Tribunal: CARF
Processo: 13005.721284/2013-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIO JOSE PASSOS COELHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-25
Data de publicação: 2023-09-12

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13005.721284/2013-04
Recurso
Embargos
Acórdão no
3302-013.408 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
25 de julho de 2023
Embargante
COOPERATIVA LANGUIRU LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
OMISSÃO. ERRO MATERIAL
Constatado o vício de omissão e erro material, impõe-se o acolhimento dos
Embargos de Declaração.

Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
Embargos de Declaração para sanar os vícios suscitados, sem efeitos infringentes. Este
julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no
Acórdão no 3302-013407, de 25 de julho de 2023, prolatado no julgamento do processo
13005.721283/2013-51, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho – Presidente Redator

Participaram da sessão julgamento os Conselheiros: Wagner Mota Momesso de
Oliveira (suplente convocado(a)), Jose Renato Pereira de Deus, Joao Jose Schini Norbiato
(suplente convocado(a)), Denise Madalena Green, Mariel Orsi Gameiro, Walker Araujo, Flávio
José Passos Coelho (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Embargos de Declaração opostos em face do acórdão que negou
provimento ao recurso voluntário para manter as glosas levada a efeito pela fiscalização.
Segundo a Embargante, o acórdão padece dos seguintes vícios:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13005.721284/2013-04
Fl. 520
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.408 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721284/2013-04

1. Omissão quanto à apreciação da glosa de créditos sobre fretes na aquisição
de insumos;
2. Erro material na ementa, cujo assunto refere-se ao PIS/Pasep, mas o
conteúdo da ementa refere-se a Cofins, especialmente quanto à legislação
mencionada, se a Lei no 10.637/2002 ou 10.833/2003, nos termos do artigo 66 do
Anexo II do Regimento Interno do CARF – RICARF.

Nos termos do despacho de admissibilidade, os Embargos de Declaração foram
admitidos para sanar os vícios suscitados pela Embargante.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Os Embargos de Declaração são tempestivos e atendem aos demais
requisitos de admissibilidade, dele tomo conhecimento.
Conforme exposto anteriormente, os Embargos de Declaração foram
admitidos para sanar o vício de omissão quanto à apreciação da glosa de
créditos sobre fretes na aquisição de insumos; e o erro material na
ementa.
Em relação omissão alega pela Embargante, constatasse que no acórdão
3302-008.822, utilizado como paradigma, a matéria aqui tida por omissa
foi devidamente analisada naquele julgado que, por qualidade de votos,
negou provimento ao recurso voluntário para manter as glosas atinente ao
frete de transferência na remessa de ração para o cooperado e do frete
intercompany de mercadoria pronta, vencidos os conselheiros Jorge Lima
Abud, José Renato Pereira de Deus, Raphael Madeira Abad e Denise
Madalena Green, que revertiam a glosa dos créditos sobre fretes na
transferência de produtos acabados, restando designado Vinicius
Guimarães para redigir o voto vencedor.
Ocorre que, ao utilizar aquele julgado como paradigma, restou suprimida
a parte do voto vencido do relator, sendo utilizado apenas a parte do voto
vencedor, ocasionando, assim, a omissão da matéria quanto à apreciação
da glosa de créditos sobre fretes na aquisição de insumos. Nestes termos,
transcreve-se parte do voto vencido do relator para sanar o vício de
omissão, devendo o voto transcrito abaixo ser acrescido ao acórdão
embargado:

Da admissibilidade.
Por conter matéria desta E. Turma da 3a Seção do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais e presentes os requisitos de
Fl. 521
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.408 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721284/2013-04

admissibilidade, conheço do Recurso Voluntário interposto pelo
contribuinte.
A empresa foi intimada do Acórdão de Manifestação de Inconformidade,
por via eletrônica, em 05 de dezembro de 2018, às e-folhas 418.
A empresa ingressou com Recurso Voluntário, em 04 de janeiro de 2019,
e-folhas 420.
O Recurso Voluntário é tempestivo.
Da Controvérsia.  A possibilidade de creditamento das despesas com fr
transferências de insumos;  O ônus dos fretes forma suportado pela cooperativ
insumos;  O frete sobre produtos acabados. A vinculatividade com a op
eração de
venda.

Passa-se à análise.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil, em análise ao Pedido de
Ressarcimento dos créditos da Contribuição a PIS, vinculados às Receitas
no Mercado Interno, do 1° Trimestre de 2011, reconheceu parcialmente
os pedidos de ressarcimentos formulados, como se depreende Despacho
Decisório n° 156 (DOC. 02) indeferido parte dos créditos com base em
dois pontos referidos pelo Parecer ARF/LAJ 91, de 10/07/2013 (DOC.
03) relativos a:

Frete - Referiu que os créditos de despesas de frete vinculados às receitas
referentes ao mercado interno tributado e não tributado, lançados nas
rubricas "Frete s/Transferências - Insumos" (Linha 03, Ficha 06 e 16A,
das Dacon's) e "Fretes s/ Transferências - Acabado" (Linha 07, Ficha 06 e
16A, das Dacon's), não poderiam ser utilizados por ausência de
disposição legal.
b) Crédito Presumido - Referiu que o ressarcimentos dos créditos
presumidos previstos nos art. 55 da Lei 12.350/10 foram solicitados em
pedido único de Ressarcimento em PER específico para PIS e/ou Cofins
Não-Cumulativas - Exportação, tratando-se assim de pedido manejado
equivocadamente, visto que deveria ser realizado em formulário papel.
No tocante ao crédito presumido indicado na alínea "b", a Requerente
informa que efetuou novo pedido de ressarcimento, formulado através de
formulário papel, acompanhado da documentação probatória do direito
creditório, na forma do art. 28 da IN RFB 900/2008 e art. 32 da IN RFB
1.300/2013 (DOC. 04). Sendo assim, sobre esse ponto o Recorrente não
se oporá.
Em relação a alínea "a", a autoridade fiscal glosou parte dos créditos
objetos do pedido de ressarcimento sob o argumento de que as despesas
com o frete de transferência, seja com produtos utilizados como insumo,
seja com produtos acabados, não são possíveis de creditamento, em razão
da ausência de previsão legal.
Fl. 522
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.408 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721284/2013-04

Portanto, existem duas situações a serem consideradas:
1) O frete de transferência na remessa de ração para o cooperado; e
2) O frete intercompany de mercadoria pronta.

A Requerente é uma cooperativa agroindústrial, cujo objeto social
preponderante, conforme se depreende do seu Estatuto Social é "a
criação, em comum, de animais, através de projetos integrados, para a
Cooperativa e/ou terceiros" e a "venda, em comum, de sua produção
agrícola ou pecuária nos mercados locais nacionais e internacionais".
Da leitura do Estatuto Social, fica evidente a existência de um regime de
integração completo entre cooperativa e cooperado, como se depreende
pelas expressões criação "em comum", e a venda "em comum" da
produção agrícola ou pecuária.
Os itens 3.2.4 e 3.2.5 da Manifestação de Inconformidade fornecem uma
descrição da atividade em análise:
Assim, a Cooperativa Agroindustrial atua em todas as etapas do processo
produtivo através de suas indústrias e de seus cooperados, desde o auxílio na
criação dos animais que lhe servirão de matéria-prima até a posterior
industrialização de seus subprodutos. Para tanto, ainda de acordo com o seu
Estatuto Social, a Cooperativa poderá:
"c - realizar a fabricação de produtos alimentícios em geral, destinados à
alimentação humana e animal, com marca própria e de terceiros;
(...)
"g - transportar, do local de produção para a suas dependências e armazenar, os
produtos de origem vegetal ou anima! de seus associados e de terceiros";
(...)
"j - proceder a industrialização, o beneficiamento, a prestação de serviços e a
embalagem de artigos destinados ao abastecimento dos seus associados e de
terceiros";
Com base nesse permissivo a Requerente procede a industrialização de rações
que serão utilizadas pelo seu próprio produtor-cooperado, como também irá
produzir ração que será destinada a venda para o consumidor externo.
A ração destinada ao produtor-cooperado será utilizada para a produção
de animais que serão remetidos para a Cooperativa que os abaterá e
procederá à industrialização dos respectivos cortes.
O ciclo produtivo poderia ser assim esquematizado:
Fl. 523
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.408 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721284/2013-04

- Das Glosas.
O contribuinte se insurgiu contra dois tipos de glosa:
1. A glosa de frete de ração entre a cooperativa e os produtores; e
2. A glosa de frete de produtos acabados entre a cooperativa e
supermercado próprio.

1) Frete de transferência de ração da cooperativa para o cooperado, o qual
seria crédito decorrente dos custos com bens que seriam utilizados dentro
do processo produtivo (insumos), enquadrando-se no inc. II, art. 3°, das
Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003.
Em relação ao primeiro frete contestado, transporte de ração para os
cooperados pessoas físicas, o interessado juntou algumas notas fiscais por
amostragem, sendo que em todas elas o valor do frete foi informado
como zero, e em Dados Adicionais, na parte inferior esquerda das notas,
consta a seguinte informação:
"FORMA PAGTO: DESCONTO PRODUÇÃO (...) FRETE PAGO
FRETE INCLUÍDO NO PREÇO DAS MERCADORIAS"
A cooperativa está fornecendo a ração para o cooperado pessoa física e o
preço do frete está incluído no preço da mercadoria. A forma de
pagamento está descrita como desconto na produção (que o cooperado é
obrigado a entregar para a cooperativa). Ou seja, quem está pagando o
frete é o cooperado pessoa física, não a cooperativa: quando ele entrega a
Fl. 524
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.408 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721284/2013-04

produção à cooperativa, seu pagamento é descontado dos "insumos"
recebidos e do frete pago sobre eles.
Não faz qualquer sentido a discussão sobre o frete de transferência ser
insumo, se tal frete não é custo suportado pelo cooperativa, mas pelas
pessoas físicas.
É trazida a seguinte alegação no item 3.15 do Recurso Voluntário:
3.15 Em terceiro lugar porque o ônus foi suportado pela Cooperativa, no envio
da ração ao cooperado, no retorno da ração do cooperado para cooperativa onde
a produção de todas as provas em direito admitidas, em especial a documental
devem ser permitidas através de diligência.
Contudo, não traz qualquer prova nesse sentido.
2) Frete "intercompany" de mercadoria pronta, relacionado com a venda,
enquadrando-se no inc. IX, art. 3°, das Leis n° 10.637/2002 e
10.833/2003.
Adoto como ratio decidendi o VOTO da ilustre Conselheira Vanessa
Marini Cecconello, Voto Vencedor no Acórdão n° 9303-010.122 -
CSRF / 3a Turma, Sessão de 11 de fevereiro de 2020, por sua exposição
integral do assunto.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória n° 66/2002, convertida na
Lei n° 10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória n° 135/2003, convertida na
Lei n° 10.833/2003 (COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3°, inciso II,
autoriza-se a apropriação de créditos calculados em relação a bens e serviços
utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12°, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda
Constitucional n° 42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de
atividade econômica para os quais as 2 contribuições sociais dos incisos I, b; e IV
do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas n°s 247/02 (com redação da Instrução
Normativa n° 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8°), a Secretaria da Receita
Federal trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo
PIS e pela COFINS. A definição de insumos adotada pelos mencionados atos
normativos é excessivamente restritiva, assemelhando- se ao conceito de
insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI - Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto n° 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas n°s 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o
creditamento apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo
produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços,
aproximando-se da legislação do IPI que traz critério demasiadamente restritivo,
extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente superior no
ordenamento jurídico, a saber, as Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003, e
contrariaram frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das
contribuições do PIS e da COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos
atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica, pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da
leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto n° 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia
Fl. 525
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.408 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721284/2013-04

enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo
de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de
serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo n°
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo
Colegiado da 3a Turma da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto
assim se manifestou:
[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de
utilização isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos"
pretendida. Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento
que pode ser utilizado para dirimir controvérsias mais estritas.
Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o
conceito de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas
operacionais" que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a
atividade de uma empresa (não apenas a sua produção), o que distorceria a
interpretação da legislação ao ponto de torná-la inócua e de resultar em
indesejável esvaziamento da função social dos tributos, passando a desonerar
não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.
As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar
as operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção
da atividade operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de
creditamento, mas tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da
lei prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário.
Na exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se
que “O modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema
tributário brasileiro sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas
públicas, na estrita observância da Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito,
constitui premissa básica do modelo a manutenção da carga tributária
correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o
mesmo utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não
pode atingir o alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos
contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a
conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais,
o conceito de insumos para efeitos do art. 3°, inciso II, da Lei n° 10.637/2002 e
do art. 3°, inciso II da Lei 10.833/2003, deve ser interpretado com critério
próprio: o da essencialidade. Referido critério traduz uma posição
"intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca- se a
relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade
realizada pelo Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi
consignado no Acórdão n° 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em
13 de agosto de 2014:
[...]
Fl. 526
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.408 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721284/2013-04

Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não
cumulativos, partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica
das próprias normas instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e
10.833/2003), deve ser entendido como todo custo, despesa ou encargo
comprovadamente incorrido na prestação de serviço ou na produção ou
fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e que tenha relação e
vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo, para sua
identificação, das especificidades de cada processo produtivo.
Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço
prestado pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS
e da COFINS, impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo
(aquisição do bem ou serviço especificamente para utilização na prestação do
serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável); essencialidade ao
processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente
daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato
direto com o bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua
essencialidade ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou
indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em
função da receita, a partir da análise da pertinência, relevância e
essencialidade ao processo produtivo ou à prestação do serviço. O entendimento
está refletido no voto do Ministro Relator Mauro Campbell Marques ao julgar o
recurso especial n° 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART.
535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3°, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3°, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E
404/2004.
Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses
jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a
embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório".
São ilegais o art. 66, §5°, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o
art. 8°, §4°, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3°,
II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3°, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3°, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Fl. 527
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.408 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721284/2013-04

Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
São "insumos", para efeitos do art. 3°, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3°, II,
da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que
pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)
Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3°, II da Lei n° 10.637/2002 e do art.
3°, II da Lei n° 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo
produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser
empregados direta ou indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade
de realização do processo produtivo e da prestação do serviço, objetando ou
comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial n° 1.221.170 -
PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF n°s
247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da essencialidade ou relevância
para o processo produtivo na conceituação de insumo para os créditos de PIS e
COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do
STJ, que trouxe em sua ementa:
“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA
PELAS
INSTRUÇÕES
NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
Fl. 528
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.408 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721284/2013-04

O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.”
Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial n° 1.221.170-PR pela sistemática
dos recursos repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de
declaração interpostos pela Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado
provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento desta Conselheira, que não é o
da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art. 62, §2° do
RICARF aprovado pela Portaria MF n° 343/2015, os conselheiros já estão
obrigados a reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito
de insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi
publicada a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial n° 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF n° 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da
Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2°, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3° da Portaria Conjunta PGFN/RFB n° 01/2014."
A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar
a imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Fl. 529
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.408 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721284/2013-04

43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non”
para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção,
ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do
sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração”
serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item - bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques.”
Frente ao conceito de insumos, merece reforma o julgado para reconhecer a
possibilidade de tomada de créditos de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
No mais, a Câmara Superior de Recursos Fiscais já se manifestou
inúmeras vezes sobre o tema no sentido da possibilidade de creditamento
das despesas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos da
mesma empresa por se constituir como parte da "operação de venda".
Nesse sentido, é o Acórdão n.° 9303008.099, de relatoria da Nobre
Conselheira Tatiana Midori Migiyama, cujos fundamentos passam a
integrar o presente voto como razões de decidir, com fulcro no art. 50,
§1° da Lei n.° 9.784/1999, in verbis:
Quanto à primeira discussão, vê-se que essa turma já enfrentou a matéria,
tendo sido firmado o posicionamento de que os custos de frete de
mercadorias entre estabelecimentos gerariam o direito à constituição de
crédito das contribuições. Frise- se a ementa do acórdão 9303005.156:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
Fl. 530
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.408 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721284/2013-04

CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA
DE PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a
fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se
considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3°, inciso IX, da Lei
10.833/03 e art. 3°, inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência
desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços
intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os
fretes na “operação ” de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que
tal entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o
termo “frete na operação de venda”, e não “frete de venda” quando impôs
dispositivo tratando da constituição de crédito das r. contribuições.
Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303005.155,
9303005.154, 9303005.153, 9303005.152, 9303005.151, 9303005.150,
9303005.116, 9303006.136, 9303006.135, 9303006.134, 9303006.133,
9303006.132, 9303006.131, 9303006.130,9303006.128, 9303006.127,
9303006.126, 9303006.125, 9303006.124, 9303006.122, 9303006.121,
9303006.120, 9303006.119, 9303006.118, 9303006.117, 9303006.116,
9303006.115, 9303006.114, 9303006.113, 9303006.112, 9303006.111,
9303005.135, 9303005.134, 9303005.133, 9303005.132, 9303005.131,
9303005.129, 9303005.128, 9303005.127, 9303005.126, 9303005.125,
9303005.123, 9303005.122, 9303005.121, 9303005.127, 9303005.126,
9303005.124, 9303005.123, 9303005.122, 9303005.121, 9303005.120,
9303005.119, 9303005.118, 9303005.117, 9303006.110, 9303004.311,
etc.
É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível
de constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3°, inciso
IX e art. 15 da Lei 10.833/03 - pois a inteligência desse dispositivo
considera o frete na “operação” de venda.
A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que
a norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui,
portanto, nesse dispositivo os serviços intermediários necessários para a
efetivação da venda, dentre as quais o frete ora em discussão. Sendo
assim, não compartilho com o entendimento do acórdão recorrido ao
restringir a interpretação dada a esse dispositivo.
Mesmo ciente de existir um novo posicionamento na Câmara Superior
de Recursos Fiscais, permaneço com esse entendimento.
Revertida a glosa.
Sendo assim, conheço do Recurso Voluntário e dou provimento
PARCIAL ao recurso do contribuinte para reverter a seguinte glosa:
créditos sobre fretes na transferência de produtos acabados.
Já em relação ao erro material na ementa, cujo assunto refere-se ao
PIS/Pasep, mas o conteúdo da ementa refere-se a Cofins, deve-se adotar
as seguintes providencias:
Onde constou:
Fl. 531
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-013.408 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721284/2013-04

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
PIS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei
no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit
no 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para
fins de apuração de créditos da Contribuição da COFINS, bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens
e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
Deve constar
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
PIS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei
no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit
no 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para
fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP, bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens
e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
Diante do exposto, acolho os Embargos de Declaração para sanar os
vícios suscitados, contudo, sem efeitos infringentes.

Fl. 532
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-013.408 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13005.721284/2013-04

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de acolher os
Embargos de Declaração para sanar os vícios suscitados, sem efeitos infringentes.

(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho – Presidente Redator

Fl. 533
DF CARF MF
Original