Tribunal: CARF
Processo: 10805.725776/2017-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: OSWALDO GONCALVES DE CASTRO NETO
Data de julgamento: 2023-10-19
Data de publicação: 2023-11-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2013
RECURSO ESPECIAL. IDENTIDADE DE CONJUNTO PROBATÓRIO. DIVERGÊNCIA DE QUALIFICAÇÃO JURÍDICA. POSSIBILIDADE.
É possível o manejo do recurso uniformizador quando as turmas julgadores do acórdão recorrido e dos paradigmas divergem acerca da solução jurídica ante idêntico contexto fático.
AGÊNCIA DE TURISMO E VIAGEM. ATIVIDADES. INTERMEDIAÇÃO. FORNECIMENTO.
O artigo 27 da Lei Geral do Turismo dispõe que as Agências de Viagem e Turismo podem atuar de duas formas, intermediando serviços (atividades descritas no § 3° do mesmo artigo) ou os fornecendo diretamente (atividades descritas no § 1° do mesmo artigo).
PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. AGÊNCIAS DE TURISMO. COMPOSIÇÃO. SERVIÇO PRESTADO.
O veto ao artigo 46 da Lei Geral de Turismo deixa claro que não há qualquer diferença entre a tributação das agências de turismo e das operadoras de turismo em comparação com outras atividades; a base de cálculo é, sempre, o valor do serviço prestado pelo contribuinte; se de intermediação, apenas esta, se de operadora de turismo, a integralidade dos serviços que a compõe (hotel, transporte, traslado, etc).
AGENCIAMENTO. CONCEITO.
No contrato de intermediação nomeado de agência (art. 710 caput do Código Civil) uma pessoa (o agente) se compromete a promover, à conta de outra (o proponente), negócios, em seu nome, podendo o proponente nomear o agente como seu representante na conclusão dos negócios (art. 710 parágrafo único do Código Civil). Desta feita, para que se tenha qualificado por agenciamento ou a) o proponente entabula os contratos com o interessado captado pelo agente ou b) o proponente é representado no contrato pelo agente. Não há agenciamento se o contribuinte contrata por sua ordem (podendo livremente escolher o prestador) e por sua conta, sendo o credor da contraprestação pecuniária ao serviço prestado.
Ademais, na esteira da lição do professor Fabio Ulhoa Coelho o traço essencial do contrato de agenciamento (...) é exatamente a articulação entre as empresas das partes contratantes. Existe contrato de agenciamento, assim, apenas se um dos empresários assume a obrigação contratual de ajudar a formação ou ampliação do mercado consumidor do produto fabricado ou comercializado pelo outro [sendo que] (...) o elemento comum a qualquer espécie de contrato de colaboração é a subordinação da empresa do colaborador à do fornecedor. Se não há subordinação ou colaboração, não há que se falar em contrato de intermediação/agenciamento.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10805.725776/2017-81
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-014.453 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
19 de outubro de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CVC BRASIL OPERADORA E AGÊNCIA DE VIAGENS S.A.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2013
RECURSO ESPECIAL. IDENTIDADE DE CONJUNTO PROBATÓRIO.
DIVERGÊNCIA DE QUALIFICAÇÃO JURÍDICA. POSSIBILIDADE.
É possível o manejo do recurso uniformizador quando as turmas julgadores do
acórdão recorrido e dos paradigmas divergem acerca da solução jurídica ante
idêntico contexto fático.
AGÊNCIA
DE
TURISMO
E
VIAGEM.
ATIVIDADES.
INTERMEDIAÇÃO. FORNECIMENTO.
O artigo 27 da Lei Geral do Turismo dispõe que as Agências de Viagem e
Turismo podem atuar de duas formas, intermediando serviços (atividades
descritas no § 3° do mesmo artigo) ou os fornecendo diretamente (atividades
descritas no § 1° do mesmo artigo).
PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO. AGÊNCIAS DE TURISMO.
COMPOSIÇÃO. SERVIÇO PRESTADO.
O veto ao artigo 46 da Lei Geral de Turismo deixa claro que não há qualquer
diferença entre a tributação das agências de turismo e das operadoras de
turismo em comparação com outras atividades; a base de cálculo é, sempre, o
valor do serviço prestado pelo contribuinte; se de intermediação, apenas esta,
se de operadora de turismo, a integralidade dos serviços que a compõe (hotel,
transporte, traslado, etc).
AGENCIAMENTO. CONCEITO.
No contrato de intermediação nomeado de agência (art. 710 caput do Código
Civil) uma pessoa (o agente) se compromete a promover, à conta de outra (o
proponente), negócios, em seu nome, podendo o proponente nomear o agente
como seu representante na conclusão dos negócios (art. 710 parágrafo único do
Código Civil). Desta feita, para que se tenha qualificado por agenciamento ou
a) o proponente entabula os contratos com o interessado captado pelo agente ou
b) o proponente é representado no contrato pelo agente. Não há agenciamento
se o contribuinte contrata por sua ordem (podendo livremente escolher o
prestador) e por sua conta, sendo o credor da contraprestação pecuniária ao
serviço prestado.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10805.725776/2017-81
Fl. 1925
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.725776/2017-81

Ademais, na esteira da lição do professor Fabio Ulhoa Coelho o traço essencial
do contrato de agenciamento (...) é exatamente a articulação entre as empresas
das partes contratantes. Existe contrato de agenciamento, assim, apenas se um
dos empresários assume a obrigação contratual de ajudar a formação ou
ampliação do mercado consumidor do produto fabricado ou comercializado
pelo outro [sendo que] (...) “o elemento comum a qualquer espécie de contrato
de colaboração é a subordinação da empresa do colaborador à do fornecedor”.
Se não há subordinação ou colaboração, não há que se falar em contrato de
intermediação/agenciamento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em
dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan,
Semiramis de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Gilson
Macedo Rosenburg Filho, Tatiana Josefovicz Belisario (suplente convocado(a)), Cynthia Elena
de Campos (suplente convocado(a)), Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Relatório
1.1. Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, Recorrente,
contra o Acórdão 3401-006.207, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
BASE DE CÁLCULO. AGÊNCIAS DE VIAGENS E TURISMO.
A receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de negócios
relativos à atividade turística, prestados por conta e em nome de terceiros, será o
correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razão da intermediação de
serviços turísticos.
Os valores recebidos dos consumidores e repassados efetivamente aos fornecedores dos
serviços prestados não configuram receita bruta
da agência de turismo,
independentemente do fato da agência emitir nota fiscal/fatura/boleto pelo valor integral
do negócio, ou do consumidor contratar unicamente com a agência.
Fl. 1926
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.725776/2017-81

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
BASE DE CÁLCULO. AGÊNCIAS DE VIAGENS E TURISMO.
A receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de negócios
relativos à atividade turística, prestados por conta e em nome de terceiros, será o
correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razão da intermediação de
serviços turísticos.
Os valores recebidos dos consumidores e repassados efetivamente aos fornecedores dos
serviços prestados não configuram receita bruta
da agência de turismo,
independentemente do fato da agência emitir nota fiscal/fatura/boleto pelo valor integral
do negócio, ou do consumidor contratar unicamente com a agência.
1.2. Insurge-se a Recorrente contra decisão que excluiu da base de cálculo das
contribuições não cumulativas as receitas com intermediação de serviços turísticos (valores
repassados aos fornecedores de serviços turísticos e comissões repassadas ás lojas) e, para
tanto, aponta os seguintes acórdãos como paradigmas (que serão analisados em juízo de
prelibação abaixo):
Acórdão no 3201-003.727
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012 AGÊNCIA DE
TURISMO. RECEITA BRUTA.
A receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de negócios
relativos à atividade turística, prestados por conta e em nome de terceiros, será o valor
correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razão da intermediação de
serviços turísticos. Contudo, no caso de os serviços serem prestados pela própria
agência de turismo ou em seu nome, sua receita bruta incluirá a totalidade dos valores
auferidos de seus clientes.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2012
a 31/12/2012
AGÊNCIA DE TURISMO. RECEITA BRUTA. A receita auferida por agência de
turismo por meio de intermediação de negócios relativos à atividade turística, prestados
por conta e em nome de terceiros, será o valor correspondente à comissão ou ao
adicional percebido em razão da intermediação de serviços turísticos. Contudo, no caso
de os serviços serem prestados pela própria agência de turismo ou em seu nome, sua
receita bruta incluirá a totalidade dos valores auferidos de seus clientes. (...)
Acórdão no 3302-004.818
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins Período de
apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
AGÊNCIA DE TURISMO. RECEITA BRUTA.
A receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de negócios
relativos à atividade turística, prestados por conta e em nome de terceiros, será o valor
correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razão da intermediação de
serviços turísticos. Contudo, no caso de os serviços serem prestados pela própria
agência de turismo ou em seu nome, sua receita bruta incluirá a totalidade dos valores
auferidos de seus clientes.
Fl. 1927
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.725776/2017-81

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
AGÊNCIA DE TURISMO. RECEITA BRUTA. A receita auferida por agência de
turismo por meio de intermediação de negócios relativos à atividade turística, prestados
por conta e em nome de terceiros, será o valor correspondente à comissão ou ao
adicional percebido em razão da intermediação de serviços turísticos. Contudo, no caso
de os serviços serem prestados pela própria agência de turismo ou em seu nome, sua
receita bruta incluirá a totalidade dos valores auferidos de seus clientes. Recurso
Voluntário Negado Crédito Tributário Mantido
1.2.1. No mérito a Recorrente alega, em síntese:
1.2.1.1. “Nos termos das Leis 11.771/2008 e 12.974/2014 “há a possiblidade de
mera intermediação na atividade de turismo (Agencia de Viagens) ou a execução
direta de serviços (Agência de Viagens e Turismo / Operadora Turística), com
reflexos na seara tributária posto que, na hipótese de mera intermediação, a
receita auferida restringe-se a comissão paga pelos fornecedores. Diversamente,
a execução direta dos serviços implicará um alcance maior englobando todas as
receitas decorrentes”;
1.2.1.2. “O Estatuto Social da fiscalizada dispõe que suas atividades abrangem
não apenas a intermediação, mas também a operação de pacotes de viagem e
turismo”;
1.2.1.3. As notas fiscais dos serviços relacionados com o turismo foram emitidas
em nome da Recorrida;
1.2.1.4. “Os contratos apresentados evidenciam a existência de negócio jurídico
entre a fiscalizada e os clientes/passageiros, bem como a relação entre ela e os
fornecedores de serviços, no entanto, nada que comprovasse as comissões na
intermediação nessas vendas”;
1.2.1.5. Dos contratos entabulados com as companhias aéreas “resta clara a
condição que a companhia aérea aluga a aeronave com tripulação e o serviço é
prestado ao passageiro por conta e risco da CVC”;
1.2.1.6. “As notas de hospedagem emitidas pelos hotéis expressamente indicam o
nome da CVC com condições de contratação próprias e diferenciadas para esta”;
1.2.1.7. A forma de contabilização dos valores recebidos em terceiros demonstra
que os serviços prestados pela Recorrida são típicos de uma operadora de turismo
e não de mera intermediária;
1.2.1.8. “Outro ponto crucial que evidencia a inexistência de vinculação entre
clientes e fornecedores é a constatação de pagamentos prévios pela fiscalizada
aos seus fornecedores independentemente dos pagamentos parcelados dos
clientes/consumidores finais”;
1.2.1.9. Não há cruzamento concomitante de créditos recebidos de clientes e
débitos pagos a fornecedores pela Recorrida;
Fl. 1928
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.725776/2017-81

1.2.1.10. “A fiscalizada garante, contratualmente [ao consumidor final], um novo
serviço, seja de hospedagem, traslado, embarque/desembarque, locação, etc”.
1.2.1.11. Nos termos da Cláusula 3.2 do contrato da Recorrida com o cliente final
“o preço era direcionado à fiscalizada que ainda poderia ceder tal crédito a
alguma instituição financeira, o que, mais uma vez, demonstra a inexistência de
liame jurídico entre o cliente, pagador do preço, e os fornecedores contratados
pela CVC”.
1.3. Intimada, a Recorrida apresentou contrarrazões em que alega:
1.3.1. O Recurso Especial não comporta conhecimento pois demanda
revolvimento do conjunto probatório, “tanto que em nenhum momento de seu
recurso a PGFN se dá ao trabalho de expor argumentos de mérito ou
interpretação divergente da legislação tributária”;
1.3.2. Os paradigmas indicados pela PGFN envolvem situações fáticas distintas
pois referentes a outros períodos de apuração;
1.3.3. O § 3° do artigo 27 da Lei 11.771/2008 explicita que as atividades
desenvolvidas pela Recorrida são de mera intermediação;
1.3.3.1. “A legislação acima citada indica expressamente as formas de
remuneração das Agências de Turismo, prevendo a possibilidade de que
seja (i) cobrada comissão dos fornecedores; (ii) agregado valor ao preço
de custo dos serviços disponibilizados pelos fornecedores; e/ou (iii)
cobrada taxa de serviço do consumidor pelos serviços prestados”;
1.3.4. “O fato de determinada agência de viagens e turismo caracterizar-se como
Operadora, como é o caso da Recorrida, não significa, ao contrário do que
equivocadamente afirmado pela PGFN, que tal empresa vende/revende os
serviços turísticos diretamente aos clientes!”;
1.3.4.1. Não possui infraestrutura (hotéis, aviões, navios, etc) ou
autorização dos órgãos competentes para prestar os serviços que
intermedeia;
1.3.5. São os hotéis que indicam em portal próprio o custo do serviço e a
disponibilidade de vagas;
1.3.6. “As companhias aéreas não imputam as informações no Portal do
Fornecedor da Recorrida, mas concedem acesso à Recorrida aos seus próprios
sistema, de modo que a Recorrida consegue consultar a disponibilidade e as
tarifas dos assentos de forma imediata”;
1.3.7. “Não é porque os clientes não são partes ou anuentes dos contratos
firmados com os fornecedores e vice-versa que inexiste relação jurídica entre
fornecedores e clientes! Afinal, quem consome os serviços de hotelaria e de
transporte aéreo prestados pelos fornecedores?”;
Fl. 1929
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.725776/2017-81

1.3.8. “Os Contratos de Intermediação de Serviços Turísticos firmados com os
clientes trazem, de forma clara, a descrição da natureza do serviço prestado pela
Recorrida, bem como apontam quem são as companhias aéreas ou os hotéis que
de fato prestam os serviços turísticos”;
1.3.9. “O repasse dos valores ocorre, como se pode verificar dos documentos ora
juntados, sempre posteriormente à sua efetiva comercialização aos turistas, o que
demonstra a total vinculação entre turista e prestador e a natureza de
intermediação da atividade prestada”;
1.3.10. A antecipação dos pagamentos ao fornecedor dos serviços não desnatura a
atividade de intermediação;
1.3.11. “Ora, Ilmos. Conselheiros, o fato de os fornecedores – que são os efetivos
prestadores dos serviços aos clientes – emitirem as NF ou outros documentos
contra a Recorrida, de forma isolada, certamente não poderia afetar nem
desnaturar a essência da atividade de intermediação/aproximação realizada pela
Recorrida”;
1.3.12. “No caso de bilhetes aéreos, as companhias não emitem NF contra os
passageiros por expressa determinação legal, já que os bilhetes aéreos as
substituem e são considerados, para todos os efeitos legais, como documentos
fiscais válidos”;
1.3.13. “Por sua relação comercial, sua confiabilidade e seu poder de barganha,
é claro que a Recorrida consegue, muitas vezes, obter tarifas mais vantajosas
para seus clientes, mas quem fixa os preços são os fornecedores”.

Voto
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Relator.
2.1. O recurso é tempestivo, fundamentado em paradigmas de Turma Ordinária
não alterados por esta Casa. Da leitura do arrazoado resta clara a divergência de interpretação
legislativa (art. 1° da Lei 9.718/98 c.c. Leis 11.771/2008 e 12.974/2014). Nenhum dos
precedentes vinculantes sobre o tema impede a análise de mérito.
2.1.1. Sem prejuízo das considerações da Recorrida a similitude fática é evidente.
Em todos os casos (acórdão recorrido e paradigmas) debate-se a qualificação dos serviços
contabilizados na conta Recursos em Trânsito de Terceiros referentes aos valores repassados aos
fornecedores dos serviços de transportes e hotelaria para a mesma Recorrida:
Acórdão 3201-003.727
Fl. 1930
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.725776/2017-81

Esta constatação é corroborada por outras cláusulas constantes nos contratos celebrados
pela fiscalizada com seus clientes, como, por exemplo, a que garante, em caso de
alteração do contrato, a escolha do cliente por um novo roteiro, novo bilhete ou novo
serviço turístico, ou ainda carta de crédito para fruição posterior. E como já observado,
nesses lançamentos contábeis, a totalidade dos valores dos contratos com clientes
celebrados
pela
fiscalizada
era
registrada
a
débito
da
conta
de
n°11001.1001.000000.112010001 RECURSOS EM TRANSITO DE TERCEIROS,
podendo-se afirmar que o valor total dos débitos mensais registrados nessa conta
correspondem à receita bruta da atividade da fiscalizada.
Acórdão 3302-004.818
"Os lançamentos ocorreram face a infração de omissão de receitas sujeitas as
contribuições, referentes aos valores dos contratos de vendas de produtos e serviços
turísticos – pacotes, cruzeiros, hospedagens, passeios que a CVC Brasil, na qualidade de
operadora de turismo vendeu a seus clientes/passageiros nas respectivas datas dos
lançamentos contábeis “ débitos” lançados na conta contábil 112010001 RECURSOS
EM TRANSITO DE TERCEIROS , no ano de 2010, em seu nome, por sua conta e
risco, e que nessa condição configuram-se como receita bruta da empresa.
Acórdão Recorrido:
Tome-se, por exemplo, a reserva no 114939822, referente ao contrato no 2770-002345,
abaixo demonstrados pela contribuinte, dos quais os demais exemplos seguem
basicamente a mesma sistemática:
(...)
Neste resumo, percebe-se que o contrato foi celebrado no valor total de R$ 3.677,12
(valor do recibo) a ser recebido pela fiscalizada em 10 parcelas de R$ 367,71. O
contrato abrange valores de hospedagem (fornecedor), receptivo, bilhete aéreo e serviço
do agente em um total de R$ 2.976,21 correspondentes às despesas com os fornecedores
da fiscalizada, a qual emite nota fiscal apenas da diferença de R$ 700,91, considerada
por ela como sua receita de prestação de serviços.
Além deste resumo, a contribuinte apresentou demonstrativo dos lançamentos contábeis
relacionados a este contrato em que se observa que o valor total do contrato foi debitado
na conta 112010001 – RECURSOS EM TRANSITO DE TERCEIROS e creditado na
conta 219010001 – CONTRATOS NÃO EMBARCADOS, conforme lançamento
identificado pela contribuinte como no 1 e confirmado pela sua ECD – Escrituração
Contábil Digital.
2.1.2. A divergência de interpretação jurídica acerca do tema também resulta clara
da leitura dos votos paradigmas em confronto com o recorrido. No recorrido a Turma considerou
que os serviços prestados pela Recorrida são de mera intermediação e, por este motivo, somente
a contraprestação referente a esta parcela do serviço comporta tributação pelas contribuições não
cumulativas. Nos paradigmas, as Turmas fixaram que o serviço prestado pela Recorrida não é
de mera intermediação, porém de operação de turismo, consequentemente, sua receita é
composta não apenas pela intermediação mas pela totalidade dos valores recebidos dos clientes.
2.1.3. Poder-se-ia argumentar que a divergência é meramente probatória, o que
impediria o conhecimento do reclamo. No entanto o intermediação e operação de turismos são
conceitos jurídicos, são qualificações normativas que se dão aos fatos jurígenos. Desta feita, erra
a Recorrida ao apontar a Súmula 7 do Tribunal da Cidadania como óbice ao conhecimento do
recurso – por sinal a antedita súmula não vincula esta Corte. De mais a mais, não temos aqui um
Fl. 1931
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-014.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.725776/2017-81

caso de divergência probatória (significando que em cada processo foram apresentadas provas
diferentes). Da leitura dos votos percebe-se que o conjunto probatório é equivalente, e a este foi
dada igual força probante em todos os acórdãos. A diferença entre eles reside na qualificação
jurídica destas provas, logo, o recurso comporta conhecimento.

2.2. Para este relator a função da Câmara Superior de Recursos Fiscais não é
meramente consultiva, ou seja, não é dado a esta Corte manifestar-se sobre lei em tese. A função
desta Corte é definir a aplicação da Lei ao caso concreto e, por este motivo, deve analisar as
provas que estão encartadas nos autos. Ademais, da leitura do artigo 1.034 da Lei de Ritos temos
que, uma vez admitido o Recurso Uniformizador é dever do julgador aplicar o direito e não
somente dizer o direito. O antedito prova-se da leitura de quaisquer dos Acórdãos Vinculantes
proferidos tanto pelo Egrégio Sodalício quanto pelo Tribunal da Cidadania; fixada a tese,
invariavelmente, o Tribunal Superior aplica-a ao caso concreto. É o que se passa a fazer.

2.3. É inquestionável que a Recorrida presta serviços e que esta prestação de
serviços é base de cálculo da contribuintes (sob a égide da Lei 9.718/98). A celeuma encontra-se
justamente na composição do serviço prestado pela Recorrida: de um lado, esta última descreve
o serviço por si prestado como mera intermediação (consequentemente limitando a base de
cálculo à contraprestação recebida por este serviço), de outro, a fiscalização dispõe que o serviço
prestado pela Recorrida é de operadora de turismo, consequentemente, a base de cálculo das
contribuições deve abarcar a totalidade das receitas recebidas em contraprestação aos serviços de
operadora de turismo (hotéis, transportes, traslados, passeios, etc).
2.3.1. O artigo 27 da Lei Geral do Turismo (com a redação vigente na data dos
fatos geradores) dispõe:
Art. 27. Compreende-se por agência de turismo a pessoa jurídica que exerce a atividade
econômica de intermediação remunerada entre fornecedores e consumidores de
serviços turísticos OU os fornece diretamente.
§ 1o São considerados serviços de operação de viagens, excursões e passeios turísticos,
a organização, contratação e execução de programas, roteiros, itinerários, bem como
recepção, transferência e a assistência ao turista.
§ 2o O preço do serviço de intermediação é a comissão recebida dos fornecedores ou
o valor que agregar ao preço de custo desses fornecedores, facultando-se à agência de
turismo cobrar taxa de serviço do consumidor pelos serviços prestados.
§ 3o As atividades de intermediação de agências de turismo compreendem a oferta, a
reserva e a venda a consumidores de um ou mais dos seguintes serviços turísticos
fornecidos por terceiros:
I - passagens;
II - acomodações e outros serviços em meios de hospedagem; e
III - programas educacionais e de aprimoramento profissional.
§ 4° As atividades complementares das agências de turismo compreendem a
intermediação ou execução dos seguintes serviços:
Fl. 1932
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-014.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.725776/2017-81

I - obtenção de passaportes, vistos ou qualquer outro documento necessário à realização
de viagens;
II - transporte turístico;
III - desembaraço de bagagens em viagens e excursões;
IV - locação de veículos;
V - obtenção ou venda de ingressos para espetáculos públicos, artísticos, esportivos,
culturais e outras manifestações públicas;
VI - representação de empresas transportadoras, de meios de hospedagem e de outras
fornecedoras de serviços turísticos;
VII - apoio a feiras, exposições de negócios, congressos, convenções e congêneres;
VIII - venda ou intermediação remunerada de seguros vinculados a viagens, passeios e
excursões e de cartões de assistência ao viajante;
IX - venda de livros, revistas e outros artigos destinados a viajantes; e
X - acolhimento turístico, consistente na organização de visitas a museus, monumentos
históricos e outros locais de interesse turístico.
§ 5° A intermediação prevista no § 2o deste artigo não impede a oferta, reserva e venda
direta ao público pelos fornecedores dos serviços nele elencados.
§ 6° (VETADO)
§ 7° As agências de turismo que operam diretamente com frota própria deverão atender
aos requisitos específicos exigidos para o transporte de superfície.
2.3.2. Do acima temos que as agências de turismo podem exercer dois tipos de
atividade: de intermediação stricto sensu ou de fornecimento direito dos produtos turísticos aos
consumidores final. Desta forma, quer parecer que o § 3° do artigo 27 acima descreve uma das
duas formas de atuação das agências de turismo, a intermediação. O § 2° vem em complemento
do § 3° esclarecendo a remuneração de uma das duas formas de atuação das agências de turismo,
a intermediação. O caput do artigo 27 descreve que as agências de turismo podem atuar como
intermediárias ou fornecedoras de serviço; o § 3° descreve quais atividades compõe a
intermediação, somente; o § 2° explicita a remuneração das atividades descritas no § 3°,
somente.
2.3.3. Por este motivo, com a máxima vênia as sábias vozes em sentido contrário,
não faz sentido afirmar que a agência de turismo age sempre como intermediária, ou que as
atividades exercidas pelas agências de turismo são sempre de intermediação e somente
“compreendem a oferta, a reserva e a venda a consumidores de um ou mais dos (...) serviços
turísticos fornecidos por terceiros”, ou ainda que as agências de turismo são somente
remuneradas por “comissão recebida dos fornecedores ou o valor que agrega[do] ao preço de
custo desses fornecedores, [ou] taxa de serviço do consumidor”; ainda mais quando se tem em
mente que, além de o caput do artigo 27 descrever atividade paralela à de intermediação – o
fornecimento de serviços – o § 1° explicita as atividades que compõe o fornecimento de serviços
pelas agências de turismo:
Fl. 1933
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-014.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.725776/2017-81

§ 1o São considerados serviços de operação de viagens, excursões e passeios turísticos,
a organização, contratação e execução de programas, roteiros, itinerários, bem como
recepção, transferência e a assistência ao turista.
2.3.4. É certo que o legislador poderia ser mais cuidadoso com o vernáculo e
indicar no § 1° “são considerados fornecimento de serviços” ao invés de “são considerados
serviços de operações de viagens”, porém, a diferença entre um e outro serviço (de
intermediação e de fornecimento) é intuitiva: uma coisa é adquirir uma passagem aérea por meio
de uma agência de viagem (123 milhas, decolar.com, etc), ou mesmo uma hospedagem por meio
de site de agenciamento (Airbnb, trivago, hotéis.com, etc). Outra coisa completamente diferente
é adquirir a experiência da viagem em que a hospedagem e o transporte são apenas partes, itens
dentro de um pacote (com o perdão do trocadilho) maior – e este é, de um modo geral, a
atividade das Agências de Turismo, como revela o parecer da lavra do professor FABIO
ULHOA COELHO coligido aos autos com o Recurso Voluntário:
Fl. 1934
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-014.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.725776/2017-81

.2.5. Ademais, a Lei Geral de Turismo teve como objetivo precípuo codificar as
normativas esparsas sobre as atividades envolvendo Turismo - como revelam os itens 4 e 5 da
Exposição de Motivos -, e, dentre as normas esparsas se encontra o Decreto 84.934/1980 em que
a diferença entre a Agência de Turismo intermediária (artigo 2° incisos I e II) e fornecedora
(artigo 2° inciso IV) está melhor sistematizada (e mais inteligível, portanto):
Exposição de Motivos Lei 11.771/2008:
4. As atividades e serviços relativos ao setor turístico, até o presente momento,
encontram-se disciplinados pela Lei no 6.505, promulgada em 13.12.1977. Por meio
do Decreto no 84.910, de 1980, o qual tratou dos meios de hospedagem de turismo,
restaurantes de turismo e acampamentos turísticos, e do Decreto n o 84.934, de 1980,
que versou sobre as atividades e serviços das agências de turismo, foram definidas
Fl. 1935
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-014.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.725776/2017-81

normas referentes aos prestadores de serviços turísticos. Em 1982, foi editado o Decreto
no 87.348, que disciplinou a prestação de serviços de transporte turístico de superfície,
e, em 1984, o Decreto no 89.707, que tratou das empresas prestadoras de serviços para a
organização de congressos, seminários, convenções e eventos congêneres. O Decreto no
5.406, de 2005, regulamenta o cadastro obrigatório para fins de fiscalização das
empresas prestadoras de serviços turísticos no País.
5. Em alguns estados membros existem disposições legislativas estaduais para
regulamentarem atividades afins. O Projeto de Lei da Câmara dos Deputados no 5.120,
de 2001, em andamento no Senado Federal com o no 22, de 2003, dispõe sobre
atividades das agências de turismo. Assim existem diferentes propostas sobre a matéria
que ora complementam-se, ora sobrepõem-se. A consolidação e a organização de
referências e normas que disponham sobre o funcionamento da atividade
constituem-se requisitos fundamentais para a legitimação e crescimento econômico
do setor.
Decreto 84.934/1980
Art. 2o. Constitui atividade privativa das Agências de Turismo a prestação de serviços
consistentes em:
I - venda comissionada ou intermediação remunerada de passagens individuais ou
coletivas, passeios, viagens e excursões;
II - intermediação remunerada na reserva de acomodações;
III - recepção, transferência e assistência e especializadas ao turista ou viajante;
IV - operação de viagens e excursões, individuais ou coletivas, compreendendo a
organização, contratação e execução de programas, roteiros e itinerários;
V - representação de empresas transportadoras, empresas de hospedagem e outras
prestadoras de serviços turísticos;
VI - divulgação pelos meios adequados, inclusive propaganda e publicidade, dos
serviços mencionados nos incisos anteriores.
2.2.5.1. Pede-se vênia pelo exemplo, porém ele é esclarecedor, a posição da
Operadora de Turismo e Viagem é exatamente a mesma do restaurante ou da sala de cinema. A
farinha, a água, o molho de tomate, o queijo, a azeitona (etc..), são custos para a produção da
pizza. O valor que o pizzaiolo paga por estes itens são custos da formação do produto pizza. O
direito de reprodução do filme é um custo do proprietário da sala de cinema, tal qual o milho
para fazer a pipoca. O pizzaiolo não é agente ou representante do produtor da farinha, do queijo,
da azeitona, etc. O dono da sala de cinema, igualmente, não é representante ou agente da Paris
Filmes ou da Paris Hilton.
2.2.5.2. Do mesmo modo, o que a operadora de turismo vende é a experiência
turística, e, nesta encontram-se como itens o hotel, o traslado, o transporte, os passeios, etc. Em
assim sendo, o fato de possuir ou não aeronaves ou hotéis (ou autorização para operá-los) é
absolutamente indiferente para a qualificação da atividade da Recorrida, assim como o é o fato
de o dono do restaurante ser ou não dono de um hectare de trigo ou de o dono da sala de cinema
ser ou não dono de uma câmera.
2.3.6. Fixado que a atividade e a remuneração das agências de turismo não estão
descritas, numerus clausus, nos §§ 2° e 3° do artigo 27 da Lei 11.771/2008,e a composição de
Fl. 1936
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-014.453 - CSRF/3a Turma
Processo no 10805.725776/2017-81

cada uma destas atividades resta analisar se no caso concreto a Recorrida PRESTOU
SERVIÇO DE INTERMEDIAÇÃO OU DE OPERAÇÃO DE VIAGEM e seus impactos na
base de cálculo das contribuições.
2.3.6.1. Assim o é vez que o artigo 46 da Lei 11.771/2008 fixava a base de cálculo
das contribuições nas atividades de turismo (intermediação ou operação) como “o preço da
comissão recebida dos fornecedores ou o valor que agregar ao preço de custo destes
fornecedores”. Todavia, o antedito artigo foi vetado, e não apenas com base na LRF (como alega
um dos pareceres), mas porque “com esta medida deforma-se-[ia] tanto o conceito do lucro
como o de faturamento/receita bruta, prejudicando todo o sistema de tributação presente na
legislação. Isto porque esses tributos não devem incidir sobre o valor agregado, como pretende
o artigo, mas sim sobre os preços e valores recebidos”. A mensagem do veto é clara, não há
qualquer diferença entre a tributação das agências de turismo e das operadoras de turismo em
comparação com outras atividades; a base de cálculo é, sempre, o valor do serviço prestado pelo
contribuinte – assunto dos próximos parágrafos.
2.3.7. Como bem destaca o professor MARCO AURÉLIO GRECO, no contrato
de intermediação nomeado de agência (art. 710 caput do Código Civil) uma pessoa (o agente) se
compromete a promover, à conta de outra (o proponente), negócios, em seu nome, podendo o
proponente nomear o agente como seu representante na conclusão dos negócios (art. 710
parágrafo único do Código Civil). Desta feita ou a) o proponente entabula os contratos com o
interessado captado pelo agente ou b) o proponente é representado no contrato pelo agente.
2.3.7.1. Todavia, no presente caso, todos contratos coligidos aos autos pela
Recorrida ou são com seus fornecedores ou com seus clientes. Não há nos autos qualquer
contrato que indique o cliente da Recorrida como cliente de um dos seus fornecedores, ou que
os fornecedores apareçam como garantes/mandantes da prestação de serviços. Em alguns casos o
nome do fornecedor da Recorrida sequer aparece no contrato, não obstante todos os serviços
turísticos tenham sido regularmente contratados.
2.3.7.2. Por exemplo, o contrato de fls. 199/229 descreve como objeto uma
excursão para Maceió de nove dias e oito noites, no valor de R$ 3.677,12:
Fl. 1937
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-014.453 - CSRF/3a Turma
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2.3.7.2.1. Contudo, não há no contrato qualquer indicação da companhia aérea
que realizará os transportes ou do hotel em que serão feitas as hospedagens e ambos foram
regularmente contratados pela Recorrida:

2.3.7.2.2. Desta feita, a responsabilidade de contratação dos itens hotéis e
transportes, a possibilidade de decidir sobre o serviço em si (nos termos descritos pelo professor
GRECO para qualificar a atividade por conta própria), era exclusivamente da Recorrida que
Fl. 1938
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-014.453 - CSRF/3a Turma
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poderia, ao seu talante, contratar com aquele que melhor lhe aprouvesse, fato que não se coaduna
com a posição de intermediário.
2.3.7.3. Corrobora com o antedito o fato de a Recorrida assegurar ao cliente a
opção de alteração da contratação inicial podendo “(a) usufruir de um novo roteiro, bilhete ou
serviço turístico contratado no momento da alteração ou (b) obter uma carta de crédito para
usufruir dos serviços turísticos em momento posterior, por uma única vez, no prazo de
18(dezoito) meses” (fls. 1090/112). Estivéssemos a tratar de uma simples venda de passagem
aérea e hospedagem de terceiros, a Recorrida não garantiria a alteração de origem e destino. O
crédito a receber seria do hotel que, certamente, não permitiria o envio deste a seu concorrente,
em outro Estado, em outra data.
2.3.8. Claro que, em outros contratos o nome dos fornecedores da Recorrida
aparece no campo serviços intermediados, porém, em primeiro lugar, os fornecedores dos
serviços intermediados não são indicados quer como contratados ou como mandantes da
Recorrida/Contratada. Ademais, sem prejuízo de o contrato indicar como objeto serviço de
intermediação, o credor da contraprestação pecuniária ao serviço prestado, aquele que pode
exigir o cumprimento coativo desta prestação é a Recorrida e não seus fornecedores, inclusive
sob pena de sanções contratuais:

2.3.8.1. É básico de qualquer relação obrigacional (na esfera cível, é bom que se
alerte) que débito (Schuld) e responsabilidade (Haftung) estão intimamente relacionados; se de
um lado há um débito é porque de outro há uma responsabilidade; se de um lado há um interesse
juridicamente protegido livremente exercível por seu titular, de outro, o titular também tem uma
responsabilidade intimamente correlacionada com este interesse – é nisto que consiste o vínculo
obrigacional. Receber algo de outrem (débito) sem precisar fazer algo (responsabilidade) ou é
doação ou é enriquecimento sem causa. O objeto da contraprestação auferida pela Recorrida é a
íntegra dos valores recebidos, logo, a responsabilidade pela prestação, o serviço prestado pela
Recorrida também é a íntegra.
2.3.8.2. Evidentemente, é possível a legitimação extraordinária para exercer
direitos em nome de outrem, porém esta legitimação é (bem) extraordinária, deve ser
demonstrada e, in casu, não o foi.
2.3.9. Os contratos da Recorrida com seus fornecedores revelam, de forma ainda
mais clara, a natureza dos serviços por ela prestados. Em seu Curso, o professor FÁBIO ULHOA
COELHO dispõe que todo contrato comercial, inclusive a compra e venda mercantil é uma
forma de intermediação, ou seja, de aproximar o produtor do consumidor final. Todavia, o
renomado autor aponta diferenças entre o contrato de fornecimento (compra e venda) e
aproximação/colaboração (intermediação stricto sensu). No fornecimento o adquirente não se
compromete com o desenvolvimento do negócio do fornecedor, apenas ajusta preço e produto,
Fl. 1939
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-014.453 - CSRF/3a Turma
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adquirindo-o, por este motivo, inclusive, no fornecimento não há direito a indenização em caso
de cessação da produção.
2.3.9.1. Já no contrato de colaboração “o traço essencial (...) é exatamente a
articulação entre as empresas das partes contratantes. Existe contrato de colaboração, assim,
apenas se um dos empresários assume a obrigação contratual de ajudar a formação ou
ampliação do mercado consumidor do produto fabricado ou comercializado pelo outro [sendo
que] (...) “o elemento comum a qualquer espécie de contrato de colaboração é a subordinação
da empresa do colaborador à do fornecedor” (COELHO, p. 110).
2.3.10. Nenhum dos contratos coligidos aos autos goza de cláusula de indenização
por rescisão imotivada antecipada. Nos contratos da TAM (fls. 796/804), Air France, KLM e
Alitalia (fls. 805/18), Turkish (fls. 836/917), Qatar Airways (fls. 918/36), TAP (fls. 937/40) –
bem como da GOL (fls. 785/95), com algumas especificidades – e em todos os demais contratos
com as redes hoteleiras não há qualquer tipo de subordinação entre a Recorrida e os contratantes
sendo que os contratos da Qatar e da Turkish tratam de venda de passagens em grupo para a
Recorrida e os demais contratos de venda de passagens para a Recorrida:

2.3.10.1. O contrato com a VRG (fls. 785/95) - não obstante a ausência de
subordinação - aparenta em uma primeira leitura ser de intermediação, posto que dispõe acerca
da possibilidade de o cliente final fazer o pagamento das passagens aéreas diretamente para a
VRG em troca de uma comissão para a Recorrida. Todavia, estas cláusulas estão em aparente
conflito com outras que expressam que a Recorrida, em verdade, goza de um crédito com a
VRG na aquisição de passagens e que, passado período de tempo, a VRG exige, exclusivamente
da Recorrida, os valores das passagens emitidas por meio de boleto bancário. Ainda, ao
observarmos os contratos da Recorrida com os clientes finais em que a GOL aparecesse como
Fl. 1940
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-014.453 - CSRF/3a Turma
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transportadora, nota-se que há o recebimento integral do pacote pela Recorrida com posterior
pagamento à VRG em bloco (tal como reza o contrato):

2.3.11. Somente nos contratos da Recorrida com a Etihad Airways (fls. 825/33) e
a South African (fls. 834/5) há previsão de alguma colaboração entre as partes com
contraprestação em forma de comissão:
Fl. 1941
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-014.453 - CSRF/3a Turma
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2.3.11.1. Todavia, não há nos autos qualquer contrato entre o cliente final e as
empresas acima citadas ou ainda contrato em que estas empresas figurem como prestadoras de
serviço, impedindo maiores digressões sobre os serviços efetivamente prestados neste caso.
2.3.12. Destarte, demonstrado que a Recorrida não agiu como mera intermediária
dos serviços que transacionou, os valores destinados a terceiros são custos de sua atividade não
podendo ser excluídos da base de cálculo das contribuições na forma brilhantemente
pronunciada pelo Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira no Acórdão 3201-003.727:
AGÊNCIA DE TURISMO. RECEITA BRUTA.
A receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de negócios
relativos à atividade turística, prestados por conta e em nome de terceiros, será o valor
correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razão da intermediação de
serviços turísticos. Contudo, no caso de os serviços serem prestados pela própria
Fl. 1942
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-014.453 - CSRF/3a Turma
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agência de turismo ou em seu nome, sua receita bruta incluirá a totalidade dos valores
auferidos de seus clientes.

3. Pelo exposto, admito, porquanto tempestivo, e conheço do recurso especial da
Fazenda Nacional dando-lhe integral provimento.
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto

Fl. 1943
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