Tribunal: CARF
Processo: 11516.720934/2013-09
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MIRIAM COSTA FACCIN
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-06
Data de publicação: 2023-04-28

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010, 2011
CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR No 160/2017
As subvenções para investimento, dentre as quais se classificam o crédito presumido do ICMS, não realizam o fato gerador do IRPJ e da CSLL, pois o referido benefício fiscal não pode ser caracterizado como lucro da empresa, funcionando, em verdade, como espécie de incentivo estatal para o aprimoramento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

Inteiro teor:
S1-TE02
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11516.720934/2013-09
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1002-002.764 – 1a Seção de Julgamento / 2a Turma Extraordinária
Sessão de
05 de abril de 2023
Recorrente
MAXXIMA DISTRIBUIDORA IMPORTADORA E EXPORTADORA
EIRELI
Interessado
FAZENDA PÚBLICA

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010, 2011
CRÉDITOS
PRESUMIDOS
DE
ICMS.
SUBVENÇÃO
PARA
INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR No 160/2017
As subvenções para investimento, dentre as quais se classificam o crédito
presumido do ICMS, não realizam o fato gerador do IRPJ e da CSLL, pois o
referido benefício fiscal não pode ser caracterizado como lucro da empresa,
funcionando, em verdade, como espécie de incentivo estatal para o
aprimoramento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Voluntário e no mérito, em dar-lhe provimento para reconhecer que o crédito presumido
de ICMS não realiza o fato gerador do IRPJ e da CSLL, pois o referido benefício fiscal não pode
ser caracterizado como lucro da empresa, funcionando, em verdade, como espécie de incentivo
estatal para o aprimoramento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, sob pena
de esvaziar a vantagem concedida.

(documento assinado digitalmente)
Aílton Neves da Silva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Miriam Costa Faccin - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Aílton Neves da Silva
(Presidente), Rafael Zedral, Fellipe Honório Rodrigues da Costa e Miriam Costa Faccin.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11516.720934/2013-09
Fl. 768
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1002-002.764 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.720934/2013-09

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto por MAXXIMA DISTRIBUIDORA
IMPORTADORA E EXPORTADORA EIRELI, em face do acórdão de n° 09-72.347, proferido
pela C. 1a Turma da DRJ/JFA, objetivando sua reforma integral.
Por economia processual e por bem reproduzir os fatos, pedimos licença para
transcrever o relatório constante do acórdão de julgamento da Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Julgamento em Juiz de Fora (“DRJ/JFA”), o qual será complementado ao final:
“Trata o presente processo de lançamento de ofício de "outras receitas", mais
especificamente benefícios fiscais de ICMS recebidos pela impugnante, não
oferecidas à tributação. A interessada optou pelo Lucro Presumido. A seguir,
reproduzo partes do TVF:
1 - DO CONTRIBUINTE
O contribuinte em questão é uma sociedade empresária que atua no ramo de comércio
atacadista de mercadorias em geral, sem predominância de alimentos ou de insumos
agropecuários, tendo optado pela tributação com base no lucro presumido nos anos
calendários 2.009 (DIPJ 10) e 2.010 (DIPJ 11).
2 - DOS ATOS E PROCEDIMENTOS FISCAIS
Esta auditoria teve como objetivo a fiscalização do IRPJ e da CSLL em razão da
empresa ter obtido enquadramento no programa PRÓ-EMPREGO criado pelo estado
de Santa Catarina objetivando incrementar e facilitar as importações realizadas nos
portos estaduais pelo qual há o benefício fiscal de diferimento para a etapa seguinte à
da entrada do ICMS devido na importação, previsto no artigo 8o., inciso III § 6o.,
incisos I e II e § 11o., inciso II do Decreto 105/2.007 que regulamenta a Lei
13.992/2.007, promovidas pelo importador. Segundo o item 8 do protocolo, a empresa
somente importa por conta própria para posterior revenda. O benefício aproveitado,
segundo as DIMES apresentadas, atingiu aos valores de R$ 48.848,57 em 2.010 e R$
156.204,73, em 2.011 e tais valores não foram incluídos na base de cálculo dos
citados tributos. Cabe ressaltar que a escrituração desses valores no livro de ICMS,
quadro “registro de apuração”, crédito informado em DCIP (Demonstrativo de
Créditos Informados Previamente), segundo orientação a fazenda estadual, deve
abranger não só o crédito presumido como também o crédito do imposto apurado na
importação.
Segundo a Solução de Consulta no 34 - SRRF05/DISIT, nos termos do Decreto no
3.000, de 1999 (RIR/1999), arts. 392 e 443 e Parecer Normativo CST, no 112, de 1978,
o crédito presumido deve ser considerado DEMAIS RECEITAS e acrescido à base de
cálculo no lucro presumido (Art.36 IN SRF no 93/97).
Formalizei o início dos trabalhos de auditoria em 15/02/2.013 com a ciência do Termo
de Início de Ação Fiscal (T. Início), pelo qual solicitei ao contribuinte que colocasse a
disposição livros, documentos e os extratos das contas correntes bancárias mantidas
pela empresa.
Fl. 769
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1002-002.764 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.720934/2013-09

Em
22/02/2.013,
foram
apresentados
pelo
procurador
(PROTOCOLO
e
PROCURAÇÃO) 2 (dois) livros diário/razão referentes a 2.010 e 2.011, , livros fiscais,
os extratos bancários das contas mantidas pela empresa, cópia do tratamento
diferenciado concedido pelo estado de SC 95000000110700 cujo benefício é o
diferimento do recolhimento do ICMS devido por ocasião do desembaraço aduaneiro, a
valer a partir de 02/2.009 (TRATAMENTO), balanço patrimonial e DREs (BALANÇO e
DRE).
3 - DAS INFRAÇÕES APURADAS
Dos trabalhos de auditoria da documentação recebida e do confronto direto dos livros
contábeis com os valores oferecidos à tributação, ficaram materializadas as seguintes
infrações à legislação tributária federal imputadas ao sujeito passivo na forma de
lançamento de oficio.
3.1 - IRPJ e CSLL – ICMS Créditos Presumidos – Anos calendários 2.010 e 2.011
A empresa manteve escrituração contábil nos anos calendários em questão e o crédito
presumido foi escriturado em 2.010 debitando-se a conta ICMS a RECUPERAR
(RAZÃO ICMS A REC) e creditando-se a sub-conta outras receitas – SUBVENÇÕES
GOVERNAMENTAIS – CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS SC – 3.4.04.001.001
(RAZÃO CRED PRES) e em 2.011 debitando-se a mesma conta ICMS a RECUPERAR
(RAZÃO ICMS A REC) e creditando-se a conta receitas financeiras – CRÉDITO
PRESUMIDO DE ICMS SC – 3.4.05.001.001 (RAZÃO CRED PRES), isto é, o crédito
presumido foi escriturado como receita financeira sem, no entanto, ser levado à
tributação.
Desse modo, os valores dos créditos presumidos tributados nesse procedimento são :

Com relação à tributação do crédito presumido pelo IRPJ e pela CSLL para as
empresas optantes pelo lucro presumido, a Solução de Consulta no 34 – SRRF 05/Disit
de 24 de agosto de 2012 orienta que:

Fl. 770
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1002-002.764 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.720934/2013-09

No item 13 da Solução está dito que “diferentemente do lucro real, no regime de
tributação com base no lucro presumido a disciplina relativa às subvenções é única,
não importando à incidência tributária qualquer distinção entre subvenção para
investimento ou para custeio, tendo em vista que a regra de exceção, constante do art.
443 do Decreto no 3.000, de 1999, está adstrita ao regime de apuração pelo lucro
real”.
Já item 16, a Solução diz que a “receita decorrente de desconto no pagamento do
ICMS devido obtido em função do Programa DESENVOLVE constitui subvenção para
custeio, devendo ser acrescida à base de cálculo do IRPJ, bem como da CSLL, apurado
com base no lucro presumido, no grupo “demais receitas””.
E continua no item 17, “em nada modificaria o tratamento tributário caso o benefício
estadual configurasse uma subvenção para investimento, pois a regra de exceção do
art. 443 do Decreto no 3.000, de 1999, é restrita ao regime de apuração com base no
lucro real”.
Por fim, “conclui que a receita decorrente de desconto no pagamento do ICMS devido
obtido em função de programa de incentivo fiscal do Estado deve ser acrescida à base
de cálculo do IRPJ, bem como da CSLL, apurado com base no lucro presumido (grifo
meu)”.
Desse modo, a totalidade do crédito presumido de ICMS aproveitado nos anos
calendários 2.010 e 2.011 será acrescida à base de cálculo do IRPJ e da CSLL
escriturada, nos termos do artigo 521 do RIR/99 e do artigo 36-II da IN SRF no 93/97.
As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL declaradas pela empresa são as receitas da
revenda de mercadorias (RAZÃO REC MERC), são as abaixo relacionadas:

Resta configurado que o tratamento dispensado pelo sujeito passivo ao benefício fiscal
em questão não está de acordo com o disposto na legislação tributária a qual atribui
natureza de receita às subvenções em pauta.
Cientificada em 01/04/2013, a interessada apresentou impugnação em 30/04/2013.
Nela, manifestou-se contra o lançamento: mencionou aspectos constitucionais; que
Fl. 771
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1002-002.764 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.720934/2013-09

não houve receitas, nem acréscimos patrimoniais que justificassem o lançamento;
que o ICMS já integra, como integrou, a receita apurada, ""caracterizado o "bis in
idem", ou seja, é o tributo cobrado repetido sobre a mesma coisa, ou matéria já
tributada.""; que a autoridade lançadora teria agido com excesso de exação, por ter
lavrado auto de infração, sendo ela - a impugnante - "obrigada a defender-se de uma
infração que não cometeu. (grifo do original). No mais, encerrou a impugnação com as
considerações e pedidos a seguir:

É o relatório do necessário.” (g.n.)

Confira-se, a propósito, a ementa da decisão:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010, 2011
PRELIMINAR. NULIDADE. LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Fl. 772
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1002-002.764 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.720934/2013-09

Não há que se cogitar da nulidade do lançamento, uma vez que não ocorreu equívoco na
apuração da matéria tributável que justificasse tal medida ou qualquer ofensa à
legislação de regência.
PEDIDO GENÉRICO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. DESATENDIMENTO A
REQUISITOS LEGAIS.
Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender
aos requisitos previstos na legislação processual específica.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011
IRPJ E CSLL. LUCRO PRESUMIDO. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIO FISCAL -
ICMS. RECEITA. INCIDÊNCIA.
Adiciona-se ao lucro presumido, para efeito de determinação da base de cálculo do
imposto, a parte da receita tributária dispensada de recolhimento ou devolvida pelos
governos estaduais aos contribuintes do ICMS a título de crédito presumido.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido.

Em sessão do dia 26/09/2019, a DRJ/JFA ao apreciar a Impugnação, entendeu por
bem julgá-la improcedente, ao fundamento de que:
(i)
segundo o artigo 26-A do Decreto no 70.235/72, no âmbito do processo
administrativo fiscal é “vedado aos órgãos de julgamento afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou
decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”, exceto nas hipóteses
previstas no § 6o do mesmo dispositivo, as quais não se amoldam ao caso
vertente. Nesse mesmo diapasão, vai a súmula do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF1;
(ii)
por ausência de decisões vinculantes, também não se aplica ao presente
caso o artigo 19-A, § 1o da Lei no 10.522/2002, que estabelece as decisões
do STF e STJ as quais as unidades da RFB deverão reproduzir em seus
julgados;
(iii)
as decisões judiciais citadas pela interessada se aplicam apenas às partes
envolvidas no processo, a teor do artigo 506 do Código de Processo Civil2;
(iv)
ressalto que a auditoria transcorreu de acordo com as normas legais e
infralegais que vinculam a função do Auditor-Fiscal da Receita Federal.
Houve a ciência do Termo de Início de Procedimento Fiscal, que
marcou o início do trabalho de auditoria; o Auditor teve acesso aos
documentos e livros contábeis da empresa, encontrando incongruências; e,
por fim, lavrou o Auto de Infração, embasado no TVF. Houve a apuração

1 Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
2 Art. 506. A sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada, não prejudicando terceiros.
Fl. 773
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1002-002.764 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.720934/2013-09

do quantum devido e o lançamento foi embasado na legislação tributária
então vigente, com a devida ciência da interessada;
(v)
quanto à possibilidade de nulidade do lançamento, também ventilada,
tem-se que tal demanda não encontra eco no Decreto 70.235/1972;
(vi)
afirmou que houve bis-in-idem relativamente à tributação do ICMS,
alegação a qual entendo descabida; o fato de não se poder retirar o ICMS
do faturamento, que é a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não se
confunde com o fato gerador (acréscimo patrimonial) que a empresa
obteve quando recebeu um incentivo fiscal (seja pelo aumento de seu ativo
ou pela redução de seu passivo). Dois fatos geradores distintos estão sendo
tratados aqui, para os mesmos tributos: as receitas operacionais auferidas;
e os incentivos fiscais recebidos (crédito presumido escriturado, no caso,
como receita financeira não oferecida à tributação);
(vii)
essa questão encontra-se pacificada no âmbito da Receita Federal,
conforme Solução de Consulta Cosit no 438/2017, ato normativo
vinculante, consoante disposto no artigo 9o da IN RFB no 1.396/2013;
(viii) já as alegações de cunho constitucional, como já ventilei, não podem ser
consideradas por esta instância administrativa de julgamento nem, muito
menos, pela autoridade lançadora, cuja atuação também está fora dessa
esfera de discricionariedade;
(ix)
e é por esse mesmo motivo que entendo descabida a outra alegação da
interessada, por pretenso excesso de exação por parte da autoridade
lançadora. O Auditor Fiscal não pode se furtar a proceder de ofício,
como o fez, sob pena de responsabilização, conforme reza o CTN3;
(x)
em relação à apresentação de provas documentais posteriores à
impugnação, esse procedimento é vedado pelo § 4o do artigo 16 do
Decreto n.o 70.235/72, a menos que fiquem configuradas as hipóteses ali
descritas;
(xi)
no presente caso, foram consideradas as provas apresentadas até o
presente julgamento, não tendo se configurado as hipóteses de juntada
posterior de novas provas estabelecidas no dispositivo legal supracitado;
(xii)
quanto aos pedidos de perícia e diligência, estes não atenderam aos
requisitos previstos no inciso IV do artigo 16 do Decreto n.o 70.235/72.
Ademais, o fim proposto pela impugnante é atinente a matérias já
oferecidas ao exame deste colegiado mediante a impugnação. Assim,

3 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade
funcional.
Fl. 774
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1002-002.764 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.720934/2013-09

sendo os elementos contidos nos autos suficientes para o deslinde da
questão, é prescindível a realização de perícia ou diligência;
(xiii) por fim, conclui por considerar improcedente a impugnação, mantendo
integralmente os lançamentos realizados.

Irresignada, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário (e-fls. 756/765), no
qual pleiteia a reforma do acórdão proferido pela DRJ/JFA, sob a alegação de que:
(i)
em sede preliminar, alega que não foi observado pela 1a Turma da
DRJ/JFA na referida decisão, o disposto na Lei Complementar no
160/2017, que no artigo 9o, que incluiu os parágrafos 4o e 5o ao artigo 30
da Lei no 12.973/144;
(ii)
a Lei Complementar no 160/2017 dispôs que os benefícios fiscais ou
financeiros-fiscais concedidos pelos Estados relativos ao ICMS, por força
de lei, passaram a ser considerados subvenção para investimento, dentre
eles, os créditos presumidos de ICMS;
(iii)
isso significa que os benefícios fiscais, deixarão de ser tributados pelo
IRPJ e CSLL, pois a subvenção para investimento, nos termos da
legislação tributária, não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL;
(iv)
a norma mencionada tem caráter interpretativo, pois nos termos do §5o, se
aplica inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados. Isso significa que a norma atinge os incentivos
fiscais e financeiros concedidos no passado e que estão em discussão,
resguardando apenas a coisa julgada;
(v)
para efeitos de tributação das subvenções pelo IRPJ e CSLL, o
Regulamento do Imposto de Renda, Decreto no 3.000/99 [RIR/99 - vigente
a época] prescreve que a subvenção para custeio deve ser computada na
apuração do lucro operacional, e a outra aplicada em investimentos para a
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos não deve ser
computada na apuração do lucro operacional, desde que apresente
alguns requisitos;
(vi)
o §4o estabelece que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais relativos ao ICMS como no caso em tela, concedidos pelos Estados
e
pelo
Distrito
Federal,
são
considerados
subvenções
para
investimentos, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstas no artigo 30;

4 § 4o. Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput
do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§5o. O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados.
Fl. 775
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1002-002.764 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.720934/2013-09

(vii)
a Primeira Seção do STJ entendeu que os benefícios concedidos pelos
estados da Federação sob a forma de créditos presumidos de ICMS não
devem ser submetidos à incidência do IRPJ e da CSLL, sob pena de
ofensa à segurança jurídica, ao pacto federativo e à imunidade
recíproca [art. 18 e 150, VI, “a”, da Constituição Federal]. Na visão do
STJ, a tributação desses valores pela União impactaria o benefício
outorgado pelo estado [Embargos de Divergência em Recurso Especial
1.517.492-PR];
(viii) como se depreende do voto vencedor proferido naquele julgamento, o
crédito presumido de ICMS não pode ser considerado lucro da pessoa
jurídica, pois corresponde à renúncia de receita do governo estadual, o
qual age dentro de sua competência e de acordo com sua política fiscal.
Assim, não caberia à União tributar tais valores, uma vez que ela
retiraria, “por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no
exercício de sua competência tributária, outorgou”.
(ix)
por fim, demonstrada a insubsistência e improcedência da ação fiscal,
requer a Recorrente seja acolhido e provido o presente recurso para o fim
de assim ser decidido, reformar a decisão recorrida cancelando-se o
débito fiscal reclamado pelo Auto de Infração no 0920100.2013.00047.

É o relatório.

Voto
Conselheira Miriam Costa Faccin, Relatora.

Admissibilidade e Tempestividade
Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário, na forma do artigo 23-B da Portaria MF no 343/2015 (Regimento Interno
do CARF), com redação dada pela Portaria MF no 329/20175 e pela Portaria CARF n°
6.786/20226. Dele, portanto, tomo conhecimento.

5 Art. 23-B. As turmas extraordinárias são competentes para apreciar recursos voluntários relativos a exigência de
crédito tributário ou de reconhecimento de direito creditório, até o valor em litígio de 60 (sessenta) salários
mínimos, assim considerado o valor constante do sistema de controle do crédito tributário, bem como os processos
que tratem: I - de exclusão e inclusão do Simples e do Simples Nacional, desvinculados de exigência de crédito
tributário; II - de isenção de IPI e IOF em favor de taxistas e deficientes físicos, desvinculados de exigência de
crédito tributário; e III - exclusivamente de isenção de IRPF por moléstia grave, qualquer que seja o valor.
6 Art. 1° Elevar a até 120 (cento e vinte) salários mínimos, o limite das turmas extraordinárias para apreciar recursos
voluntários relativos a exigência de crédito tributário ou de reconhecimento de direito creditório, assim considerado
o valor constante do sistema de controle do crédito tributário.
Fl. 776
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1002-002.764 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.720934/2013-09

Como se denota dos autos, a Recorrente tomou ciência do acórdão recorrido em
29/10/2019 (e-fl. 753), apresentando o Recurso Voluntário, ora analisado, no dia 19/11/2019 (e-
fl. 755), ou seja, dentro do prazo de trinta dias após a ciência da decisão de primeira instância,
nos termos do que determina o artigo 33 do Decreto no 70.235/19727.
Portanto, é tempestivo o recurso apresentado e, por isso, deve ser analisado por
este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”).

Mérito
De início, destaco que a preliminar arguida pela Recorrente se confunde com o
mérito e com ele será analisada conjuntamente.
O propósito recursal consiste em tornar sem efeito o Auto de Infração lavrado
pela Autoridade Fiscal que resultou no lançamento de créditos tributários de IRPJ e CSLL, em
razão de “falta de recolhimento do IRPJ e da CSLL devida sobre outras receitas e demais
resultados omitidos”, com aplicação de multa de ofício no percentual de 75% (setenta e cinco
por cento) sobre o valor do débito devido.
O acórdão recorrido entendeu pela manutenção dos lançamentos que tratam de
acrescer à base de cálculo do IRPJ e da CSLL a receita decorrente de benefícios concedidos
pelo Estado sob a forma de crédito presumido de ICMS.
Para melhor ilustração do caso transcrevo trecho da decisão recorrida:
“Afirmou que houve bis-in-idem relativamente à tributação do ICMS, alegação a qual
entendo descabida; o fato de não se poder retirar o ICMS do faturamento, que é a
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não se confunde com o fato gerador (acréscimo
patrimonial) que a empresa obteve quando recebeu um incentivo fiscal (seja pelo
aumento de seu ativo ou pela redução de seu passivo). Dois fatos geradores distintos
estão sendo tratados aqui, para os mesmos tributos: as receitas operacionais auferidas; e
os incentivos fiscais recebidos (crédito presumido escriturado, no caso, como receita
financeira não oferecida à tributação).
Ademais, essa questão encontra-se pacificada no âmbito da Receita Federal,
conforme Solução de Consulta Cosit no 438/2017, ato normativo vinculante, consoante
disposto no art. 9o da IN RFB no 1.396/2013. Segue fragmento de interesse (inteiro teor
disponível na "internet"), para integrar o presente voto como razões de decidir: (...)”. (e-
fl. 747, g.n.)
No tocante à aplicação do artigo 10, da Lei Complementar n° 160/2017 e artigo
30, da Lei n° 12.973/2014, assiste razão a Recorrente. Senão vejamos:
LEI No 12.973, DE 13 DE MAIO DE 2014.

Parágrafo único. A elevação de limite atribuída às turmas extraordinárias não prejudica a competência das turmas
ordinárias sobre os recursos voluntários tratados no caput.
7 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 777
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1002-002.764 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.720934/2013-09

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se
refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser
utilizada para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à
medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no
caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos
5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização
do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de
subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro
líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos
termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento,
vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
(Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos
e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar no
160, de 2017)
LEI COMPLEMENTAR No 160, DE 7 DE AGOSTO DE 2017
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014,
aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de
ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea 'g' do inciso XII do § 2o do
art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de
produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas
exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar. (Parte
mantida pelo Congresso Nacional)
Fl. 778
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1002-002.764 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.720934/2013-09

Inicialmente, verifico que a base de cálculo, no caso do IRPJ, encontra-se prevista
no Decreto n° 9.580/2018:
Art. 210. A base de cálculo do imposto sobre a renda, determinada segundo a lei
vigente à data de ocorrência do fato gerador, é o lucro real, presumido ou arbitrado,
correspondente ao período de apuração ( Lei no 5.172, de 1966 - Código Tributário
Nacional, art. 44 e art. 144 ; Lei no 8.981, de 1995, art. 26; e Lei no 9.430, de 1996, art.
1o ).
§ 1o Integram a base de cálculo todos os ganhos e os rendimentos de capital,
independentemente da denominação que lhes seja dada, da natureza, da espécie ou da
existência de título ou contrato escrito, bastando que decorram de ato ou negócio que,
pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos daquele previsto na norma específica de
incidência do imposto sobre a renda (Lei no 7.450, de 1985, art. 51 ; Lei no 8.981, de
1995, art. 76, § 2o ; e Lei no 9.430, de 1996, art. 25, caput, inciso II , e art. 27, caput,
inciso II ).
§ 2o A incidência do imposto sobre a renda independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, da condição jurídica ou da nacionalidade da fonte, da sua
origem e da sua forma de percepção. (Lei no 5.172, de 1966 - Código Tributário
Nacional, art. 43, §1o ).
É sabido que o fato gerador do Imposto de Renda é todo acréscimo (ganhos ou
rendimentos) patrimonial obtido pelo contribuinte mediante a incorporação de nova riqueza ao
patrimônio já existente.
Já em relação à CSLL, aplicam-se as mesmas disposições, visto que a base de
cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o Imposto de
Renda, conforme disposto no artigo 2o da Lei no 7.689/88:
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes
da provisão para o imposto de renda.
(...).
Outrossim, dispõe a Lei no 8.981/95:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas
a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações
introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995).
Sobre o ICMS-subvenção, verifico que há entendimento sólido no C. Superior
Tribunal de Justiça no sentido de reconhecer o ICMS, neste caso, como um incentivo fiscal que
desonera o contribuinte de determinado percentual do imposto, logo não caracterizando lucro a
ser tributado.
A propósito, a Primeira Seção do C. Superior Tribunal de Justiça, no julgamento
dos EREsp 1.517.492/PR, firmou entendimento no sentido de que não é possível a inclusão de
créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do Imposto sobre a Renda da Pessoa
Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, por representar
interferência da União na política fiscal adotada por Estado-membro, configurando ofensa ao
princípio federativo e à segurança jurídica.
Fl. 779
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1002-002.764 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.720934/2013-09

Confira-se a ementa do acórdão naquela oportunidade exarado:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS
PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO
NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA
JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS.
INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-
MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA
JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES
SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR
ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA
BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE
ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL
(RE
N.
574.706/PR).
AXIOLOGIA
DA
RATIO
DECIDENDI
APLICÁVEL
À
ESPÉCIE.
CRÉDITOS
PRESUMIDOS.
PRETENSÃO
DE
CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS
nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II - O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de que o
primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar redução da
carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da empresa, insígnia essa
passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo considera que o estímulo
outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores auferidos não podem se expor à
incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da vedação aos entes federativos de instituir
impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
III - Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo acórdão
paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a União
retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de
sua competência tributária, outorgou.
IV - Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal
legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque fundamentado
exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela própria autoridade coatora
nas informações prestadas.
V - O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a
distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização estatal e
por ela é condicionada.
VI - Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico
sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso mesmo,
elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre a União e os
demais entes federados.
VII - A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal a
competência para instituir o ICMS - e, por consequência, outorgar isenções, benefícios e
incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei complementar.
VIII - A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais,
configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia
consagrada pelo modelo federativo.
Embora represente renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar
o atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade federativa,
associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.
IX - A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal estimula
competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação e à
igualdade, pedras de toque da Federação.
X - O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser
implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art. 3o da
Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das desigualdades
sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao permitir o
Fl. 780
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1002-002.764 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.720934/2013-09

barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus ingredientes,
reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento maior da
República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).
XI - Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro, mas,
sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia da atividade
tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores éticos-constitucionais
inerentes à organicidade do princípio federativo, e em atrito com o princípio da
subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos entes federados.
XII - O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo Estado-
membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança jurídica, os quais
não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da norma consiste em
descomprimir um segmento empresarial de determinada imposição fiscal, é inegável
que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos
custos adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada
pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que especifica, integrantes
da cesta básica nacional.
XIII - A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com aquilo
que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer, absolutamente
impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de incidência.
XIV - Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a
importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e Municípios,
prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da CSLL sobre as
receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por esses entes a título
de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de crédito voltados ao estímulo
à solicitação de documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.
XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a
inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, sob
o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do
contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres
públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a
pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos
outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI - Embargos de Divergência desprovidos. (STJ, EREsp 1517492/PR, Relatora para
acórdão Ministra Regina Helena Costa, j. em 08/11/2017, g.n.)
Sendo assim, não há como se equiparar incentivo fiscal com acréscimo
patrimonial, esse sim base de cálculo dos tributos em debate.
Na mesma linha é a jurisprudência deste Conselho:
PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. INCENTIVO FISCAL
ESTATAL. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. Não integram a base de cálculo do
PIS/Pasep e da COFINS não-cumulativos os valores relativos aos incentivos fiscais
concedidos pelo Estado de Santa Catarina à pessoa jurídica, sob a forma de crédito
presumido de ICMS, por não se enquadrarem no conceito de faturamento ou receita
bruta. (Processo n° 10314.722529/2016-73. Acórdão n° 9303-012.524. Sessão de
19/11/2021. Relatora Vanessa Marini Cecconello, g.n.)
CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LEI
COMPLEMENTAR No 160/2017. Na espécie, a contribuinte logrou comprovar o
cumprimento dos requisitos da Lei Complementar no 160/2017 para que o incentivo
fiscal promovido pelo Estado de Santa Catarina, na forma de créditos presumidos
de ICMS, seja considerado subvenção para investimento. (Processo n°
11516.720934/2014-81. Acórdão n° 1401-005.398. Sessão de 14/04/2021. Relator
Carlos André Soares Nogueira, g.n.)
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LC 160/2017. LEI 12.973/2014, ART. 30.
EXIGÊNCIAS LEGAIS. ATENDIMENTO. Os artigos 9o e 10o, da LC 160/17, dispõem
Fl. 781
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1002-002.764 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.720934/2013-09

de forma expressa que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiros-fiscais
relativos ao ICMS serão considerados sempre como subvenções para investimento,
independente de outros requisitos ou condições não previstas no artigo 30 da Lei
12.973/14. No mais, o artigo 30, §5o, da Lei no 12.973/14, deixa claro que tal
entendimento aplica-se, inclusive, aos processos administrativos ainda não
definitivamente julgados. Uma vez atendidas as exigências de registro e depósito, nos
termos do artigo 3o da LC 160/17, deve ser afastada a exigência fiscal de IRPJ e
reflexos sobre os valores recebidos pela contribuinte a título dos benefícios fiscais
de ICMS. (Processo n° 10980.724631/2010-65. Acórdão n° 1201003.019. Sessão de
16/07/2019. Relator Alexandre Evaristo Pinto, g.n.)
IRPJ. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR 160/2017.
BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. ESTADO DE SANTA CATARINA Uma vez
demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de Santa
Catarina cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar no 160/2017, correto
seu enquadramento enquanto subvenção para investimento, podendo as receitas
dali decorrentes serem excluídas do cômputo do Lucro Real. (Processo n°
10920.722089/2016-14. Acórdão n° 1201002.896. Sessão de 16/04/2019. Relator
Luis Henrique Marotti Toselli, g.n.)
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS.
REGIME NÃO CUMULATIVO. NÃO INCIDÊNCIA. No regime de apuração não-
cumulativo da Contribuição, os valores decorrentes de subvenção para investimento,
na forma de crédito presumido de ICMS, não se caracterizam como receitas
tributáveis, nos termos do art. 30 e 54 da Lei n° 12.973/2014; art. 1°, §3°, X da Lei n°
10.637/2002 e art. 1°, §3°, IX da Lei n° 10.833/2002. SUBVENÇÃO PARA
INVESTIMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. APLICAÇÃO IMEDIATA
DA LEI COMPLEMENTAR N°160/2017. O §4° do art. 30, da Lei n° 12.973/2014,
com a redação dada pela LC n° 160/2017, prescreve que os incentivos e os benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo
Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a
exigência de outros requisitos ou condições não previstos no caput. Já o §5o do
mesmo artigo determina a aplicação do §4o aos processos administrativos e judiciais
ainda não definitivamente julgados, aplicando-se imediatamente a eles. PROGRAMAS.
SINCOEX (MARANHÃO). FDI (CEARÁ). PARÁ (LEI 6.489/02). CRÉDITOS
PRESUMIDOS DE ICMS PARA INSTALAÇÃO DE UNIDADES FABRIS.
INCENTIVOS
FISCAIS.
ASPECTOS.
NORMA
EM
TESE.
AÇÕES
DO
SUBVENCIONADO. ACÓRDÃO N° 1301003.361. “Tendo em vista que os dois
aspectos para apreciação dos valores subvencionados, (1) a norma em tese, que
regulamenta a concessão do benefício, dispondo sobre mecanismos de controle e
acompanhamento do projeto para verificar se está se consumando a implantação ou
expansão do empreendimento econômico, e (2) as ações do ente subvencionado
promovendo incrementos no ativo em montante proporcional ao valor do benefício,
foram atendidos, os valores transferidos pelo Poder Público devem ser considerados
subvenção
para
investimento”
(acórdão
n°
1301003.361).
(Processo
n°
15563.720288/2016-18. Acórdão n° 3301005.533. Sessão de 28/11/2018. Relatora
Semíramis de Oliveira Duro, g.n.)
Logo, merece amparo toda a linha argumentativa desenvolvida pela Recorrente.

Dispositivo
Ante o exposto, conheço do Recurso Voluntário e dou-lhe provimento para
reconhecer que o crédito presumido de ICMS não realiza o fato gerador do IRPJ e da CSLL, pois
Fl. 782
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1002-002.764 - 1a Sejul/2a Turma Extraordinária
Processo no 11516.720934/2013-09

o referido benefício fiscal não pode ser caracterizado como lucro da empresa, funcionando, em
verdade, como espécie de incentivo estatal para o aprimoramento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte, sob pena de esvaziar a vantagem concedida.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Costa Faccin

Fl. 783
DF CARF MF
Original