destinação
dos resíduos.
Disponibilizamos medidas variáveis para atender sua necessidade, a mais solicitadas
são:
40×40
80×40
80×80
BENEFÍCIOS :
Livre de passivo ambiental;
Redução de estoque imobilizado;
Sem custos com descarte de resíduos;
Praticidade no gerenciamento;
Mensalidade fixa (de acordo com o contrato).
ii) https://www.renova.com.br/toalhas-industriais-sustentaveis.php
Toalhas industriais - Recicláveis Renova
Substitutas ecológicas do trapo e da estopa, eliminando a formação de resíduos sólidos
nas empresas.
• Ideal para uso na manutenção de máquinas e equipamentos.
• Reduz a formação de resíduos sólidos.
• Serviço de locação com trocas periódicas.
• Toalhas em tecido 100% algodão, mais absorventes.
• Toalhas com tecidos especiais "Dust Clean", para uso em cabines de pintura.
iii) http://www.resitex.ind.br/pt_BR/toalhas-industriais/
Toalhas industriais
As toalhas industriais são um produto fabricado especificamente para limpeza de peças,
máquinas e equipamentos em diversos setores da indústria.
Fabricado em fios de 100% algodão, que garantem excelente absorção, tem tamanhos
padronizados de aproximadamente 40x40cm e, podem ser fabricados em diversas cores,
sendo o mais comum na cor azul e branca.
As toalhas industriais podem ser usadas para limpeza e posteriormente descarte, ou
ainda, serem fornecidas através de locação, onde efetuamos a entrega e a coleta as
toalhas utilizadas para recuperação ou a devida destinação das mesmas.
A Resitex Estopas e Panos oferece opções de toalhas e é possível verificar em nossa
página de produtos maiores detalhes das opções que oferecemos, com excelente
qualidade e performance no uso.
Fl. 3050
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Portanto, sendo material tipicamente utilizado nos mais variados processos
produtivos, mesmo que indiretamente, e sendo relevante para este, por possibilitar a limpeza dos
equipamentos, sem a qual estes fatalmente poderiam apresentar problemas em seu
funcionamento, entendo que pode ser caracterizado como insumo.
Pelo exposto, dou provimento ao pedido apenas em relação ao crédito sobre
toalhas industriais.

IV – DA SUPOSTA EXISTÊNCIA DE BASES DE CÁLCULO EM
DUPLICIDADE
E
SEM
OS
RECOLHIMENTOS
DAS
RESPECTIVAS
CONTRIBUIÇÕES: OFENSA AO PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL
Alega o recorrente que, em seu entendimento, faltou à Autoridade Fiscal averiguar
mais a fundo todo o contexto fático peculiar ao presente caso, de modo que houve neste ponto
ofensa ao princípio da verdade material.
Sustenta que não restou comprovada a alegação da Autoridade Fiscal no sentido
de existir base de cálculo em duplicidade, bem como não pode esta utilizar como fundamento
para a glosa de crédito o fato de não ter encontrado o respectivo recolhimento das contribuições,
sem exaurir efetivamente todos os meios existentes necessários para a averiguação dos fatos, em
flagrante ofensa ao princípio da verdade material.
A decisão recorrida teve a seguintes fundamentação:
No caso, a defendente alega que determinados créditos de PIS e Cofins, oriundos de
importações, foram indevidamente glosados, não havendo comprovação da existência
de sua duplicidade e ausência de pagamento pela fiscalização.
Verifica-se, no entanto, não ter procedência a alegação de que ele não teria sido
respeitado, pois o auditor fiscal, para a apuração dos créditos da contribuinte, intimou-a
a apresentar documentos e esclarecimentos que foram todos analisados.
Na planilha presente às fls. 2.719 a 2.721, por exemplo, a fiscalização relacionou uma a
uma as notas fiscais do mês de outubro/2008 aceitas para fins de apuração de créditos
da não-cumulatividade, vinculadas a aquisições de insumos no exterior. Foram
detalhados o número da declaração de importação, nota fiscal, mês, valor, fornecedor,
CFOP, valores de PIS e COFINS recolhidos, dentre outros, bem como a base de cálculo
total do mês e contribuições passíveis de ressarcimento. Segue abaixo a totalização
extraída do relatório:

Do DACON enviada para o mês de outubro/2008, constatamos que o montante
informado pela contribuinte na linha 02. Bens utilizados como insumos, da ficha 06B -
Apuração dos Créditos de PIS/Pasep – Importação Regime Não-Cumulativo, totaliza
R$2.966.115,15.
Fl. 3051
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Oras, desse simples cotejo identificamos a base de cálculo desconsiderada pela
autoridade fiscal: R$ 745.076,83.
Se a contribuinte confrontar a planilha de notas cujo crédito foi considerado, com aquela
por ela enviada no início da fiscalização, ou até mesmo constantes de sua base de dados,
relacionando todas as notas fiscais de importação geradoras de crédito, irá facilmente
chegar às notas em que este último fora glosado.
Nessas circunstâncias, não há ofensa ao princípio da verdade material, tendo a
fiscalização identificado as notas fiscais passíveis de gerarem créditos não-cumulativos.
Já a contribuinte, trouxe apenas alegações, não juntando qualquer elemento idôneo que
comprove o que fala, o que viola a regra jurídica de que a prova compete àquele que
alega o fato.
Portanto, devem ser mantidas as glosas referentes aos créditos de PIS/Pasep e Cofins
importação, conforme consignado no relatório fiscal.
O Relatório Fiscal indica de onde foram obtidos os valores em duplicidade, à fl.
2786:
9.8. A Fiscalização verificou que os recolhimentos contidos na planilha do CD no 03
(DOC026) não estavam completos ao compará-los com os recolhimentos contidos nos
bancos de dados da RFB (DOC005) no período de 01/10/2008 a 30/06/2009. A
Fiscalização utilizou então os dados de recolhimentos apurados a partir dos bancos de
dados da RFB para verificar se as bases de cálculo de créditos listadas pelo contribuinte
no CD no 02 (DOC020) estavam corretas. Apenas algumas poucas DI não tiveram suas
bases de cálculo de créditos validadas. Foram glosadas bases de cálculo por motivo de
estarem em duplicidade, por não terem sido encontrados os respectivos recolhimentos
ou pelo fato do crédito não se referir, em princípio, ao período fiscalizado.
Nesse contexto, observa-se que o recorrente não conseguiu demonstrar os
equívocos alegados, nem conseguiu se contrapor aos argumentos da Fiscalização, limitando-se a
uma defesa genérica, quando poderia ter remontado as bases de cálculo e, assim, identificar as
alegadas falhas da acusação.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.

V - DISPOSITIVO
Fl. 3052
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Pelo exposto, voto por rejeitar o pedido preliminar de diligência e, no mérito, dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário, no sentido de determinar a reversão da glosa de
crédito sobre toalhas industriais.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares
Voto Vencedor
Conselheiro Alexandre Freitas Costa, Redator designado.

O i. Relator nega o direito ao crédito sobre o frete nas aquisições de matéria-prima
por entender não haver suporte legal a tal pleito quando analisado de forma isolada. Entende que
a previsão constante do art. 3o, incisos II e IX, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 limita-se
ao na operação de venda e na aquisição dos insumos.

Destaca que
a lei expressamente concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o creditamento sobre o
frete na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na operação de
compra/aquisição, o que indica, à toda evidência, que seu creditamento não está
permitido. Se assim não fosse, teria sido desnecessário ressalvar que o frete que poderia
gerar crédito seria aquele referente a operações de venda, bastando ao inciso IX conter o
texto “armazenagem de mercadoria e frete”, e não “armazenagem de mercadoria e frete
na operação de venda”.
De acordo com estes mesmos critérios de interpretação, conceder o crédito sobre fretes
nas operações de aquisição/compra por considerar este item como incluso no inciso II
do art. 3o, referente a bens e serviços utilizados como insumo, não faz qualquer sentido.
Ora, se os fretes fossem insumos de produção, seria dispensável criar um inciso
específico para “fretes nas operações de venda”, como ocorre com o inciso IX do
mesmo art. 3o, pois ele já estaria incluso no inciso II, o que tornaria o inciso IX “inútil”.
Além disso, como já discutido alhures, os fretes na aquisição/compra ocorrem antes de
iniciado o processo produtivo, sendo despesas logísticas/administrativas, não possuindo
natureza de “insumo”.

Conclui afirmando, com fundamento no art. 289 do Decreto no 3.000/99
(Regulamento do Imposto de Renda - RIR), que “o custo do frete integra o custo de aquisição
dos insumos” e que o contribuinte deve “acrescer o valor deste frete ao custo do seu insumo,
como lhe permite o já citado art. 289 do Decreto no 3.000/99, e sobre a valor total da aquisição
fazer incidir a alíquota do PIS e da Cofins”.
Lastreia seu entendimento no voto do Min. Mauro Campbell Marques nos
Recursos Especiais no 1.632.310/RS e 1.221.170/PR. Traz à colação precedentes do Tribunal
Fl. 3053
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

Regional Federal da 4a Região; da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF e das turmas
ordinárias deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

Em que pesem os argumentos do i. Relator, dele divirjo pelos fundamentos que
passo a explicitar:

Verifica-se dos autos que a Autoridade Fiscal glosou os créditos de frete da
Recorrente por considerar que os custos com frete incidente na aquisição de insumos integram o
custo dos referidos bens adquiridos para industrialização ou das industrializações por
encomenda; bem como que os bens para industrialização e as industrializações por encomenda
adquiridos pelo contribuinte estão sujeitos à alíquota zero e não dão direito a créditos, e,
consequentemente, as despesas com frete nestas operações não geram crédito para o
contribuinte.
In casu, razão assiste à Recorrente.

A legislação regente das contribuições em tela é clara ao dispor no art. 3o, inciso
II:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi

O frete é um serviço e suas despesas são relevantes e essenciais ao
desenvolvimento das atividades da Recorrente. O seu crédito não está condicionado ou
diretamente relacionado ao crédito dos produtos transportados, razão pela qual os créditos
relativos a produtos sujeitos à alíquota zero transportados não podem ser objeto de glosa pela
Fiscalização.

Neste sentido foi o entendimento desta Turma no Acórdão n.o 3402-009.434, da
relatoria do I. Conselheiro Pedro Sousa Bispo:

Fl. 3054
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3402-010.669 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13884.902537/2013-82

CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA
ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero, geram
direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.

Do voto do Relator colho o seguinte trecho:

Dessa forma, tratando-se o serviço de transporte de um insumo essencial ao processo
produtivo, conclui-se que, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas
contribuições, as despesas com frete oneradas pelas contribuições devem ser
apropriadas no regime da não cumulatividade, na condição de serviços utilizados
também como insumos essenciais ao processo produtivo.
Nesse sentido, já foi decidido por esta 3a Seção, conforme as ementas parciais de alguns
acórdãos, abaixo reproduzidos:
FRETES DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO CRÉDITO.
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos insumos e são
apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que o
insumo adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições. (Acórdão no
3302005.813– 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, 24 de setembro de 2018, de relatoria do
Conselheiro Raphael Madeira Abad)
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA
ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero, geram
direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos. (Acórdão no
3302004.890 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, 25 de outubro de 2017, de relatoria do
Conselheiro José Renato Pereira de Deus)

Com estes fundamentos, considerando a essencialidade e relevância das despesas
relativas ao frete no desenvolvimento das atividades da Recorrente, divirjo do i. Relator e dou
provimento ao Recurso Voluntário para reverter a glosa destas despesas.

(documento assinado digitalmente)
Alexandre Freitas Costa

Fl. 3055
DF CARF MF
Original