Tribunal: CARF
Processo: 16682.720848/2017-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-08-23
Data de publicação: 2023-11-14

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2012 a 31/12/2013
INSUMOS. DIREITO CREDITÓRIO. PRODUTOS E MATERIAIS REFRATÁRIOS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. COMPROVAÇÃO TÉCNICA. IMOBILIZADO. NÃO ENQUADRAMENTO.
Entende-se como correto o enquadramento de produtos e materiais refratários no conceito de "produtos intermediários" ou assemelhados nos estritos termos do Parecer Normativo CST no 65/79, reconhecendo-se o correspondente direito ao creditamento de IPI como insumo quando foi apurado que: a) esses produtos não são partes e peças de máquinas; b) não podem ser classificados no ativo permanente (imobilizado) segundo as regras e os princípios contábeis aplicáveis aos lançamentos à época em que foram registrados; e c) conforme atesta Parecer Técnico, são consumidos no processo industrial da recorrente majoritariamente pelo desgaste em função do seu contato com o produto em elaboração.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.720848/2017-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-010.944 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de agosto de 2023
Recorrente
TERNIUM BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2012 a 31/12/2013
INSUMOS.
DIREITO
CREDITÓRIO.
PRODUTOS
E
MATERIAIS
REFRATÁRIOS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. COMPROVAÇÃO
TÉCNICA. IMOBILIZADO. NÃO ENQUADRAMENTO.
Entende-se como correto o enquadramento de produtos e materiais refratários
no conceito de "produtos intermediários" ou assemelhados nos estritos termos
do Parecer Normativo CST no 65/79, reconhecendo-se o correspondente direito
ao creditamento de IPI como insumo quando foi apurado que: a) esses produtos
não são “partes e peças de máquinas”; b) não podem ser classificados no “ativo
permanente” (imobilizado) segundo as regras e os princípios contábeis
aplicáveis aos lançamentos à época em que foram registrados; e c) conforme
atesta Parecer Técnico, são consumidos no processo industrial da recorrente
majoritariamente pelo desgaste em função do seu contato com o produto em
elaboração.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
Recurso Voluntário, para cancelar o auto de infração. Vencido o conselheiro Pedro Sousa Bispo
(relator), que negava provimento ao recurso. Designada para redigir o voto vencedor a
conselheira Cynthia Elena de Campos.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Relator
(documento assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luis Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos
Frederico Schwochow de Miranda, Ricardo Piza di Giovanni (suplente convocado), Cynthia
Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a Conselheira Renata da Silveira
Bilhim, substituída pelo Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720848/2017-13
Fl. 1094
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720848/2017-13

Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o relatório constante acórdão recorrido com os
devidos acréscimos:
Trata-se de auto de infração lavrado para a glosa de créditos de IPI apropriados
pelo estabelecimento industrial, considerados indevidos pela Fiscalização.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 432/453) que instrui o auto
de infração, o procedimento fiscal foi instaurado com a finalidade de verificar se a
contribuinte apurava créditos de IPI na aquisição de refratários por ela utilizados como
protetores de alto-forno. Em resumo, descreve o seguinte:
» A empresa creditou-se do IPI de vários materiais refratários, utilizados na
manutenção dos fornos do estabelecimento. Apesar da necessidade de aquisições
constantes de materiais refratários, a legislação vigente não permite o crédito de IPI
dos componentes de máquinas, equipamentos e instalações do estabelecimento,
mesmo que entrem em contato com o produto.
» Os refratários destinam-se à manutenção dos equipamentos que vão produzir
o produto industrializado, e não podem ser confundidos com o próprio processo
produtivo e o produto final a ser obtido. Os refratários não agregam qualquer
característica ao produto, mas sim ao equipamento, pela proteção às altas
temperaturas, resistência à abrasão e isolamento térmico. Para o desgaste desses
materiais existe a depreciação contábil.
» Embora sejam repostos com frequência devido às altíssimas temperaturas a
que são submetidos, os refratários guardam similaridade não com MP e PI, mas sim
com os bens do ativo permanente, pois apenas recondicionam os equipamentos ao seu
estado funcional, restabelecendo a sua condição de uso.
» O contato com o produto industrializado não tem o objetivo de lhe agregar
alguma característica especial. Se não houvesse necessidade de proteger a parte
interna do equipamento, os refratários seriam colocados do lado de fora, apenas com a
função de isolamento térmico, e não teriam qualquer contato com o produto.
» Nos termos do Parecer Normativo CST no 65, de 1979, e em consonância com
o inciso I do art. 226 do RIPI/2010, geram direito ao crédito, além das matérias-
primas, produtos intermediários stricto sensu e material de embalagem, que se
integram ao produto final, quaisquer outros bens – desde que não contabilizados no
ativo permanente – que se consumam por decorrência de um contato físico, ou melhor
dizendo, que sofram, em função de ação exercida diretamente sobre o produto em
fabricação, ou vice-versa, proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em
industrialização, alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades
físicas ou químicas, restando definitivamente excluídos aqueles que não se integrem
nem sejam consumidos na operação de industrialização.
» O contato físico referido no Parecer Normativo CST no 65, de 1979, está
entendido como um elemento “ativo”, participante da “ação” inerente ao processo
industrial, e não algo presente no ciclo operacional do processo industrial ou, em
outras palavras, o desgaste do insumo deve ser indispensável ao processo produtivo,
não caracterizando uma circunstância acidental, ou, mais apropriadamente, incidental.
Fl. 1095
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720848/2017-13

» O Parecer Normativo no 181, de 1974, dispôs que não geram direito ao crédito
do imposto os produtos incorporados às instalações industriais, as partes, peças e
acessórios de máquinas equipamentos e ferramentas, mesmo que se desgastem ou se
consumam no decorrer do processo de industrialização, bem como os produtos
empregados na manutenção das instalações, das máquinas e equipamentos, inclusive
lubrificantes e combustíveis necessários ao seu acionamento.
» O Parecer Normativo CST no 260, de 1971, dispôs que substâncias refratárias
adquiridas por usinas siderúrgicas e destinadas à construção ou reparo (manutenção)
dos fornos e demais instalações não constituem matéria prima ou produto
intermediário, estando excluídas do direito ao crédito previsto no inciso I, do Art. 30,
do RIPI (Decreto no 61.514/67).
» O processo de industrialização referido no Parecer Normativo CST no 65, de
1979, deve ser entendido como a operação industrial propriamente dita, ou seja, a
transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento e renovação, ou seja, as
“ações fim” destinadas ao fabrico dos produtos saídos pelo contribuinte, não se
incluindo neste contexto as “ações meio”, ou seja, aquelas que visam ao transporte,
armazenagem, limpeza ou higienização, as instalações comerciais ou mesmo
industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas, equipamentos e ferramentas,
nem materiais de escritório, manutenção, conservação e limpeza.
» De acordo com a Solução de Consulta COSIT no 24/2014, não basta que o
material refratário entre em contato direto com o produto industrializado ou sofra
desgaste. É necessário que o desgaste seja resultado do contato físico. Apesar de poder
entrar em contato direto com a matéria-prima, não há desgaste dos refratários em
função deste contato. Isto é, o desgaste é ocasionado indiretamente pelo calor do
forno.
» O TRF da 3a Região já decidiu pela “impossibilidade de creditamento do IPI
pago nas operações de aquisição de material refratário que não se consome de uma
só vez no processo de industrialização, suportando desgaste em prazo que vai de
quinze dias a um ano, não se imbricando à etapa de industrialização do produto final,
na qual obtido o produto final, não se qualificando como produto intermediário e
tampouco como matéria-prima, tratando-se dos componentes de equipamentos
utilizados no processo, embora demandando substituição em prazos diminutos, a
exemplo de correias e rolamentos”.
» Por fim, foram glosados os créditos originados das aquisições de materiais
refratários, conforme os Anexos I e II do Termo da Verificação Fiscal.
Regularmente cientificada do auto de infração em 09/06/2017, a interessada,
não se conformando, apresentou impugnação (e-fls. 625/649) em 07/07/2017.
Aduziu, em sua defesa, as razões sumariamente expostas a seguir.
1) Possibilidade do creditamento Uma das hipóteses que conferem legitimidade
para o creditamento do IPI é a aquisição de produtos que serão empregados na
industrialização de produtos tributados, inclusive aqueles que, ainda que não se
integrem ao produto final, forem consumidos no processo de industrialização, sendo
vedado o creditamento de bens do ativo permanente.
A autoridade fiscal reconhece a presença dos três requisitos legais para o
creditamento do IPI com relação aos materiais refratário, quais sejam, (i) o seu
emprego no processo de industrialização, (ii) o seu consumo diretamente no processo
Fl. 1096
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720848/2017-13

de industrialização e, (iii) a elevada frequência com que se dá o seu consumo, o que
afasta portanto o caráter permanente que caracteriza o ativo imobilizado.
Ao contrário do que concluiu a autoridade fiscal, os materiais refratários jamais
poderiam ser classificados como bens do ativo permanente (imobilizado). Sendo
assim, não há qualquer impedimento legal à apropriação de créditos de IPI na entrada
desses produtos.
2) Os refratários são produtos intermediários
Os materiais refratários constituem-se dos mais diversos tipos, tais quais
cimentos e alumina, os quais são empregados, de acordo com suas características, em
diversas partes e equipamentos que compõem o parque siderúrgico, tais quais altos-
fornos, panelas de aço, panelas de gusa, dutos, coletores, misturadores, etc.
A característica comum de todas as partes e equipamentos nos quais os
materiais refratários são aplicados é o contato físico ou químico direto, em algum
momento do processo siderúrgico, com o aço, ferro e demais matérias primas em altas
temperaturas (podendo superar 1.500oC, bem como os resíduos e outros produtos
secundários resultantes que são comercializados.
A exposição direta dos materiais refratários a elevadas temperaturas, além do
contato com as matérias primas e produtos finais objeto do processo siderúrgico,
provoca uma série de trocas e reações químicas e físicas entre eles, em consequência
das quais ocorre o completo desgaste dos materiais refratários, que são, portanto,
consumidos diretamente no processo produtivo, transformando-se em outras matérias
(como gases) e/ou se integrando residualmente no próprio produto final, como o aço,
ferro, resíduos e outros produtos secundários, como a escória (resíduos da fusão de
metais ou da redução de minérios, mais leves do que estes), os quais são
posteriormente comercializados.
Os refratários são selecionados de modo que, ao reagirem com os demais
produtos da interação, contribuirão, ou, ao menos, não prejudicarão o resultado final.
A utilização de tais materiais específicos, e não outros, no processo industrial não só
propicia que o produto final seja alcançado como, por serem consumidos na reação,
contribuem para que a estrutura do produto final seja a desejada.
Assim, sustentar que os refratários utilizados são meras estruturas agregadas às
paredes dos altos-fornos para protegê-los é um evidente equívoco quanto à natureza e
aplicação deste material no processo produtivo, que implica, em última análise, numa
percepção equivocada da sua função e, consequentemente, na aplicação de tratamento
fiscal incorreto.
O anexo “Parecer Técnico sobre a Participação, Emprego e Consumo dos
Refratários para a Aciaria e Lingotamento Contínuo na Produção e Aço” consigna que
os materiais (i) têm reduzidíssima vida útil; (ii) são intrínsecos ao processo de
produção; e (iii) são completamente consumidos, no sentido de desgastados,
inutilizados, participando do produto final.
Além de se adequar aos requisitos trazidos pela COSIT, o creditamento dos
refratários também atende aos requisitos verificados pela jurisprudência do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, assim como aos requisitos verificados pela
jurisprudência vinculante do Superior Tribunal de Justiça.
3) Produção de provas e perícia
Fl. 1097
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720848/2017-13

Para que não reste qualquer dúvida quanto à possibilidade do creditamento do
IPI nas entradas dos materiais refratários, a impugnante requer a produção de todos os
meios de prova em direito admitidos, bem como a realização de perícia e diligência
para confirmação das suas alegações.
Nesse sentido, para fins do art. 16, IV, do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, a impugnante formula quesitos para a perícia e indica o perito.
Ao final, a impugnante requer o cancelamento integral do auto de infração, com
fundamento nas razões expostas.
Ato contínuo, a DRJ – RIBEIRÃO PRETO (SP) julgou a Impugnação do
Contribuinte nos termos sintetizados na ementa, a seguir transcrita:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/07/2012 a 31/12/2013
CRÉDITOS
DE
IPI.
MATERIAIS
REFRATÁRIOS
ADQUIRIDOS
PELA
INDÚSTRIA
SIDERÚRGICA.
DIREITO
DE
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Mantém-se a glosa de créditos relativos a produtos que, por não se enquadrarem nos
conceitos de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, não
ensejam direito de crédito do IPI, nos termos do Regulamento do IPI e do Parecer
Normativo CST no 65, de 1979.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2012 a 31/12/2013
PRODUÇÃO
DE
PROVAS.
PEDIDO
DE
DILIGÊNCIAS
E
PERÍCIAS.
PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
O momento da apresentação das provas é na impugnação e a juntada de documentos
após este momento somente é permitida nas situações expressamente previstas. Quanto
às diligências ou perícias, indefere-se o pedido se consideradas desnecessárias, por não
vislumbrarem a possibilidade de produzirem informações adicionais úteis ao deslinde da
contenda.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Em seguida, devidamente notificada, a recorrente interpôs o presente recurso
voluntário pleiteando a reforma do acórdão.
Neste recurso, a empresa suscitou as questões de mérito apresentadas na sua
Impugnação, repetindo as mesmas argumentações.
Este Colegiado, em sessão realizada no dia 22 de outubro de 2019, resolveu
converter o julgamento em diligência por entender que o processo necessitava de alguns
esclarecimentos técnicos a respeito das características e utilização dos refratários, bem como
quanto ao seu registro contábil na empresa.
Fl. 1098
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720848/2017-13

Cumprida a solicitação do Colegiado, o processo foi a mim sorteado para ser
incluído em sessão de julgamento, tendo em vista que posteriormente o Relator original. Rodrigo
Mineiro, deixou esta Turma Colegiada.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele se deve conhecer.
Como relatado, trata o processo de auto de infração de IPI, no qual supostamente
a empresa se utilizou indevidamente de crédito básico calculado sobre materiais refratários
utilizados em alto forno da sua produção siderúrgica.
Os refratários são empregados nas indústrias siderúrgicas para o isolamento
térmico dos fornos e panelas industriais, com a finalidade de evitar-se a perda de calor para o
ambiente externo, possibilitando, assim, a manutenção das temperaturas internas desses fornos e
panelas necessárias ao processo de fundição e/ou derretimento dos demais insumos para
obtenção do aço. Confira as imagens exemplificativas da utilização dos refratários nos fornos
extraídas da internet:

Fl. 1099
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720848/2017-13

A Recorrente alega que devem ser revertidas as glosas dos créditos decorrentes de
produtos intermediários (créditos de IPI na aquisição de Refratários), uma vez que são
indispensáveis e consumidos, imediata e integralmente, na atividade siderúrgica por ela exercida,
inclusive com contato direto com os produtos em fabricação.
Por oportuno, convém apresentar a legislação que lastreia o direito ao crédito
básico sobre produtos intermediários:
O artigo 25 da Lei 4.502/64 define a operação de créditos básicos:
Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se:
I – do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;
O citado dispositivo constou dos diversos Regulamentos do IPI ao longo dos anos.
O Parecer Normativo CST n° 65, de 31 de janeiro de 1979, é a principal fonte de
interpretação utilizada para o direito a creditamento do IPI, previsto no dispositivo legal
anteriormente transcrito:
Parecer Normativo CST no 65/79 (DOU de 6/11/79)
Imposto sobre Produtos Industrializados.
4.18.01.00 - Crédito do imposto - Matérias-primas, Produtos Intermediários e Material
de Embalagem.
Fl. 1100
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720848/2017-13

A partir da vigência do RIPI/79, ex vi do inciso I de seu art. 66, geram direito ao crédito
ali referido, além dos que se integram ao produto final (matérias-primas e produtos
intermediários stricto sensu, e material de embalagem), quaisquer outros bens, desde
que não contabilizados pelo contribuinte em seu Ativo Permanente, que sofram, em
função de ação exercida diretamente sobre o produto em fabricação, alterações tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas. Inadmissível a
retroação de tal entendimento aos fatos ocorridos na vigência do RIPI/72 que continuam
a se subsumir ao exposto no PN CST no 181/74.
1 - Em estudo o inciso I do artigo 66 do Regulamento do Imposto sobre Produtos
Industrializados, aprovado pelo Decreto no 83.263, de 9 de março de 1979 (RIPI/79).
2 - O artigo 25 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, com a redação que lhe foi
dada pela alteração 8a do artigo 2o do Decreto-lei no 34, de 18 de novembro de 1966,
repetida “ipsis verbis” pelo artigo 1o do Decreto-lei no 1.136, de 7 de setembro de 1970,
dispõe:
‘Art. 25 A importância a recolher será o montante do imposto relativo aos produtos
saídos do estabelecimento, em cada mês, diminuindo do montante do imposto relativo
aos produtos nele entrados no mesmo período, obedecidas as especificações e normas
que o regulamento estabelecer’.
- Como se vê, trata-se de norma não auto-aplicável, de vez que ficou atribuído ao
regulamento especificar os produtos entrados que geram o direito à subtração do
montante de IPI a recolher.
3 - Diante disto, ressalte-se serem ‘ex nunc’ os efeitos decorrentes da entrada em
vigência do inciso I do artigo 66 do RIPI/79, ou seja, usando da atribuição que lhe foi
conferida em lei, o novo Regulamento estabeleceu as normas e especificações que a
partir daquela data passaram a reger a matéria, não se tratando, como há quem entenda,
de disposição interpretativa e, por via de conseqüência, retroativa, somente sendo,
portanto, aplicável a norma em análise, a seguir transcrita, aos fatos ocorridos a partir da
vigência do RIPI/79:
‘Art. 66 - Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados, poderão
creditar-se (Lei no 4.502/64 arts. 25 a 30 e Decreto-lei no 3.466, art. 2o, alt. 8a):
I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.’
4 - Note-se que o dispositivo está subdividido em duas partes, a primeira referindo-se às
matérias-primas, aos produtos intermediários e ao material de embalagem; a segunda
relacionada às matérias-primas e aos produtos intermediários que, embora não se
integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de industrialização.
4.1 - Observe-se, ainda, que enquanto na primeira parte da norma ‘matérias-
primas’ e ‘produtos intermediários’ são empregados ‘stricto sensu’, a segunda usa
tais expressões em seu sentido lato: quaisquer bens que, embora não se integrando
ao produto em fabricação se consumam na operação de industrialização.
4.2 - Assim, somente geram direito ao crédito os produtos que se integrem ao novo
produto fabricado e os que, embora não se integrando, sejam consumidos no
processo de fabricação, ficando definitivamente excluídos aqueles que não se
integrem nem sejam consumidos na operação de industrialização.
Fl. 1101
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720848/2017-13

5 - No que diz respeito à primeira parte da norma, que se refere a matérias-primas e
produtos intermediários ‘stricto sensu’, ou seja, bem dos quais, através de quaisquer das
operações de industrialização enumeradas no Regulamento, resulta diretamente um
novo produto, tais como, exemplificadamente, a madeira com relação a um móvel ou o
papel com referência a um livro, nada há que se comentar de vez que o direito ao
crédito, diferentemente do que ocorre com os referidos na segunda parte, além de não se
vincular a qualquer requisito, não sofreu alteração com relação aos dispositivos
constantes dos regulamentos anteriores.
6 - Todavia, relativamente aos produtos referidos na segunda parte, matérias-
primas e produtos intermediários entendidos em sentido amplo, ou seja, aqueles
que embora não sofram as referidas operações são nelas utilizados, se consumindo
em virtude do contato físico com o produto em fabricação, tais como lixas, lâminas
de serra e catalisadores, além da ressalva de não gerarem o direito se
compreendidos no ativo permanente, exige-se uma série de considerações.
6.1 - Há quem entenda, tendo em vista tal ressalva (não gerarem direito ao crédito
os produtos compreendidos entre os bens do ativo permanente), que
automaticamente gerariam o direito ao crédito os produtos não inseridos naquele
grupo de contas, ou seja, que a norma em questão teria adotado como critério
distintivo, para efeito de admitir ou não o crédito, o tratamento contábil
emprestado ao bem.
6.2 - Entretanto, uma simples exegese lógica do dispositivo já demonstra a
improcedência do argumento, uma vez que, consoante regra fundamental de lógica
formal, de uma premissa negativa (os produtos ativados permanentemente não
geram o direito) somente conclui-se por uma negativa, não podendo, portanto, em
função de tal premissa, ser afirmativa a conclusão, ou seja, no caso, a de que os
bens não ativados permanentemente geram o direito de crédito.
(...)
10 - Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deve entender como
produtos ‘que embora não se integrando no novo produto, forem consumidos, no
processo de industrialização’, para efeito de reconhecimento ou não do direito ao
crédito.
10.1 - Como o texto fala em ‘incluindo-se entre as matérias primas e os produtos
intermediários’, é evidente que tais bens hão de guardar semelhança com as matérias-
primas e os produtos intermediários ‘stricto sensu’, semelhança esta que reside no fato
de exercerem na operação de industrialização função análoga a destes, ou seja, se
consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação
diretamente exercida sobre o produto de fabricação, ou por este diretamente sofrida.
10.2 - A expressão ‘consumidos’ sobretudo levando-se em conta que as restrições
‘imediata e integralmente’, constantes do dispositivo correspondente do Regulamento
anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo, abrangendo,
exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades físicas
ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto em
fabricação, ou deste sobre o insumo.
10.3 - Passam, portanto, a fazer jus ao crédito, distintamente do que ocorria em face da
norma anterior, as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como quaisquer outros
bens que, não sendo partes nem peças de máquinas, independentemente de suas
qualificações tecnológicas, se enquadrem no que ficou exposto na parte final do subitem
10.1 (se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente
sofrida).
Fl. 1102
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720848/2017-13

10.4 - Note-se, ainda, que a expressão “compreendidos no Ativo Permanente” deve ser
entendida faticamente, isto é, a inclusão ou não dos bens, pelo contribuinte, naquele
grupo de contas deve ser juris tantum aceita como legítima, somente passível de
impugnação para fins de reconhecimento, ou não, do direito ao crédito quando em
desrespeito aos princípios contábeis geralmente aceitos.
11 - Em resumo, geram o direito ao crédito, além dos que se integram ao produto
final (matérias-primas e produtos intermediários, “stricto senso”, material de
embalagens), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação; ou vice-versa, proveniente de
ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em
face dos princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no ativo
permanente.
(negritos nossos)
A SRF já se pronunciou especificamente sobre os refratários para efeito do IPI,
por meio do Parecer CST no206/71, nos seguintes termos:
Parecer CST no 206/71:
5. (..). Pretendeu-se, em alguns setores desta importante indústria (siderúrgica),
emprestar ao termo "consumidos no processo de industrialização um sentido literal,
isolado do texto, o que, entretanto, de nenhuma firma é cabível. Tratando-se ”in casu”de
direito de caráter tributário, deve a interpretação, "ex vi" do art. 111 do CTN, ser
restrita.
6. Donde, necessário se faz esclarecer de vez as dúvidas levantadas. Ainda na existência
do extinto Departamento de Rendas Internas, já se firmara o entendimento de que
"quando o Regulamento ampliou o pensamento do legislador (lei n°4.502/64, citada) foi
somente para deixar bem compreendido que “as matérias-primas, produtos
intermediários e embalagens" gerariam direitos de crédito, quer quando fossem
empregados diretamente no produto, de modo) intrínseco, quer quando se consumissem
no processo de industrialização, isto querendo significar uma implicação direta dos
ingredientes empregados, mesmo que alguns destes sejam volatilizados, constituam
veiculo de reação, surjam em fases intermediárias do método ou processo industrial,
mas, sempre, consumo estritamente relacionado com os componentes indispensáveis à
obtenção do produto. As reposições causadas pelos desgastes, pelo uso e decorrentes da
própria atividade industrial têm, evidentemente, peculiaridades diversas (Parecer n°
1.005A, da extinta JCIC no Proc. 1.004/66).
7. É sabido, inclusive através de pareceres do Instituto Nacional de Tecnologia, que os
materiais refratários usados nos operações metalúrgicos se perdem sem haver
incorporação ao produto. Entretanto, essa perda não é necessariamente destinada ao
processo de industrialização, mas, isto sim, dele é decorrência natural, constituindo
um desgaste ligado as despesas com a manutenção do equipamento em perfeito
funcionamento (substituição e conserto de peças e outros reparos mais ou menos
constantes e previsíveis), constituindo dos itens obrigatórios dos orçamentos
financeiros das indústrias.
(...)
9. Cumpre ter em vista que os materiais refratários submetidos à ação do metal em
estado de fusão e as elevadíssimas temperaturas reinantes no interior dos fornos,
lingoteiras, caçambas etc, perdem a resistência que lhes é característica e se desgastam,
(..). O desgaste observado, é certo, é o fator que determina a oportunidade de
substituição dos refratários, visando à melhor proteção dos revestimentos das
instalações. Mas isto nada tem a ver com o direito ao credito do tributo incidente sobre
Fl. 1103
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720848/2017-13

as matérias-primas e produtos intermediários consumidos nos artigos objeto da
elaboração. Não se entende por consumo, para os efeitos da legislação fiscal
pertinente, a destruição ou perda do produto pelo uso, não componente do
processo de fabricação. Haja vista, pura simples ilustração teórica, que se chegaria ao
mesmo resultado se se empregasse (no caso em foco) um refratário imune ao desgaste.
Trata-se, não cabe a menor dúvida, de circunstância acidental e não de um requisito
essencial ao processo de industrialização.'
(negritos nossos)
Depreende-se da legislação transcrita que os produtos intermediários e
assemelhados poderão ser deduzidos como créditos básicos de IPI desde que atendam as
seguintes condições:
1 - que se consumam em contato direto com o produto;
2 - que não seja incorporado às instalações industriais, como partes ou peças de
máquinas; e
3 - que não seja classificável no ativo imobilizado.
No caso em apreço, entendo que embora o bem (refratários) não seja classificável
no ativo imobilizado por ter prazo de vida útil menor que um ano e tenha contato direto com o
produto fabricado (aço) e seja consumido ao longo de várias fornadas ou processos produtivos,
não atende a todas a condições citadas isso porque não se constitui em um produto intermediário
do processo de fabricação, mas sim em uma parte do equipamento utilizado na fabricação, qual
seja, o forno industrial.
Nesse sentido, a CSRF já se posicionou por meio do Acórdão no9303-007.865, em
voto vencedor de lavra do ilustre Conselheiro Olmiro Lock Freire, que analisou a questão dos
refratários com maestria, utilizando-se dos fundamentos do Resp no1.075.508-SC, submetido à
sistemática dos repetitivos:
PRODUTOS REFRATÁRIOS
A respeito da glosa dos produtos refratários, tijolos, blocos, concreto, massa e
argamassa, a matéria deve ser analisada à luz da legislação pertinente.
O art. 164 do RIPI/2002 (Decreto no 4.544, de 2002) então vigente,
expressamente dispunha que:
Art. 164. Os estabelecimentos industriais e os que lhe são equiparados poderão creditar-
se (Lei no 4.502/64, art. 25) I – do imposto relativo a matérias-primas, produtos
intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização
de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos
intermediários, aqueles que embora não se integrando no novo produto, forem
consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do
ativo permanente.
Por seu turno, o Parecer Normativo CST no 65/79 expressamente reconhece que
a expressão “consumidos” “há de ser entendida em sentido amplo abrangendo
exemplificativamente o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades físicas
ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto em
fabricação, ou por este diretamente sofrida”, donde fazem jus ao crédito “as
Fl. 1104
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720848/2017-13

ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como quaisquer outros bens que, não
sendo partes nem peças de máquinas independentemente de suas qualificações
tecnológicas”, enquadrem-se no conceito de “produtos consumidos”.
Sobre o assunto, o referido parecer informa:
4.2 – Assim, somente geram direito ao crédito os produtos que se integrem ao novo
produto fabricado e os que, embora não se integrando, sejam consumidos no processo
de fabricação, ficando definitivamente excluídos aqueles que não se integrem nem
sejam consumidos na operação de industrialização.
Para o contribuinte, todos itens refratários são “produtos intermediários” (PI),
mesmo que não se integrem física ou quimicamente ao produto final, mas que se
desgastem no curso do processo produtivo. Em verdade, os mesmos destinam-se à
manutenção do seu parque produtivo, das máquinas que vão produzir o produto
industrializado e que não podem ser confundidas com o próprio processo produtivo e
o produto final a ser obtido.
No Recurso Especial no 1.075.508-SC, julgado em 23/09/2009, de relatoria do
Ministro Luiz Fux, ele bem faz a distinção entre “consumo” do produto e o “mero
desgaste” indireto do produto sem ação direta no processo produtivo, que é o caso dos
materiais refratários, e que, por isso, não geram direito a crédito de IPI. Desse julgado
destaca-se o excerto abaixo transcrito.
Destarte, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do
revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que
lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo a
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para
emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se “aqueles que, embora
não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente”.
Dessume-se da norma insculpida no supracitado preceito legal que o aproveitamento do
crédito do IPI dos insumos que não integram o produto pressupõe o consumo, ou seja, o
desgaste de forma imediata e integral do produto intermediário durante o processo
de industrialização e que o produto não esteja compreendido no ativo permanente da
empresa.
(negrito no original)
O Parecer Normativo 260/71, que trata especificamente deste tema dos
refratários, e os acórdãos ...são explícitos quanto à não admissão do crédito de IPI de
materiais refratários:
(...)
Embora o Parecer Normativo CST no 65, de 1979, tenha reformulado parte do
entendimento antes fixado no Parecer Normativo CST no 181, de 1974, adaptando-o às
inovações introduzidas pelo art. 66, inciso I, do RIPI/1979, que prevalecem até hoje,
não alterou o entendimento segundo o qual o direito ao crédito não se estende a
partes e peças de máquinas em nenhuma hipótese, ou seja, ainda que não
incorporadas ao ativo imobilizado e mesmo que, por suas qualidades ou
características tecnológicas, se desgastem em razão do contato direto que
exercem sobre o produto em fabricação ou que o produto exerce sobre elas. Em tais
condições, semelhante direito ao crédito só foi admitido, em virtude das inovações da
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DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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legislação decorrentes do RIPI/1979, às ferramentas manuais e intermutáveis que não
sejam partes de máquinas.
Ademais, o refratário não agrega qualquer característica ao produto, mas
sim ao equipamento: proteção das altas temperaturas, resistência à abrasão e
isolamento térmico.
Em outras espécies de equipamento, como os usados em indústrias químicas, os
isolamentos térmicos são colocados no lado de fora dos equipamentos e tubulações, e
também têm o objetivo de evitar a perda de calor e variações na temperatura. A única
diferença para a siderurgia é que na indústria química não é necessário a proteção da
parede interna do equipamento, cuja composição (seja metálica ou não), já oferece
resistência à abrasão a ao ataque químico.
Os refratários colocados no interior de fornos terão sempre a função de proteger
a parede metálica do forno, evitando o seu derretimento, ataque químico e perda de
calor. E a função dos fornos será sempre a mesma: a queima de combustível gerando
calor, que se pretende transferir a uma substância que se quer aquecer. Fica claro que
o refratário faz parte do equipamento, e este tem a função de transferir calor
gerado pela queima do combustível para a substância de interesse.
Não se questiona que o refratário tem contato com o produto. Mas este contato
não tem o objetivo de agregar ao produto alguma característica especial. Se não
houvesse a necessidade de proteger a parte interna do equipamento, os refratários
seriam colocados do lado de fora, apenas com a função de isolamento térmico. E não
teriam qualquer contato com o produto. Assim, o fato de ocorrer ou não contato com o
produto fabricado não modifica as qualidades ou características tecnológicas dos
refratários, que de qualquer maneira não podem ser incluídos entre as matérias-primas
e os produtos intermediários a que ser refere a segunda parte do art. 226 do RIPI/2010.
A interferência nas propriedades do aço pela agregação de partículas do
refratário é algo indesejado, um efeito colateral negativo, algo que deve ser
minimizado tanto quanto possível. E tal efeito negativo só é aceito e suportado em
nome do benefício de proteção do equipamento. Não há dúvida de que o refratário
entra em contato com o aço. O que se questiona é se o refratário faz ou não parte
de um equipamento. E a resposta é SIM. Todos os equipamentos que terão
contato direto com o metal líquido já são construídos com a cobertura refratária,
e não podem ser usados em separado.
Ou seja, os refratários aqui tratados são empregados nas indústrias siderúrgicas
para o isolamento térmico dos fornos e panelas industriais, com a finalidade de evitar-
se a perda de calor para o ambiente externo, possibilitando, assim, a manutenção das
temperaturas internas desses fornos e panelas necessárias ao processo de fundição e
derretimento dos demais insumos para obtenção do aço. A substituição do material
refratário danificado é um custo de manutenção no equipamento. Ele se desgasta
com o uso do equipamento (do mesmo modo que o pneu de um caminhão, os
rolamentos de um motor, etc). Não aumenta sua vida útil, apenas o mantém em
funcionamento.
Embora sejam repostos com frequência devido às altíssimas temperaturas
a que são submetidos, os refratários guardam similaridade não com MP e PI,
mas sim com os bens do ativo permanente, pois apenas recondicionam os
equipamentos ao seu estado funcional, restabelecendo a sua condição de uso.
Fl. 1106
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Portanto, concluo os que materiais refratários (tijolos, blocos, concreto, massa e
argamassa) não geram direito ao crédito do IPI, pelo que escorreita a glosa dos
mesmos.
Conforme restou consignado no voto transcrito, os refratários utilizados nos
fornos das indústria siderúrgicas destinam-se à manutenção do seu parque produtivo,
especificamente dos equipamentos que vão produzir o produto industrializado e que não podem
ser confundidas com o próprio processo produtivo e o produto final a ser obtido. Ainda que esses
materiais de reposição (refratários) tenham contato com o aço produzido e sejam consumido ao
longo de vários processos produtivos, isso não lhes dá o caráter de matéria-prima (MP) ou
produtos intermediários (PI) do processo produtivo de produção do aço, isso porque são apenas
partes necessárias para o perfeito funcionamento do equipamento utilizado na produção, qual
seja, o forno industrial, e o seu desgaste ocorre naturalmente não por dar ou agregar alguma
característica especial ao produto, mas sim pelas condições extremas (temperatura e desgaste
químico) em que o equipamento é utilizado na produção em vários ciclos produtivos repetidos, o
que requer uma constante troca desse material de reposição ou manutenção no equipamento.
Na diligência solicitada, o Perito contratado (Engenheiro), que não foi aquele
preferencialmente indicado na resolução (Instituto Nacional de Tecnologia ou por outros órgãos
federais congêneres), teve conclusão diametralmente oposta para considerar os refratários como
não fazendo parte do equipamento (forno). Tal conclusão não é acolhida no presente voto, em
vista da livre convicção do Julgador, conforme prevê o Dec no70.235/72 e fundamentos
expostos.
No que se refere às questões do registro contábil suscitada na resolução, a forma
como a Recorrente registra tais bens em sua contabilidade confirma se tratarem de peças de
reposição ou manutenção de equipamentos, que, embora não sejam imobilizados por causa do
tempo de vida útil menor que um ano, não deixam de ser parte do equipamento por isso e nem se
confundem com matérias-primas ou produtos intermediários do processo produtivo. Veja-se a
reposta do Perito contábil sobre a forma como o bem é registrado na Empresa:
1 Demonstrar as contas contábeis nas quais a Companhia efetua os registros dos
materiais refratários glosados, em especial, se inclusos em contas do Ativo Imobilizado:
Com base na amostra definida para os exames do presente Laudo, a EY observou que
a aquisição dos materiais refratários é registrada nas contas contábeis
“1112070001 MATERIAIS AUXILIARES E DE MANUTENÇÃO”, “1112100003
– PRD DIFERENÇA PREÇO NIVEL ÚNICO” e “1112100005 – DIF-DIFERENÇA
DE PREÇOS MENORES – MM” que estão alocadas no grupo do estoque da Empresa.
(negrito nosso)
Por essas razões, entendo que há impossibilidade de se considerar os refratários
como insumo na produção do aço, consequentemente a Empresa não faz jus ao aproveitamento
de créditos de IPI sobre esses bens.
Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo
Fl. 1107
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Voto Vencedor

Conselheira Cynthia Elena de Campos, Redatora Designada.

Com a devida vênia ao entendimento do ilustre Conselheiro Relator, e não
obstante os relevantes fundamentos que sustentam o r. voto vencido, por maioria de votos, este
Colegiado concluiu por dar provimento ao Recurso Voluntário, para cancelar o auto de infração,
considerando as razões abaixo demonstradas.
Conforme relatório, versa o presente litígio sobre auto de infração lavrado em
decorrência de glosa de créditos de IPI apropriados pelo estabelecimento industrial, considerados
indevidos pela Fiscalização.
Os créditos glosados originavam de aquisição de materiais refratários utilizados
pela Contribuinte na manutenção de diversas partes e equipamentos que compõem o parque
siderúrgico, como os altos-fornos, panelas de aço, panelas de gusa, dutos, coletores e
misturadores, nos quais são consumidos diretamente no processo produtivo em razão da alta
temperatura e contato físico ou químico direto com o aço, ferro, resíduos e outros produtos
secundários, como a escória (resíduos da fusão de metais ou da redução de minérios, mais leves
do que estes), que são posteriormente comercializados.
Inicialmente, o julgamento do recurso foi convertido em diligência através da
Resolução no 3402-002.317 (e-fls. 790-798), de relatoria da Ilustre Conselheira Maria Aparecida
Martins de Paula, com as seguintes determinações:
Assim, voto no sentido de determinar a realização de diligência, nos termos do art. 18
do Decreto no 70.235/72 e dos arts. 35 a 37 e 63 do Decreto no 7.574/2011, para que a
Unidade de Origem intime a recorrente a, dentro de prazo razoável:
a) Apresentar Parecer ou Laudo Técnico, preferencialmente elaborado pelo Instituto
Nacional de Tecnologia ou por outros órgãos federais congêneres, no qual seja
informado o que se segue:
a.1) Quais itens dos materiais refratários objeto das glosas poderiam ser qualificados
como "partes e peças de máquinas"?
a.2) Para cada item glosado, descreva como ocorre o "desgaste, o dano ou a perda de
propriedades físicas ou químicas" dentro do seu tempo de vida útil, em especial, se o
consumo ou inutilização do material refratário é decorrente do contato direto com o
produto em fabricação (vide Parecer Normativo CST no 65/79). Nesse ponto, é
importante que se especifique a causa real do desgaste de cada material refratário, se
decorre naturalmente pelo seu mero uso normal no processo industrial ou se decorre
efetivamente do contato com o produto sob industrialização.
b) Apresentar Laudo ou Parecer Pericial Contábil, preferencialmente, elaborado por
reconhecida Instituição nessa área do conhecimento, no qual seja demonstrado:
b.1) as contas em que a contribuinte registra os materiais refratários glosados em sua
contabilidade, em especial, se estão incluídos em contas do Ativo permanente;
Fl. 1108
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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b.2) se os registros da contribuinte em seus livros para os materiais refratários respeitam
as regras e os princípios geralmente aceitos em contabilidade (vide item 10.4 do Parecer
Normativo CST no 65/793); e
b.3) quais eram as regras e os princípios contábeis aplicáveis especificamente aos itens
discutidos na época dos correspondententes registros.
Após, solicita-se à Unidade de Origem a elaboração de Relatório Conclusivo com a
manifestação acerca do eventual direito ao creditamento da recorrente sobre os itens
discutidos, considerando os fatos, provas e fundamentos trazidos na diligência e aqueles
que já constam nos autos.
E, por fim, depois da intimar a recorrente do resultado da diligência, concedendo-lhe o
prazo de 30 (trinta) dias para manifestação, nos termos do art. 35 do Decreto no
7.574/2011, devolva o processo a este Colegiado para prosseguimento.
Em atendimento, foram apresentados nos autos dois Laudos Técnicos, sendo o
primeiro às fls. 860-839, elaborado por Engenheiro de Minas da Fundação Gorceix, e o segundo
às fls. 840-988), elaborado pela Ernst & Young Consultoria Contábil, Tributária e Perícias S/A.
Com relação ao desgaste dos refratários no processo produtivo, o Laudo Técnico
concluiu que “... os principais fatores de desgaste são impacto, abrasão, choque térmico,
corrosão por CO, condensação de vapores de Zn e Pb , ataques pela escória, erosão pelo gusa
líquido, tensões termomecânicas e altas temperaturas”.
Em resposta ao Item “a.1” da Resolução, sobre a qualificação dos materiais
refratários como "partes e peças de máquinas”, atestou a perícia que “em razão de suas
características/especificidades e das funções que desempenham, os refratários não podem ser
enxergados, do ponto de vista técnico, como partes e peças de máquinas, tampouco como
sobressalente, peças de reposição, ferramentas e equipamentos de uso interno”.
Em resposta ao Item “a.2” da Resolução, sobre o desgaste, dano ou perda de
propriedades físicas ou químicas, atestou a perícia que:
RESPOSTA -Como anteriormente evidenciado neste documento, o desgaste de
refratários ocorre, majoritariamente, em função do seu contato com o produto sob
industrialização.
A exposição direta dos materiais refratários a elevadas temperaturas, provoca uma série
de trocas e reações químicas e físicas entre eles, em consequência das quais ocorre o
completo desgaste dos materiais refratários.
Todos os refratários são, portanto consumidos na medida em que ele perde todas as suas
propriedades ao longo das operações, razão pela qual são completamente inutilizados,
implicando numa vida útil extremamente curta e obrigando sua substituição em ciclos
operacionais específicos a cada etapa do processo. Os mesmos se transformam em
outras matérias (como gases) e/ou mesmo se integrando, em alguns casos, no próprio
produto final, como o aço, ferro, resíduos e outros produtos secundários, como a escória
que constitui o resíduos da fusão de metais ou da redução de minérios
Todos os itens objeto de glosa tem períodos de vida útil que podem variar de horas,
dias, e ou semanas, exigindo um programação de curtíssimo, curto e longo prazo que
garanta sua cadeia de suprimento ao longo das dezenas anos para as quais são projetadas
as usinas siderúrgicas.
Fl. 1109
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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A tabela seguinte informa qual as principais causas de consumo dos refratarios objeto
deste laudo,
Destaco, ainda, o resultado indicado no ANEXO 1 do Laudo Técnico em
referência, com as seguintes conclusões:

Fl. 1110
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720848/2017-13

Por sua vez, em resposta ao Item “b” da Resolução, foi anexado Laudo
Pericial Contábil, com análise dos registros assentados nos livros contábeis e documentos
originados das transações da empresa Recorrente1, tendo por objetivo identificar as práticas
contábeis adotadas na escrituração dos documentos fiscais referentes às aquisições de material
refratário.
Reproduzo a seguinte conclusão:
9 Conclusão
Conforme descrito no tópico ‘3. Síntese do objeto dos exames’, o presente Laudo
Pericial Contábil Extrajudicial tem como intuito responder aos três quesitos elaborados
pelo CARF, transcritos abaixo:
1 Demonstrar as contas contábeis nas quais a Companhia efetua os registros dos
materiais refratários glosados, em especial, se inclusos em contas do Ativo
Imobilizado:
Com base na amostra definida para os exames do presente Laudo, a EY observou
que a aquisição dos materiais refratários é registrada nas contas contábeis
“1112070001 MATERIAIS AUXILIARES E DE MANUTENÇÃO”, “1112100003

1 Mapeamento das fontes de informações relevantes e aplicáveis ao período de escopo dos trabalhos, sendo elas: (i)
Livro fiscal de IPI e ICMS, (ii) planilha apresentada ao CARF contendo a relação das notas fiscais de materiais
refratários em que foram tomados créditos de IPI, (iii) razão contábil da conta de estoque de material refratário
(conta contábil 1112070001 MATERIAIS AUXILIARES E DE MANUTENÇÃO), (iv) prints da tela do SAP
contendo o número da nota fiscal, os valores de créditos de impostos a recuperar, data do registro contábil, valor do
material adquirido e ajustes referente ao custo padrão adotado pela Empresa como regime de contabilização de
custo;
Fl. 1111
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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– PRD DIFERENÇA PREÇO NIVEL ÚNICO” e “1112100005 – DIF-
DIFERENÇA DE PREÇOS MENORES – MM” que estão alocadas no grupo do
estoque da Empresa.
2 Demonstrar se os registros da contribuinte em seus livros para os materiais refratários
respeitam as regras e os princípios geralmente aceitos em contabilidade (vide item
10.4 do Parecer Normativo CST no 65/793)
Com base nos procedimentos efetuados para entendimento do processo produtivo da
Empresa, a EY observou que a Ternium registra os materiais refratários segundo as
regras e princípios contábeis referente ao CPC 16 (R1) – Estoques, considerando
que o material refratário é consumido em parte do processo produtivo da placa de
aço devido à exposição à altas temperaturas gerando um subproduto denominado
“escória” que é comercializado para terceiros.
Segundo o Parecer Normativo, o artigo 66 do RIPI descreve que, se um material é
consumido no processo de produção e se ele não estiver classificado no ativo
permanente, que é o caso do material refratário, a empresa pode creditar-se do IPI,
mas o item 10.4 do referido Parecer menciona que o direito ao crédito pode ser
impugnado quando se dá em desrespeito aos princípios contábeis, especificamente
se não classificado como ativo imobilizado.
Dessa forma, considerando o exposto em relação à norma contábil, processo
produtivo e prática contábil, a EY observou que os materiais refratários foram
classificados de acordo com o CPC 16 (R1) – Estoque devido à natureza do produto
estar de acordo com o que a referida norma elucida.
3 Demonstrar se as regras e princípios contábeis aplicáveis especificamente aos itens
discutidos à época dos correspondentes registros.
Com base nos procedimentos efetuados, na norma contábil referente ao estoque
(CPC 16 R1) e no processo produtivo da Empresa descrito no subtópico ‘‘8.1.
Entendimento do processo produtivo’, a EY realizou procedimentos sobre as
informações contábeis disponibilizadas, conforme descrito no item ‘C - Sobre a
contabilização dos materiais refratários’ do subtópico ’8.3 Análise Contábil’ e
observou que a Ternium registra os materiais refratários segundo as regras e
princípios contábeis referente ao CPC 16 (R1) – Estoques, considerando que o
material refratário é consumido em parte do processo produtivo da placa de aço
devido à exposição à altas temperaturas gerando um subproduto denominado
“escória” que é comercializado para terceiros.
As conclusões dos quesitos acima descritas devem ser lidas em conjunto aos
procedimentos e resultados descritos no tópico ‘8. Procedimentos efetuados e resultados
obtidos’, bem como demais elementos do presente Laudo Preliminar
Desta forma, entendemos ter trazido a esse Laudo Pericial Contábil Extrajudicial os
elementos necessários acerca da contabilização da aquisição de materiais refratários.
Cumpre destacar o que dispõe o artigo 164 do Decreto no 4.344/2002
(RIPI/2002), incidente sobre os fatos deste processo:
Art. 164. Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados, poderão
creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a MP, PI e ME , adquiridos para emprego na industrialização de
produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-primas e produtos intermediários,
aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo
de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente.
Fl. 1112
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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A interpretação literal que se extrai do artigo 164, inciso I, acima transcrito, é de
que o crédito de IPI pode ser aproveitado com relação a matéria-prima e produto intermediário
que, embora não se integrando ao novo produto, for consumido no processo de industrialização,
salvo se compreendido entre os bens do ativo permanente.
Por sua vez, o Parecer Normativo CST no 65/79, trata sobre os insumos que
ensejam aproveitamento de créditos do IPI e assim prevê:
10 - Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deva entender como
produtos “que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no
processo de industrialização”, para efeito de reconhecimento ou não do direito ao
crédito.
10.1 - Como o texto fala em “incluindo-se entre as matérias-primas e os produtos
intermediários”, é evidente que tais bens hão de guardar semelhança com as matérias-
primas e os produtos intermediários stricto sensu, semelhança esta que reside no fato de
exercerem na operação de industrialização função análoga à destes, ou seja, se
consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida.
10.2 - A expressão “consumidos”, sobretudo levando-se em conta que as restrições
“imediata e integralmente”, constantes dos dispositivos correspondentes do
Regulamento anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo,
abrangendo, exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de
propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo
sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o insumo.
10.3 - Passam, portanto, a fazer jus ao crédito, distintamente do que ocorria em
face da norma anterior, as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como
quaisquer outros bens que, não sendo partes nem peças de máquinas,
independentemente de suas qualificações tecnológicas, se enquadrem no que ficou
exposto na parte final do subitem 10.1 (se consumirem em decorrência de um
contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida).
10.4 - Note-se, ainda, que a expressão “compreendidos no Ativo Permanente” deve ser
entendida faticamente, isto é, a inclusão ou não dos bens, pelo contribuinte, naquele
grupo de contas deve ser juris tantum aceita como legítima, somente passível de
impugnação para fins de reconhecimento, ou não, do direito ao crédito quando em
desrespeito aos princípios contábeis geralmente aceitos.
11 - Em resumo, geram direito ao crédito, além dos que se integram ao produto
final (matérias-primas e produtos intermediários, stricto sensu, e material de
embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação; ou, vice-versa, proveniente
de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam,
em face de princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no Ativo
Permanente.
11.1 - Não havendo tais alterações, ou havendo em função de ações exercidas
indiretamente, ainda que se dêem rapidamente e mesmo que os produtos não estejam
compreendidos no Ativo Permanente, inexiste o direito de que trata o inciso I do art. 66
do RIPI/79. (sem destaques no texto original)

Fl. 1113
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720848/2017-13

Ressalto ainda a decisão proferida no Resp 1.075.508/SC, submetido à sistemática
de recursos repetitivos, que acolhe a tese veiculada pelo Parecer Normativo CST no 65/79:
EMENTA PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO.
AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO E AO USO E
CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI DOS DECRETOS 4.544/2002 E
2.637/98.
1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos que
não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma imediata e
integral durante o processo de industrialização não gera direito a creditamento de IPI,
consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (Precedentes das
Turmas de Direito Público: AgRg no REsp 1.082.522/SP, Rel.Ministro Humberto
Martins, Segunda Turma, julgado em 16.12.2008, DJe 04.02.2009; AgRg no REsp
1.063.630/RJ, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 16.09.2008,
DJe 29.09.2008; REsp 886.249/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado
em 18.09.2007, DJ 15.10.2007; REsp 608.181/SC, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki,
Primeira Turma, julgado em 06.10.2005, DJ 27.03.2006; e REsp 497.187/SC, Rel.
Ministro Franciulli Netto, Segunda Turma, julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003).
2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do
revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que
lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditarse do imposto relativo a
matériasprimas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para
emprego na industrialização de produtos tributados, incluindose ‘aqueles que, embora
não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente’.
3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuidase de estabelecimento
industrial que adquire produtos ‘que não são consumidos no processo de
industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo
permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço já
integra a planilha de custos do produto final’, razão pela qual não há direito ao
creditamento do IPI.
4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC,
e da Resolução STJ 08/2008.
Outrossim, observo o Parecer Normativo CST no 2, de 15/02/1984, o qual
dispõe que as contas que registrem recursos aplicados na aquisição de partes, peças, máquinas e
equipamentos de reposição de bens do imobilizado, quando referidas partes e peças tiverem
vida útil superior a um ano, devem ser classificadas no ativo imobilizado, e assim dispõe:
2.1 - A manutenção, em almoxarifado, de partes, peças, máquinas e equipamentos de
reposição tem por finalidade manter constante o exercício normal das atividades da
pessoa jurídica, enquadrando-se perfeitamente na hipótese descrita no dispositivo legal
citado. Portanto, a conta em que tais valores são registrados deve ser classificada no
ativo imobilizado.
2.2 - Todavia, certas partes e peças, quando incorporadas às respectivas máquinas
ou equipamentos, têm vida útil não superior a um ano, intervalo de tempo no qual
devem ser substituídas. Assim, os recursos aplicados na sua aquisição não chegam
a revestir características de permanência, razão por que as contas que registrem
esses recursos devem ser classificadas fora do ativo permanente.
3. Observe-se, por fim, que se da substituição de partes e peças resultar aumento da vida
útil prevista no ato da aquisição do bem no qual tiverem sido aplicadas, o valor das
Fl. 1114
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720848/2017-13

mesmas deverá ser acrescido ao do referido bem; caso contrário, poderá ser computado
como custo ou despesa operacional. (sem destaques no texto original)
Aplicando tais conceitos ao caso em análise e, considerando os Laudos Técnicos
acostados aos autos em diligência, é possível concluir que: (i) foi confirmado que os materiais
refratários, em decorrência do processo industrial, têm vida útil reduzida, sendo inferior a 12
(doze) meses, sofrendo desgastes e sendo completamente consumidos; (ii) foram contabilizados
nas contas “1112070001 MATERIAIS AUXILIARES E DE MANUTENÇÃO”, “1112100003 –
PRD DIFERENÇA PREÇO NIVEL ÚNICO” e “1112100005 – DIF-DIFERENÇA DE PREÇOS
MENORES – MM” que estão alocadas no grupo do estoque da Empresa, segundo as regras e
princípios contábeis referente ao CPC 16 (R1) - Estoque devido à natureza do produto estar de
acordo com o que a referida norma elucida.
Com isso, resta demonstrada a possibilidade de enquadramento dos materiais
refratários em análise como insumo para creditamento de IPI, na forma realizada pela
Contribuinte.
Neste mesmo sentido já se posicionou este Colegiado através do Acórdão no
3402-007.295, pelo qual, por maioria de votos, acompanhado por esta Relatora, deu
provimento ao Recurso Voluntário, conforme Ementa abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2015
INSUMOS. DIREITO CREDITÓRIO. PRODUTOS E MATERIAIS REFRATÁRIOS.
PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. COMPROVAÇÃO TÉCNICA. IMOBILIZADO.
NÃO ENQUADRAMENTO.
Entende-se como correto o enquadramento de produtos e materiais refratários no
conceito de "produtos intermediários" ou assemelhados nos estritos termos do Parecer
Normativo CST no 65/79, reconhecendo-se o correspondente direito ao creditamento de
IPI como insumo quando foi apurado que: a) esses produtos não são “partes e peças de
máquinas”; b) não podem ser classificados no “ativo permanente” (imobilizado)
segundo as regras e os princípios contábeis aplicáveis aos lançamentos à época em que
foram registrados; e c) conforme atesta Parecer Técnico, são consumidos no processo
industrial da recorrente majoritariamente pelo desgaste em função do seu contato com o
produto em elaboração.
Recurso Voluntário provido
No r. voto condutor do acórdão em referência, a Ilustre Conselheira Maria
Aparecida Martins de Paula assim fundamentou suas conclusões, as quais peço vênia para
reproduzi-las a título de fundamentação:
A fiscalização da diligência discorda do entendimento acima, ratificando o
entendimento do autuante no sentido de que seria aplicável ao caso a segunda parte do
item 8 da NBC TG 276, na qual, segundo interpreta, teria havido uma flexibilização
com relação ao período de vida útil do produto.
Embora pareça até verossímil o raciocínio da fiscalização acerca da flexibilização da
questão temporal na segunda parte desse dispositivo, cabe ainda investigar se tais
produtos poderiam ser considerados os referidos "Sobressalentes, peças de reposição,
ferramentas e equipamentos de uso interno", o que foi objeto de questionamento pelo
Colegiado no item b.2) da Resolução.
Fl. 1115
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720848/2017-13

Como já mencionado na Resolução, os materiais refratários objeto das glosas são
essencialmente: argamassa, blocos, cadinhos, caixa de refrigeração, cimento, concreto,
lanças, luvas, manilhas, massas, placas, plugs, potes, refratário aluminoso moldado,
tampas, tampões, tijolos e válvulas.
De um lado, a fiscalização autuante meramente afirmou que esses produtos da mais
variada natureza seriam "Sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e
equipamentos de uso interno", sem apresentar qualquer justificativa para tal
entendimento.
De outro lado, foi juntado aos autos o Parecer Técnico elaborado pelo Departamento de
Tecnologia em Mineração e Metalurgia da Fundação GORCEIX, que assim respondeu a
esse quesito:
(...)
Dessa forma acata-se o entendimento de que os produtos refratários sob análise não
podem ser considerados como "Sobressalentes, peças de reposição, ferramentas e
equipamentos de uso interno", conforme constou em Parecer Técnico da Fundação
GORCEIX, não havendo que se falar em aplicação do item 8 da NBC TG 27 segunda
parte, como pretendeu a fiscalização.
Assim, concorda-se com a análise efetuada pela KPMG no sentido de que: a)
relativamente aos materiais refratários, não foram efetuados lançamentos em contas
contábeis integrantes do grupo Ativo Imobilizado das Demonstrações Financeiras da
Usiminas; e b) o procedimento contábil adotado pela Usiminas respeita as regras e
princípios geralmente aceitos em contabilidade à época dos fatos; o que se adequa ao
comando contido no item 10.4 do Parecer Normativo CST no 65/79:
10.4 - Note-se, ainda, que a expressão “compreendidos no Ativo Permanente” deve ser
entendida faticamente, isto é, a inclusão ou não dos bens, pelo contribuinte, naquele
grupo de contas deve ser juris tantum aceita como legítima, somente passível de
impugnação para fins de reconhecimento, ou não, do direito ao crédito quando em
desrespeito aos princípios contábeis geralmente aceitos.
Ultrapassada essa questão, resta saber se os produtos refratários sob análise poderiam
ser considerados como “quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação; ou vice-versa, proveniente de ação
exercida diretamente pelo bem em industrialização”, referidos no item 11 do Parecer
CST, conforme delineamentos dados nos seus itens 10.1 a 10.3, abaixo transcritos:
10.1 - Como o texto fala em ‘incluindo-se entre as matérias-primas e os produtos
intermediários’, é evidente que tais bens hão de guardar semelhança com as matérias-
primas e os produtos intermediários ‘stricto sensu’, semelhança esta que reside no fato de
exercerem na operação de industrialização função análoga a destes, ou seja, se
consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação
diretamente exercida sobre o produto de fabricação, ou por este diretamente sofrida.
10.2 - A expressão ‘consumidos’ sobretudo levando-se em conta que as restrições
‘imediata e integralmente’, constantes do dispositivo correspondente do Regulamento
anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo, abrangendo,
exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades físicas
ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto em
fabricação, ou deste sobre o insumo.
10.3 - Passam, portanto, a fazer jus ao crédito, distintamente do que ocorria em face da
norma anterior, as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como quaisquer
outros bens que, não sendo partes nem peças de máquinas, independentemente de suas
qualificações tecnológicas, se enquadrem no que ficou exposto na parte final do
subitem 10.1 (se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo,
Fl. 1116
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Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-010.944 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720848/2017-13

de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este
diretamente sofrida).

(...)
É verdade, como diz a fiscalização, que é irrelevante a questão da classificação fiscal,
eis que, em determinadas situações, as partes e peças podem eventualmente receber a
mesma classificação fiscal da máquina que integram, mas nem por isso deixariam de ser
“partes e peças”.
Não obstante isso, não parece nada verossímil classificar, como pretende a
fiscalização, como “partes e peças de máquinas”, os produtos descritos como
argamassa, blocos, cadinhos, caixa de refrigeração, cimento, concreto, lanças,
luvas, manilhas, massas, placas, plugs, potes, refratário aluminoso moldado,
tampas, tampões, tijolos e válvulas, ora sob análise.
Dessa forma, tendo em vista que os produtos refratários objeto das glosas não
podem ser considerados como “partes e peças de máquinas” e nem podem ser
classificados no ativo permanente (imobilizado), bem como, conforme atesta o
Parecer Técnico, são consumidos no processo industrial da recorrente
majoritariamente pelo desgaste em função do seu contato com o produto em
elaboração, entende-se como correto o seu enquadramento no conceito de
"produtos intermediários" ou assemelhados nos estritos termos do Parecer
Normativo CST no 65/79, reconhecendo-se o correspondente direito ao
creditamento de IPI como insumo.
Por tais razões, deve ser afastada a glosa dos créditos originados de tais
aquisições, com o provimento ao Recurso Voluntário para cancelar o auto de infração.
É o voto vencedor.

(documento assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos

Fl. 1117
DF CARF MF
Original