Tribunal: CARF
Processo: 13005.721278/2013-49
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WALKER ARAUJO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-25
Data de publicação: 2023-09-14

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
OMISSÃO. ERRO MATERIAL
Constatado o vício de omissão e erro material, impõe-se o acolhimento dos Embargos de Declaração.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13005.721278/2013-49
Recurso
Embargos
Acórdão no
3302-013.404 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de julho de 2023
Embargante
COOPERATIVA LANGUIRU LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
OMISSÃO. ERRO MATERIAL
Constatado o vício de omissão e erro material, impõe-se o acolhimento dos
Embargos de Declaração.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
Embargos de Declaração para sanar os vícios suscitados, sem efeitos infringentes.
(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Walker Araujo - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wagner Mota Momesso de
Oliveira (suplente convocado(a)), Jose Renato Pereira de Deus, Joao Jose Schini Norbiato
(suplente convocado(a)), Denise Madalena Green, Mariel Orsi Gameiro, Walker Araujo, Flávio
José Passos Coelho (Presidente).
Relatório
Trata-se de Embargos de Declaração opostos em face do acórdão que negou
provimento ao recurso voluntário para manter as glosas levada a efeito pela fiscalização.
Segundo a Embargante, o acórdão padece dos seguintes vícios:
1. Omissão quanto à apreciação da glosa de créditos sobre fretes na aquisição
de insumos;
2. Erro material na ementa, cujo assunto refere-se ao PIS/Pasep, mas o
conteúdo da ementa refere-se a Cofins, especialmente quanto à legislação
mencionada, se a Lei no 10.637/2002 ou 10.833/2003, nos termos do artigo 66 do
Anexo II do Regimento Interno do CARF – RICARF.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13005.721278/2013-49
Fl. 457
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.404 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721278/2013-49

Nos termos do despacho de admissibilidade, os Embargos de Declaração foram
admitidos para sanar os vícios suscitados pela Embargante.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Walker Araujo, Relator.
Os Embargos de Declaração são tempestivos e atendem aos demais requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
Conforme exposto anteriormente, os Embargos de Declaração foram admitidos
para sanar o vício de omissão quanto à apreciação da glosa de créditos sobre fretes na aquisição
de insumos; e o erro material na ementa.
Em relação omissão alega pela Embargante, constatasse que no acórdão 3302-
008.822, utilizado como paradigma, a matéria aqui tida por omissa foi devidamente analisada
naquele julgado que, por qualidade de votos, negou provimento ao recurso voluntário para
manter as glosas atinente ao frete de transferência na remessa de ração para o cooperado e do
frete intercompany de mercadoria pronta, vencidos os conselheiros Jorge Lima Abud, José
Renato Pereira de Deus, Raphael Madeira Abad e Denise Madalena Green, que revertiam a glosa
dos créditos sobre fretes na transferência de produtos acabados, restando designado Vinicius
Guimarães para redigir o voto vencedor.
Ocorre que, ao utilizar aquele julgado como paradigma, restou suprimida a parte
do voto vencido do relator, sendo utilizado apenas a parte do voto vencedor, ocasionando, assim,
a omissão da matéria quanto à apreciação da glosa de créditos sobre fretes na aquisição de
insumos. Nestes termos, transcreve-se parte do voto vencido do relator para sanar o vício de
omissão, devendo o voto transcrito abaixo ser acrescido ao acórdão embargado:
Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais e presentes os requisitos de admissibilidade, conheço do Recurso
Voluntário interposto pelo contribuinte.
A empresa foi intimada do Acórdão de Manifestação de Inconformidade, por
via eletrônica, em 05 de dezembro de 2018, às e-folhas 418.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 04 de janeiro de 2019, e-
folhas 420.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.  A possibilidade de creditamento das despesas com fretes em transferê
insumos;  O ônus dos fretes forma suportado pela cooperativa na aquisição de insumos;
 O frete
acabados. A vinculatividade com a operação de venda.

Passa-se à análise.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil, em análise ao Pedido de
Ressarcimento dos créditos da Contribuição a PIS, vinculados às Receitas no Mercado
Fl. 458
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.404 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721278/2013-49

Interno, do 1° Trimestre de 2011, reconheceu parcialmente os pedidos de
ressarcimentos formulados, como se depreende Despacho Decisório n° 156 (DOC. 02)
indeferido parte dos créditos com base em dois pontos referidos pelo Parecer
ARF/LAJ 91, de 10/07/2013 (DOC. 03) relativos a:

Frete - Referiu que os créditos de despesas de frete vinculados às receitas
referentes ao mercado interno tributado e não tributado, lançados nas rubricas "Frete
s/Transferências - Insumos" (Linha 03, Ficha 06 e 16A, das Dacon's) e "Fretes s/
Transferências - Acabado" (Linha 07, Ficha 06 e 16A, das Dacon's), não poderiam ser
utilizados por ausência de disposição legal.
b) Crédito Presumido - Referiu que o ressarcimentos dos créditos presumidos
previstos nos art. 55 da Lei 12.350/10 foram solicitados em pedido único de
Ressarcimento em PER específico para PIS e/ou Cofins Não-Cumulativas -
Exportação, tratando-se assim de pedido manejado equivocadamente, visto que
deveria ser realizado em formulário papel.
No tocante ao crédito presumido indicado na alínea "b", a Requerente informa
que efetuou novo pedido de ressarcimento, formulado através de formulário papel,
acompanhado da documentação probatória do direito creditório, na forma do art. 28 da
IN RFB 900/2008 e art. 32 da IN RFB 1.300/2013 (DOC. 04). Sendo assim, sobre esse
ponto o Recorrente não se oporá.
Em relação a alínea "a", a autoridade fiscal glosou parte dos créditos objetos do
pedido de ressarcimento sob o argumento de que as despesas com o frete de
transferência, seja com produtos utilizados como insumo, seja com produtos acabados,
não são possíveis de creditamento, em razão da ausência de previsão legal.
Portanto, existem duas situações a serem consideradas:
1) O frete de transferência na remessa de ração para o cooperado; e
2) O frete intercompany de mercadoria pronta.

A Requerente é uma cooperativa agroindústrial, cujo objeto social
preponderante, conforme se depreende do seu Estatuto Social é "a criação, em comum,
de animais, através de projetos integrados, para a Cooperativa e/ou terceiros" e a
"venda, em comum, de sua produção agrícola ou pecuária nos mercados locais
nacionais e internacionais".
Da leitura do Estatuto Social, fica evidente a existência de um regime de
integração completo entre cooperativa e cooperado, como se depreende pelas
expressões criação "em comum", e a venda "em comum" da produção agrícola ou
pecuária.
Os itens 3.2.4 e 3.2.5 da Manifestação de Inconformidade fornecem uma
descrição da atividade em análise:
Assim, a Cooperativa Agroindustrial atua em todas as etapas do processo produtivo
através de suas indústrias e de seus cooperados, desde o auxílio na criação dos animais que lhe
servirão de matéria-prima até a posterior industrialização de seus subprodutos. Para tanto,
ainda de acordo com o seu Estatuto Social, a Cooperativa poderá:
"c - realizar a fabricação de produtos alimentícios em geral, destinados à alimentação
humana e animal, com marca própria e de terceiros;
(...)
Fl. 459
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.404 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721278/2013-49

"g - transportar, do local de produção para a suas dependências e armazenar, os
produtos de origem vegetal ou anima! de seus associados e de terceiros";
(...)
"j - proceder a industrialização, o beneficiamento, a prestação de serviços e a
embalagem de artigos destinados ao abastecimento dos seus associados e de terceiros";
Com base nesse permissivo a Requerente procede a industrialização de rações que serão
utilizadas pelo seu próprio produtor-cooperado, como também irá produzir ração que será
destinada a venda para o consumidor externo.
A ração destinada ao produtor-cooperado será utilizada para a produção de
animais que serão remetidos para a Cooperativa que os abaterá e procederá à
industrialização dos respectivos cortes.
O ciclo produtivo poderia ser assim esquematizado:

- Das Glosas.
O contribuinte se insurgiu contra dois tipos de glosa:
1. A glosa de frete de ração entre a cooperativa e os produtores; e
2. A glosa de frete de produtos acabados entre a cooperativa e supermercado
próprio.

1) Frete de transferência de ração da cooperativa para o cooperado, o qual seria
crédito decorrente dos custos com bens que seriam utilizados dentro do processo
produtivo (insumos), enquadrando-se no inc. II, art. 3°, das Leis n° 10.637/2002 e
10.833/2003.
Fl. 460
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.404 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721278/2013-49

Em relação ao primeiro frete contestado, transporte de ração para os cooperados
pessoas físicas, o interessado juntou algumas notas fiscais por amostragem, sendo que
em todas elas o valor do frete foi informado como zero, e em Dados Adicionais, na
parte inferior esquerda das notas, consta a seguinte informação:
"FORMA PAGTO: DESCONTO PRODUÇÃO (...) FRETE PAGO FRETE
INCLUÍDO NO PREÇO DAS MERCADORIAS"
A cooperativa está fornecendo a ração para o cooperado pessoa física e o preço
do frete está incluído no preço da mercadoria. A forma de pagamento está descrita
como desconto na produção (que o cooperado é obrigado a entregar para a
cooperativa). Ou seja, quem está pagando o frete é o cooperado pessoa física, não a
cooperativa: quando ele entrega a produção à cooperativa, seu pagamento é
descontado dos "insumos" recebidos e do frete pago sobre eles.
Não faz qualquer sentido a discussão sobre o frete de transferência ser insumo,
se tal frete não é custo suportado pelo cooperativa, mas pelas pessoas físicas.
É trazida a seguinte alegação no item 3.15 do Recurso Voluntário:
3.15 Em terceiro lugar porque o ônus foi suportado pela Cooperativa, no envio da ração
ao cooperado, no retorno da ração do cooperado para cooperativa onde a produção de todas as
provas em direito admitidas, em especial a documental devem ser permitidas através de
diligência.
Contudo, não traz qualquer prova nesse sentido.
2) Frete "intercompany" de mercadoria pronta, relacionado com a venda,
enquadrando-se no inc. IX, art. 3°, das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003.
Adoto como ratio decidendi o VOTO da ilustre Conselheira Vanessa Marini
Cecconello, Voto Vencedor no Acórdão n° 9303-010.122 - CSRF / 3a Turma,
Sessão de 11 de fevereiro de 2020, por sua exposição integral do assunto.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS foi
instituída, respectivamente, pela Medida Provisória n° 66/2002, convertida na Lei n°
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória n° 135/2003, convertida na Lei n° 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3°, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também estabelecido no
§12°, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional n° 42/2003,
consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as 2
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a regulamentação da
sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas n°s 247/02 (com redação da Instrução Normativa
n° 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8°), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva,
assemelhando- se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI -
Imposto sobre Produtos Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto n° 7.212/2010
(RIPI).
As Instruções Normativas n°s 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que
traz critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação
hierarquicamente superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis n°s 10.637/2002 e
10.833/2003, e contrariaram frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade
Fl. 461
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.404 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721278/2013-49

das contribuições do PIS e da COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos
normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se o
parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299
do Decreto n° 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou
da prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo n°
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a
Turma da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:
[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida. Reconheço, no
entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado para dirimir
controvérsias mais estritas.
Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito de
"insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais" que
abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa (não
apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de torná-la
inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos, passando a
desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.
As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os bens,
mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as operações. Enfim,
são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade operacional da
empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas tem que atender ao
critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na exposição de
motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O modelo ora proposto
traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em
risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da Lei de Responsabilidade Fiscal.
Com efeito, constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga tributária
correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI nem
do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3°, inciso II, da Lei n° 10.637/2002 e do art. 3°, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos,
busca- se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade
realizada pelo Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do próprio
CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão n° 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:
[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
Fl. 462
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.404 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721278/2013-49

instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido como
todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de serviço ou na
produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e que tenha relação e
vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo, para sua identificação,
das especificidades de cada processo produtivo.
Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode
ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo
gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo
ou à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial n° 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO
CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA
SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3°, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART.
3°, II, DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N.
247/2002 E 404/2004.
Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas e
artigos de lei invocados pelas partes.
Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos de
declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula n.
98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de prequestionamento
não têm caráter protelatório".
São ilegais o art. 66, §5°, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8°, §4°, I, "a" e
"b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram indevidamente o
conceito de "insumos" previsto no art. 3°, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003,
respectivamente, para efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das
ditas contribuições.
Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a
conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3°, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3°, II, da
Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto
sobre Produtos Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados
na legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
São "insumos", para efeitos do art. 3°, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3°, II, da Lei
n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou
da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial
perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita,
portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências de
Fl. 463
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.404 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721278/2013-49

condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria impossibilidade
da produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é
essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os efeitos
desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na maquinaria e no ambiente
produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim,
impõe-se considerar a abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento,
os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando
aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)
Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3°, II da Lei n° 10.637/2002 e do art. 3°, II
da Lei n° 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo
e da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela sistemática
dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial n° 1.221.170 - PR, no sentido de
reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF n°s 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de
insumo para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi
publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:
“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF,
QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004,
ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002
e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a
fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução
dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e
exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do
sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.”
Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito em
julgado do acórdão do recurso especial n° 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
Fl. 464
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.404 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721278/2013-49

repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do
entendimento desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão
contida no art. 62, §2° do RICARF aprovado pela Portaria MF n° 343/2015, os conselheiros
já estão obrigados a reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial n° 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF n° 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer
com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2°, V, da Portaria PGFN n° 502, de
2016. Nota Explicativa do art. 3° da Portaria Conjunta PGFN/RFB n° 01/2014."
A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional
(Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata da
“própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância
de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo
e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção ou
prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem
despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade
principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para fins
de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com
diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por
meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item - bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da
atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o
serviço ou produto inútil.
Fl. 465
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.404 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721278/2013-49

17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a
consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em
tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o
voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Frente ao conceito de insumos, merece reforma o julgado para reconhecer a
possibilidade de tomada de créditos de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da
mesma empresa.
No mais, a Câmara Superior de Recursos Fiscais já se manifestou inúmeras
vezes sobre o tema no sentido da possibilidade de creditamento das despesas com frete
de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa por se constituir
como parte da "operação de venda".
Nesse sentido, é o Acórdão n.° 9303008.099, de relatoria da Nobre Conselheira
Tatiana Midori Migiyama, cujos fundamentos passam a integrar o presente voto como
razões de decidir, com fulcro no art. 50, §1° da Lei n.° 9.784/1999, in verbis:
Quanto à primeira discussão, vê-se que essa turma já enfrentou a matéria, tendo
sido firmado o posicionamento de que os custos de frete de mercadorias entre
estabelecimentos gerariam o direito à constituição de crédito das contribuições. Frise-
se a ementa do acórdão 9303005.156:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes
de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3°, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art. 3°,
inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos considera para a
r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da
venda quais sejam, os fretes na “operação ” de venda. O que, por conseguinte, cabe
refletir que tal entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o
termo “frete na operação de venda”, e não “frete de venda” quando impôs dispositivo
tratando da constituição de crédito das r. contribuições.
Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303005.155, 9303005.154,
9303005.153, 9303005.152, 9303005.151, 9303005.150, 9303005.116, 9303006.136,
9303006.135,
9303006.134,
9303006.133,
9303006.132,
9303006.131,
9303006.130,9303006.128, 9303006.127, 9303006.126, 9303006.125, 9303006.124,
9303006.122, 9303006.121, 9303006.120, 9303006.119, 9303006.118, 9303006.117,
9303006.116, 9303006.115, 9303006.114, 9303006.113, 9303006.112, 9303006.111,
9303005.135, 9303005.134, 9303005.133, 9303005.132, 9303005.131, 9303005.129,
9303005.128, 9303005.127, 9303005.126, 9303005.125, 9303005.123, 9303005.122,
9303005.121, 9303005.127, 9303005.126, 9303005.124, 9303005.123, 9303005.122,
9303005.121, 9303005.120, 9303005.119, 9303005.118, 9303005.117, 9303006.110,
9303004.311, etc.
É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de
constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3°, inciso IX e art. 15 da
Lei 10.833/03 - pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na “operação”
de venda.
Fl. 466
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.404 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721278/2013-49

A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a
norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse
dispositivo os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre
as quais o frete ora em discussão. Sendo assim, não compartilho com o entendimento
do acórdão recorrido ao restringir a interpretação dada a esse dispositivo.
Mesmo ciente de existir um novo posicionamento na Câmara Superior de
Recursos Fiscais, permaneço com esse entendimento.
Revertida a glosa.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e dou provimento PARCIAL ao
recurso do contribuinte para reverter a seguinte glosa: créditos sobre fretes na
transferência de produtos acabados.
Já em relação ao erro material na ementa, cujo assunto refere-se ao PIS/Pasep,
mas o conteúdo da ementa refere-se a Cofins, deve-se adotar as seguintes providencias:
Onde constou:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
PIS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em
regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo
de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os
dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
Deve constar
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
PIS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em
regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/PASEP, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no
processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os
dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
Diante do exposto, acolho os Embargos de Declaração para sanar os vícios
suscitados, contudo, sem efeitos infringentes.
(documento assinado digitalmente)
Walker Araujo

Fl. 467
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.404 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721278/2013-49

Fl. 468
DF CARF MF
Original