Tribunal: CARF
Processo: 12448.736514/2011-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-11-07
Data de publicação: 2023-12-01

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL. ADOÇÃO PELO ACÓRDÃO RECORRIDO DE ENTENDIMENTO POSTERIORMENTE SUMULADO. NÃO CABIMENTO.
Nos termos do artigo 67, § 3o, do Anexo II do RICARF, não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
Dessa forma, e considerando que a decisão recorrida aplicou o mesmo entendimento que foi objeto da Súmula CARF no 108 (Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício), o recurso especial não deve ser conhecido no tocante a essa matéria.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008
LUCROS OBTIDOS POR MEIO DE CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÕES DESTINADAS A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No 2.158-35/2001. NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre os Tratados Firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação da renda e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN, por inexistência de conflito.
Os Tratados firmados pelo Brasil nessas matérias não impedem a tributação na controladora no Brasil dos lucros auferidos por intermédio de suas controladas no exterior.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12448.736514/2011-98
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.796 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
7 de novembro de 2023
Recorrente
BELGRAVIA SERVIÇOS E PARTICIPAÇÕES S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL. ADOÇÃO PELO ACÓRDÃO RECORRIDO DE
ENTENDIMENTO
POSTERIORMENTE
SUMULADO.
NÃO
CABIMENTO.
Nos termos do artigo 67, § 3o, do Anexo II do RICARF, não cabe recurso
especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula
de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF,
ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição
do recurso.
Dessa forma, e considerando que a decisão recorrida aplicou o mesmo
entendimento que foi objeto da Súmula CARF no 108 (Incidem juros
moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício), o recurso
especial não deve ser conhecido no tocante a essa matéria.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008
LUCROS OBTIDOS POR MEIO DE CONTROLADA NO EXTERIOR.
CONVENÇÕES DESTINADAS A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E
PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A
RENDA. ART. 74 DA MP No 2.158-35/2001. NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre os Tratados Firmados pelo Brasil para evitar a
dupla tributação da renda e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN, por
inexistência de conflito.
Os Tratados firmados pelo Brasil nessas matérias não impedem a tributação na
controladora no Brasil dos lucros auferidos por intermédio de suas controladas
no exterior.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12448.736514/2011-98
Fl. 1918
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação às matérias “a) Incompatibilidade do art.
74 da MP n. 2158-35 com o art. 7o dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil com
Portugal e Equador” e “b) Incompatibilidade do art. 23 do acordo de bitributação celebrado
entre o Brasil e o Equador e o art. 74 da MP n. 2158-35”. Votaram pelas conclusões os
conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Fernando Brasil de Oliveira
Pinto. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os
conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli (relator), Luciano Bernart, Viviani Aparecida
Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votaram por dar provimento.
Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou ainda
intenção de apresentar declaração de voto. Julgamento realizado após a vigência da Lei no
14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do cumprimento da decisão.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart, Guilherme Adolfo
dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pelo sujeito passivo em face do acórdão
1201-001.549 (fls. 1.445/1.483), integrado pelo acórdão em embargos 1201-001.918 (fls.
1.610/1.617), assim ementados e decididos:
Acórdão recorrido 1201-001.549:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008
RENDIMENTOS DO EXTERIOR.
Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e
o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto.
Fl. 1919
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

ART 74 DA MP 2.158, DE 2001. ART. 43 DO CTN.
O art. 74 da MP no 2.15835, de 2001, autorizado pelo art. 43, I, § 2o do CTN, incluído pela Lei
Complementar no 104, de 2001, determinou o momento em que se considera ficta a
disponibilização do lucro, que passou a ser pelo regime de competência, e não de caixa
LUCROS DO EXTERIOR
Os lucros recebidos do exterior pela controladora brasileira, segundo o regime de competência,
pela própria definição do 74 da MP no 2.15835, de 2001, não se tratam de dividendos pagos,
mas de lucros ou resultados auferidos pela controladora, na proporção da sua participação e no
regime de competência.
CSLL. LANÇAMENTO DECORRENTE.
Aplica-se ao lançamento de CSLL decorrente do de IRPJ, o decidido em relação a este.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2008
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO
Improcede o pleito de compensação do IRPJ e CSLL relativos a lucros recebidos do exterior
não declarados, exigidos de ofício, se os resultados das controladas indiretas já foram
consolidados na controlada direta conforme atesta empresa de auditora, e os impostos pagos
pela controlada indireta em questão já fazem parte dos Demonstrativos Financeiros, em relação
aos quais a autuação já havia compensado os impostos recolhidos.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008
JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA.
A multa de ofício é parte integrante da obrigação ou crédito tributário e, quando não extinta na
data de seu vencimento, está sujeita à incidência de juros.
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso
Voluntário, vencidos os Conselheiros Luis Fabiano (relator), Luiz Paulo e Luis Henrique, que
lhe davam provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Eva Maria Los.

Acórdão em embargos 1201-001.918:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2008
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COMPENSAÇÃO
Improcede o pleito de compensação do IRPJ e CSLL relativos a lucros recebidos do exterior
não declarados, exigidos de ofício, se os resultados das controladas indiretas já foram
consolidados na controlada direta conforme atesta empresa de auditora, e os impostos pagos
pela controlada indireta em questão já fazem parte dos Demonstrativos Financeiros, em relação
aos quais a autuação já havia compensado os impostos recolhidos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os embargos de
declaração, sem efeitos infringentes, a fim de sanar a obscuridade apontada.

No recurso especial (fls. 1.634/1.689), o sujeito passivo alega divergência
jurisprudencial com relação aos seguintes temas:
Fl. 1920
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

a) “Incompatibilidade do art. 74 da MP n. 2158-35 com o art. 7o dos acordos de
bitributação celebrados pelo Brasil com Portugal e Equador” - paradigmas 101-95.802 e 1402-
002.388.
b) “Incompatibilidade do art. 23 do acordo de bitributação celebrado entre o Brasil
e o Equador e o art. 74 da MP n. 2158-35” - paradigmas 101-95.802 e 1102-001.247 (este
rejeitado).
c) “Não incidência de juros de mora sobre a multa de ofício” – paradigmas 9101-
000.722 e 1202-001.118.
Despacho de fls. 1.835/1.842 deu seguimento ao Apelo nos seguintes termos:
a) Incompatibilidade do art. 74 da MP n. 2158-35 com o art. 7o dos acordos de
bitributação celebrados pelo Brasil com Portugal e Equador
Acórdãos paradigma indicados com relação a essa matéria:
Acórdão no 101-95.802 (1a Câmara do 1o Conselho de Contribuintes, ementa
reproduzida a seguir na parte de interesse):
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO FICTA PARA A
CONTROLADORA AQUI NO BRASIL (MP n°2.158-34/2001, ART. 74, §
ÚNICO) - A partir da vigência do art. 74 da MP 2.158-35/2001, para fim de
determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, os lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001
serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se
ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas
na legislação em vigor.
LUCROS
AUFERIDOS
POR
INTERMÉDIO
DE
COLIGADAS
E
CONTROLADAS NO EXTERIOR- Na Lei 9.532/97 o fato gerador era
representado pelo pagamento ou crédito (conforme definido no art. 1° da Lei
9.532/97), e o que se tributavam eram os dividendos. A partir da MP 2.158-
35/2001, a tributação independe de pagamento ou crédito (ainda que fictos),
deixando, pois, de ter como base os dividendos.
LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA — Nos termos da
Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal
em Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgada
pelo Decreto n° 76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela
sociedade residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento
permanente situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil. Não são
também tributados no Brasil os dividendos recebidos por um residente do Brasil
e que, de acordo com as disposições da Convenção, são tributáveis na Espanha.
Acórdão no 1402-002.388 (2a Turma da 4a Câmara da 1a Seção do CARF, ementa
reproduzida a seguir na parte de interesse):
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA
DE
CONVENÇÃO
DESTINADA
A
EVITAR
A
DUPLA
TRIBUTAÇÃO.
IDENTIDADE. APLICAÇÃO DO ART.7o.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de norma CFC por considerar
transparente as controladas e coligadas no exterior, mas não possui a sua
finalidade típica, antiabusiva, específica e excepcional, o que permitiria sua
aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais, firmadas
com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão
com a disposição do art. 74 da MP no 2.158/01, atrai e confirma a incidência do
art. 7o da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo norma de
Fl. 1921
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

bloqueio, afastando a legislação doméstica, prevalecendo o disposto no pacto
internacional, como previsto no comando do art. 98 do CTN, reiteradamente
confirmado pelo E. STJ.
Em síntese, a Recorrente, ao demonstrar o dissídio jurisprudencial, assim argumenta:
A divergência não poderia ser mais cristalina. Enquanto a decisão recorrida
concluiu no sentido de que a aplicação do disposto no art. 74 da MP n. 2.158-35
não viola os acordos de bitributação, o que autorizaria a tributação, no Brasil,
dos lucros auferidos por empresas sediadas no exterior, os acórdãos
paradigmas consignaram que o art. 7 dos acordos de bitributação celebrados
pelo Brasil com a Espanha e a Argentina impede a tributação no Brasil dos
lucros auferidos pela controlada no exterior.
Observa a Recorrente que "assim como os acordos de bitributação celebrados pelo
Brasil com Portugal e Equador, o tratado internacional firmado pelo Brasil com a
Espanha (Decreto n. 76975, de 2.1.1976), analisado pelo acórdão paradigma, também
foi elaborado a partir dos parâmetros definidos pela Convenção Modelo da
Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Econômicos (OCDE), o que
evidencia a similitude fática entre o primeiro acórdão paradigma e o acórdão
recorrido". E acrescenta que "além de estarem baseados na mesma fonte (Convenção
Modelo da OCDE), os acordos de bitributação celebrados com Portugal, Equador e
Espanha apresentam a mesma redação no art. 70, que versa sobre os "lucros das
empresas", sendo que as diferenças pontuais de redação apresentadas abaixo decorrem
apenas de opções linguísticas e de tradução, sem qualquer diferença de conteúdo".
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito ao demonstrar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial.
Com efeito, nos acórdãos paradigma se firma o entendimento de que o artigo 7 do
tratado para evitar a bitributação (do tratado firmado com a Espanha, no caso do
primeiro paradigma; e do tratado firmado com a Argentina, no caso do segundo) afasta
a tributação dos lucros auferidos por controlada ou coligada sediada no exterior, na
investidora brasileira, prevista no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001.
Tal entendimento conflitua com o consignado no acórdão recorrido, que vai no sentido
de que o "os lucros recebidos do exterior pela controladora brasileira, segundo o
regime de competência, pela própria definição do 74 da MP no 2.15835, de 2001, não
se tratam de dividendos pagos, mas de lucros ou resultados auferidos pela
controladora", sendo que "os Tratados para Evitar Bitributação, não impedem a
tributação dos resultados no exterior auferidos pela Autuada".
b) Incompatibilidade do art. 23 do acordo de bitributação celebrado entre o Brasil
e o Equador e o art. 74 da MP n. 2158-35
Acórdãos paradigma indicados com relação a essa matéria:
Acórdão no 101-95.802: trata-se de acórdão também elencado como paradigma no
tópico anterior, tendo a ementa já sido transcrita na parte de interesse
Acórdão no 1102-001.247 (2a Turma da 1a Câmara da 1a Seção do CARF, ementa
reproduzida a seguir na parte de interesse):
LUCROS NO EXTERIOR CONSIDERADOS DISPONIBILIZADOS NOS
TERMOS DO ART. 74 DA MP 2158-5/2001. DIVIDENDOS PRESUMIDOS.
TRATADOS INTERNACIONAIS. CONVENÇÃO MODELO DA OCDE.
Os lucros auferidos no exterior e considerados disponibilizados nos termos do
art. 74 da Medida Provisória 2158-35/2001 possuem a natureza de dividendos
presumidos e, nos termos dos tratados internacionais firmados com base na
Convenção Modelo da OCDE, subsumem-se ao artigo 10 daquela Convenção.
Fl. 1922
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

LUCROS NO EXTERIOR. ART. 74 DA MP 2158-35/2001. CONTROLADA NA
ARGENTINA. TRATADO INTERNACIONAL PARA EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO.
Nos termos do art. 23 da Convenção Brasil-Argentina, são isentos de tributação
no Brasil os dividendos pagos por uma sociedade residente da Argentina a uma
sociedade residente do Brasil detentora de mais de 10 por cento do capital da
sociedade pagadora, desde que, de acordo com as disposições da própria
Convenção, sejam tributáveis na Argentina.
LUCROS NO EXTERIOR. COLIGADA AVALIADA PELO CUSTO DE
AQUISIÇÃO.
Nos termos da regulamentação editada pela Receita Federal, mesmo na vigência
do art. 74 da Medida Provisória 2158-35/2001, no caso de investimento no
exterior avaliado pelo custo de aquisição, os lucros devem ser reconhecidos pela
investidora no Brasil somente quando disponibilizados mediante pagamento ou
crédito, nos moldes previstos pela Lei no 9.532/97.
LUCROS NO EXTERIOR. ART. 74 DA MP No 2158-35/2001. COLIGADAS NA
BOLÍVIA E PARAGUAI. INCONSTITUCIONALIDADE.
O
Supremo
Tribunal
Federal,
ao
apreciar
a
Ação
Direta
de
Inconstitucionalidade no 2.588, decidiu pela inaplicabilidade, com efeitos erga
omnes, do art. 74 da MP no 2.158-35/2001, no caso de coligadas sediadas em
países não sujeitos a tributação favorecida (não paraísos fiscais).
IMPOSTO DE RENDA PAGO NO EXTERIOR
Pode ser compensado com o imposto de renda e a contribuição social devidas
no país, em razão dos lucros auferidos no exterior, o imposto efetivamente pago
no exterior sobre aqueles lucros, observados os limites legais.
Em síntese, a Recorrente, ao demonstrar o dissídio jurisprudencial, assim argumenta:
Feito esse breve aparte de caráter processual, pode-se concluir que, em suma,
ambos os acórdãos paradigmas entenderam que o art. 23 dos acordos de
bitributação com cláusula de isenção afastam a aplicação do art. 74 da MP n.
2158-35.
Diversamente, o acórdão recorrido contrariou o entendimento acima, ao
afirmar que o que "está sendo objeto de tributação não são os dividendos, mas
sim os lucros auferidos pelas controladas Bento Pedroso Construções S/A
sediada em Portugal e Construtora Norberto Odebrecht Del Ecuador, sediada no
Equador, considerados disponibilizados à recorrente, nos termos do art 74 da MP
n° 2.158-35/2001, sendo, portanto, inaplicável o disposto no art. 23 § 2° do
acordo firmado com o Equador'.
Em decorrência dessa divergência interpretativa, os acórdãos paradigmas
concluíram que o art. 23 impediria a tributação, no Brasil, dos lucros auferidos
por empresa sediada na Espanha e na Argentina, enquanto o acórdão recorrido
afastou a aplicação do referido dispositivo.
Também nesse tópico a Recorrente observa a semelhança entre a redação dos artigos
(nesse caso 10 e 23) do tratado para evitar a bitributação celebrado com o Equador (caso
do acórdão recorrido) em relação aos tratados celebrados no caso dos paradigmas
(Espanha, no caso do primeiro paradigma; e Argentina, no caso do segundo).
Com relação ao primeiro paradigma é de se anotar que esse acórdão corresponde ao
primeiro paradigma tratado no tópico anterior. Ali o julgado serviu para estabelecer
divergência envolvendo a aplicação do artigo 7 do tratado com a Argentina (que trata de
lucros), o que poderia ser contraditório com o exame dos artigos 10 (que trata de
dividendos)e 23 do tratado (na parte que tratam de dividendos).
Ocorre, no entanto, que o paradigma em questão registra ser possível "uma segunda
linha de raciocínio", que parte da aplicação do artigo 10 do tratado com a Argentina e
Fl. 1923
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

chega à conclusão de que "ainda assim não caberá a tributação, em face do que dispõe
o parágrafo 4 do Art. 23". Tal entendimento conflita com o do acórdão recorrido, que,
como se viu, consigna que a definição do 74 da MP no 2.158-35, de 2001, não diz com
dividendos pagos mas com lucros e conclui que "os Tratados para Evitar Bitributação,
não impedem a tributação dos resultados no exterior auferidos pela Autuada". Confira-
se (sublinhou-se):
Assim, não considero possível utilizar o n° 2 do Artigo 3 da Convenção para
atribuir aos lucros apurados em balanço, antes de qualquer dedução, o
significado de dividendos. Até porque não me parece que pela legislação da
Espanha o significado do termo dividendos alcance os lucros apurados em
balanço antes de sua distribuição ( em atenção ao princípio da reciprocidade).
A ficção estabelecida pela MP implicaria esvaziamento da convenção mediante
alteração posterior de "definição".
Nessa linha de raciocínio, concluo que a tributação com fulcro no art. 74 da MP
n° 1.158-35/2001 incide sobre o lucro das empresas, e não sobre os dividendos.
Nessa circunstância, tendo em vista o art. 7 da Convenção, não pode haver
tributação no Brasil dos lucros auferidos por intermédio da Jalua, enquanto não
disponibilizados.
Sobre a mesma questão, uma segunda linha de raciocínio é possível, e consiste
em entender que o Artigo 10 se destina apenas a regular a tributação na fonte
por parte do Estado de que a sociedade que paga é residente. Com isso se pode
entender que o Estado de residência do beneficiário é livre para tributar de
imediato os lucros auferidos por intermédio da coligada no exterior, criando
uma ficção jurídica de disponibilização que permita conceituar os lucros
apurados como dividendos.
(...)
Assim, ainda dentro a segunda linha de raciocínio, que considera que os
rendimentos sobre cuja tributação se controverte podem ser considerados
dividendos, e se regem pelo Artigo 10 da Convenção, ainda assim não caberá a
tributação, em face do que dispõe o parágrafo 4 do Art. 23.
Importante, no entanto, registrar que tal conclusão só se aplica no âmbito do tratado
com o Equador, porquanto, conforme registra o acórdão recorrido, "a cláusula relativa
a isenção sobre dividendos não consta da Convenção com Portugal".
Quanto ao segundo paradigma, a Recorrente observa que, embora tenha esse acórdão
sido reformado por decisão da 1a Turma da CSRF (acórdão no 9101-002.832), ainda se
presta como paradigma, uma vez que contra o acórdão que o reformou foram opostos
Embargos de Declaração que estão pendentes de julgamento. Traz dispositivos do
RICARF e do Decreto no 70.235/1972, além de decisões do Superior Tribunal de Justiça
- STJ e do Supremo Tribunal Federal - STF em que os embargos de declaração foram
acolhidos e providos para alterar os respectivos acórdãos embargados, com efeitos
modificativos. Acrescenta que a própria CSRF vem afastando decisões proferidas pelo
Superior Tribunal de Justiça em sede de recurso repetitivo em virtude da ausência do
atributo de definitividade.
Em que pesem as alegações da Recorrente, não se pode admitir o acórdão no 1102-
001.247 como paradigma, uma vez que a dicção do § 15 do art. 67 do Anexo II do
RICARF é expressa no sentido de fixar que o "acórdão que, na data da interposição do
recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente" não serve
como paradigma. É dizer, o marco temporal para o exame de eventual reforma do
paradigma é a data da interposição do recurso especial.
No caso presente, consulta ao sítio do CARF indica que o acórdão no 9101-002.832, da
1a Turma da CSRF e que reformou o acórdão apresentado como paradigma, foi
publicado em 21/06/2017. Já o presente recurso especial foi interposto, como se viu, em
15/01/2018, sendo que nessa data não havia qualquer decisão modificativa do decidido
acerca da reforma do acórdão no 1102-001.247. É dizer, na data de interposição do
Fl. 1924
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

recurso especial o acórdão no 1102-001.247 se encontrava reformado, não servindo
como paradigma.
Veja-se, aliás, que raciocínio no sentido de que a não definitividade do acórdão
reformador tornaria o acórdão paradigma reformado prestável a estabelecer dissídio
jurisprudencial poderia conduzir, em sentido inverso, à imprestabilidade de acórdão
paradigma ainda sujeito à modificação mediante embargos de declaração ou mesmo
recurso especial, o que igualmente não se pode admitir.
Resta, portanto, caracterizado o dissídio jurisprudencial no presente tópico apenas em
relação ao primeiro paradigma.
c) Não incidência de juros de mora sobre a multa de ofício
Acórdãos paradigma indicados com relação a essa matéria:
Acórdão no 9101-000.722 (1a Turma da CSRF, ementa reproduzida a seguir na parte de
interesse):
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO - INAPLICABILIDADE - Os
juros de mora só incidem sobre o valor do tributo, não alcançando o valor da
multa ofício aplicada.
Acórdão no 1202-001.118 (2a Turma da 2a Câmara da 1a Seção do CARF, ementa
reproduzida a seguir na parte de interesse):
INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INAPLICABILIDADE.
Não incidem os juros com base na taxa Selic sobre a multa de ofício, vez que o
artigo 61 da Lei n.o 9.430/96 apenas impõe sua incidência sobre débitos
decorrentes de tributos e contribuições. Igualmente não incidem os juros
previstos no artigo 161 do CTN sobre a multa de ofício.
Em síntese, a Recorrente, ao demonstrar o dissídio jurisprudencial, assim argumenta:
Como se vê, o acórdão analisou o cabimento de juros sobre a multa de ofício
com base nos mesmos dispositivos que deram arrimo4 ao acórdão recorrido,
concluindo, no entanto, em sentido totalmente oposto, pela inaplicabilidade dos
juros de mora sobre a multa de ofício.
Igualmente, o acórdão n. 1202-001.118 apreciou a questão sob o prisma dos art.
61, da Lei n. 9430, e também afastou a possibilidade de incidência de juros de
mora sobre a multa de ofício. Veja-se a conclusão do voto condutor desse
aresto:
O simples cotejo das ementas dos paradigmas com a ementa do acórdão recorrido
permite constatar que os julgados expressam entendimentos opostos quanto à incidência
de juros de mora sobre a multa de ofício, posicionando-se os colegiados julgadores dos
paradigmas pela não incidência.
Ante ao exposto, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização das
divergências de interpretação suscitadas em relação às três matérias suscitadas, não
sendo reconhecido, no entanto, o dissídio suscitado na matéria do tópico "b" em relação
ao segundo acórdão paradigma (acórdão no 1102-001.247).

A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões (fls. 1.873/1.904) questionando
exclusivamente o mérito do recurso.
É o relatório.

Fl. 1925
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Voto Vencido
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator.

Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e atende os demais requisitos de admissibilidade,
não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida no tocante ao seu seguimento,
motivo pelo qual, quanto às primeira e segunda matérias, concordo e adoto as razões do i.
Presidente de Câmara para conhecimento do Recurso Especial, nos termos do permissivo do art.
50, § 1o, da Lei 9.784/1999.
Quanto à terceira matéria – “não incidência de juros de mora sobre a multa de
ofício”, é preciso pontuar que, nos termos do artigo 67, § 3o, do Anexo II do RICARF, não cabe
recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de
jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha
sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
Dessa forma, e diante do que dispõe a Súmula CARF no 108 (“Incidem juros
moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia -
SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício”), não conheço do recurso especial nesse
particular.
Assim, conheço parcialmente do recurso especial.

Mérito
O mérito do presente recurso consiste em definir acerca da “Incompatibilidade do
art. 74 da MP n. 2158-35 com o art. 7o dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil com
Portugal e Equador”, bem como da “Incompatibilidade do art. 23 do acordo de bitributação
celebrado entre o Brasil e o Equador e o art. 74 da MP n. 2158-35”.
Para ambos os temas compreendo assistir razão ao sujeito passivo.
Da prevalência dos Tratados Internacionais frente a legislação interna
(impossibilidade de aplicação do art. 74 da MP 2.158-35/2001 nesse caso concreto)
Considerando que essa mesma matéria foi analisada no Acórdão no 9101-006.247,
de minha relatoria, em Sessão de 9 de agosto de 2022, sendo que na época o contribuinte saiu
vitorioso por maioria de votos, reproduzo o voto vencedor naquela ocasião com alguns
complementos, voto este que inclusive foi por mim exposto em outros julgamentos que participei
aqui nesta E. 1a Turma da CSRF.
Pois bem.
A controvérsia envolve a interpretação sistemática da tributação sobre lucros
auferidos por empresas controladas domiciliadas no exterior (no caso Portugal e Equador),
prevista no artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, com a norma de “bloqueio”
prescrita no artigo 7 dos acordos celebrados pelo Brasil com estes Países.
Fl. 1926
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Sobre o regime jurídico da tributação dos lucros no exterior, o presente Julgador,
em coautoria com o I. Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, assim se manifestou:1
Em primeiro lugar, sempre é importante registrar que as regras de lucros no exterior,
também conhecidas como “controlled foreign companies” (CFC), não deveriam ser um
regime geral de tributação da renda em bases universais (“wordwide income taxation”),
mas sim de normas especiais que deveriam evitar que o contribuinte possa afastar ou
diferir o pagamento do imposto de renda sobre rendimentos por ele auferidos no
exterior através da interposição de sociedades.
Nesse sentido, as regras CFC seriam normas antiabusivas que apenas deveriam ser
aplicadas em situações excepcionais, ou seja, sob certas condições, como, por exemplo,
nas hipóteses de (i) autonomia fiscal da autoridade sediada no exterior; (ii) existência de
controle da sociedade estrangeira pelo residente; (iii) apuração de rendas passivas pela
pessoa jurídica sediada no exterior; e (iv) sua localização em país com tributação
favorecida.2
Com relação à legislação CFC brasileira antes da Lei n. 12.973/2014, Heleno Torres
assinalava alguns dos testes que a legislação CFC brasileira poderia ter adotado para
fins de definição das hipóteses em que ela deveria ser aplicável, isto é, a controlada no
exterior fosse considerada sociedade transparente. Os testes citados pelo referido autor
englobam: (i) a comparação entre as alíquotas dos dois ordenamentos, teste do escopo
social; (ii) verificação se a sociedade controlada é cotada em bolsa de valores; (iii)
verificação da distribuição aceitável de rendimentos; (iv) verificação da data contábil e
prazo em que o sujeito se manteve vinculado à sociedade; e (v) o teste do “de minimis”,
pelo qual se busca um teto aceitável de distribuição.3
Por sua vez, no tocante ao regime instaurado a partir da Lei no 12.973/14, Matheus
Piconez pontua que tais regras não seguem as definições e objetivos gerais de regras
CFC, de modo que as regras brasileiras não são antiabuso, sendo meramente
arrecadatórias, dificultando ou impossibilitando o investimento internacional de
empresas brasileiras.4
Desse modo, a norma brasileira CFC é bem mais ampla do que as normas CFC de
outros países, incluindo a tributação de rendas ativas e de investidas localizadas em
países com níveis adequados de tributação da renda, fatos estes que trazem o
inconveniente de desestimular a expansão internacional das pessoas jurídicas brasileiras,
constituindo-se, ademais, em uma grande desvantagem comparativa, para utilizarmos o
contrário do jargão desenvolvido pelo economista David Ricardo.
Feitas as ponderações iniciais sobre o que deveria ser uma norma CFC, passamos à
evolução histórica das normas brasileiras que regem o tema.
Conforme mencionado anteriormente, a tributação das pessoas jurídicas brasileiras em
bases universais começou com o advento da Lei n. 9.249/1995, que prescreveu, em seu
artigo 25, que:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:

1 "Dos lucros contábeis registrados por controladas localizadas no exterior e os limites jurídicos para a glosa de
despesas neles registradas". In. Revista de Direito Contábil Fiscal. São Paulo: volume 3. Número 5. Jan/Jun 2021
2 BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007.
3 TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional, São Paulo: RT, 2001, pp. 125-128.
4 PICONEZ, Matheus. Lucros no exterior, equivalência e tributação da “parcela do ajuste do valor do investimento”
à luz dos acordos de bitributação brasileiros. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga. LOPES, Alexsandro Broedel.
Controvérsias Jurídico-Contábeis. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2015.
Fl. 1927
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que
auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação
brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou
controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real.
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro
líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço de
encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as
demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173 da
Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
A redação dos referidos dispositivos legais não passou ilesa a críticas, sendo que foram
levantados dois pontos polêmicos: o primeiro em relação ao aspecto temporal, isto é,
quando efetivamente o lucro do exterior deve ser tributado: se por ocasião da
distribuição ou se automático (por ocasião do fechamento do balanço); e o segundo
ponto em relação ao aspecto quantitativo, ou seja, qual a efetiva base de cálculo: se é o
lucro líquido “puro” (lucro contábil ou lucro societário) ou se é o lucro líquido ajustado
pelas normas tributáveis brasileiras (“lucro fiscal”).
(...) até o advento do artigo 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, tributava-se o
lucro efetivamente distribuído, na linha do que dispunham a Instrução Normativa n.
38/1996 e, em seguida, a Lei n. 9.532/1997.
Todavia, após a edição da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, o momento de
tributação passou a ser automático quando do encerramento de cada ano-calendário, o
que acabou, a passos tortos, se repetindo sob a égide da lei atual (Lei 12.973/2014).

Mais precisamente, dispunha o artigo 74 da MP 2.158-35/2001, vigente à época
dos fatos geradores, que:
Artigo 74 - Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21
desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior
serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data
do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. - Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,
salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas
na legislação em vigor.

A constitucionalidade desse dispositivo, notadamente a “distribuição automática”
dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas, foi objeto da Ação
Direta de Inconstitucionalidade (ADI no 2588), ação esta que, conforme resumido no voto do
Acórdão no 1402-004.360, da lavra da Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, foi julgada
pelo STF:
(...) com eficácia erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que a regra prevista no
caput do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
a) se aplica às controladas situadas em países considerados paraísos fiscais; e b) não se
aplica às coligadas localizadas em países sem tributação favorecida.
Dessa forma, o resultado da decisão seria o seguinte:
Fl. 1928
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Ao analisar a ementa da decisão proferida na ADIN 2588 verifica-se que, embora tenha
suscitado a inconstitucionalidade na hipótese de tributação das controladas em países de
tributação normal não foi obtida decisão definitiva quanto à esse ponto. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE
QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA
OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA
JURÍDICA
CONTROLADA OU COLIGADA
SEDIADA NO EXTERIOR.
LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA
DATADO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS ("31 DE
DEZEMBRO DE CADA ANO"). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO
CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO).
APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA
A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO DAS
REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERlORlDADE. MP 2.158-35/2001,
ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 22 (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionaldade do art. 43, § 2Q do CTN e do art. 74 da MP
2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados:
1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que O dia 31 de dezembro de cada ano está
dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de
participação nos lucros;
1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir
"planejamento tributário") ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou
devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de
de.Equivalência Patrimoníal-MEp, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei
6.404/1976, art. 248);
1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados
apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais
controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos
pela empresa estrangeira controlada;
1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado
para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal,
com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado
reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a
pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam
"paraísos fiscais";
2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de
pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de
controles societários e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim definidos em lei) 2.3.
A inconstitucionalidade do art. 74 par. 00., da MP 2.158-35/2001-de modo que o texto
Fl. 1929
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de
2001.
Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para
dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a
inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP
2.158/2001.(grifamos)
Todavia, ao analisar a parte dispositiva da decisão, verifica-se que ela se restringe aos
pontos mencionados anteriormente:
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal
Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim Barbosa, na
conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos em,
julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante,
conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP no 2.158-35/2001
não se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação favorecida
(não “paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas “controladas”
localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e
fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela
não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP no 2.158-35/2001.

De fato, a decisão proferida na ADIN 2588 não atingiu a tributação de empresas
controladas e domiciliadas em países com tributação normal, isto é, países não considerados
como paraísos fiscais. De igual modo não foi objeto deste julgado vinculante a análise sobre a
aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2158-35/01 em relação aos lucros auferidos por investidas
sediadas em países que possuam com o Brasil Acordos ou Convenções para fins de evitar a
dupla tributação da renda, como é o caso de Portugal e Equador.
Nessa situação, ou seja, sobre lucros de controladas domiciliadas nesses Países,
que não são considerados paraíso fiscal -, entendo que não é cabível a cobrança de imposto de
renda brasileiro automaticamente, como prevê o referido artigo 74 e na linha do que pretende o
Auto de Infração ora analisado, justamente em face da prevalência do artigos 7 das Convenções
Destinadas a Evitar a Dupla Tributação, celebradas entre o Brasil e a República Portuguesa e do
Equador, respectivamente pelo Decreto no 4.012/2001 e Decreto no 95.717/88, que assim
dispõem:
Portugal – Artigo 7o
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por
meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade
deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na
medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.
2. Com ressalva do disposto no no 3, quando uma empresa de um Estado Contratante
exercer a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento
estável aí situado, serão imputados, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento
estável os lucros que este obteria se fosse uma empresa distinta e separada que
exercesse as mesmas atividades ou atividades similares, nas mesmas condições ou em
condições similares, e tratasse com absoluta independência com a empresa de que é
estabelecimento estável.
3. Na determinação do lucro de um estabelecimento estável é permitido deduzir as
despesas devidamente comprovadas que tiverem sido feitas para realização dos fins
prosseguidos por esse estabelecimento estável, incluindo as despesas de direção e as
Fl. 1930
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

despesas gerais de administração igualmente comprovadas e efetuadas com o fim
referido.
4. Nenhum lucro será imputado a um estabelecimento estável pelo fato da simples
compra de mercadorias, por esse estabelecimento estável, para a empresa.
5. Para efeitos dos números precedentes, os lucros a imputar ao estabelecimento estável
serão calculados, em cada ano, segundo o mesmo método, a não ser que existam
motivos válidos e suficientes para proceder de forma diferente.
6. Quando os lucros compreendam elementos do rendimento especialmente tratados
noutros Artigos desta Convenção, as respectivas disposições não serão afetadas pelas
deste Artigo.

Equador - Artigo VII
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratantes só são tributáveis nesse Estado,
a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de
um estabelecimento permanente aí situado, se a empresa exercer sua atividade na forma
indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em
que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
2. Com ressalva do disposto no parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado.
Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante através de um
estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos em cada Estado Contratante a
esse estabelecimento permanente os lucros que obteria se constituísse uma empresa
distinta e separada exercendo atividades idênticas ou similares em condições idênticas
ou similares e transacionado com absoluta independência com a empresa de que é um
estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as
despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento
permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração
assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo fato de este
comprar simplesmente bens ou mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente
em outros Artigos da presente Convenção, o disposto nesses Artigos não será afetado
pelo disposto no presente Artigo.

Como se vê, os lucros provenientes de investimentos em sociedades domiciliadas
em Portugal e Equador, sem que aqui possuam um estabelecimento permanente – como é a
situação presente – não podem ser tributados, no Brasil, automaticamente, sob pena de fazer letra
morta ao pacto internacional firmado pelo próprio Estado Brasileiro.
Não se pode perder de vista, nesse ponto, que o sistema jurídico brasileiro
conferiu um caráter de especialidade aos Tratados Internacionais, os quais, com fundamento no
artigo 98 do CTN5, devem prevalecer perante a legislação interna.
Como bem observou a Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, em voto
vencido proferido no referido Acórdão no 1402-004.360:
Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a
dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções

5 Artigo 98 - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e
serão observados pela que lhes sobrevenha.
Fl. 1931
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

internacionais. Sobre tal matéria o artigo 98 do CTN determina que os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão
observadas pela a que lhes sobrevenha.
Sendo assim, as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a renda
devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira,
mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei no 9.249, de 1995, pois a
prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de
antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados,
denunciados ou revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.325.709- RJ:
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE
SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS
DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS
POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM
PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS
SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA
(DECRETO 72.542⁄73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106⁄74) E O PRINCIPADO
DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051⁄80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA
NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35⁄2001. DISPONIBILIZAÇÃO
DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO
NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO
MÉTODO
DA
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL.
RECURSO
ESPECIAL
CONHECIDO
E
PARCIALMENTE
PROVIDO,
PARA
CONCEDER
A
SEGURANÇA, EM PARTE.
(...)
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona
pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à
demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito
Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele
regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita
absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas
fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que
abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também
todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os
sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua
efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a
compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e
constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais,
dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da
sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS,
Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE
utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados
Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542⁄73), a Dinamarca
(Decreto 75.106⁄74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051⁄80), disciplina que
os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por
Fl. 1932
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial);
ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições
de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em
reverência ao princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da
controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são
lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática
adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora
brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da
boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-
35⁄2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela
controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo
internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a
controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN⁄SRF 213⁄02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei
Federal (art. 25 da Lei 9.249⁄95 e 74 da MP 2.158-35⁄01) a qual objetivou regular; com
efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35⁄01, constata-
se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598⁄77, que em nada foi alterado
quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de
avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto
é, das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras
controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em
parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países
em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e
Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do
CTN e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican
Limited, domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-
35⁄2001, deles não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do
investimento pelo método da equivalência patrimonial.
Da mesma forma, entendo inaplicável a tributação dos lucros da controlada Argentina
com fundamento no artigo 10 do Tratado. Isso porque, como se verifica pela leitura do
artigo acima transcrito, o seu alcance está restrito aos dividendos pagos. Nesse sentido,
esclarecedor o voto do Conselheiro Luís Flávio Neto, no Acórdão no 9101-002.332:
(...)
Diante de todo o exposto, o Artigo VII, do Decreto 78.976/82 – Tratado Brasil e
Argentina serve como norma de bloqueio e sobrepõe-se às disposições do art. 74 da MP
no 2.15835/ 01, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros das
controladas da contribuinte sediadas na Argentina, objeto deste processo administrativo.

Nenhum reparo cabe a esse racional.
Tal como positivado, o artigo 74 da MP no 2158-35/01 conflita diretamente com o
disposto no artigo 7, afinal essa regra de direito internacional notoriamente direcionam-se ao
lucro apurado em face de investimentos no exterior mantido em país com tratado.
Ora, é evidente que, enquanto a lei interna busca atingir o resultado do exterior de
uma forma ampla e indistinta, os tratados internacionais limitam esse alcance geral, bloqueando
a tributação desse mesmo resultado nas situações acordadas no contexto das relações
internacionais, como é o caso do lucro de investidas domiciliadas nos referidos países.
Fl. 1933
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Admitir a generalidade da escolha do Legislador para tributar lucros do exterior
no modo piloto automático, ainda que na forma de adição fiscal ao lucro brasileiro, causaria uma
indevida colisão com as regras já negociadas pelo próprio Estado no combate a uma dupla
tributação da renda, as quais, conforme exposto, devem se sobrepor.
Nesse sentido lecionam Alberto Xavier, José Henrique Longo e Sérgio André
Rocha, respectivamente:
Infringiria, por isso, frontalmente, os tratados qualquer tentativa de aplicação de
preceito legal que determinasse a adição à base de cálculo do imposto (lucro líquido da
sociedade brasileira, contribuinte de um Estado) dos lucros próprios da sociedade
controlada domiciliada em outro Estado contratante, pois tal significaria o Brasil
arrogar-se uma competência tributária cumulativa, quando o tratado é expresso em
atribuir ao Estado de domicílio da controlada ou coligada no exterior uma competência
tributária exclusiva.6
Se o Brasil é signatário da Convenção de Viena que prescreve a interpretação dos
Tratados tendo em conta a boa-fé das partes (artigo 31), não é razoável (artigo 32) que
se permita o uso de ficção em legislação de origem interna para fraudar o artigo 7o do
Tratado que impede a incidência do IRPJ e da CSL sobre o lucro de controlada ou
subsidiária na Espanha.7
... o que se alcança com o artigo 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 é
efetivamente a tributação dos lucros da empresa não residente, como deixa claro a
própria redação deste artigo, ao determinar que "os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados". Dessa forma,
haveria aqui uma espécie de "planejamento tributário abusivo" do Estado brasileiro para
se furtar ao cumprimento das obrigações assumidas nos tratados internacionais.8

Digna de nota, também, é a seguinte passagem do voto de relatoria do ex
Conselheiro Marcos Shigueo Takata no Acórdão no 1103-001.122:
Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só posso
concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como materialidade os
dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem dividendos fictos ou
dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a materialidade do art. 74 da MP
2.158/014.
A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para alcançar
materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos termos deduzidos alhures.
(...)
Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente
distribuídos.
O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência cumulativa dos
Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não distribuídos por
controlada e coligada domiciliadas num dos Estados contratantes: ele delimita a
competência cumulativa dos Estados contratantes, para a tributação dos dividendos
efetivamente distribuídos.
Prossigo.

6 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 2010. P. 380.
7 LONGO, José Henrique. O Lucro de Subsidiária no Exterior e o Tratado Internacional. In: IV Congresso Nacional
de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses. 2007. P. 309.
8 ROCHA, Sérgio André. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo : Dialética. 2012. P. 408.
Fl. 1934
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Como acentuei alhures, o regime de CFC (Controlled Foreign Corporations) adotado
pelo Brasil não tem função antielisiva. É um regime de transparência fiscal distinto do
incorporado pela quase totalidade dos países que o agasalham. A transparência fiscal
instituída pelo art. 74 da MP 2.158/01 c/c o art. 25 da Lei 9.249/95 é o de considerar os
lucros apurados por qualquer controlada ou coligada no exterior como auferidos
diretamente pela controladora ou coligada-participante no Brasil.
Logo, o regime de CFC do Brasil, aperfeiçoado pelo art. 74 da MP 2.158/01, é o da
tributação dos lucros auferidos no exterior pela pessoa jurídica no País, por meio ou por
intermédio de suas controladas ou coligadas no exterior.
Por outras palavras, sem rodeios: a tributação do art. 74 da MP 2.158/01 recai sobre os
lucros da investida no exterior que são considerados como auferidos diretamente pela
investidora no Brasil.
(...)

A propósito, em sessão de 12 de novembro, esta C. 1a Turma da CSRF, em
julgamento do qual participei (Acórdão no 9101-005.809), afastou a tributação em caso
semelhante, de acordo com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005 LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR
INTERMÉDIO DE SOCIEDADE CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU
PAÍS COM TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS
POSITIVOS NA APURAÇÃO DA INVESTIDORA BRASILEIRA. JULGAMENTO
STF. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO EFICAZ.
No julgamento da ADI no 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que tratou da
inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por
empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos fiscais ou de países com
tributação favorecida, não houve a deliberação e concordância necessárias sobre essa
hipótese específica, dentro da matéria apreciada, para promover o controle de
constitucionalidade concentrado pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir
efeitos erga omnes.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA
DE
CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO
DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO
ART. 7o. BLOQUEIO DAS NORMAS DOMESTICAS.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled Foreign
Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as empresas controladas e
coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas,
o que permitiria a sua aplicação em harmonia com as disposições das normas
internacionais, firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão com a
disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na medida que alcança os lucros
auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7o
da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo uma norma de bloqueio que
impede a incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal,
prevalecendo, assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do
art. 98 do Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior
Tribunal de Justiça.

Do voto condutor desse precedente, do I. ex Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e que foi por mim acompanhado, extrai-se que:
Fl. 1935
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

É certo, então, que a Convenção firmada com a Argentina deve ser observada.
(...)
No entender desse Conselheiro, que se alinha às citações acima colacionadas, é evidente
e inquestionável estarmos diante da tributação do lucro auferido por empresas
domiciliadas no exterior.
Nesse sentido é a lição do ex-conselheiro e Professor Luís Flávio Neto9 (Relator do tão
emblemático v. Acórdão no 9101-002.332, proferido por esta mesma C. 1a Turma da
CSRF e publicado em 14/07/2016, em que restou vencido por voto de qualidade, em
robusto, profundo e histórico embate acadêmico com, o também ex-conselheiro e
Professor, Marcos Aurélio Pereira Valadão) que objetivamente comenta e conclui sobre
a regra da tributação dos lucros das empresas, dentro das disposições padrão da CM-
OCDE, como é no caso da Convenção firmada com a Argentina:
No coração dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, nos moldes da CM-
OCDE, consta a regra de que os lucros de empresas são tributáveis exclusivamente no
Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. É o que se dá com a regra de
distribuição de competência para a tributação dos “lucros das empresas”, prevista no
tratado Brasil-Países Baixos, em seu art. 7o.
Por sua vez, os acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil geralmente preveem
que rendimentos como dividendos possam ser tributados pelo Estado da fonte, à
alíquota máxima de 15%, restando ao Estado de residência exigir apenas o percentual
previsto em sua legislação doméstica que exceder tal montante.
É o que se dá no art. 10o da Convenção Brasil-Países Baixos o qual estabelece que os
dividendos pagos por empresa holandesa (Estado da fonte) a residente no Brasil podem
ser tributados, pelos Países Baixos, à alíquota máxima de 15%, restando ao Brasil
(Estado de residência) exigir apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica
que exceder tal montante, pela concessão de crédito do imposto pago no exterior.
(...)É possível compreender que, caso o Brasil e os Países Baixos houvessem consentido
em permitir que as suas respectivas legislações domésticas CFCs incidissem à revelia
do art. 7o do acordo de bitributação celebrado, teriam formalizado um protocolo ou
outro instrumento hábil neste sentido.
(...)Por meio das evidências colhidas dos contextos intrínseco e extrínseco (primário e
secundário) do acordo Brasil-Países Baixos, adotado como exemplo para a análise do
tema proposto, foi possível aferir que o art. 10 daquele tratado não se presta à tutela de
tutela de “dividendos” fictos, mas apenas de “dividendos pagos”, exigindo-se, para
tanto, efetiva transferência de titularidade dos recursos ou diretos da sociedade ao
acionista.
(...)Nesse cenário, todas as evidências analisadas corroboram com a conclusão de que a
categoria de rendimentos onerada pela tributação brasileira dos lucros de controladas no
exterior deve ser sob o escopo do art. 7 do acordo BrasilPaíses Baixos, não descartando
a hipótese da mesma conclusão ser aplicável à generalidade dos acordo de bitributação
celebrados.
Como consequência, na presença do acordo Brasil-Países Baixos e potencialmente de
outros tratados, a legislação brasileira de tributação de lucros de controladas no exterior
deixa de ter eficácia, pois o país de residência destas terá competência exclusiva para
tributar os lucros de suas residentes (art. 7o). Nosso pais, por sua vez, solenemente
acordou exercer a sua competência tributária quando dividendos forem pagos à
controladora brasileira. Pacta sunt servanda. (destacamos)

9 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países com Acordo de Bitributação. In
SCHOUERI, Luis Eduardo; BIANCO, João Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO,
Paulo César Teixeira; COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em homenagem ao prof. Gerd Willi
Rothmann. São Paulo : Quartier Latin, 2016. pp. 237 e 250.
Fl. 1936
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Não se sustenta a afirmação que prevaleceu no v. Acórdão, ora recorrido, como singular
fundamento para justificar a suposta inexistência conflito ou antinomia com os Tratados
internacionais, de que não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos
foram tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma
voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência do
IRPJ referente aos valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal.
(...)
E, primordialmente, tais resultados positivos (lucros proporcionais) foram auferidos
pelas próprias e individuais operações da entidade estrangeira, domiciliada na
Argentina, apurados dentro de sua jurisdição fiscal e regras contábeis.
Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa residente no
Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -, os fundamentos por trás
de tal entendimento acabam permitindo que determinações domésticas, que
simplesmente regulam aspectos da apuração da renda, contornem dispositivo abrangente
de norma internacional, regularmente pactuada, válida e vigente, como também confere
efeitos jurídico-tributários inflados e indevidos a simples método contábil,
pontualmente jurisdicizado na avaliação de investimentos (Método de Equivalência
Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o lucro de empresa estrangeira, como se
de nacional fosse – resguardado todo respeito e admiração àqueles que pensam
diversamente: uma grande falácia.
Por sua vez, ainda que seja matéria atualmente incontroversa, é prudente frisar a relação
de prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre a legislação nacional, o
que atribui aos comandos dos Acordos e Convenções a natureza de norma de bloqueio
em relação à legislação interna, quando esta não se harmoniza com tais disposições
binacionais, como vem reafirmando o E. Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se assegurar a
lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as dos câmbios políticos
internos, atribuindo rigidez total às suas disposições e segurança jurídica aos
contribuintes alcançados pelos Acordos e Convenções.
Assim, uma vez claro que a pretensão e fundamento de tributação doméstica aqui
enfrentada, possibilitada e arrimado, ambos, no art. 74 da MP no 2158-35/01, conflitam
com o comando do art. 7o da Convenção Brasil-Argentina, efetiva-se o mencionado
bloqueio normativo, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros
percebidos (...)

Esse mesmo entendimento também prevaleceu no Acórdão no 9101-006.097, cuja
ementa recebeu a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010 LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR.
CONVENÇÃO BRASIL-ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO.
ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil impede que
os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da
empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados
firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.

Fl. 1937
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Transcrevo a seguir parte do respectivo voto condutor, da Conselheira Livia De
Carli Germano:
(...)
Dessa forma, não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP 2.158-
35/2001 não trataria de lucros do exterior, mas sim estabeleceria a tributação da renda
dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
exterior. Com a devida vênia, esse raciocínio vale, no máximo, para a posterior
legislação que revogou tal dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação em
questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil",
ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e não
seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial.
Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido
"interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos
resultados de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/2002 (art. 7o, §1o).
Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem
amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ,
Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg
no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em
18/08/2015, dentre outros).
Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida pela lei
brasileira de tributação universal, antes da Lei 12.973/2014, consistia nos lucros das
coligadas e controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo
em vista o disposto no artigo 7o de tais acordos.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária prevalecem
sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do
artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem
explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel10 - em tradução livre: se
imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de
bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam
a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas
"janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem sua
aplicação contida pelo tratado internacional.
É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de existir
acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada.
(...)
O artigo 7o das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil protege
do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior, sendo relevante notar que seu
escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas).11
Neste sentido, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto
que a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante,
pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa

10 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p.
23-24.
11 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta
Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74.
Fl. 1938
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao
imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior.”12
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência de
acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que,
ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7o das
Convenções celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a
aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs
recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24
de março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela interpretação de
normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A pretexto de ter ocorrido
violência à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do Tribunal
questão não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.”
(...)
O julgado do STJ acima referido menciona, inclusive, que ao adotar interpretação
diferente e frustrar a aplicação do tratado, o Brasil acaba por ferir pactos internacionais
e, inclusive, infringir o princípio da boa-fé nas relações exteriores.
De fato, a Convenção de Viena -- promulgada pelo Brasil nos termos do Decreto
7.030/2009 -- dispõe que, em reverência ao princípio da boa-fé, uma parte não pode
invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um
tratado (art. 27)13. E isso é justamente o que o Brasil acaba por fazer ao pretender
tributar lucros do exterior independentemente de sua efetiva distribuição, qualquer que
seja a denominação que a legislação adote.
(...)
Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no exterior não
podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001,
tendo em vista os acordos de bitributação firmados entre Brasil e, respectivamente,
Luxemburgo e Espanha.
(...)
Também se esclarece que a conclusão acima não implica que não se possa negar a
aplicação do tratado em um dado caso concreto em que se verifique abuso e/ou sua
utilização como forma a se atingir como resultado a erosão da base tributária ou desvio
artificial de lucros. Tal conduta pode e deve ser realizada pelas autoridades fiscais, mas
sempre mediante prova no caso concreto de tal “abuso” ou desvio, e não como regra de
tributação de todos os agentes do cenário internacional.
Estas são as razões pelas quais, com o devido respeito às fundamentadas posições em
sentido contrário, compreendo que o auto de infração no caso concreto não deve
subsistir na parte em que pretendeu tributar os lucros provenientes de controladas
sediadas em país com o qual o Brasil tenha firmado acordo para evitar a dupla
tributação.

Caminhando nessa mesma direção, entendo que a tributação dos lucros
provenientes de controladas sediadas em país com o qual o Brasil tenha firmado acordo para
evitar a dupla tributação não tem cabimento.
Mas, não é só.

12 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla
tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia:
CNI, 2017. ip. 109, grifamos.
13 "Parece-nos que o princípio da boa-fé determina que os Estados signatários de um dado tratado, na construção de
sentido a partir de seu texto, não buscarão eximir-se do cumprimento das obrigações assumidas e nem atribuir
obrigações não pactuadas à(s) outra(s) parte(s)." (ROCHA, Sergio André. Tributação Internacional. São Paulo:
Quartier Latin, 2013. p. 78-79)
Fl. 1939
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Da incompatibilidade do art. 23 do acordo de bitributação celebrado entre o Brasil
e o Equador e o art. 74 da MP n. 2158-35
Não menos importante é a circunstância de que, em alguns dos tratados firmados
pelo Brasil, dentre eles o celebrado com o Equador, há previsão expressa (artigo 2314)
estabelecendo que os próprios dividendos, ainda que distribuídos à controladora brasileira,
devem ser isentos de tributação, o que a meu ver reforça e elimina a tributação ora pretendida.

Conclusão
Ante o exposto, conheço parcialmente do recurso especial do sujeito passivo e, na
parte conhecida, dou-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

14 "os dividendos pagos por sociedade residente de um Estado Contratante a uma sociedade residente do outro
Estado Contratante detentora de mais de 10 por cento do capital da sociedade pagadora, que são tributáveis no
primeiro Estado Contratante de acordo com as disposições da presente Convenção, serão isentos de imposto no
outro Estado Contratante."
Fl. 1940
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada.
O I. Relator restou vencido em seu entendimento favorável ao provimento do
recurso especial da Contribuinte. A maioria qualificada compreendeu que o acórdão recorrido
não merecia reforma, reafirmando a apreciação da questão por este Colegiado na sessão de 6 de
junho de 2018. Naquela ocasião os Conselheiros acordaram, por voto de qualidade, negar
provimento ao recurso especial, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto (relator), Cristiane
Silva Costa, Gerson Macedo Guerra e José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado), que
lhe deram provimento. O Conselheiro Redator Fernando Brasil de Oliveira Pinto foi
acompanhado pelos Conselheiros Flávio Franco Corrêa, Viviane Vidal Wagner e Rafael Vidal
de Araújo (Presidente em exercício).
A decisão está formalizada no Acórdão no 9101-003.617:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006
LUCROS
OBTIDOS
POR
MEIO
DE
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
CONVENÇÕES DESTINADAS A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR
A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA
MP No 2.158-35/ 2001. NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre os Tratados Firmados pelo Brasil para evitar a dupla
tributação da renda e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, não
sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN, por inexistência de conflito.
Os Tratados firmados pelo Brasil nessas matérias não impedem a tributação na
controladora no Brasil dos lucros auferidos por intermédio de suas controladas no
exterior.
Naqueles autos a divergência também foi suscitada em face de tributação de
lucros auferidos pela Contribuinte por intermédio de controlada direta situada em Portugal e no
Equador. As razões de decidir expostas no voto condutor do referido julgado, a seguir transcritas,
são aqui adotadas por refletirem o entendimento desta Conselheira acerca da matéria:
Para a Recorrente, a Fiscalização não poderia ter incluído na determinação das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL os resultados auferidos por intermédio dessas controladas
em relação às quais o Brasil possui acordos a fim de evitar a dupla tributação dos lucros.
Segundo seu entendimento, o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
violaria o art. 7o dos tratados em questão. Desse modo, ao aplicar o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, a Fiscalização estaria tributando os lucros das
empresas situadas naqueles países residentes no exterior, e não os lucros da Recorrente
– residente no Brasil.
Entende, a Recorrente, portanto, que seria competência exclusiva daqueles países
tributar os lucros auferidos pelas pessoas jurídicas lá residentes, nos termos previstos
no art. 7o dos tratados, todos nos moldes do texto modelo aprovado e sugerido pela
OCDE.
Pois bem, passo a analisar o tema.
O tema não é novo nesta Corte Administrativa. Em diversas ocasiões tive a
oportunidade de me manifestar em situações praticamente idênticas.
A tributação em bases universais das pessoas jurídicas residentes no Brasil possui seu
fundamento legal no artigo 25 da Lei no 9.249/95, verbis:
Fl. 1941
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
Depois de inúmeras controvérsias legislativas15, pacificou-se o entendimento de que
esse dispositivo somente permitiria a tributação após os mencionados lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serem disponibilizados à pessoa
jurídica situada no Brasil.
Com o advento da Medida Provisória no 2.158-35/01 duas significativas mudanças
foram introduzidas: (i) no artigo 21 introduziu-se tal tributação à CSLL16; (ii) no artigo
74, determinou-se que a disponibilização se dará antes e independentemente de qualquer
distribuição no caso de lucros auferidos por empresas controladas e coligadas da pessoa
jurídica brasileira. Veja-se:
Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
sujeitam-se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal
de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei
no 9.430, de 1996, e o art. 1oda Lei no 9.532, de 1997.
[...]
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
A despeito das críticas sobre sua amplitude, atingindo também as empresas coligadas
em descompasso com o padrão internacional, além de lucros auferidos em países sem
tributação favorecida e rendas ativas, é importante ressaltar que esse artigo 74 vai ao
encontro das regras instituídas em inúmeros países em sintonia com o fenômeno da
transparência fiscal internacional17. A rigor, trata-se de normas antielisivas específicas
que tem como escopo evitar o diferimento da tributação dos lucros de empresas
qualificadas como controlled foreign corporations CFC.
Faz-se necessário, portanto, analisar a sistemática adotada em tais dispositivos legais.
Nesse sentido, é de se observar que a lei não teria eficácia se quisesse tributar
diretamente os lucros de uma empresa não residente. Isso porque não há conexão
(residência ou fonte) capaz de dar efetividade à jurisdição tributária brasileira. O que a
lei faz é tributar uma renda ficta da própria pessoa jurídica brasileira (a empresa
residente). Em outras palavras, ela olha para a empresa residente e, sopesando o fato de
que esta possui participação societária em outra empresa que apurou lucro no exterior,
assume que há disponibilidade da renda e determina que se tribute como lucro da
empresa brasileira um determinado valor estimado com base no lucro apurado pela
empresa no exterior.
A adequação dessa determinação ao conceito constitucional de renda é uma decisão que
deve ser levada a efeito por quem tem competência para isso, no caso, o Supremo
Tribunal Federal STF, à luz dos princípios constitucionais envolvidos (igualdade,
capacidade contributiva, etc.). E, como é de amplo conhecimento, o artigo 74 foi
apreciado pelo STF, na ADI no 2.588, restando decidida sua inconstitucionalidade

15 Tais controvérsias surgiram com a transformação do conteúdo que constava na própria Lei no 9.249/95, na
IN/SRF no 38/96 e na Lei no 9.532/97, e já tinha como pano de fundo a tentativa de se tributar os lucros auferidos no
exterior pelas Controlled Foreign Corporations – CFC – mediante o princípio da transparência fiscal. Cf. Luís
Eduardo Schoueri, “Imposto de Renda e os Lucros Auferidos no Exterior”. In: Grandes Questões Atuais do Direito
Tributário. Vol 7. São Paulo: Dialética, 2003, pp. 303 a 313.
16 Na verdade, esse dispositivo foi originalmente editado no artigo 19 da MP no 1.856-6/ 99 e, depois, sendo
reeditado, até que ficou definitivamente positivado no artigo 21 da MP no 2.158-35/01.
17 Cf. João Francisco Bianco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007, pp. 15 a 39.
Fl. 1942
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

apenas nos casos que tratam de lucros auferidos por coligadas não situadas em países
com tributação favorecida. Não nos cabe aqui questionar a exatidão dessa decisão, mas,
apenas, reconhecer sua aplicabilidade. Nem se pode estranhar essa forma de tributação.
Afinal, em várias situações a legislação do imposto de renda tributa algo que não é
necessariamente renda. Basta ver as margens predeterminadas do controle dos preços de
transferência. Aliás, as próprias adições e exclusões ao lucro líquido, que o legislador
arbitrariamente elege para se chegar ao lucro real, não deixam de ser uma prova de que
o lucro real é muito mais uma ficção do que uma renda ideal. Há de se ressaltar que o
conceito de renda adotado no Brasil segue a teoria do acréscimo patrimonial definido
numa amplitude global. Isso significa que se considera renda quaisquer fluxos
monetários e demais benefícios (que possam também ser avaliados em termos
monetários) que ingressem na esfera patrimonial da pessoa durante o período
considerado. O que ocorre é que a lei, em situações nas quais o legislador sopesa a
confluência de diversos princípios e interesses coletivos, deixa de tributar algumas
categorias de renda. A bem da verdade, nem mesmo o lucro líquido contábil pode se
enquadrar exatamente no conceito financeiro de renda da teoria do acréscimo
patrimonial que inspirou os elaboradores do Código Tributário Nacional CTN na
positivação do seu artigo 4318.
E não há nenhuma ofensa aos artigos 7 dos acordos destinados a evitar a dupla
tributação quando se adota essa forma de incidência tributária. Veja-se o típico
conteúdo desses dispositivos, conforme as Convenções-Modelo adotadas pela OCDE e
pela ONU, nos termos reproduzidos para o vernáculo pelo acordo celebrado entre o
Brasil e a Países Baixos19:
Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado; a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a
empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser
tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis
àquele estabelecimento permanente.
Ora, a parte desses dispositivos que diz que “os lucros de uma empresa de um Estado
Contratante só são tributáveis nesse Estado” não pode ser entendida de maneira
desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro
Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se
da forma que as Convenções-Modelo escolheram para dizer que o país da fonte só pode
tributar o lucro do seu não residente se este exercer atividade neste país por intermédio
de um estabelecimento permanente. Isso porque é possível que uma atividade seja
exercida sem um grau de conexão tal com o país da fonte que seja capaz de qualifica-lo
no escopo do conceito de estabelecimento permanente contido nos artigos 5o daquelas
mesmas Convenções-Modelo.
Ainda assim, existe a conexão e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no
sentido de tributar os correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede,
então, que o país da fonte exerça essa jurisdição.
Por outro lado, como bem frisado pela PGFN em contrarrazões e sustentações orais
sobre o tema, os tratados firmados para evitar bitributação se tratam de regras de
competência negativa, ou seja, os tratados servem para não tributar um não residente, e
jamais não tributar um residente!
Por essas mesmas razões, não há porque se procurar nos tratados dispositivo que
autorize determinado país a tributar seu residente, já que os mesmos somente se restam
a impossibilitar a tributação de um não residente, e nas hipóteses em que forem
firmados pelos Estados Contratantes.

18 Cf. Ricardo Marozzi Gregorio. Preços de Transferência: Arm's Length e Praticabilidade. São Paulo: Quartier
Latin, 2011, p. 245.
19 Parágrafo 1 do Artigo 7 do Decreto no 355, de 2 dezembro de 1991.
Fl. 1943
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Há de se salientar, novamente, que a tributação da empresa brasileira, nos termos do art.
74 Medida Provisória no 2.158-35/01, não diminui o resultado da empresa situada no
exterior, uma vez que jamais se refletirá nas demonstrações contábeis e financeiras do
não residente no Brasil.
Nesse mesmo sentido, em relação ao art. 7o das Convenções-Modelo, a OCDE é
taxativa ao afirmar que normas CFC como a prevista no art. 74 Medida Provisória no
2.158-35/01 não ofendem os tratados firmados, pois a tributação incidiria sobre o
residente, e não sobre não residente.
Segundo a PGFN, os mais recentes posicionamentos da OCDE orientam, inclusive, que
normas CFC não se apliquem somente a casos de abuso de tratado, mas que possuam
hipóteses de incidência objetivas.
Corroborando o entendimento firmado até aqui, o i. Conselheiro Marcos Aurélio Pereira
Valadão, no acórdão 9101-002.330, assevera que o “entendimento pela não aplicação
do art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma controvérsia, é corrente e aceito
na doutrina internacional20 e nacional e pela jurisprudência de diversos países. A
doutrina nacional, referindo-se à norma CFC brasileira, também tem posições no
sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco Aurélio Greco, conforme se
transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo
em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais assinadas pelo
Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa
residente no outro país. Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada
convenção prevê a isenção dos dividendos pagos para residentes e domiciliados
no Brasil, não estaria afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito
acima, seu entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um
acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não
distribuído pela empresa brasileira”. 21
Em relação à tese de que a redação utilizada no art. 7 das Convenções sobre Dupla
Tributação existiria justamente para impedir sistemática de tributação como a do art. 74
da MP 2.158-35/ 2001, por outros fundamentos também discordo de tal exegese. Basta
analisar a cronologia das normas em questão para se verificar a impossibilidade de tal
raciocínio.
A redação do artigo 7 das convenções destinadas a evitar a dupla tributação foi
laborado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas (“lucros” – profits)
remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro
país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.
Logo, se houver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o dessas
convenções, que define os critérios para este fim), ou houver uma subsidiária ou
controlada, os lucros também podem ser tributados pelo país em que eles são gerados.
Nesse sentido, novamente valho-me dos valorosos argumentos do i. Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão traçados no bojo do acórdão 910100-2.330:
importa ressaltar que à época da proposta de redação do art. 7 (no início do século
passado e depois na década de 1940 modelos do México e Londres), não existiam
normas CFC, tendo essas surgido somente na década de 1960, originalmente nos EUA.
Portanto, cai por terra o argumento de que a redação do art. 7 dos acordos destinados a
evitar a dupla tributação teria como objetivo impedir a aplicação das normas CFC.

20 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal
Documentation. Vol 57:2, pp. 5158 (2003).
21 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio Andre. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR,
Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407408.
Fl. 1944
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Também não se pode, portanto, querer atribuir à expressão “os lucros de uma empresa
de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” o sentido restritivo de
impedir que um determinado país adote normas de transparência fiscal internacional.
Esse, inclusive, é o entendimento esposado pela OCDE nos comentários de sua
Convenção-Modelo. Nesse sentido, vide os seguintes excertos, conforme edição
atualizada em 2010, com tradução livre:
Parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1o:
23. A utilização de “companhias de base” [“base companies”, em inglês]
também pode ser tratada através de normas sobre sociedades controladas no
exterior [“Controlled Foreign Corporations/CFC”, em inglês]. Um número
significativo de países membros e não membros tem adotado tal legislação.
Conquanto o desenho desse tipo de legislação varie consideravelmente de país
para país, um traço comum dessas regras, agora internacionalmente
reconhecidas como um instrumento legítimo para proteger a base tributária
local, é que elas resultam na tributação, por um Estado Contratante, de seus
residentes relativamente à renda proveniente de sua participação em certas
entidades estrangeiras. Argumentou-se algumas vezes, com base em certa
interpretação de dispositivos da Convenção tais como o artigo 7o, parágrafo 1o,
e o artigo 10, parágrafo 5o, que esse traço comum da legislação sobre
sociedades controladas no exterior estaria em conflito com tais dispositivos.
Pelos motivos expostos nos parágrafos 14 dos comentários ao artigo 7o e 37 dos
comentários ao artigo 10, esta interpretação não está de acordo com o texto dos
dispositivos. A interpretação também não se sustenta quando os dispositivos são
lidos em seu contexto. Portanto, muito embora alguns países tenham
considerado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a
legislação das sociedades controladas no exterior não está em conflito com a
Convenção, tal esclarecimento não se faz necessário. Reconhece-se que a
legislação das sociedades controladas no exterior estruturada dessa forma não é
contrária aos dispositivos da Convenção.
Parágrafo 14 dos comentários ao artigo 7o:
14. O propósito do parágrafo 1o é traçar limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado
Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar
seus próprios residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades
controladas no exterior encontrados em sua legislação interna, ainda que tal
tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos
lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à
participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um
Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros (ver também
o parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1o e parágrafos 37 a 39 dos
comentários ao artigo 10).
Outrossim, o recente relatório final divulgado no âmbito da Ação 3 do projeto Base
Erosion and Profit Shifting BEPS, conduzido pela OCDE sob determinação de todos os
países pertencentes ao chamado G20, tratou como renda "atribuída aos acionistas"
(attributed to shareholders) a parcela tributada no país que impõe a norma CFC. Nesse
sentido, embora alguns países já o façam, tendo em vista que algumas normas CFC só
se aplicam a certos tipos de renda, recomenda que as regras de CFC incluam uma
definição de rendimento de Companhias Controladas no Exterior e estabeleça uma lista
não exaustiva de abordagens ou combinação de abordagens que as regras de CFC
poderiam utilizar para tal definição22.

22 Conforme OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project 2015 Final Reports, pp 13 e 14. Disponível em: <
https://www.oecd.org/ctp/bepsreports2015executivesummaries. pdf>. Acesso em 10 de maio de 2017. Eis o texto
em sua originalidade: “Definition of income – Although some countries’ existing CFC rules treat all the income of a
Fl. 1945
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Portanto, não se trata de tributar a renda da CFC, mas, sim, uma parcela atribuída na
renda do acionista.
Por outro lado, também não se pode compreender a sistemática adotada pela lei
brasileira como se estivesse tributando uma espécie de "dividendos presumidos".
Primeiro, porque o dividendo é um conceito bem delineado no âmbito da legislação
societária. Assim, não basta a mera deliberação dos sócios para que todo o lucro
auferido num determinado período se converta em dividendos. Como se sabe, há
diversas situações em que os lucros devem ser destinados, por determinação legal ou
estatutária, a pessoas distintas dos sócios. Então, não se pode garantir que todo o lucro
deve ser dividido segundo as participações societárias.
Segundo, porque quando o dividendo é, de fato, distribuído, seguindo o método de
alívio da bitributação jurídica utilizado pela maioria dos países, deve se dar o crédito do
imposto retido pelo país da fonte. Porém, a legislação brasileira não faz exatamente isso.
Como não houve, de fato, a distribuição do dividendo, não há imposto retido na fonte.
Então, o que se possibilita é a compensação do imposto pago sobre o lucro pela empresa
não residente. Vejam bem, não se trata de alívio da bitributação jurídica, mas, sim, da
bitributação econômica através da compensação de parcelas do imposto apurado pela
empresa residente (a brasileira), segundo os complicados critérios estabelecidos no
artigo 14 da IN/SRF no 213/0223.
E percebam que existe até a possibilidade de compensar aquele imposto do exterior com
a CSLL devida pela empresa brasileira (artigo 15 da mesma IN)24. Veja-se:
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE
RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
§ 1o Para efeito de compensação, considera-se imposto de renda pago no país de
domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada ou o relativo a rendimentos
e ganhos de capital, o tributo que incida sobre lucros, independentemente da
denominação oficial adotada e do fato de ser este de competência de unidade da
federação do país de origem.
§ 2o O tributo pago no exterior, a ser compensado, será convertido em Reais
tomando-se
por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem, fixada para venda, pelo
Banco Central do Brasil, correspondente à data de seu efetivo pagamento.
§ 3o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o
seu valor será convertido em Dólares dos Estados Unidos da América e, em
seguida, em Reais.
§ 4o A compensação do imposto será efetuada, de forma individualizada, por
controlada, coligada, filial ou sucursal, vedada a consolidação dos valores de
impostos correspondentes a diversas controladas, coligadas, filiais ou sucursais.
§ 5o Tratando-se de filiais e sucursais, domiciliadas num mesmo país, poderá
haver consolidação dos tributos pagos, observado o disposto no § 2o do art. 3o e
§ 5o do art. 4o.

CFC as “CFC income” that is attributed to shareholders in the parent jurisdiction, many CFC rules only apply to
certain types of income. The report recommends that CFC rules include a definition of CFC income, and it sets out a
nonexhaustive list of approaches or combination of approaches that CFC rules could use for such a definition”.
23 Interpretação administrativa para os artigos 26 da Lei no 9.249/95, 16, § 2o, da Lei no 9.430/96, e 1o, § 4o, da Lei no
9.532/97.
24 Cuja base legal é o artigo 21, § único, da MP no 2.158-35.
Fl. 1946
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
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§ 6o A filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, deverá consolidar os
tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha participação
societária.
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
§ 8o Para efeito de compensação, o tributo será considerado pelo valor
efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo
decorrente de qualquer benefício fiscal.
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder
o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
§ 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no Brasil,
deverá calcular o valor:
I – do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial,
sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real;
II – do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a
inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.
§ 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior,
passível de compensação, não poderá exceder o valor determinado segundo o
disposto em seu inciso I, nem à diferença positiva entre os valores calculados
sobre o lucro real com e sem a inclusão dos referidos lucros, rendimentos e
ganhos de capital, referidos em seu inciso II.
§ 12. Observadas as normas deste artigo, a pessoa jurídica que tiver os lucros
de filial, sucursal e controlada, no exterior, apurados por arbitramento, segundo
o disposto nas normas específicas constantes desta Instrução Normativa, poderá
compensar o tributo sobre a renda pago no país de domicílio da referida filial,
sucursal ou controlada, cujos comprovantes de pagamento estejam em nome
desta.
§ 13. A compensação dos tributos, na hipótese de cômputo de lucros,
rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior, na determinação do
lucro real, antes de seu pagamento no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada, poderá ser efetuada, desde que os comprovantes de
pagamento sejam colocados à disposição da Secretaria da Receita Federal antes
de encerrado o ano-calendário correspondente.
§ 14. Em qualquer hipótese, a pessoa jurídica no Brasil deverá colocar os
documentos comprobatórios do tributo compensado à disposição da Secretaria
da Receita Federal, a partir de 1o de janeiro do ano subsequente ao da
compensação.
§ 15. O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica, no
Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real positivo,
poderá ser compensado com o que for devido nos anos-calendário subsequentes.
§ 16. Para efeito do disposto no § 15, a pessoa jurídica deverá calcular o
montante do imposto a compensar em anos-calendário subsequentes e controlar
o seu valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
§ 17. O cálculo referido no § 16 será efetuado mediante a multiplicação dos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital computados no lucro real,
considerados individualizadamente por filial, sucursal, coligada ou controlada,
Fl. 1947
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
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pela alíquota de quinze por cento, se o valor computado não exceder o limite de
isenção do adicional, ou pela alíquota de vinte e cinco por cento, se exceder.
§ 18. Na hipótese de lucro real positivo, mas, em valor inferior ao total dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital nele computados, o tributo passível de
compensação será determinado de conformidade com o disposto no
§ 17, tendo por base a diferença entre aquele total e o lucro real
correspondente.
§ 19. Caso o tributo pago no exterior seja inferior ao valor determinado na
forma dos §§ 17 e 18, somente o valor pago poderá ser compensado.
§ 20. Em cada ano-calendário, a parcela do tributo que for compensada com o
imposto de renda e adicional devidos no Brasil, ou com a CSLL, na hipótese do
art. 15, deverá ser baixada da respectiva folha de controle no Lalur.
COMPENSAÇÃO COM A CSLL DEVIDA NO BRASIL
Art. 15. O saldo do tributo pago no exterior, que exceder o valor compensável
com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil, poderá ser compensado
com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos lucros,
rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, até o valor devido em
decorrência dessa adição.
Terceiro, porque não há na legislação nada que garanta que se houver uma efetiva
distribuição de dividendos a posteriori, estes deixarão de ser tributados, tanto pelo país
da fonte, quanto pelo Brasil. Ademais, inexiste qualquer previsão acerca dos efeitos
daquela tributação sobre os “dividendos presumidos” em face da eventual tributação dos
dividendos efetivamente distribuídos.
É verdade que os parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10 deixam aberta a
possibilidade de uma determinada legislação CFC tratar ou não os rendimentos
tributados na categoria dos dividendos. Apesar disso, o conteúdo desses parágrafos é
claro quanto à chance de haver problemas na efetivação de benefícios concedidos no
âmbito do acordo no caso de a legislação CFC tratar os rendimentos tributados na
categoria dos dividendos. Veja-se tais comentários, conforme edição atualizada em
2010, com tradução livre:
Parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10:
38. A aplicação de tal legislação ou regras [de acordo com o parágrafo
precedente, trata-se da legislação CFC ou de regras com efeitos similares]
pode, porém, complicar a aplicação do artigo 23. Se a renda [da CFC] fosse
atribuída ao contribuinte, cada item dessa renda teria que ser tratada na
conformidade das provisões relevantes da Convenção (lucros de empresas,
juros, royalties). Se é tratada como um dividendo presumido, então, ele é
claramente derivado da companhia de base [a CFC], constituindo renda do país
daquela companhia. Mesmo assim, não está claro se a renda deve ser tratada
como um dividendo (artigo 10) ou como rendimentos não expressamente
mencionados (artigo 21). Sob algumas dessas legislações ou regras, a renda
tributável é tratada como um dividendo, com o resultado de que uma isenção
concedida por uma convenção, por exemplo, uma isenção de uma filial, seja
também estendida ao contribuinte. É questionável se a Convenção requer que
isso seja feito. Se o país de residência considera que esse não é o caso, pode se
alegado que ele está obstruindo a normal operação da isenção de uma filial
mediante tributação do dividendo (na forma de "dividendo presumido")
antecipadamente.
39. Aonde os dividendos são realmente distribuídos pela companhia de base [a
CFC], as provisões da convenção bilateral têm que ser normalmente aplicadas
porque há renda de dividendos dentro do escopo da convenção. Assim, o país da
companhia de base pode submeter o dividendo a uma tributação na fonte. O país
da residência do controlador aplicará os métodos normais de eliminação da
Fl. 1948
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

bitributação (isto é, o método do crédito ou da isenção). Isso implica que o
tributo retido deve ser creditado no país de residência do controlador, mesmo
que o lucro distribuído (o dividendo) tenha sido tributado anos antes no âmbito
da legislação CFC ou outras regras com efeitos similares. No entanto, a
obrigação de dar o crédito nesse caso permanece questionável. Geralmente tal
dividendo é isento da tributação (uma vez que ele já foi tributado no âmbito
daquela legislação ou regras) e poderia ser arguido que não há base para o
crédito do tributo retido. Por outro lado, o propósito do tratado seria frustrado
se esse crédito pudesse ser evitado via simples antecipação da tributação pela
oposição da citada legislação. O princípio geral estabelecido acima sugere que
o crédito deveria ser concedido mesmo que os detalhes possam depender de
tecnicalidades da citada legislação ou regras e do sistema de crédito dos
tributos no exterior contra os tributos domésticos (por exemplo, tempo decorrido
desde a tributação dos "dividendos presumidos"). Porém, os contribuintes que
tenham recorrido a arranjos artificiais estão assumindo riscos que não estão
completamente sob a salvaguarda das autoridades tributárias.
Nada obstante a existência dessa possibilidade, como já se disse, não parece que a lei
brasileira tenha seguido esse difícil caminho.
Registre-se, contudo, que a matéria sofrerá profundas alterações para os fatos geradores
futuros por obra do conteúdo introduzido pela Lei no 12.973/14.
No caso presente, a jurisdição brasileira não tem conexão com o lucro produzido pelas
empresas portuguesa e equatoriana. A nossa lei não pode alcançar estas empresas
estrangeiras sem que algum critério de conexão se estabeleça. Portanto, o que a nossa lei
faz é tributar a nossa empresa, residente, pelo natural critério da residência. Apenas o
cálculo da renda tributada nesta empresa, conforme determinado pela lei interna, é que
é baseado nos lucros apurados pela empresa no exterior. A compensação do imposto
pago sobre o lucro pela empresa não residente, para alívio da bitributação econômica, é
mera liberalidade da lei interna. Assim como, se existisse (ou vier a existir)
determinação para a não tributação dos dividendos efetivamente distribuídos a
posteriori, esta seria (ou será) também outra liberalidade (uma vez que já havia sido
concedido o alívio anterior).
Tal entendimento, sublinhe-se, é o mesmo adotado pela RFB oficialmente em por meio
da Solução de Consulta Interna Cosit no 18, de 08 de agosto de 2013, cuja ementa
recebeu a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ -
LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS COLIGADAS OU CONTROLADAS
DOMICILIADAS NO EXTERIOR
A aplicação do disposto no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação.
Dispositivos Legais: art. 98 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts 25 e
26 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, arts. 21 e 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e Artigo 7 da Convenção-
Modelo da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico
(OCDE).
Convém transcrever as conclusões de tal ato:
34. Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art. 74 da MP
no 2.158-35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla
tributação pelas seguintes razões:
34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo
qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação
de lucros;
34.2. o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no
exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e
Fl. 1949
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

34.3. a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de
compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla
tributação, independentemente da existência de tratado.
De igual forma, recentemente o próprio CARF vem adotando tal entendimento,
chamando atenção a decisão prolatada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais na
sessão de 04 de maio de 2016 (Acórdão 910100-2.330), em brilhante voto vencedor do
i. Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão em que são rebatidos todos os
argumentos usualmente utilizados pelos que defendem tese contrária à exposta no
presente voto.
Portanto, não assiste razão à Recorrente. Inexiste ofensa aos acordos firmados, seja pelo
artigo 7, seja pelo artigo 23, parágrafo 4 (o qual isenta os dividendos tributáveis nos
outros Estados contratantes recebidos por residentes brasileiros).
Desse modo, entendo não haver qualquer óbice em relação à aplicação do disposto no
art. 74 da MP 2.158-35/ 01 e não aplicação dos tratados para evitar bitributação.
Isso posto, voto por negar provimento ao recurso. (destaques do original)
Nestes termos, o precedente presta-se a afastar a pretensão de inaplicabilidade do
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 em razão do disposto no art. 7o do Tratado para
evitar dupla tributação, vez que demonstra inexistir incompatibilidade entre a norma interna e o
acordo internacional, incidindo a tributação sobre os lucros auferidos pela controladora
brasileira, o que afasta a aplicação dos Artigos 7 dos referidos Tratados, bem como se opõe à
pretensão erigida a partir do Artigo 23 do Tratado entre Brasil e Equador.
Com bem exposto em outro precedente, Acórdão no 9101-002.561, a tributação
dos lucros da empresa brasileira não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo
país onde se encontra o investimento, pois como a controladora brasileira detém poder de
decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos e assim
operacionalizar um diferimento em tempo indeterminado da tributação.
E isto também em razão de a norma contida no art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001 se enquadrar no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled
Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido este Colegiado, como é exemplo o
Acórdão no 9101-002.332, de 04/05/2016, orientado pelo voto do ex-Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão. De seus termos são extraídos os fundamentos para reafirmar a
compatibilidade da norma legal em referência com o Artigo 7 e 10 do acordo internacional, em
análise feita tem em conta os comentários às Convenções Modelo da OCDE e da ONU:
O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção Brasil-
Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/ 2001.
Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela aplicação do
art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos internacionais sobre
o direito interno, com base no art. 98 do CTN em jurisprudência do STF e do STJ.
Neste aspecto específico (prevalência dos acordos internacionais tributários sobre o
direito interno) concordo com o recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há
conflito entre a norma convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme
se demonstrará adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta para
efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193):
Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no Brasil e
de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na Holanda. Ou
seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só vedaria a
Fl. 1950
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa holandesa sem
estabelecimento permanente no território nacional.
O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são, ocorre que
a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que está sendo
tributada.
Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição –
aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não
entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a ser
disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas
brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente
às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira,
de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato
gerador, como bem argumentado no Ac. recorrido), uma vez apurado o lucro da
entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de
investimento não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995 (considerando o
efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e depois a Lei 9.532/1997
estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos auferidos por coligadas e
controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam tributados quando disponibilizados
(lucro das filais e sucursais continuaram a ser tributados na apuração, quando do
balanço). Tratando-se, portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de
norma CFC (destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e
controladas). Na sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001,
promoveu alteração no CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a
evidenciar a possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da
definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no
exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade, mas
apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia problemas
desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei Complementar n. 101/2001,
que introduziu as modificações transcritas acima no CTN, nenhuma dúvida poderia
haver com relação à possibilidade de lei ordinária definir o momento em que se pode
tributar os lucros no exterior (que representam uma variação patrimonial positiva do
investidor domiciliado no Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n.
2.158-34, de 27 de julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em
decorrência do art. 2o da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte
redação
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
Fl. 1951
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até
31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses
de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é que a
controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme demonstra o C.
Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho abaixo transcrito (fls.
2.127) (a legislação referida estava em vigor à época dos fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a mais
importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o reconhecimento pela
investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo em que são produzidos,
independentemente de terem sido distribuídos. Com isso, antes mesmo de serem
recebidos, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP já representam um
acréscimo patrimonial na investidora, pois, como bem ensina Modesto
Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II,
ed. Saraiva, pág. 50):
“Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na
‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência
patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades
investidas por regime de competência, e não por caixa, quando distribuído”.
[grifo nosso]
15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo de
serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora aos seus
acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição que seria pela
constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera faculdade da
empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei no 6.404, de 1976, com a
redação que lhe foi dada pela Lei no 10.303, de 31 de outubro de 2001:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado
nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro
líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248);
II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
§ 2o [...]
16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a realizar (o
que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera faculdade e, não,
uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos poderá incidir sobre a
parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não distribuídos de investidas
avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das
S/A adota o regime de competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido
recebido os lucros das investidas (ou seja, de não ter sido financeiramente
realizado), eles compõem o resultado da investidora, passível de distribuição
aos acionistas (ou sócios). (Grifos e negritos no original).
Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e
constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação
internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha fugido um
pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à distribuição tanto os
lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas passivas, de maneira genérica.
Fl. 1952
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Contudo, não há como fugir do fato de que renda é renda (independentemente de sua
natureza jurídica, cláusula non olet). Assim tributar ou não determinada modalidade de
renda é meramente uma questão de política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de
tributação é constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no
exterior ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda
que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital
residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas,
entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos fiscais
(um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições constitucionais típicas de
outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva neste aspecto). De lembrar, por
oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da incidência das convenções para evitar
a dupla tributação, mesmo porque há dúvidas se este tema é matéria de índole
constitucional.
Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já foi
dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é ruim para a
internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção do legislador, que
apenas a torna questionável do ponto de vista de política tributária. A norma é
constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das controladas no exterior,
ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da mesma forma como faz também
grande parte dos países, por via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign
Corporations), i.e., normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior
pelos residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo
com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime
normal nunca aconteça.
Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos
contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam rendas
passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g., China, França e
Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a depender do percentual em
relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não podendo, portanto este ser um critério de
distinção. O conceito do que é uma empresa sujeita ao regime de norma CFC varia
muito, dependendo do percentual de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de
outros fatores. Alguns países tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC,
outros tem “listas brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para
efeito de aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC,
expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com
estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa
controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia muito de
país para país; alguns focam em evasão tributária, outros países tem normas de escopo
mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há definição consensual do que seja
uma norma CFC. Há apenas um ponto comum nas normas CFC: evitar o adiamento da
tributação por tempo indefinido (antideferral) – e este requisito a norma brasileira
cumpre. Mesmo a imputação de que a norma brasileira é genérica não se lhe aplica,
visto que nos casos de investimento não relevante (critério que pode ser diferente em
outro país), a tributação só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC
brasileira ser uma norma “forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de uma
forma mais estrita, não retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram
mitigados pelo novo tratamento do tema pela Lei 12.973/2014).
No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo o
seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários ao art. 1o
da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com alterações,
permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também reproduzido e
endossado nos Comentários ao art. 1o da Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo:
23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio de
disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número significativo
de países membros e não-membros já adotaram tal legislação. Apesar do
Fl. 1953
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

modelo deste tipo de legislação variar consideravelmente entre os países, uma
característica
comum
dessas
regras,
que
são
agora
reconhecidas
internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base
tributária nacional, e fazem com que um Estado Contratante tribute seus
residentes pelo rendimento atribuível a sua participação destes em determinadas
entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma
determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o parágrafo
1o do Artigo 7o e o parágrafo 5o do Artigo 10, que esta característica comum da
legislação sobre sociedades estrangeiras controladas conflitaria com essas
disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao
Artigo 7o e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não
está em conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação também
não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo,
embora alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas
convenções, que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas não
conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se
que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa
forma não é contrária às disposições da Convenção. 25 (Negritou-se).
Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões,
conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510):
O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à
abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não
ter limitado sua aplicação aos países com regime de tributação favorecida –
método jurisdicional –e por não ter havido preocupação com a espécie de
rendimento submetido ao regime CFC – método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita
pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio
optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é
perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações,
relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força cogente sobre
nenhum país – nem mesmo para os seus membros. Portanto, o fato de o Brasil
ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional na
legislação apenas indica uma opção de política fiscal. Contudo, isso não pode
servir de fundamento para afirmar que não se pretendia instituir uma norma
CFC por meio do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse
ponto, basta lembrar os elementos examinados acima –gramatical, histórico e
finalístico – para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido
art. 74.

25 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant
number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of
legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally
recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State
taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been
argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and
paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these
provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary
on Article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these
provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their
conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is
not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to
the provisions of the Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and
Developing
Countries.
New
York:
UN,
p.
69-70
(disponivel
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf).
Fl. 1954
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a
norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma vez
que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método
transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto,
importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não retira a
sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está
obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE, que consiste em
organização internacional da qual o Brasil não faz parte. Implica dizer que não
existe nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a
adoção de um modelo específico de legislação CFC.
Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi preservada
no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, visto que se estabeleceu
um regime específico para a tributação dos rendimentos auferidos por
intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior – de modo a
concretizar a tributação universal da renda e impedir o diferimento por tempo
indeterminado da tributação. Esse aspecto é que deve ser levado em
consideração ao definir a natureza da norma CFC, e não a observância de
modelos elaborados por organismos internacionais – ainda mais quando o
Brasil não for integrante desta organização internacional. Nessa perspectiva,
apenas para reforçar o argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço
de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o
regime de preço de transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço
parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa
metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países –
notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado
pela referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que
ninguém questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei
no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que se tratam de regras sobre preço
de transferência. Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de
transferência sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como
justificativa para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma
lógica deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o
legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais países, isso não
configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74
da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. (Negritos e sublinhados no
original).
Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido, i.e., que
se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da tributação dos lucros
obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível com o art. 43 do CTN.
Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43 do CTN, esta
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a evitar,
considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie indefinidamente
a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador do imposto de renda)
obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de
o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais,
nunca tendo sido considerada incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só
deixou mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em
bases universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva
obtida no exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo
domiciliado no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do C.
Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que acompanhou
o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a que chama de ficta)
na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um raciocínio como o outro têm
duas consequências comuns: mantém a tributação e afastam a aplicação do art. 7o dos
acordos de dupla tributação, sendo que o segundo aparentemente, apenas
Fl. 1955
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
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aparentemente, poderia levar à aplicação do art. 10 (isto porque este art. só se aplica se
houver distribuição efetiva) e o primeiro afasta tanto o art. 7o como o art. 10, de pronto.
Voltarei a este ponto adiante no meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses
aspectos fazem-se necessários também aqui.
Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro da
entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da controlada
no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no patrimônio da
entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada.
Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na
controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior.
Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco
brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em território
brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para efeito de cálculo o
lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de cálculo, de modo a permitir
que o imposto pago no exterior seja deduzido do imposto a ser pago no Brasil, caso
contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido, sempre haveria tributação, ainda que a
alíquota do países estrangeiro fosse maior que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país
estrangeiro for igual ou maior que a brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for
inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n. 9.249/1995,
conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente,
no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos
pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador
e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de
Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto
foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil,
será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1o, §7o, e artigo 14,
relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de
renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro
líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições
desta Instrução Normativa.
...
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de
origem.
...
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE
RENDA DEVIDO NO BRASIL
Fl. 1956
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
...
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
...
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder
o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, § 5o,
abaixo transcrito:
CAPÍTULO IV
Eliminação da Dupla Tributação
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo os
rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no Brasil.
...
5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos desta
Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá, como
dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao imposto de renda
pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do que a parcela do
imposto que seria devido antes da inclusão do crédito correspondente aos
rendimentos que podem ser tributados na Holanda.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que
metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos no
exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de cálculo que
permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto, norma que protege
o contribuinte brasileiro. À evidência, não há incompatibilidade ou conflito na aplicação
dos dispositivos da legislação interna e da norma convencional.
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7o das CDT foi
pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros” –profits)
remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro
país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.
Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o da CDT,
que define os critérios para este fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros
podem ser tributados também pelo país em que eles são gerados. Quando o art. 7o foi
pensado, no início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do México e
Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960
(primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7o foi criado para evitar
a aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a
tributação internacional.
Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de 2003 se
passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na verdade, desde o
seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver o citado par. 23 dos
comentários ao art. 1o que vem de longa data, e veja-se o que diz o texto do referido par.
10.1 (referente á atualização dos comentários à Convenção Modelo da OCDE de 2003,
Fl. 1957
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
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reproduzido nas atualizações até 2014, com pequenas modificações), e corroborado na
Convenção Modelo da ONU, como segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por empresas
residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este número não
restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus próprios
residentes nos termos das disposições relativas às sociedades estrangeiras
controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que o imposto desse
aplicado a esses residentes possa ser calculado em função da parte de lucro de
uma empresa residente em outro Estado Contratante, imputável à participação
desses residentes na referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um
Estado aos seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado, pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros
(ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.o e os parágrafos 37 a
39 dos Comentários ao Artigo 10o). 26 (Negritou-se).
O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários ao art.
7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da ONU a partir
de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento.27 É verdade que apenas uns
poucos países não concordam expressamente com isto: Bélgica (cuja reserva foi
transcrita no texto do recurso especial), Irlanda, Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30
membros da OCDE à época, i.e., menos que 14% dos seus membros, sendo que
desses, dois têm notórios regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os
três primeiros fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7o
- a Holanda não tem reserva no art. 7o ou seus comentários. A bem da verdade, a
Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1o da Convenção Modelo da OCDE.
Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma
brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é
membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz
respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU
(organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da Holanda
neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7o são semelhantes. Não se
pode tomar deliberações unilaterais constantes em documento de organização
internacional de que o Brasil não faça parte como fonte de direito, este tipo de registro
nem sequer pode ser entendido como soft law . E ainda que fosse, em matéria tributária
este tipo de soft law não se presta a ser fonte imediata de direito.
Há que destacar também, como é assente, que o art. 7o se presta a eliminar a chamada
dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação ao mesmo
rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo) – caso típico
da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no domicílio do mesmo
contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação do mesmo rendimento por

26 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to
tax the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit
the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its
domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the
profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’
participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the
enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph
23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations
Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144
(Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de
OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada.
CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180.
27 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double
Taxation Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.)
Fl. 1958
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo, nas mãos de duas pessoas
diferentes) – que é a suscetível de acontecer com as normas CFC, mas cujos efeitos
podem ser mitigados pela aplicação dos art. 23 das convenções modelo e, a depender da
situação (preços de transferência), também pelo art. 9o (que trata das empresas
associadas). 28 Por esse raciocínio também não se aplica o art. 7o à situação de
incidência de norma CFC.
O art. 7o das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado, quando lá
não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do tratado, se for
ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da existência ou não de um
estabelecimento permanente, o que existe é uma empresa na Holanda, controlada por
uma brasileira (cujas relações se inserem no âmbito do art. 9o da Convenção). Assim,
aplica-se, sim, o art. 23, § 5o, da Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n.
213/2002 que, pela sistemática descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do
imposto pago na Holanda na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente
com o referido art. 23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o
tributo pago na Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil.
Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é
tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço
da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a distribuição
presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que
são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao mesmo
resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro, conforme
demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao presente caso, tratando-se de
equívoco entender que o art. 7o das Convenções Modelo da ONU e da OCDE foi
construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases universais dos estados
contratantes (que é o que infere se aplicado este dispositivo como quer o recorrente), e,
segundo, porque, no caso da intepretação dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se
aplica diretamente porque o art. 10 das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se
aplica aos dividendos efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção
Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição –
mas esta situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas,
curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art. 7o.
Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles argumentos
com o que diz o art. 5o, § 8o, da Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar ou
ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou exercer
suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um estabelecimento
permanente, ou por outro modo), não será, por si só, bastante para fazer de uma
dessas sociedades estabelecimento permanente da outra.

28 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate
that business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may
be the enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be
the State of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23
serves the purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the
State of source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of
Two States of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In
essence, however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the
question of whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign
contracting State may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently,
Art.9 is designed to avoid economic double taxation[...].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on
Double Taxation. 3 ed. Londres: Kluwer, 1991, p. 518.
Fl. 1959
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
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Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente num
Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade, não será, por
si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da
outra – ou seja, não se aplica o art. 7o na situação do presente processo.
Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do art. 7o
(quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 29
Veja-se também que o que art. 7o diz e busca preservar refere-se a quando uma empresa
tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se faz por meio
de participação em outra empresa residente no outro país (seja via controle ou mera
participação societária), o art. 7o não se aplica, mas sim, conforme a circunstância, o art.
9o (nas transações entre as empresas associadas) ou o art. 10 (na distribuição dos lucros
ou dividendos– que são tributáveis na fonte e na residência do controlador). E veja-se
que art. 9o é no sentido de se atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das
relações entre empresas nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao
mesmo montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio
arm ́s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas de
preços de transferência). 30 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo recorrente
ao art. 7o impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado, uma tributação em
bases territoriais e não em bases universais – o que obviamente não é o objetivo das
convenções, mas sim a eliminação ou diminuição da dupla tributação. Para esclarecer
esse ponto, cumpre reproduzir os comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005,
na introdução aos comentários ao art. 7o, que também são considerados no Modelo da
ONU (organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
Observações prévias
O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do Artigo
5o, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de
estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções internacionais
de dupla tributação a fim de determinar se um dado elemento do rendimento
deve ser tributado ou não no país em que é realizado; todavia, este critério não
oferece só por si uma solução cabal ao problema da dupla tributação dos lucros
industriais e comerciais. Para evitar a concorrência de uma dupla tributação

29 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para
Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are
potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example,
profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation
are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under
Articles 10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model
Convention, independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions
prevail over Article 7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United
Nations Model Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own
threshold for source country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent
contractor, her profits would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the
income earned by Xco would be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business
in the source country through a PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under
Article 10 if it carries on business in the source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes
the profits in the form of dividends. (Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of
nonresidents on business profits. In: TREPELKOV, Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits).
United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries.
New
York:
UN,
2013,
p.
205.
Disponível
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf.
30 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira . The Commentary on Article 9
The Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual.
Bulletin for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012.
Fl. 1960
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
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deste tipo, é necessário completar a definição de estabelecimento estável,
acrescentando uma série de normas acordadas que permitam calcular o lucro
realizado pelo estabelecimento estável ou por uma empresa que leve a efeitos
operações comerciais com um membro estrangeiro do mesmo grupo de
empresas. Pondo a questão de uma forma ligeiramente diferente, quando uma
empresa de um Estado Contratante exerce uma actividade comercial ou
industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste segundo Estado
devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os lucros das
empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um estabelecimento estável no
seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros relativamente aos
quais este estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar
em resposta a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7o. As
regras que permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de um
Estado Contratante que efectua operações comerciais com uma Empresa de
outro Estado Contratante, quando ambas as empresas pertencem ao mesmo
grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo, estão contidas no Artigo
9o.31
O entendimento pela não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma
controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional32 e nacional e pela
jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC
brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco
Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo
em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais assinadas pelo
Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa
residente no outro país.
Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção
dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria
afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu
entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um acréscimo
patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela
empresa brasileira. 33
Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o tema
constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação dos tratados
às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex Net, 34 decidido
pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma CFC mexicana e o
tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da OCDE), mantendo a
tributação e sustentando que norma CFC e o referido acordo não são contraditórios, mas
complementares. Tal julgado resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN
(Suprema Corte de Justiça da Nação) do México, onde se lê:
El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los
residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el
país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el
extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o
los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que

31 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão
Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173.
32 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal
Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003).
33 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR,
Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408.
34 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também
http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 1961
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
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aquéllos participen, en la proporción que les corresponda. Por otro lado,
diversos tratados internacionales para evitar la doble tributación celebrados por
México establecen que los ingresos de una empresa residente en un Estado
contratante sólo pueden gravarse en ese Estado. En relación con lo anterior, se
aprecia que lo que la legislación nacional grava no son directamente las
utilidades de las empresas residentes en el extranjero, sino los beneficios que
los residentes en México (y los no residentes con establecimientos permanentes
en el país) obtienen de su participación en la generación de ingresos en
aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados mencionados.
Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en
territorio nacional o al establecimiento permanente del no residente,
determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica "residente
en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido
distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al contribuyente
residente en México o no residente con establecimiento permanente un monto
equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel
Estado conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que
se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de la
entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde
al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta
personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de
hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo que corresponde al
ingreso, según su participación en el capital, y evitando el diferimiento en su
reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las disposiciones contenidas en
el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta no transgreden
el artículo 133 constitucional. 35 (Negritos e itálicos nossos).
Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos acordo
de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela Suprema
Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia-Bélgica), a
decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia (Skatterättsnämnden,
Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção Suécia-Suíça; o caso decidido pela
Suprema Corte japonesa em 2008 (caso GyoHi), tratando da aplicação da Convenção
Japão-Singapura, dentre outros, todos no sentido de que a existência de uma
convenção de dupla tributação (que inclui o art. 7o) não impede a aplicação da
norma CFC.
Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática
internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais
atual, seja a doutrina.
Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a Convenção,
pois o art. 7o não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a controlada de empresa
brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma CFC.
Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os Comentários
ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39:
39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as disposições
convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis, dado tratar-se de
rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da Convenção. O país da
sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a uma retenção na fonte. O
país da residência do acionista aplicará os métodos normais para evitar a dupla
tributação (concedendo um crédito de imposto ou uma isenção). Assim, a retenção na
fonte sobre os dividendos daria direito a um crédito de imposto no país do acionista,
mesmo que os lucros distribuídos (dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por
força das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras

35 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 1962
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

disposições com idênticos efeitos. 36É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a
proceder desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade
fica isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das regras
em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto não tem
fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de créditos de
imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em virtude de uma
disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar o objetivo da
Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a concessão do crédito de
imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste tipo de
disposições ou de regras e dos regimes de imputação dos impostos estrangeiros no
imposto nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso particular (prazo
decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os
contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem riscos contra os quais não
podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades fiscais. 37 (Negritou-se).
Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados
disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, há que ser
interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-Holanda, busca-se
o que dispõe seu art. 3o, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação desta Convenção por um
Estado Contratante, qualquer expressão que nela não esteja definida terá o significado
que lhe é atribuído pela legislação desse Estado, relativamente aos impostos aos quais se
aplica a Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja,
em circunstância que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na
própria legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo,
considerando todas as normas pertinentes. 38 O que reforça o entendimento do Acórdão
recorrido no sentido de que corretamente decidiu. (destaques do original)
Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades no
estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de legislação de
controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art. 43 do
CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no exterior –
matéria estranha ao presente processo.

36 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC.
37 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention
regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of
the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country
of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit
or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the
shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under
controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in
that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the
relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the
purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the
dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit
should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the
system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed
since the taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are
taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double
Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo
de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra:
Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se).
38 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202.
Fl. 1963
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da
entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu reflexo no
patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte, não há que se
cogitar de aplicação do art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como
incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto o art.
7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência imediata
do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica
relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e não
há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do referido Acordo, pelas razões já
expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil-
Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o
art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)
À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam afastados
inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator, confirmando-se as
conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao recuso especial do
contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a CSLL,
tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de 2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso presente
o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte mantém-se a
decorrência do lançamento em relação à CSLL.
Pertinente, ainda, consignar aqui as razões expostas no mesmo voto condutor do
Acórdão no 9101-002.332, para afirmar a validade desta interpretação quando confrontada com
os fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial no 1.325.709:
Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp 1.325.709,
na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao presente caso, em
que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7o das convenções para afastar a
incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (norma CFC brasileira), em um caso que
envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e
controladas nesses mesmos países. Com o devido respeito ao entendimento do STJ,
entendemos que os fundamentos da decisão referida estão equivocados.
Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às decisões do
STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo.
A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida vênia,
parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho sucintamente adiante.
1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN, simplesmente
porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria tributável ou sujeição
passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha expendido grande esforço neste
sentido. O Min. Relator do REsp concluiu também no sentido de que os tratados
internacionais têm a mesma hierarquia das leis complementares (parágrafo 33, pg. 29,
do voto vencedor do REsp.), conclusão com a qual não se pode concordar, pois o
melhor entendimento é que os tratados tributários se situam, em uma perspectiva
hierárquica kelseniana, entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual
defendo há bastante tempo. 39
2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da OCDE.
Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os comentários

39 Conforme se pode verificar em VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de
Tributar e Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 286-295.
Fl. 1964
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo porque o Brasil e os
outros países envolvidos na disputa são todos membros da ONU e, portanto, os
comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam ser considerados, conforme
fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a Convenção Modelo da ONU.
Ademais, mesmo considerando os comentários à Convenção Modelo da OCDE, a
decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo do que dispõe o parágrafo 23 dos
comentários ao art. 1o, o parágrafo 14 dos comentários ao art. 7o da Convenção Modelo
da OCDE (os números de par. referem-se aqui à atualização de 2010) (esses
comentários ao art. 1o e ao art. 7o, já foram objeto de consideração aprofundada
anteriormente neste meu voto). Essa maneira de tratar o tema pode conduzir a
enviesamento da lógica hermenêutica que permeia a matéria.
4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato
internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos acordos,
nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a ponto de afastar
a aplicação de normas CFC.
5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica, tema
coberto pelo art. 7o das convenções. Contudo, a tributação da variação patrimonial
positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que é o tema das
normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se presta a ser
resolvida pela aplicação do art. 7o das convenções, mas pelos arts. 9o (que não se aplica
ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das convenções; devendo ser
considerando que a norma brasileira permite o aproveitamento dos tributos pagos no
exterior, em linha com o disposto no art. 23, como método de eliminar a dupla
tributação.
Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto. É bem
verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas que podem
interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o fundamento da
decisão do STJ.
Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos,
especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial do art.
74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida, exarada pelo TRF da
2a Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio Kukina tem correta
compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo por reconhecer a
compatibilidade do art. 7o das convenções à norma CFC brasileira.
Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no RE
611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a incidência do
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de “qualquer alegação de
ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”, como segue (fls. 54-55 do ref.
Acórdão):
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro obtido
por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos por empresa
sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior. Com isso, afasta-se
qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação.
Concorre para isso, ademais, a circunstância de que, paralelamente à
tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art. 26, um sistema de
compensação, a saber: “[Transcrição do art. 26]”
Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o dispositivo
aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem ampliou
tributo algum.
O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no Brasil,
advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais TBU) já
existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. (Negritou-se)
Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da REsp
1.325.709, dando pela aplicação do art. 7o das convenções de dupla tributação para
Fl. 1965
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são convincentes, e, como já exposto,
também por outros fundamentos, chego à conclusão diversa. (destaques do original)
Por todo o exposto, o presente voto é no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao
recurso especial da Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
A minoria do Colegiado acompanhou o I. Relator em sua conclusão de conhecer
parcialmente do recurso especial, especialmente com respeito à matéria “a) Incompatibilidade
do art. 74 da MP n. 2158-35 com o art. 7o dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil
com Portugal e Equador”, por rejeitar o paradigma no 1402-002.388. com base nos fundamentos
assim expressos por esta Conselheira desde voto declarado no Acórdão no 9101-006.243, nos
seguintes termos:
A I. Relatora conheceu do recurso especial da Contribuinte sob o entendimento de que a
aplicação do racional do paradigma no 1402-002.388 reformaria o recorrido por
conceber o art. 7o do Tratado Brasil-Argentina como norma de bloqueio da tributação
prevista no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001.
Contudo, discorda-se de sua premissa, constituída a partir de discussões estabelecidas a
respeito do referido paradigma no julgamento consubstanciado no Acórdão no 9101-
004.060, de que o diferencial suscitado por ocasião daquele debate não poderia afetar
esta análise de conhecimento, porque significaria exigir de terceiros o conhecimento de
peculiaridades não mencionadas no voto condutor do paradigma. Em verdade, como se
demonstrará adiante, tais peculiaridades foram expressas em declaração de voto juntada
ao paradigma e os votos diferenciados manifestados pelos demais Conselheiros daquele
Colegiado permitem validamente concluir que outra foi a matéria discutida naqueles
autos. Para além disso, o diferencial presente no paradigma foi reafirmado em
julgamento de recurso especial contra ele interposto, publicado em acórdão anterior à
interposição do recurso especial sob exame.
Necessário, primeiro, historiar que referido paradigma já se prestou à caracterização de
dissídios semelhantes, apreciados nos Acórdãos no 9101-004.76340 e 9101-005.80941, e
em ambos conhecidos de forma unânime, com votos favoráveis desta Conselheira.
Contudo, no primeiro precedente, a ex-Conselheira Viviane Vidal Wagner ressalvou
que:

40 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo
Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
41 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 1966
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Quanto à outra matéria admitida ("impedimento à tributação dos lucros
provenientes da Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria”), verifica-se
que o mesmo paradigma (Acórdão no 1402-002.388) foi apresentado em recente
acórdão da CSRF, em que o recurso de outro contribuinte foi admitido por
maioria de votos (Acórdão no 9101-004060, de 12/03/2019). Em que pese ter
sido vencida quanto ao conhecimento naquele caso, curvo-me à decisão da
maioria do colegiado que considerou a similitude suficiente para conhecer do
recurso a partir desse paradigma. De fato, as discussões estabelecidas para fins
de divergência acerca da prevalência ou não dos acordos internacionais em
detrimento da aplicação da legislação nacional pautaram-se nas respectivas
análises de tratados assinados pelo Brasil com países distintos, porém ambos
seguindo a redação da Convenção-Modelo da OCDE e com disposições
essencialmente semelhantes.
Como mencionado pela I. Relatora, o ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei também
divergiu do conhecimento do recurso especial no citado Acórdão no 9101-004.060,
declarando voto nos seguintes termos:
Com o devido respeito, a presente declaração de voto se presta a esclarecer
porque, a meu entender, o recurso especial sob análise não deveria ser
conhecido, também, quanto à matéria “prevalência dos tratados internacionais
sobre a legislação interna”.
O acórdão paradigma no 1402-002.388 (e-fls. 2.401 a 2.439), apresentado para
caracterizar a divergência sobre este tema, não poderia ter sido admitido porque,
infelizmente, o entendimento expresso em sua ementa, não traduz ou representa
o real conteúdo do que restou discutido naquele julgamento.
Digo isso porque naquele julgamento – sessão de 14 de fevereiro de 2017 – eu
compunha a 2a turma ordinária, da 4a câmara, da 1a seção. Inclusive, naquele
acórdão, fiz declaração de voto justamente para esclarecer que o cerne da
discussão naquele caso não era a aplicação dos tratados internacionais na
legislação tributária interna em si, mas discutia-se, na verdade, o critério e
coerência da autuação.
Reproduzo abaixo, a mencionada declaração:
Trata-se de auto de infração lavrado contra a empresa MARFRIG
ALIMENTOS S/A, ("MARFRIG" " autuada") através do qual foi
constituído crédito tributário relativo ao IRPJ e à CSLL, relativo aos
períodos de apuração de 2006 e 2007.
Mais detalhadamente, os tributos foram exigidos em razão de lucros
auferidos pelas controladas diretas da autuada, as empresas
TACUAREMBÓ e INALTER, com sede no Uruguai, bem como as
empresas AB&P e QUICK FOODS ("QUICK"), com sede na
Argentina.
Especificamente em relação às empresas na Argentina, a fiscalização
entendeu aplicável o Tratado para evitar a bitributação, firmado entre o
Brasil e a Argentina, para deixar de lançar créditos de IRPJ em relação à
AB&P, mantendo apenas a cobrança da CSLL pois, segundo a
autoridade autuante, o tratado não teria alcance sobre esta contribuição
social, considerando que, ao tempo da celebração do tratado, este tributo
não havia sido criado.
Partindo da premissa de que o entendimento desta turma é de que
Tratados dessa natureza NÃO servem como norma de bloqueio para a
cobrança, nem do IRPJ nem da CSLL, entendimento que pessoalmente
não me filio a rigor, se houvesse lançamento sob este fundamento, esta
turma teria mantido a cobrança.
Ocorre que, neste caso concreto, a fiscalização sequer chegou a lançar o
IRPJ e este Conselho não tem competência de efetuar novo lançamento,
Fl. 1967
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

apenas rever. Em relação à CSLL a situação é sui generis, pois o
lançamento se deu, mas com fundamento do não alcance do tratado em
relação ao tributo em si, e não com o fundamento de que o Tratado
(mesmo hipoteticamente mencionada a "CSLL" em seu texto) não seria
eficaz para bloquear a cobrança em relação aos lucros provenientes do
exterior e reconhecidos no Brasil.
Diante disso, este Conselho, a meu ver acertadamente, revendo o
fundamento do lançamento no caso concreto, resolveu cancelar a
cobrança da CSLL, pois o fato da contribuição não estar prevista
expressamente no tratado se deu em virtude de que a lei que criou o
tributo (Lei 7689/89) não existia ao momento da celebração do acordo
internacional.
Nesta linha de entendimento, sendo a CSLL tributo incidente sobre o
lucro das empresas, o tratado passa a ser eficaz também em relação ao
"novo" tributo. Esta tese se reforça na medida em que todos os tratados
firmados posteriormente a 1989 contemplaram expressamente a CSLL
em seus termos.
Mas não é só.
Veja-se que para a outra empresa sediada na Argentina, denominada
QUICK, a fiscalização não deu a mesma solução.
Diferentemente da AB&P, a QUICK tratava-se de controlada indireta da
autuada, ao menos sob o aspecto formal, pois entre a autuada e aquela,
havia um empresa sediada no Estado norte-americano de Delaware,
denominada BLUE HORIZON LLC.("BLUE").
Diante desse fato, ao examinar a estrutura societária dessas empresas, a
fiscalização entendeu que a empresa norte-americana se tratava de
entidade "translúcida", isto é, uma mera empresa de passagem, sem
substância, cujo único objetivo seria de obter economia tributária.
A consequência lógica desta postura da autoridade autuante foi
considerar a QUICK controlada direta da autuada, lançando os lucros
auferidos com base nessa mesma lógica.
Diante desse cenário, este julgador, seguido pelo i. presidente da turma
julgadora, entende que não houve a devida coerência da fiscalização ao
deixar de aplicar o tratado Brasil Argentina para o caso da QUICK.
Explico: Se os fundamentos para a autuação das demais empresas foram
no sentido de que o tratado internacional mencionado serve sim como
norma de bloqueio, a desconsideração da empresa BLUE e a
visualização da ligação direta entre a MARFRIG (autuada) e a QUICK
não poderia desconsiderar o mesmo tratado.
Em outras palavras: Se a empresa norte-americana fosse considerada
válida, apenas eventuais tratados ou regras brasileiras aplicáveis
(compensação, por exemplo) entre o Brasil e os EUA (na relação
MARFRIGBLUE) e de outro lado, entre os EUA e a Argentina (na
relação BLUEQUICK) seriam aplicáveis.
A contrario sensu, desconsiderada como foi a existência, para fins
tributários, da empresa BLUE, é imperioso reconhecer a eficácia do
tratado Brasil-Argentina no caso concreto. Se o fisco entendeu que a
relação entre a autuada e a empresa Argentina é direta, também deveria
reconhecer o tratado existente entre os dois únicos países envolvidos, e
não o fez.
Repita-se: o entendimento majoritário desta Turma é que o tratado
Brasil-Argentina não impediria em tese, em nenhuma das hipóteses
Fl. 1968
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

desses autos, o lançamento. Mas é preciso reiterar também que o
fundamento da autuação foi diametralmente oposto.
Pois bem. Se o fundamento da autuação foi este, por uma questão de
coerência e lógica, deveria ter sido reconhecido o mesmo bloqueio da
tributação na relação (de fato) reconhecida e considerada pela mesma
fiscalização, entre a empresa brasileira (autuada) e a Argentina, tal qual
foi feito em relação à empresa AB&P no mesmo procedimento
fiscalizatório.
Diante do exposto, apresento a presente declaração para justificar o voto
que proferi no sentido de seguir o entendimento da maioria dos
integrantes da turma no caso concreto, porém, "pelas conclusões", aqui
devidamente esclarecidas.
[...]
Desta forma, registro aqui meu posicionamento no sentido de que o acórdão
paradigma no 1402-002.388 não é apto para o conhecimento do recurso especial
do contribuinte, na medida em que trata de outra matéria, e não a discutida nos
presentes autos.
Tal acertiva se confirma no simples exame do Recurso Especial apresentado
neste mesmo paradigma, que foi admitido não pela questão dos tratados, mas
pelo critério jurídico do lançamento, e também por este motivo foi mantido.
Diante do enfático apontamento no sentido de que aquela Turma tinha o entendimento
majoritário de que o tratado Brasil-Argentina não impediria em tese, em nenhuma das
hipóteses de incidência analisadas naqueles autos, quer em relação ao IRPJ, quer em
relação à CSLL, cabe observar, com mais vagar, como a decisão daquele Colegiado foi
expressa no paradigma:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a
exigência da CSLL exigida sobre o resultado da empresa AB&P e a exigência do
IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa Quick Foods. Vencidos: i)
em relação ao recurso de ofício os Conselheiros Luiz Augusto de Souza
Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que
votaram por dar-lhe provimento; e ii) em relação ao recurso voluntário o
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves que votou por negar-lhe
provimento integralmente; e os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e
Paulo Mateus Ciccone, que votaram por dar-lhe provimento em menor extensão
apenas para cancelar a exigência da CSLL sobre o resultado da empresa AB&P.
Designado o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella para redigir o voto
vencedor. Os Conselheiros Demetrius Nichele Macei e Leonardo de Andrade
Couto acompanharam o redator designado pelas conclusões em relação ao
cancelamento da exigência IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa
Quick Foods.
Centrando foco na decisão acerca dos lucros auferidos por intermédio de “Quick Foods”
e “AB&P”, tem-se, como referido na declaração de voto antes transcrita, que a primeira
é controlada indireta situada na Argentina, considerada controlada direta mediante
desconsideração da intermediária situada em Delaware, enquanto a segunda é
controlada direta, também situada na Argentina. Os lucros auferidos por intermédio de
“Quick Foods” foram tributados pelo IRPJ e pela CSLL, mas a autoridade julgadora de
1a instância atribuiu-lhe a mesma isenção, no âmbito do IRPJ, que a autoridade
lançadora havia reconhecido na tributação dos lucros auferidos por intermédio de
“AB&P”, em razão do Tratado firmado entre Brasil e Argentina. O recurso de ofício
neste ponto foi improvido por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Luiz Augusto
de Souza Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone. Já no
âmbito do recurso voluntário tem-se: i) o voto do relator Conselheiro Luiz Augusto de
Souza Gonçalves que mantinha integralmente as exigências de CSLL; ii) os votos dos
Fl. 1969
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que
cancelavam a exigência de CSLL relativa à controlada direta “AB&P”; e iii) o voto do
redator ex-Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella que cancelou integralmente ambas
exigências em razão do reconhecimento do Tratado Brasil-Argentina como norma de
bloqueio, acompanhado sem ressalvas pelos ex-Conselheiros Leonardo Luís Pagano
Gonçalves e Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, e apenas em suas conclusões pelos ex-
Conselheiros Leonardo de Andrade Couto (Presidente) e Demetrius Nichele Machei.
É válido concluir que a negativa de provimento ao recurso de ofício e o provimento do
recurso voluntário acerca da incidência sobre os lucros auferidos por intermédio de
“Quick Foods” se deram pela discordância do ex-Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto (Presidente) em relação ao voto do relator, porque se diverso fosse seu
entendimento, o recurso de ofício seria provido por qualidade, e os fundamentos do voto
vencedor não prevaleceriam, ainda que três fossem as adesões naquele sentido. De toda
a sorte, recorde-se que no provimento do recuso voluntário a maioria foi alcançada com
a adesão do voto do Presidente e do ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, mas sob
distintos fundamentos, expressos na declaração de voto deste último.
Em discussões semelhantes, esta Conselheira tem concluído que na análise da similitude
dos casos comparados, para avaliação da existência do dissídio jurisprudencial, devem
ser consideradas as circunstâncias fáticas específicas do caso apreciado e que foram
determinantes para a decisão do Colegiado. E assim já fez, inclusive, com o reforço de
outro julgado contemporâneo do mesmo Colegiado sobre a matéria, conforme voto
declarado no Acórdão no 9101-005.767:
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator no conhecimento do recurso especial
da Contribuinte, mas divergiu no mérito, para negar-lhe provimento.
De fato, diversamente de outros litígios apreciados na mesma reunião de
julgamento, no presente caso o recurso especial deve ser CONHECIDO porque a
discussão estabelecida nos acórdãos comparados, acerca da repercussão do valor
de frete, seguro e tributos incidentes na importação, cujo ônus tenha sido do
importador, teve em conta o mesmo referencial normativo, vez que nos períodos
de apuração autuados (ano-calendário 2009, no recorrido, e ano-calendário 2007,
no paradigma) já estava vigente a Instrução Normativa SRF no 243/2002.
Interessante notar que o paradigma aqui admitido foi editado pelo mesmo
Colegiado que proferiu o paradigma no 1402-003.275, este rejeitado para
caracterização da divergência suscitada em recurso especial interposto nos autos
de outro processo administrativo analisado nesta mesma sessão de julgamento
(16357.002064/2005-15 – Bridgestone do Brasil Indústria e Comercio Ltda42),
fundando-se o não conhecimento do recurso especial na premissa de que os
acórdãos comparados se debruçaram sobre cenários legislativos distintos.
De fato, embora ambos acórdãos tenham adotado posição favorável à pretensão
dos sujeitos passivos no tema em referência, vê-se que no paradigma destes autos
- Acórdão no 1402-002.814 -, os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone, Evandro
Correa Dias e Leonardo Andrade Couto foram restaram vencidos em face do
provimento dado pelo Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, cujo voto,
no ponto em debate, trouxe a mesma doutrina citada naquele paradigma e
também referiu a Instrução Normativa SRF no 38/97, mas com o acréscimo de
que a mudança legislativa posterior não foi capaz de alterar a racionalidade por
detrás das regras de preço de transferência. Já no paradigma antes referido -
Acórdão no 1402-003.275 - os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro
Correa Dias acompanharam o Conselheiro Leonardo Luis Pagano Gonçalves

42 Acórdão no 9101-005.765, no qual, por maioria de votos, foi negado conhecimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional, vencidos os conselheiros Daniel Ribeiro Silva e Caio Cesar Nader Quintella, que votaram pelo
conhecimento, e votando pelas conclusões a Conselheirra Edeli Pereira Bessa. Os demais Conselheiros - Lívia De
Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek -
acompanharam o voto do Conselheiro relator Luis Henrique Marotti Toselli
Fl. 1970
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
Processo no 12448.736514/2011-98

que, embora citando como fundamento o mesmo voto aqui apresentado pelo
Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, dele destacou a referência
específica ao tratamento facultativo do ajuste, como estabelecido na Instrução
Normativa SRF no 38/97, tendo em conta exigência pertinente ao ano-calendário
2000. A concordância dos Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro Correa
Dias, bem como o destaque à legislação específica, evidenciam que a
interferência da interpretação veiculada na Instrução Normativa SRF no 38/97 foi
determinante para a decisão adotada no Acórdão no 1402-003.275, enquanto a
prevalência da Instrução Normativa SRF no 243/2002 resultou em votos
divergentes dos mesmos Conselheiros no Acórdão no 1402-002.814.
Nos termos do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 –
RICARF, em seu Anexo II:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a divergência
arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por matéria.
[...] (negrejou-se)
Esta Conselheira, assim, tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência de
dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisões de diferentes Colegiados do
CARF, e não necessariamente dos votos condutores dos julgados comparados. Assim,
se os casos comparados apresentam dessemelhanças fáticas que afetam a decisão da
matéria, não basta a constatação de que alguma passagem do voto condutor do
paradigma, isoladamente, reformaria o entendimento expresso no acórdão recorrido. A
decisão do Colegiado que proferiu o paradigma é aferida a partir do contexto fático
analisado em conjunto com os fundamentos do voto condutor do julgado e com a
formatação do voto dos demais Conselheiros que acompanharam o voto condutor. Ou
seja, decisão, nos termos regimentais, não é, apenas, o voto condutor do acórdão, mas
sim o conjunto de votos da maioria que faz desse voto o condutor do acórdão.
No paradigma no 1402-002.388 resta fora de dúvida que o Presidente do Colegiado e o
Conselheiro que declarou seu voto somente acompanharam o Conselheiro redator do
voto vencedor em suas conclusões porque estavam frente a acusação fiscal que excluíra
do litígio a discussão acerca de o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impedir, ou
não, a incidência sobre os lucros tributados, vez que submetido àquele Colegiado, em
sede de recurso voluntário, apenas, o debate quanto à eficácia do acordo em relação à
incidência da CSLL, mormente tendo em conta que a divergência do Presidente em
relação ao voto do Conselheiro Relator na apreciação o recurso de ofício consolidou a
interpretação da autoridade julgadora de 1a instância de que o lançamento em questão
deveria ser examinado sob o pressuposto adotado pela autoridade fiscal, ou seja, de que
o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impediria a incidência do IRPJ sobre os
lucros auferidos no exterior pela empresa brasileira. A decisão do outro Colegiado do
CARF, assim, afasta a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os lucros auferidos por
intermédio da investida de “Quick Foods” porque a própria autoridade fiscal
reconheceu, em face da outra investida situada na Argentina, isenção de IRPJ com base
no Tratado Brasil-Argentina, efeitos que, assim, deveriam ser estendidos a ambas
investidas, inclusive em relação à CSLL.
Adicione-se que à mesma conclusão chegou este Colegiado ao apreciar recurso especial
interposto contra este paradigma. A ementa do Acórdão no 9101-003.664 é expressa
neste sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
Fl. 1971
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ACORDO DE BITRIBUTAÇÃO. ART. 7o. LUCROS NO EXTERIOR.
IMPOSSIBILIDADE DE INOVAÇÃO DO LANÇAMENTO.
No caso de a autoridade fiscal ter reconhecido a incidência do acordo de
bitributação, a sua aplicação deve ser realizada de forma consistente.
Impossibilidade de inovação de lançamento pelo afastamento do tratado.
TRIBUTAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. EXERCÍCIO FISCAL DA
EMPRESA ESTRANGEIRA.
Sendo distintos os exercícios fiscais, devem ser adicionados à base de cálculo do
IRPJ e CSLL, em 31/12 de um determinado exercício, os lucros apurados
conforme o exercício fiscal disciplinado pela legislação estrangeira.
Destaque-se que referido julgado foi publicado em 27/09/2018, antes da interposição do
recurso especial aqui sob exame, ocorrida em 21/08/2019 (e-fl. 6877). Assim, para além
de o próprio paradigma no 1402-002.388 trazer as evidências suficientes dos contornos
específicos do debate lá estabelecido, tem-se que quando a Contribuinte o selecionou
para demonstração da divergência já havia, em acréscimo, a interpretação desta 1a
Turma da CSRF acerca daquela distinção.
No presente caso, a Contribuinte pretende afastar a incidência sobre os lucros auferidos
por intermédio de investidas situada na Argentina (Maltaria Pampa, LAMBIC AS e
Hohneck Sociedad Anonima), acerca dos quais a autoridade fiscal afirmou a tributação
pelo IRPJ e CSLL na data da apuração do balanço da investida, sob a premissa de que
tal tributação não seria afastada pelos tratados e convenções internacionais para evitar a
dupla tributação da renda. Neste cenário, a autoridade julgadora de 1a instância manteve
integralmente tais exigências. O debate no Colegiado a quo, por sua vez, ficou limitado
à necessidade de observância, ou não, dos tratados internacionais na tributação de lucros
auferidos por intermédio de investidas situadas na Argentina: enquanto o voto do
relator, ex-Conselheiro Rogério Aparecido Gil, nesta parte vencedor, conclui que não
há incompatibilidade entre a disciplina estabelecida pelo art. 74 da Medida Provisória
n°. 2.158-35 e as normas veiculadas nos arts. 7° e 10 dos T2T celebradas pelo Brasil
com a Dinamarca e a Argentina, pois o art. 74 da Medida Provisória n°. 2.158-35 (i)
não tributa o lucro auferido pela empresa estrangeira (tributação vedada pelo art. 7°) e
(ii) não se refere a eventuais dividendos recebidos, vez que restrita a tributação à
parcela do lucro auferido pela empresa estrangeira correspondente à participação da
empresa brasileira (método da equivalência patrimonial), os votos dos Conselheiros
divergentes possivelmente se alinharam ao voto declarado pelo Conselheiro Flávio
Machado Vilhena Dias, no sentido da impossibilidade de tributação dos lucros de
empresas controladas sediadas em países que firmaram Tratado com o Brasil para evitar
a dupla-tributação.
Não é possível deduzir, assim, que o outro Colegiado do CARF decidiria a questão em
tela de forma de diferente. A discussão lá estabelecida tinha outros parâmetros fáticos.
Conclui-se, do exposto, que os acórdãos comparados se distinguem em pontos
determinantes para a decisão dos Colegiados acerca da repercussão, no âmbito das
incidências sobre lucros auferidos por intermédio de controlada no exterior, de acordos
internacionais firmados pelo Brasil com o país de domicílio da investida. Em tais
circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece.
[...]
Estas as razões, portanto, para divergir da I. Relatora, e NÃO CONHECER do recurso
especial da Contribuinte. (destaques do original)
Estas as razões, portanto, para, concordando com a caracterização do dissídio em
face do paradigma no 101-95.802, acompanhar o I. Relator em sua conclusão em favor do
CONHECIMENTO PARCIAL do recurso especial da Contribuinte nas matérias “a)
Incompatibilidade do art. 74 da MP n. 2158-35 com o art. 7o dos acordos de bitributação
Fl. 1972
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Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.796 - CSRF/1a Turma
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celebrados pelo Brasil com Portugal e Equador” e “b) Incompatibilidade do art. 23 do acordo
de bitributação celebrado entre o Brasil e o Equador e o art. 74 da MP n. 2158-35”
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Fl. 1973
DF CARF MF
Original