Tribunal: CARF
Processo: 16327.721472/2012-07
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-10-03
Data de publicação: 2023-10-25

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
CSLL. NEUTRALIDADE DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
A neutralidade de despesas com amortização de ágio na base de cálculo da CSLL possui amparo nas próprias normas que regem a exigência da referida contribuição.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.721472/2012-07
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.762 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
03 de outubro de 2023
Recorrente
BANCO ITAUCARD S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
CSLL. NEUTRALIDADE DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE
ÁGIO. EXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL.
A neutralidade de despesas com amortização de ágio na base de cálculo da
CSLL possui amparo nas próprias normas que regem a exigência da referida
contribuição.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luciano Bernart, Viviani Aparecida
Bacchmi e Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic que votaram pelo provimento.
Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Maria Carolina Maldonado
Mendonça Kraljevic. Julgamento realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá
ser observada quando do cumprimento da decisão.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luciano Bernart (suplente
convocado), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Viviani Aparecida Bacchmi, Maria Carolina
Maldonado Mendonca Kraljevic (suplente convocada) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.721472/2012-07
Fl. 4798
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721472/2012-07

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela contribuinte (fls.
4648/4676) em face do Acórdão no 1402-003.473, proferido pela Segunda Turma Ordinária desta
Câmara, na sessão de julgamento de 17 de outubro de 2018. O acórdão recorrido recebeu a
seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
CSLL. ADIÇÃO DE DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EXISTÊNCIA
DE PREVISÃO NORMATIVA.
A adição, à base de cálculo da CSLL, de despesas com amortização de ágio deduzidas
indevidamente pela contribuinte encontra amparo nas normas que regem a exigência da
referida contribuição.
Cientificada do acórdão em 07/02/2019 (fl. 4645) a contribuinte apresentou seu
recurso em 22/02/2019 (fl. 4646), alegando divergência jurisprudencial quanto à única matéria
discutida no acórdão: inexistência de previsão legal para a adição das despesas de
amortização de ágio à base de cálculo da CSL. Apresenta como paradigmas os acórdãos no
1301-002.281 e 9101-002.310.
O recurso foi admitido por meio de despacho do presidente da 4a Câmara desta 1a
Seção, nos seguintes termos:
[...]
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado (destaques do original
transcrito):
“Adição de despesas com amortização de ágio à base de cálculo da CSLL”
Decisão recorrida:
CSLL.
ADIÇÃO
DE
DESPESAS
COM
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
EXISTÊNCIA DE PREVISÃO NORMATIVA.
A adição, à base de cálculo da CSLL, de despesas com amortização de ágio
deduzidas indevidamente pela contribuinte encontra amparo nas normas que
regem a exigência da referida contribuição.
Acórdão paradigma no 1301-002.281, de 2017:
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
ADIÇÃO
À
BASE
DE
CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da
amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela
equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n.
Fl. 4799
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721472/2012-07

8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a
base de cálculo do IRPJ.
Acórdão paradigma no 9101-002.310, de 2016:
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
ADIÇÃO
À
BASE
DE
CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da
amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela
equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei n
8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade com a
base de cálculo do IRPJ.
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em
situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a adição, à base de cálculo da CSLL, de
despesas com amortização de ágio deduzidas indevidamente pela contribuinte encontra
amparo nas normas que regem a exigência da referida contribuição, os acórdãos
paradigmas apontados (Acórdãos nos 1301-002.281, de 2017, e 9101-002.310, de
2016) decidiram, de modo diametralmente oposto, que inexiste previsão legal para
que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na
aquisição de investimento avaliado pela equivalência patrimonial.
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada.
Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto.
[...]
Com fundamento nas razões acima expendidas, nos termos dos arts. 18, inciso III, c/c
68, § 1o, ambos do Anexo II do RI/CARF aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015,
ADMITO o Recurso Especial interposto.
No mérito, a recorrente defende que o art. 57 da Lei no 8.981/1995 não
estabeleceu a identidade de base de cálculo da contribuição com o IRPJ e que o artigo 13, inc. II
da Lei no 9.249/95 trata de hipótese totalmente diversa da amortização de ágio decorrente da
aquisição de investimento, na medida em que as vedações nele previstas só fazem sentido quanto
à amortização de bens móveis ou imóveis, não se aplicando consequentemente à amortização de
intangíveis como o ágio decorrente da expectativa de rentabilidade futura. Defende que o art. 44
da IN/SRF no 390/2004 é norma infra-legal, não se prestando para fundamentar o lançamento.
Por fim, aduz que somente com o advento dos artigos 2o e 50 da Lei no 12.973/2014 é que o art.
25 do DL. 1598/1977, que determinava que as despesas de ágio que devem ser adicionadas ao
lucro real na apuração da base de cálculo do IRPJ, passou a ser aplicado também à CSL.
Encaminhados os autos à PFN em 13/05/2019 (fl. 4787), esta apresentou suas
contrarrazões (fls. 4788/4795) em 24/05/2019, na qual defende a manutenção do recorrido pela
aplicação do princípio da neutralidade da amortização do ágio na apuração do lucro real, na
medida em que “como a CSLL também utiliza o lucro real como uma das hipóteses de base de
cálculo, evidente que a mesma regra deverá ser aplicada a ela. pois “(...) a finalidade da lei é
permitir um controle contábil do ágio e da sua amortização, sem que tenha qualquer efeito fiscal
até a alienação ou liquidação do investimento.
Fl. 4800
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721472/2012-07

Defende também a identidade de base de cálculo com o IRPJ que teria sido
prevista no art. 57 da Lei no 8981/1995.
Observa que “ao contrário do que defende o recorrente, a dedutibilidade na
CSLL da despesa com a amortização de um ágio não é assegurada em face da ausência de
norma que preveja a adição dessa rubrica, a despesa com a amortização de um ágio, mesmo
dedutível para fins de IRPJ, não é dedutível para a CSLL porque não há previsão legal a
autorizando. Destarte, a autonomia legislativa entre o IRPJ e a CSLL não impede a glosa na
apuração da CSLL do ágio considerado indedutível para fins do IRPJ, mas impede o
aproveitamento fiscal na apuração da CSLL do ágio considerado dedutível para o IRPJ”.
Por fim sustenta que, “além disso, não há que se falar em ampliação ilegal da
base de cálculo da CSLL, visto que a autoridade administrativa apenas aplicou regras de
apuração para chegar ao montante correto da base de cálculo – sem qualquer alteração no
conceito trazido pelo caput do art. 2o da Lei no 7.689, de 1988”.
É o relatório.
Fl. 4801
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721472/2012-07

Voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e foi admitido nos termos regimentais.
Por entender que restou bem caracterizada a divergência jurisprudencial suscitada
pela recorrente, adoto os fundamentos do d. despacho de admissibilidade, nos termos do art. 50,
§ 1o da Lei no 9.784/1999, e voto por conhecer do recurso.
Mérito
A recorrente sustenta que inexiste previsão legal que determine a adição das
despesas de amortização de ágio à base de cálculo da CSLL.
Nesse sentido, defende que o art. 57 da Lei no 8.981/1995 não estabeleceu a
identidade de base de cálculo da contribuição com o IRPJ e que o artigo 13, inc. II da Lei no
9.249/95 trata de hipótese totalmente diversa da amortização de ágio decorrente da aquisição de
investimento. Aponta que o art. 44 da IN/SRF no 390/2004 é norma infra-legal, não se prestando
para fundamentar legalmente o lançamento. E que o art. 25 do DL. 1598/que determinava que as
despesas de ágio que devem ser adicionadas ao lucro real na apuração da base de cálculo do IRPJ
passou a ser aplicado também à CSL, comente com a alteração introduzida pela Lei no
12.973/2014.
Entendo que não assiste razão à recorrente.
Não discordo da alegação da recorrente no sentido de que o art. 57 da Lei no
8.981/1995 não equiparou as bases de cálculo da CSLL ao IRPJ, situação expressamente
ressalvada naquele dispositivo.
Ocorre que a autoridade fiscal apesar de também indicar este dispositivo, mas
também em outros dispositivos legais como o art. 2o da Lei 7.689/1988, p.ex (vide Termo de
Verificação Fiscal – fl. 4432), que traz disposições expressas sobre a neutralidade da
amortização do ágio de investimento avaliado pelo Método de Equivalência Patrimonial – MEP
na base de cálculo da CSLL, assim como ocorre com o IRPJ .
Já tive a oportunidade de me manifestar sobre o tema nas turmas ordinárias em
situação um pouco distinta do presente, quando não havia a dedução indevida do IRPJ, mas
apenas a falta de adição à base de cálculo do IRPJ, quando relatei o processo que deu origem ao
Acórdão no 1302-002.626, do qual colho, verbis:
Também afasto o art. 57 da Lei 8.98l/1995, como base para a exigência, pelos motivos
já analisados no tópico anterior.
Fl. 4802
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721472/2012-07

Não obstante, a autoridade fiscal também apontou no TVF (fls. 657/690) a
indedutibilidade da amortização do ágio, com fundamento nas disposições do DL.
1598/1977 e da Lei no 9.532/1997, que regulam especificamente o registro e a
amortização do ágio para fins fiscais e que seriam igualmente aplicáveis à CSLL, o que
também é contestado pela recorrente sob o argumento de que as normas do DL.
1598/1977 são anteriores à Lei no 7.689/1988, que instituiu a CSLL.
Este relator já votou a favor da tese da inexistência de previsão legal específica que
determinasse a adição da amortização de ágio pago na aquisição de investimento
avaliado pelo método de equivalência patrimonial à base de cálculo da CSLL, que por
tal razão não deveria ser adicionada a base de cálculo da referida contribuição.
No entanto, com o aprofundamento das discussões nos colegiados dos quais participei
reformulei meu entendimento especialmente em face dos argumentos relacionados à
neutralidade da amortização do ágio de investimento avaliado pelo MEP, registrada
contabilmente, para efeito da apuração do lucro real e da existência de hipóteses
expressas na legislação fiscal quanto à sua integração à apuração da base de cálculo do
IRPJ, conforme fiz questão de deixar registrado em declaração de voto no Acórdão no
1302-001.9951, de 09 de junho de 2016, acompanhando o voto da i. relatora,
Conselheira e Presidente Edeli Pereira Bessa, que sintetizou a decisão na seguinte
ementa, quanto a esta matéria, verbis:
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. A lei somente autoriza que a amortização de ágio
afete a apuração do lucro real e nas condições por ela estabelecidas.
Desnecessária, assim, norma que determine a adição, ao lucro líquido, de valores
cuja dedução somente é permitida no âmbito do lucro real.
Como bem apontou a d. relatora naquele julgado, a legislação societária (lei no
6.404/1976) nada dispunha sobre o registro da amortização contábil do ágio pago na
aquisição de investimentos e que esta possibilidade somente surgiu a partir da edição do
Decreto-lei no 1.598/77, que veio disciplinar a apuração do imposto de renda a partir do
resultado apurado na escrituração comercial.
Ou seja, toda a disposição legal sobre a matéria da amortização do ágio remete à
apuração do lucro real, seja para determinar a neutralidade dos seus efeitos, seja para
autorizar a sua consideração na base de cálculo do IRPJ nos casos que especifica, de
sorte que, ou bem se aplicam todas as disposições (sobre o ágio) para a apuração para a
base de cálculo do IRPJ e da CSLL (seja para adicionar a amortização do ágio à base da
CSLL, seja para sua consideração no resultado nas hipóteses legais cabíveis) ou se
considera que, à míngua de qualquer menção da CSLL nos textos legais, a amortização
do ágio não pode repercutir em nenhum momento em sua base de cálculo.
Sob outro ângulo, é cabível, também, a interpretação de que a hipótese legal para
adicionar a amortização do ágio à base de cálculo da CSLL está compreendida no art.
2o, § 1o , alínea c, itens 1 e 4 da Lei no 7.689/1988, que estabelece a adição/exclusão do
resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido ao
resultado do exercício.
Este dispositivo deixa patente que, também, na base de cálculo da CSLL deve ser
neutro o resultado da equivalência patrimonial.
O art. 2o da Lei no 7.689.1992, estabelece, verbis:
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.

1 A referência ao acórdão está incorreta. Trata-se do Acórdão 1302-001.895 proferido na mesma sessão de
julgamento (09 de junho de 2016).

Fl. 4803
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721472/2012-07

§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de
cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base,
cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-
base;(Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real,
exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no 8.034, de
1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei
no 8.034, de 1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na
forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído
pela Lei no 8.034, de 1990)
§ 2o No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil, a base de
cálculo da contribuição corresponderá a dez por cento da receita bruta auferida
no período de 1o janeiro a 31 de dezembro de cada ano, ressalvado o disposto na
alínea b do parágrafo anterior.
A despesa de amortização do ágio é indedutível na apuração da base de cálculo da
CSSL, por força dos itens 1 e 4 do dispositivo acima transcrito, os quais deixam claro a
finalidade da norma de tornar neutro o resultado da equivalência patrimonial na
apuração da CSLL.
A avaliação do investimento pelo Método da Equivalência Patrimonial - MEP
influencia o cálculo da CSLL em caso de alienação ou liquidação do investimento, já
que esse seria o valor contábil do investimento a ser considerado.
Assim, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas um
método de avaliação do investimento, conclui-se que a amortização que reduz o
ágio/deságio deve compor o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, e quer
este seja positivo ou negativo não deve impactar a base da CSLL, como dispõem
expressamente os itens 1 e 4 da alínea “c”do § 1o do art. 2o da Lei 7.689/88.
Extraem-se iguais fundamento do voto da i. Conselheira Adriana Gomes Rego, ao
proferir o voto vencedor do Acórdão no 9101-003.002, de 08/08/2017, conforme os
excertos abaixo, verbis:
[...]
1. Dedutibilidade das despesas com amortização de ágio da BC da CSLL
Fl. 4804
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721472/2012-07

O Relator cita o acórdão 9101-002.310 nas suas razões de decidir. Mantenho as
razões de decidir expostas no voto vencido daquele acórdão, o qual foi de minha
relatoria.
O Decreto-Lei no 1.598/1977 cumpre função estruturante no regramento da
avaliação de investimentos pelo MEP, estabelecendo regras de contabilização
que dizem com a neutralidade de seus efeitos na determinação do lucro
tributável.
Em outras palavras, quis o legislador dizer que as contrapartidas da amortização
do ágio ou deságio são lançadas como despesas (ou receitas), porém devem ser
adicionadas ou excluídas, conforme o caso, da apuração do lucro real, justamente
para que o ágio ou deságio só tenha influência por ocasião da alienação ou
liquidação do investimento.
Não faz sentido, assim, admitir que as disposições do Decreto-Lei no 1.598/1977
sobre os efeitos tributários da avaliação de investimentos pelo MEP, inclusive no
que toca à amortização do ágio, não encontrem eco na apuração da CSLL,
apenas por serem feitas algumas referências em seus dispositivos ao "lucro real".
É de se considerar, também, que o Decreto-Lei no 1.598/1977, que, como se viu
foi editado com o fim de "adaptar a legislação do imposto sobre a renda às
inovações da lei de sociedades por ações (Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976)", é anterior à CSLL, introduzida no ordenamento jurídico em 1988, pela
Lei 7.689.
Nesse contexto, tem-se ainda que, se o art. 57 da Lei no 8.981/1995, ao
estabelecer que se aplicam à CSLL "as mesmas normas de apuração e de
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas (...)
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor", não
tem o condão de estabelecer uma absoluta identidade entre as bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL, dele não se pode extrair que o fato de a legislação específica da
CSLL não reproduzir o comando do art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/1977 em sua
literalidade implica permissão de dedução.
Outro argumento em favor da indedutibilidade da amortização do ágio na
apuração da CSLL é o de que a neutralidade da avaliação dos investimentos pelo
método da equivalência patrimonial em relação a essa contribuição está
plasmada nas disposições do art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, na medida em
que os itens 1 e 4 da alínea "c" do § 1o do artigo em questão comandam a
adição do resultado negativo e a exclusão do resultado positivo decorrentes
da avaliação de investimentos pelo MEP. Senão, vejamos:
[...]
Ora, a neutralidade da amortização do ágio/deságio é consequência lógica da
neutralidade do MEP em si, uma vez que o ágio (ou deságio) é, como se viu,
desdobramento do investimento, sendo que sua amortização tem o condão de
reduzi-lo.
[...]
É de se concluir, por conseguinte, que a neutralidade da avaliação pelo método
da equivalência patrimonial das participações societárias mantidas na investidora
não se restringe ao IRPJ, tendo lugar também na determinação da base de cálculo
da CSLL, razão pela qual o ágio amortizado contabilmente não pode ser
deduzido da base de cálculo dessa contribuição.
[...]
Fl. 4805
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721472/2012-07

Ante ao exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário quanto a
este ponto.
Em linha com este entendimento, já nesta Turma da CSRF, participei do
julgamento no processo 16682.720821/2011-35, tendo me acompanhado a maioria qualificada
que negou provimento ao recurso especial, nos termos do voto do i. conselheiro Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, redator designado do Acórdão no 9101-005.976, que também adoto como
fundamento de decidir do presente recurso, verbis:
Em síntese, a Recorrente alega que a decisão recorrida deve ser reformada, pois não se
sustentariam os seus fundamentos quanto à suposta ausência de previsão legal para a
adição do valor correspondente à amortização do ágio na apuração da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro - CSLL.
Divirjo de tal entendimento.
De toda forma, não me alinho aos argumentos do paradigma como fundamento para o
restabelecimento da exigência, isso porque, não há dúvidas que IRPJ e CSLL possuem
bases de cálculo próprias, não tendo o art. 57 da Lei n° 8.981/95 o alcance dado naquele
precedente no sentido de igualar as bases de cálculos desses dois tributos, mas sim
determinar as mesmas normas quanto a períodos de apuração, forma de apuração e data
de vencimento para o recolhimento dos tributos devidos, conforme bem esclarecido pelo
ilustre Conselheiro Rafael Vidal de Araújo no Acórdão n° 9101-003.220:
Não discordo da afirmação de que a regra do art. 57 da Lei n° 8.981/1995
manteve separadas as bases de cálculo e as alíquotas previstas para o IRPJ e a
CSLL. Embora estipule que as normas de apuração e de pagamento do IRPJ se
aplicam à CSLL, o próprio dispositivo declara em seguida que serão "mantidas a
base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor":
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n° 7.689, de 1988)
as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em
vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei n°
9.065, de 1995) [grifos do precedente]
Não há dúvidas de que a legislação prevê ajustes específicos (adições e
exclusões) que não abrangem os dois tributos. Tampouco se discute que nem
todos os ajustes de um tributo serve ao outro.
Se o art. 57 da Lei n° 8.981/1995 houvesse produzido uma coincidência plena
entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, seria inteiramente dispensável que
normas posteriores a ele viessem estabelecer pontualmente, em determinadas
situações, a equiparação.
Por exemplo, o art. 60 do Decreto-Lei n° 1.598/1977 (base legal do art. 464 do
RIR/1999) estabelece que, na determinação do lucro real, devem ser adicionados
os valores caracterizados como distribuição disfarçada de lucros. Se o art. 57 da
Lei n° 8.981/1995 houvesse equiparado as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
a partir de então a distribuição disfarçadas de lucros também deveria ser
adicionada à base de cálculo da CSLL.
Conclui-se que não era este o caso a partir do momento em que o art. 60 da Lei
n° 9.532/1997, abaixo transcrito, veio estabelecer expressamente esta adição à
base de cálculo da CSLL. Qual seria o sentido dessa nova norma legal
promulgada em 1997 se já houvesse, desde 1995, equiparação das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL determinada pelo art. 57?
Fl. 4806
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721472/2012-07

Art. 60. O valor dos lucros distribuídos disfarçadamente, de que tratam os arts. 60
a 62 do Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, com as alterações do art. 20 do Decreto-
Lei n° 2.065, de 26 de outubro de 1983, serão, também, adicionados ao lucro
líquido para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro líquido.
Assim, se existem normas posteriores ao art. 57 da Lei n° 8.981/1995 que vêm
pontualmente determinar a adição de certos valores à base de cálculo da CSLL,
valores estes que antes só eram adicionados ao lucro real, é de se concluir
inexoravelmente que o referido art. 57 não equiparou as bases de cálculo do IRPJ
e da CSLL.
Com efeito, a CSLL tem como base de cálculo o lucro líquido do período com os
ajustes determinados na respectiva legislação. Nesse sentido o art. 2°, da Lei n°
7.689/1988, dispõe que a base de cálculo desta contribuição é o '"valor do resultado do
exercício antes da provisão do imposto de renda". Veja-se:
Art. 2° A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1° Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de
cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei n°8.034, de 1990)
1. adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n° 8.034, de 1990)
2. adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base,
cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base;
(Redação dada pela Lei n° 8.034, de 1990)
3. adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real,
exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei n° 8.034, de
1990)
4. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;
5. exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei
n° 8.034, de 1990)
6. exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na
forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. [grifos
nossos]
[...]
Já o conceito de lucro líquido extrai-se dos artigos 248 e 277, ambos do RIR/99, verbis:
Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro
operacional, dos resultados não operacionais, e das participações, e deverá ser
determinado com observância dos preceitos da lei comercial (Decreto-Lei n°
Fl. 4807
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721472/2012-07

1.598, de 1977, art. 6°, § 1°, Lei n° 7.450, de 1985, art. 18, e Lei n° 9.249, de
1995, art. 4°).
[... ]
Art. 277. Será classificado como lucro operacional o resultado das atividades,
principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica (Decreto- Lei
n° 1.598, de 1977, art. 11).
O lucro operacional é, pois, o resultado do confronto das receitas operacionais com as
despesas operacionais. Assim determina o artigo 299 do RIR/99:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei n°
4.506, de 1964, art. 47).
§ 1° São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei n° 4.506, de
1964, art. 47, § 1°).
§ 2° As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei n° 4.506, de 1964, art. 47, §
2°).
Especificamente acerca do tratamento a ser dado à amortização de ágio na base de
cálculo da CSLL, a fim de evitar tautologia, e por concordar integralmente com os
fundamentos de seu voto, reproduzo a seguir o entendimento firmado pela I.
Conselheira Adriana Gomes Rêgo no acórdão 9101002.310:
Vale assinalar que não se trata da hipótese de absorção da participação em
controlada ou coligada em virtude de incorporação, fusão ou cisão, de que trata a
Lei n° 9.532/1997 em seus arts. 7° e 8°, mas de participação mantida na
investidora.
A discussão, então, cinge-se à possibilidade de uma pessoa jurídica que tem um
investimento avaliado pelo método da equivalência patrimonial adquirido com
ágio, poder deduzir da base de cálculo da CSLL, despesas com amortização
desse ágio.
Nesse sentido, tem-se que a avaliação de investimentos em outras sociedades
(participações societárias) pelo valor do patrimônio líquido, método da
equivalência patrimonial (ou MEP), encontra-se regulada pela Lei n° 6.404/1976
(Lei das Sociedades Anônimas). Com efeito, o art. 248 desse diploma legal
estabelece a obrigatoriedade de avaliação dos investimentos em empresas
coligadas, controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo
grupo ou estejam sob controle comum por esse método e estabelece suas regras.
No âmbito tributário, coube ao Decreto-Lei n° 1.598/1977, como se vê de seu
preâmbulo, "adaptar a legislação do imposto sobre a renda às inovações da lei
de sociedades por ações (Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976)". Assim, no
que toca ao método da equivalência patrimonial, o Decreto-Lei em questão
dedicou à essa matéria a Subseção II da Seção II, intitulada "Investimento em
Sociedades Coligadas ou Controladas Avaliado pelo Valor de Patrimônio
Líquido".
Inaugurando a subseção em comento, o art. 20 do Decreto-Lei estabelece que o
custo de aquisição da participação societária deve ser desdobrado em valor de
Fl. 4808
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721472/2012-07

patrimônio líquido na época da aquisição e ágio ou deságio na aquisição22. O §
2° do artigo em questão fixa quais são os fundamentos econômicos possíveis a
justificar o ágio/deságio (valor de mercado de bens do ativo superior/inferior ao
registrado na contabilidade, rentabilidade de exercícios futuros e fundo de
comércio, intangíveis ou outras razões econômicas).
Na sequência, os arts. 22, 23, 25 e 33, estabelecem os efeitos tributários que
exsurgem da avaliação de investimentos pelo MEP. O que esses dispositivos
estampam é que os efeitos que a avaliação de investimentos pelo MEP produz
nas contas de resultado devem ser neutros para fins tributários (neutralidade), a
exceção do caso de alienação ou liquidação (baixa) do investimento (art. 33). Tal
neutralidade se estabelece tanto em relação à variação positiva ou negativa do
valor do investimento em si por ocasião da avaliação pelo MEP (arts. 22 e 23),
quanto em relação à amortização do ágio ou do deságio (art. 25).
Vale transcrever parcialmente os dispositivos em comento do Decreto-Lei n°
1.598/1977 (na redação anterior à trazida pela Lei n° 12.973, de 2014, aplicável
aos fatos), cabendo registrar que tais disposições se encontram reproduzidas no
RIR/1999, em seus arts. 385, 389, 391 e 426:
Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição
da participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo
deaquisição do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1° O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2° O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a)
valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b)
valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão
dos resultados nos exercícios futuros;
c)
fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3° O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2°
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.
(...)
Art. 22. O valor do investimento na data do balanço (art. 20, I), depois de
registrada a correção monetária do exercício (art. 39), deverá ser ajustado ao
valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o disposto no artigo
21, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de
investimento.
Parágrafo único Os lucros ou dividendos distribuídos pela coligada ou
controlada deverão ser registrados pelo contribuinte como diminuição do valor
de patrimônio líquido do investimento, e não influenciarão as contas de
resultado.

2 2. Aqui é feita referência à redação anterior à trazida pela Lei n° 12.973/2014, aplicável aos fatos.
Fl. 4809
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721472/2012-07

Art. 23. A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou
redução no valor de patrimônio liquido do investimento, não será computada
na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei n° 1.648, de
1978) Parágrafo único Não serão computadas na determinação do lucro real as
contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou
deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de
investimentos em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não
funcionem no País.(Incluídopelo Decreto-lei n° 1.648, de 1978). (...)
Art. 25. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o
artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o
disposto no artigo 33. (Redação dada pelo Decreto-lei n° 1.730, 1979) (...)
Art. 33. O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital
na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada
avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos
seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido
amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os
computados, nosexercícios financeiros de 1979 e 1980, na determinação do
lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei n° 1.730, 1979)
Vê-se, assim, que o Decreto-Lei n° 1.598/1977 cumpre função estruturante no
regramento da avaliação de investimentos pelo MEP, estabelecendo regras de
contabilização que dizem com a neutralidade de seus efeitos na determinação do
lucro tributável.
Em outras palavras, quis o legislador dizer que as contrapartidas da amortização
do ágio ou deságio são lançadas como despesas (ou receitas), porém devem ser
adicionadas ou excluídas, conforme o caso, da apuração do lucro real, justamente
para que o ágio ou deságio só tenha influência por ocasião da alienação ou
liquidação do investimento.
Não faz sentido, assim, admitir que as disposições do Decreto-Lei n° 1.598/1977
sobre os efeitos tributários da avaliação de investimentos pelo MEP, inclusive no
que toca à amortização do ágio, não encontrem eco na apuração da CSLL,
apenas por serem feitas algumas referências nos retrocitados dispositivos ao
"lucro real".
É de se considerar, também, que, como bem registra a Fazenda Nacional em suas
contrarrazões, o Decreto-Lei n° 1.598/1977 - que, como se viu foi editado com o
fim de "adaptar a legislação do imposto sobre a renda às inovações da lei de
sociedades por ações (Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976)" - é anterior à
CSLL, introduzida no ordenamento jurídico em 1988, pela Lei 7.689.
Nesse contexto, tem-se ainda que, se o art. 57 da Lei n° 8.981/1995, ao
estabelecer que se aplicam à CSLL "as mesmas normas de apuração e de
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas (...)
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor"2,
não tem o condão de estabelecer uma absoluta identidade entre as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, dele não se pode extrair que o fato de a legislação
específica da CSLL não reproduzir o comando do art. 25 do Decreto-Lei n°
1.598/1977 em sua literalidade implica permissão de dedução.
Vale aqui trazer à colação o precedente do acórdão n° 1301-001.067 (1a Turma
Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF, 03/10/2012, Redator Designado
Wilson Fernandes Guimarães), no sentido da indedutibilidade da amortização do
Fl. 4810
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Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721472/2012-07

ágio na determinação da CSLL por estar essa contribuição alcançada pelas
disposições do Decreto-Lei n° 1.598/1977 sobre a matéria:
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO CONTÁBIL. BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
DEDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Em que pese a referência feita, em algumas das disposições, ao lucro real, e o
disposto nos arts. 7° e 8° da Lei n° 9.532, de 1997, o preconizado pelos arts. 22,
23, 25 e 33 do Decreto-Lei n° 1.598/77 deixam claro que, para fins fiscais, os
efeitos decorrentes da aplicação do método da equivalência patrimonial nas
contas de resultado só devem ser considerados na baixa do investimento. Assim,
considerado o disposto no art. 2° da Lei n° 7.689, de 1988, não há que se falar
em dedutibilidade do ágio amortizado contabilmente da base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Excerto do Voto Condutor:
Aqui, o Colegiado alinhou-se ao registrado no acórdão recorrido, que,
reproduzindo excertos do acórdão n° 25.455, de 16 de abril de 2009, da
Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Campinas, destacou que a
indedutibilidade em questão "decorre da própria lógica contábil da metodologia
de escrituração " dos investimentos avaliados pelo método da equivalência
patrimonial.
Como é cediço, não obstante as disposições trazidas pelos arts. 7° e 8° da Lei
n° 9.532, de 1997, a legislação tributária foi edificada no sentido de emprestar
absoluta neutralidade tributária aos ajustes e amortizações contábeis derivadas
da aplicação do método de equivalência patrimonial. Assim, os efeitos fiscais
decorrentes da aplicação do referido método, observadas, obviamente, as
disposições da já citada Lei n° 9.532/97, só são verificados na apuração do
resultado da alienação da participação societária.
Em que pese a referência feita, em algumas das disposições, ao lucro real, para
o Colegiado, o preconizado pelos arts. 22, 23, 25 e 33 do Decreto-Lei n°
1.598/77, abaixo reproduzidos, deixam claro que, para fins fiscais, os efeitos
decorrentes da aplicação do método da equivalência patrimonial nas contas de
resultado só devem ser considerados na baixa do investimento. Assim,
considerado o disposto no art. 2° da Lei n° 7.689, de 1988, não há que se_falar
em dedutibilidade do ágio.
Outro argumento em favor da indedutibilidade da amortização do ágio na
apuração da CSLL é o de que a neutralidade da avaliação dos investimentos pelo
método da equivalência patrimonial em relação a essa contribuição está
plasmada nas disposições do art. 2° da Lei n° 7.689, de 1988, na medida em
que os itens 1 e 4 da alínea "c" do § 1° do artigo em questão comandam a
adição do resultado negativo e a exclusão do resultado positivo decorrentes
da avaliação de investimentos pelo MEP.
Ora, a neutralidade da amortização do ágio/deságio é consequência lógica da
neutralidade do MEP em si, uma vez que o ágio (ou deságio) é, como se viu,
desdobramento do investimento, sendo que sua amortização tem o condão de
reduzi-lo. Vale transcrever parcialmente o art. 2° em comento (sublinhei):
Art. 2° A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1° Para efeito do disposto neste artigo:
a)
será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano;
b)
no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a
base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
Fl. 4811
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721472/2012-07

c)
o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei n° 8.034, de 1990)
1.
adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n° 8.034, de 1990)
2. adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base,
cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base;
(Redação dada pela Lei n° 8.034, de 1990)
3. adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real,
exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei n° 8.034,
de 1990)
4. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;
5. exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela
Lei n° 8.034, de 1990)
6. exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na
forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (...)
Veja-se, a propósito, como o Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior defende a
indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da CSLL com base nesse
argumento em processo outro em que a ora Recorrente também figura como
autuada (acórdão n° 1302-001.170, 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção
do CARF, 11/09/2013, sublinhei):
Entendo que a despesa de amortização do ágio é despesa indedutível na
apuração da base de cálculo da CSSL, por força dos itens 1 e 4 do dispositivo
acima transcrito, os quais deixam claro a finalidade da norma de tornar o MEP
neutro na apuração da CSLL. A avaliação do investimento pelo MEP influencia
o cálculo da CSLL em caso de alienação ou liquidação do investimento, já que
esse seria o valor contábil do investimento a ser considerado. Além disso, se
assim não fosse, contrario sensu, a receita decorrente da amortização do
deságio seria tributada, o que não me parece razoável, mas seria inevitável
chegar a tal conclusão caso se entenda dedutível a despesa de amortização do
ágio.
Note-se que, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é
apenas um método de avaliação do investimento, logo, é lógico que a
amortização que reduz o ágio/deságio compõe "lato sensu" o resultado da
avaliação do investimento pelo MEP, o qual seja positivo ou negativo não deve
impactar a base da CSLL, como dispõe expressamente o dispositivo legal acima
(itens 1 e 4 da alínea "c"do § 1 ° do art. 2° da Lei 7.689/88)
Vale destacar a importante observação feita nesse julgado, no sentido de que, a
afirmação de que a despesa decorrente da amortização do ágio é dedutível
conduz, contrario sensu, à conclusão de que a receita decorrente da amortização
do deságio é tributada, o que não é razoável, e nem vem sendo exigido.
Some-se a essas razões o fato de a IN SRF n° 390/2004, que dispõe sobre a
apuração e o pagamento da CSLL, ter sido expressa ao estabelecer em seu art. 44
que "aplicam-se à CSLL as normas relativas à depreciação, amortização e
exaustão previstas na legislação do IRPJ, exceto as referentes a depreciação
acelerada incentivada, observado o disposto nos art. 104 a 106".
É de se concluir, por conseguinte, que a neutralidade da avaliação pelo método
da equivalência patrimonial das participações societárias mantidas na investidora
não se restringe ao IRPJ, tendo lugar também na determinação da base de cálculo
Fl. 4812
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721472/2012-07

da CSLL, razão pela qual o ágio amortizado contabilmente não pode ser
deduzido da base de cálculo dessa contribuição.
Conforme se observa, não havendo previsão legal para que o ágio amortizado possa
influenciar o lucro líquido, não há que falar em falta de previsão legal de sua adição na
determinação da base de cálculo da CSLL, uma vez que o resultado do exercício, ponto
de partida para cálculo da base imponível dessa contribuição, já não deveria ser
influenciado por essa amortização.
Assim sendo, o acórdão recorrido, ainda que por fundamentos distintos, deve ser
confirmado.
Com os fundamentos acima expostos, voto no sentido de negar provimento ao
recurso especial neste ponto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 4813
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721472/2012-07

Declaração de Voto
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic
Com todo respeito ao posicionamento do Ilustre Relator, penso que assiste razão
ao Recorrente quando afirma que inexiste previsão legal para a adição das despesas de
amortização de ágio à base de cálculo da CSLL relativa aos anos-calendário de 2008 a 2010.
Como se sabe, o ágio é uma das parcelas que compõem o custo do investimento
avaliado pelo método da equivalência patrimonial (“MEP”). Tanto é assim que o art. 20 do
Decreto-lei no 1.598/1977, na redação vigente à época dos fatos, estabelecia que, por ocasião da
aquisição de participação societária relativa a investimento avaliado pelo MEP, o contribuinte
deveria desdobrar o custo de aquisição em (i) valor do patrimônio líquido; e (ii) ágio ou deságio.
O ágio era, então, definido como sendo a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor do patrimônio líquido da empresa adquirida e poderia ter por fundamento
(a) o valor de mercado de bens do ativo da investida superior ao custo registrado na sua
contabilidade; (b) o valor da rentabilidade futura da investida, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros; e (c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões
econômicas.
À época, o art. 25 do Decreto-lei no 1.598/1977 estabelecia que as contrapartidas
da amortização do ágio ou deságio não seriam computadas na determinação do lucro real,
ressalvada a possibilidade de o ágio ou deságio compor o valor contábil para fins de apuração do
ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento, nos termos do art. 33 da
referida norma, ainda que tivesse sido amortizado na escrituração contábil do contribuinte.
Confira-se:
Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20
não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33
(Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730/1979, posteriormente alterada pela Lei no
12.973, de 2014). (g.n.)
Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na
alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor
de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na
escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios
financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-
lei no 1.730/1979)
III - Revogado pelo Decreto-lei no 1.730/1979
IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro
real. (g.n.)
Fl. 4814
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721472/2012-07

Veja-se que, enquanto o investimento fosse mantido pela controladora ou
coligada, qualquer alteração no valor do ágio em razão das regras contábeis não podia, por
expressa determinação do art. 25 do Decreto-lei no 1.598/1977, afetar o lucro real do período, de
forma que, caso o ágio fosse deduzido na apuração do lucro contábil, deveria ser adicionado na
apuração do lucro real. Além disso, ainda que o ágio tivesse sido totalmente amortizado na
contabilidade, o seu montante compunha o custo de aquisição do investimento para fins de
apuração do ganho de capital. Portanto, não há dúvidas de que a amortização contábil do ágio era
completamente neutra para fins de apuração do lucro real.
A amortização fiscal do ágio somente era permitida na eventualidade de uma
operação de incorporação, fusão ou cisão envolvendo a controladora e a controlada ou as
coligadas – hipótese na qual o ágio com base em expectativa de rentabilidade futura poderia ser
amortizado na apuração do lucro real à razão de 1/60 ao mês, nos termos do art. 7o da Lei no
9.532/1997, abaixo:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio,
apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977:
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida à conta
que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do §
2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo
permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b"
do §2 do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à
razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;
(Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada
mês do período de apuração. (g.n.)
Portanto, a lógica da dedutibilidade do ágio com base em expectativa de
rentabilidade futura, na apuração do IRPJ, era a seguinte: (i) na aquisição do investimento em
controlada ou coligada, o custo do investimento seria desdobrado, sendo o ágio uma das parcelas
que compõem o custo, não produzindo efeitos tributários nesse momento; (ii) na manutenção do
investimento em controlada ou coligada, eventuais alterações contábeis no valor do ágio não
afetariam o lucro real, de forma que, caso o ágio fosse deduzido na apuração do lucro contábil,
deveria ser adicionado na apuração do IRPJ; (iii) na alienação ou liquidação do investimento, o
ágio seria considerado na apuração do ganho ou perda de capital (ainda que, contabilmente,
tivesse sido baixado); e (iv) na incorporação, fusão ou cisão envolvendo investidora e investida,
o ágio poderia ser amortizado na apuração do lucro real à razão de 1/60 ao mês.
No que se refere à apuração da CSLL, que é objeto da presente controvérsia, não
havia determinação legal de qualquer ajuste fiscal ou previsão de neutralidade fiscal do ágio em
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
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relação à contabilidade. Nem se alegue que o inciso III do art. 13 da Lei no 9.249/1995 se presta
para vedar a amortização do ágio da base de cálculo da CSLL. Isso porque da simples leitura de
tal dispositivo é possível extrair que sua aplicação é limitada às “despesas de depreciação,
amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros
gastos com bens móveis ou imóveis”.
Como já nos manifestamos em outras oportunidades, entendemos que IRPJ e
CSLL, na sistemática do lucro real, têm bases de cálculo distintas. Embora ambos partam do
lucro contábil, apurado de acordo com as leis comerciais3, cada qual está sujeito aos ajustes que
lhes são próprios – ainda que, por vezes, coincidentes - para apuração das respectivas bases de
cálculo. Tanto é assim que o art. 57 da Lei no 8.981/1995 prevê, expressamente, que se aplicam à
CSLL “as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda
das pessoas jurídicas (...) mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em
vigor”.
A própria Receita Federal, ao proferir a Solução de Consulta Cosit no 198/2014,
que trata da equiparação da base de cálculo do IRPJ à da CSLL para fins de dedução das perdas
em operações realizadas no mercado de renda variável, afirmou o seguinte:
7. Como se vê, a norma [art. 57 da Lei 8.981/95], apesar de unificar a forma de
apuração e pagamento de ambos os tributos preserva, no entanto, aspectos particulares
de cada um, uma vez que observa que devem ser mantidas a base de cálculo e as
alíquotas previstas na legislação em vigor. (g.n.)4
Assim, não basta que determinado ajuste esteja previsto na legislação do IRPJ
para que seja, automaticamente, aplicado na apuração da CSLL. Reforça esse entendimento a
existência de dispositivos legais que, expressamente, estabelecem simetrias entre as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, como o art. 13 da Lei no 9.249/1995, que veda determinadas
deduções na apuração de ambos os tributos, e o art. 60 da Lei no 9.532/1997, que determina a
adição dos valores caracterizados como distribuição disfarçada de lucros à base de cálculo da
CSLL, em linha com o que já previa o art. 60 do Decreto-Lei no 1.598/1977, com relação ao
IRPJ.
Especificamente no que se refere aos artigos 25 e 33 do Decreto-lei no 1.598/1977
e 7o da Lei no 9.532/1997, a sua não aplicação à CSLL à época dos fatos foi confirmada com o

3 Art. 18 da Lei n. 7.450/1985; art. 7o, § 4o e 67, caput e XI, do Decreto-lei n. 1.598/1977; e art. 2o, § 1o, “c”, da Lei
no 7.689/1988.
4 No mesmo sentido é a Solução de Consulta Cosit n. 546/2017:
"10 Quanto à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) registre-se de forma preambular que referida
contribuição, embora compartilhe de parte das definições da legislação aplicada ao IRPJ, em especial as
relacionadas às normas de apuração e pagamento, mantém base de cálculo própria, como consta no art. 57 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995, com a redação dada pela Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, in verbis:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e
de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no
art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por
esta Lei.
11 Deste modo, a conclusão aplicável ao IRPJ, acima exposta, não pode ser estendida de forma direta e automática à
determinação do resultado ajustado que serve como base de cálculo da CSLL, devendo-se buscar, na legislação de
regência da contribuição, comandos que tratem da matéria sob análise. A primeira hipótese a ser avaliada é a
possibilidade de aplicação do art. 58 do DL no 1.598, de 1977, dispositivo que determina a adição dos valores pagos
a título de distribuição de lucros a administradores à base de cálculo do IRPJ, todavia este não é aplicável à CSLL
dado que o texto se refere de forma expressa apenas ao IRPJ".
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advento da Lei no 12.973/2014. Isso porque o art. 50 da referida lei estendeu à CSLL os artigos
25 e 33 do Decreto-lei no 1.598/1977, bem como o art. 22 da Lei no 12.973/2014, que versa,
atualmente, sobre a amortização fiscal do ágio à razão de 1/60 ao mês no caso de incorporação,
fusão ou cisão envolvendo investidora e investida.
Portanto, como a base de cálculo da CSLL parte do lucro contábil, não havendo
previsão legal de ajuste ou neutralidade fiscal do ágio para fins da referida contribuição nos
anos-calendário de 2008 a 2010, as alterações contábeis no valor do ágio impactam diretamente a
apuração da CSLL. Diante disso, se o ágio foi objeto de amortização contábil no período, não
cabe à Autoridade Fiscal glosar tal despesa para fins de apuração da CSLL.
Cumpre ressaltar que não subsiste a tese, por vezes adotada por este Conselho, no
sentido de que o Decreto-lei no 1.598/1977 é anterior à instituição da CSLL e, por essa razão, não
tratou expressamente da sua base de cálculo. Isso porque, como visto acima, quando o legislador
decidiu aplicar à CSLL os dispositivos legais atinente ao IRPJ que versam sobre ágio, o fez
expressamente por meio do art. 50 da Lei no 12.973/2014.
Ademais, com todo respeito ao voto do I. Relator, entendo, ainda, que igualmente
não procede o argumento de que a indedutibilidade do ágio para fins de determinação da base de
cálculo da CSLL é consequência lógica de neutralidade dos efeitos dos investimentos avaliados
pelo MEP. A neutralidade dos efeitos do MEP, na apuração da CSLL, consta expressamente no
art. 2o da Lei no 7.689/1988, fundamento para o lançamento, que assim dispõe:
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada
ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c) O resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será
ajustado pela:
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio
líquido;
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base;
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda;
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, que tenham sido computados como receita;
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do
item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (g.n)
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.762 - CSRF/1a Turma
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Ocorre que o resultado negativo e positivo da avaliação de investimentos pelo
valor de patrimônio líquido - cujos efeitos contábeis devem ser neutralizados na apuração da
CSLL por expressa previsão do art. 2o da Lei no 7.689/1988 - não se confunde com o ágio. O
resultado da avaliação do investimento pelo patrimônio líquido consiste no reflexo, na empresa
investidora, das variações no patrimônio líquido da investida, causadas, principalmente, pela
apuração de lucro ou prejuízo. O ágio, por sua vez, era, à época dos fatos, definido pela
legislação fiscal como sendo a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor do
patrimônio líquido.
Como explicam Ariovaldo dos Santos, Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins e
Ernesto Rubens Gelbcke, do ponto de vista do investidor, no reconhecimento contábil inicial de
uma participação societária avaliada pelo MEP, o investimento deve ser segregado nas seguintes
subcontas: (i) valor patrimonial do investimento; (ii) mais-valia no investimento; e (iii) ágio por
rentabilidade futura. A subconta relativa ao valor patrimonial do investimento é afetada
diretamente pelas mutações verificadas no patrimônio da controlada ou coligada, aumentando ou
diminuído de acordo com as alterações no seu patrimônio líquido contábil. A subconta referente
à mais-valia no investimento, por sua vez, somente é afetada pela realização dos ativos e
passivos que lhe deram origem. Por fim, a subconta contendo o ágio por expectativa de
rentabilidade futura somente é afetada pela extinção ou alienação da participação societária ou
reconhecimento de perdas por redução do valor recuperável do investimento (impairment)5.
Embora, à época dos fatos, o ágio por rentabilidade futura não estivesse sujeito ao teste de
recuperabilidade, mas, sim, à amortização, nos termos do §3o do art. 183 da Lei no 6.404/1976, o
racional acima é igualmente aplicável.
Assim, o resultado negativo e positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido – que, frise-se, é neutro para fins de CSLL por expressa determinação do art.
2o da Lei no 7.689/1988, que fundamentou o lançamento subjacente – impacta a subconta relativa
ao valor patrimonial do investimento, mas não interfere naquela referente ao ágio. No mesmo
sentido são as lições de Edison Carlos Fernandes6:
Considerando que pelo método da equivalência patrimonial – MEP o investimento, nas
demonstrações financeiras da empresa investidora, deve ser avaliado pela aplicação do
percentual de participação societário sobre o montante do patrimônio líquido da
investida, qualquer variação neste PL implicará ajuste no ativo da empresa investidora;
ressalte-se, contudo, que a alteração do valor do PL da empresa investida não tem
reflexo direto em relação ao ágio. Portanto, a variação do PL da empresa investida
apenas provoca ajuste na conta de investimento da empresa investidora. (g.n.)
Diante disso, pode-se concluir que (i) IRPJ e CSLL, na sistemática do lucro real,
têm bases de cálculo distintas, de forma que não basta que determinado ajuste esteja previsto na
legislação do IRPJ para que seja, automaticamente, aplicado na apuração da CSLL; (ii) à época
dos fatos, não havia determinação legal de qualquer ajuste fiscal ou previsão de neutralidade
fiscal do ágio em relação à contabilidade; (iii) como a base de cálculo da CSLL parte do lucro
contábil, as alterações contábeis no valor do ágio impactam diretamente a apuração da
contribuição; e (iv) da neutralidade fiscal do resultado da avaliação de investimentos pelo MEP
não se extrai a indedutibilidade do ágio da base de cálculo da CSLL, vez que o resultado

5 SANTOS, Ariovaldo, IUDÍCIBUS, Sérgio. et al. Manual de Contabilidade Sociatária: aplicável a todas as
sociedades. 4.ed. São Paulo: Atlas, 2022, p. 102.
6 FERNANDES, Edison Carlos. Imposto Sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido - CSLL. São Paulo: Atlas, 2015, p. 159/160.
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negativo e positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido impacta a
subconta relativa ao valor patrimonial do investimento, mas não interfere naquela referente ao
ágio.
Por essa razão, voto por conhecer e dar provimento ao recurso especial do
contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic

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