Tribunal: CARF
Processo: 11080.721600/2016-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-09-13
Data de publicação: 2023-12-06

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012
MULTA QUALIFICADA. OMISSÃO DE RECEITA. CONDUTA REITERADA. VALORES EXPRESSIVOS. REPETIÇÃO DA MESMA INFRAÇÃO.
Para que haja a aplicação da multa de ofício qualificada, é preciso que, além da falta de pagamento, recolhimento ou declaração ou da apresentação de declaração inexata, a Fiscalização demonstre a subsunção da conduta praticada pelo sujeito passivo a uma das hipóteses dos artigos 71, 72 ou 73 da Lei no 4.502/64.
A omissão de receitas consiste, exatamente, em deixar de declarar às Autoridades Fiscais a receita - e os correspondentes tributos - ou em fazê-lo em montante inferior ao devido. O descumprimento de obrigações acessórias diretamente relacionadas aos tributos em exigência é inerente e necessário à omissão de receitas e, portanto, não configura elemento adicional a autorizar a qualificação da multa de ofício.
Ademais, como consolidado pelo CARF na Súmula no 14, a simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo. E o fato de a omissão de receitas ocorrer de forma reiterada e em valores expressivos não altera este cenário, tendo em vista que se trata da mera repetição da mesma infração - e não de elemento adicional a justificar a exigência da multa de ofício de 75% no patamar de 150%.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Fazenda
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.721600/2016-54
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.726 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
14 de setembro de 2023
Recorrente
D. S. A. INDÚSTRIA & COMÉRCIO EIRELI - ME
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012
MULTA
QUALIFICADA.
OMISSÃO
DE
RECEITA.
CONDUTA
REITERADA. VALORES EXPRESSIVOS. REPETIÇÃO DA MESMA
INFRAÇÃO.
Para que haja a aplicação da multa de ofício qualificada, é preciso que, além da
falta de pagamento, recolhimento ou declaração ou da apresentação de
declaração inexata, a Fiscalização demonstre a subsunção da conduta praticada
pelo sujeito passivo a uma das hipóteses dos artigos 71, 72 ou 73 da Lei no
4.502/64.
A omissão de receitas consiste, exatamente, em deixar de declarar às
Autoridades Fiscais a receita - e os correspondentes tributos - ou em fazê-lo em
montante inferior ao devido. O descumprimento de obrigações acessórias
diretamente relacionadas aos tributos em exigência é inerente e necessário à
omissão de receitas e, portanto, não configura elemento adicional a autorizar a
qualificação da multa de ofício.
Ademais, como consolidado pelo CARF na Súmula no 14, a “simples apuração
de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação
da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de
fraude do sujeito passivo”. E o fato de a omissão de receitas ocorrer de forma
reiterada e em valores expressivos não altera este cenário, tendo em vista que
se trata da mera repetição da mesma infração - e não de elemento adicional a
justificar a exigência da multa de ofício de 75% no patamar de 150%.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar lhe provimento, vencidos
os conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes (relator), Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu
Matosinho Machado e Luciano Bernart, que votaram por negar-lhe provimento. Votaram pelas
conclusões do voto vencido os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luciano Bernart. Designada
para redigir o voto vencedor a conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.721600/2016-54
Fl. 476
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.726 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.721600/2016-54

Votou pelas conclusões do voto vencedor o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Relator
(documento assinado digitalmente)
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic - Redatora designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Luciano Bernart (suplente convocado), Maria Carolina Maldonado
Mendonca Kraljevic (suplente convocada), Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Relatório
A recorrente, inconformada com a decisão proferida pela Segunda Turma
Ordinária, Quarta Câmara, da Primeira Seção de Julgamento, por meio do Acórdão no 1402-
005.939, de 18/11/2021, interpôs recurso especial de divergência com dois julgados de outros
colegiados, relativamente ao tema da “cabimento da qualificação da multa de ofício em casos
de omissão reiterada de receitas significativas”.
Abaixo, transcrevemos a parte da ementa do acórdão recorrido relativa a matéria
em que se alega a divergência:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012
CONDUTA DOLOSA. MULTA QUALIFICADA. Caracterizada a conduta dolosa do
sujeito passivo, aplica-se a multa qualificada prevista na legislação de regência.
Do voto condutor, destaco o seguinte trecho relativo à análise da multa
qualificada:
Conforme relatório, o contribuinte declarou receitas zeradas em 23 dos 24 meses do
período fiscalizado, não obstante o expressivo importe que auferiu em todos eles.
Entende-se , assim, configurada a hipótese prevista no art. 71, I, da Lei no 4.502, de
1964, nesse sentido a decisão recorrida:
Foram apresentados dois acórdãos paradigmas, mas só se deu seguimento ao de no
9101-005.518, cuja ementa abaixo reproduzimos:
MULTA QUALIFICADA. OMISSÃO DE RECEITAS. VALORES ESCRITURADOS.
REITERAÇÃO E RELEVANTE PROPORÇÃO. AUSÊNCIA DE ELEMENTOS
PRÓPRIOS
PARA
A
MOTIVAÇÃO
DA
DUPLICAÇÃO
DA
PENA.
CONJECTURAS SOBRE A PRÓPRIA INFRAÇÃO. INADIMPLEMENTO FISCAL
Fl. 477
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.726 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.721600/2016-54

E
DESCUMPRIMENTO
DE
OBRIGAÇÕES.
SÚMULA
CARF
No
14.
AFASTAMENTO.
Súmula CARF no 14: A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por
si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo.
A ausência de declaração e pagamento traduz-se em inadimplemento tributário
(descumprimento de obrigação principal e acessória), não podendo ser revestido,
automática e objetivamente, de ocultação de fato jurídico tributário ou impedimento e
retardamento da sua apuração pela Fiscalização.
Os fundamentos para a qualificação da multa de ofício de que a infração ocorreu
reiteradamente, em diversos períodos de apuração e, igualmente, em proporção
relevante, quando confrontada com aquilo registrado e/ou ofertado à tributação, são
meras conjecturas sobre a própria infração de omissão de receitas, procedidas pela
adoção de prismas analíticos de sua temporalidade e quantidade, sem o devido respaldo
legal.

Por meio de despacho específico, o Presidente Substituto da Primeira Seção do
CARF deu seguimento ao recurso.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões tempestivas, na qual repisa a
substancial quantia omitida (95% dos valores) e sua reiteração (declarações zeradas em 23 de 24
meses). Ademais, discorre sobre a qualificação jurídica da infração, bem como seu
enquadramento no patamar punitivo de 150%.
É o relatório do essencial.
Voto Vencido
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator.
PRELIMINAR DE CONHECIMENTO
Com relação à divergência suscitada, o despacho assim se posicionou:
Passando à análise da divergência jurisprudencial arguida, constata-se de início que o
acórdão recorrido examina caso em que a contribuinte escriturou expressivos valores de
receitas ao longo dos anos 2011 e 2012, mas declarou ao Fisco valores zerados em
todos os meses (com exceção de um). Diante desse cenário, a decisão recorrida
considerou como acertada a qualificação da multa de ofício promovida pela
Fiscalização.
A conclusão deveu-se à avaliação de que a reiteração da conduta omissiva e a
expressividade dos valores não declarados permitem concluir pela ocorrência de
sonegação, instituto previsto no art. 71, I, da Lei no 4.502/1964: ação ou omissão dolosa
tendente a impedir ou retardar o conhecimento, por parte da autoridade fazendária, da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal.
Traz o voto condutor do Acórdão no 1402-005.939:
Conforme relatório, o contribuinte declarou receitas zeradas em 23 dos 24
meses do período fiscalizado, não obstante o expressivo importe que auferiu
Fl. 478
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.726 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.721600/2016-54

em todos eles. Entende-se , assim, configurada a hipótese prevista no art. 71,
I, da Lei no 4.502, de 1964, nesse sentido a decisão recorrida:
(...)
27. Segundo descreve a autoridade fiscal, e consoante planilhas que
transportei anteriormente neste voto, o sujeito passivo declarou receitas
zeradas em 23 dos 24 meses do período fiscalizado, não obstante o
expressivo importe que auferiu em todos eles. Entendeu o autuante,
assim, configurada a hipótese prevista no art. 71, I, da Lei no 4.502, de
1964.
28. Esta turma já considerou, em julgados anteriores, que quando o
contribuinte recorrentemente apresenta suas declarações com valores
irrisórios ou muito inferiores aos escriturados, tem-se por presente a
hipótese prevista no art. 71 da Lei no 4.502, de 1964, vez que patente a
intenção de impedir ou retardar o conhecimento da obrigação
tributária por parte da Fazenda Pública.
29. Foi o que sucedeu nos anos-calendário 2011 e 2012, períodos para
os quais a contribuinte apresentou as declarações deliberadamente
“zeradas”. Penso, assim, que a empresa, naqueles anos-calendário, de
forma reiterada e intencional, buscou ocultar receitas com o fim de
eximir-se do devido recolhimento dos tributos, o que caracteriza a
ação prevista no art. 71 da Lei no 4.502, de 1964.
(grifou-se)
Examinando-se o Acórdão no 9101-005.518, primeiro paradigma apontado pela
recorrente, conclui-se que a decisão, diante de contexto fático semelhante ao encontrado
nos presentes autos, efetivamente decidiu de maneira diversa do acórdão recorrido.
Debruçando-se sobre caso em que o contribuinte escriturou e deixou de declarar, de
forma reiterada, receitas relevantes, a decisão paradigma decidiu pela redução da multa
de ofício ao patamar de 75% por considerar que a reiteração da conduta e a relevância
dos valores omitidos (diante dos montantes escriturados ou declarados) “são meras
conjecturas sobre a própria infração de omissão de receitas, procedidas pela adoção
de prismas analíticos de sua temporalidade e quantidade”, que não oferecem respaldo
legal para a qualificação da multa e não afastam a aplicação da Súmula CARF no 14: “A
simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de
fraude do sujeito passivo.”.
No recorrido, a omissão foi de 95% dos valores escriturados, ao longo de dois
anos (declarações zeradas em 23 de 24 meses). Já, no paradigma, a omissão foi de 73% ao longo
de um único ano-calendário.
Apesar de considerar que omissões relativas a um só ano-calendário não podem
ser consideradas como reiteradas, ainda que relativas a mais de uma declaração, o paradigma foi
julgado sob essa premissa.
Desse modo, há divergência jurisprudencial apta ao conhecimento do recurso
quanto à matéria a se deu seguimento: multa qualificada no caso de omissão relevante e
reiterada.
Fl. 479
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.726 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.721600/2016-54

Voto, pois, por conhecer do recurso especial quanto a referida matéria.

MÉRITO
Conforme já destaquei no relatório, as omissões foram significativas e reiteradas.
Na verdade, por dois anos completos, 24 (vinte e quatro) meses, o sujeito passivo omitiu
praticamente todas as suas receitas e tributos correspondentes ao apresentar declarações zeradas
perante o Fisco Federal. Em apenas um único mês, nesse longo período, levou-se, ao
conhecimento da Fazenda Pública, as informações devidas.
Pois bem, para mim, omissões reiteradas e de montante relevante são elementos
suficientes para revelar o caráter intencional da conduta e, conseguintemente, para qualificação
da multa.
Não podemos perder de vista que a sonegação e a fraude, conforme definições
previstas nos art. 71 e 72 da Lei 4.502/94, abarcam também as condutas omissivas e não só as
comissivas.
Minha posição no CARF remonta os idos de 2007, quando fui relator do Acórdão
no 103-23.141, da Terceira Câmara do antigo Primeiro Conselho de Contribuinte. Naquela
oportunidade, assim me manifestei sobre o tema:
Com o advento da Lei n° 9.430/96, a presunção de omissão de receita, a qual possibilita
à autoridade constituir, dentre outros tributos, a contribuição ao PIS, adquiriu foro legal.
Isso posto, cabe ao Fisco apenas provar o elemento indiciário — os depósitos bancários.
Com relação à multa qualificada para o patamar de 150%, ela se perfaz pelo elemento
subjetivo da prática delitiva, pela intenção, pelo querer praticá-la; seja a do tipo
comissiva, seja a omissiva.
É evidente que não é dada à condição sensorial humana a aptidão de penetrar a
consciência alheia. A aferição de se um sujeito quis ou não praticar essa ou aquela
conduta deve ser promovida pelas próprias circunstâncias.
É razoável se acreditar que alguém possa ter matado outrem acidentalmente se houve
apenas um disparo. No entanto, se foram promovidos vários tiros à "queima roupa",
todos na cabeça da vitima, as circunstâncias da conduta levam à conclusão de que o agir
foi intencional, o autor quis disparar e para matar!
O mesmo se pode dizer aqui. A omissão de uns poucos valores de algumas contas ou até
a omissão integral de uma delas pode ser comparada a um tiro acidental; quatro, não! A
circunstância de se omitir tantas contas bancárias, em todos os períodos, só leva a uma
conclusão: houve o querer de "não fazer" e com a clara motivação de se evadir.
Naquela oportunidade, enfrentei omissão presumida de receita com base em
depósitos bancários de origem não comprovada. Aqui, estamos diante de omissão direta de
receita, a qual foi comprovada pela própria escrituração do contribuinte.
Todavia, essa dessemelhança não altera meu entendimento sobre o tema. A
escrituração não demonstra sua boa-fé. Afinal, escriturar não é uma prática propriamente fiscal.
Serve para inúmeros fins, como controle da própria atividade, comprovação de capacidade
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DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.726 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.721600/2016-54

financeira para participar de licitações públicas, sustentabilidade econômica apta a obtenção de
empréstimos, dentre muitas outros.
O que caracteriza a boa-fé é a entrega de declarações ao Fisco aptas a viabilizar
suas atividades típicas de lançar e cobrar, sem o exercício da fiscalização, que é pratica
administrativa essencial, mas não de cunho ordinário.
Omissões substanciais e de forma reiterada são elementos suficientes para se
caracterizar o aspecto subjetivo de as praticar.
Ademais, devemos destacar que a conduta do particular não foi apenas omissiva.
Assim seria caso tivesse deixado de entregar declarações no período e, desse modo, se sujeita-se
à imposição das multas próprias por descumprimento do dever instrumental.
No seu lugar, agiu, operou, movimentou-se, para entregar declarações, mas com
ausência de conteúdo, de modo a evitar, de um lado, a imposição de punição pecuniária pelo
descumprimento formal de obrigações acessórias e, de outro, a formalização do tributo devido.
Desse modo, os elementos são bastantes para demonstrar condutas omissivas e
também comissivas com absoluta consciência do ilícito praticado, o que assegura firmemente a
conclusão da prática dolosa e, por conseguinte, da manutenção da multa qualificada.
Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer do recurso especial para, no mérito, negar-
lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

Voto Vencedor
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic
Com todas as vênias ao I. Relator, quando dos debates ocorridos na sessão de
julgamento, houve empate no colegiado com relação à manutenção da multa de ofício
qualificada. Diante disso, em razão da aplicação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, o processo administrativo foi resolvido favoravelmente ao
contribuinte, nos termos a seguir.
A controvérsia, no presente caso, consiste em saber se a omissão de receita – e
dos correspondentes tributos – de forma reiterada e em valores expressivos enseja a qualificação
Fl. 481
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.726 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.721600/2016-54

da multa de ofício, nos termos do § 1° do art. 44 da Lei n° 9.430/96, ainda que as receitas tenham
sido devidamente escrituradas.
Nos termos do inciso I do art. 44 da Lei n° 9.430/96, será exigida multa de ofício
de 75% nos casos de (i) falta de pagamento ou recolhimento de imposto ou contribuição; (ii)
falta de declaração; e (iii) declaração inexata. Na hipótese em que a falta de pagamento,
recolhimento ou declaração vier acompanhada de sonegação, fraude ou conluio, a multa de
ofício será qualificada e exigida no patamar de 150%, como determina o § 1° do art. 44 da Lei n°
9.430/96.
Entende-se por sonegação a ação ou omissão dolosa capaz de impedir ou retardar
o conhecimento (i) da ocorrência do fato gerador, sua natureza ou circunstâncias; ou (ii) das
condições pessoais do contribuinte capazes de afetar a obrigação ou crédito tributário (art. 71 da
Lei no 4.502/64). Fraude, por sua vez, é a ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar
a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária ou a excluir ou modificar suas
características, de modo a reduzir, evitar ou diferir o pagamento do imposto devido (art. 72 da
Lei no 4.502/64). Por fim, conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas físicas ou
jurídicas, visando à sonegação ou à fraude (art. 73 da Lei no 4.502/64).
Assim, para que haja a aplicação da multa de ofício qualificada, é preciso que,
além da falta de pagamento, recolhimento ou declaração ou da apresentação de declaração
inexata, a Fiscalização demonstre a subsunção da conduta praticada pelo sujeito passivo a uma
das hipóteses dos artigos 71, 72 ou 73 da Lei no 4.502/64. Em outras palavras: é preciso que haja
um elemento adicional à falta de pagamento ou declaração, consistente em um artifício doloso
capaz, por exemplo, de impedir ou retardar o conhecimento da ocorrência do fato gerador, para
que a multa de ofício de 75% seja exigida no patamar de 150%.
Aplicando tais lições ao presente caso, tem-se que a omissão de receitas consiste,
exatamente, em deixar de declarar às Autoridades Fiscais a receita, e os correspondentes tributos,
ou em fazê-lo em montante inferior ao devido. O descumprimento de obrigações acessórias
diretamente relacionadas aos tributos em exigência é inerente e necessário à omissão de receitas
e, portanto, não configura elemento adicional a autorizar a qualificação da multa de ofício. Do
contrário, caso a receita fosse declarada ao Fisco, mas os tributos correlatos não fossem
recolhidos, estaríamos diante de hipótese de falta de pagamento – e não de omissão de receita.
Ademais, como consolidado pelo CARF na Súmula no 141, a omissão de receitas,
por si só, não é suficiente para a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito doloso do sujeito passivo. E o fato de, no presente caso, a
omissão de receitas ter ocorrido de forma reiterada e em valores expressivos não altera este
cenário, já que se trata de mera repetição da infração tipificada no inciso I do art. 44 da Lei n°
9.430/96 – e não de elemento adicional a justificar a exigência de multa de ofício qualificada.
Sobre o tema é o voto do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella no acórdão paradigma 9101-
005.518:

1 Súmula CARF no 14
“A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de
ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo” (Aprovada pelo Pleno em
2006).

Fl. 482
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.726 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.721600/2016-54

Isso pois, inicialmente, apontar que a infração foi cometida em diversos períodos,
reiteradamente, nada mais é do que adotar a própria infração como fundamento para a
duplicação da sanção correspondente, apenas conjecturando sobre sua ocorrência no
tempo.
Não há nessa manobra argumentativa demonstração pelo Fisco de outra conduta,
intencional e ilícita, além da repetição da própria infração verificada, que abarca,
inclusive, a ausência de declaração dos valores às Autoridades Fiscais.
Também é inexistente na legislação de regência dos tributos sob exigência, ou naquela
referente às sanções correspondentes ao seu inadimplemento, uma definição do conceito
ou a delimitação daquilo necessário para se evidenciar a reiteração capaz de incrementar
o apenamento simples. Dessa forma, adotando sua própria definição no léxico ordinário,
poder-se-ia dizer que todo contribuinte que praticar conduta considerada pelo Fisco
como infração, em dois períodos de apuração diversos, já estaria sujeito à duplicação da
sanção.
Contrario sensu, apenas o contribuinte que comete a infração de maneira pontual e
singular, sob o prisma temporal, estaria livre de tal agravamento. Acatando essa tese
fazendária e confrontando-a com a realidade da fiscalização de tributos e contencioso
tributário, pelo menos em esfera federal, resta certo que tal majoração deixaria de ser
uma exceção.
Mais do que isso: eleger tal conjectura temporal como critério para duplicar o ônus
penal é de imensa superficialidade jurídica e absolutamente desconectado da
subjetividade da conduta do contribuinte, exigida na verificação do dolo e constatação
do real intentio daquele que é punido pelo Estado.
Diante do exposto, voto por CONHECER e DAR PROVIMENTO ao recurso
especial do contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA.
Trata-se de exigências de tributos sobre o lucro e o faturamento, apurados nos
anos-calendário 2011 e 2012 em razão de receitas não declaradas, apuradas a partir dos valores
escriturados no Livro Caixa, com imputação de multa qualificada e responsabilização dos sócios-
gerentes. A autoridade julgadora de 1a instância declarou improcedente a impugnação. O
Colegiado a quo, no acórdão no 1402-005.939, por unanimidade de votos, conheceu parcialmente
do recurso voluntário somente quanto aos argumentos da multa aplicada, que não diga respeito
à constitucionalidade tributária e negou-lhe provimento, mantendo a qualificação da penalidade
com base nos fundamentos da autoridade lançadora e destacando que o contribuinte declarou
receitas zeradas em 23 dos 24 meses do período fiscalizado, não obstante o expressivo importe
que auferiu em todos eles. Os argumentos de mérito contra as exigências principais deixaram de
Fl. 483
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.726 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.721600/2016-54

ser apreciados porque a Contribuinte argumentou, em impugnação, apenas que não parcelou os
débitos por estar impossibilitada de fazê-lo em face de encontrar-se sob procedimento fiscal.
O recurso especial da Contribuinte teve seguimento com base no paradigma no
9101-005.518, no qual este Colegiado, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002,
acrescido pelo art.28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento acordou em dar
provimento ao recurso especial do sujeito passivo para afastar a qualificação da penalidade,
vencidos os conselheiros Andréa Duek Simantob (relatora), Edeli Pereira Bessa, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Matosinho Machado, que votaram por negar-lhe
provimento.
Importa observar que embora a conduta analisada no paradigma se distinga do
presente em face de alegações de erro na escrituração das receitas, a decisão deste Colegiado em
sede de dissídio jurisprudencial não adentrou à comprovação dos fatos, mas apenas aferiu o
cabimento da multa qualificada em face da omissão de 73% da receita bruta escriturada e, diante
da relevância e da apresentação de DCTF zerada, prevaleceu o entendimento expresso pelo ex-
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella de que a simples repetição da conduta infracional de
omitir receitas não justificaria a qualificação da penalidade, mormente não sendo possível definir
a partir de qual proporção da infração de omissão de receitas a multa de ofício deixa de ser
devida na monta de 75% e passa ser aplicada em dobro, na casa dos 150%. Afirmou-se, em
essência, que apontar que a infração foi cometida em diversos períodos, reiteradamente, nada
mais é do que adotar a própria infração como fundamento para a duplicação da sanção
correspondente, apenas conjecturando sobre sua ocorrência no tempo.
Evidente, assim, que a condução do voto vencedor do paradigma reformaria o
entendimento do recorrido, razão pela qual o recurso especial da Contribuinte deve ser
CONHECIDO.
No mérito, releva notar que a Contribuinte, ciente das receitas auferidas, porque
escrituradas em seus registros fiscais, apresentou declarações informando receita em apenas 1
(um) dos 24 (vinte e quatro) meses fiscalizados. Daí a conduta deliberada de sonegar, afirmada
pela autoridade lançadora, apresentando declarações com informações a menor em 2011 e com
integral omissão em 2012.
A omissão, por si só, não justifica a qualificação da penalidade, vez que, se assim
fosse, todas as exigência sofreriam a punição majorada. Em tais circunstâncias sempre resta
dúvida quanto à intenção do agente, o que impõe a aplicação do art. 112 do CTN.
Contudo, a reiteração em todos os meses do ano-calendário, e por valores
extremamente significativos, de receitas da atividade, reconhecidas pela Contribuinte em sua
escrituração fiscal, são indícios consistentes e convergentes da intenção de sonegar. Veja-se o
demonstrativo apresentado pela autoridade lançadora:
Fl. 484
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.726 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.721600/2016-54

A Contribuinte sequer confrontou os valores apurados, e apenas disse que não os
parcelou por estar impossibilitada em face do procedimento fiscal iniciado, razão pela qual o
Colegiado a quo concordou com as ponderações da autoridade julgadora de 1a instância:
27. Segundo descreve a autoridade fiscal, e consoante planilhas que transportei
anteriormente neste voto, o sujeito passivo declarou receitas zeradas em 23 dos 24
meses do período fiscalizado, não obstante o expressivo importe que auferiu em todos
eles. Entendeu o autuante, assim, configurada a hipótese prevista no art. 71, I, da Lei no
4.502, de 1964.
28. Esta turma já considerou, em julgados anteriores, que quando o contribuinte
recorrentemente apresenta suas declarações com valores irrisórios ou muito inferiores
aos escriturados, tem-se por presente a hipótese prevista no art. 71 da Lei no 4.502, de
1964, vez que patente a intenção de impedir ou
retardar o conhecimento da obrigação tributária por parte da Fazenda Pública.
29. Foi o que sucedeu nos anos-calendário 2011 e 2012, períodos para os quais a
contribuinte apresentou as declarações deliberadamente “zeradas”. Penso, assim, que a
empresa, naqueles anos-calendário, de forma reiterada e intencional, buscou ocultar
receitas com o fim de eximir-se do devido recolhimento dos tributos, o que caracteriza a
ação prevista no art. 71 da Lei no 4.502, de 1964.
Assim, além de não se vislumbrar, aqui, outra motivação para a conduta da
Contribuinte que não a sonegação, também em suas defesas nada foi apresentado para afastar
esta conclusão, senão o fato de ter escriturado os valores omitidos.
Fl. 485
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.726 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.721600/2016-54

É certo que, supondo-se possível uma prova direta do dolo do agente no presente
caso, não a alcançou. Contudo, foi reunido um conjunto de indícios consistentes e convergentes
que autorizaram a presunção da intenção de fraude na conduta reiterada de nada recolher e
declarar, apesar dos expressivos resultados obtidos no exercício da atividade econômica própria
da Contribuinte, reconhecidos em seus livros fiscais.
Veja-se que a imperatividade do uso da presunção, na esfera tributária, é
defendida com sólidos argumentos por Maria Rita Ferragut (in Evasão Fiscal: o parágrafo único
do artigo 116 do CTN e os limites de sua aplicação, Revista Dialética de Direito Tributário no 67,
Dialética, São Paulo, 2001, p. 119/120):
Por outro lado, insistimos que a preservação dos interesses públicos em causa
não só requer, mas impõe, a utilização da presunção no caso de dissimulação, já
que a arrecadação pública não pode ser prejudicada com a alegação de que a
segurança jurídica, a legalidade, a tipicidade, dentre outros princípios, estariam
sendo desrespeitados.
Dentre as possíveis acepções do termo, definimos presunção como sendo norma
jurídica lato sensu, de natureza probatória (prova indiciária), que a partir da
comprovação do fato diretamente provado (fato indiciário), implica
juridicamente o fato indiretamente provado (fato indiciado), descritor de evento
de ocorrência fenomênica provável, e passível de refutação probatória.
É a comprovação indireta que distingue a presunção dos demais meios de prova
(exceção feita ao arbitramento, que também é meio de prova indireta), e não o
conhecimento ou não do evento. Com isso, não se trata de considerar que a
prova direta veicula um fato conhecido, ao passo que a presunção um fato
meramente presumido. Só a manifestação do evento é atingida pelo direito e,
portanto, o real não tem como ser alcançado de forma objetiva:
independentemente da prova ser direta ou indireta, o fato que se quer provar
será ao máximo jurídica certo e fenomenicamente provável. É a realidade
impondo limites ao conhecimento.
Com base nessas premissas, entendemos que as presunções nada “presumem”
juridicamente, mas prescrevem o reconhecimento jurídico de um fato provado
de forma indireta. Faticamente, tanto elas quanto as provas diretas (perícias,
documentos, depoimentos pessoais etc.) apenas “presumem”.
E, mais à frente, abordando diretamente a questão da prova da fraude, a mesma
autora acrescenta:
As presunções assumem vital importância quando se trata de produzir provas
indiretas acerca de atos praticados mediante dolo, fraude, simulação,
dissimulação e má-fe em geral, tendo em vista que, nessas circunstâncias, o
sujeito pratica o ilícito de forma a dificultar em demasia a produção de provas
diretas. Os indícios, por essa razão, convertem-se em elementos fundamentais
para a identificação de fatos propositadamente ocultados para se evitar a
incidência normativa.
Como se vê, a exigência imposta à verificação do intuito de fraude, para atribuir-
lhe uma conseqüência é a prova, e esta pode se dar por meio de presunção.
Fl. 486
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.726 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.721600/2016-54

Em linha com este entendimento foi o voto vencedor proferido por esta
Conselheira no Acórdão no 9101-006.330, acolhido por maioria de votos em composição
distinta2 da que editou o paradigma:
A Contribuinte, ao longo dos dois anos-calendários fiscalizados, embora reconhecendo
volume significativo de receitas em seus livros fiscais, praticamente nada recolheu ou
declarou ao Fisco Federal, bem como apresentou DIPJ, DCTF e DACON omitindo
estas informações e fazendo crer que suas operações nada resultaram em tributos
devidos sobre o lucro e o faturamento. E, relativamente a tais circunstâncias, há muito
este Colegiado admite a penalização, com gravidade, daqueles que têm conhecimento
da dimensão do fato gerador ocorrido, e optam reiteradamente por ocultá-lo, para
ostentar aparente regularidade no cumprimento das obrigações acessórias e principais.
Neste sentido são os julgados cujas ementas são, a seguir, transcritas:
- Acórdão no 9101-00.140, sessão de 12/05/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA AGRAVADA – CONDUTA REITERADA – Nos termos da
jurisprudência majoritária da CSRF, e das Câmaras da Primeira Seção do CARF,
a prática reiterada de infrações à legislação tributária denota a intenção dolosa do
contribuinte de fraudar a aplicação da legislação tributária e lesar o Fisco.
- Acórdão no 9101-00.172, sessão de 15/06/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA QUALIFICADA DE 150% - A aplicação da multa qualificada
pressupõe a comprovação inequívoca do evidente intuito de fraude, nos termos
do artigo 44, inciso II, da Lei 9430/96. O fato de o contribuinte ter apresentado
Declaração de Rendimentos de forma reiterada e com valores significativamente
menores do que o apurado, legitima a aplicação da multa qualificada.
- Acórdão no 9101-00.320, sessão de 25/08/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. É aplicável a multa de ofício qualificada
de 150 %, naqueles casos em que restar constatado o evidente intuito de fraude.
A conduta ilícita reiterada ao longo do tempo, descaracteriza o caráter fortuito do
procedimento, evidenciando o intuito doloso tendente à fraude.
- Acórdão no 9101-00.417, sessão de 03/11/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. Cabível quando o Contribuinte presta
declaração, em três anos consecutivos, com os valores zerados, não apresenta
DCTF nem realiza qualquer pagamento. Este conjunto de fatos demonstra a
materialidade da conduta, configurado o dolo específico do agente evidenciando
não somente a intenção mas também o seu objetivo.
Em circunstâncias praticamente idênticas, este Colegiado decidiu, à unanimidade de
votos, na forma do paradigma no 9101-003.6633, o que assim exposto pelo ex-
Conselheiro Flávio Franco Corrêa:
A Administração Tributária é um serviço público de grande importância para a
satisfação das inúmeras tarefas dos Estados modernos, que são, hoje, Estados
Fiscais, aqueles cujas necessidades financeiras são cobertas essencialmente pelos
tributos. Por isso, regras tributárias regulam a exigência estatal para fazer face às

2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo
Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício), e divergiram
no mérito os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Lívia De Carli Germano e Alexandre Evaristo
Pinto.
3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Flávio Franco Corrêa, Cristiane Silva Costa, Viviane Vidal
Wagner, Luis Flávio Neto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Gerson Macedo Guerra,
Demetrius Nichele Macei e Rafael Vidal de Araújo (Presidente em Exercício).
Fl. 487
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.726 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.721600/2016-54

despesas gerais do Estado. É sabido, no entanto, que o Estado moderno não tem
apenas a função de zelar pela preservação do território contra invasores
estrangeiros, atividade que reclama o devido custeio por parte de todos os que
recebem o benefício da proteção. Há, também, custos públicos que se relacionam
ao cumprimento dos clássicos direitos sociais, como também há os custos
inerentes à garantia dos direitos individuais, a exemplo da liberdade e da
propriedade. Tomando como base o fato de que o Estado não é ágil o bastante
para realizar o processo subsuntivo de aplicação da regra tributária caso a caso,
estabeleceu-se um dever de colaboração de acordo com o qual ao próprio
administrado incumbe apurar, por sua conta e risco, o valor do tributo que lhe
cabe recolher aos cofres públicos. Para a fiscalização da observância a esse
dever, instituíram-se as declarações que veiculam as informações de que o
Estado precisa não só para o necessário controle da arrecadação, mas, também,
para viabilizar o acompanhamento da programação orçamentária do Estado.
Tal perspectiva acena para o papel substantivo das declarações de tributos. A
consideração que lhes é devida é incompatível com a decisão tomada pela Turma
a quo. Não se pode admitir que o contribuinte faça uso da DIPJ e da DCTF como
se estivesse em jogo sujeito aos caprichos da sorte ou do azar. A recorrida tinha o
dever de apresentar ao Fisco a distribuição da receita bruta anual pelos trimestres
do ano-calendário, de acordo com o regime de caixa, por ela eleito. No mesmo
passo, deveria apurar o IRPJ e a CSLL calculados sobre as bases de cálculo
trimestrais, em consonância com o regime de tributação do lucro presumido.
Deve-se recusar com veemência a assertiva de que o recorrido "informou à
autoridade fazendária a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal". As receitas brutas trimestrais estão zeradas; logo não é verdade que o
recorrido tenha informado a ocorrência do fato gerador. Tendo em conta que o
contribuinte furtou-se ao dever de apurar a base imponível, omitiu, portanto, o
dado quantitativo sem o qual não há que se falar em fato gerador declarado. Se o
recorrido houvesse declarado a ocorrência do fato gerador, não seria necessária a
constituição do crédito tributário mediante lançamento de ofício, diversamente
do acontecido.
Chama a atenção para o dolo a existência da ficha de apuração dos tributos
"zerada", na DIPJ, juntamente com as DCTF semestrais sem tributo declarado,
em contraposição à informação da percepção de receita bruta anual superior a
onze milhões de reais. Isso revela que o recorrido não apurou os tributos devidos
porque não quis. E reiterou sua vontade de omitir-se ao Fisco ao entregar as
DCTF também "zeradas". A reiteração da conduta e a magnitude dos tributos
não declarados apontam, para além da dúvida razoável, que o recorrido agiu de
modo premeditado, dirigindo sua vontade ao ato de omitir os valores trimestrais
da base de cálculo dos tributos e ao intento de não honrar seu compromisso com
a sociedade, deixando de entregar aos cofres públicos a parte que lhe cabia, no
rateio das despesas públicas. Inegável, por conseguinte, a prática de sonegação
de que trata o artigo 71, inciso I, da Lei no 4.502/194, que se vislumbra no ato de
ocultar da autoridade fazendária a ocorrência do fato gerador do IRPJ e da
CSLL, ao apresentar declaração para a apuração de tributo "zerada".
Em face do exposto, conheço do apelo fazendário para, no mérito, dar-lhe
provimento.
Tais razões de decidir são aqui reiteradas.
O art. 44 da Lei no 9.430/96, para os casos de falta de declaração ou de declaração
inexata, e outros listados no inciso I, determina a aplicação da multa de 75%, a menos
que o Fisco detecte e aponte o intuito de fraude, ou seja, que demonstre tratar-se de
conduta dolosa. Por sua vez, o intuito de fraude é conceito amplo no qual se inserem
aquelas condutas dolosas definidas como sonegação, fraude ou conluio, consoante a Lei
no 4.502/64, in verbis:
Fl. 488
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.726 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.721600/2016-54

Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido, a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Não se olvide, também, que, pela Lei no 8.137/90, no âmbito do Direito Penal, a
sonegação vem definida, de forma genérica, como qualquer conduta dolosa que ofenda
a ordem tributária, entre as quais merece relevo as abaixo citadas:
Art. 1o Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou
contribuição social e qualquer acessório mediante as seguintes condutas:
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo
operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
[...]
Art. 2o Constitui crime da mesma natureza:
I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou
empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de
tributo;
[...]
O exame dos dispositivos legais supra transcritos permite concluir que para se
caracterizar como sonegação, a falta de pagamento sequer necessita vir acompanhada do
falso material na escrituração, e contenta-se, apenas, com a omissão de informações na
declaração ou omissão da própria declaração a que está obrigado o sujeito passivo.
É bem verdade que a falsidade material deixa exposto o evidente intuito de fraude,
porém, o dolo, elemento subjetivo do tipo qualificado tributário ou do tipo penal, já está
presente quando a consciência e a vontade do agente para prática da conduta (positiva
ou omissiva) exsurge da reiteração de atos que tenham por escopo, iniludivelmente,
impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do
fato gerador e de suas circunstâncias materiais, necessárias a sua mensuração.
De fato, a conduta ardilosa de declarar sistematicamente ao Fisco valores menores que
os verdadeiros, ou nada informar nas declarações prestadas, sem nenhuma justificativa
plausível apresentada, além de retardar o conhecimento do fato gerador por parte da
autoridade administrativa, ainda faz essa supor, pelo princípio da boa-fé, que o sujeito
passivo está cumprindo com suas obrigações, desviando seu foco para outros que nem
mesmo apresentaram as devidas declarações.
Daí a inaplicabilidade da Súmula no 14 (A simples apuração de omissão de receita ou
de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo), na medida
em que restou evidenciado o referido intuito de fraude na conduta do sujeito passivo. Já
as Súmulas no 25 e 34 não guardam relação direta com o caso presente, que veicula
omissão de receita apurada por prova direta e não por presunção legal.
Fl. 489
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.726 - CSRF/1a Turma
Processo no 11080.721600/2016-54

Por todo o exposto, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN para
restabelecer a qualificação da penalidade.
Por tais razões, aqui deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 490
DF CARF MF
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