Tribunal: CARF
Processo: 10925.906138/2011-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-27
Data de publicação: 2023-11-24

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. ACOLHIMENTO DAS RAZÕES DE DECIDIR DO DESPACHO DECISÓRIO. DESNECESSIDADE DE ENFRENTAMENTO DE TODOS OS ARGUMENTOS.
A decisão não precisa enfrentar todas as questões trazidas na peça recursal, se os fundamentos constantes no voto são suficientes para afastar a pretensão da parte recorrente, assim como não há irregularidade ou supressão de instância no acolhimento das razões de decidir do despacho decisório.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO. BENS E SERVIÇOS APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim, para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo com a atividade desenvolvida pela empresa.
PIS NÃO CUMULATIVO. PEDIDO DE RESSARCIMENTO OU COMPENSAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
Para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do referido crédito por ele pleiteado.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO. MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. DIREITO A CRÉDITO.
Consideram-se insumos, enquadráveis no critério de essencialidade e relevância, os materiais das embalagens utilizadas para viabilizar o transporte de mercadorias.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO. ENERGIA ELÉTRICA. TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA. MULTA POR ATRASO NO PAGAMENTO.
Somente se permite o desconto de créditos em relação à energia elétrica quando esta for efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; não se incluindo em citados gastos as despesas com taxa de iluminação pública, multas por atraso no pagamento da energia faturada e outros serviços diversos.
PIS NÃO CUMULATIVO. INSUMO. DESPESAS COM ALUGUÉIS. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA NATUREZA DA DESPESA E SUA RELAÇÃO COM O PROCESSO PRODUTIVO DA EMPRESA.
A utilização de créditos relativos a despesas com alugueis na apuração das contribuições não cumulativas pressupõe a comprovação da autenticidade das operações que os geraram e sua adequação às disposições legais, inclusive no que diz respeito a sua relação com o processo produtivo da empresa.
PIS NÃO CUMULATIVO. INSUMO. DESPESAS COM ALUGUEIS. PAGAMENTOS EFETUADOS EM BENEFÍCIO DE PESSOA FÍSICA.
Dispêndios com aluguéis em favor de pessoa física não são passíveis de gerar crédito das contribuições no regime da não cumulatividade.
PIS NÃO CUMULATIVO. INSUMO. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON E DCTF OU APRESENTAÇÃO DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO E DA NÃO UTILIZAÇÃO PRÉVIA DO CRÉDITO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da existência do crédito e de sua não utilização prévia.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO PRESUMIDO DA ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
Não faz jus ao crédito presumido da contribuição a pessoa jurídica que terceiriza a sua produção (industrialização por encomenda), visto que não é essa pessoa jurídica quem de fato produz as mercadorias, requisito essencial para fruição do benefício.
PIS NÃO CUMULATIVO. RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS. CORREÇÃO MONETÁRIA. DECISÃO STJ. SEDE DE REPETITIVOS.
Conforme decisão em julgamento de REsp, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo, inclusive no caso de crédito presumido.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no ressarcimento das contribuições não cumulativas não incide correção monetária ou juros enquanto não for configurada uma resistência ilegítima por parte do Fisco.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.906138/2011-15
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-010.784 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de julho de 2023
Recorrente
CBL - COMPANHIA BRASILEIRA DE LÁCTEOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.
SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA. ACOLHIMENTO DAS RAZÕES DE
DECIDIR DO DESPACHO DECISÓRIO. DESNECESSIDADE DE
ENFRENTAMENTO DE TODOS OS ARGUMENTOS.
A decisão não precisa enfrentar todas as questões trazidas na peça recursal, se
os fundamentos constantes no voto são suficientes para afastar a pretensão da
parte recorrente, assim como não há irregularidade ou supressão de instância
no acolhimento das razões de decidir do despacho decisório.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO.
BENS E SERVIÇOS APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de
forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim,
para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições,
no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados
em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à
venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo
com a atividade desenvolvida pela empresa.
PIS NÃO CUMULATIVO. PEDIDO DE RESSARCIMENTO OU
COMPENSAÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA DO
CONTRIBUINTE.
Para fato constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de
forma robusta ser detentor do referido crédito por ele pleiteado.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO. MATERIAL DE
EMBALAGEM PARA TRANSPORTE. DIREITO A CRÉDITO.
Consideram-se insumos, enquadráveis no critério de essencialidade e
relevância, os materiais das embalagens utilizadas para viabilizar o transporte
de mercadorias.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.906138/2011-15
Fl. 360
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

PIS
NÃO
CUMULATIVO.
CRÉDITO.
INSUMO.
ENERGIA
ELÉTRICA. TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA. MULTA POR
ATRASO NO PAGAMENTO.
Somente se permite o desconto de créditos em relação à energia elétrica
quando esta for efetivamente consumida nos estabelecimentos da pessoa
jurídica; não se incluindo em citados gastos as despesas com taxa de
iluminação pública, multas por atraso no pagamento da energia faturada e
outros serviços diversos.
PIS NÃO CUMULATIVO. INSUMO. DESPESAS COM ALUGUÉIS.
NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA NATUREZA DA DESPESA
E SUA RELAÇÃO COM O PROCESSO PRODUTIVO DA EMPRESA.
A utilização de créditos relativos a despesas com alugueis na apuração das
contribuições não cumulativas pressupõe a comprovação da autenticidade das
operações que os geraram e sua adequação às disposições legais, inclusive no
que diz respeito a sua relação com o processo produtivo da empresa.
PIS NÃO CUMULATIVO. INSUMO. DESPESAS COM ALUGUEIS.
PAGAMENTOS EFETUADOS EM BENEFÍCIO DE PESSOA FÍSICA.
Dispêndios com aluguéis em favor de pessoa física não são passíveis de gerar
crédito das contribuições no regime da não cumulatividade.
PIS
NÃO
CUMULATIVO.
INSUMO.
BENS
DO
ATIVO
IMOBILIZADO.
APROVEITAMENTO
DE
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON
E DCTF OU APRESENTAÇÃO DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO E
DA NÃO UTILIZAÇÃO PRÉVIA DO CRÉDITO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a
não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da existência do
crédito e de sua não utilização prévia.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO PRESUMIDO DA ATIVIDADE
AGROINDUSTRIAL. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.
Não faz jus ao crédito presumido da contribuição a pessoa jurídica que
terceiriza a sua produção (industrialização por encomenda), visto que não é
essa pessoa jurídica quem de fato produz as mercadorias, requisito essencial
para fruição do benefício.
PIS NÃO CUMULATIVO. RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS.
CORREÇÃO MONETÁRIA. DECISÃO STJ. SEDE DE REPETITIVOS.
Conforme decisão em julgamento de REsp, realizado sob o rito dos recursos
repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito
escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo, inclusive no
caso de crédito presumido.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no
ressarcimento das contribuições não cumulativas não incide correção
monetária ou juros enquanto não for configurada uma resistência ilegítima por
parte do Fisco.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 361
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário nos
seguintes termos:
(I) por unanimidade de votos, para reconhecer o direito à aplicação de juros
Selic sobre os valores eventualmente ressarcidos em função de reversão de glosas, a partir do
361o dia subsequente ao da protocolização do Pedido de Ressarcimento e
(II) por maioria de votos, para reconhecer o direito de desconto de créditos,
observados os requisitos da lei, em relação aos dispêndios com (i) aquisição de embalagens
(caixas, fitas adesivas, filmes e barbantes), (ii) frete na aquisição desses produtos utilizados
como embalagens e (iii) depreciação do medidor de vazão. Vencidos os conselheiros Ana
Paula Pedrosa Giglio (Relatora) e Ricardo Sierra Fernandes, que negavam provimento ao pedido
de reconhecimento destes créditos.
Designada para redigir o voto vencedor a conselheira: Tatiana Josefovicz
Belisário.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Pedrosa Giglio - Relator
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Josefovicz Belisário - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Hélcio Lafetá Reis
(Presidente), Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Ricardo Sierra Fernandes, Tatiana Josefovicz
Belisário, Márcio Robson Costa, Mateus Soares de Oliveira e Ana Paula Pedrosa Giglio.

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 03-082.227,
exarado pela 4a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil de Brasília/DF,
em sessão de 25/10/2018, que julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade
apresentada pela contribuinte acima identificada, relativa ao Pedido de Ressarcimento de PIS
não
cumulativo
–
mercado
interno,
do
2o
trimestre/2009
(PER
no
02954.41927.160311.1.5.10-9598).
A Manifestação de Inconformidade (fls 29/79), instruída com os documentos de
fls. 80/283, foi proposta contra o Despacho Decisório no 0452/2012 (fl. 06/26), que reconheceu
parcialmente o valor de direito creditório pleiteado. Do total requerido de R$ 242.668,41,
relativo ao PIS do 2o Trimestre de 2009, reconheceu-se a parcela de R$ 191.389,32. Restou,
portanto, em lide o saldo remanescente não reconhecido de R$ 51.279,09.

De acordo com o relatório fiscal (Despacho Decisório), a autoridade fiscal
constatou a inclusão de produtos/serviços que considerou não serem passíveis de
Fl. 362
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

enquadramento no conceito de insumo, os quais consequentemente foram glosados, quais
sejam:
- materiais de embalagem para permitir ou facilitar o transporte (barbantes,
caixas, rolos fita, etiquetas, filmes e fitas adesivas);
- despesas de energia elétrica (taxa de iluminação pública, multas por atraso no
pagamento de faturas de energia e conta denominada “outros serviços diversos”);
- despesas de aluguéis (imóveis utilizados na atividade administrativa e despesas
de locação não comprovadas);
- despesas com frete (transporte de mercadorias não enquadradas como insumo
ou não aptas ao crédito presumido),
- créditos decorrentes de bens do ativo imobilizado (créditos oriundos de
períodos anteriores não retificados nem comprovados, bens não empregados no processo
produtivo e enquadramento incorreto do prazo de recuperação);
- créditos presumidos de atividades agroindustriais (relativos ao período em
que a empresa não estava realizando a produção de mercadorias de origem animal ou vegetal; a
produção estava sendo efetuada por encomenda a empresas terceirizadas).
Autoridade administrativa procedeu, ainda, à verificação e retificação do
percentual de rateio a ser aplicado sobre os créditos na proporção entre receitas oriundas do
mercado interno tributável e não tributável. Do procedimento levado a efeito pela empresa,
ocorreu a discordância em relação à classificação efetuada em razão das receitas oriundas de
parcela do Soro de Leite (relativa a produto não destinado a consumo humano) e da
integralidade do Queijo Colonial, reclassificando-as e, consequentemente, alterando o
percentual de rateio das receitas tributáveis e não tributáveis.

A interessada apresentou a Manifestação de Inconformidade (fls 29/79) na qual se
insurgiu contra a decisão nos seguintes pontos:
- discordância em relação à reclassificação das receitas derivadas do soro de
leite identificado pela fiscalização como não sendo destinado a consumo humano, para
classificá-las como tributáveis ou não, e, consequentemente alterando o rateio proporcional
dos créditos de PIS/Cofins. Defende que todo o soro produzido pela empresa seria destinado
ao consumo humano. Não discorda da reclassificação relativa ao queijo colonial;
- existiria previsão legal para a integralidade do ressarcimento pleiteado pela
empresa em razão do conceito ampliado de “insumo” de acordo coma definição do STJ;
- argumenta que a integralidade do crédito pleiteado seria passível de
ressarcimento/restituição. Entende que teria apurado o crédito que solicitou via PER, de acordo
com a legislação vigente. Reforça que todos os insumos glosados fariam parte do processo
produtivo da empresa. Menciona individualmente as glosas dos bens entendidos pela
autoridade fiscal como não incluídos no conceito de insumo ou não aptos para geração de
créditos: embalagens secundárias (caixas, fitas, etiquetas e barbantes), energia elétrica,
alugueis, fretes, bens do ativo imobilizado e créditos presumidos de atividades
agroindustriais;
- requer a aplicação de correção monetária para as glosas que entende indevidas,
com utilização da taxa Selic, a ser calculada desde a data do protocolo do pedido de
Fl. 363
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

ressarcimento (alternativamente requer a atualização monetária a partir do 360° dia a partir do
protocolo do pedido de compensação).
Ressalta o seu direito ao crédito de PIS/Cofins apurado pelo regime não
cumulativo, transcrevendo a legislação pertinente, listando as operações que não foram aceitas,
demonstrando as razões de seu entendimento quanto à legitimidade dos créditos por ela
apurados. Requereu a procedência do recurso e a consequente homologação integral do crédito
pleiteado.

Em 25/10/2018, a 4a turma da DRJ Brasília proferiu o acórdão no 03-082.227
onde, por unanimidade de votos indeferiu integralmente a Manifestação de Inconformidade
apresentada pelo interessado e mantendo as glosas aos créditos pleiteados, conforme definido no
Despacho Decisório.

Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário de fls
312/339, no qual alega em síntese as mesmas questões levantadas na Manifestação de
Inconformidade, acrescentando apenas um novo pedido:
- preliminar de nulidade do Acórdão de primeira instancia por entender que o
mesmo deixou de enfrentar os argumentos por ela apresentados em sua Manifestação de
Inconformidade, utilizando-se unicamente dos termos do Despacho Decisório o que lhe teria
cerceado a defesa além de suprimir uma instância de julgamento.

Voto Vencido
Conselheira Ana Paula Pedrosa Giglio, Relatora.
Admissibilidade do recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de
sorte que dele se pode tomar conhecimento.

Do Processo
A Recorrente apresentou Pedido de Ressarcimento de créditos de PIS, vinculado
às receitas de mercado interno não tributável, referente ao 2o trimestre de 2009, no valor de
R$242.668,41. O crédito pleiteado foi homologado parcialmente tendo sido indeferido o valor
de R$51.279,20 em razão de irregularidades fiscais, quanto aos seguintes aspectos:
(i) rateio proporcional para atribuição de créditos no regime da não-
cumulatividade em relação ao produto “soro de leite” na parte considerada como não destinada
ao consumo humano, bem como em relação à escrituração de créditos dos seguintes itens:
(ii) aquisição de bens utilizados como insumo (caixas, barbantes, etiquetas e fitas
classificados pela empresa como embalagens);
Fl. 364
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

(iii) aquisição de serviços utilizados como insumo (fretes de compra de insumos
e de produtos glosados);
(iv) despesas de energia elétrica relativas à taxa de iluminação pública, multas
por atraso e outros custos não especificados;
(v) despesas de aluguéis que não possuíam contrato de locação ou pagos a pessoa
física;
(vi) bens do ativo imobilizado (a) não relacionados diretamente com o processo
produtivo da empresa ou (b) relativos a períodos anteriores sem retificação das declarações ou
comprovação de sua não utilização ou ainda (c) cujo enquadramento foi considerado incorreto
em relação ao prazo de recuperação utilizado pela empresa;
(vii) créditos presumidos de atividades agroindustriais, nos casos em que a
empresa terceirizou sua produção.

Da Preliminar de Nulidade do Acórdão de Primeira Instancia
Requer a nulidade do acordão da DRJ Brasília por entender que não ocorreu a
devida análise dos argumentos apresentado em sua Manifestação de Inconformidade,
caracterizando cerceamento de defesa e supressão de instancia. Alega que o acórdão apenas
teria reproduzido o Despacho Decisório sem confrontá-lo com as alegações apresentadas.
Defende que as decisões administrativas devem obrigatoriamente abranger toda a argumentação
e estar embasadas em fundamentos legais claros e abrangentes, de acordo com o previsto na Lei
no 9.784, de 1999.
O exame do Acórdão de fls 286 a 306 revela que, o mesmo decidiu quanto a
Manifestação de Inconformidade apresentada no processo no 10925.906138/2011-15. A decisão
tratou das questões efetivamente ligadas ao processo, não trazendo matéria estranha ou
deixando de analisar conteúdos ligados ao enfrentamento da lide ou aos principais
argumentos trazidos pelo sujeito passivo em sua peça de defesa. Ressalte-se que a decisão
não necessita enfrentar todas as questões trazidas na peça recursal, se os fundamentos constantes
no voto são suficientes para afastar a pretensão da parte recorrente.
No caso concreto, o Acórdão deixa claro que ainda que seguindo o fio condutor
do Despacho Decisório, foram analisados os itens de maior relevância, levando em
consideração as explicações do contribuinte, assim como os documentos por ele apresentados,
em cotejo com os elementos colhidos na fase de fiscalização que antecedeu o despacho decisório
o qual indeferiu parcialmente os pleitos de utilização de créditos do PIS para o período.
O fato de tomar como base o Despacho Decisório, cujos argumentos adotou
como razões de decidir, por si só, não traz consigo nulidade por cerceamento de defesa ou
supressão de instância. Apenas demonstra que a autoridade decisória estava de acordo com os
termos da análise manual do caso efetuada pela Delegacia da Receita Federal em Joaçaba. Da
mesma forma, o não acolhimento das teses apresentadas pela manifestante não acarretaria a
nulidade pleiteada.
Dê-se especial ênfase ao requerimento para que se considerasse o conceito mais
amplo de insumos (analisado detalhadamente nas fls 302/305 do Acórdão), bem como aquele
que pleiteou a correção pela SELIC dos créditos que eventualmente venham ser reconhecidos
(fls 305/306). Argumentos estes de principal relevância na Manifestação de Inconformidade
apresentada.
Fl. 365
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

Em assim sendo, indefere-se o pedido de nulidade do Acórdão de primeira
instância, por não se vislumbrar prejuízo à parte ou cerceamento do exercício de sua
defesa.

Do Rateio Proporcional dos Créditos
Inicialmente, ocorreu discordância entre as partes a respeito da reclassificação das
receitas (entre tributáveis e não tributáveis) que levaram a um novo rateio relativo aos créditos
no que diz respeito ao soro de leite. Não houve oposição da parte no que diz respeito ao
queijo colonial.
Explica-se. A empresa possuía tanto receitas tributáveis quanto não tributáveis e
foi necessário realizar a segregação proporcional a estes créditos, dividindo-os em duas
categorias de receitas de acordo coma sua proporção em relação aos custos, despesas e encargos
que são comuns a mais de um produto. A contribuinte optou pelo rateio proporcional para
atribuição de créditos no regime da não-cumulatividade do PIS e da Cofins. Para definição dos
percentuais de rateio, a empresa segregou as receitas oriundas do mercado interno tributável,
daquelas oriundas do mercado interno que seriam não tributáveis, especificando os produtos que
compuseram cada um dos subtotais.
Em procedimento de auditoria (inclusive in loco), a autoridade fiscalizadora
concluiu por concordar majoritariamente com as decisões da empresa neste quesito,
entretanto, foi detectada a existência de dois casos em que a autoridade entendeu como
incorretamente classificados:
- Soro de leite: ao contrário do que imputou a recorrente em sua contabilidade, o
soro de leite quando não se destine a consumo humano não pode ser classificado como
alíquota zero, nos termos do inciso XIII, do art. 1o, da Lei 10.925, de 2004. Por sua vez, o soro
de leite destinado ao consumo humano foi mantido no rol de produtos sujeitos à alíquota zero de
PIS/Cofins.
- Queijo colonial: este tipo de queijo não foi contemplado com a redução de
alíquota a zero, nos termos do inciso XII, do art. 1o da Lei 10.925/2004. A redução a zero da
alíquota de um tributo é uma modalidade de exoneração tributária e, portanto, importa renúncia
de receita. Sua interpretação, tratando-se de norma de exceção, não possibilita ampliações ou
analogias.
A recorrente argumentou que a classificação do soro de leite seguiu a legislação
que estabelece a redução de alíquota para zero para este caso (inciso XII, artigo 1o, da Lei
10.952, de 2004), tendo em vista que todo o soro por ela produzido se destinaria a consumo
humano. Não teceu objeções no que diz respeito à reclassificação do queijo colonial. Requereu o
reconhecimento da incidência da alíquota zero sobre a integralidade das operações
relativas ao soro de leite, concordando com a reclassificação relativa ao queijo colonial.

O Acórdão recorrido manteve as alterações dos percentuais de rateio efetuadas
pela autoridade fiscal, a qual contestou a classificação de parte do soro de leite como sujeito à
alíquota zero (aquela parte que verificou não ser destinado ao consumo humano), bem como a
classificação do queijo colonial.
Fl. 366
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

Em seu recurso, a empresa sustenta que possuiria dois registros internos para o
produto “soro de leite”. Um com a descrição simples (soro de leite) e o outro com a descrição
completa (soro de leite para consumo humano), entretanto ambos seriam referentes à mesma
mercadoria, a qual seria vendida para outras empresas como matéria prima para fabricação de
produtos alimentícios destinados ao consumo humano. A duplicação dos cadastros, por si só,
não seria suficiente para demonstrar que o registro denominado unicamente como “soro de
leite” seria referente a produto não destinado ao consumo humano. Tal fato não justificaria a
reclassificação de parte do soro para considerá-la como tributável. Argumenta, ainda, que a
nomenclatura utilizada nas notas fiscais não seria suficiente para presumir que o produto
não tenha sido destinado para consumo humano. Traz os documentos de fls 98 a 110 no
intuito de demonstrar suas argumentações.

O soro de leite é um subproduto da produção de queijos e é rico em proteínas de
alto valor biológico. É gerado na produção de queijo e usualmente vira matéria prima para
produtos lácteos, como bebidas e suplementos (whey protein). Cabe mencionar que existem
diferentes tipos de soro de leite e nem todos são adequados para o consumo humano. Para
que seja destinado ao consumo humano o soro deve passar por processo de fabricação e controle
de qualidade específico para garantir sua segurança e qualidade. O soro de leite comercializado
para consumo humano é obtido durante a produção de queijos e outros produtos lácteos por meio
de métodos controlados e higiênicos. Ele é processado para remover impurezas, como resíduos
de gorduras, bactérias e outros contaminantes, passando posteriormente por pasteurização para
eliminar possíveis microrganismos patogênicos. Além disso, o soro de leite destinado ao
consumo humano é frequentemente submetido a exames laboratoriais para verificar sua
composição nutricional e garantir que esteja de acordo com os padrões de qualidade e segurança.
O soro de leite, entretanto, pode ser processado de maneiras diferentes para outros usos e nem
todos os tipos de soro de leite são destinados a consumo humano. Existem variedades que são
usadas como ingredientes em produtos não alimentícios, como suplementos para animais e
produtos industriais.
Quando o soro de leite é destinado a consumo humano, ele faz jus ao benefício da
alíquota zero (inciso XIII do art. 1o da Lei 10.925/2004) o que não ocorre nos casos em que o
soro é destinado a outros usos.
Em análise às argumentações e documentos trazidos aos autos, constata-se que
apesar das afirmativas trazidas tanto na Manifestação de Inconformidade quanto no Recurso
Voluntário, não ocorreu por parte do sujeito passivo a produção de nenhum tipo de
demonstração de que as conclusões da autoridade careciam de fundamento. Com os
elementos trazidos aos autos não seria possível verificar a efetividade da argumentação
aduzida no sentido de que apesar de existirem duas contas diferentes para este produto,
tratava-se do mesmo elemento.
Caberia, neste caso, à empresa demonstrar que apesar de possuírem contas
diversas e não terem sido especificados expressamente como para consumo humano nas
notas fiscais de venda, a parte glosada pela fiscalização era também destinada ao consumo
humano, fazendo jus ao benefício da alíquota zero para o PIS/Cofins. Tal comprovação não
seria deveras complexa, tendo em vista todo o processo que sofre o soro para garantir a
segurança alimentar. Também poderia ter sido demonstrado que os compradores deste soro
somente se dedicam a fabricar unicamente alimentos para consumo humano. Entretanto, tal
comprovação não foi trazida aos autos.
Fl. 367
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

Os documentos de fls 98 a 109 não se prestam a demonstrar que as empresas
ali listadas (através de seus cartões de CNPJ) foram efetivamente as adquirentes dos
produtos registrados unicamente como “soro de leite”; e nem mesmo que aquelas empresas
fabriquem unicamente produtos para consumo humano (a BR Foods e a Sooro Concentrado
Indústria de Produtos Lácteos inclusive possuem linhas de produtos para nutrição animal).
Em razão de o caso tratar de compensação tributária, modalidade de
extinção do crédito tributário, aceita somente sob determinadas condições, tem-se em síntese
que esta pressupõe:
(i) a existência de créditos e débitos do próprio contribuinte;
(ii) que a compensação deve ser realizada com créditos líquidos e certos e
(iii) que o ônus da prova do cumprimento destes requisitos incumbe ao
contribuinte.
A situação que se verifica nos autos revela que o contribuinte não se
desincumbiu do ônus de comprovar documentalmente o direito alegado. Os documentos
acostados são insuficientes à comprovação da existência do crédito, o que seria imprescindível
para confirmar a procedência da alegação.
Coloque-se, inicialmente, que no que se refere à repartição do ônus da prova nas
questões litigiosas, a legislação processual administrativo-tributária inclui disposições que, em
regra, reproduzem aquele que é o princípio fundamental do direito probatório, qual seja o de que
quem alega tem o dever de provar. A regra maior que rege a distribuição do ônus da prova
encontra amparo no art. 373 do Código de Processo Civil, in verbis:
“Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
§1° Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à
impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput ou
à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz atribuir o ônus
da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão fundamentada, caso em que
deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi atribuído.
§2° A decisão prevista no §1o deste artigo não pode gerar situação em que a
desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.
§3° A distribuição diversa do ônus da prova também pode ocorrer por convenção das
partes, salvo quando:
I- recair sobre direito indisponível da parte;
II- tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.
§4° A convenção de que trata o §3° pode ser celebrada antes ou durante o processo.”

O dispositivo transcrito é a tradução do princípio de que o ônus da prova cabe a
quem dela se aproveita. E esta formulação também foi, com as devidas adaptações, trazida para
o processo administrativo fiscal. A obrigação de provar está expressamente atribuída à
Autoridade Fiscal quando realiza o lançamento tributário e para o sujeito passivo, quando
formula pedido de repetição de indébito/ressarcimento.
Este também tem sido o entendimento deste Conselho, conforme é possível
verificar nas ementas de Acórdãos abaixo transcritas:
Fl. 368
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/01/2013
PRINCÍPIO DA VERDADE MATERIAL.
As alegações de verdade material devem ser acompanhadas dos
respectivos elementos de prova. O ônus de prova é de quem alega. A
busca da verdade material não se presta a suprir a inércia do contribuinte
que tenha deixado de apresentar, no momento processual apropriado, as
provas necessárias à comprovação do crédito alegado. A busca pela
verdade material não representa remédio processual destinado a suprir
injustificada omissão probatória daquele sobre o qual recai o ônus da
prova, nem pode se dar às custas de regras jurídicas que servem, em
última instância, à concretização de princípios importantes do sistema
jurídico”.
ÔNUS
DA
PROVA
DO
CRÉDITO
RECAI
SOBRE
O
CONTRIBUINTE.
Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o
ônus da prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato
constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de
forma robusta ser detentor do crédito.
(Acórdão 3003-001.603, de 10/02/2021. Processo no 10830.903527/2013-00.
Relatora: Ariene d'Arc Diniz e Amaral)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/01/2005
ÔNUS DA PROVA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. DIREITO DE
CRÉDITO. LIQUIDEZ E CERTEZA. ARTIGOS 16 E 17 DO DECRETO No
70.235/1972.
Em processos decorrentes da não homologação de declaração de compensação, deve o
Contribuinte apresentar e produzir todas as provas necessárias para demonstrar a
liquidez e certeza de seu direito de crédito. No âmbito do processo administrativo fiscal,
constando perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil a utilização integral do
crédito para quitação de outro débito, o ônus da prova sobre o direito creditório recai
sobre o contribuinte, aplicando-se o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.
(Acórdão 3302-012.164, de 28/10/2021. Processo no 15374.963912/2009-60.
Relatora: Denise Madalena Green. Voto Vencedor: Jorge Lima Abud)

Ainda sobre ônus da prova em compensação de créditos transcreve-se
entendimento da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), em decisão
consubstanciada no acórdão de n° 9303-005.226, a qual se adotou neste voto:
“... o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado nos
autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que possam
formar a sua convicção, mas isso se repita, de forma subsidiária à atividade
probatória já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador administrativo
atuar na produção de provas no processo, quando o interessado, no caso, a
Contribuinte não demonstra sequer indícios de prova documental, mas somente
alegações.”
(Destacou-se)

Fl. 369
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

Em assim sendo, fica mantido o rateio efetuado pela fiscalização, não havendo
reparo a ser feito nesta questão em relação à decisão de primeira instância.

Novo Conceito de Insumo
Conforme mencionado, verifica-se que o cerne da presente lide envolve a
matéria do aproveitamento de créditos de PIS e Cofins apurados no regime não cumulativo e a
consequente análise sobre o conceito jurídico de insumo dentro de nova sistemática para os
itens glosados pela fiscalização. Tais itens serão analisados individualmente no presente voto,
em tópicos a seguir.
Cabe inicialmente tecer algumas considerações sobre a forma de interpretação do
conceito de insumo a ser adotada neste voto.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da Cofins foi
instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no 10.637/2002
(PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003 (Cofins). Em
ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de créditos calculados em
relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a Cofins.
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS/Cofins.
Por meio da Instrução Normativa no 247, de 2002 (com redação dada pelas
Instruções Normativas nos 358/2003- art. 66 e no 404/2004- art. 8o), a Secretaria da Receita
Federal trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento de PIS/Cofins. A
definição de insumos adotada pelos mencionados atos normativos foi excessivamente restritiva,
assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI). As Instruções Normativas RFB nos 247, de 2002 e 404, de 2004,
ao admitirem o creditamento apenas quando o insumo fosse diretamente incorporado ao processo
produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da
legislação do IPI trouxe critério demasiadamente restritivo, contrariando a finalidade da
sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS/Cofins.
Entendeu-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se o parâmetro
estabelecido na legislação Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (do IRPJ), pois demasiadamente
amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000,
de 1999 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica
com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de
serviços como um todo.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
O Superior Tribunal de Justiça acabou por definir tal critério ao julgar, pela sistemática dos
recursos repetitivos, o recurso especial no 1.221.170-PR, no sentido de reconhecer a aplicação
Fl. 370
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de
insumo para os créditos de PIS/Cofins não cumulativos. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão
do STJ, que trouxe a seguinte ementa:
“TRIBUTÁRIO
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002
E
404/2004,
DA
SRF,
QUE
TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE
PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de
limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem
ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.”
(Destacou-se)

O acórdão do REsp, ao ser proferido pela sistemática dos recursos repetitivos
(tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela Fazenda Nacional),
determina que os Conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão, em razão de
disposição contida no Regimento Interno do Conselho.
Para melhor subsidiar e elucidar o adequado direcionamento das instruções
contidas no acórdão do STJ traz-se a NOTA SEI PGFN/MF no 63/2018, a qual melhor esclarece
a forma de interpretação do conteúdo da decisão do Tribunal:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não
esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente
Fl. 371
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção
ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa,
inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou
relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida
pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
(Destacou-se)

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Ademais, tal ato ainda reflete sobre o
“teste de subtração” que deve ser feito para fins de se definir se determinado item seria ou não
essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota da PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da Cofins, impende analisar se
há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para
utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável);
essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente
daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção (prescindível o
consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem produzido). Assim,
para que determinado bem ou serviço seja considerado insumo gerador de crédito de
PIS/Cofins, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de
serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva comprovação destas
características.

Fl. 372
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

Dos Bens Utilizados como Insumos
Produtos Classificados como Embalagens (caixas, fitas adesivas, filmes e barbantes)
A autoridade fiscal glosou uma série de créditos relativos a bens que entendeu
terem sido declarados indevidamente como embalagens O motivo da glosa foi o
entendimento de que o desconto de créditos apurados sobre a aquisição de insumos vinculados à
produção de bens para venda não se estende aos materiais utilizados para permitir ou
facilitar o transporte dos produtos, uma vez que essa operação não integra o processo
produtivo. Entendeu que o insumo “embalagem” deveria ser considerado como tal somente
quando integrasse o processo produtivo. As embalagens quando não incorporadas ao produto
durante o processo de industrialização, mas apenas após a conclusão do processo produtivo, e
que se destinam tão somente ao transporte de produtos acabados, não poderiam gerar direito
a crédito. Asseverou que estes são bens que não sofrem alterações em decorrência da ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, destinando-se tão-somente a manter as
mercadorias em condições eficientes de operação.
O Acórdão recorrido manteve a glosa dos créditos apurados pela recorrente em
relação à aquisição dos bens (embalagens), por entender que estes não se caracterizam no
conceito legal de “insumo”, assim como não se enquadrariam em outras hipóteses
geradoras de crédito. Tais despesas não seriam, portanto, passíveis de crédito de PIS e Cofins
por não estarem relacionadas diretamente à produção dos bens vendidos pela empresa.
A recorrente argumenta que estes itens não seriam apenas utilizados para o
transporte das mercadorias, mas sim, fariam parte de uma última fase do processo
produtivo, sendo essenciais para a comercialização de seus produtos. Seriam “embalagens
personalizadas, contendo informações e descrições das mercadorias e vendidas em conjunto
com os mesmos”. Além disso, as caixas de papelão, fitas adesivas, filmes e barbantes também
seriam essenciais para a operacionalização da empresa e não apenas para a comercialização
dos produtos, mas também para o armazenamento adequado dos produtos. Estes itens
garantiriam o correto acondicionamento, transporte e proteção das mercadorias até que estas
sejam entregues ao consumidor final. A falta dos mesmos comprometeria a finalidade da
produção e poderia prejudicar a qualidade e segurança dos produtos.
Os produtos glosados pela Fiscalização foram os abaixo relacionados (tabela
retirada do Despacho Decisório, fl.13):
Fl. 373
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

As aquisições em análise se referem, portanto, a “caixas, fitas adesivas, filmes e
barbantes”, destinadas a facilitar a operacionalização, armazenagem e transporte dos produtos. A
parte alega que, tais materiais auxiliam na prevenção de contaminação ou de alteração das
características dos bens transportados.
Mencione-se que não se trata de embalagens que se incorporam ao produto
durante o processo de fabricação, de modo a valorizá-lo através de sua apresentação (também
conhecidas como embalagens primárias ou de apresentação). Ao contrário, têm sua utilização
somente após a finalização do processo produtivo do bem, especificamente para a
operacionalização e o transporte das mercadorias. Este foi o motivo que gerou a glosa de
seus respectivos créditos por parte da fiscalização, a qual entendeu que estes materiais não
poderiam ser considerados insumos de produção.
A fim de facilitar a compreensão das diferenças entre os tipos de embalagem em
discussão, foram trazidas as imagens abaixo, as quais são meramente ilustrativas uma vez que
o presente processo não dispõe das imagens reais dos produtos fabricados pela empresa.

As figuras acima trazem exemplos de embalagens para produtos lácteos que
usualmente são tratadas como insumos para fins de crédito de Pis e/ou Cofins. As embalagens
Fl. 374
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

análogas a estas, também conhecidas como embalagens de apresentação, não foram glosadas
pela fiscalização. Isto porque as embalagens de apresentação já encontram consenso na
jurisprudência para permitir seu creditamento no cálculo de PIS/Cofins não cumulativos.

Em continuação ao comparativo, foram trazidas outras imagens que se encontram
abaixo e que trazem exemplos dos produtos glosados pela fiscalização. Neste segundo caso,
as imagens seguiram as descrições contidas na tabela elaborada pela fiscalização reproduzida
acima (tabela retirada do Despacho Decisório, fl.13).
Fica mais clara a diferenciação arguida pela autoridade que efetuou a glosa dos
créditos. São insumos destinados a embalagens secundárias, ou seja, não aquelas em que os
produtos estão contidos, mas sim as destinadas a posterior transporte, movimentação e
comercialização.

Caixas Pallets de Papelão com tampa

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Fita Adesiva 45x1200

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Fl. 375
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

Barbante de algodão no 4

A questão deste tópico é definir se as embalagens chamadas secundárias devem
ou não ser consideradas como insumos para fins de geração de crédito de PIS/Cofins, de
acordo com o novo conceito delimitado pela decisão do STJ acima mencionada. Ou seja, se
segue o critério de essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade de
determinado item para o desenvolvimento da atividade econômica especifica desempenhada pelo
contribuinte.
Lembrando do alerta da PGFN de que “não basta que as despesas sejam
importantes, inclusive para o êxito da empresa no mercado. As despesas devem ser
necessariamente essenciais para o desenvolvimento da atividade principal do contribuinte”.
Em relação a este tema especifico das embalagens para transporte, o Conselho
Superior de Recursos Fiscais debruçou-se quando da análise do recurso de divergência do
processo no 10380.907954/2012-13. O Acórdão paradigma, de relatoria de Rodrigo da Costa
Pôssas, fez a análise já com base na decisão vinculante do STJ, entendendo pela impossibilidade
do direito ao crédito relativo a tais embalagens “não pelo papel que desempenham (sem
dúvida são essenciais às atividades empresariais), mas por serem empregados em momento
pós-produtivo...”, ou seja, não fariam parte do processo industrial.
Transcreve-se abaixo trecho da mencionada decisão em razão de sua grande
similaridade com o presente processo:
“A jurisprudência desta Turma é” no sentido de admitir como insumos com direito a crédito
o material das embalagens para transporte quando necessários à preservação da integridade
e qualidade dos produtos, em casos como o de produtos alimentícios e móveis.
(...)
No caso concreto, pesquisando na Internet, vi que se trata de uma indústria que vende “amêndoas”
de castanhas de caju inteiras, em pedaços e granuladas, farinha de castanha e pasta de castanha.
Quanto á embalagem destes produtos, na Informação Fiscal (fls. 35 a 40) se se diz o seguinte:
“Na análise do “Descritivo do Processo Industrial” e seus anexos, observou-se que, após
os procedimentos de pesagem, higienização e classificação, as castanhas de caju são
embaladas em dois tipos de embalagens primárias: sacos aluminizados de 22,68 kg ou
de 11,34 kg ou latas de 11,34 kg, e, logo após, são acondicionadas em caixas de
papelão para destinação final ao comprador (importador). Na descrição das etapas do
processo industrial consta que o produto beneficiado é acondicionado em dois tipos de
embalagens, sendo uma primária (saco ou lata) e a outra secundária (caixa de
papelão) que acomoda as castanhas já embaladas.
(...)
De acordo com a descrição do processo produtivo (etapa PRO040 – Embalagem)
apresentado pela interessada, na produção de amêndoa da castanha de caju o
acondicionamento se dá da seguinte forma:
Fl. 376
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

“As amêndoas podem ser embaladas em 2 tipos de embalagem primária. 1) O saco
metalizado é colocado dentro da caixa de papelão (embalagem secundária) com a boca
aberta para cima e em seguida é acondicionado à balança para receber a produção
oriunda do PRO039. 2) O balde é acondicionado à balança para receber a produção do
PRO039 e em seguida a produção é colocada no funil cuja lata de 18 kg fica acoplada a
este. Após enchimento da caixa ou lata o produto é destinado à etapa de vácuo. Em
ambas as caixas de papelão (para saco e lata) estão descritas informações tais como: tipo
de amêndoas, validade, fabricante, importador, peso líquido e bruto.
São utilizadas dois tipos de caixa de papelão como embalagem secundária. A caixa de
50 e 25 lbs para saco aluminizado e a caixa de papelão para 2 latas de 18 litros.”
Como se verifica na descrição apresentada pela empresa interessada, a caixa de
papelão é utilizada para acondicionar mais de uma embalagem primária (saco ou
lata), e, pelas informações que são descritas nas referidas caixas, compreende-se
que tais embalagens prestam-se ao transporte do produto (castanhas em sacos ou
em latas) ao importador.”

O Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018 (Itens 55 e 56) diz que não são passíveis de
creditamento os gastos ocorridos após o encerramento do processo produtivo, “salvo
exceções justificadas”, dentre as quais não estão as embalagens para transporte.
O transporte é uma fase posterior ao processo produtivo, isto não se discute, e não foi diferente a
visão STJ no julgamento de um Agravo em uma ação na qual uma indústria de móveis também
pede o reconhecimento do direito creditório na aquisição de embalagens para transporte (AgRg no
REsp no 1.125.253/SC, Dje 27/04/2010):
PROCESSUAL CIVIL - TRIBUTÁRIO - PIS/COFINS - NÃO CUMULATIVIDADE -
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA – POSSIBILIDADE - EMBALAGENS DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O
VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO - É INSUMO NOS TERMOS DO ART.
3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples inclusão de
situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, quando utilizadas para a preservação das
características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como
insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003
sempre que a operação de venda incluir o transporte das mercadorias e o vendedor arque
com estes custos.

Esta decisão não é “diretamente” aplicável, não pelo fato não ser vinculante, mas por exigir que a
operação de venda inclua o transporte do produto e o vendedor arque com os custos, o que
levaria a análise para o Inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.833, de 2003, que não é o caso.
Mas, mesmo assim, a trouxe à colação, pois é no Inciso II que se fundamenta e traz um
condicionante que representa um importante diferencial na análise desta questão. Vejamos o
que prescreve o dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes...”

Considera o STJ o transporte uma fase da operação de venda, havendo que ser considerados os
insumos nela utilizados para proteção das mercadorias, pois, conforme diz o Ministro Relator em
seu Voto, “Para se efetivar a entrega, necessário se faz o transporte e, para transportar
preservando as características, necessário embalar as mercadorias”.
Fl. 377
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

É a mesma condição que colocamos em nossas decisões: quando necessárias à preservação da
integridade e qualidade dos produtos, enquadrando estas embalagens nas “exceções
justificadas” de itens aplicados após o encerramento do processo produtivo, mas essenciais
para a venda, a que eles são destinados.
Ocorre, no entanto, que, no caso concreto, estamos à vista de um produto que já se encontra
devidamente protegido com sua chamada embalagem “primária” (o próprio contribuinte
chama de embalagem “secundária” ou “externa” a de transporte).
Trata-se de castanhas de caju, embaladas em sacos metalizados ou em latas metálicas,
de 18 litros. Isto não é o bastante para a preservação da sua integridade e qualidade??
Se não, quais seriam estes agentes “externos ou indesejáveis” capazes de alterar as
suas características, embaladas desta forma??
Pela leitura dos dispositivos da Instrução Normativa MAPA No 36/2006, só se vê a
descrição dos produtos e a realização de uma inspeção macroscópica, em embalagens
e suportes de madeira (não no produto), buscando sinais ou sintomas de pragas. E,
ainda que a inspeção fosse interna, microscópica, que “pragas” poderiam atingir as
castanhas, dentro de sacos ou latas metálicas??
Assim, a condicionante estabelecida pelo STJ e em nossas decisões, aqui não se
verifica.
E não é pelo simples fato de ser uma indústria de produtos alimentícios que a
decisão já é no sentido de admitir o crédito, pressupondo que a embalagem sempre
atenderia a este requisito, conforme se demonstra com o Acórdão no 9303-011.613, de
21/07/2021, de relatoria do ilustre Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS.
CRÉDITOS.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios, desde
que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto, enquadram-se
na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
E este grifo não é meu; o Dr. Jorge Freire faz questão de colocá-lo, até na Ementa,
“gizando” esta premissa também no Voto Condutor:
“Cediço que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a finalização das
etapas produtivas do bem e que o processo de prestação de serviços geralmente se
encerra com a finalização da prestação ao cliente. Consequentemente, os bens e serviços
empregados posteriormente à finalização do processo de produção ou de prestação não
são considerados insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com os itens
exigidos para que o bem ou serviço produzidos possam ser comercializados. Por
conseguinte, gize-se, só dão direito a crédito com gastos de embalagens quando
indispensáveis as mesmas para a manutenção, preservação e qualidade do
produto.”
As embalagens em discussão são “secundárias”, somente visando à maior
facilidade no transporte (no caso das latas, acondiciona duas delas, de 18 litros), não
sendo indispensáveis para a preservação da integridade e qualidade dos
produtos, não havendo assim, o direito ao crédito nas suas aquisições.”
(Destacou-se)

O caso em tela segue a mesma linha da decisão do CSRF acima transcrita: Trata-
se de embalagens secundárias e seus acessórios, incluídas após o processo produtivo e que
se destinam a facilitar o transporte, manuseio e comercialização dos produtos da empresa,
não sendo indispensáveis para a preservação da integridade e qualidade dos produtos.
É certo que estão compreendidos no conceito de insumos os custos essenciais à
conclusão do processo produtivo e à manutenção e garantia da integridade da mercadoria,
Fl. 378
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

notadamente dos produtos alimentícios, desde que efetivamente demonstrados que estas
embalagens (ou outros custos que se façam necessários) efetivamente se destinam a este fim e
não somente a facilitar o transporte e a comercialização. Ressalte-se, entretanto, que há
diferentes casos a serem analisados de acordo com a situação, a área e forma de atuação de cada
empresa. Há casos em que as caixas secundárias utilizadas em empresas produtoras de
alimentos são efetivamente destinadas a manter as características dos produtos, sua
qualidade e segurança. Isto ocorre, em especial, em casos em que o transporte das mercadorias
se faz em veículos não refrigerados. Mas não há nem nos autos, nem nas peças de defesa da
empresa menção a este tipo de situação.
Abaixo se retrata exemplo deste segundo tipo de embalagem também utilizada
para transporte. Faz-se isto apenas com o intuito de exemplificação das diferenças entre os dois
tipos de embalagens: aquelas que se destinam unicamente à operacionalização e transporte e as
que são necessárias para a manutenção das características dos produtos, inclusive à sua qualidade
e segurança.

Modelos de embalagens para transporte de produtos lácteos destinadas a garantir a manutenção das características
do produto

Com este comparativo, verifica-se que os itens de embalagem glosados pela
fiscalização fazem parte do primeiro grupo de embalagens secundárias: aquelas que se
destinam unicamente a facilitar a operacionalização e o transporte das mercadorias
produzidas.
Com base nesta constatação, mantem-se a glosa efetuada pela fiscalização dos
créditos referentes aos itens destinados a embalagens secundárias, ou para transporte.

Das Despesas com Energia Elétrica
Foram glosados alguns valores relativos à energia elétrica para efeitos de
creditamento de PIS Cofins. A glosa referiu-se a valores da fatura que não eram intitulados como
“consumo”. Destaca a autoridade que somente se permite o desconto de créditos em relação à
energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não se incluindo em citados
gastos as despesas classificadas como: “taxa de iluminação pública, multas por atraso no
pagamento da energia faturada e outros serviços diversos”, os quais foram integralmente
glosados.
A recorrente argumenta que estes valores estariam vinculados ao consumo de
energia no processo produtivo da empresa e deveriam ser incluídos nos custos de energia elétrica
Fl. 379
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

consumida. Isto porque não haveria restrição legal impedindo o creditamento de Pis e Cofins
sobre a totalidade das despesas de energia consumida nos estabelecimentos da empresa,
sem qualquer restrição adicional. A exclusão destes valores da base de cálculo dos créditos
seria uma interpretação restritiva e equivocada, além de violar o princípio da não
cumulatividade.
Em relação à energia elétrica destaque-se que o crédito referente a ela própria fora
devidamente reconhecido, apenas os “acessórios cobrados juntamente com as faturas de energia
elétrica”, conforme caracterizou (indevidamente) a recorrente, foram glosados. Tais “acessórios”
são a taxa de iluminação pública e multas por atraso no pagamento das despesas de energia
elétrica.
Não assiste razão à Recorrente em sua irresignação, pois mesmo considerando a
interpretação vigente para o conceito de insumo, mais liberal que a adotada ao tempo da decisão
recorrida, não se coaduna com a ideia de essencial ao seu processo produtivo, e, assim, ser
suscetível de geração de crédito a despesa relativa à taxa de iluminação pública, muito menos
multa por atraso no pagamento da fatura, ou qualquer outro “acessório de mesma espécie”. Além
disso, a lei especificou em dispositivo próprio, no art. 3o inciso III, a despesa de energia elétrica
como geradora de crédito, fora de qualquer discussão acerca do conceito citado.
Assim, os “acessórios” da energia elétrica devem ser discutidos no âmbito do
inciso III, do art. 3o, não dentro do conceito geral de insumo. De fato, o inciso III, do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003, não autoriza incluir tais “acessórios” na base de cálculo dos créditos, mas
tão-somente a despesa com a própria energia consumida no estabelecimento da empresa:

“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica;”
(Destacou-se)

O texto legal não autoriza ao intérprete incluir outras despesas, a título de
acessórios, além da despesa de energia na base de cálculo de créditos. Ademais, o caso da multa
por atraso ensejaria vantagem indevida ao usuário em mora, em relação ao usuário pontual,
premiando e incentivando a inadimplência. E o tributo (taxa ou contribuição de iluminação
pública) por sua própria natureza não pode ser considerado um acessório do preço pago
pelo consumo de energia.
Decisões neste sentido possuem precedentes neste Conselho, conforme se
reproduz abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
CRÉDITO. TAXA DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA. MULTA POR ATRASO.
VEDADO.
Somente se permite o desconto de créditos em relação à energia elétrica consumida nos
estabelecimentos da pessoa jurídica, não se incluindo em citados gastos as despesas com
taxa de iluminação pública, multas por atraso no pagamento da energia faturada e outros
serviços diversos.
(Acórdão 3002-002.569, de 10/02/2021. Processo no 13227.900245/2014-30. Relator:
WAGNER MOTA MOMESSO DE OLIVEIRA)

Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Fl. 380
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM ENERGIA
ELÉTRICA. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
Somente dão direito a crédito no âmbito do regime da não cumulatividade os valores
gastos com o consumo de eletricidade, não sendo considerados créditos os valores
pagos a outro título as empresas concessionárias de energia elétrica.
(Acórdão 9303-006.627de 10/02/2021. Processo no 10920.001868/2007-83. Relator:
LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS)

A taxa de iluminação pública, tributo cobrado pelos munícipios, e a multa,
cobrada pela concessionária em razão da mora do usuário, assim como “outros serviços
diversos” não podem gerar crédito a favor do contribuinte. Desta forma, não cabem reparos à
decisão de primeira instância no que diz respeito à glosa dos créditos destas despesas com
energia elétrica.

Das Despesas com Alugueis
O Despacho Decisório e o Acórdão de primeira instancia reconheceram apenas
parcialmente os créditos pleiteados em decorrência de despesas da empresa com o
pagamento de aluguéis, glosando as demais por considerá-las não comprovadas.
De acordo com o entendimento fiscal, existem imóveis para os quais foram
detectadas situações impeditivas à concepção de direito creditório. Foram glosados os
créditos de alugueis pagos a pessoa jurídica sem a devida comprovação de sua utilização no
processo produtivo da empresa. A recorrente deixou de apresentar os contratos de locação
e seus respectivos aditivos, assim como qualquer outro tipo de comprovação que pudesse
demonstrar que os imóveis locados eram utilizados no processo produtivo da empresa. Ainda
assim, a CBL argumenta que todos os imóveis objeto de questionamento por parte da
fiscalização, à época dos fatos geradores do crédito, eram utilizados em atividades próprias da
empresa, o que justificaria o entendimento de que tais despesas seriam passíveis de gerar crédito
de PIS/Cofins
Dentre as despesas com alugueis de imóveis declaradas, as seguintes careceram de
comprovação de acordo com a descrição contida no Despacho Decisório:
Locador: Distribuidor de Bebidas Baldissera Ltda - Não foi apresentado o
contrato de locação e os comprovantes de pagamento indicam que o locador trata-se de
pessoa física e não da empresa indicada como locadora.
Locador: Silvestri Logística e Transportes Ltda - Não foi apresentado o
contrato de locação.
Locador: Menpar Administração e Participações SA - Relativamente a este
locador,
foram
glosados
apenas
parte
dos
valores
da
memória
de
cálculo
(R$3.306,00/R$5.290,00/R$1.894,00/R$7.936,00/R$5.044,50/R$15.000,00), uma vez que não
constam em nenhum dos contratos declarados e apresentados. Por este motivo foram
considerados inaptos à geração de crédito.
Locador: Latbom Indústria e Comércio de Laticínios Ltda - Os comprovantes
de pagamento apresentados com a Manifestação de Inconformidade (fls 212/222) indicam
Fl. 381
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

recolhimentos efetuados em nome de pessoas físicas. Ademais, para a fiscalização foi
apresentado somente um comprovante de pagamento no valor de R$8.000,00 que era referente à
Guia para depósito judicial trabalhista (fls 223 e 229), cujo reclamado seria a própria empresa
LATBOM, documento este que não se presta à comprovação de despesa de aluguel.

A recorrente argumenta que possui contratos de locação com pessoas jurídicas,
cujos imóveis locados eram utilizados em suas atividades e estes estariam de acordo com a
legislação. Tais contratos, entretanto, não foram apresentados em nenhum momento do
presente processo (com exceção do contrato de locação celebrado com a empresa Latbom que
consta as fls 248/268). Alega, ainda, que teria apresentado comprovantes de pagamento dos
mesmos com sua Manifestação de Inconformidade. Tal argumentação também não condiz com a
realidade do processo. Somente foram fornecidos comprovantes que alegadamente seriam de
pagamento das despesas de aluguel com a empresa Latbom, mas os comprovantes estão em
nome de pessoas físicas e não da empresa locadora.
A auditoria fiscal concluiu que estas últimas transações (com a empresa Latbom)
não podem ser consideradas como geradoras de crédito de PIS, pois os depósitos efetuados em
conta corrente de pessoa física não são capazes de comprovar a efetiva existência e continuidade
do contrato (e seu aditivo) trazido no intuito de justificar as despesas de aluguel declaradas.
Ainda que o locador de fato fosse uma pessoa física, tal despesa não seria passível de gerar
crédito das contribuições.
Entende-se que não restaram comprovadas as despesas com alugueis que haviam
sido glosadas pelo Despacho Decisório com as quais concordou a decisão a quo. Conforme
mencionado anteriormente neste voto, caberia ao interessado apresentar as comprovações dos
créditos que pleiteia.
Desta forma, devem ser mantidas as glosas relativas às despesas com aluguel,
em razão da ausência de comprovação do direito pela parte interessada.

Das Despesas com Bens do Ativo Imobilizado
A contribuinte fez a opção pela apuração do crédito relativo a despesas com bens
destinados ao ativo imobilizado com base no valor de aquisição (de acordo com o previsto na Lei
no 10.833, de 2003, abaixo transcrita). Tal fato lhe conferiu condição de aproveitar o crédito no
prazo de 4 anos, calculado pela aplicação da alíquota correspondente ao PIS ou a COFINS.
Há previsão legal, ainda, de exceções em casos específicos para aproveitamento no prazo de 24
meses.
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;
Fl. 382
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
§1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos
VI, VII e XI do caput, incorridos no mês;
(...)
§3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I – aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada
no País;
III- aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em
que se iniciar a aplicação do dispositivo da Lei.
§4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
(...)
§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso III,
do § 1o deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos destinados ao
ativo imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das
alíquotas referidas no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor correspondente a 1/48 (um
quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da
Secretaria da Receita Federal.”
(Destacou-se)

A autoridade fiscal, entretanto, constatou a existência de três situações que
impediriam o aproveitamento de tais créditos:
1. Crédito oriundo de períodos anteriores - no mês de abril de 2009, foi
adicionado ao crédito referente àquele período o valor de R$ 210.176,22, que, seria referente à
“diferença aproveitada em 04/2009”, composta por resíduos de suposto crédito levantado entre
janeiro de 2008 e março de 2009, ou seja, créditos extemporâneos que não poderiam ter sido
utilizados;
Neste caso, a defesa argumenta que a legislação permite que o crédito não
utilizado em determinado mês poder ser aproveitado nos meses seguintes. Defende que não
seria aceitável impor ao contribuinte a obrigação de retificar as declarações de um ano inteiro
para utilizar os créditos não aproveitados na época própria. A autoridade administrativa deveria
buscar a verdade material, autorizando o uso do crédito extemporâneo ao invés de ater-se a
formalidades.
Neste caso específico, a autoridade fiscal e decisória concordam com o
argumento de que existe a possibilidade de aproveitamento de crédito em meses
subsequentes. Entretanto, ressaltam que a glosa ocorreu em razão de a parte não haver seguido
os procedimentos administrativos necessários para a demonstração da existência do crédito
possibilitando sua utilização. Esclarece a fiscalização que “deveria a contribuinte retificar os
demonstrativos (Dacon) dos meses em que efetivamente ocorreram as respectivas despesas, bem
como requerer o crédito em processo relativo ao período correspondente, a fim de ter direito
aos referidos créditos”.
Efetivamente, os créditos dessa natureza tem a peculiaridade de terem sua origem
em determinado mês (ou período de apuração) e serem adjudicados em mês ou meses
subsequentes, portanto a destempo ou de forma extemporânea. Nesse sentido, a legislação
Fl. 383
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

própria da Contribuição ao PIS e da Cofins contém parágrafo 4o, artigo 3o, respectivamente, da
Lei no10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, dispositivo que é cristalino no sentido de
que “o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”.
Existem, entretanto, obrigações acessórias relacionadas com o registro e com o
aproveitamento dos créditos extemporâneos, assim como com a necessidade de retificação de
informações anteriormente transmitidas ao Fisco (DACON e a DCTF), para que o
aproveitamento dos créditos extemporâneos de PIS e Cofins sejam validados pela RFB. Com
efeito, as pessoas jurídicas obrigadas ao Demonstrativo de Apuração das Contribuições
(DACON) devem manter controle de todas as operações que influenciam a apuração dos valores
de PIS e Cofins, assim como dos valores dessas contribuições eventualmente utilizados. O
controle deverá abranger as informações necessárias para a segregação de receitas, de forma a
viabilizar a apuração dos créditos decorrentes de custos, despesas e encargos comuns
incorridos por pessoa jurídica sujeita, parcialmente, ao regime de apuração não cumulativa das
contribuições para o PIS e Cofins e, ainda, para a segregação dos créditos comuns vinculados às
receitas auferidas nas operações com o mercado interno e externo, com a finalidade de apurar o
montante dos créditos ressarcíveis de PIS e Cofins em cada trimestre.
Caso não tenha sido cumprida esta obrigação acessória, é no mínimo
necessário que seja feita a apresentação de alguma outra prova inequívoca da existência do
crédito pleiteado e de sua não utilização. Seria possível, portanto, flexibilizar a formalidade de
retificação das declarações, mas unicamente nos casos em que o contribuinte demonstre
claramente a existência do crédito e da ausência de utilização deste crédito extemporaneamente
registrado.
Esse também é o entendimento deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais no sentido de que o aproveitamento de crédito extemporâneo prescinde de retificação da
DACON e DCTF, mas demanda algum outro tipo de comprovação da existência e não utilização
dos créditos pleiteados, a saber:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2009
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
DACON.
RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada a não
utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações correspondentes,
ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não utilização.
(Acórdão 3302-008.834, de 29/07/2020. Processo no 11080.722319/2010-43. Relator:
JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
PEDIDOS DE RESTITUIÇÃO, COMPENSAÇÃO OU RESSARCIMENTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA A CARGO DO CONTRIBUINTE.
No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus
do contribuinte/pleiteante a comprovação da existência do direito creditório, seja para
crédito extemporâneo ou não.
(Acórdão 3201-009.383, de 22/11/2021. Processo no 13884.902389/2012-15. Relator:
PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA)

Fl. 384
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

2. Bens não empregados no processo produtivo - valores referentes à aquisição
de máquinas, equipamentos e bens estranhos ao processo produtivo: bens destinados à
venda. (impressor térmico para medidor de vazão).
A autoridade esclarece que efetuou procedimento de diligência in loco da unidade
fabril do contribuinte. Na ocasião constatou que existiam bens que não eram utilizados
diretamente no processo produtivo da empresa. Menciona expressamente o impressor
térmico para medidor de vazão (único equipamento cujo crédito foi glosado por este motivo).
Esclarece que este equipamento destina-se a aferir o fluxo de entrada do leite in natura oriundo
dos fornecedores da CBL, de modo a controlar e conferir se o volume ingressado está de acordo
com o volume informado na nota fiscal emitida pelo produtor.
A recorrente, por sua vez, argumenta que seus procedimentos estariam
respaldados na legislação. A legislação daria permissão expressa para o creditamento em
relação a: máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços. Além disto, entende que a legislação também
estabeleceria que o direito ao crédito se aplica aos bens e serviços adquiridos de pessoa
jurídica domiciliada no país, aos custos e despesas incorridos e pagos a pessoa jurídica
domiciliada no país e aos bens e serviços adquiridos e custos e despesas incorridos a partir
do mês em que se inicia a aplicação da lei.
O cerne desta lide é verificar se o equipamento denominado impressor
térmico para medidor de vazão pode ou não ser considerado parte do processo produtivo
da empresa.
A fiscalização negou aproveitamento de crédito sobre o custo deste ativo sob o
argumento de que não estaria relacionado diretamente ao seu processo produtivo. Ainda que
pudesse ser efetivamente parte deste processo como alega a peça de defesa, não foi apresentado
nenhum tipo de prova ou demonstração, seja em sua Manifestação de Inconformidade, seja no
Recurso Voluntário, sobre a utilização de tais equipamentos na fabricação de seus produtos.
Ao que se pode verificar com as informações trazidas aos autos, o equipamento
em questão é utilizado em etapa prévia ao processo produtivo, quando do recebimento de seus
insumos, mormente do leite in natura.
Neste caso, não é possível verificar a imprescindibilidade e a importância de
deste item para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Da mesma forma, não se vislumbra a essencialidade e/ou relevância deste bem para o processo
produtivo. Embora seja aparente sua utilidade para a empresa, tal elemento não se mostra
essencial e inseparável do processo produtivo ou ainda que sua falta prive o produto final de sua
qualidade, quantidade ou suficiência.
Devem, portanto, ser mantidas as glosas dos créditos apurados sobre os ativos
denominado impressor térmico para medidor de vazão em razão da não comprovação de sua
participação no processo produtivo da empresa.

Fl. 385
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

3. Enquadramento incorreto do prazo de recuperação - enquadramentos
incorretos quanto ao prazo de aproveitamento dos créditos, para bens classificados nas NCMs
90328982, 84122900, 84143000 e 90270090 que não se referem a bens que poderiam ser
recuperados em 24 meses.
Neste tópico específico não houve manifestação da interessada, tanto em sua
Manifestação de Inconformidade quanto no Recurso Voluntário. Desta forma, considera-se não
contestada a glosa efetuada pela autoridade tributária.

Dos Créditos Presumidos na Atividade Agroindustrial
O procedimento de fiscalização verificou que durante o 2o, 3o e 4o trimestres de
2009 (o presente processo trata do 2o trimestre de 2009) a CBL não realizava produção de
bens em seu estabelecimento, utilizando-se somente do instituto da industrialização por
encomenda. Consequentemente, concluiu pela total improcedência da utilização de crédito
presumido de atividades agroindustriais da empresa para estes períodos específicos. Em função
deste fato, efetuou glosas na utilização de créditos presumidos relacionados às aquisições de leite
in natura, realizadas pela recorrente nestes trimestres de 2009 em razão do entendimento de que
naquele período a empresa não poderia ser caracterizada como produtora de laticínios.
Justificou estas glosas com base no fato de que a legislação somente autorizaria a
dedução da contribuição para o PIS e a Cofins, calculado sobre a aquisição dos bens de pessoa
física, quando utilizados como insumos na produção ou fabricação de produtos de origem
animal ou vegetal, destinados à venda, adquiridos no mês (artigo 8o, da Lei no 10.925, de
2004). Estaria descumprido, portanto, o primeiro requisito a ser cumprido pelo contribuinte
postulante ao crédito presumido que é a condição de efetivo produtor das mercadorias
elencadas no dispositivo legal.
A recorrente destaca que a utilização destes créditos estaria respaldada na
legislação. Argumenta que embora parte da produção seja realizada por meio de
industrialização por encomenda, possuía na ocasião também unidades próprias em
funcionamento. Informa que parte das aquisições de leite in natura foi aplicada em seu próprio
processo produtivo, o que justificaria o reconhecimento dos créditos presumidos.
Contesta também a interpretação de que as aquisições de leite in natura
destinadas à industrialização por encomenda não gerariam crédito presumido. Isto porque
haveria disposição expressa em lei sobre o direito ao crédito para empresas que produzem tais
mercadorias. Reitera que é produtora de mercadorias derivadas do leite, realizando parte da
produção em seus próprios estabelecimentos e outra parte era realizada por meio de
encomenda a outras empresas. As remessas para industrialização por encomenda seriam
necessárias para aperfeiçoar sua capacidade produtiva. Todas as aquisições de matéria prima
seriam realizadas pela recorrente, a qual arcaria com os ônus tributários incidentes sobre
estas compras. As produções por encomenda, portanto, não deveriam retirar sua característica
de produtora, pois sua atividade principal continua a ser a produção de mercadorias de origem
animal.
A Recorrente alega que o Acórdão sob exame manteve a decisão da DRF que
estabeleceu uma exigência não prevista em lei, qual seja a de que o contribuinte produza, por si
próprio, a mercadoria posteriormente vendida. Defende que o direito ao crédito presumido
Fl. 386
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

pertenceria àquele que adquire o produto de pessoas físicas e arca com o ônus tributário
destas aquisições.
A própria afirmação feita pela defendente já demonstra que não estão satisfeitos
todos os requisitos constantes no art. 8o da Lei no 10.925, de 2004 para a utilização do
crédito presumido. O direito ao crédito presumido em razão de atividade agroindustrial é
concedido às pessoas jurídicas que produzam as mercadorias de origem animal ou vegetal nele
discriminadas, destinados à alimentação humana ou animal, calculado sobre os bens e serviços
utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda.
A pessoa jurídica faz jus ao crédito presumido somente quando ela própria
produz, o que significa, no presente caso, quando ela própria executa as várias etapas do
processo de produção.
No caso em exame, a fiscalização verificou qua a empresa não executou o
processo de produção das bebidas lácteas e dos queijos no período, e sim, encomendou a
produção à outra pessoa jurídica. Na hipótese deste processo de transformação ser efetuado
por outra pessoa jurídica mediante industrialização por encomenda, o interessado não produz
efetivamente e, portanto, não faz jus ao crédito presumido previsto na legislação. Embora a
empresa afirme que executou parcela da produção comercializada, a fiscalização não
verificou este fato e não há nenhum tipo de demonstração que possa corroborar a
afirmativa da defesa neste sentido. Da mesma forma não foi possível constatar que a empresa
se responsabilizou pelos custos da matéria prima relativa aos produtos que foram
industrializados por encomenda.
A questão reside, portanto, em saber se o conceito “pessoas jurídicas que
produzam” pode ser aplicado às pessoas jurídicas que “contratam a produção”, ou seja, se
o fato do processo de transformação do produto haver sido realizado por outra pessoa
impediria ou não a fruição do benefício legal do crédito presumido para a agroindústria.
Tais termos definitivamente não são sinônimos e efetivamente não podem ser
equiparados, especialmente em se tratando de critério para concessão de benefício fiscal (ao qual
se aplica o artigo 111 do CTN). Quando a lei menciona que a pessoa jurídica deve produzir o
bem, automaticamente exclui a situação em que a pessoa jurídica “manda industrializar o bem”.
Estes são institutos distintos. Como consequência desta impossibilidade exegética é forçoso
concluir que a Recorrente não atendeu às condições dispostas na legislação que rege o
instituto do crédito presumido para atividades agroindustriais.
Esta controvérsia, relativa à outra empresa, já foi objeto de deliberação por parte
deste CARF, merecendo destaque o Acórdão n. 3002-000.843, da Conselheira Maria Eduarda
Alencar Câmara Simões.
“Em sua defesa, o contribuinte reconheceu que a produção se dava mediante
encomenda, tornando, portanto, incontroverso tal fato. Contudo, argumentou que a lei
prevê que a pessoa jurídica produza os produtos em questão, mas que não exigiria
que esta industrialização/produção fosse efetuada pela própria pessoa jurídica.
Entendo que não é esta a correta interpretação da norma em epígrafe. Ao dispor que o
benefício será concedido “às pessoas jurídicas que produzam” aquelas
mercadorias, é certo que essa produção não poderia ser realizada por terceiros.
Até porque, como é cediço, em razão do disposto no art. 111 do Código Tributário
Nacional, as normas que concedem benefício fiscal devem ser interpretadas
restritivamente.”.
(Destacou-se)
Fl. 387
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

Neste mesmo sentido é possível citar também as seguintes decisões:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2006
CRÉDITO
PRESUMIDO.
INDUSTRIALIZAÇÃO
POR
ENCOMENDA.
IMPOSSIBILIDADE.
Não faz jus ao crédito presumido da contribuição a pessoa jurídica que terceiriza a sua
produção (industrialização por encomenda), visto que não é essa pessoa jurídica quem
de fato produz as mercadorias, requisito essencial para fruição do benefício.
(Acórdão 3302-010.220, de 08/02/2021. Processo no 16349.000043/2009-31. Relator:
RAPHAEL MADEIRA ABAD)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2010, 2011
AGROINDÚSTRIA. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. CRÉDITO
PRESUMIDO. IMPOSSIBILIDADE.
Até 31 de dezembro de 2011, enquanto aplicadas as disposições do art. 8o da Lei no
10.925, de 2004, aos produtos da posição 09.01 da NCM, a remessa de café in natura
para terceiros, a fim de que estes realizassem as atividades previstas no seu § 6o, não
dava direito à apuração do crédito presumido tratado no caput do mesmo artigo, haja
vista descumprir o requisito de que a pessoa jurídica adquirente do insumo agrícola
fosse a produtora da mercadoria destinada à venda.
(Acórdão 3201-008.429, de 14/06/2021. Processo no 13656.720954/2014-83. Relator:
PAULO ROBERTO DUARTE MOREIRA)

Dessa forma, entende-se correta a glosa feita pela fiscalização em relação a
utilização do crédito presumido relativo à produção de terceiros, feita por encomenda.

Despesas com Operações de Frete na Compra de Insumos
Foram glosados também créditos referentes a fretes decorrentes de existência do
que a autoridade fiscal considerou serem dois casos impeditivos ao aproveitamento de
créditos de PIS não cumulativo (reflexos das glosas). São eles:
1. Transporte de mercadorias não enquadradas no conceito de insumo
(aquelas que haviam sido previamente glosadas);
2. Transporte de mercadorias não aptas ao crédito presumido (créditos
presumidos da atividade agroindustrial, previamente glosados).

Quanto ao item 1, foram glosados os fretes referentes ao transporte das
mercadorias cujo crédito foi glosado em função de não se enquadrarem no conceito de
insumo (embalagens secundárias ou para transporte) Tais mercadorias encontram-se
integralmente descritas na tabela de item já analisado, e que podem ser de forma breve assim
resumidas: “etiquetas térmicas 60 x 60MM branca”, “filme strech 500x0,17 Manual”, “fita
adesiva transparente 48x100 lisa”, “barbante de algodão no 4” e “caixa de papelão”(lista
completa encontra-se na tabela do Despacho Decisório, fl.13).
Fl. 388
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

No que concerne ao item 2, foram glosados os fretes referentes às mercadorias
classificadas pelo contribuinte como geradoras do crédito presumido de que trata a Lei
10.925, de 2004. Este impedimento é decorrência da glosa imposta pela fiscalização ao
crédito presumido de agroindústria, em razão de terceirização integral da produção
(produção por encomenda) questão também já analisada detalhadamente em item anterior.
Em resumo, significa que as glosas ocorreram, não em razão de tratar-se de frete
de compra (como entendeu a parte), mas sim em função de o produto transportado não dar
direito a crédito. Uma vez que em não ha direito ao crédito, seja em função de as mercadorias
não se enquadrarem no conceito de insumo, seja por não fazerem jus a crédito presumido de
agroindústria, não há que se falar em crédito sobre as despesas de transporte das mercadorias
inicialmente classificadas nesta condição.
Em sua defesa traz a argumentação de que os serviços de transporte de suas
compras seriam essenciais ao seu processo produtivo, pois dependeria desta matéria prima
(leite in natura) adquirida de produtores rurais da região e que teria arcado com os custos
destes transportes. A movimentação dos insumos e produtos em elaboração estaria diretamente
relacionada ao processo produtivo da empresa e seria um serviço relevante e inerente deste.
Aparentemente, a empresa compreendeu mal este item, tendo em vista que o Despacho Decisório
não efetuou glosas relativas aos fretes de compra, não tendo sido instaurado litigio quanto a este
ponto.
Já com relação aos fretes de itens destinados a embalagens secundárias que foram
glosados, a empresa reitera serem essenciais para o bom desenvolvimento de sua atividade,
devendo ser qualificados como insumos todos os elementos desde a coleta do leite até a venda do
produto. Menciona que a RFB reconhece o direito ao crédito de transporte de insumos entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, quando necessários ao processo produtivo. Assim,
entende que tais glosas deveriam ser revertidas, pois os serviços de frete seriam essenciais e
indispensáveis para o desenvolvimento regular de suas atividades. Estes serviços se
enquadrariam no conceito de insumo estabelecido pelo STJ qua abrangeria todos os bens e
serviços relativos ao processo produtivo, inclusive os que viabilizam a prestação de serviços ou a
sua produção. Como os fretes contratados de pessoa jurídica teriam sido integralmente tributados
pelas contribuições de PIS e Cofins, a glosa de sua utilização como crédito iria contra o princípio
da não cumulatividade.
Em se tratando de valor que integra o custo de aquisição, a possibilidade de
apropriação de crédito calculado sobre a despesa com frete deve ser determinada em função da
possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos bens transportados. Ou seja, cabe
verificar se o bem adquirido inclui-se no conceito de insumo como gerador de crédito das
contribuições, pois, se for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens
integrantes de seu custo de aquisição poderão ser incluídos no valor-base para cálculo do
montante do crédito, salvo se houver alguma vedação à inclusão. O contrário também é
verdadeiro, se não for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens
integrantes de seu custo de aquisição também não permitirão a apuração de créditos.
Assim, tendo em vista que os itens geradores de crédito foram glosados, não há
como se acolher o pleito de que o frete a eles relativo possa ser utilizado como gerador de
crédito no cálculo do PIS/Cofins. Devem, portanto, ser mantidas as glosas relativas as
despesa de frete.

Fl. 389
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

Da Correção Monetária
Finalmente, a interessada requer a aplicação da taxa Selic para correção
monetária dos créditos que acredita terem sido indevidamente glosados e que venham a ser
posteriormente revertidos.
Argumenta que ainda que seu recurso seja integralmente deferido e seus créditos
reconhecidos, seria necessário reparar a lesão sofrida devido à resistência injustificada da
autoridade tributária em reconhecê-los, pois não seria adequado ter de arcar com o ônus
decorrente destas glosas.
Pleiteia que a correção seja aplicada desde a data do protocolo do pedido de
ressarcimento até a devida disponibilização dos créditos, de acordo com a Súmula no 411 do
STJ e do artigo 39, §4o, da Lei n 9.250, de 1995.
De fato, os REsp no 1.767.945/PR e no 1.768.060/RS, julgados em 12/02/2020
pelo Superior Tribunal de Justiça, sob o rito dos recursos repetitivos serviram como precedentes
para fixação da tese sob o Tema no 1003, produzindo, assim, interpretação vinculante para este
colegiado (por força do art. 62, parágrafo 2o, de Ricarf), mas com a contagem efetuada de
forma diversa da pleiteada pelo recurso. A referida decisão foi firmada nos seguintes termos:
Tema no 1003: “O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de
crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente depois
de escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco (art. 24 da
Lei n. 11.457/2007)”.
A Súmula CARF no 125, portanto, deve ser interpretada no sentido de que, no
ressarcimento do PIS e da Cofins não cumulativas incide correção monetária ou juros nos
casos em que for configurada a resistência ilegítima por parte do Fisco, a desnaturar a
característica do crédito como meramente escritural. Nesse mesmo sentido, os seguintes
acórdãos, cuja ementa transcreve-se na parte que interessa para a matéria em questão:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
PEDIDO DE RESSARCIMENTO COM DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO
VINCULADA. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. RESISTÊNCIA ILEGÍTIMA.
SÚMULA CARF No 125.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos
recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito
escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo, permitindo, dessa
forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da COFINS e da Contribuição
para o PIS não cumulativas.
A Súmula CARF no 125 deve ser interpretada no sentido de que, no ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide correção monetária
ou juros apenas enquanto não for configurada uma resistência ilegítima por parte
do Fisco, a desnaturar a característica do crédito como meramente escritural.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, o termo inicial da correção
monetária de ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao
regime não cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a
análise do pedido administrativo pelo Fisco.
(Acórdão 3401-008.364, de 21/10/2020. Processo no 10140.903519/2011-61. Relator:
LÁZARO ANTÔNIO SOUZA SOARES)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2006 a 31/12/2006
Fl. 390
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

PEDIDO DE RESSARCIMENTO. JUROS SELIC
Nos termos do REsp no 1.767.945/PR, julgado sob o rito dos recursos repetitivos, são
devidos juros Selic sobre o pedido de ressarcimento de créditos escriturais de PIS e
COFINS, a partir do 361o dia subsequente ao da protocolização do pedido. A demora
em proferir decisão configura oposição ilegítima. A vedação à incidência de juros
prevista na Súmula CARF no 125 e no art. 13 da Lei no 10.833/03 aplicar-se-á tão
somente quando o Fisco não opuser resistência ilegítima ao aproveitamento do crédito.
(Acórdão 3001-001.911, de 16/06/2021. Processo no 10935.009380/2008-16. Relator:
MARCELO COSTA MARQUES D'OLIVEIRA)

Em assim sendo, cabe determinar a aplicação de juros Selic sobre os valores
eventualmente ressarcidos em função de reversão de glosas, a partir do 361o dia
subsequente ao da protocolização do Pedido de Ressarcimento (PER) quando se verificar a
existência de resistência ilegítima por parte do Fisco.

Conclusão
Diante do exposto, voto no seguinte sentido:
1) rejeitar as questões preliminares propostas
2) no mérito, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, acolhendo o
pedido de correção monetária e negando provimento nos demais pleitos, mantendo
integralmente o crédito tributário em discussão.

(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Pedrosa Giglio

Voto Vencedor

Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário - Redatora designada

Designada para redação do voto vencedor, reproduzo o entendimento adotado pela
maioria da Turma Julgadora relativamente às seguintes glosas:
- materiais de embalagem para permitir ou facilitar o transporte (barbantes,
caixas, rolos fita, etiquetas, filmes e fitas adesivas) e respectivas despesas com
frete;
De acordo com o julgamento proferido pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp
1.221.170, “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
Fl. 391
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Na hipótese dos autos, restou comprovado que os materiais de embalagem são
utilizados no transporte dos produtos lácteos alimentícios produzidos pela Recorrente. Ainda que
se possa afirmar que estas embalagens teriam natureza secundária, destinadas a facilitar a
operacionalização e o transporte das mercadorias produzidas, ainda assim restaria caracterizada a
sua relevância (importância) para o transporte.
Por exemplo, a amarração de diversas embalagens individuais em lotes ou em
caixas, possibilitam a sua movimentação, carga, descarga e armazenagem por meio de pallets ou
por empilhamento, o que não seria possível caso os produtos fossem mantidos apenas em suas
embalagens individuais. Esta operação de movimentação e armazenagem precisa ser efetiva,
econômica e célere, ainda mais por se tratarem de gêneros alimentícios perecíveis, como os
produtos lácteos. Logo, resta evidente a sua relevância.
Nesse sentido, colhem-se precedentes deste CARF:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
NÃO CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL.
Não se conhece do Recurso Especial quando a recorrente não logra êxito em trazer
arestos que demonstrem divergência em relação aos itens - se passíveis ou não de
constituição de crédito das contribuições não cumulativas - que pretende rediscutir; não
sendo, por conseguinte, suficiente para ressurgir com o debate desses itens apenas com
a comprovação de divergência de entendimento em relação ao conceito de insumos.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. EMBALAGEM PARA
TRANSPORTE. POSSIBILIDADE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de
que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da
mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes.
Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre embalagens
de transporte (embalagens plásticas, fitas de aço, cantoneiras plásticas).
(Acórdão no 9303-014.072, de 20/06/2023)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2018 a 31/12/2018
CRÉDITO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou
de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a
finalidade de deixar o produto em condições de ser transportado, são considerados
insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas
contribuições.
CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. CRÉDITOS. SUSPENSÃO. VEDAÇÃO.
Fl. 392
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

O art. 3o , § 2o, II, da Lei n° 10.833/03, introduzido pela Lei n° 10.865/04, veda o
crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição.
FRETES
COMPRAS
PRODUTOS
NÃO
TRIBUTADOS.
POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de produtos integram o custo dos referidos insumos e são
apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que o
produto adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições. Trata-se de operação
autônoma, paga à transportadora, na sistemática de incidência da não-cumulatividade.
Sendo os regimes de incidência distintos, do produto (combustível) e do frete
(transporte), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago.
JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA NA APURAÇÃO DOS CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos
recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito
escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, permitindo, dessa
forma, a correção monetária inclusive no ressarcimento da COFINS e da Contribuição
para o PIS não cumulativas. Para incidência de SELIC deve haver mora da Fazenda
Pública, configurada somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco, nos termos do art. 24 da Lei n. 11.457/2007. Aplicação do o
art. 62, § 2o, do Regimento Interno do CARF. A Súmula CARF no 125 deve ser
interpretada no sentido de que, no ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o
PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros apenas enquanto não for
configurada uma resistência ilegítima por parte do Fisco, a desnaturar a característica do
crédito como meramente escritural.
(Acórdão no 3401-011.731, sessão de 27/06/2023)
Do mesmo modo, devem ser revertidas as glosas incorridas com os fretes na
aquisição de tais produtos.
Veja-se que na compreensão da i. Relatora “tendo em vista que os itens geradores
de crédito foram glosados, não há como se acolher o pleito de que o frete a eles relativo possa
ser utilizado como gerador de crédito no cálculo do PIS/Cofins”. Ou seja, a simples reversão da
glosa, mesmo no entendimento do voto condutor, já permite o direito ao crédito postulado.

- créditos decorrentes de bens do ativo imobilizado (créditos oriundos de
períodos anteriores não retificados nem comprovados, bens não empregados no
processo produtivo e enquadramento incorreto do prazo de recuperação);
Na hipótese dos autos o crédito apropriado pela contribuinte, conforme critério de
depreciação sobre bens do ativo imobilizado, decorre da aquisição do equipamento impressor
térmico para medidor de vazão. Conforme constatação fiscal, o equipamento destina-se a
aferir o fluxo de entrada do leite in natura oriundo dos fornecedores da CBL, de modo a
controlar e conferir se o volume ingressado está de acordo com o volume informado na nota
fiscal emitida pelo produtor. Entendeu-se, tanto na origem, como no Acórdão recorrido, que este
bem não está diretamente ligado ao processo produtivo.
Diverge-se, contudo, desse entendimento.
O controle de vazão das matérias primas utilizadas na produção compreende etapa
do próprio processo produtivo, sendo de suma importância e relevância a esta atividade
econômica, nos termos já apostos no tópico precedente, considerando especialmente a
singularidade desse processo produtivo.
Fl. 393
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3201-010.784 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10925.906138/2011-15

Acrescenta-se,
nesse
aspecto,
destaque
realizado
na
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, citando trecho do voto proferido pela Ministra Regina
Helena nos autos do REsp no 1.221.170:

Observação 1. Observa-se que o STJ adotou a interpretação intermediária acerca da
definição de insumo, considerando que seu conceito deve ser aferido à luz dos critérios
de essencialidade ou relevância. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de
cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância. Vale destacar que
os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade
aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o
produto ou serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive
de qualidade, quantidade e/ou suficiência”. Por outro lado, o critério de relevância
“é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja: a)
“pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja “por imposição legal.”

Pelo exposto, o voto é por DAR PARCIAL PROVIMENTO, em maior extensão
relativamente ao voto da i. Relatora, para reconhecer o direito de desconto de créditos,
observados os requisitos da lei, em relação aos dispêndios com (i) aquisição de embalagens
(caixas, fitas adesivas, filmes e barbantes), (ii) frete na aquisição desses produtos utilizados
como embalagens e (iii) depreciação do medidor de vazão.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Josefovicz Belisário - Redatora designada

Fl. 394
DF CARF MF
Original