Tribunal: CARF
Processo: 11516.724269/2013-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GREGORIO RECHMANN JUNIOR
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-04
Data de publicação: 2023-05-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. DISPOSITIVOS LEGAIS QUE EMBASAM O LANÇAMENTO DECLARADOS INCONSTITUCIONAIS PELO STF. IMPROCEDÊNCIA DA AUTUAÇÃO.
Diante de declaração de inconstitucionalidade assentada pelo STF em relação aos dispositivos legais que embasam o lançamento fiscal, impõe-se o reconhecimento da improcedência da autuação fiscal.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. APRESENTAÇÃO DA GFIP COM DADOS NÃO CORRESPONDENTES AOS FATOS GERADORES DAS CONTRIBUIÇÕES. CONEXÃO COM OS PROCESSOS RELATIVOS ÀS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS PRINCIPAIS.
Tratando-se de autuação decorrente do descumprimento de obrigação tributária acessória vinculada à obrigação principal, deve ser replicado, no julgamento do processo relativo ao descumprimento de obrigação acessória, o resultado do julgamento do processo atinente ao descumprimento da obrigação tributária principal, que se constitui em questão antecedente ao dever instrumental.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11516.724269/2013-14
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-011.200 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
04 de abril de 2023
Recorrente
FUNDAÇÃO UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
PREVIDENCIÁRIAS.
ENTIDADE
BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. DISPOSITIVOS LEGAIS
QUE
EMBASAM
O
LANÇAMENTO
DECLARADOS
INCONSTITUCIONAIS PELO STF. IMPROCEDÊNCIA DA AUTUAÇÃO.
Diante de declaração de inconstitucionalidade assentada pelo STF em relação
aos dispositivos legais que embasam o lançamento fiscal, impõe-se o
reconhecimento da improcedência da autuação fiscal.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. APRESENTAÇÃO DA GFIP COM DADOS
NÃO
CORRESPONDENTES
AOS
FATOS
GERADORES
DAS
CONTRIBUIÇÕES. CONEXÃO COM OS PROCESSOS RELATIVOS ÀS
OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS PRINCIPAIS.
Tratando-se de autuação decorrente do descumprimento de obrigação tributária
acessória vinculada à obrigação principal, deve ser replicado, no julgamento do
processo relativo ao descumprimento de obrigação acessória, o resultado do
julgamento do processo atinente ao descumprimento da obrigação tributária
principal, que se constitui em questão antecedente ao dever instrumental.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso voluntário interposto. Vencido o conselheiro Francisco Ibiapino Luz, que negou-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior – Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Cláudia Borges de
Oliveira, Francisco Ibiapino Luz, Gregório Rechmann Junior, José Márcio Bittes, Rodrigo
Duarte Firmino e Wilderson Botto (suplente convocado).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11516.724269/2013-14
Fl. 1610
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (p. 1.390) interposto em face da decisão da 7a
Turma da DRJ/POA, consubstanciada no Acórdão no 10-51.952 (p. 1.342), que julgou
improcedente a impugnação apresentada pelo sujeito passivo.
Nos termos do relatório da r. decisão, tem-se que:
FUNDAÇÃO UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ - UNIVALI teve lavrados
contra si os seguintes Autos de Infração - AIs:
a) AI n.o DEBCAD 37.412.446-9, no valor de R$ 44.064.424,25 (quarenta e quatro
milhões, sessenta e quatro mil, quatrocentos e vinte e quatro reais e vinte e cinco
centavos), relativo ao lançamento de (1) contribuições previdenciárias patronais,
inclusive aquela destinada ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do
grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do
trabalho - RAT, incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas a
segurados empregados, nas competências janeiro de 2008 a dezembro de 2008,
inclusive
gratificação
natalina
(competência
13/2008);
e
(2)
contribuições
previdenciárias patronais, incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou
creditadas a segurados contribuintes individuais, nas competências janeiro de 2008 a
dezembro de 2008;
b) AI n.o DEBCAD 37.412.447-7, no valor de R$ 9.336.012,70 (nove milhões,
trezentos e trinta e seis mil e doze reais e setenta centavos), relativo ao lançamento de
contribuições destinadas a outras entidades e fundos, no caso, ao Fundo Nacional do
Desenvolvimento da Educação - FNDE (Salário-Educação), Instituto Nacional da
Colonização e Reforma Agrária - INCRA, Serviço Social do Comércio - SESC e
Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas - SEBRAE, incidentes
sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas a segurados empregados, nas
competências janeiro de 2008 a dezembro de 2008, inclusive 13/2008; e
c) AI n.o DEBCAD 37.412.445-0, no valor de R$ 660.879,45 (seiscentos e sessenta
mil, oitocentos e setenta e nove reais e quarenta e cinco centavos), relativo ao
lançamento de multa por haver apresentado Guias de Recolhimento do Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social - GFIPs sem os
dados correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias
(Código de Fundamento Legal - CFL 68), nas competências janeiro de 2008 a
novembro de 2008.
No caso, pelo fato de ter se enquadrado como entidade beneficente de assistência social
(código FPAS 639), no período objeto da fiscalização, a impugnante deixou,
especificamente, de declarar em suas GFIPs as contribuições previdenciárias patronais
devidas – que são consideradas no cálculo da multa lançada –, além daquelas destinadas
a outras entidades e fundos.
Os valores dos autos de infração foram consolidados em 26 de dezembro de 2013.
No Relatório Fiscal do Procedimento (fls. 02/16), verifica-se, inicialmente, que a
auditoria fiscal junto à empresa deu-se em cumprimento ao Mandado de Procedimento
Fiscal-Fiscalização - MPF-F n.o 09.20100.2013.01679, emitido em consequência de
diligência fiscal previamente determinada pelo Mandado de Procedimento Fiscal-
Diligência - MPF-D n.o 09.20100.2013.00873.
Esclarece a autoridade lançadora que o MPF determinava a verificação, pelos auditores
fiscais designados, do cumprimento dos requisitos, pela entidade, no tocante à
manutenção do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social - CEBAS,
bem assim quanto à isenção prevista no artigo 55 da Lei n.o 8.212, de 24 de julho de
1991, posteriormente revogado pela Lei n.o 12.101, de 27 de novembro de 2009.
Apresenta breve histórico acerca da situação da entidade, no que respeita à manutenção
do CEBAS, no tocante aos períodos de 1.o de janeiro de 2007 a 31 de dezembro de 2009
– onde se insere o exercício de 2008, concernente aos lançamentos objeto da
impugnação ora sob exame – e de 1.o de janeiro de 2010 a 31 de dezembro de 2012.
Fl. 1611
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

Analisados os requisitos para reconhecimento e manutenção da isenção, no que respeita
ao exercício de 2008, estabelecidos no artigo 55 da Lei n.o 8.212/91, vigente à época,
restou constatado que a UNIVALI patrocinava dois planos de previdência
complementar com o objetivo de proporcionar benefícios aos seus “funcionários”, desde
o ano de 2000 – concluindo que a entidade, a um, cometeu desvio de finalidade ao
transferir parte de suas rendas e resultados na concessão de benefícios aos seus
empregados, infringindo o artigo 3.o, incisos I e III, de seus estatutos; e, a dois, com
esse procedimento, descumpriu o artigo 55, inciso V, da Lei n.o 8.212/91.
“Por conseguinte, atendendo às disposições dos art. 31 e 32 da Lei 12.101, de 2009, fica
a UNIVALI sujeita à SUSPENSÃO DA ISENÇÃO e, consequentemente, ao
lançamento do crédito tributário referente às contribuições sociais devidas e não
recolhidas no período fiscalizado.”
Em assim sendo, a UNIVALI foi enquadrada no código FPAS 574, ficando sujeita às
mesmas contribuições das empresas em geral, estabelecidas pela Lei n.o 8.212/91, bem
assim àquelas exações destinadas a outras entidades e fundos, além das correspondentes
obrigações acessórias.
A Fiscalização analisou, também, o cumprimento dos requisitos para manutenção do
CEBAS, considerando que, no exercício de 2008, este se encontrava sob a égide do
Decreto n.o 2.536, de 06 de abril de 1998, com as alterações introduzidas pelo Decreto
n.o 4.327, de 08 de agosto de 2002, posteriormente revogados pelo Decreto n.o 7.237, de
20 de julho de 2010.
No tocante a este aspecto, concluiu, em síntese, que a UNIVALI, a um, ao instituir e
patrocinar planos de previdência complementar, também infringiu as disposições do
artigo 3.o, incisos IV, IX e X, do Decreto n.o 2.536/98; e, a dois, não cumpriu a
exigência estabelecida no artigo 3.o, inciso VI, do Decreto n.o 2.536/98, pois não aplicou
o percentual mínimo exigido de 20% em gratuidade, quer se considere os valores
declarados pela UNIVALI ou aqueles apurados pelo Ministério da Educação - MEC e
pela Receita Federal do Brasil - RFB, valores estes “os quais ficaram bem aquém do
valor das isenções de contribuições sociais usufruídas no período”.
Essas conclusões “em relação ao descumprimento dos requisitos para manutenção do
CEBAS”, conforme noticia a Fiscalização, “serão objeto de Representação aos órgãos
competentes.”
O expediente vem instruído pelos documentos de fls. 02/411 e 438/669, além dos autos
de infração de fls. 412/437.
A empresa impugnou tempestivamente as exigências, através do arrazoado de fls.
1.231/1.315. A ciência dos autos de infração ocorreu em 14 de janeiro de 2014, por via
postal (fls. 1.319 e 1.332/1.333), enquanto que a impugnação foi protocolizada em 12
de fevereiro de 2014.
Preliminarmente, aponta a informação constante do subitem 5.1 do Relatório Fiscal do
Procedimento, no que concerne à situação do CEBAS da entidade no período de 1.o de
janeiro de 2007 a 31 de dezembro de 2009. Afirma que tal informação tenta passar a
errônea idéia de que o referido certificado encontrar-se-ia suspenso por força da
Resolução CNAS n.o 36/2010, do Conselho Nacional de Assistência Social - CNAS – o
que não procede.
O certificado da entidade foi renovado por força da Resolução CNAS n.o 03, de 23 de
janeiro de 2009, “onde o CNAS deferiu o referido CEBAS por força do art. 37 da então
MP 446/2008.”
Informa que, ato contínuo, a impugnante foi alvo da Ação Popular n.o 5000431-
55.2010.404.7208, ajuizada perante a 2.a Vara Federal da Justiça Federal de Itajaí/SC,
sendo inicialmente deferida liminar, no dia 04 de outubro de 2010, “para o fim de
suspender o referido CEBAS do período de 01/01/2007 a 31/12/2009 à entidade
Impugnante.”
“Em atenção a esta liminar suspendendo o CEBAS, é que o CNAS editou a Resolução
n.o 36/2010”.
Fl. 1612
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

Esclarece que a liminar em questão foi cassada em 18 de janeiro de 2011, pelo Tribunal
Regional Federal - TRF da 4.a Região, nos autos do Agravo de Instrumento n.o
5000288-25.2011.404.0000, restabelecendo por completo a validade do certificado da
entidade.
Tal decisão foi confirmada por unanimidade pela 2.a Turma do Tribunal em 05 de abril
de 2011, cassando a liminar e restabelecendo o certificado da Fundação UNIVALI que
havia sido suspenso.
Aponta, como prova disso, a revogação da Resolução CNAS n.o 36/2010, pela Portaria
n.o 433, de 03 de setembro de 2013, do Ministério da Educação - MEC, em
cumprimento à decisão do TRF da 4.a Região, “restabelecendo a plena validade do
CEBAS da entidade Impugnante para o período de 01/01/2007 a 31/12/2009.”
Portanto, ao contrário que consta do Relatório Fiscal do Procedimento, o CEBAS da
impugnante permanece absolutamente válido.
Em sequência, faz a análise histórica dos requisitos de certificação e de isenção das
entidades beneficentes de assistência social, bem como dos órgãos competentes para sua
concessão, fiscalização e cancelamento, concluindo, de uma parte, pela incompetência
absoluta da Receita Federal do Brasil para o processo de aferição do
cumprimento/descumprimento dos requisitos para a certificação; e, de outra parte, pela
competência absoluta e exclusiva da RFB para a fiscalização dos requisitos para a
isenção das contribuições sociais.
Refere, no caso, as disposições da Lei n.o 8.742/93, da Lei n.o 8.212/91, do Decreto n.o
3.048/99, do Decreto n.o 2.536/98, da Lei n.o 12.101/2009 e do Decreto n.o 7.237/2010,
além do contido em Pareceres da Consultoria Jurídica do Ministério da Previdência e
Assistência Social - MPAS/CJ e Pareceres e Notas Técnicas da Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional - PGFN, que corroboram tal entendimento.
Assim, seja no período objeto da fiscalização (no caso, o ano de 2008), quando
vigoravam a Lei n.o 8.212/91 e o Decreto n.o 2.536/98, que atribuíam competências
específicas ao Instituto Nacional do Seguro Social - INSS e ao CNAS; seja no atual
período, em que vigentes a Lei n.o 12.101/2009 e o Decreto n.o 7.237/2010, as
competências para os processos de certificação e de isenção e suas respectivas
fiscalizações continuam absolutamente distintas. No caso, aos Ministérios da Educação
- MEC, da Saúde - MS e do Desenvolvimento Social e Combate à Fome - MDS
competem, com exclusividade, conforme a respectiva área de atuação, conceder o
CEBAS à entidade pleiteante e fiscalizar o cumprimento das disposições do Decreto n.o
7.237/2010, para a concessão e/ou renovação desse certificado.
A RFB não concede, não fiscaliza e não cancela o CEBAS. Caso detecte, em processo
de fiscalização, alguma ilegalidade na concessão do certificado, “ela não está autorizada
a cancelar a ISENÇÃO por algum eventual descumprimento dos requisitos da
Certificação, previstos no Decreto n.o 2.536/98 e, atualmente, no Decreto n.o
7.237/2010, sob pena de invadir competências que não lhe são legalmente inerentes.
Neste caso, tanto debaixo do antigo como do atual regime de isenção e certificação das
entidades beneficentes, deverá a Secretaria da Receita Federal do Brasil
REPRESENTAR ao Ministério Certificador, para que este proceda ao cancelamento do
CEBAS por descumprimento do Decreto 2.536/98 ou do Decreto 7.237/10, conforme
cada caso.”
“Conforme já exposto anteriormente, a mesma sistemática era aplicada também debaixo
do antigo regime de certificação e isenção das entidades, onde ao INSS competia, com
exclusividade, fiscalizar os requisitos da ISENÇÃO e, conforme o caso, cancelar a
ISENÇÃO caso verificasse o descumprimento de alguns dos requisitos do art. 55 da Lei
n.o 8.212/91 relativos à isenção (§§ 7.o e 8.o do Decreto n.o 3.048/99).”
Nesse sentido, os Pareceres MPAS/CJ n.o 2.272/2000 e 3.093/2003, devidamente
aprovados pelo Ministro de Estado.
Da mesma maneira o Parecer PGFN/CAT n.o 1.063/2012, da Coordenação Geral de
Assuntos Tributários da PGFN, que, embora já sob a vigência da Lei n.o 12.101/2009,
corrobora na íntegra o contido nos Pareceres MPAS/CJ n.o 2.272/2000 e 3.093/2003.
Fl. 1613
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

Destarte, também na vigência da Lei n.o 12.101/2009, a RFB é absolutamente
incompetente para a apuração e fiscalização dos requisitos relativos à certificação da
entidade – pois tal competência pertence com exclusividade a Ministérios específicos.
No entanto, como não poderia deixar de ser, a RFB é privativamente competente para a
fiscalização e apuração de irregularidades relativas aos requisitos da isenção, atualmente
previstos no artigo 29 da Lei n.o 12.101/2009.
Faz referência, ainda, à Nota PGFN/CRJ n.o 1.554/2012, da Coordenação Geral de
Representação Judicial da PGFN, que, também na vigência da Lei n.o 12.101/2009,
corrobora na íntegra o contido nos Pareceres MPAS/CJ n.o 2.272/2000 e 3.093/2003 e
no Parecer PGFN/CAT n.o 1.063/2012, supramencionados.
Menciona, finalmente, o Parecer PGFN/CAT n.o 284/2013.
Assim, uma vez estabelecida a competência do INSS/RFB para a fiscalização somente
dos requisitos do artigo 55 da Lei n.o 8.212/91, conclui que apenas o inciso V desse
dispositivo legal foi diretamente objeto de exame pelos auditores fiscais.
Afirma, todavia, que a auditoria fiscal da RFB, tendo efetuado a fiscalização direta de
apenas um dos requisitos do referido artigo 55, dedicou-se quase em sua totalidade a
efetuar a fiscalização dos requisitos da certificação elencados no Decreto n.o 2.536/98,
entendendo “por bem autuar a entidade sem sequer se ter notícia de uma representação
formal pleiteando o cancelamento do CEBAS e, também, sem que nem mesmo o órgão
certificador (MEC) tenha proferido entendimento conclusivo acerca do CEBAS da
entidade relativo ao triênio 2006/2008, triênio este que ainda é objeto de Recurso da
Entidade e, também, de TAG - Termo de Ajuste de Gratuidade”.
Ainda em preliminar, afirma, tendo em vista o contido nos itens 4, 5 e 7 do Relatório
Fiscal do Procedimento – além “de inúmeros outros trechos do mesmo Relatório” –,
“que a auditoria fiscal se ateve à verificação/fiscalização tanto da CERTIFICAÇÃO (ou
seja, do cumprimento dos requisitos do Decreto n.o 2.536/98) e de outros dispositivos,
como também da ISENÇÃO (ou seja, do cumprimento dos requisitos do art. 55 da Lei
n.o 8.212/91) para que a entidade pudesse continuar usufruindo dos benefícios
tributários, e não fosse considerada devedora de créditos tributários relativos a este
período.” (Assim no original.)
Assim, em lugar de limitar-se à fiscalização dos requisitos do artigo 55 da Lei n.o
8.212/91, necessários ao gozo da isenção das contribuições previdenciárias – com
exceção do CEBAS, cuja competência é privativa de outros órgãos –, a auditoria fiscal
da RFB analisou os requisitos do artigo 3.o do Decreto n.o 2.536/98 e do artigo 11 da Lei
n.o 11.096/2005, relativos à certificação e à qualificação da entidade como beneficente
de assistência social.
No caso concreto, a auditoria fiscal apontou violação, pela entidade, do artigo 55, inciso
V, da Lei n.o 8.212/1991; do artigo 11, inciso I, da Lei n.o 11.096/2005; e do artigo 3.o,
incisos IV, VII e X, e seus parágrafos 11 e 12, do Decreto n.o 2.536/98.
Reitera a absoluta incompetência da RFB “para efetuar a análise e fiscalização dos
requisitos estabelecidos no art. 11, inciso I e no artigo 3.o e seus incisos e parágrafos do
Decreto n.o 2.536/98, uma vez que estes requisitos são necessários tanto para a
qualificação da entidade como beneficente de assistência social, como também para a
concessão da Certificação (CEBAS) à entidade, cuja competência privativa e
indelegável para a concessão, renovação, cancelamento e fiscalização pertence a órgãos
exclusivos (antes o CNAS, hoje o MEC, MDS e MS).
No mérito, aborda, inicialmente, a questão do patrocínio de planos de previdência
complementar pela Fundação UNIVALI, o qual, de acordo com a auditoria fiscal,
importaria “violação ao inciso V do art. 55 da Lei n.o 8.212/91 e aos incisos IV, VII e X
do Decreto n.o 2.536/98.”
Observa, no caso, que decisão unânime proferida pela 4.a Câmara de Julgamento do
Conselho de Recursos da Previdência Social - CaJ/CRPS, no Acórdão n.o 39/2006,
julgado em 26 de janeiro de 2006, refutou as mesmas alegações acerca de supostas
ilegalidades denunciadas pelo mesmo auditor fiscal, contra a mesma entidade
Fl. 1614
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

fiscalizada, entendendo não haver irregularidade alguma no fato de esta última
patrocinar planos de previdência complementar para seus empregados.
Não há, assim, qualquer inovação no Relatório Fiscal do Procedimento, “pois o mesmo
auditor fiscal que à época fiscalizou a entidade está repetindo as mesmas alegações que
já formulou em passado recente, e que foram fulminadas pelo Conselho de Recursos da
Previdência Social.” (Grifos no original.)
Registra, ainda, que “contra este acórdão CaJ n.o 39/2006, a antiga Secretaria da Receita
Previdenciária - SRP formulou pedido de revisão, que restou não conhecido pela 4.a
Câmara de Julgamento do CRPS.”
Não obstante tal informação, entende necessária a definição e distinção dos conceitos de
“entidade mantenedora” e “entidade mantida”, bem assim quanto aos reais destinatários
do benefício, “se dirigentes da entidade mantenedora ou se empregados”.
Quanto à distinção entre entidade mantenedora e entidade mantida, afirma que esta é
meramente conceitual, por força da própria legislação que versa sobre as instituições de
ensino no país, e rege a atividade de ensino.
Apresenta breve histórico acerca do assunto, fazendo referência ao artigo 4.o da Lei n.o
5.540, de 28 de novembro de 1968, que fixou as normas de organização e
funcionamento do ensino superior e sua articulação com a escola média, e ao artigo 19
da Lei n.o 9.394, de 20 de dezembro de 1996, que estabelece as diretrizes e bases da
educação nacional, combinado com o artigo 1.o e seu parágrafo único do Decreto n.o
2.207, de 15 de abril de 1997.
Menciona, também, que a Resolução n.o 22/2006, do CNAS, “já reconhecia a plena
validade da diferenciação entre entidade mantenedora e mantida”.
“Assim, no campo da educação, a figura da entidade mantenedora difere da sua
mantida, na medida em que esta última, administrada pela pessoa jurídica devidamente
constituída, se submete à avaliação do Poder Público para fins de autorização do serviço
público a ser prestado – atividade de ensino, livre à iniciativa privada, por força do
disposto no artigo 209 da Constituição da República.”
“Note-se que não se tratam de pessoas jurídicas distintas, mas de mera definição
conceitual, sendo a entidade mantida parte integrante da mantenedora, [...] esta última
dotada de personalidade jurídica, portanto, inscrita no Cadastro Nacional de Pessoas
Jurídicas (CNPJ) do Ministério da Fazenda, e que possui a escrituração contábil e todos
outros requisitos exigidos em lei; por outro ângulo, constitui a mantida mero
estabelecimento ou departamento/atividade, desprovida de personalidade jurídica, não
possuindo direitos nem obrigações.”
Refere, também, o disposto no parágrafo 2.o do artigo 55 da Lei n.o 8.212/91, segundo o
qual a isenção concedida à entidade mantenedora não abrangerá a entidade mantida se
esta tiver personalidade jurídica própria.
Da mesma maneira consoante o contido no Parecer MPAS/CJ n.o 509/96, bem como
nos termos do parágrafo 5.o do artigo 206 do Regulamento da Previdência Social - RPS
aprovado pelo Decreto n.o 3.048, de 06 de maio de 1999.
“Portanto, fica claro que entidade mantenedora e entidade mantida figuram como uma
única pessoa jurídica; em que pese à distinção no campo educacional para fins de
regulamentação da atividade de ensino, na qual a mantida compreende-se o
estabelecimento de ensino – Instituição de Ensino Superior (IES) – sabe se que somente
a mantenedora goza de personalidade jurídica (direitos e obrigações), constituída
mediante
estatuto
social
devidamente
registrado
em
Cartório
competente,
diferentemente da entidade mantida cujas normas são meramente regimentais e que
apenas definem a sua atuação acadêmica.”
Em sintonia com esse entendimento, a Lei Municipal n.o 2.515, de 19 de outubro de
1989, que criou a UNIVALI no âmbito do município de Itajaí/SC, é taxativa em seu
artigo 5.o, quando estabelece que “É finalidade da Fundação Universidade do Vale do
Itajaí manter, através de unidades próprias, o ensino, a pesquisa, a extensão e a
prestação de serviços em todos os níveis e por todas as formas ao seu alcance”.
Fl. 1615
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

Assim também o estatuto da Fundação UNIVALI, em seus artigos 4.o e 5.o, e seu
parágrafo único.
Isto no tocante à diferenciação entre entidade mantenedora e mantida.
Quanto à diferenciação entre os dirigentes estatutários e os “empregados/funcionários”
da entidade, “como forma de verificar a possibilidade ou impossibilidade de se pagar
remunerações, vantagens e benefícios (como plano de previdência privada)”, a
impugnante discorre, inicialmente, acerca das limitações constitucionais ao poder de
tributar – artigo 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição Federal, e artigo 14 do
Código Tributário Nacional - CTN, concernentes à imunidade tributária sobre os
impostos das instituições educacionais; e artigo 195, parágrafo 7.o, da Constituição
Federal, e artigo 55 da Lei n.o 8.212/91, no tocante às contribuições sociais das
entidades beneficentes de assistência social.
Conclui, à vista desses dispositivos legais, que “a norma previdenciária estipula como
condição para o gozo da imunidade a não remuneração dos seus diretores, conselheiros,
sócios, instituidores ou benfeitores, nem o pagamento de quaisquer vantagens ou
benefícios aos mesmos.” (Grifado no original.)
Afirma, ainda, que essa proibição limita-se aos diretores estatutários da entidade
mantenedora, constituídos nos termos do estatuto social da entidade. “As funções desses
diretores consistem na representação da instituição consubstanciada nos atos de
administração que implicam contrair obrigação para a pessoa jurídica representada, ou
tomar decisões em nome daquela.”
Observa que esses diretores diferenciam-se daqueles constituídos mediante contrato de
natureza empregatícia, ou que prestem um serviço específico para a instituição
educacional (entidade mantida).
Entende que também não há que se falar de vedação de remuneração ou na concessão
de vantagens ou benefícios, na hipótese de o diretor da entidade mantenedora cumular
função na entidade mantida, desde que relacionado com a sua formação profissional.
Refere, neste sentido, os Pareceres MPAS/CJ n.o 639/96 e 1.405/98. Cita, também,
decisões dos TRFs das 1.a e 4.a Regiões, bem assim do Conselho de Contribuintes do
Ministério da Fazenda.
“Desta forma, havendo distinção entre as funções desempenhadas, em especial, na
entidade mantida, sendo a atividade efetivamente comprovada e compatível com a
formação técnica/profissional do dirigente, não há qualquer ilicitude acerca da
remuneração e concessão de outros benefícios pelo serviço prestado (plano de saúde,
previdência privada, bolsa de estudos, etc) como contraprestação do vínculo laboral,
incidindo a vedação legal apenas quando se tratar de situação relacionada com as
competências estatutárias.”
Assim, se a Fundação UNIVALI, eventualmente, efetuasse o pagamento de
remuneração e benefícios (como um plano de previdência complementar) apenas aos
seus dirigentes estatutários pelo exercício de atribuições não estatutárias, tal
remuneração e tais benefícios se revestiriam da mais absoluta legalidade, sem
comprometer em nada o gozo do benefício fiscal pela entidade.
No Relatório Fiscal do Procedimento, a auditoria fiscal afirmou que, por patrocinar
planos de previdência complementar para seus empregados, a impugnante estaria
violando (a) o artigo 55, inciso V, da Lei n.o 8.212/91, por não aplicar integralmente o
eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos
institucionais; (b) o inciso IV do artigo 3.o do Decreto n.o 2.536/98, por não aplicar suas
rendas, seus recursos e eventual resultado operacional integralmente no território
nacional, na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais; (c) o inciso
VII do artigo 3.o do Decreto n.o 2.536/98, “por distribuir resultados, dividendos,
bonificações, participações ou parcelas do seu patrimônio, sob nenhuma forma ou
pretexto” [sic]; e (d) o inciso X do artigo 3.o do Decreto n.o 2.536/98, por constituir
patrimônio de indivíduo ou de sociedade sem caráter beneficente de assistência social.
Destaca, ainda, que, em todo o Relatório Fiscal do Procedimento, a auditoria afirma que
a
UNIVALI
patrocina
planos
de
previdência
complementar
para
seus
Fl. 1616
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

“FUNCIONÁRIOS e EMPREGADOS.” Ou seja: o próprio auditor fiscal afirma que o
plano de previdência complementar é dirigido aos “funcionários/empregados” da
entidade, e não a seus dirigentes. “Em momento algum, a auditoria fiscal acusou os
dirigentes da entidade de estarem se beneficiando com o patrocínio do plano de
previdência complementar, através de remuneração indireta.”
Em assim sendo, questiona, por primeiro, qual a base legal que veda a que uma entidade
beneficente de assistência social ofereça, a seus empregados / funcionários /
professores, benefícios comuns em qualquer relação de emprego, de forma a garantir a
permanência de seu corpo funcional, evitando a rotatividade característica nos dias
atuais, com vistas à consecução de seus objetivos institucionais.
Aduz que, de fato, não figura como objetivo institucional da impugnante atuar no ramo
de previdência complementar: trata-se de entidade beneficente de assistência social
voltada à área da educação, da saúde e da assistência social. “E, de fato, a UNIVALI
realmente não atua realmente no segmento de previdência complementar, tal como
equivocadamente entendeu a auditoria fiscal, nem muito menos administra uma
entidade de previdência complementar.”
A UNIVALI efetua, para seus empregados (administrativos e docentes) regidos pela
Consolidação das Leis do Trabalho - CLT, o pagamento dos salários e remunerações,
bem como o de outros benefícios acessórios oferecidos em qualquer empresa ou
entidade, benefícios estes, aliás, expressamente previstos no artigo 458, parágrafo 2.o,
consolidado.
A se validar o entendimento da auditoria fiscal, ter-se-ia que afirmar que também não é
objetivo da UNIVALI atuar no segmento de assistência médica, hospitalar e
odontológica, no segmento de transporte, no segmento de alimentação, no segmento de
bolsas de estudo, etc. – haja vista que, para os empregados regidos pela CLT, a entidade
concede plano de saúde, plano odontológico, vale transporte, ticket-alimentação,
previdência privada e bolsas de estudo, de acordo com sua disponibilidade financeira.
Afirma que “os valores utilizados para manutenção e desenvolvimento dos objetivos
institucionais de uma entidade não se restringem à aplicação na área fim da entidade, ao
contrário, existem atividades que se configuram em atividade meio para que qualquer
pessoa jurídica atinja seus objetivos. E, nesse sentido, evidente que os gastos com seu
corpo funcional se enquadram nessas atividades.”
“A instituição de um plano de previdência complementar para os seus empregados é um
beneficio tal como o fornecimento de alimentação, vale-transporte ou bolsa de estudo.
Assim, não mostra nada razoável nem plausível afirmar que os gastos com um plano de
previdência complementar efetuado pela entidade para seus empregados indistintamente
se configuraria em descumprimento ao inciso V do art. 55 da Lei n.o 8.212/91 e ao
inciso IV do art. 3.o do Decreto n.o 2.536/98.”
Neste passo, refere, mais uma vez, o Acórdão CaJ n.o 39/2006, exarado pela 4.a
CaJ/CRPS.
Ressalta, ainda, a importância e o crescimento da previdência complementar, tendo em
vista – muito mais que um benefício ao corpo de “funcionários” da entidade impugnante
– o desafogamento das contas públicas e o crescimento sustentável do país.
Traça, em sequência, breve histórico da previdência complementar no Brasil, a partir do
advento da Lei n.o 6.435, de 15 de julho de 1977.
Conclui que o “patrocínio de planos de previdência complementar não figura como um
benefício qualquer, como uma distribuição disfarçada de lucros, como transferência de
rendas, como uma doação ou como um benefício irregular.” Ademais, a própria
legislação regulamentadora da matéria, qual seja a Lei n.o 6.435/77 e seu regulamento, o
Decreto n.o 81.240, de 20 de janeiro de 1978, “expressamente previram a possibilidade
e clara autorização para que entidades assistenciais, educacionais ou religiosas, sem fins
lucrativos, pudessem figurar como patrocinadoras de planos de previdência
complementar para seus respectivos empregados.”
E nem poderia ser diferente, pois se o patrocínio de planos de previdência
complementar para empregados de entidades beneficentes, filantrópicas, educacionais
Fl. 1617
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

ou religiosas fosse algo ilegal, tais planos sequer seriam aprovados pela Secretaria de
Previdência Complementar do Ministério da Previdência e Social - MPS/SPC, extinta
com a edição da Lei n.o 12.154, de 23 de dezembro de 2009, que criou a
Superintendência Nacional de Previdência Complementar - PREVIC, autarquia
responsável pela regulação e fiscalização das entidades fechadas de previdência
complementar, patrocinadoras e seus planos de benefícios.
Destaca que o custeio do plano de previdência complementar não é feito somente pela
entidade patrocinadora a seus empregados. Todos os empregados participantes também
contribuem para a formação de sua poupança previdenciária, no sistema de
contrapartida, onde a patrocinadora somente efetua contribuições se o empregado
participante também as fizer, dentro dos limites estabelecidos nos regulamentos
aprovados pelo órgão estatal regulador e fiscalizador.
A aceitação das conclusões da auditoria fiscal, a um, contrariaria a intenção primária do
legislador
constitucional
e
infraconstitucional
previdenciário,
que
pretendeu
universalizar o regime de previdência complementar no Brasil a todos os trabalhadores;
a dois, importaria violação aos objetivos da República Federativa do Brasil, em especial
ao postulado da dignidade da pessoa humana (artigo 1.o, inciso III, CF), ao postulado
dos valores sociais do trabalho e da livre iniciativa (artigo 1.o, inciso IV, CF), bem como
ao princípio constitucional da isonomia (artigo 5.o, CF), pois significaria aceitar que os
trabalhadores que laboram em entidades beneficentes de assistência social não poderiam
ter direito a um plano de previdência complementar tal como teriam os trabalhadores de
qualquer outra empresa ou entidade; a três, resultaria também em violação a direitos
sociais inscritos na Constituição Federal, especialmente o direito à previdência e à
aposentadoria, previstos no artigos 6.o, “caput”, e 7.o, inciso XXIV, da CF/88.
Ressalta, ainda, que os planos de previdência complementar da entidade foram criados
“dentro do mais absoluto respeito à legislação vigente, passando somente a efetivamente
funcionar após o órgão regulador e fiscalizador (Secretaria de Previdência
Complementar do Ministério da Previdência Social) aprovar sua instituição e
funcionamento, aprovando também os Convênios de Adesão com a entidade gestora, os
regulamentos dos planos de benefícios e outros documentos.”
Ademais, esses planos e a própria entidade gestora são constantemente fiscalizados pela
PREVIC, com o objetivo de garantir a solvência, a transparência, a segurança e a
observância da legislação regulamentadora da matéria.
Reitera que a Fundação UNIVALI não é a entidade gestora ou administradora deste
sistema de previdência complementar, nem manipula recursos ou os aplica onde quer. A
UNIVALI, desde a data da criação e aprovação de seus planos de previdência
complementar, delegou a sua gestão a uma entidade fechada de previdência
complementar multipatrocinada, qual seja, a Sociedade de Previdência Complementar
do Sistema Federação das Indústrias do Estado de Santa Catarina - PREVISC, entidade
sem fins lucrativos, autorizada pelo órgão estatal regulador e fiscalizador a realizar a
gestão de planos de previdência complementar. É a PREVISC que administra e gerencia
os ativos.
Destaca também que a Fundação UNIVALI não assegura planos de previdência
complementar apenas para algumas pessoas, ou seja, apenas para os dirigentes e cargos
de maior escalão, como forma de distribuir parcela de seu patrimônio a dirigentes. O
plano de previdência complementar é oferecido indistintamente e em igualdade de
condições a todo e qualquer empregado que ingressa no quadro de “funcionários” da
entidade, nos termos do artigo 16 da Lei Complementar n.o 109, de 29 de maio de 2001
– tanto que, atualmente, mais de dois mil “funcionários” da UNIVALI participam do
plano de previdência complementar.
Observa que, sendo a Fundação UNIVALI uma entidade beneficente de assistência
social criada pelo município de Itajaí, por intermédio da Lei Municipal n.o 2.515/89,
também a Lei Complementar n.o 108, de 29 de maio de 2001, confirma a legalidade de a
impugnante patrocinar planos de previdência complementar para seus empregados, na
medida em que autoriza expressamente os municípios e suas fundações a atuarem como
patrocinadores de entidades fechadas de previdência complementar. Reitera que, em
Fl. 1618
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

momento algum, desde a sua criação, o plano foi custeado com contribuições exclusivas
da patrocinadora.
“Outro ponto que também comprova a absoluta incoerência da afirmação da auditoria
fiscal no sentido de que a entidade Impugnante estaria distribuindo lucros e resultados e
efetuando doações é o fato de que, de acordo com o artigo 21 da Lei Complementar n.o
109/2001, ‘o resultado deficitário nos planos ou nas entidades fechadas será
equacionado por patrocinadores, participantes e assistidos, na proporção existente entre
as suas contribuições’, tendo o § 1.o deste mesmo artigo estabelecido que o
‘equacionamento referido no caput poderá ser feito, dentre outras formas, por meio do
aumento do valor das contribuições, instituição de contribuição adicional ou redução do
valor dos benefícios a conceder, observadas as norma estabelecidas pelo órgão
regulador e fiscalizador’. Ou seja: em caso de eventual déficit, participantes e a
patrocinadora ratearão os prejuízos, na proporção de suas contribuições. Ora: onde há
lucros e distribuição de resultados não tem como haver prejuízos.” (Grifos no original.)
Ainda: considerando que o disposto no artigo 55, inciso IV, da Lei n.o 8.212/91, se é
possível que os empregados de uma entidade beneficente de assistência social percebam
remuneração pelo exercício de atribuições não estatutárias, e até mesmo que diretores
estatutários recebam remuneração pelo exercício de atribuições e atividades não
estatutárias, “mais crível ainda é que estes mesmos empregados, além da remuneração,
possam receber outros benefícios, como plano de saúde, previdência privada, vale
alimentação, bolsa de estudos, plano odontológico, etc.” – benefícios esses que integram
a maioria dos contratos de trabalho da iniciativa privada, e que se encontram na mesma
categoria de benefícios previstos no artigo 458, parágrafo 2.o, da CLT, “não havendo
razão para se glosar a previdência privada e afirmar que este benefício não pode ser
oferecido a trabalhadores/empregados de entidades beneficentes de assistência social.”
Se assim não fosse, outras entidades beneficentes de assistência social que gozam da
isenção da cota patronal não poderiam patrocinar planos de previdência complementar
para seus empregados. Todavia, tanto o SESI, como o SENAC e o SEBRAE patrocinam
planos de previdência complementar para seus empregados, e fazem este patrocínio com
a PREVISC, mesma entidade fechada de previdência complementar que gerencia os
planos de previdência complementar patrocinados pela entidade Impugnante.
Também não aceita a alegação da auditoria fiscal no sentido de que a entidade estaria
fazendo doação, nos termos do artigo 538 do Código Civil. “Isso porque as
contribuições a planos e entidades fechadas de previdência complementar possuem
natureza jurídica diferente e estão sujeitas a regimes jurídicos absolutamente diferentes
da doação prevista no Código Civil.”
Aduz quanto a este aspecto, que a legislação da previdência complementar, que faz
parte da Seguridade Social, em momento algum faz menção ao termo “doação”,
utilizando os termos “contribuição” ou “contribuições”, e dando a estes tratamento
jurídico específico, relacionado ao custeio de programas previdenciários.
Cita como exemplo o artigo 19 da Lei Complementar n.o 109/2001, que expressamente
classifica as espécies de contribuições a entidades de previdência complementar.
Também não há que se falar em doação ou liberalidade, uma vez que as contribuições
são realizadas mediante a contraprestação do trabalho, e somente se o empregado
contribuir com a sua cota parte.
Neste passo, a impugnante destaca a juntada, no presente processo, de manifestação de
empresa de auditoria independente, datada de 12 de setembro de 2011, portanto, muito
anterior à fiscalização realizada pela auditoria fiscal da RFB na entidade – e que, ao
contrário das conclusões dos auditores fiscais da RFB no sentido de que a entidade
violou os incisos I e II do artigo 3.o do seu Estatuto Social, afirma exatamente o
contrário, ou seja, afirma que, relativamente aos exercícios de 2006 a 2010, durante os
trabalhos de auditoria que realizaram na entidade, atestaram que a UNIVALI (a) aplica
integralmente no país os seus recursos na manutenção e no desenvolvimento dos seus
objetivos sociais e estatutários; (b) mantém escrituração completa de suas receitas e
despesas em livros revestidos das formalidades capazes de assegurar sua exatidão; (c)
Fl. 1619
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

não remunera nem concede vantagens ou benefícios por qualquer forma ou título a seus
diretores, conselheiros, sócios, instituidores, benfeitores ou equivalentes.
Ressalta, mais uma vez, “que a questão relativa ao patrocínio de planos de previdência
complementar consiste em uma tecla que somente o auditor Márcio Fidélis insiste em
teclar, mesmo após a mesma e idêntica alegação ter sido rechaçada no ano de 2006 pelo
Conselho de Recursos da Previdência Social - CRPS.”
“Até hoje, nem o CNAS e nem muito menos o MEC, que são os órgãos responsáveis
pela concessão do CEBAS mediante a análise do cumprimento dos requisitos do
Decreto n.o 2.536/98 (atualmente Decreto n.o 7.237/2010), jamais suscitaram qualquer
ilegalidade ou inobservância dos decretos regulamentadores do CEBAS no que se refere
a este, mesmo estes órgãos sendo sabedores que a entidade patrocina planos de
previdência complementar para seus empregados. Note-se, por sinal, que o
indeferimento do CEBAS do Triênio 2006-2008 da Fundação UNIVALI pelo MEC
através da Portaria n.o 28, de 12 de janeiro de 2012 (DOU 13.01.2012), bem como a
respectiva Nota Técnica Contábil n.o 016/2011/GAB/SESu/MEC, nem de perto
indeferiu a renovação do CEBAS por este motivo (previdência privada), mas por outros
diametralmente diversos. [...]”
Enfim, “inexiste na Constituição Federal de 1988, na legislação das entidades
beneficentes (Código Tributário Nacional, Lei n.o 8.212/91, Decreto n.o 2.536/98, Lei
n.o 12.101/09, Decreto n.o 7.237/2010), bem como na própria legislação da previdência
complementar (Lei n.o 6.435/77, Emenda Constitucional n.o 20/98, Lei Complementar
n.o 108/2001, Lei Complementar n.o 109/2001), bem como na própria legislação
trabalhista (CLT) qualquer dispositivo ou comando que impeça que uma entidade
beneficente de assistência social proporcione a seus empregados/funcionários que não
estejam no exercício de funções estatutárias o direito a um plano de previdência
complementar oferecido em igualdade de condições aos demais empregados.”
Por estas razões, tem a impugnante como manifestamente improcedentes as conclusões
da auditoria fiscal no Relatório Fiscal do Procedimento, no sentido de que, por
patrocinar planos de previdência complementar a seus empregados, a entidade violou o
artigo 55, inciso V, da Lei n.o 8.212/91, os incisos IV, VII e X do Decreto n.o 2.536/98,
e os incisos I e III do artigo 3.o do seu Estatuto Social.
Analisa, ainda, a alegação da auditoria fiscal, no sentido de que a entidade não atingiu o
percentual de gratuidade relativo ao ano de 2008.
Aponta, “in casu”, a um, a incompetência para tal aferição; a dois, a existência de
recurso administrativo com efeito suspensivo perante o MEC, contra o indeferimento do
CEBAS relativo ao triênio 2006-2008; e, a três, o recente Termo de Ajuste de
Gratuidade - TAG firmado com o MEC, para compensar eventual percentual de
gratuidade não atingido no ano de 2008.
Afirma, em relação ao recurso interposto junto ao MEC – contra a decisão de
indeferimento do CEBAS –, que, como este possui efeito suspensivo, até que seja ele
julgado, presume-se, com amparo legal expresso, que a instituição mantém o seu
certificado válido até ulterior decisão recursal que mantenha o indeferimento do pedido
de renovação.
Quanto à questão relativa a haver atingido ou não o percentual de gratuidade exigido,
cuja competência para aferição é privativa do MEC – já que este é requisito para a
concessão do CEBAS, não da isenção –, ainda se encontra ela pendente de exame no
recurso da entidade perante o MEC, responsável pela certificação da entidade.
Assevera, ainda, que são manifestamente improcedentes os “números milionários”
levantados pela auditoria fiscal no que se refere à não consecução do percentual de
gratuidade, uma vez que o próprio MEC, que é o órgão certificador competente, quando
do indeferimento do triênio do CEBAS 2006-2008, apontou que este valor relativo ao
exercício de 2008 foi muito inferior.
Ademais, aceitação das considerações Relatório Fiscal do Procedimento, no que se
refere ao percentual de gratuidade atingido pela entidade, configuraria nítida supressão
de instância, uma vez que a última palavra na questão pertence ao MEC, órgão estatal
Fl. 1620
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

no qual encontra-se o recurso interposto pela entidade, e sobre o qual ainda não há
manifestação.
Refere, também, que o artigo 17 da Lei n.o 12.101/2009, na redação que lhe atribuiu a
Lei n.o 12.868/2013, instituiu a figura do “Termo de Ajuste de Gratuidade”, facultando
às entidades de educação que não tivessem atingido o percentual mínimo de gratuidade
a possibilidade de compensar o montante de gratuidade faltante nos três exercícios
subsequentes com acréscimo de 20%.
Aponta, ainda, o artigo 13 da Lei n.o 12.868/2013, que dispôs acerca daquelas entidades
que tiveram o CEBAS indeferido por não haverem atingido o percentual mínimo de
gratuidade, mas cujo indeferimento foi objeto de recurso tempestivo no âmbito do
Ministério da Educação.
Assim, não apenas pela pendência de recurso administrativo com efeito suspensivo
interposto junto ao MEC, mas também pelo fato de a entidade, independente da
existência desse recurso, ter firmado com o Ministério da Educação o Termo de Ajuste
de Gratuidade na forma autorizada pelas Leis n.o 12.101/2009 e 12.868/2013, afiguram-
se insustentáveis as conclusões da auditoria fiscal acerca do não atingimento do
percentual mínimo de gratuidade.
Aduz que o TAG firmado com o MEC, no que tange às gratuidades no exercício de
2008, de forma a compensá-las nos três exercícios subsequentes, o foi em valor muito
inferior àquele apontado pela autoridade fiscal no Relatório Fiscal do Procedimento.
Questiona, destarte, se o MEC, como órgão competente para a aferição dos percentuais
de gratuidade, acolher o recurso da entidade em relação a este ponto, ou ainda que tal
recurso não seja acolhido pelo Ministério da Educação, se este, com autorização das
Leis n.o 12.101/2009 e 12.868/2013, deferir para a impugnante o TAG, possibilitando-
lhe a compensação da gratuidade não atingida nos três exercícios subsequentes, como se
sustentarão as conclusões da auditoria fiscal quanto ao percentual de gratuidade
atingido.
Conclui que, aceitar as conclusões da auditoria fiscal da RFB neste ponto, sem que o
órgão certificador competente tenha se manifestado sobre o recurso da entidade e sobre
o TAG que esta firmou com o MEC, significaria subverter o próprio sistema jurídico
vigente, invadindo-se competências e praticando contra o contribuinte “ditatura fiscal”
[sic].
Assim, o mínimo e razoável a se esperar da auditoria fiscal neste assunto seria que, em
sua manifestação, esta houvesse se manifestado sobre tais pontos, sobrestando a
aplicação de suas conclusões até que o MEC se manifeste sobre o recurso impetrado e
sobre o deferimento ou não do TAG.
Apresenta, ainda, outras considerações relacionadas ao percentual mínimo de
gratuidade, quais sejam a exclusão da saúde, a exclusão dos projetos assistenciais e as
gratuidades excluídas pelo regime de caixa (receitas efetivamente recebidas).
Destaca, neste tópico, inicialmente, o contido nos itens 24 a 26 do Relatório Fiscal do
Procedimento, esclarecendo que em nenhum momento a entidade declarou que o
montante de gratuidade praticado em 2008 foi de R$ 21.120.914,00. O montante
declarado de gratuidade foi de R$ 33.325.622,00, como o próprio relatório de
fiscalização confirma em seu item 25. Ainda: nesses mesmos itens é comentada a
exclusão da saúde, dos cálculos da gratuidade. O tema saúde é também tratado nos itens
36 a 41 do Relatório Fiscal do Procedimento.
Afirma que o parágrafo 11 do artigo 3.o do Decreto n.o 2.536/98 estabelece duas formas
alternativas no caso de atuação simultânea nas áreas de saúde e de assistência social ou
educacional, “para se justificar a prática da gratuidade.”
A primeira alternativa sugerida no parágrafo 11 é a de que a entidade deve atender os
requisitos do inciso VI do artigo 3.o do Decreto n.o 2.536/98, ou seja, “aplicar 20%
anualmente das receitas brutas, neste caso, se entendendo todas as receitas brutas
provenientes da venda de serviços e demais receitas como suscitado pelo dispositivo.”
De forma alternativa, entende que se pode justificar a aplicação das gratuidades,
Fl. 1621
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

considerando o percentual mínimo dos serviços prestados ao SUS na área de saúde e os
20% citados no inciso VI do artigo 3.o do Decreto n.o 2.536/98.
Alega a impugnante que cumpriu ambas as alternativas estabelecidas no Decreto n.o
2.536/98, isto é, aplicou os 20% em gratuidade, na forma estabelecida pelo referido
inciso VI, assim como efetuou, em saúde, o atendimento mínimo de 60% de seus
serviços para o SUS, nos termos do Decreto n.o 2.536/98.
Em relação ao parágrafo 12 do artigo 3.o do Decreto n.o 2.536/98, refere que a
Fiscalização, com fundamento nesse dispositivo legal, concluiu, no item 42 do Relatório
Fiscal do Procedimento, que as receitas e despesas da área de saúde foram
indevidamente consideradas. A Fiscalização afirma, no caso, que a receita bruta da
entidade foi de R$ 160.190.190, menor que o montante de R$ 164.425.321, declarado
pela entidade. “Este montante pressupõe a exclusão das receitas auferidas na área de
Saúde.”
Aduz, neste caso, que ainda que a interpretação da RFB esteja correta, a forma proposta
ainda beneficia a entidade “no tocante ao cálculo da obrigatoriedade das gratuidades,
devendo esta ser utilizada para a determinação da relação entre as aplicações em
gratuidades e as isenções das contribuições sociais usufruídas.”
A auditoria fiscal também se manifestou no sentido de que a entidade teria utilizado
indevidamente as despesas da área de saúde – o que, no entender da impugnante, não
encontra respaldo no em todo o arcabouço jurídico vigente à época, composto pela Lei
n.o 8.212/91 e pelo Decreto n.o 2.536/98 – em especial os parágrafos 11 e 12 do artigo
3.o deste último –, na redação que lhe atribuiu o Decreto n.o 4.327/2002, além da Lei n.o
8.742/93 e do artigo 11 da Lei n.o 11.096/2005.
Afirma, ainda, que o Relatório Fiscal do Procedimento também não explicitou uma
justificativa para a desconsideração das despesas com gratuidade na área de saúde, na
forma apontada em seus itens 41 e 45.
Acrescenta que, a partir de sua adesão ao Programa Universidade para Todos -
PROUNI, a entidade deve atender às determinações do artigo 11 da Lei n.o 11.096/2005
e, de forma subsidiária, os parágrafos 11 e 12 do artigo 3.o do Decreto n.o 2.536/98.
Observa que, em nenhum momento, o texto legal proíbe o uso das despesas com saúde e
assistência social. Entende-se, sim, que as normas legais devem ser aplicadas em
conjunto, cada qual no seu âmbito de aplicação, ou, no mínimo, as demais matérias
legais devem ser aplicadas de forma subsidiária com a Lei n.o 11.096/2005.
Conforme se depreende do contido nos dois incisos do referido artigo 11 da Lei n.o
11.096/2005, deve-se observar a aplicação dos 60% de atendimentos para o SUS na
forma dos parágrafos 4.o e 8.o do artigo 3.o do Decreto n.o 2.536/98. “O dispositivo
autoriza que a entidade poderá ainda contabilizar gastos oriundos de seus programas
assistenciais.”
Ademais, sob a égide da Lei n.o 8.212/91 e do Decreto n.o 2.536/98, bem assim da Lei
n.o 11.096/2005, que abarcam o exercício fiscalizado, não há dúvida de que também as
atividades de saúde prestadas pelas entidades beneficentes de assistência social podiam
perfeitamente ser consideradas para os efeitos do cálculo do percentual mínimo de
gratuidade então exigido. “A nova regulamentação da matéria só ocorreria no final do
ano de 2009, com a edição da Lei n.o 12.101/2009 e do Decreto n.o 7.237/2010, que,
ressalte-se, não são aplicáveis neste aspecto aos exercícios financeiros objeto deste
processo de renovação, que encontram-se regulados pela antiga legislação.”
Lembra que o Supremo Tribunal Federal - STF, por unanimidade de votos, decidiu –
ainda na vigência da Lei n.o 8.212/91 e do Decreto n.o 2.536/98 – que os serviços de
saúde prestados pelas entidades beneficentes de assistência social e educação também
deverão ser considerados para todos os efeitos da certificação e para a concessão do
benefício da imunidade tributária veiculada no artigo 195, parágrafo 7.o, da Constituição
Federal de 1988.
Refere, nesse sentido, a decisão proferida pelo plenário do STF, na ADIn-MC
2.028/DF, relator o Ministro Moreira Alves, publicada no DJ de 16 de junho de 2000.
Fl. 1622
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

Já no que tange à não realização de gratuidades superiores ao benefício das isenções
usufruídas em contribuições sociais, tratada pela auditoria fiscal da RFB nos itens 25 a
27 do Relatório Fiscal do Procedimento, a impugnante “contesta tais números,
requerendo que, sobre os mesmos, seja realizada perícia técnica, cujos quesitos são
formulados em item específico desta Impugnação.”
Quanto à exclusão dos projetos assistenciais – os quais, conforme itens 29 e 30 do
Relatório Fiscal do Procedimento, referem-se a atividades de qualificação do corpo
docente e de extensão universitária, com atendimentos prestados por alunos, como parte
integrante das atividades curriculares, previstas na Lei de Diretrizes e Bases da
Educação - LDB, e, portanto, não se prestam no sentido de atender ao disposto na Lei
n.o 8.742/93 –, afirma que os normativos legais apontados no auto de infração não têm
relação com a comprovação realizada pela entidade por meio da farta documentação
apresentada aos fiscais da RFB. O texto legal citado no caso tem a finalidade única de
delinear os preceitos a serem observados quando da dedução da despesa com gratuidade
em assistência social.
“Ou seja, o auto torna-se nulo devido à ausência de motivação.”
Refere, na espécie, o disposto no artigo 50 da Lei n.o 9.784/99, com destaque para os
seus incisos I e II, e parágrafo 1.o, parte inicial.
“A ausência de prova do não atendimento do preceito normativo torna nulo o presente
auto de infração.”
“Apesar da flagrante nulidade normativa do Auto de Infração também em relação a este
ponto”, prossegue afirmando que os projetos assistenciais mantidos pela entidade têm
como finalidade atender pessoas carentes.
Observa que os projetos são disponibilizados a todo cidadão que necessite, como
determina o artigo 203 da CF/88 e a Lei n.o 8.742/93. “Todo cidadão que procurou e
que procura a entidade, cuja necessidade se enquadrasse e se enquadre dentro dos
projetos disponibilizados, teve e continua tendo sua situação previamente analisada.
Para ter acesso aos programas assistenciais disponibilizados pela entidade, deve o
cidadão demonstrar que se enquadra dentro dos objetivos destes, os quais visam atender
necessidades básicas do cidadão.
Notadamente, são estes cidadãos que se enquadram, sob a ótica financeira, como
pessoas carentes.”
Especificamente quanto ao entendimento da auditoria fiscal, no sentido de que os
projetos assistenciais se encontram voltados à qualificação ou concessão de benefícios a
“funcionários”, afirma que, sem dúvida, “integra o corpo docente de uma universidade
pessoas que possuem qualificação em diversas áreas, áreas estas das quais a população
carente necessita de atenção e não possui acesso.”
Refere, ainda, que, no Relatório Fiscal do Procedimento, assim como nos autos que o
compõe, em nenhum momento encontrou-se qualquer prova para a afirmação de que os
projetos se destinavam à qualificação do corpo docente. “Pode-se afirmar que, em
sentido contrário, se utiliza sim dos conhecimentos pretéritos destes profissionais para
elaborar estes projetos, assim como na sua aplicação.”
No tocante à participação dos alunos, afirma que “isto traduz nada mais que uma
obrigação como entidade formadora de cidadãos. Como poderia um aluno pertencente a
uma universidade filantrópica que apóia e cria projetos de assistência social ficar à
margem deste processo?”
Observa que o engajamento de alunos, bem assim dos demais trabalhadores a serviço da
entidade, “é de fundamental importância para o desenvolvimento dos projetos, pois,
afinal de contas, todos pertencem ao conceito de grupo social, que pode ser traduzido
como ‘comunidade’.”
Refere que o artigo 2.o da Lei n.o 8.742/93 elenca uma série de objetivos, “voltados a
criar a universalização dos direitos sociais”.
Em relação ao Parecer MPAS/CJ n.o 2.414/2001, mencionado no item 30 do Relatório
Fiscal do Procedimento, a impugnante destaca que o referido parecer “discorre acerca
de uma série de pontos, relativos às despesas que não devem ser consideradas para fins
Fl. 1623
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

de gratuidade. Devendo ser observado, não só em sua íntegra, mas na origem ou o
fundamento da opinião emanada, principalmente no tocante ao item ‘l’. Ressaltando,
ainda, o fato de se tratar de uma opinião jurídica, não se confundindo esta, com alguma
norma legislativa.”
Acrescenta que, em leitura a Ordem de Serviço INSS/DAF n.o 168, de 31 de julho de
1997, que dispõe sobre a isenção das contribuições patronais destinadas à Previdência
Social e estabelece critérios e rotinas para a fiscalização da pessoa jurídica beneficente
de assistência social, deparou-se com o seguinte texto:
13.3 - Por não constituírem objetivos institucionais das entidades, não será
considerado serviço gratuito para compor os limites mínimos de gratuidades fixados
pelo inc. IV, do art. 2.o, do Decreto n.o 752, de 16 de fevereiro de 1993: (Grifado no
original.)
[...]
g) atendimentos prestados pelos próprios alunos, como atividades curriculares;
Entende, assim, “que os atendimentos prestados pelos próprios alunos não podem ser
considerados como serviço gratuito quando não constituírem objetivos institucionais das
entidades. Deixam de ser considerados como gratuidades devido ao não atendimento
dos artigos 203 da Constituição Federal de 1988 e do art. 1.o da Lei 8.742/93.” (Grifado
no original.)
“É indubitável que a leitura acima não só complementa o Parecer CJ/MPAS
2.414/2001, como demonstra em que sentido ou universo o mesmo deveria ser
aplicado.”
“Sob esta ótica, as despesas com projetos assistenciais em que participem alunos,
somente não deveriam integrar o conceito de gratuidade quando não tiverem fim
imediato de atendimento dos mínimos sociais aos necessitados e não fizerem parte dos
objetivos sociais da entidade. A interpretação mais razoável é aquela que estabelece que
tais gastos não podem ser aceitos se voltados exclusivamente esses gastos a qualificar os
alunos pagantes em suas áreas de formação, o que não é o caso em tela.”
Refere que o artigo 10 e seu parágrafo 1.o da Portaria MEC n.o 1.886, de 30 de
dezembro de 1994 – que fixa as diretrizes curriculares e o conteúdo mínimo do curso
jurídico –, onde se encontra a previsão dos atendimentos nos núcleos de prática jurídica
e de onde se pode extrair que se trata de obrigação presente na grade curricular, “desta
forma a entidade nada mais objetiva do que cumprir a uma determinação curricular.”
Observa, ainda, que “a norma legal determina atendimento ao público, não definindo
este. Quando a entidade realiza um projeto específico voltado aos preceitos do art. 203
da Constituição Federal de 1988 e observando o que determina o art. 1.o da Lei n.o
8.742/93, aliando isto à formação acadêmica dos alunos, certamente as despesas com
este projeto se voltam à assistência social, pois necessariamente não estariam sendo
cobertas pelas mensalidades escolares. Esta mesma ótica se presta para cursos como
psicologia, fisioterapia e odontologia, medicina e outros.”
Assim, “a participação de alunos nas atividades voltadas aos projetos sociais nada mais
é do que a utilização de pessoas que estão aprimorando suas expertises nas áreas que
buscam formação, sendo que os projetos assistenciais que participam fazem parte dos
objetivos sociais da entidade.” (Grifado no original.)
Destaca, nesse sentido, o que determina o artigo 6.o, incisos II, IV, V e VI, do Estatuto
da UNIVALI.
Conclui que não se aplica à entidade o item “l” [sic] do Parecer MPAS/CJ n.o
2.414/2001.
Aduz que em nenhum momento a auditoria fiscal da RFB provou que o corpo docente
da entidade obteve algum título de qualificação com as atividades voltadas a serviços
assistenciais. Também não é encontrada qualquer prova da criação curricular de
atividades com a finalidade de abarcar suas despesas com os projetos sociais.
“Em que pese a entidade nunca ter praticado os atos suscitados, nos sentido de
complementar e reforçar o argumento até aqui dispendido [sic], pode-se aplicar de
Fl. 1624
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

forma analógica as autorizações no texto normativo do Decreto n.o 2.536/98, em seu art.
3.o, § 17.o, incisos I, II, III, IV.”
Consoante o texto do Decreto n.o 2.536/98, a instituição de saúde, em cumprimento ao
inciso VI do “caput” do artigo 3.o, ou ao seu parágrafo 4.o, pode realizar projetos de
apoio e desenvolvimento institucional do SUS. Estes, como cita o inciso II do parágrafo
17 do artigo 3.o do Decreto n.o 2.536/98, podem inclusive ser voltados à capacitação de
recursos humanos (qualificação de sua mão-de-obra), desde que o projeto tenha sido
aprovado. “Esta autorização concedida pelo Decreto n.o 2.536/98 parece revelar um
evidente confronto entre o citado Parecer CJ/MPAS 2.414/2001 e o texto do próprio
Decreto n.o 2.536/98.”
De resto, encontra-se provado, na documentação entregue à auditoria fiscal da RFB, que
a entidade realizou inúmeras despesas na manutenção das atividades de assistência
social. “Em nenhum momento a auditoria fiscal provou que foram alocados custos da
participação de alunos, ou que a grade curricular tenha sido elaborada com a finalidade
de atender os projetos.”
Em relação às gratuidades excluídas pelo regime de caixa, a impugnante refere,
inicialmente, que os pontos abordados pela auditoria fiscal da RFB tratam da não
utilização, por parte da entidade, quando da elaboração da base de cálculo dos
recebimentos efetivos no exercício de 2008 pelo regime de caixa, de valores que foram
computados em exercícios anteriores pelo regime de competência, na forma do inciso I
do artigo 11 da Lei n.o 11.096/2005.
No caso, do montante efetivamente recebido no exercício de 2008 – R$ 168.088.865,80
–, a entidade informou à RFB que excluiu duplicatas recebidas no valor de R$
3.243.938,17 e títulos na razão de R$ 419.606,61, totalizando R$ 3.663.544,78. “Estas
exclusões resultaram na base de cálculo de R$ 164.425.321,00, oferecida para fins de
determinar o valor das gratuidades.”
Esclarece que os montantes excluídos da base de cálculo referem-se a valores de
duplicatas vencidas e de títulos renegociados, os quais foram recebidos neste período de
2008, mas contabilizada sua provisão em exercícios anteriores. O montante de R$
3.663.544,78, composto pelas duplicatas vencidas e títulos renegociados, foi oferecido
para fins do cálculo de gratuidade, nos exercícios de sua competência, regime este
vigente a época de suas apropriações.
Conclui que não procede a afirmação da auditoria fiscal no sentido de que a entidade
estaria usando somente parte da lei que a beneficia.
“A alteração da legislação não pode atingir fatos pretéritos, principalmente em termos
tributários, sob o risco da ocorrência de ‘bis in idem’. No caso concreto, procurou a
auditoria fiscal [...] cobrar um encargo previdenciário calculando este sobre o mesmo
fato gerador mais de uma vez.”
Ressalta “que o Decreto n.o 2.536/98 não fazia nenhuma menção sobre o regime de
apuração da receita bruta anual que deveriam ser calculado as gratuidades. Por estar
optando a entidade pela apuração de seu resultado pelo regime de competência,
conforme descrito em suas notas explicativas, apurou as gratuidades fundada nas
provisões de receitas brutas apuradas no período.
A Lei n.o 11.096/2005, em seu artigo 11, inciso I, inovou, determinando que a receita
anual fosse calculada com base nos valores efetivamente recebidos. “É mister lembrar
que a entidade se sujeitou a esta normativa a partir de sua opção em 2005, com efeitos a
partir de 2006.”
Resta claro, portanto, que todos os valores anteriores a esta nova regra fizeram parte do
cálculo das gratuidades relativa ao período de seu registro pelo método do regime de
competência. “Estes valores, então a época provisionados, foram oferecidos na Base de
Cálculo que determinou as gratuidades praticadas pela entidade aquele tempo.”
Entende assim que, no caso concreto, houve abuso da autoridade fiscalizadora, por
tributar o mesmo fato gerador em duplicidade, caracterizando um “bis in idem”. E sob
este prisma, tem como correta a exclusão dos valores apresentados para fins de
determinação da receita bruta efetivamente recebida no exercício de 2008, pelo fato de
Fl. 1625
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

que estes já fizeram parte da mesma base de gratuidade praticada pela entidade em
períodos pretéritos.
Trata, em sequência, do lançamento do crédito tributário, o qual, segundo entende, foi
“realizado com base em normas posteriores àquelas vigentes na data da ocorrência do
fato gerador. Aplicação retroativa de norma menos benéfica ao contribuinte.”
Transcreve, neste passo, os itens 6 e 7 do Relatório Fiscal do Procedimento, bem assim
o disposto no artigo 26, parágrafo 1.o, da Lei n.o 12.101/2009, concluindo, ao final, que
“a própria autoridade afirma que o exercício fiscalizado é de 2008.
Todavia, adota como fundamento para o lançamento do crédito tributário norma de
2013, qual seja, a Lei n.o 12.868/2013.”
Ressalta, no caso, as disposições insculpidas no artigo 5.o, inciso XXXVI, da
Constituição Federal, que erige como cláusula pétrea aquela que impede que novas leis
venham a prejudicar o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada; o
artigo 144 do CTN, que é expresso ao determinar que o lançamento reporta-se à data da
ocorrência do fato gerador da obrigação, regendo-se pela lei então vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada; e o artigo 150, inciso III, alínea “a”, da CF/88,
que expressamente proíbe a cobrança de impostos “em relação a fatos geradores
ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”.
Transcreve jurisprudência acerca da matéria.
Conclui que o procedimento fiscalizatório da RFB não observou “a necessidade de se
aplicar ao período analisado (2008) a legislação vigente naquela época, lançando a
autoridade fiscal mão de legislação posterior mais prejudicial à entidade para embasar
suas conclusões sancionatórias.”
Menciona, ainda, a legislação vigente à época – na qual não se encontrava a Lei n.o
12.868/2013, “que passou a permitir o lançamento das contribuições previdenciárias
contra a entidade beneficente pelo só fato de já haver o indeferimento do CEBAS,
independentemente de haver ou não recurso interposto.” Por outras palavras, no período
analisado pela RFB (2008), “não havia qualquer dispositivo legal ou infralegal que
autorizasse ou possibilitasse o lançamento tributário imediato de ofício logo após o
indeferimento do CEBAS, uma vez que os textos legais então vigentes previam a
possibilidade de pedidos de reconsideração e recursos com efeito suspensivo sem que
isso importasse em lançamento imediato do crédito tributário. Esta autorização – de
duvidosa constitucionalidade – somente passou a existir após o advento da Lei n.o
12.868/2013, que incluiu o § 1.o no art. 26 da Lei n.o 12.101/2009, ou seja, uma norma
posterior a data da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.”
Refere, também, o disposto no artigo 106 do CTN, que elenca as hipóteses em que a lei
pode ser aplicada a ato ou fato pretérito – sempre que mais benéficas ao contribuinte.
Cita doutrina e jurisprudência acerca do assunto.
Finalmente, mais que todas as considerações já expendidas, tem como indiscutível que,
à luz do que dispõe o artigo 106, inciso II, alínea “c”, do CTN, o recurso administrativo
pendente junto ao MEC, bem como o próprio TAG, constituem atos administrativos não
definitivamente julgados perante a autoridade certificadora, constituindo ainda mais
uma razão para deslegitimar o lançamento tributário”.
Destarte, “afigura-se absolutamente ilegal o lançamento do crédito tributário efetuado,
por evidente aplicação retroativa da norma jurídica tributária, o que mostra-se contrário
ao ordenamento jurídico vigente e ao entendimento dos tribunais superiores.”
Prossegue tratando da determinação de suspensão da isenção constante do item 18 do
Relatório Fiscal do Procedimento, mais especificamente, da aplicação retroativa da
norma e a correta interpretação a ser dada a esta.
Reitera, inicialmente, as considerações já tecidas no tocante à total impossibilidade da
aplicação retroativa da Lei n.o 12.101/2009, uma vez que o exercício fiscalizado se
ateve ao ano de 2008. “Não poderia jamais a autoridade fiscal efetuar a suspensão da
isenção e o respectivo lançamento com base na aplicação de norma posterior, com
nítido caráter retroativo.”
Fl. 1626
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

Todavia, ainda que, eventualmente, se aplicasse a Lei n.o 12.201/2009 ao caso concreto,
para fins de suspensão da isenção, deve-se considerar que, nos termos do parágrafo 1.o
do artigo 32 dessa lei, tal suspensão dever-se-ia limitar, a um, ao período no qual se
constatasse o descumprimento de requisitos concernentes à isenção, e não de requisitos
relativos à certificação, cuja competência não é da RFB; e, a dois, ao período no qual foi
constatado o descumprimento, ou seja, no caso concreto, ao exercício de 2008.
A auditoria fiscal, contudo, em sua manifestação, dá a entender que a eventual
suspensão da isenção teria efeitos pro futuro, o que se afigura absurdo, seja pela
aplicação retroativa da Lei n.o 12.101/2009, seja pelo parágrafo 1.o do artigo 32, que é
expresso no sentido de que tal suspensão deve se limitar ao período no qual tenha sido
constatado o descumprimento de requisitos da isenção, quais sejam aqueles previstos na
Seção I do Capítulo IV da Lei n.o 12.101/2009.
Refere, ainda, que, nos itens 8 a 16 do Relatório Fiscal do Procedimento, a autoridade
afirma que a entidade violou o inciso V do artigo 55 da Lei n.o 8.212/91, por patrocinar
planos de previdência complementar para seus empregados. Já para fins de aplicação da
isenção e lançamento do crédito tributário, a autoridade fiscal faz uso de norma
posterior, qual seja a Lei n.o 12.101/2009.
Em sequência, postula a realização de perícia técnica “com a finalidade de identificar os
valores corretos que deveriam ser considerados como Receita Bruta.”
“O esclarecimento deste item é de fundamental importância, pois a partir deste se
determina o valor das gratuidades que a entidade deveria praticar, assim como é a base
de cálculo para a apuração da COFINS, uma das contribuições sociais isentadas.”
“Em relação ao cálculo das contribuições usufruídas, a entidade gostaria de contar com
o entendimento de um perito externo. Em análise mais aprofundada dos valores
informados pela administração da entidade a pedido do agente de fiscalização, os quais
não foram contestados pelo segundo, a entidade concluiu que estes se apresentam de
forma incorreta.”
Formula quesitos e indica perito.
Postula, ainda, a juntada de novos documentos.
Ao final, a impugnante requer (a) seja recebida a presente impugnação administrativa,
com todos os documentos que a instruem, para fins de sua juntada aos autos do
Processo Administrativo Fiscal n.o 11516.724.269/2013-14; e (b) seja acolhida a
presente impugnação, seja pelos fundamentos preliminares de natureza formal, seja
pelos fundamentos de mérito expostos, para o fim de serem julgadas improcedentes
todas as considerações e conclusões realizadas pela auditoria fiscal da RFB, no
Relatório Fiscal do Procedimento, declarando-se nulos e sem efeitos, por consequência,
os Autos de Infração DEBCAD n.o 37.412.445-0, 37.412.446-9 e 37.412.447-7. Requer,
ainda, a realização de prova pericial contábil e financeira “sobre” os números
apresentados pela auditoria fiscal da RFB, no Relatório Fiscal do Procedimento.
A impugnação vem instruída pelos documentos de fls. 1.317 e 1.321/1.329. Constam,
ainda, os documentos de fls. 671/874, relacionados pela impugnante, além de três
volumes (fls. 875/1.228) contendo termos de intimação entregues à entidade, bem assim
cópias das respostas e documentos encaminhados por esta última.
A DRJ julgou improcedente a impugnação apresentada pelo sujeito passivo, nos
termos do Acórdão no 10-51.952 (p. 1.342), conforme ementa abaixo reproduzida:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
NORMAS DE DIREITO MATERIAL E DE DIREITO PROCEDIMENTAL.
APLICAÇÃO.
Na verificação do cumprimento dos requisitos exigidos para fruição da isenção (direito
material), deve ser observada a legislação vigente na época da ocorrência dos fatos
geradores. No que pertine aos procedimentos (direito adjetivo ou procedimental) a
serem adotados pela autoridade lançadora, deve ser observada a legislação vigente à
Fl. 1627
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

época em que realizada a fiscalização, aplicando-se imediatamente as normas
procedimentais em vigor, ainda que os fatos geradores tenham ocorrido na vigência da
lei anterior.
PERÍCIA.
Descabe a realização de perícia, quando esta se mostra absolutamente prescindível ao
deslinde da controvérsia.
JUNTADA DE NOVOS DOCUMENTOS.
A juntada de novos documentos deve ser requerida à autoridade julgadora, mediante
petição em que fique demonstrada, com fundamentos, a impossibilidade de sua
apresentação oportuna, por motivo de força maior; ou que tais documentos referem-se a
fato ou a direito superveniente; ou, ainda, que os documentos apresentados destinam-se
a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
ISENÇÃO. LEI N.o 8.212/91, ARTIGO 55, INCISO V. DESCUMPRIMENTO.
O patrocínio de planos de previdência complementar, na forma contratada pela
entidade, contraria seus objetivos institucionais, e também, por via de consequência, o
estatuído no artigo 55, inciso V, da Lei n.o 8.212/91, que fixa, como requisito para a
isenção das contribuições sociais patronais, que a entidade aplique integralmente o
eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos
institucionais.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. ISENÇÃO. CERTIFICAÇÃO. COMPETÊNCIA.
A Receita Federal do Brasil é competente, na forma da lei, para fiscalizar tanto o
cumprimento dos requisitos para fruição do benefício de isenção das contribuições
sociais patronais, quanto daqueles concernentes ao Certificado de Entidade Beneficente
de Assistência Social.
Em havendo constatado que a entidade não tem direito à isenção de contribuições, haja
vista o descumprimento de requisito obrigatório para gozo deste benefício, a
Fiscalização da RFB está obrigada ao lançamento das contribuições sociais devidas,
bem assim das multas decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias
acessórias, sob pena de responsabilidade funcional.
Em relação à certificação da entidade, a RFB, tendo verificado, em procedimento de
fiscalização, o descumprimento de requisito próprio a essa certificação, deve-se limitar
a tão-somente representar ao Ministério competente, a quem cabe decidir acerca dessa
representação.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificada da decisão de primeira instância, a Contribuinte apresentou o seu
recurso voluntário (p. 1.390), reiterando, em síntese, os termos da impugnação.
Ato contínuo, à p. 1.548 e seguintes, a Contribuinte peticiona defendendo a
existência de fatos jurídicos novos relevantes, posteriores à interposição do recurso voluntário,
que se mostram essenciais à correta decisão que será proferida pelo CARF.
É o relatório.

Fl. 1628
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

Voto
Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de
admissibilidade. Deve, portanto, ser conhecido.
Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de Autos de
Infração com vistas a exigir contribuição previdenciária e de terceiros, bem como multa por
descumprimento de obrigação acessória, a saber:
1. AI DEBCAD no 37.412.446-9: compreende as contribuições patronais e ao
financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade
laborativa decorrentes dos riscos ambientais do trabalho (RAT), no período de 01/2008 a
12/2008;
2. AI DEBCAD no 37.412.447-7: compreende as contribuições para as terceiras
entidades e fundos, que tiveram como fatos geradores as remunerações de segurados empregados
no período de 01/2008 a 12/2008; e
3. AI DEBCAD no 37.412.445-0 (CFL 68): decorrente do descumprimento da
obrigação acessória de deixar de informar em Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia e
Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP) os fatos geradores de todas as
contribuições previdenciárias.
Analisando-se o Relatório Fiscal (p. 2), verifica-se que a autuação está embasada
nos seguintes fundamentos, em resumo:
I
–
NÃO
PREENCHIMENTO
DOS
REQUISITOS
PARA
O
RECONHECIMENTO E MANUTENÇÃO DA ISENÇÃO
(...) a fiscalização identificou nas demonstrações contábeis, em notas explicativas, da
entidade que a UNIVALI é patrocinadora de dois (2) planos de previdência
complementar com o objetivo de proporcionar benefícios aos seus funcionários, desde o
ano de 2000.
(...)
Percebe-se, pela transcrição literal do estatuto da entidade, que não faz parte da
finalidade institucional conceder benefícios previdenciários de caráter complementar a
funcionários e tampouco ser patrocinadora de planos de previdência complementar.
(...)
Portanto, faz-se mister concluir que a UNIVALI cometeu desvio de finalidade quando,
deliberadamente, transferiu parte de suas rendas e resultados na concessão de benefícios
aos seus empregados. O patrocínio de planos de previdência complementar fere
disposições do próprio estatuto da entidade.
Além disso, tal procedimento acarretou descumprimento ao inciso V, do art. 55 da Lei
8.212, de 1991. Não é objetivo institucional da UNIVALI atuar no ramo de previdência
complementar.
Por conseguinte, atendendo às disposições dos art. 31 e 32 da Lei 12.101, de 2009, fica
a UNIVALI sujeita à SUSPENSÃO DA ISENÇÃO e, consequentemente, ao
lançamento do crédito tributário referente às contribuições sociais devidas e não
recolhidas no período fiscalizado.
Fl. 1629
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

II – NÃO PREENCHIMENTO DOS REQUISITOS PARA MANUTENÇÃO DO
CEBAS
Conforme já constou da Nota Técnica 016/2011 do MEC a entidade descumpriu
exigências legais previstas para as demonstrações contábeis, por não observar o art. 5°,
§ 2° do Decreto 2.536, de 06 de abril de 1998 e art. 4°, incisos VI, VII e VIII da
Resolução 177 de 10 de agosto de 2000,
(...)
Na análise da GRATUIDADE declarada pela contribuinte UNIVALI, foi possível
concluir que a entidade não atendeu aquele requisito necessário à manutenção do
CEBAS.
(...)
Foi possível concluir que as atividades reputadas como projetos assistenciais são, na
verdade, atividades de Extensão Universitária...
(...)
Desse modo, os projetos descritos pela entidade na área de assistência social, por serem
prestados por alunos e professores no desempenho de suas atividades curriculares, não
se subsumem ao conceito de assistência social preconizados na Constituição e na Lei
Orgânica da Assistência Social — Lei 8.742, de 1993, conforme preceitua o Parecer
2.414, aprovado pelo Ministro da previdência e Assistência Social e publicado em
19/02/2001.
(...)
A fiscalização procedeu às seguintes análises em relação à GRATUIDADE oferecida
pela Instituição.
(...)
Concluiu a fiscalização que a inclusão dos valores das receitas e despesas da área da
saúde no referido demonstrativo deu-se de forma indevida.
Excluindo-se tais valores, utilizando-se o regime de caixa utilizada da mesma maneira
que a UNIVALI, a nova composição da base de cálculo apresenta-se da seguinte forma:

A entidade em seu relatório de atividades e notas explicativas informou a seguinte
composição das despesas com filantropia:

(...)
Portanto, excluindo-se os valores declarados como GRATUIDADES na área da Saúde e
dos Projetos Assistenciais, conforme já analisado anteriormente, restaria de aplicação na
área da Educação, da um valor ordem de R$ 9.302.846,00, o que perfaz um percentual
de 5,81% sobre a base de cálculo, considerando-se a receita efetivamente recebida.
A UNIVALI também não cumpriu a exigência do art. 3o, inciso VI, do Decreto 2.536,
de 06 de abril de 1998, abaixo, haja vista que além de não aplicar o percentual mínimo
exigido de 20% (vinte por cento) de GRATUIDADE, tanto nos valores declarados pela
Fl. 1630
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

UNIVALI quanto naqueles apurados pelo MEC e pela Fiscalização da Receita Federal,
os quais pela ficaram bem aquém do valor das isenções de contribuições sociais
usufruídas no período.
Como se vê, e em resumo, a autuação fiscal está embasada nos seguintes
fundamentos:
(i) não preenchimentos dos requisitos para o reconhecimento e manutenção da
isenção por desvio de finalidade ao patrocinar planos de previdência privada para seus empregos,
infringindo, assim, o disposto no inciso V do art. 55 da Lei no 8.212/91; e
(ii) não preenchimento dos requisitos para manutenção do CEBAS, por não ter
destinado o percentual mínimo de GRATUIDADE previsto na legislação, conforme apurado
pela fiscalização.
Passemos, então, à análise de cada uma das matérias em questão.
Antes, porém, cumpre destacar que a Contribuinte, em sua peça recursal, aduz
preliminar de nulidade do lançamento fiscal por vício material em razão, em síntese, da ausência
de ato cancelatório de isenção.
Considerando, entretanto, que, de acordo com o § 3o, art. 59 do Decreto no
70.235/72, “quando puder decidir o mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou
suprir-lhe a falta”, passo direto ao exame do mérito.
Da Imunidade (denominada pela Fiscalização como “Isenção”)
Acerca da imunidade prevista no art. 195, § 7o da CF/88, socorro-me aos escólios
do Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, objeto do Acórdão no 2201-007.842, de 01
de dezembro de 2020, in verbis:
1. Das Limitações ao Poder de Tributar e da Imunidade prevista no artigo 195, § 7o
da Constituição Federal
De início, registre-se que não há na Constituição brasileira de 1998 menção expressa à
existência aos direitos fundamentais dos contribuintes, sendo que no atual discurso
tributário-constitucional a expressão “limitações constitucionais ao poder de tributar”
começa a dar lugar à expressão “direitos fundamentais do contribuinte”, revelando,
assim, uma mudança de perspectiva em que as normas constantes do artigo 150 da
Constituição passam a ser vistas não mais do ponto de vista do Estado, como limites ao
exercício de sua competência, mas, sim, a partir da perspectiva do contribuinte,
enquanto direitos e garantias subjetivos.
As limitações ao poder de tributar devem ser consideradas como direitos e garantias
fundamentais dos contribuintes porque decorrem, em geral, dos direitos fundamentais à
igualdade e à segurança jurídica e, em especial, dos direitos e garantias fundamentais à
propriedade e à liberdade, os quais, aliás, alicerçam e acabam conferindo identidade a
Constituição Federal.
E, aí, por força da cláusula de abertura constante do artigo 5o, § 2o da Constituição, a
qual representa uma cláusula que consagra a abertura material do sistema constitucional
de direitos fundamentais – decerto que o rol contido no artigo 5o da Constituição não
traz uma enumeração taxativa –, pode-se dizer que no campo do direito tributário as
limitações constitucionais ao poder de tributar acabam conferindo densidade normativa
e garantindo os direitos fundamentais da propriedade e da liberdade, os quais, a rigor,
conformam a própria forma de existir do poder de tributar. É nesses termos que se
posiciona Dalton Luiz Dallazem:
Fl. 1631
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

“E os direitos dos contribuintes seriam enquadráveis no ‘tipo’ direitos
fundamentais? Não teríamos dúvidas em dizer que sim, pois a proteção dos
contribuintes é construída a partir dos direitos fundamentais à liberdade e à
propriedade. A tributação é o ingresso autorizado, ou seja, dentro de certos limites,
no direito de liberdade e propriedade dos cidadãos, respeitados o mínimo vital, as
imunidades, a isonomia, a legalidade, a irretroatividade, a anterioridade etc.
Qualquer desvio de rota na atividade tributária constituirá um ingresso não
autorizado no direito de propriedade e liberdade dos cidadãos. Além disso, o próprio
Texto Supremo cuidou de garantir essa qualificação aos direitos dos contribuintes no
caput do art. 150 do Texto Supremo: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
(...).”
Fernando Facury Scaff e Antonio G. Moreira Maués dispõem que as limitações
constitucionais ao poder de tributar também devem ser consideradas como direitos
fundamentais porque explicitam uma gama de princípios que estão vinculados à
segurança jurídica, que, aliás, é a viga-mestra do Estado Democrático de Direito:
“É por tal fato que uma das seções do capítulo se denomina ‘Das Limitações ao
Poder de tributar’, e explicita uma gama de princípios constitucionais específicos
para o Direito Tributário, como direitos fundamentais dos contribuintes. Dentre esta
gama de princípios aplicados ao Direito Tributário podemos encontrar todo o rol de
direitos fundamentais vinculados à segurança jurídica das pessoas físicas e jurídicas
individualmente consideradas (...).”
A inserção dos princípios constitucionais tributários constantes do artigo 150 da
Constituição Federal no rol dos direitos e garantias fundamentais já foi reconhecida pelo
próprio Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da Ação Direta de
Inconstitucionalidade n° 939/DF, haja vista que, na oportunidade, ao abordar ofensa
perpetrada por emenda constitucional ao princípio da anterioridade (artigo 150, inciso
III, “b”), concluiu-se que as “limitações ao poder de tributar” constituem direitos e
garantias individuais do cidadão enquanto contribuinte, aptas a atrair a incidência do
artigo 60, §4o, inciso IV da Constituição Federal.
De acordo com os ensinamentos de Rafael Pandolfo,
“O art. 60, §4, da Constituição Federal de 1998, veda a deliberação de proposta de
emenda constitucional tendente a abolir os direitos e garantias individuais dos
cidadãos. Entre os direitos e garantias subsumidos ao aludido dispositivo estão, sem
dúvida, os enunciados identificados como limites constitucionais que, tutelando os
contribuintes, impõem um obstáculo ao exercício da competência tributária das
diversas pessoas jurídicas de direito público.
Esses enunciados constitucionais foram alçados pelo legislador constituinte
originário à condição de cláusula pétrea porque sua finalidade revela uma das
essências do Texto Constitucional e deve servir de critério às incursões
interpretativas sobre elas realizadas
(...).”
Mais recentemente, o Supremo Tributal Federal julgou o Recurso Extraordinário n°
573.675/SC com repercussão geral reconhecida e, na oportunidade, o relator, Ministro
Ricardo Lewandowski, afirmou que “(...) algumas dessas limitações constitucionais ao
poder de tributar constituem cláusulas pétreas, por se inserirem no contexto dos direitos
e garantias individuais, em especial no que toca aos princípios da igualdade tributária e
da vedação ao confisco”.
Nesse contexto, observe-se que muito embora as limitações ao poder de tributar
enquanto direitos e garantias fundamentais dos contribuintes estejam fortemente
consubstanciadas nos princípios constitucionais tributários encampados no artigo 150 da
Constituição Federal, decerto que o sistema dos direitos fundamentais dos contribuintes
não se encontra reunido, por assim dizer, em um amplo catálogo como uma espécie de
sistema próprio e fechado em si mesmo, de sorte que é possível verificar outros direitos
Fl. 1632
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

fundamentais dos contribuintes dispersos ao longo da Constituição, os quais são
denominados de direitos fundamentais formalmente constitucionais ou direitos
fundamentais dispersos.
É nesse contexto que se insere a norma jurídica do artigo 195, § 7o da Constituição
Federal, cuja redação segue transcrita abaixo:
“Constituição Federal de 1988
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
§ 7o São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes
de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.” (grifei).
Ainda que o constituinte tenha disposto “são isentas”, decerto que a norma constante do
artigo 150, § 7o da Constituição Federal deve ser considerada, na verdade, como espécie
de imunidade tributária por se tratar de norma constitucional que acaba proibindo o
exercício da tributação para o custeio da seguridade social das entidades beneficentes,
conforme restou reconhecido pelo próprio Supremo Tribunal Federal quando do
julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 2.028/DF. Aliás, é nesse sentido
que também se manifesta Sacha Calmon Navarro Côelho:
“O art. 195, § 7o, da Superlei, numa péssima redação dispõe que são isentas de
contribuições para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência
social.
Trata-se, em verdade, de uma imunidade, pois toda restrição ou constrição ou
vedação ao poder de tributar das pessoas políticas com habitat constitucional traduz
imunidade, nunca isenção, sempre veiculável por lei infraconstitucional.”
Paulo de Barros Carvalho também dispõe nesses termos:
“Vejamos, nesse sentido, o que preceitua o art. 195, § 7.°, da Constituição Federal:
São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. Com a ressalva do
tropeço redacional, em que o legislador empregou isenção por imunidade, vê-se que
há impedimento expresso para a exigência de contribuição social das entidades
beneficentes referidas no dispositivo. Ora, ainda que para nós contribuição social
tenha a natureza jurídica de imposto ou de taxa, sabemos que a orientação
predominante é outra, discernindo essa figura, nitidamente, dos impostos.” (grifei).
De todo modo, o que deve restar claro, por agora, é que a imunidade prevista no artigo
195, § 7o da Constituição Federal a qual, aliás, afasta a tributação das contribuições para
a seguridade social das entidades beneficentes de assistência social que atendam às
exigências estabelecidas em lei, deve ser considerada, em conjunto com os princípios
constantes do artigo 150 da Constituição, como limitações ao poder de tributar e, por
conseguinte, como direitos e garantias fundamentais dos contribuintes.
E, aí, tratando-se de limitação ao poder de tributar, decerto que os requisitos para a
fruição da imunidade tal qual prevista no artigo 195, 7o da Constituição Federal
encontram-se materialmente previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional
justamente por conta do mandamento constitucional contido no artigo 146, inciso II da
Constituição, o qual, a propósito, dispõe, claramente, que cabe à lei complementar
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
2. Da inteligência do artigo 146, II da Constituição Federal e da aplicação do artigo
14 do CTN
A Constituição Federal elenca as matérias cuja disciplina será reservada, em caráter
complementar, através de veículo legislativo próprio, que exige quórum qualificado,
sendo que há muito que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no
sentido de que apenas será exigível Lei Complementar nas hipóteses em que a própria
Fl. 1633
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

Constituição expressamente a ela faz alusão com referência a determinada matéria, o
que implica dizer que quando a Carta Magna alude genericamente a “lei” para
estabelecer princípio de reserva legal, a lei aí compreenderá tanto a lei ordinária, nas
suas diferentes modalidades, quanto a própria Lei Complementar. Em outras palavras, a
necessidade de edição de Lei Complementar não é presumida e, portanto, somente será
exigível nos casos expressamente previstos na Constituição.
Além de exigir Lei Complementar para dispor sobre os conflitos de competências em
matéria tributária, sobre as limitações constitucionais ao poder de tributar e sobre
normas gerais em matéria de legislação tributária nos termos do artigo 146, incisos I, II
e III, a Constituição também exige Lei Complementar para (i) prevenir desequilíbrios de
acordo com o artigo 146-A, (ii) para instituição de empréstimos compulsórios,
conforme dispõe o artigo 148, (iii) no que diz com o exercício do poder tributário
residual da União quanto a instituição de impostos e contribuições para a seguridade
social à luz dos artigos 154, inciso I, e 195, § 4o, (iv) para instituição do imposto sobre
grandes fortunas, vide artigo 153, inciso VII, (v) para regular a competência quanto à
instituição do imposto causa mortis e doação em certos casos nos moldes do artigo 155,
§ 1o, inciso III, bem como (vi) para os fins previstos nos artigos 155, § 2o, inciso XII,
156, inciso III, e 156, § 3o.
Observe-se, por oportuno, o que dispõe o artigo 146 da Constituição Federal:
“Constituição Federal de 1988
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo
e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para
as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso
do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12
e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda
Constitucional no 42, de 19.12.2003).” (grifei).
A partir do uso da interpretação sistemática, afirma-se que a Lei Complementar é o
veículo adequado para regular as imunidades tributárias e, em especial, a imunidade das
entidades beneficentes de assistência social prevista no artigo 195, § 7o da Constituição
Federal, porquanto se é certo que o próprio artigo 146, inciso II determina
expressamente que cabe à Lei complementar regular as limitações constitucionais ao
poder de tributar, também é certo que as imunidades pertencem ao gênero de tais
limitações, de modo que a conclusão não pode ser outra senão de que as imunidades
apenas podem ser reguladas por Lei Complementar.
Com efeito, pouco importa se a imunidade é de impostos ou de contribuições. Por se
tratar de uma limitação ao poder de tributar, a regulamentação somente pode ser
efetivada mediante Lei Complementar. A análise aí é um tanto lógica: se toda limitação
ao poder de tributar é regulada por lei complementar; se a imunidade é limitação ao
poder de tributar; logo, a imunidade é (e deve ser) regulada tão-somente por Lei
Complementar.
Fl. 1634
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

E nem se diga que o artigo 195, § 7o da Constituição Federal constitui exceção ao artigo
146, inciso II da Carta por referir-se à “lei” e não à “lei complementar”. Tal argumento
não resiste à simples constatação de que a alínea “c” do inciso VI do artigo 150, ao
prescrever sobre a imunidade dos impostos, refere-se, também, exclusivamente à “lei”,
e não à “lei complementar”, sendo que, ainda assim, não se cogita da ideia de que o
artigo 150, inciso VI, alínea “c” possa representar uma exceção à regra prescrita no
artigo 146, inciso II da Constituição. Por coerência, se se afirma que a imunidade do
artigo 195, § 7o constitui uma exceção ao artigo 146, inciso II, deve-se consignar, em
mesmo tom, e seguindo-se as regras da lógica – eis aí o princípio da identidade – , que o
artigo 150, inciso VI, alínea “c” representaria, também, uma exceção ao artigo 146,
inciso II da Constituição.
E, aí, tanto o artigo 150, inciso VI, alínea “c” da Constituição quanto o próprio artigo
195, § 7o empregam a expressão “lei” sem o predicativo “complementar”, restando-se
concluir, pois, que a lei exigida ali é a mesma lei exigida aqui, sendo que, como os dois
dispositivos constitucionais tratam de imunidades, a lei que estabelece os requisitos para
o gozo da imunidade dos impostos deve ser da mesma espécie da lei que estabelece os
requisitos para a fruição da imunidade das contribuições sociais. É bem verdade que
“(...) o constituinte qualificou a lei exigida como complementar em alguns lugares e
como ordinária em outros, pecando pela inconsistência redacional do texto
constitucional. Daí não se aplicar, no caso, o princípio de hermenêutica ubi lex
voluit dixit. Disse aqui e ali, mas não disse acolá. Só mesmo o recurso à
interpretação sistemática, que busca dentro do próprio sistema estabelecido
internamente pela Constituição, é que pode demonstrar a solução uniforme que não
cause estupefação e discrepância teratológica entre normas do mesmo quilate e com
o mesmo objetivo.
Como os dois preceitos (parágrafo 7o do artigo 195 e alínea c do inciso VI do artigo
150) conferem direito à imunidade, não há dúvida de que os requisitos para seu
exercício somente podem ser prescritos por meio da mesma espécie de lei, a lei
complementar, em respeito ao artigo 146, II. Sustentar o oposto significa arrostar a
Constituição, violar o seu próprio sistema interno e fazer letra morta do dispositivo,
pois se ele não se aplica às contribuições, visto que no parágrafo 7o do artigo 195
somente foi utilizada a expressão “lei” (gênero normativo), não se aplica, de igual
modo, aos impostos, uma vez que o termo “lei” (gênero normativo), utilizado na
alínea c do inciso VI do artigo 150, também não foi qualificado como
complementar.
Admitir que nos dois preceitos foi excepcionada a necessidade de lei complementar
(admitindo o afastamento em um preceito, deve ser admitido no outro, senão ter-se-á
uma posição sem coerência com o sistema jurídico) corresponde a aceitar que o
artigo 146, II, não tem aplicação, ou, o que é a mesma coisa, tornar o artigo 146, II,
sem nenhuma eficácia, como que revogando-o por uma via tão oblíqua quanto
inconsistente, por meio de uma interpretação incoerente.
O objetivo do constituinte ao exigir lei complementar para regular as imunidades
impondo as condições para o exercício do direito de os sujeitos discriminados não
serem tributados, quer seja por meio de impostos, quer seja por meio de
contribuições sociais securitárias, é o de uniformizar o comportamento de todas as
pessoas políticas diante da mesma situação: reconhecimento do direito à imunidade.
Se a imunidade é um direito, sua contrapartida é um dever: o dever de respeitar os
limites do poder de tributar. Aceitar que lei ordinária é veículo adequado para impor
os requisitos exigidos para o reconhecimento do direito à imunidade corresponde a
admitir a existência de mais de cinco mil leis prescrevendo requisitos diversos,
considerando-se o número de Municípios que poderiam editar leis próprias,
aplicáveis para que os sujeitos discriminados na Constituição tenham reconhecido
seu direito à imunidade dos impostos.” (grifei).
De fato, é preciso compatibilizar a previsão do artigo 146, inciso II da Constituição
Federal com a referência genérica à “lei” constante dos artigos 150, inciso VI, alínea “c”
Fl. 1635
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

e 195, § 7o da Constituição, de modo que no que diz com a regulamentação das
condições materiais para o gozo das imunidades, impõe-se a utilização de lei
complementar em decorrência da inafastabilidade da incidência do referido artigo 146,
inciso II, restando à lei ordinária apenas o papel de estabelecer requisitos formais. E, aí,
registre-se que o artigo 14 do Código Tributário Nacional, o qual regula a imunidade
dos impostos, deve ser aplicável à imunidade das contribuições sociais justamente pela
falta de regulamentação específica.
Consoante ensinamentos de José Eduardo Soares de Melo13, a “lei” a que alude o artigo
195, § 7o da Constituição Federal é a Lei Complementar:
“A lei (referida no § 7o do art. 195) significa ‘lei complementar’ (Código Tributário
Nacional) que, relativamente à imunidade dos impostos para as instituições de
assistência social, estabelece (no art. 14) os requisitos seguintes: I – não distribuírem
qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou
participação no seu resultado; II – aplicarem integralmente no País os seus recursos
na manutenção dos seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas
receitas e despesas em livros revestidos de formalidade, capazes de assegurar sua
exatidão.”
Ives Gandra da Silva Martins14 também se posiciona no sentido de que a regra
constante do artigo 195, § 7o apresenta natureza de autêntica imunidade e não de
isenção. Confira-se:
“O § 7o do artigo 195 não cuida de isenção, mas de imunidade. O art. 175 do Código
Tributário Nacional declara que a isenção corresponde à exclusão do crédito
tributário com o nascimento da obrigação correspondente. Na isenção nasce, pois, a
obrigação, sendo anulado o crédito, ou seja, o direito da Fazenda a receber o
quantum da obrigação nascida. Na imunidade não há nascimento da obrigação
tributária, nem, por conseguinte, do crédito, que tem a mesma natureza daquela. A
vedação ao poder de tributar é absoluta, razão pela qual a imunidade só pode ser
concedida pela Constituição.
[...]
Como se percebe, o constituinte utilizou- se mal do vocábulo ‘isenção’, pois
pretendeu, de rigor, outorgar uma autêntica imunidade”.
De acordo com as lições de Rafael Pandolfo, reconhecendo-se a imprecisão
terminológica das expressões “isenção” e “lei” constante do artigo 195, § 7° da
Constituição Federal, deve-se substitui-las, coerentemente, por “imunidade e “lei
complementar. É ver-se:
“O princípio lógico da identidade veda a criação de um minotauro jurídico (metade
imunidade e metade ‘isenção constitucional’), de sorte que o erro constatado no
antecedente de uma norma deve ser estendido ao consequente. Explicamos: o § 7o
do art. 195 da Constituição Federal fala em isenção e lei ordinária. O erro é evidente,
mas coerente, visto que as isenções constituem institutos inseridos dentro da
competência tributária das pessoas políticas, razão pela qual podem ser fixadas e
alteradas por lei ordinária. Entretanto, ao reconhecermos a imprecisão terminológica
da expressão ‘isenção’, devemos estendê-la ao enunciado ‘lei’, substituindo-os,
coerentemente, por ‘imunidade’ e ‘lei complementar’, respectivamente, mantendo-
se, assim, congruência com o alcance semântico fixado pelo STF acera da natureza
do instituto em questão. O legislador constituinte foi impreciso, é certo, mas não foi
incoerente, pois exigiu espécie normativa compatível com o instituto por ele
considerado existente (isenção). A correção significativa engendrada pelo Supremo
não pode consertar parcialmente o equívoco redacional, sob pena de incorrer em
incoerência lógica, desconsiderando a identidade que abrange toda a unidade
normativa.” (grifei).
Dito isto, a “lei” a que se refere o artigo 195, § 7o da Constituição Federal é a Lei
Complementar, ou seja, o Código Tributário Nacional, cujo artigo 14 deve ser aplicado
analogicamente tanto em decorrência da falta de Lei complementar que cuide das
Fl. 1636
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

condições materiais para o gozo da imunidade das contribuições da seguridade social
das entidades beneficentes de assistência social como também para que a imunidade ali
prevista não reste sem eficácia16.
A propósito, note-se que o artigo 14 do Código Tributário Nacional foi recepcionado
pela Constituição de 1998 e estabelece os únicos requisitos ou condições materiais
exigíveis para o gozo das imunidades previstas nos artigos 150, inciso VI, alínea “c” e
195, § 7o da Constituição, não cabendo à lei ordinária, portanto, dispor sobre a matéria
em razão da reserva decorrente do artigo 146, inciso II da Constituição, restando-se
perceber, pois, que o legislador ordinário poderá, apenas, estabelecer requisitos formais
quanto ao gozo das imunidades.
Confira-se, portanto, o que dispõe o artigo 14 do Código Tributário Nacional:
“Lei n° 5.172/66
TÍTULO II - Competência Tributária
CAPÍTULO II - Limitações da Competência Tributária
SEÇÃO II - Disposições Especiais
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9o é subordinado à observância
dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título; (Redação dada pela Lcp no 104, de 2001)
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1o Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1o do artigo 9o, a
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2o Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9o são
exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das
entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos.”
Nesse contexto, destaque-se que o legislador ordinário acabou alterando o 55 da Lei n°
8.212/91e estabeleceu requisitos inclusive de ordem material para que a entidade
beneficente de assistência social usufrua da imunidade prevista no artigo 195, § 7o da
Constituição Federal, sendo que a constitucionalidade do referido artigo 55 foi objeto de
discussão e, portanto, acabou sendo levada ao Supremo Tribunal Federal por meio do
Recurso Extraordinário n° 566.622/RS com repercussão geral reconhecida (Tema n°
32). E, aí, recentemente o Plenário do STF julgou o referido recurso em conjunto com
as Ações Diretas de Inconstitucionalidade n° 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621 e fixou a tese
do Tema de repercussão geral n° 32.
Especificamente em relação ao julgamento do RE 566.622/RS, destaque-se que o
STF, por maioria, nos termos do voto do Relator Ministro Marco Aurélio, deu provimento ao
apelo extraordinário e declarou a inconstitucionalidade de todo o artigo 55 da Lei no 8.212/91, in
verbis:
Em síntese conclusiva: o artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, prevê requisitos para o
exercício da imunidade tributária, versada no § 7o do artigo 195 da Carta da República,
que revelam verdadeiras condições prévias ao aludido direito e, por isso, deve ser
reconhecida a inconstitucionalidade formal desse dispositivo no que extrapola o
definido no artigo 14 do Código Tributário Nacional, por violação ao artigo 146, inciso
II, da Constituição Federal. Os requisitos legais exigidos na parte final do mencionado §
7o, enquanto não editada nova lei complementar sobre a matéria, são somente aqueles
do aludido artigo 14 do Código. Chego à solução do caso concreto ante a
Fl. 1637
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, e a moldura
fática delineada no acórdão recorrido.
(...)
Assim, sendo estreme de dúvidas – porquanto consignado na instância soberana no
exame dos elementos probatórios do processo – que a recorrente preenche os requisitos
veiculados no Código Tributário, dou provimento ao recurso para, declarando a
inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, restabelecer o
entendimento constante da sentença e assegurar o direito à imunidade de que trata
o artigo 195, § 7o, da Carta Federal e, consequentemente, desconstituir o crédito
tributário inscrito na Certidão de Dívida Ativa no 32.725.284-7, com a extinção da
respetiva execução fiscal. Ficam invertidos os ônus de sucumbência. (destaquei)
Outrossim, conforme exposto pela Conselheira Ana Cláudia Borges no Acórdão
no 2402-009.377, de 13 de janeiro de 2021, tem-se que:
Posteriormente, em 19/12/2019, o STF acolheu parcialmente os embargos de declaração
opostos pela União para assentar a constitucionalidade tão somente do inciso II do art.
55 da Lei no 8.212/91, nos seguintes termos (Acórdão publicado em 11/05/2020,
Redatora para o Acórdão Ministra Rosa Weber):
a) É exigível lei complementar para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da CF, especialmente
no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas (Tema no
32);
b) Lei ordinária pode regular aspectos procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo;
c) É constitucional o art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas
redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida
Provisória no 2.187-13/2001.
Por fim, em março de 2020, o STF concluiu o julgamento da ADI 4480, que versa sobre
as regras previstas na Lei 12.101/09 como condições de certificação para entidades de
educação e de assistência social e declarou a inconstitucionalidade dos arts. 13, III, §1o,
I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; 14, §§ 1o e 2o; 18, caput; 31 e 32, §1o, da Lei no
12.101/09, afastando as exigências de concessão de bolsas de estudo por entidades de
educação e de atendimento integralmente gratuito pelas instituições de assistência social
como condição para obtenção do CEBAS e, por consequência, para usufruir da
imunidade sobre contribuições sociais.
Nesse sentido, destaco trecho do voto condutor de relatoria do Ministro Gilmar Mendes:
“Igualmente, entendo que o caput do art. 18, que condiciona a certificação à entidade de
assistência social que presta serviços ou realiza ações sócioassistenciais de forma
gratuita, também adentra seara pertencente à lei complementar, estando, portanto,
eivado de inconstitucionalidade. [...] Essa questão foi examinada pelo Supremo Tribunal
Federal no julgamento conjunto das ADIs 2.028; 2.036; 2.228; e 2.621, bem como no
RE-RG 566.622, paradigma da repercussão geral. Naquela ocasião, a Corte assentou a
inconstitucionalidade do inciso III do art. 55 da Lei 8.212/1991 e seus parágrafos,
na redação da Lei 9.732/1998, tendo em vista a imposição de prestação do serviço
assistencial, de educação ou de saúde de forma gratuita e em caráter exclusivo, ao
fundamento de se referir a requisito atinente aos lindes da imunidade, sujeito a previsão
em lei complementar” (STF, ADI 4480, V t d Ministro Gilmar Mendes, p. 31,
27/03/2020). (grifei)
Ora, da leitura do excerto supra reproduzido, resta claro e evidente que:
(i) por ocasião do julgamento do RE 566.622, restou reconhecida a
inconstitucionalidade formal de todo o artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991;
Fl. 1638
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

(ii) posteriormente, em sede de embargos de declaração, restou reconhecida a
constitucionalidade do inciso II do art. 55 da referida Lei. Neste sentido, confira-se os excertos
abaixo reproduzidos do Acórdão de Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário no
566.622, de 18/12/2019:
Como já enfatizado, a questão de fundo subjacente a todas essas ações de controle
abstrato – ADIs convertidas em ADPFs – bem como ao RE 566.622, julgado sob o rito
da repercussão geral, diz respeito à legitimidade de dispositivos da legislação ordinária
para estabelecer requisitos e procedimentos a serem cumpridos para fins de
enquadramento na qualificação de entidades beneficentes de assistência social, de que
trata o art. 195, § 7o, da CF, in verbis:
(...)
Não paira dúvida, pois, sobre a convicção de que a delimitação do campo semântico
abarcado pelo conceito constitucional de “entidades beneficentes de assistência social”,
por inerente ao campo das imunidades tributárias, sujeita-se à regra de reserva de lei
complementar, consoante disposto no art. 146, II, da Carta Política.
Qual é, pois, a dificuldade que aqui se apresenta? Tanto a tese estrita (refletida na
ementa do RE 566.622 e na tese de repercussão geral do tema no 32) – segundo a qual
todo e qualquer aspecto relacionado ao regime jurídico das entidades beneficentes de
assistência social, de que cogita o art. 195, § 7o, da CF, somente pode ser positivado
mediante lei complementar – quando a tese flexível – segundo a qual aspectos
meramente procedimentais, que não dizem respeito à própria definição de tais
entidades, podem ser veiculados mediante lei ordinária – autorizam, consideradas as
normas examinadas nos casos em apreço, resultados similares: a procedência total das
ADIs 2028 e 2036, parcial das ADIs 2228 e 2621, e o provimento do RE 566.622.
No exame das ações diretas, a Corte concluiu pela inconstitucionalidade formal de
preceitos normativos não veiculados mediante lei complementar que inovavam na
ordem jurídica ao exigirem contrapartidas diversas para o gozo da imunidade objeto do
art. 195, § 7o, da CF. Nesse enfoque, o resultado do julgamento das ADIs não deixa de
ser coerente com a procedência do recurso extraordinário.
As teses jurídicas subjacentes a uma e outra decisão se mostram, de fato, antagônicas –
circunstância ensejadora, aliás, da oposição dos presentes embargos de declaração.
E a contradição entre as teses não se limita ao campo teórico, mas antes se traduz em
incerteza que se espraia para o campo normativo. É que, a prevalecer a tese
consignada no voto condutor do julgamento do RE 566.622, deve ser reconhecida a
declaração incidental da inconstitucionalidade de todo o art. 55 da Lei no
8.212/1991, inclusive em sua redação originária, cabendo ao art. 14 do CTN a
regência da espécie.
A prevalecer, a seu turno, o voto condutor das ADIs, do Ministro Teori Zavascki,
deve ser reconhecida a declaração de inconstitucionalidade apenas do inciso III e
dos §§ 3o, 4o e 5o do art. 55 da Lei no 8.212/1991, acrescidos pela Lei no 9.732/1998,
permanecendo constitucionalmente hígido o restante do dispositivo, em particular
o seu inciso II, que, objeto das ADIs 2228 e 2621, teve a pecha de inconstitucional
expressamente afastada, conforme o julgamento das ADIs, tanto em relação à sua
redação originária quanto em relação às redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei
9.429/1996 e pelo art. 3o da Medida Provisória no 2.187-13/2001.
(...)
Outro aspecto a ser enfrentado é o fato de que, tal como redigida, a tese de
repercussão geral aprovada nos autos do RE 566.622 sugere a inexistência de
qualquer espaço normativo que pudesse ser integrado por legislação ordinária, o
que, na minha leitura, não é o que deflui do cômputo dos votos proferidos.
Neste ponto, tendo em vista a ambiguidade da sua redação, sugiro nova
formulação que melhor espelhe, com a devida vênia, o quanto decidido por este
Colegiado, com base no voto condutor do saudoso Ministro Teori Zavascki:
Fl. 1639
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

“A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por
elas observadas.”
Tal formulação vai ao encontro de recente decisão unânime deste Colegiado ao
julgamento da ADI 1802/DF (Relator Ministro Dias Toffoli, julgamento em 12.4.2018,
Tribunal Pleno, DJ 03.5.2018), em que reafirmada a jurisprudência reiterada desta Casa
no sentido de reconhecer legítima a atuação do legislador ordinário, no trato de questões
procedimentais, desde que não interfira com a própria caracterização da imunidade.
(...)
Conclusão
(...)
II. Embargos de declaração no RE 566.622 acolhidos em parte para, sanando os vícios
identificados:
(i) assentar a constitucionalidade do art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original
e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da
Medida Provisória no 2.187-13/2001; e
(ii) a fim de evitar ambiguidades, conferir à tese relativa ao tema no 32 da repercussão
geral a seguinte formulação:
“A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas.”
Como se vê, saneando a contradição existente entre as teses jurídicas objeto das
Ações Diretas e do Recurso Extraordinária - sendo aquela no sentido de que deve ser
reconhecida a declaração de inconstitucionalidade apenas do inciso III e dos §§ 3o, 4o e 5o do
art. 55 da Lei no 8.212/1991, acrescidos pela Lei no 9.732/1998, permanecendo
constitucionalmente hígido o restante do dispositivo, em particular o seu inciso II e esta no
sentido de que deve ser reconhecida a declaração incidental da inconstitucionalidade de todo o
art. 55 da Lei no 8.212/1991, o STF decidiu, repita-se:
(i) assentar a constitucionalidade do art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação
original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da
Medida Provisória no 2.187-13/2001; e
(ii) a fim de evitar ambiguidades, conferir à tese relativa ao tema no 32 da
repercussão geral a seguinte formulação:
“A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas.”
Resta claro e evidente, pois, pelo menos no entendimento deste Conselheiro, que
o STF, ao assentar a constitucionalidade do inciso II do art. 55 da Lei no 8.212/1991, decidindo
que a lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se
refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas, reconheceu a
inconstitucionalidade formal dos demais dispositivos do referido art. 55, notoriamente do seu
inciso V - norma que embasa o lançamento fiscal que deu origem ao presente processo no que
tange à matéria em análise.
Fl. 1640
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

Neste espeque, a norma que fundamente o presente lançamento fiscal vai de
encontro ao quanto decidido pelo Egrégio STF, segundo o qual, repita-se, a lei complementar é
forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência
social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem por elas.
Para além de toda a fundamentação supra – o que, por si só, por certo, já é
bastante o suficiente para reconhecer a improcedência do lançamento fiscal no que tange à
matéria em análise – cumpre destacar que o entendimento manifestado pelo antigo Conselho de
Recursos da Previdência sobre o tema em foco, ao analisar situação fática da mesma
Contribuinte, in verbis:
Relatório
A Auditoria Fiscal do INSS da Gerência Executiva de Blumenau efetuou ação fiscal
junto à Fundação Universidade do Vale do Itajaí - UNIVALI, a fim de verificar o
cumprimento dos requisitos para a manutenção da isenção da cota patronal.
Da análise da documentação a fiscalização constatou o seguinte:
(...)
c) Que a entidade patrocina planos de previdência complementar para os empregados da
UNIVALI e a auditoria fiscal entendeu que tal pagamento se configura em
descumprimento ao inciso V do art. 55 da Lei no 8.212/91;
Como conclusão a auditoria fiscal sugere o cancelamento da isenção por
descumprimento aos incisos IV e V do art. 55 da Lei no 8.212/91;
Voto
(...)
Também entendeu o INSS que a entidade ao conceder a seus funcionários um plano de
previdência complementar estaria descumprindo o requisito contido no inciso V, do art.
55 da Lei n2 8.212/91 que dispõe que a entidade deverá aplicar integralmente o eventual
resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos
institucionais;
É conveniente ressaltar que os valores utilizados para manutenção e desenvolvimento de
seus objetivos institucionais não se restringem à aplicação na área fim da entidade, ao
contrário, existem atividades que se configuram em atividade meio para que qualquer
pessoa jurídica atinja seus objetivos. Entendo que os gastos com seu corpo funcional se
enquadrariam nessas atividades;
A instituição de um plano de previdência complementar para os empregados é um
beneficio tal como o fornecimento de alimentação, vale-transporte ou bolsa de estudo e,
portanto, não é possível dizer que o gasto com o plano de previdência complementar
efetuado pela entidade se configuraria em descumprimento ao inciso V do art. 55 da Lei
ng 8.212/91;
Quanto a esse requisito, observo que o mesmo não vem sendo aplicado considerando-se
o Princípio da Estrita Legalidade, senão vejamos;
O contido no texto legal é o seguinte:
V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao órgão
do INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades;
Nota-se que o comando legal é claro no sentido de que deverá ser aplicado
integralmente o eventual resultado operacional, diferentemente do que dispõe o inciso
III do art. 2g do Decreto ng 752/1993 que determina que a entidade deverá aplicar
integralmente, no Território Nacional, suas rendas, recursos e eventual resultado
operacional na manutenção e desenvolvimento dos objetivos institucionais;
Fl. 1641
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

O que se observa frequentemente é que a auditoria fiscal procede nesse caso como se
estivesse aplicando o inciso III do art. 29 do Decreto ng 752/1993 e não o inciso V do
art. 55 da Lei n'2 8.212/91, pois ao verificar qualquer despesa que considere estranha
aos objetivos institucionais sugere o cancelamento ou indeferimento da isenção por
descumprimento do inciso V da Lei no 8.212/91, sem ao menos apurar o efetivo
resultado operacional;
O Princípio da Legalidade exige que a autoridade administrativa proceda de acordo com
o que a lei determina não podendo dela se afastar;
Assevere-se que o Código Tributário Nacional dispõe em seu art. 111, inciso II que
interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção;
Nesse sentido, considerando que não restou demonstrado pela auditoria fiscal que a
entidade efetivamente descumpriu os requisitos contidos nos incisos II, IV e V do art.
55 da Lei no 8.212/91;
Voto no sentido de CONHECER DO RECURSO para, no mérito, DAR-LHE
PROVIMENTO;
(Acórdão no 39/2006 – 4a Câmara de Julgamento – 26 de janeiro de 2006)
Registre-se pela sua importância que, referida decisão do CRPS foi objeto de
Pedido de revisão pela antiga Secretaria da Receita Previdenciária, o qual, entretanto, não foi
conhecido por aquele órgão julgador (Acórdão no 38/2007).
Neste espeque, em face do quanto exposto, afigura-se insubsistente o lançamento
fiscal neste particular.
Do Não Preenchimento dos Requisitos para Manutenção do CEBAS
Conforme exposto linhas acima, a Fiscalização concluiu que a Contribuinte não
preencheu os requisitos para a manutenção do CEBAS por não ter cumprido a exigência do art.
3o, inciso VI, do Decreto 2.536, de 06 de abril de 1998, in verbis:
VI - aplicar anualmente, em gratuidade, pelo menos vinte por cento da receita bruta
proveniente da venda de serviços, acrescida da receita decorrente de aplicações
financeira, de locação de bens, de venda de bens não integrantes do ativo imobilizado e
de doações particulares, cujo montante nunca será inferior à isenção de contribuições
sociais usufruída
Ocorre que o disposto legal em destaque – o qual, ressalte-se, embasa a autuação
na matéria em análise – foi igualmente julgado inconstitucional pelo Egrégio STF.
De fato, no julgamento das ADI's 2.228/DF e 2.621/DF, o STF declarou também,
de forma expressa, a inconstitucionalidade do artigo 3°, inciso VI, do Decreto n° 2.536/1998.
Segundo se infere da ata da sessão de julgamento das ADI' s 2.228/DF e
2.261/DF, de 02/03/2017, disponível no site do STF, tem-se que:
Decisão: O Tribunal, por maioria, conheceu da ação direta como arguição de
descumprimento de preceito fundamental, vencidos os Ministros Roberto Barroso, Dias
Toffoli, Cármen Lúcia e Marco Aurélio. No mérito, por maioria e nos termos do voto
Ministro Teori Zavascki, julgou parcialmente procedente o pedido, para declarar a
inconstitucionalidade dos arts. 2°, inciso IV; 3°, inciso VI, § 1° e § 4°; art. 4°,
parágrafo único, todos do Decreto 2.536/1998; assim como dos arts. 1°, inciso IV; 2°,
inciso IV, e § 1° e § 3°; e 7°, § 4°, do Decreto 752/1993, vencido, em parte, o Ministro
Marco Aurélio, que julgava o pedido totalmente procedente. Nesta assentada o Ministro
Marco Aurélio aditou seu voto. Redigirá o acórdão a Ministra Rosa Weber. Ausente,
justificadamente, o Ministro Roberto Barroso, que proferiu voto em assentada anterior.
Impedido o Ministro Gilmar Mendes. Presidiu o julgamento a Ministra Cármen Lúcia.
Plenário, 02.03.2017.
Fl. 1642
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

Assim, por estar fundamento em dispositivo declarado inconstitucional pela Corte
Suprema, outra não pode ser a conclusão senão o reconhecimento da improcedência do auto de
infração neste particular.
Não fosse bastante o suficiente, destaque-se ainda que, por meio do expediente de
p. 1.548 e seguintes, a Contribuinte noticia a existência da Nota Técnica n°
52/2016/DIRAP/CGCEBAS/DPR/SERES
e
da
Nota
Técnica
n°
49/2017/DIRAP/CGCEBAS/DPR/SERES, expedidas pelo Ministério da Educação, as quais,
segundo afirma, desconstituem por completo os fundamentos fáticos e jurídicos da autuação
fiscal.
Confira-se, pois, os excertos abaixo reproduzidos das referidas Notas Técnicas,
naquilo que interessa ao caso em análise:
Nota Técnica n° 52/2016/DIRAP/CGCEBAS/DPR/SERES
PROCESSO N° 23000.004699/2014-96
INTERESSADO: UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
Recurso. Certificação de Entidades Beneficentes de Assistência Social. Patrocínio de
Planos de Previdência Complementar à empregados de Fundação Privada.
Regularidade. Reforma parcial
(...)
5.15.A decisão recorrida (Nota Técnica nO609/2015) apontou que a UNIVALI
desviou-se de sua finalidade quando, deliberadamente, transferiu parte de seus
recursos e resultados ao constituir benefícios aos seus empregados. Tratando o
item 63 da referida nota, que o investimento em planos de previdência
complementar foge os objetivos institucionais de qualquer entidade beneficente de
assistência social, o que estaria a contrariar os incisos IV, VII e X do art. 3° do
Decreto n° 2.536, de 1998.
5.16. Pois bem, tem-se que a decisão recorrida não aponta qualquer irregularidade na
forma de gestão de tais planos de previdência complementar concedidos pela UNIVALI
aos seus funcionários, mas afirma que o investimento em tais planos - em si - afrontam
o quanto traçado pelo Decreto n° 2.536~de 1998 para as entidades beneficentes de
assistência social.
5.17. No entanto, conforme fundamentado pela Procuradoria Federal junto à PREVIC e
ratificado pela CONJUR-MEC, as fundações privadas, e portanto, sem finalidade
lucrativa, conforme a Lei Complementar n° 109/2001, podem aderir à entidades
fechadas de previdência complementar, quando estiverem na qualidade de empregadora
na relação de trabalho.
5.18 Assim, considerando que a decisão recorrida ressalta que a entidade concedeu o
benefício da previdência complementar aos seus empregados, e tendo a entidade
ressaltado em suas alegações recursais que não foram concedidos tais benefícios a
dirigentes que não fossem empregados, esta Coordenação Geral considera-se
juridicamente amparada para reformar parcialmente a decisão constante do art. 2° da
Portaria n° 294, de 14 de abril de 2015, DOU de 15/04/2015, Seção 1, p. 11, no que
tange ao descumprimento pela Fundação Universidade Vale do Itajaí dos incisos IV,
VII e X do art. 3° do Decreto n° 2.536, de 1998.
6. CONCLUSÃO
6.1. Pelo exposto, opina-se pela reforma parcial do art. 2° da Portaria SERES n° 294, de
14 de abril de 2014 (DOU 15.04.2015),para:
MANTER a decisão que acatou a Representação Fiscal n° 11516.720178/2014-91, e
ensejou a instauração do processo de Supervisão n° 23000.004699/2014-96, pela
Portaria n° 164, de 13 de março de 2014 (DOU de 14/03/2014),
Fl. 1643
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

REFORMAR parcialmente o art. 2° da Portaria n° 294, de 14 de abril de 2015,
DOU de 15/04/2015, Seção 1, p. 11, para considerar como não descumprido pela
entidade os incisos IV, VII e X do art. 3° do Decreto n° 2.536, de 1998;

Nota Técnica n° 49/2017/DIRAP/CGCEBAS/DPR/SERES
PROCESSO N° 23000.004699/2014-96
INTERESSADO: FUNDAÇÃO UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
ANÁLISE RECURSO DO TERMO DE AJUSTE DE GRATUIDADE - TAG
PROCESSO TAG ANEXADO: 23000.020144/2013-19
PROCESSO DE RENOVAÇÃO: 71000.058722/2009-48
PROTOCOLADO CNAS EM 16/10/2009 (fls.01 do respectivo processo)
4.19. Assim, verifica-se que os processos cujas decisões encontram-se pendentes de
publicação, e que têm fundamento nos dispositivos declarados inconstitucionais,
relativos aos arts. 2°, inciso IV; 3°, inciso VI, 1° e 4°; art. 4°, parágrafo único, todos do
Decreto 2.536/1998; assim como dos arts. 1°, inciso IV; 2°, inciso IV, e 1° e 3°; e 7o, 4°,
do Decreto 752/1993, devem observar a decisão proferida de inconstitucionalidade.
4.20. No que diz respeito ao descumprimento do requisito de gratuidade, com
fundamento no art. 3°, inciso VI do Decreto n° 2.536/1998, a CONJUR-MEC destaca
no PARECER N° 00909/2017/CON]UR-MEC/CGU/AGU que, em razão do julgamento
das ADI's nos 2.621-DF e 2.036-DF, foi declarada a inconstitucionalidade de tal
dispositivo, entre outros, e que, portanto, não poderia doravante ser utilizado como
embasamento para decisões de CEBAS
4.21. E ainda, no que diz respeito ao questionamento sobre quais os procedimento a
serem adotados pela CGCEBAS em relação aos processos anteriormente mencionados,
nos casos em que a impugnação da certificação decorre de descumprimento de
requisito legal declarado inconstitucional por força das decisões do STF proferidas nos
autos da ADI's n° 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621 e RE 566.622, a CONJUR pontuou que:
42. No caso da impugnação de portaria que indeferiu o pedido de certificação apenas
com base nesses dispositivos enseja-se o provimento do recurso ou de juízo de
retratação se a decisão ministerial não tenha sido publicada no DOU antes de
publicadas as atas de julgamentos das decisões judiciais em comento, salvo juízo
diverso.
4.22. Verifica-se assim que a CONJUR se manifestou no sentido de se aplicar o juízo de
retratação naqueles processos cujos dispositivos foram declarados inconstitucionais pelo
STF.
4.23. E por fim, concluiu a CONJUR-MEC, no PARECER N° 00909/2017 /CONJUR-
MEC/CGU/AGU, que os dispositivos tidos por inconstitucionais não podem mais ser
utilizados como fundamentos na análise dos processos cujas decisões ministeriais
encontram pendentes de publicação:
b) ADI's nos 2.228-DF e 2.621-DF declararam a inconstitucionalidade dos os arts.
2°, inciso IV; 3°, inciso VI, § 1o e § 4°; art. 4°, parágrafo único, todos do Decreto n°
2.536, de 1998; assim como dos arts. 1°, inciso IV; 2°, inciso IV, e § 1° e § 3°; e 7°,
§ 4°, do Decreto n° 752, de 1993.
(...)
g) Os dispositivos tidos por inconstitucionais não podem mais ser utilizados, como
fundamentos na análise dos referidos processos. Situação que também atinge os
processos cujas decisões ministeriais estejam pendentes de publicação.
h) No caso da impugnação de portaria que indeferiu o pedido de certificação apenas
com base nos dispositivos declarados inconstitucionais implica--se em provimento
do recurso ou em juízo de retratação se a decisão ministerial não tenha sido
publicada no DOU antes de publicadas as atas de julgamento em comento, salvo
juízo diverso.
Fl. 1644
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

(...)
4.25.No processo de renovação n° 71000.058722/2009-48,objeto do TAG, tem-se que o
motivo para o indeferimento foi exatamente o descumprimento do percentual de
gratuidade de 20% ( vinte por cento) prevista no artigo 3°, inciso VI do Decreto n°
2.536/1998, dispositivo esse alcançado pela decisão do STF, conforme esposado pela
CONJUR MEC (PARECER N° 00909/2017/CONJUR-MEC/CGU/AGU). Assim,
estando o processo ainda pendente de Julgamento, tal dispositivo não pode mais ser
considerado.
(...)
5. III – CONCLUSÃO
5.1. Diante do exposto, opina-se pelo não conhecimento do recurso TAG, em razão da
intempestividade, nos termos do § 3° do art. 11 da Instrução Normativa n° 2/2013.
5.2. No entanto, considerando o PARECER N° 00909/2017/CONJURMEC/CGU/AGU
e o disposto na NOTA TÉCNICA N° 52/2016 /D IRAP/ CGCEBAS/DPR/SERES
/SERES, decide-se:
a) REFORMAR a Portaria n° 28, de 12 de janeiro de 2012, publicada no DOU de 13 de
janeiro de 2012 que indeferiu o pedido de certificação da entidade, e reformar a Portaria
n° 294, de 14 de abril de 2015, publicada no DOU de 15 de abril de 2015, a qual
manteve a decisão de indeferimento e indeferiu a proposta de assinatura do Termo de
Ajuste de Gratuidade e;
b) DEFERIR o requerimento de RENOVAÇÃO do Certificado de Entidade Beneficente
de Assistência Social N° 71000.058722/2009-48 em favor da Fundação Universidade
Vale do Itajaí (UNIVALI) , CNPJ n° 84.307.974/0001-02, com sede em, com validade
para o período de 01/01/2010 a 31/12/2012;
Como se vê, tal como exposto pela Recorrente, o mesmo Relatório Fiscal do
Procedimento AFR 09508112 (fls. 2 a 20) que gerou os Autos de Infração DEBCAD 37.412.445-
0, 37.412.446-9 e 37.412.447-7 (fls. 13-15), com seus mesmos fundamentos jurídicos objeto de
contestação no Recurso Voluntário que se encontra no CARF, foi integralmente enviado pelos
mesmos auditores fiscais da RFB ao MEC, só que, agora, em forma de Representação Fiscal
dirigida ao MEC nos termos do artigo 27, inciso lI, da Lei n° 12.101/2009, na tentativa dos
auditores fiscais da RFB de que a entidade Recorrente tivesse seu CEBAS cassado/não renovado
pelo MEC. No entanto, exatamente na perspectiva do entendimento assentado pelo plenário do
Supremo Tribunal Federal - STF nos autos das ADI' s 2.228/DF e 2.621/DF quanto à
inconstitucionalidade do citado dispositivo do inciso VI do art. 3° do Decreto n° 2.536/1998, o
MEC afastou este fundamento/dispositivo jurídico normativo utilizado pela auditoria fiscal da
RFB, que havia autuado a entidade pelo suposto fato de a mesma não ter aplicado anualmente,
em gratuidades, pelo menos 20% de sua receita bruta anual.
É dizer: a própria Administração Pública já reconheceu, na esfera administrativa,
a improcedência dos fatos / fundamentos que embasam o presente lançamento.
Neste espeque, por qualquer ótica que se analise a questão em debate nos autos
deste processo administrativo fiscal, seja pela ótica da decisão firmada pelo plenário do Supremo
Tribunal Federal na sistemática da Repercussão Geral nos autos do RE 566.622/RS, seja pelo
prisma da decisão tomada pelo mesmo plenário do STF nos autos das ADI's 2.228/DF e
2.621/DF, é inequívoco constatar a improcedência do lançamento fiscal em debate, uma vez que
os dispositivos jurídicos utilizados pela Fiscalização (art. 55 da Lei no 8.212/1991 e incisos do
art. 3° do Decreto no 2.536/1998) foram considerados instrumentos inaptos para disciplinar a
imunidade tributária de contribuições sociais à seguridade social prevista no artigo 195, § 7o da
Carta de 1988 e, por conseguinte, para fundamentar autuações fiscais.
Fl. 1645
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 2402-011.200 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.724269/2013-14

Para além disso, as citadas Notas Técnicas do Ministério da Educação n°
052/2016 e 49/2017, ambas da DIRAP/CGCEBAS/DPR/SERES, comprovam cabalmente que os
mesmos argumentos fáticos e jurídicos utilizados pela Contribuinte nos presentes autos foram
integralmente acolhidos pelo MEC, que rechaçou e julgou improcedente a Representação Fiscal
da RFB, para não considerar descumpridos, pela Recorrente, nem o inciso V do artigo 55 da Lei
n° 8.212/1991, nem os incisos IV, VI, VII e X do artigo 3° do Decreto n° 2.536/1998.
Neste contexto, em relação aos Autos de Infração por descumprimento de
obrigação principal (AI DEBCAD no 37.412.446-9, referente à cota patronal e SAT/RAT; e AI
DEBCAD no 37.412.447-7, referente à contribuição para terceiros), impõe-se o provimento do
recurso voluntário, cancelando-se referidos DEBCADs.
Por fim, mas não menos importante, em relação ao AI DEBCAD no 37.412.445-0
(CFL 68): decorrente do descumprimento da obrigação acessória de deixar de informar em Guias
de Recolhimento do Fundo de Garantia e Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social
(GFIP) os fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias, verifica-se que este é uma
decorrência do descumprimento da própria obrigação principal: fatos geradores da contribuição
previdenciária.
Assim, deve ser replicado ao julgamento relativo ao descumprimento de
obrigação acessória, o resultado do julgamento da autuação atinente ao descumprimento da
obrigação tributária principal, que se constitui em questão antecedente ao dever instrumental.
Neste espeque, considerando que a base de cálculo da multa aplicada no presente
lançamento corresponde a 100% da contribuição não declarada (observado o limite legal) e
lançada na autuação referente ao descumprimento da obrigação principal e que, em relação a
estas, os fatos geradores apurados pela fiscalização foram cancelados nos termos acima
declinados, impõe-se o provimento do recurso neste particular, com o consequente cancelamento
do crédito tributário lançado.
Conclusão
Ante o exposto, concluo o voto no sentido dar provimento ao recurso voluntário,
cancelando-se o lançamento fiscal.
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior

Fl. 1646
DF CARF MF
Original