Tribunal: CARF
Processo: 16682.722012/2017-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Data de julgamento: 2023-03-14
Data de publicação: 2023-04-18

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE)
Exercício:2013
REMESSA. ARTIFICIALIDADE DA BIPARTIÇÃO DOS CONTRATOS DE "AFRETAMENTO" DE PLATAFORMA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO. REALIDADE MATERIAL. CONTRATO ÚNICO.
A bipartição dos serviços de exploração marítima de petróleo em contratos de aluguel de unidades de operação e de prestação de serviços propriamente dita nos casos é artificial e não retrata a realidade material das suas execuções. O fornecimento dos equipamentos é parte integrante e indissociável aos serviços contratados, razão pela qual se trata de um único contrato de prestação de serviços.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.722012/2017-53
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.714 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
14 de março de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
PETRÓLEO BRASILEIRO S.A.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO
ECONÔMICO (CIDE)
Exercício:2013
REMESSA. ARTIFICIALIDADE DA BIPARTIÇÃO DOS CONTRATOS DE
"AFRETAMENTO" DE PLATAFORMA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
DE EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO. REALIDADE MATERIAL. CONTRATO
ÚNICO.
A bipartição dos serviços de exploração marítima de petróleo em contratos de
aluguel de unidades de operação e de prestação de serviços propriamente dita nos
casos é artificial e não retrata a realidade material das suas execuções. O
fornecimento dos equipamentos é parte integrante e indissociável aos serviços
contratados, razão pela qual se trata de um único contrato de prestação de
serviços.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso. No mérito, por maioria de votos, deu-se provimento ao recurso, vencidas a Conselheira
Erika Costa Camargos Autran (relatora), e as Conselheiras Tatiana Midori Migiyama e Vanessa
Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Valcir Gassen.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.722012/2017-53
Fl. 48848
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Valcir Gassen - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Vinicius Guimaraes, Valcir Gassen, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Erika
Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a)
Liziane Angelotti Meira, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Fernando Brasil de Oliveira Pinto.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional, ao
amparo do art. 67, Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015 e alterações
posteriores, em face do Acórdão no 3201-005.540, de 20/08/2019, cuja ementa se transcreve a
seguir:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO
(CIDE)
Exercício: 2013
BASE DE CÁLCULO. CONTRATOS VINCULADOS. AFRETAMENTO E
SERVIÇOS TÉCNICOS. BIPARTIÇÃO. POSSIBILIDADE.
O arcabouço legislativo brasileiro permite a bipartição de contratos de serviços
técnicos e afretamento/aluguel de embarcações, contratados com empresas
vinculadas.
BASE DE CÁLCULO. SERVIÇOS TÉCNICOS. PROVA.
A base de cálculo da CIDE, incidente sobre remessas a pessoa jurídica no
exterior para pagamentos de serviços técnicos (art. 2o, §2o da Lei 10.168/2000),
Fl. 48849
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

não é composta pelo custo do afretamento, de modo que o Fisco deve quantificar
e comprovar o montante atribuível somente aos serviços técnicos.
Assim decidiu o colegiado:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
Recurso Voluntário. Vencido o conselheiro Hélcio Lafetá Reis, que lhe negava
provimento.

Intimada a Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial, suscitando divergência
jurisprudencial de interpretação da legislação tributária referente: Tributação pela CIDE
Remessas - Contratos de Exploração de Petróleo e Gás.

Nos termos do despacho de fls. 48532 e seguintes , foi dado seguimento ao
Recurso Especial da Fazenda Nacional.

A Contribuinte apresentou contrarrazões ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional, requerendo o não conhecimento e caso conhecido que o mesmo seja negado.

É o Relatório em síntese.

Voto Vencido
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Contribuinte atende aos
requisitos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015 (anteriormente Portaria MF n.o 256/2009), devendo, portanto, ter prosseguimento,
conforme despacho de fls. 48532, senão vejamos:

Fl. 48850
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

Exame da Divergência Jurisprudencial
1 – Tributação pela CIDE Remessas - Contratos de Exploração de Petróleo e
Gás.
Trata-se de contratos de exploração de petróleo e gás, firmados pela Petrobrás
com empresas estrangeiras. Os contratos são divididos entre frete ou aluguel das
embarcações ou plataformas, e serviços técnicos. O pagamento de frete ou
aluguel a empresas do exterior não são tributados pela CIDE, enquanto os
serviços técnicos são tributados.
A recorrente sustenta que os casos comparados apresentam as mesmas
circunstâncias fáticas, isto é, em vista de tais contratos bipartidos, o Fisco aponta
um valor muito alto atribuído ao frete/aluguel, e um valor baixo atribuído a
serviços técnicos.
O acórdão recorrido dá provimento ao recurso da empresa, para considerar que
os contratos em foco podem ser bipartidos, e que a tributação recai somente
sobre serviços técnicos, sendo indevida a tributação da totalidade dos contratos,
conforme a ementa já transcrita.
O paradigma 3402-005.849, por outro lado, decidiu que esse tipo de contratos
deve ser tributado pela totalidade (fl. 48.476):
CIDE. CONTRATO DE AFRETAMENTO. ARTIFICIALIDADE DA BIPARTIÇÃO
DOS CONTRATOS DE EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO. SIMULAÇÃO.
EXISTÊNCIA DE UM CONTRATO ÚNICO.
A bipartição dos serviços de exploração marítima de petróleo em contratos de
afretamento e de prestação de serviços propriamente dita é artificial e não retrata
a realidade material das suas execuções, no caso concreto. O fornecimento dos
equipamentos é parte integrante e indissociável aos serviços contratados, razão
pela qual se trata de um único contrato de prestação de serviços, configurando a
simulação praticada, vinculado à causa do negócio jurídico.
A recorrente argumenta ainda (fl. 48.482):
Portanto, enquanto o acórdão recorrido, analisando o mesmo contexto fático e
probatório, afasta a artificialidade dos contratos, afirmando que, apesar de
coligados, os contratos seriam autônomos, o acórdão paradigma Acórdão no
3402-005.849 acata os argumentos da fiscalização, concluindo que a mesma
Fl. 48851
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

realizou uma análise minuciosa de cada contrato de afretamento e de prestação
de serviços, no intuito de demonstrar que, não obstante a segregação formal, na
realidade, o que existia era uma única atividade de exploração e pesquisa de
petróleo/gás, prestada pelo grupo econômico (empresa brasileira e estrangeira).
Em sua conclusão reafirmou que os valores pagos às empresas estrangeiras, a
título de afretamento, corresponderiam, de fato, a remuneração pela prestação de
serviços.
Com efeito, as circunstâncias fáticas do paradigma são semelhantes ao presente
caso quanto aos elementos fundamentais, tais como a simultaneidade dos
contratos, a interdependências das partes contratadas, sendo que inclusive trata
da mesma empresa autuada.
No entanto, debruçando-se sobre o mesmo arcabouço legislativo e circunstâncias
fáticas semelhantes, as decisões comparadas chegam a resultados diferentes.
Portanto, a divergência resta demonstrada.
Por sua vez, o paradigma 3403-002.702, cuja ementa transcrevo, também diverge
do acórdão recorrido (fl. 48.499):
CONTRATO DE “AFRETAMENTO” DE PLATAFORMAS DE PETRÓLEO.
CONTRATO
DE
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS
DE
PRODUÇÃO
E
PROSPECÇÃO DE PETRÓLEO. NATUREZA DOS PAGAMENTOS PARA FINS
TRIBUTÁRIOS.
A bipartição dos serviços de produção e prospecção marítima de petróleo em
contratos de aluguel de unidades de operação (navios-sonda, plataformas
semissubmersíveis, navios de apoio à estimulação de poços e unidades flutuantes
de produção, armazenamento e transferência) e de prestação de serviços
propriamente dita é artificial e não retrata a realidade material das suas
execuções.
O fornecimento dos equipamentos é parte integrante e indissociável aos serviços
contratados, razão pela qual os pagamentos efetuados ao amparo dos contratos
ditos de “afretamento” sujeitam-se à incidência da Contribuição.
Do mesmo modo que o paradigma anterior, este paradigma tem a mesma
empresa autuada e circunstâncias fáticas semelhantes quanto aos elementos
fundamentais das decisões comparadas.
Fl. 48852
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

Conclusão
Diante do exposto, com fundamento no art. 67 do Anexo II do RICARF, proponho
que seja DADO SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, para a matéria “1 – Tributação pela CIDE Remessas - Contratos de
Exploração de Petróleo e Gás”.

Mérito

No mérito, a controvérsia posta no Recurso Especial da Fazenda Nacional é com
relação a Tributação pela CIDE Remessas - Contratos de Exploração de Petróleo e Gás.

A matéria não é nova neste Conselho Administrativo, trata-se da possibilidade de
bipartição de contratos de afretamento de plataformas, navios e sondas para a
pesquisa/exploração de petróleo e gás e de prestação de serviços de sondagem, perfuração ou
exploração de poços, bem como contratações de outros serviços técnicos ligados ao setor de
petróleo. Segundo sustenta a fiscalização, os contratos – um primeiro celebrado com empresa
afretadora domiciliada no exterior e o segundo, com empresa aqui sediada, mas àquela vinculada
(ou, às vezes, não) – foram artificialmente bipartidos, com a finalidade de economizar tributos,
incluindo a CIDE.

Trata o presente processo de Auto de Infração de CIDE/Remessas lavrado em
14/12/2017 em procedimento de fiscalização levado a efeito pela DEMAC/RJO, tendo por fato
gerador o AC 2013.

A Contribuinte por objeto a pesquisa, a lavra, a refino, o processamento, o
comércio e o transporte de petróleo proveniente de poço, de xisto ou de outras rochas, de seus
derivados, de gás natural e de outros hidrocarbonetos fluidos, além das atividades vinculadas à
energia, podendo promover a pesquisa, o desenvolvimento, a produção, o transporte, a
distribuição e a comercialização de todas as formas de energia, bem como quaisquer outras
atividades correlatas ou afins.

O procedimento fiscal teve por objeto verificar a possível incidência de IRRF,
PIS-Importação, COFINS-importação e CIDE em razão de pagamentos a empresas estrangeiras
Fl. 48853
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

a título de afretamento de plataformas, navios e sondas para serviços de perfuração e correlatos
na área de exploração de petróleo.

Este processo trata especificamente do lançamento de CIDE/Remessas devido em
pagamentos feitos por serviços técnicos no exterior contratados pela Contribuinte.

Os serviços técnicos contratados pela Impugnante foram divididos em 2 (dois)
contratos: um de serviço técnico propriamente dito, e outro de afretamento. Em síntese, a
autuação decorre da desconsideração, para fins tributários, desta bipartição contratual, reputada
artificial.

Os contratos de afretamento foram celebrados com uma empresa afretadora
domiciliada no exterior, ao passo que a prestação de serviços foi firmada com uma empresa
brasileira, porém vinculada ao grupo econômico da própria afretadora estrangeira.

Como não incide CIDE sobre afretamento e tendo a parte referente ao pagamento
do serviço técnico sido feita à empresa nacional, não houve qualquer recolhimento de
CIDE/Remessas por parte da Impugnante.

O Acórdão Recorrido adotou como razões de decidir o voto proferido pelo
Conselheiro Lázaro Antônio Souza e do Conselheiro Marcelo Giovani Vieira, entendendo ser legítima a
bipartição contratual adotada pela Contribuinte, vez que não há qualquer ilegalidade ou
artificialidade no simples fato da empresa, habilitada ao REPETRO, contratar, separadamente, o
afretamento de plataforma e a prestação do serviço de exploração de petróleo. Abaixo transcrevo
a integra do voto, pelo qual adoto como razões de decidir, senão vejamos:

A mesma empresa já foi autuada com base nos mesmos fatos, conforme indicado
no próprio Termo de Verificação Fiscal, em relação a períodos anteriores (há
pequenas diferenças: alguns contratos a mais, mas para os quais as
irregularidades apontadas são as mesmas). Com relação ao ano de 2011, o litígio
chegou ao CARF e foi apreciado pela 1o Turma Ordinária da 4a Câmara, que,
por maioria de votos, deu provimento ao recurso voluntário, em decisão que
Fl. 48854
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

resultou no Acórdão no 3401-005.806, de 29/01/2019. Os fundamentos expostos
no voto proferido por seu il. Relator, o Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares,
porque com eles concordamos, serão também aqui adotados como razão de
decidir, motivo pelo qual passamos a reproduzi-los na íntegra:

27. A partir da análise do Termo de Verificação Fiscal, em cotejo com a
Impugnação apresentada, observa-se que o cerne da autuação resume-se à
questão da chamada "bipartição artificial dos contratos de prestação de serviços
e de afretamento". O Recorrente entendeu perfeitamente esta acusação, focando
seu recurso na busca por descaracterizar a alegação de artificialidade.

28. Inicialmente, cabe analisar a legislação de regência.

29. O Repetro é o regime aduaneiro especial de exportação e de importação de
bens destinados às atividades de pesquisa e de lavra das jazidas de petróleo e gás
natural (IN RFB no 1.415, de 2013, art. 1o). O regime foi instituído pelo Decreto
no 3.161, de 02/09/1999 (revogado) que teve por base a Lei no 9.430, de 1996 (art.
79, § único) e atualmente é regulamentado pelo Decreto no 6.759, de 2009
(Regulamento Aduaneiro), por força do previsto no artigo 93 do Decreto-lei no
37, de 1966.
Lei no 9.430/96
Art. 79. Os bens admitidos temporariamente no País, para utilização
econômica, ficam sujeitos ao pagamento dos impostos incidentes na
importação proporcionalmente ao tempo de sua permanência em território
nacional, nos termos e condições estabelecidos em regulamento.
Parágrafo único. O Poder Executivo poderá excepcionar, em caráter
temporário, a aplicação do disposto neste artigo em relação a determinados
bens. (Incluído pela Medida Provisória no 2.18949, de 2001)
Decreto no 3.161, de 1999
Art. 1o Fica instituído, nos termos deste Decreto, o regime aduaneiro
especial de exportação e de importação de bens destinados às atividades de
Fl. 48855
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

pesquisa e de lavra das jazidas de petróleo e de gás natural REPETRO,
conforme definidas na Lei no 9.478, de 6 de agosto de 1997.
§ 1o Os bens de que trata este artigo são os constantes de relação
estabelecida pela Secretaria da Receita Federal.
[...]Art. 5o A Secretaria da Receita Federal expedirá as normas necessárias
ao disciplinamento do REPETRO.

30. Com base nesse art. 5o do Decreto no 3.161/99, a Secretaria da Receita
Federal editou a Instrução Normativa (IN) SRF no 112, de 1999:
Art. 1o O regime aduaneiro especial de exportação e de importação de bens
destinados às atividades de pesquisa e lavra das jazidas de petróleo e de
gás natural REPETRO, instituído pelo Decreto no 3.161, de 2 de setembro
de 1999, será aplicado de conformidade com o estabelecido nesta Instrução
Normativa.
[...]
Art. 6o O regime aduaneiro de admissão temporária aplicase aos bens
referidos no caput e no § 1o do art. 2o importados para utilização exclusiva
nas atividades de pesquisa ou produção de petróleo e gás natural, por
pessoa jurídica que tenha firmado contrato de concessão ou que possua
autorização do órgão competente para exercer essas atividades no País,
nos termos da Lei no 9.478, de 6 de agosto de 1997.
[...]
§ 2o O regime aduaneiro de que trata este artigo poderá ter como
beneficiária pessoa jurídica sediada no País que tenha sido subcontratada
pela concessionária para executar as atividades de pesquisa ou produção
de petróleo ou gás natural.

31. A IN SRF no 112/99 foi revogada pela IN SRF no 27, de 2000, a qual, por sua
vez, foi revogada pela IN SRF no 87/2000. De qualquer forma, mantevese a
máxima de que beneficiária do REPETRO era a pessoa jurídica que estivesse à
frente da execução das atividades de pesquisa ou produção de petróleo e gás
natural, fosse ela a própria concessionária, a pessoa jurídica contratada pela
Fl. 48856
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

concessionária ou as subcontratadas para exercer essas atividades, conforme se
verifica no seu art. 5o:
Instrução Normativa SRF no 87, de 2000
Art. 5o Poderá ser habilitada ao Repetro a pessoa jurídica:
I - detentora de concessão ou autorização para exercer, no País, as
atividades de que trata o art. 1o, nos termos da Lei no 9.478, de 6 de agosto
de 1997; e II que mantenha controle contábil informatizado, inclusive da
situação e movimentação do estoque de bens sujeitos ao Repetro, que
possibilite o acompanhamento da aplicação do regime, bem assim da
utilização dos bens na atividade para a qual foram importados, mediante
utilização de sistema próprio.
§ 1o O disposto neste artigo aplica-se, também, a pessoa jurídica
contratada, pela concessionária ou autorizada, para a prestação de
serviços destinados à execução das atividades objeto da concessão ou
autorização, bem assim às subcontratadas.
§ 2o Quando a pessoa jurídica de que trata o parágrafo anterior,
contratada pela concessionária ou autorizada, não for sediada no País,
poderá ser habilitada ao Repetro a empresa com sede no País por ela
autorizada a promover a importação de bens.

32. Poucos meses depois, outra IN foi expedida para disciplinar o REPETRO.
Trata-se da Instrução Normativa SRF no 4, de 2001, que revogou a IN SRF no 87,
de 2000. No entanto, a nova IN simplesmente manteve a mesma redação da IN
anterior. A revogação se explica pela prática que a Secretaria da Receita Federal
do Brasil (RFB) possuía à época, de anualmente reeditar suas instruções
normativas.

33. Vale destacar que, em 2002, o Decreto instituidor do REPETRO foi revogado
pelo então novo Regulamento Aduaneiro, que passou a ser o fundamento para as
instruções normativas da RFB sobre o tema, sem trazer inovação no que se refere
ao tema da presente análise.
Fl. 48857
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

34. A IN SRF no 04/2001, vigorou até 2008, ano em que foi editada a Instrução
Normativa RFB no 844, da qual destaco os seguintes comandos normativos em
sua redação original:
Art. 5o O Repetro será utilizado exclusivamente por pessoa jurídica
habilitada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).
§ 1o Poderá ser habilitada ao Repetro a pessoa jurídica:
I - detentora de concessão ou autorização, nos termos da Lei no 9.478, de 6
de agosto de 1997, para exercer, no País, as atividades de que trata o art.
1o; e II contratada pela pessoa jurídica referida no inciso I para a
prestação de serviços destinados à execução das atividades objeto da
concessão ou autorização, bem como as suas subcontratadas.
§ 2o Quando a pessoa jurídica de que trata o inciso II do § 1o não for
sediada no País, poderá ser habilitada ao Repetro a empresa com sede no
País por ela designada para promover a importação dos bens.

35. Como se observa, a Instrução Normativa RFB no 844/2008, em sua redação
original, não alterou a IN anterior na parte relativa aos beneficiários do regime.
Também não havia qualquer referência a contrato de afretamento de
embarcações, embora houvesse várias menções a contratos de aluguel de bens
estrangeiros.

36. Apenas com a alteração promovida pela Instrução Normativa RFB no 941, de
25 de maio de 2009, a Instrução Normativa RFB no 844/2008, passou a se referir
expressamente aos contratos de afretamento. Notese que, com essa alteração, a
RFB expressamente admitiu que a mesma pessoa jurídica contratada pela
concessionária para a prestação de serviços pudesse providenciar o fornecimento
de bem necessário a essa execução, amparado em contrato de afretamento
distinto do contrato de serviços, desde que tivessem execução simultânea. Tratase
da previsão contida no § 3o do art. 5o da IN RFB no 844/2008, incluído pela
Instrução Normativa RFB no 941/2009:
Art. 5o O Repetro será utilizado exclusivamente por pessoa jurídica
habilitada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).
Fl. 48858
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
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§ 1o Poderá ser habilitada ao Repetro a pessoa jurídica:
I - detentora de concessão ou autorização, nos termos da Lei no 9.478, de 6
de agosto de 1997, para exercer, no País, as atividades de que trata o art.
1o; e II contratada pela pessoa jurídica referida no inciso I para a
prestação de serviços destinados à execução das atividades objeto da
concessão ou autorização, bem como as suas subcontratadas.
§ 2o Quando a pessoa jurídica de que trata o inciso II do § 1o não for
sediada no País, poderá ser habilitada ao Repetro a empresa com sede no
País por ela designada para promover a importação dos bens.
§ 3o O fornecimento de bens pela pessoa jurídica mencionada no inciso II
do § 1o poderá estar previsto em contrato de afretamento, de aluguel, de
arrendamento operacional ou de empréstimo, o qual deverá ter execução
simultânea com o de prestação de serviços. (Incluído pela Instrução
Normativa RFB no 941, de 25 de maio de 2009)
§ 4o Poderá ser habilitada ao Repetro empresa com sede no País
formalmente designada pela pessoa jurídica de que trata o inciso I do § 1o,
para promover a importação dos bens que sejam objeto de afretamento, de
aluguel, de arrendamento operacional ou de empréstimo, desde que
vinculados à execução de contrato de prestação de serviços celebrado
entre elas, relacionado às atividades a que se refere o art. 1o. (Incluído pela
Instrução Normativa RFB no 941, de 25 de maio de 2009)

37. Com esse § 3o incluído no art. 5o da IN RFB no 844/2008, pela IN RFB no
941/2009, a própria RFB admitiu que a concessionária da exploração de petróleo
pudesse celebrar, com uma mesma pessoa jurídica, dois contratos distintos, um
para o afretamento e outro para a prestação de serviços.

38. Cabe destacar que, neste mesmo ano de 2009, foi publicado o Decreto no
6.759, de 05/02/2009, com o novo Regulamento Aduaneiro, contendo redação
semelhante ao Regulamento de 2002, na parte relativa ao REPETRO.

Fl. 48859
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

39. Em 2010, o regramento foi novamente alterado, desta vez pela Instrução
Normativa RFB no 1070, de 13/09/2010, e pela Instrução Normativa RFB no
1089, de 30/11/2010. Como resultado dessas alterações, a IN RFB no 844/2008
assumiu a redação que se encontrava vigente à época de ocorrência dos fatos
geradores alcançados pelo lançamento fiscal ora combatido.

40. Vale destacar que a alteração promovida pela IN RFB no 1070/2010 no art. 5o
da IN RFB no 844/2008, reproduz com exatidão o art. 461A do Regulamento
Aduaneiro, introduzido apenas três dias antes pelo Decreto no 7.296, de
10/09/2010.

41. Na nova redação dada ao art. 5o da IN RFB no 844/2008, pela IN RFB no
1070/2010, a grande inovação foi a inclusão da pessoa jurídica contratada para
o afretamento no rol de possíveis beneficiárias do REPETRO, ao lado da
concessionária da DF CARF MF Fl. 36599 exploração de petróleo e da pessoa
jurídica contratada (ou subcontratada) para a prestação de serviços, como se
verifica no inciso II do § 1o:
Art. 5o O Repetro será utilizado exclusivamente por pessoa jurídica
habilitada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).
§ 1o Poderá ser habilitada ao Repetro a pessoa jurídica:
(Redação dada pelo (a) Instrução Normativa RFB no 1070, de 13 de
setembro de 2010)
I - detentora de concessão ou autorização, nos termos da Lei no 9.478, de 6
de agosto de 1997, para exercer, no País, as atividades de que trata o art.
1o; e II contratada pela pessoa jurídica referida no inciso I em afretamento
por tempo ou para a prestação de serviços destinados à execução das
atividades objeto da concessão ou autorização, bem como as suas
subcontratadas. (Redação dada pela Instrução Normativa RFB no 1070, de
13 de setembro de 2010)
§ 2o A pessoa jurídica contratada de que trata o inciso II do § 1o, ou sua
subcontratada, também poderá ser habilitada ao Repetro para promover a
importação de bens objeto de contrato de afretamento, em que seja parte ou
Fl. 48860
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

não, firmado entre pessoa jurídica sediada no exterior e a detentora de
concessão ou autorização, desde que a importação dos bens esteja prevista
no contrato de prestação de serviço ou de afretamento por tempo.
(Redação dada pela Instrução Normativa RFB no 1070, de 13 de setembro
de 2010)

42. A nova redação dada ao § 2o do art. 5o da IN RFB no 844/2008 deixa claro
que a prestadora de serviço contratada pela concessionária também pode ser
parte no contrato de afretamento. Com isso, podese afirmar que a RFB admite
que a concessionária da exploração de petróleo possa celebrar, com uma
mesma pessoa jurídica, dois contratos distintos: um para o afretamento e outro
para a prestação de serviços. Com a diferença que agora essa pessoa jurídica
poderá ser habilitada ao Repetro para promover a importação de bens objeto de
contrato de afretamento, sendo parte ou não deste contrato.

43. A IN RFB no 844/2008 foi revogada pela Instrução Normativa RFB no 1.415,
de 04/12/2013, atualmente em vigor.

44. A Autoridade Tributária responsável pelo procedimento fiscal, entretanto,
teve entendimento diverso. Observe-se a fundamentação contida no TVF, tópico
5, "Das Infrações":
Conforme antecipamos, trata-se de contratações (...) artificialmente bipartidas
em dois contratos: um de afretamento e outro de serviços, tendo de um lado a
contratante PETROBRÁS e, de outro, empresas pertencentes a um mesmo grupo
econômico (...).
Os serviços são prestados no Brasil, mediante a utilização de plataforma ou de
embarcação fornecida pelo próprio grupo econômico que presta os ditos
serviços. A maior parte do preço pago pela PETROBRÁS é atribuída ao
afretamento da unidade e destinada ao exterior, (...) enquanto parcela muito
inferior é atribuída aos serviços (...).
É de se notar que, no contexto concreto destas contratações, em que pese a
repartição formal em dois contratos, não há que se falar em afretamento
Fl. 48861
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

autônomo. Nos casos examinados, o fornecimento da unidade é apenas parte
integrante e instrumental dos serviços contratados. Entender o contrário seria
admitir, por exemplo, que uma empresa contratada para a retirada de entulho de
uma obra cobrasse um valor pela retirada e outro pelo uso do seu caminhão de
entulho. (...)
As Contratadas são empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico, que
assumem direitos e obrigações recíprocos, com responsabilidade solidária,
dividindo receitas e custos segundo a sua conveniência, ou segundo a
conveniência da contratante (...).

45. A partir da análise da legislação e das provas coletadas, verifico que as
conclusões da Autoridade Tributária mostram-se equivocadas. A alegação de
artificialidade (simulação ou planejamento tributário abusivo) na bipartição dos
contratos não restou comprovada no procedimento fiscal. Além disso, esta
possibilidade de bipartição contratual está expressamente prevista na legislação
do Repetro, sendo justamente o modelo construído pelo legislador para
possibilitar que as empresas se utilizem deste regime aduaneiro especial. O art.
5o, §§ 3o e 8o, c/c o art. 17, § 9o, todos da IN RFB no 844/2008 (e alterações),
determinam o seguinte:
Art. 5o O Repetro será utilizado exclusivamente por pessoa jurídica
habilitada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).
(...)
§ 3o O fornecimento de bens pela pessoa jurídica mencionada no inciso II
do § 1o poderá estar previsto em contrato de afretamento, de aluguel, de
arrendamento operacional ou de empréstimo, o qual deverá ter execução
simultânea com o de prestação de serviços. (Incluído pela Instrução
Normativa RFB no 941, de 25 de maio de 2009)
(...)
§ 8o Na hipótese prevista no § 9o do art. 17, as pessoas jurídicas de que
trata o inciso II do § 1o poderão ser habilitadas ao Repetro com base no
contrato de prestação de serviços, desde que haja execução simultânea
com os contratos de afretamento a casco nu, de arrendamento
Fl. 48862
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

operacional, de aluguel ou de empréstimo. (Incluído(a) pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1089, de 30 de novembro de 2010)
(...)
Art. 17. A solicitação do regime será formulada mediante apresentação do
Requerimento de Concessão do Regime (RCR), de acordo com o modelo
constante do Anexo II à Instrução Normativa SRF no 285, de 2003.
(...)
§ 9o Na hipótese de disponibilização de bem pela concessionária ou
autorizada à empresa contratada para a prestação de serviços, será aceito,
para fins de concessão do regime de admissão temporária, contrato de
afretamento a casco nu, de arrendamento operacional, de aluguel ou de
empréstimo, firmado entre a concessionária ou autorizada e a empresa
estrangeira, desde que: (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no
1089, de 30 de novembro de 2010)
I - esteja vinculado à execução de contrato de prestação de serviços,
relacionado às atividades a que se refere o art. 1o; e (Incluído(a) pelo(a)
Instrução Normativa RFB no 1089, de 30 de novembro de 2010)
II - conste cláusula prevendo a transferência da guarda e da posse do bem.
(Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1089, de 30 de novembro
de 2010)

46. Interpretando os dispositivos normativos que regem a matéria, a Secretaria
da Receita Federal publicou, em sua página institucional na internet, o "Manual
do Repetro / RepetroSped", com último acesso em 15/09/2018 no endereço
eletrônico
http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira/manuais/repetro.

47. No tópico "4 Contratos" deste Manual, consta o seguinte:
4.1 INTRODUÇÃO (...)
4.1.4 CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
O Contrato de Prestação de Serviços, no caso do Repetro, é o instrumento
decorrente do acordo firmado entre o importador brasileiro (beneficiário do
Fl. 48863
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

regime/prestador do serviço) e o tomador de serviços (operadora contratante) e
que estabelece os direitos e obrigações das partes no tocante à prestação de
serviços no País.
Nota: É possível também que empresa estrangeira seja contratada pela
operadora para a prestação de serviços, mas, neste caso, como a legislação
brasileira não permite que aquela preste os serviços diretamente no País (vide o
tópico 2.6.4 Prestação de Serviços ou Produção de Bens no País por Sociedade
Empresário Estrangeira em Beneficiários do Repetro), uma empresa designada
deverá fazer parte do contrato com a finalidade de importar o bem e prestar os
serviços contratados (Regulamento Aduaneiro, art. 461A, § 4o; IN RFB no 1.415,
de 2013, art. 1o c/c art. 4o, § único, inc. II, alínea c).
A prestação de serviços no Repetro deve estar ligada às atividades de pesquisa e
lavra das jazidas de petróleo e de gás natural (Regulamento Aduaneiro, art. 458;
IN RFB no 1.415, de 2013, art. 1o).
(...)
4.1.5 CONTRATO DE AFRETAMENTO
Ao Contrato de Afretamento por Tempo, no caso do Repetro, se aplicam as
mesmas disposições previstas no tópico 4.1.4 acima.
(...)
4.1.6 CONTRATO TRIPARTITE
O Contrato Tripartite, no caso do Repetro, é uma forma de composição
contratual que se caracteriza pela existência de três partes:
1) Proprietário do bem (ou armador, no caso de embarcação): é a empresa
estrangeira contratada para ceder o bem temporariamente; 2) Contratante: é a
operadora, pessoa jurídica sediada no País, detentora de concessão, de
autorização ou de cessão, ou a contratada sob o regime de partilha de produção,
para o exercício, no País, das atividades de que trata o artigo 1o da IN RFB no
1.415, de 2013. É o tomador de serviços (contratante); e 3) Designada: é a
pessoa jurídica, sediada no País, contratada para promover a importação dos
bens e prestar os serviços contratados.
É possível a ocorrência de variações na composição das partes.
Fl. 48864
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

Assim, pode ocorrer, por exemplo, a existência de um consórcio de operadoras
(no lugar de uma operadora) ou de um consórcio de prestadores de serviços (no
lugar de um único prestador de serviços).
Além disso, o contrato tripartite pode ser instrumentalizado por um único
contrato ou por dois contratos, neste último caso ele será denominado contrato
de execução simultânea.
4.1.7 CONTRATO DE EXECUÇÃO SIMULTÂNEA
O Contrato de Execução Simultânea, no caso do Repetro, é uma forma de
composição contratual que se caracteriza pela existência de dois contratos
distintos, que devem ser executados simultaneamente:
1) Contrato de Importação (arrendamento operacional, afretamento, locação ou
empréstimo); e 2) Contrato de Prestação de Serviços.
Esse tipo de contrato é mais usual nos casos de importação de embarcações ou
plataformas para execução das atividades de pesquisa e lavra de petróleo e gás.
Deste modo, podemos ter as seguintes combinações contratuais:
(...)
4) contrato de prestação de serviços c/c contrato de afretamento de embarcação
ou plataforma (este último é uma modalidade do contrato de importação).
Nota: não confundir "contrato de prestação de serviços c/c contrato de locação
de bens" com "contrato de prestação de serviços com locação de bens". No
primeiro caso, temos uma combinação de dois contratos: o contrato de prestação
de serviços com o contrato de importação, os quais serão executados de maneira
simultânea, tão logo o bem seja importado. Mas, no segundo caso, temos um
único contrato para utilização interna no País, mas que não se enquadra no
Repetro por não atender aos preceitos legais, conforme tópico Disposições sobre
Contratos.

48. Vejamos o que dispõe o citado tópico "4.2 Disposições sobre Contratos":
4.2.5 CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS COM LOCAÇÃO DE BENS
O Contrato de Prestação de Serviços é o instrumento decorrente do acordo
firmado entre o importador brasileiro (beneficiário do regime/prestador do
Fl. 48865
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

serviço) e o tomador de serviços (operadora contratante) e define os direitos e
obrigações das partes no tocante à prestação de serviços no País .
Para outras informações sobre contratos de prestação de serviços, vide o tópico
"4.1.4 Contrato de Prestação de Serviços" em Contratos – Introdução.
Por outro lado, o contrato de prestação de serviços com locação de bens é uma
construção contratual extravagante, que se caracteriza por uma dissimulação da
ocorrência do fato gerador. Portanto, será objeto de indeferimento o pedido do
sujeito passivo que tenha como suporte fático tal avença. Abaixo, desenvolve-se o
arrazoado conducente à dissimulação.
(...)
Nota: é possível ainda que o prestador de serviços queira dissimular também o
nome do instituto de locação, adotando outros vocábulos análogos, tais como:
arrendado, disponibilizado, posto à disposição, cedido, cessão de uso, etc.
Porém, isso não altera, de forma alguma, o caráter dissimulatório dessa
construção contratual extravagante, aplicando-se o disposto no presente tópico.
(...)
Concluindo, o contrato de prestação de serviços com locação é:
1) ilícito, uma vez que fere as regras estabelecidas no direito positivo pátrio ao
distorcer o instituto da locação com a finalidade de se obter a redução da base de
cálculo do tributo devido (Código Tributário Nacional, art. 116, parágrafo único;
Código Civil, art. 104, inciso II);
2) impossível, porque um locador não pode prestar serviços sem estar na posse
da coisa, pois em um contrato de locação deve haver a efetiva transferência de
posse da coisa do locador para o locatário (Código Civil, art. 565 c/c art. 566,
inciso I) e o locatário é quem deve fazer uso da coisa e não o locador (Código
Civil, art. 569, inciso I). Logo, a prestação de serviços com locação de bens é
algo impossível, pois como poderia o locador ceder a posse da coisa e ao mesmo
tempo prestar o serviço com esse mesma coisa? Destarte, ainda que as partes
assinassem um contrato (ou cláusula) de "retorno de posse", isso
descaracterizaria completamente o instituto da locação, não passando de uma
simulação, pois o locatário não mais teria a posse da coisa ao devolvêla ao
locador (Código Civil, art. 104, inciso II).
Fl. 48866
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

(...)
Destarte, será objeto de indeferimento do pedido de aplicação do regime quando,
no Resumo de Contrato apresentado, houver sido assinalada, no item 4.2, a
opção:
1) "2. Prestação de serviços com aluguel de bens"; 2) "8. Prestação de serviços
com locação de bens"; 3) "8. Prestação de serviços com disponibilização de
bens"; 4) "8. Prestação de serviços com cessão de bens"; 5) "8. Prestação de
serviços com cessão de uso de bens"; ou 6) Qualquer outro nomen iuris que
distorça o instituto da prestação de serviços.

49. Como se depreende da legislação colacionada, bem como da interpretação do
tema pela própria RFB, órgão ao qual foi delegada a função de disciplinar a
matéria, a "bipartição contratual", como denomina a Autoridade Fiscal o modelo
de contratação da Recorrente, ou o "Contrato Tripartite", também um "Contrato
de Execução Simultânea", na denominação dada pela RFB, não só pode ser
utilizada, como deve ser utilizada.

50. Isso porque a RFB orienta os contratantes, no tópico 4.2.5, acima
colacionado, no sentido de que será objeto de indeferimento do pedido de
aplicação do regime quando, no Resumo de Contrato apresentado, houver sido
assinalada, no item 4.2, a opção que trate de prestação de serviços cumulada com
aluguel, locação de bens ou qualquer outro nomen iuris que distorça o instituto
da prestação de serviços.

51. Outro elemento de interpretação que deve ser destacado é a finalidade da
norma instituidora do Repetro. A Lei no 9.478, de 06/08/1997, a chamada Nova
Lei do Petróleo, possibilitou a abertura do mercado exploratório, e outras
empresas além da Petrobrás conquistaram o direito de lavra. A lei tributária
modificou a aplicação do Regime de Admissão Temporária e limitou a suspensão
dos tributos de comércio exterior para importação de bens às atividades de
pesquisa e lavra de petróleo e gás. Neste mesmo ano foi criada a Agência
Nacional do Petróleo e Biocombustíveis (ANP).
Fl. 48867
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

52. Com a Lei no 9.478/97, foi permitida a participação das empresas privadas
estrangeiras e outras empresas nacionais na área de pesquisa e exploração de
petróleo.
A Lei no 9.430/96, através do art. 79, parágrafo único, trouxe a permissão legal
para o chefe do Poder Executivo conceder à importação de bens considerados de
interesse da economia nacional, tais como os bens destinados à atividade de
pesquisa e lavra de petróleo e gás de forma temporária, suspensão tributária
total.

53. Em 02/09/1999 foi publicado o Decreto 3.161/99, que instituiu o Repetro,
como resultado da necessidade do Estado brasileiro de facilitar, através da
desoneração tributária, a importação de bens que pudessem ser utilizados na
exploração e produção do petróleo. O país buscava a sua autosuficiência na
produção de petróleo (alcançada no dia 26/05/2006, com a produção de 1,87
milhão de barris diários, contra um consumo diário estimado de 1,83 milhão de
barris diários), mas para tanto precisava viabilizar a utilização de bens de
altíssimo valor e tecnologia, como as plataformas de petróleo.

54. Tais bens, fabricados no exterior e importados, ou fabricados no Brasil e
objeto de exportação ficta, precisavam sofrer uma desoneração tributária que
tornasse viável economicamente o investimento de empresas estrangeiras e
nacionais, notadamente a Petrobrás, no setor petrolífero, tendo em vista a grande
concorrência entre países na busca por investimentos neste setor.

55. Ao tempo dos fatos, já estava vigente o Decreto no 6.759, de 2009
(Regulamento Aduaneiro 2009), que previa o seguinte tratamento para estes
bens:
DO REGIME ADUANEIRO ESPECIAL DE EXPORTAÇÃO E DE
IMPORTAÇÃO DE BENS DESTINADOS ÀS ATIVIDADES DE PESQUISA
E DE LAVRA DAS JAZIDAS DE PETRÓLEO E DE GÁS NATURAL
REPETRO Art. 458. O regime aduaneiro especial de exportação e de
importação de bens destinados às atividades de pesquisa e de lavra das
Fl. 48868
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

jazidas de petróleo e de gás natural REPETRO, previstas na Lei no 9.478,
de 6 de agosto de 1997, é o que permite, conforme o caso, a aplicação dos
seguintes tratamentos aduaneiros:
I - exportação, sem que tenha ocorrido sua saída do território aduaneiro e
posterior aplicação do regime de admissão temporária, no caso de bens a
que se referem os §§ 1o e 2o, de fabricação nacional, vendido a pessoa
sediada no exterior; II exportação, sem que tenha ocorrido sua saída do
território aduaneiro, de partes e peças de reposição destinadas aos bens
referidos nos §§ 1o e 2o, já admitidos no regime aduaneiro especial de
admissão temporária; e
III - importação, sob o regime de drawback, na modalidade de suspensão,
de matérias-primas, produtos semielaborados ou acabados e de partes ou
peças, utilizados na fabricação dos bens referidos nos §§ 1o e 2o, e posterior
comprovação do adimplemento das obrigações decorrentes da aplicação
desse regime mediante a exportação referida nos incisos I ou II.
§ 1o Os bens de que trata o caput são os constantes de relação elaborada
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
§ 2o O regime poderá ser aplicado, ainda, às máquinas e aos equipamentos
sobressalentes, às ferramentas e aos aparelhos e a outras partes e peças
destinados a garantir a operacionalidade dos bens referidos no § 1o.
§ 3o Quando se tratar de bem referido nos §§ 1o e 2o, procedente do
exterior, será aplicado, também, o regime de admissão temporária.

56. A IN SRF no 844/2008 e alterações, por sua vez, detalhava o tratamento
aduaneiro positivado no Decreto no 6.759/2009:
Art. 25 O regime de admissão temporária extingue-se com a adoção de uma
das seguintes providências, pelo beneficiário, que deverá ser requerida
dentro do prazo fixado para a permanência do bem no País:
I - reexportação, inclusive no caso de bem referido no inciso I do art. 3o; II-
entrega à Fazenda Nacional, livre de quaisquer despesas, desde que a
autoridade aduaneira concorde em recebe-lo; III- destruição, às expensas
Fl. 48869
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

do interessado; IV- transferência para outro regime aduaneiro especial; ou
V-despacho para consumo.
(...)
§ 5o A reexportação requerida fora do prazo estabelecido somente será
autorizada após o pagamento da multa prevista no inciso I do art.72 da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
§ 6o Nas hipóteses de extinção referidas nos incisos II a IV do caput, não
será exigido o pagamento dos tributos suspensos pela aplicação do regime,
sem prejuízo da exigência da multa referida no § 5o, caso a providência
tenha sido requerida após expirado o prazo de vigência do regime e antes
de iniciada a exigência do crédito constituído no TR.
(...)
Art. 26. Tratando-se de embarcação ou plataforma, após formalizada a
reexportação, enquanto autorizada a permanecer no mar territorial
brasileiro pelo órgão competente da Marinha do Brasil, será considerada
automaticamente em admissão temporária, nos termos do art. 5o da
Instrução Normativa SRF no 285, de 2003, dispensada sua saída do
território aduaneiro.

57. Portanto, buscava o legislador a desoneração tributária do setor petrolífero,
com a suspensão total dos impostos incidentes na importação, quando da
admissão temporária, e sua dispensa integral quando da extinção do regime, se
atendidas todas as condições deste.

58. A Autoridade Tributária, no entanto, desconsiderou completamente a
finalidade do regime, afirmando que a bipartição dos contratos era artificial,
consistindo em mera repartição formal dos contratos, não havendo que se falar
em afretamento autônomo, pois o fornecimento da unidade seria parte integrante
e instrumental dos serviços contratados.

59. No entanto, todo o modelo construído pelo legislador visa a promover a
desoneração tributária através da separação das operações de afretamento e de
Fl. 48870
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

prestação de serviços, permitindo a dispensa total dos tributos incidentes sobre
aquela, havendo a incidência apenas sobre esta. O Auditor-Fiscal, apesar da
legislação ser bastante cristalina sobre o tema, afirma que o fornecimento da
unidade não pode estar dissociado da prestação de serviços.

60. A partir desse raciocínio, lavrou auto de infração exigindo a CIDE incidente
na importação sobre o valor total do contrato de afretamento, quando o objetivo
do Repetro é justamente dispensar esta incidência de uma parte da operação,
aquela parcela referente ao afretamento, garantindo para isso a plena legalidade
da bipartição contratual e inclusive determinando que ambos os contratos
estejam vinculados e tenham execução simultânea.

61. Nesse sentido, as seguintes decisões do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais CARF:
a) Acórdão no 3301-004.592 – Terceira Seção de Julgamento 3 a Câmara / 1a
Turma Ordinária, Sessão de 17/04/2018:
Em análise à defesa referente à acusação de que a contratação segregada do
afretamento em relação à prestação de serviços seria, por si só, indevida, entendo
que assiste razão à Impugnante. Em outras palavras, entendo que a contratação
segregada do afretamento em relação à prestação de serviços encontra amparo
na legislação tributária do País, inclusive à época dos fatos abrangidos pelo
lançamento.
Conforme restou claro, a Autoridade Fiscal entendeu que a segregação dos
contratos é indevida haja vista que “o fornecimento da unidade é parte integrante
e indissociável dos serviços contratados”, de modo que “tratase de uma só
contratação, cujo fundamento econômico é o serviço de produção de petróleo de
petróleo e gás natural”.
(...)
Voltando à questão da legalidade do arranjo contratual utilizado, da mesma
forma que a Impugnante, entendo que a própria Receita Federal, mesmo antes de
2011, já considerava legítima a coexistência de contratos de afretamento e de
prestação de serviços com execução simultânea, pois nas suas Instruções
Fl. 48871
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

Normativas expressamente admite a celebração de contratos dessa natureza por
parte de um único concessionário de exploração de petróleo e gás, inclusive
quando as contrapartes são pessoas jurídicas vinculadas, conforme passo a
demonstrar.
(...)
E se é autorizada a contratação segregada do afretamento e dos serviços com
uma mesma pessoa jurídica, a princípio, sem que haja outros elementos que
evidenciem eventual planejamento fiscal abusivo (tal como ressaltado no
parágrafo 18 da Solução Cosit no 225, de 2014, adiante transcrito), não haveria
razão para se opor a esse mesmo arranjo contratual, no caso de a concessionária
da exploração de petróleo celebrar a contratação com pessoas jurídicas distintas,
porém vinculadas, pertencentes ao mesmo grupo econômico, como no presente
caso.
Essa é a razão de minha discordância em relação ao mais importante fundamento
do lançamento, qual seja, a premissa de que, no contexto sob exame, haveria uma
indissociabilidade absoluta entre o fornecimento da unidade flutuante e a
prestação de serviços realizada por meio dela, o que tornaria a contratação
segregada indevida por natureza.
Ainda segundo a Autoridade Fiscal, a contratação segregada somente teria sido
admitida após a alteração promovida pela Lei no 13.043, de 2014 (Termo de
Verificação, item IV). Neste ponto, há que se concordar com a Contribuinte
quando, no item 4.7 de sua Impugnação, afirma que a Lei no 13.043, de 13 de
novembro de 2014, ao alterar o art. 1o da Lei no 9.481, de 1997, inovou apenas no
sentido de estabelecer um limite objetivo para uma prática que já era admitida
anteriormente, na hipótese de serem vinculadas as contrapartes dos contratos de
afretamento e de prestação de serviços, com execução simultânea e celebrados
com uma mesma pessoa jurídica, normalmente a concessionária da exploração
de petróleo:
(...)
Portanto, com a devida vênia, no meu modo de ver o melhor entendimento para o
tema aqui analisado é o seguinte: o arranjo contratual utilizado pela Impugnante
não encontrou amparo na legislação tributária apenas com a alteração
Fl. 48872
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

promovida pela Lei no 13.043, de 2014. Na verdade, esse arranjo já era
expressamente admitido pela própria Receita Federal pelo menos desde de
alteração promovida pela IN RFB no 941, de 2009.
Ademais, é exatamente esse o entendimento da Coordenação-Geral de Tributação
da RFB (Cosit), expresso na Solução de Consulta no 225, de 19 de agosto de
2014, e expedido antes mesmo da publicação da Lei no 13.043, de 13 de
novembro de 2014.
b) Acórdão no 1402-002.726 – Primeira Seção de Julgamento 4 a Câmara / 2a
Turma Ordinária, Sessão de 15/08/2017:
Inicialmente, tem-se que não há vedação legislativa para que o contribuinte
reparta sua operação em afretamento e prestação de serviços. Muito pelo
contrário, o art. 1o da Lei n. 9.481/1997, com redação dada pela Lei n.
13.043/2014, incluiu expressamente embarcações utilizadas na exploração e
produção de petróleo no rol de hipóteses em que a alíquota restou reduzida a
zero.
A própria COSIT em já mais de uma ocasião manifestou-se pela possibilidade de
as empresas de óleo e gás adotarem a referida estrutura negocial com repartição
entre prestação de serviços e afretamento, é o que se lê no próprio acórdão da
DRJ:
(...)
A partir disso tem-se que a mera bipartição de contratos, não conduz
necessariamente à consideração de tratar-se de operação simulada.
c) Acórdão no 2401-005.149 – Segunda Seção de Julgamento 4 a Câmara / 1a
Turma Ordinária, Sessão de 05/12/2017:
Dessa forma, o fato de haver necessidade de serem executados simultaneamente
contratos de afretamento e de prestação de serviços (fls. 15.257/15.335), de
nenhum modo traz indicativo de inexistência ou artificialidade de negócio
jurídico, mas tão somente da existência de contratos coligados de modo a
garantir a segurança e eficácia dos objetos negociais sem os desnaturar como
contratos distintos.
(...)
Fl. 48873
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

A caracterização de contrato de afretamento como sendo de prestação de
serviços técnicos, por presunção, sem trazer motivação sólida e prova robusta e
adequada da acusação, de modo a afastar a autonomia dos contratos e a
liberdade na gestão dos negócios da empresa, não pode prevalecer.
O lançamento foi efetuado tomando como base a totalidade dos valores remetidos
ao exterior a título de afretamento das embarcações como se não existissem
referidos contratos e sem comprovação de ausência de propósito negocial. Sendo
assim, estar-se-ia afirmando que foram cedidas plataformas sem pagamento de
qualquer valor, ou que os serviços poderiam ser realizados sem a plataforma.
Não verifico base fática e legal para se considerar 100% (cem por cento) do
valor do afretamento como prestação de serviços técnicos. O fato dos contratos
terem sido pactuados com empresas do mesmo grupo não autorizaria essa
presunção. Da mesma forma, a existência de cláusulas contratuais estabelecendo
a vinculação dos contratos de afretamento e de prestação de serviços não
transformaria todos os valores pagos em prestação de serviços técnicos remetidos
ao exterior.
Tendo em vista que a constituição do crédito tributário é atividade administrativa
plenamente vinculada, não pode a fiscalização lançar mão de presunções, sem
autorização em lei, para a cobrança de tributo. A complexidade do negócio
jurídico envolvido demandaria da autoridade Fiscal uma análise mais
aprofundada da ocorrência do fato gerador para se chegar à conclusão de que os
valores remetidos ao exterior decorreram da prestação de serviços e não do
pagamento dos afretamentos.
A vinculação na execução simultânea de contratos de afretamento e de prestação
de serviços é perfeitamente legítima e não autoriza a desconsideração dos
contratos pactuados da forma como efetivada no lançamento.
No caso em apreço constatase que a presunção lançada pela fiscalização para
descaracterizar os contratos de afretamento não encontra respaldo na Lei no
9.481/97, com as alterações estabelecidas pela Lei no 13.043, de 13 de novembro
de 2014, que trouxe em seu bojo a bipartição de contratos como consequência
natural do negócio jurídico, conforme se destaca:
(...)
Fl. 48874
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

Conforme se vê do diploma legal, no caso de execução simultânea do contrato de
afretamento ou aluguel de embarcações marítimas e do contrato de prestação de
serviço relacionados à prospecção e exploração de petróleo ou gás natural,
celebrados com pessoas jurídicas vinculadas entre si, do valor total dos
contratos, a parcela relativa ao afretamento ou aluguel não poderá ser superior a
85% (oitenta e cinco por cento), no caso de embarcações com sistemas flutuantes
de produção e/ou armazenamento e descarga, podendo referido percentual ser
elevado em até 10 % (dez por cento).
Referida lei apenas corroborou situação já existente em face de negócios
jurídicos firmados em que envolviam a prospecção e exploração de petróleo em
águas profundas no mar, por envolver afretamento de plataforma de custos
elevadíssimos, equipadas com tecnologia específica para a tal exploração e que
prepondera significativamente sobre o valor do serviço, tanto que o próprio
legislador considerou as proporções percentuais razoáveis.
Desse modo, se o próprio legislador trata da execução simultânea do contrato de
afretamento de embarcações marítimas e do contrato de prestação de serviço
relacionados à prospecção e exploração de petróleo ou gás natural por pessoas
jurídicas vinculadas entre si, inclusive estabelecendo o limite da parcela relativa
ao afretamento, que poderá chegar a 95% (§ 8o, do art. 1o da Lei no 9.481/97),
verifica-se que a presunção configurada na acusação fiscal ressai totalmente
insubsistente. A uma, porque não se pode motivar o lançamento por presunção
não estabelecida em lei; a duas, porque não há ilegitimidade na contratação de
afretamento na forma como pactuada; a três, porque dentro do conjunto dos
contratos, independente se foi feito de forma conjunta ou separada, deveria o
fiscal ter excluído da base de incidência o que efetivamente não configura a
prestação de serviços. Não há motivação razoável para a interpretação a que
chegou a fiscalização.
Nesse diapasão, a Coordenação Geral de Tributação (COSIT) publicou a
Solução de Consulta no 225, de 19 de agosto de 2014, antes mesmo das alterações
introduzidas na Lei no 9.481/97, pela Lei no 13.043/2014, em que respalda o
procedimento adotado pela Recorrente no que tange a liberdade das empresas na
Fl. 48875
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

forma de montar os seus negócios e de contratação, em especial para a
exploração de petróleo.

62. Apesar de restar claro, a meu ver, que a utilização do regime aduaneiro
Repetro para fins de suspensão dos tributos incidentes na admissão temporária
das plataformas de exploração de petróleo pressupõe que a contratação destas
esteja prevista em contrato distinto daquele referente à prestação de serviços,
deve-se ter em conta que a artificialidade da "bipartição" ainda assim poderia
realmente ocorrer, mas, neste caso, teria o Auditor-Fiscal que demonstrar que
não ocorreu o afretamento, ou que a empresa estrangeira não existia, ou
demonstrar a falta de capacidade operacional de alguma das empresas
contratadas, ou divergência entre a real vontade das partes e o negócio por elas
declarado, ou que havia manipulação dos contratos com a finalidade de
distribuir custos e receitas de forma a diminuir, fraudulentamente, a incidência
dos tributos.

63. Apesar do TVF conter uma extensa análise das cláusulas contratuais, não
vislumbro a identificação de qualquer destas situações, ou de outras que
pudessem comprovar a artificialidade alegada. Vejamos, a seguir, os fatos que
foram destacados pela Autoridade Fiscal, a partir das cláusulas contratuais,
como indícios da simulação.

64. Em relação ao fato de que as empresas contratadas pela Petrobrás pertencem
a um mesmo grupo econômico, tal situação deve ser levado em conta apenas para
uma análise mais cuidadosa dessa operação, mas, por si só, isoladamente, não
tem o condão de indicar uma simulação nessas contratações. Deve-se levar em
conta que o § 2o do art. 5o da IN RFB no 844/2008 deixa claro que a prestadora
de serviço contratada pela concessionária também pode ser parte no contrato de
afretamento, ou seja, a concessionária da exploração de petróleo possa celebrar,
com uma mesma pessoa jurídica, dois contratos distintos: um para o afretamento
e outro para a prestação de serviços.
Fl. 48876
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

65. Se tal combinação é admitida expressamente, não se pode imaginar que o fato
das empresas contratantes pertencerem a um mesmo grupo econômico seja
impeditivo para a separação dos contratos, já que poderia até mesmo haver
apenas uma empresa sendo parte em ambos os contratos.

66. Ademais, a Lei no 13.043, de 2014, ao alterar a Lei no 9.481/97, para tratar
da execução simultânea dos contratos de afretamento e de prestação de serviços,
admitiu expressamente a possibilidade de que estes contratos sejam celebrados
com pessoas jurídicas vinculadas entre si. Os limites percentuais lá estabelecidos,
inclusive, só são aplicáveis justamente quando existir tal vinculação.

67. Nesse sentido, a seguinte decisão da Terceira Seção de Julgamento do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF, no Acórdão no 3301-
004.592 – 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 17/04/2018:
Mas, o mais importante aqui é observar que uma das combinações possíveis que
se pode extrair da nova redação dada ao § 2o do art. 5o da IN RFB no 844, de
2008, é a hipótese em que a prestadora de serviço contratada pela concessionária
também é parte no contrato de afretamento. Ou seja, pode-se afirmar que a
Receita Federal, com amparo direto no Regulamento Aduaneiro, continuou
admitindo que a concessionária da exploração de petróleo pudesse celebrar, com
uma mesma pessoa jurídica, dois contratos distintos, um para o afretamento e
outro para a prestação de serviços.
Por fim, há que se registrar que a IN RFB no 844, de 2008, foi revogada pela
Instrução Normativa RFB no 1.415, de 4 de dezembro de 2013, atualmente em
vigor.
Com base na análise acima empreendida, podese concluir que a Receita Federal,
mesmo antes de 2011, já admitia a possibilidade de a concessionária da
exploração de petróleo celebrar, com uma mesma pessoa jurídica, dois contratos
distintos, um para o afretamento e outro para a prestação de serviços.
E se é autorizada a contratação segregada do afretamento e dos serviços com
uma mesma pessoa jurídica, a princípio, sem que haja outros elementos que
evidenciem eventual planejamento fiscal abusivo (tal como ressaltado no
Fl. 48877
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

parágrafo 18 da Solução Cosit no 225, de 2014, adiante transcrito), não haveria
razão para se opor a esse mesmo arranjo contratual, no caso de a concessionária
da exploração de petróleo celebrar a contratação com pessoas jurídicas distintas,
porém vinculadas, pertencentes ao mesmo grupo econômico, como no presente
caso.

68. Quanto a estas empresas, pertencentes ou não ao mesmo grupo econômico,
assumirem direitos e obrigações recíprocos, entendo que tal situação se mostra
perfeitamente compatível com um modelo de contratação no qual os contratos,
por
exigência
legal,
devem
possuir
execução
simultânea.
Afinal,
o
inadimplemento de uma poderá acarretar a inviabilidade material de
cumprimento contratual pela outra. Sem os serviços, de nada serve a plataforma;
sem a plataforma, não há como ser executado o serviço.

69. Aliás, esta é uma característica geral dos contratos: estabelecer direitos e
obrigações recíprocos; entendo que andou mal o Fisco ao não detalhar quais
seriam estes direitos e obrigações recíprocos que tornariam artificial a bipartição
contratual efetivada.

70. Quanto à responsabilidade solidária, também me parece uma consequencia
natural da interdependência e complementariedade existente entre os contratos e
o tipo de atividades. Tanto o afretador quanto o prestador de serviços estão
sujeitos à ocorrência de acidentes de trabalho que possa vitimar um funcionário
de alguma das contratadas; ou de algum acidente ambiental. Em tais casos, pode
ser muito difícil identificar o responsável, ou mesmo ambos podem ser
responsáveis. Pode decorrer de uma falha da plataforma ou de sua má utilização
pelos prestadores de serviço.

71. Pelas mesmas razões, nada vejo de irregular no fato dos contratos de
afretamento declararem-se vinculados a contratos de prestação de serviços, e que
ambos sejam assinados na mesma data, visto que a legislação determina
exatamente isso: os contratos devem estar vinculados e ter sua execução
Fl. 48878
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

simultânea, conforme IN RFB no 844/2008, art. 5o § 3o, c/c art. 17, § 9o, inciso I.
Daí porque as prorrogações de prazo do afretamento, por meio de aditivos, são
espelhadas por iguais prorrogações do contrato de serviços, por meio de aditivos
assinados nas mesmas datas.

72. Na mesma linha, o fato de alguns contratos de afretamento estipularem que a
medição do afretamento se dará por meio de Boletins de Medição assinados por
ambas as partes, à semelhança do que ocorre com os contratos de serviços,
também não indica uma simulação contratual ou um abuso de formas. É natural
que o período de medição do afretamento seja o mesmo adotado para a medição
dos serviços: do primeiro ao último dia do mês de competência.

73. As plataformas possuem uma capacidade operacional, a qual vai influenciar
no preço do contrato. Logicamente, existem plataformas com diferentes níveis
tecnológicos e capacidade de produção. Da mesma forma, existem prestadores de
serviço mais eficientes que outros, com maior expertise e que conseguem, com
uma mesma plataforma, alcançar diferentes níveis de produtividade.

74. Me parece natural uma operação de exploração de petróleo em que o
afretante deseje estipular o pagamento dos contratos com base na produção, ou
seja, no desempenho da plataforma e da equipe contratada para operá-la.
Logo, entendo que estipular o pagamento de ambos os contratos com base em
Boletins de Medição seja, inclusive, a forma mais eficaz de garantir o retorno do
contratante pelo valor desembolsado para a empreitada global.

75. Sobre a rescisão do contrato de serviços ser base para a rescisão do contrato
de afretamento, trata-se de consequencia natural da vinculação entre os
contratos e a necessidade de sua execução simultânea, tendo em vista que a
prestação de serviços não pode se dar sem a plataforma fretada, ao mesmo tempo
que a plataforma de nada serve sem a prestação do serviço de perfuração.
Fl. 48879
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

76. Nesse sentido, a seguinte decisão da Terceira Seção de Julgamento do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF, no Acórdão no 3301-
004.592 – 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 17/04/2018:
Em sua extensa e bastante didática defesa, a Contribuinte esclareceu a natureza
diversa e o objeto próprio de cada um dos contratos – de afretamento e de
prestação de serviços de operação e manutenção (O&M) –, que justificam a
celebração de contratos coligados (e não um único contrato de prestação de
serviços abrangendo a disponibilização da unidade flutuante).
Depois, demonstrou que há razões para que a contratação seja realizada com
empresas vinculadas entre si, e também que é natural que haja cláusulas
contratuais recíprocas entre contratos coligados.

77. Pelo mesmo fato das empresas pertencerem a um mesmo grupo e de terem,
assim, vantagens pela sinergia existente; e por conta da exigência imposta pela
legislação de execução simultânea dos contratos, também entendo perfeitamente
normal que as empresas fretadoras figurem como co-seguradas em seguros de
responsabilidade civil firmados pelas prestadoras de serviços e, da mesma forma,
que estas, nos contratos de afretamento, assinem, como solidariamente
responsáveis com as Contratadas (Fretadoras). O Auditor-Fiscal não se
aprofundou sobre o porquê deste fato implicar uma simulação ou artificialidade
das contratações.

78. No tocante às cláusulas dos contratos de afretamento dizerem que a
responsabilidade, operação, movimentação e administração da unidade ficarão
sob controle e comando exclusivo das Fretadoras ou seus prepostos, também não
vejo qualquer irregularidade, pois tais operações não se confundem com a
prestação dos serviços de perfuração, objeto do segundo contrato. Além disso,
estão expressamente previstas na definição de afretamento por tempo, contrato
em virtude do qual o afretador recebe a embarcação armada e tripulada, ou parte
dela, para operá-la por tempo determinado, diferenciando-se do afretamento a
casco nú, contrato em virtude do qual o afretador tem a posse, o uso e o controle
da embarcação, por tempo determinado, incluindo o direito de designar o
Fl. 48880
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

comandante e a tripulação, conforme art. 2o, incisos I e II, da Lei no 9.432,
de1997:
Art. 2o Para os efeitos desta Lei, são estabelecidas as seguintes definições:
I - afretamento a casco nu: contrato em virtude do qual o afretador tem a
posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo determinado, incluindo
o direito de designar o comandante e a tripulação; I
I - afretamento por tempo: contrato em virtude do qual o afretador recebe a
embarcação armada e tripulada, ou parte dela, para operála por tempo
determinado;
III - afretamento por viagem: contrato em virtude do qual o fretador se
obriga a colocar o todo ou parte de uma embarcação, com tripulação, à
disposição do afretador para efetuar transporte em uma ou mais viagens;

79. Em relação aos contratos de afretamento trazerem a relação de pessoal
especializado a ser fornecido pela Contratada (Fretadora), em que estão listados
cargos supostamente ligados à prestação de serviços de operação da unidade,
tais como Superintendente de Perfuração, Sondador, Assistente de Sondador, etc,
também não identifico elementos para comprovar que os valores pagos a título de
afretamento se referem, na verdade, a prestação de serviços, apesar de,
aparentemente, haver uma irregularidade nesta cláusula.

80. Esta constatação feita pelo Auditor-Fiscal poderia indicar a utilização dos
contratos para manipular a distribuição de custos e receitas de forma a diminuir
de forma fraudulenta a incidência de tributos. No entanto, pela descrição do fato,
o que ocorreu foi uma alocação de custos na empresa Fretadora estrangeira, que
seria a beneficiária do Repetro com a suspensão e posterior dispensa do
pagamento dos tributos.

81. O usual, neste tipo de prática de sonegação fiscal, é justamente o contrário;
alocar custos na empresa nacional, para diminuir seu lucro e consequentemente o
IRPJ e a CSLL a pagar; e deslocar receitas pra empresa beneficiada pelo regime,
Fl. 48881
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

para diminuir a incidência de tributos sobre o lucro e também sobre o
faturamento.

82. O entendimento poderia ser, talvez, de que a assunção de custos pela
Fretadora indicaria que, por consequência, receitas da prestação de serviços
também estariam sendo deslocadas para a Fretadora. Ou de que a existência
destes custos no contrato de afretamento indicaria que esta seria uma única
operação prestação de serviços, e não um afretamento autônomo. Não me parece
que esse ponto tenha sido suficientemente esclarecido pelo autuante.

83. De qualquer sorte, o Auditor-Fiscal não se aprofundou em sua análise.
Seria necessário avaliar qual o valor dos custos com o fornecimento desse
pessoal em relação aos custos totais do contrato e também da empresa
prestadora de serviços, para identificar a sua relevância. Além disso, como o
contrato é de "afretamento por tempo", o Fretador está obrigado contratualmente
a fornecer a tripulação para operar a plataforma, diga-se de passagem, uma
"plataforma de exploração de petróleo".

84. Logo, seria necessário também indicar quais as atividades deste pessoal, pois
apesar da denominação dos cargos levar a crer que estariam relacionadas com o
objeto do segundo contrato, de prestação de serviços, há a possibilidade de que
estivessem envolvidos em atividades próprias de uma tripulação de plataforma de
petróleo. Tal exame precisaria ser feito à luz dos objetos dos contratos,
verificando qual a delimitação de cada um deles.

85. A Autoridade Fiscal afirma também que a maior parte do preço pago pela
Petrobrás é atribuída ao afretamento da unidade e destinada ao exterior,
enquanto parcela muito inferior é atribuída aos serviços. Que as contratadas
dividiam as receitas e os custos segundo a sua conveniência, ou segundo a
conveniência da contratante. No entanto, limita-se a uma afirmação isolada, em
um único parágrafo do TVF, sem informar qual seria esta proporção, muito
Fl. 48882
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

menos apresentando qualquer informação adicional que pudesse indicar a
existência de uma manipulação de receitas entre os contratos.

86. A DRJ/RJO, porém, utilizando-se de argumentos de outras autuações fiscais,
que não esta, entendeu equivocadamente que havia sido determinado a
proporção entre as receitas dos contratos, como se depreende do seguinte
excerto:
Dos Contratos Coligados e os Arts. 109 e 110 do CTN
A autoridade fiscal afirmou que a impugnante havia contratado serviços de
sondagem, perfuração e exploração de poços de petróleo e outros serviços
ligados ao setor. Tal contratação, entretanto, teria sido “artificialmente
bipartida em dois (sic) contratos”: um de afretamento e outro de serviços; que os
contratos de afretamento envolvem grandes valores, em torno de 90% da soma
dos dois contratos firmados, enquanto os contratos com as empresas sediadas
no Brasil prevêem pagamentos da ordem de 10%; que as contratadas – a
estrangeira e a brasileira pertencem a um mesmo grupo econômico, detentor do
equipamento e do knowhow da prestação de serviços de pesquisas e exploração
de petróleo/gás.
Desta forma, desempenharam de forma conjunta e solidária, atividades
formalmente contratadas de forma segregada, mas que tinham um único objetivo,
prestação de serviços necessários para a autuada.
Considerando a realidade fática apontada, a Fiscalização concluiu que se tratava
de um único contrato de prestação de serviços, não podendo atribuir os
pagamentos, feitos à empresa estrangeira, a simples afretamento. Afirma que o
serviço prestado absorve o afretamento, já que o primeiro é a atividade-fim e o
segundo é atividade-meio.

87. Ora, a afirmação de que a proporção dos pagamentos foi de 90% para o
contrato de afretamento e 10% para o de serviços, bem como a tese de que o
serviço prestado absorve o afretamento, constam, no Termo de Verificação
Fiscal, no tópico "3. Da Legislação Pertinente à Alíquota Zero de IRRF no
Afretamento de Embarcações Procedimentos Fiscais Anteriores Jurisprudência
Fl. 48883
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

Administrativa", e se referem a outras ações fiscais. No presente processo,
entretanto, a Autoridade Tributária não lança mão da tese da atividade meio; e
aborda a questão da proporção dos pagamentos de forma bastante superficial.

88. De qualquer sorte, mesmo que esta fosse a proporção da divisão de receitas
entre os contratos no presente caso, ainda assim entendo que não haveria
qualquer abusividade a ensejar a qualificação de artificial para o arranjo
contratual realizado pelo Recorrente, ou a demonstrar, isoladamente, a existência
de uma simulação. Isso porque tal divisão se mostra perfeitamente compatível
com o custo dos contratos.

89. Plataformas de exploração de petróleo envolvem altíssima tecnologia e seu
custo é muito elevado. Para se ter uma idéia, a plataforma P57, construída no
Brasil, custou, segundo reportagem do jornal O Globo, acessado pela internet
através
do
link
https://oglobo.globo.com/economia/construcaodeplataformanobrasiljatemcustom
enorquenoexterior2942610, cerca de US$ 1,2 bilhão de dólares. Os contratos de
prestação de serviços envolvem, em geral, apenas custo de mão-de-obra
relacionado diretamente à exploração de petróleo e equipamentos de menor
valor, como computadores, laboratório, etc.
Os contratos de afretamento da Petrobrás são "por tempo", logo ainda envolvem
a tripulação que deixará a plataforma "armada", bem como toda a parte de
manutenção desta, incluindo pessoal especializado e materiais de reparo e
manutenção. Logo, trata-se de situação peculiar, na qual entendo razoável a
desproporção entre as remunerações dos contratos.

90. Deve ser destacado também que a própria legislação estabeleceu parâmetros
de avaliação do que seria uma proporção razoável entre esses contratos,
conforme se depreende do art. 1o da Lei no 9.481/97, com redação dada pela Lei
no 13.586, de 2017:
Fl. 48884
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

Art. 1o A alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre os
rendimentos auferidos no País, por residentes ou domiciliados no exterior,
fica reduzida para zero, nas seguintes hipóteses:
(Redação dada pela Lei no 9.532, de 10.12.97)
I - receitas de fretes, afretamentos, aluguéis ou arrendamentos de
embarcações marítimas ou fluviais ou de aeronaves estrangeiras ou
motores de aeronaves estrangeiros, feitos por empresas, desde que tenham
sido aprovados pelas autoridades competentes, bem como os pagamentos
de aluguel de contêineres, sobrestadia e outros relativos ao uso de serviços
de instalações portuárias; (Redação dada pela Lei no 13.043, de 2014)
(...)
§ 2o Para fins de aplicação do disposto no inciso I do caput deste artigo,
quando ocorrer execução simultânea de contrato de afretamento ou
aluguel de embarcações marítimas e de contrato de prestação de serviço
relacionados à exploração e produção de petróleo ou de gás natural,
celebrados com pessoas jurídicas vinculadas entre si, a redução a 0%
(zero por cento) da alíquota do imposto sobre a renda na fonte fica limitada
à parcela relativa ao afretamento ou aluguel, calculada mediante a
aplicação sobre o valor total dos contratos dos seguintes percentuais:
(Redação dada pela Lei no 13.586, de 2017)
I - 85% (oitenta e cinco por cento), quanto às embarcações com sistemas
flutuantes de produção ou armazenamento e descarga; (Redação dada
pela Lei no 13.586, de 2017)
II - 80% (oitenta por cento), quanto às embarcações com sistema do tipo
sonda para perfuração, completação e manutenção de poços; e (Redação
dada pela Lei no 13.586, de 2017)
III - 65% (sessenta e cinco por cento), quanto aos demais tipos de
embarcações. (Redação dada pela Lei no 13.586, de 2017)
(...)
§ 6o A parcela do contrato de afretamento ou aluguel de embarcação
marítima que exceder os limites estabelecidos nos §§ 2o, 9o e 11 deste artigo
sujeitase à incidência do imposto sobre a renda na fonte à alíquota de 15%
Fl. 48885
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

(quinze por cento), exceto nos casos em que a remessa seja destinada a país
ou dependência com tributação favorecida ou em que o fretador,
arrendante ou locador de embarcação marítima seja beneficiário de regime
fiscal privilegiado, nos termos dos arts. 24 e 24-A da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, hipóteses em que a totalidade da remessa estará sujeita
à incidência do imposto sobre a renda na fonte à alíquota de 25% (vinte e
cinco por cento). (Redação dada pela Lei no 13.586, de 2017)
§ 7o Para efeitos do disposto nos §§ 2o, 9o e 11 deste artigo, a pessoa
jurídica fretadora, arrendadora ou locadora de embarcação marítima
sediada no exterior será considerada vinculada à pessoa jurídica
prestadora do serviço, quando:
(Redação dada pela Lei no 13.586, de 2017)
(...)
§ 8o Ato do Ministro de Estado da Fazenda poderá elevar em até dez pontos
percentuais os limites de que tratam os §§ 2o, 9o e 11 deste artigo, com base
em estudos econômicos.
§ 9o A partir de 1o de janeiro de 2018, a redução a 0% (zero por cento) da
alíquota do imposto sobre a renda na fonte, na hipótese prevista no § 2o
deste artigo, fica limitada aos seguintes percentuais: (Incluído pela Lei no
13.586, de 2017)
I - 70% (setenta por cento), quanto às embarcações com sistemas flutuantes
de produção ou armazenamento e descarga; (Incluído pela Lei no 13.586,
de 2017)
II - 65% (sessenta e cinco por cento), quanto às embarcações com sistema
do tipo sonda para perfuração, completação e manutenção de poços; e
(Incluído pela Lei no 13.586, de 2017)
III - 50% (cinquenta por cento), quanto aos demais tipos de embarcações.
(Incluído pela Lei no 13.586, de 2017)

91. Os percentuais fixados nesta legislação foram obtidos a partir de médias
internacionais na prática desta formatação contratual, como indicado na
Fl. 48886
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

Exposição de Motivos no 00100/2017 MF, da MP no 795/2017, posteriormente
convertida na Lei no 13.586, de 2017:
2. A Medida Provisória tem por objetivo aprimorar a legislação tributária
aplicada às empresas do setor de petróleo estabelecendo regras claras de
tributação, dando segurança jurídica às empresas e à Administração Tributária e
incentivando os investimentos na indústria petrolífera no Brasil.
(...)
4. O art. 2o deste Projeto altera os §§ 2o a 8o e acrescenta os §§ 9o a 12 ao art. 1o
da Lei no 9.481, de 1997, que tratam da incidência do Imposto sobre a Renda
Retido na Fonte IRRF nas remessas ao exterior a título de afretamento ou aluguel
de embarcações marítimas.
4.1. A alteração promovida pelo art. 106 da Lei no 13.043, de 13 de novembro de
2014, no § 2o do art. 1o da Lei no 9.481, de 1997, estabeleceu, para fins de
redução a zero da alíquota do IRRF, percentuais máximos atribuídos aos
contratos de afretamento ou aluguel de embarcações marítimas relacionados à
prospecção e exploração de petróleo ou gás natural. A referida alteração visava
a limitar o benefício fiscal de redução a zero da alíquota do IRRF e,
simultaneamente, dar segurança jurídica, uma vez que o Fisco estava
desconsiderando os contratos de afretamento realizados pelas empresas do setor.
4.2. Entretanto, os percentuais atualmente estabelecidos apresentam um
desequilíbrio econômico e não estão compatíveis com os percentuais adotados
por outros países.
Nesse sentido, o § 9o ajusta os percentuais a fim de manter a segurança jurídica.
4.3. As alterações promovidas nos §§ 2o a 6o e no § 8o têm como objetivo adequar
a redação às alterações mencionadas anteriormente e esclarecer acerca da
incidência de IRRF à alíquota de vinte e cinco por cento sobre a totalidade da
remessa destinada a país com tributação favorecida ou a beneficiário de regime
fiscal privilegiado.
4.4. A alteração promovida no § 7o tem como objetivo ajustar a definição de
empresa vinculada a pessoa jurídica prestadora do serviço. O conceito anterior
não alcançava situações importantes de vinculação, tal como a hipótese de
controle societário ou administrativo comum.
Fl. 48887
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

4.5. O § 11 estabelece o percentual máximo atribuído ao contrato de afretamento
ou aluguel de embarcações marítimas e do contrato de prestação de serviço,
relacionados às atividades de transporte, movimentação, transferência,
armazenamento e regaseificação de gás natural liquefeito para fins de aplicação
da redução a zero de IRRF prevista no inciso I do caput, visando a evitar o abuso
na utilização do referido benefício e a transferência de lucros para o exterior.
4.6. Por fim, o § 12 traz norma que esclarece que os percentuais definidos nos §§
2o e 9o não se aplicam à apuração da contribuição de intervenção de domínio
econômico CIDE de que trata a Lei no 10.168, de 29 de dezembro de 2000, da
Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos
Estrangeiros ou Serviços PIS/ PASEPImportação e da Contribuição Social para o
Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens
Estrangeiros ou Serviços do Exterior COFINSImportação, permanecendo
válidas, para efeitos de apuração desses tributos, a natureza e as condições do
contrato de afretamento ou aluguel.
5. O art. 3o deste Projeto possibilita que, para os fatos geradores ocorridos até 31
de dezembro de 2014, as empresas possam adotar os percentuais máximos
previstos no § 2o do art. 1o da Lei no 9.481, de 1997, mediante recolhimento em
janeiro de 2018 da diferença de IRRF, acrescida de juros de mora, com redução
de 100% (cem por cento) das multas de mora e de ofício, condicionada à
desistência expressa e irrevogável das ações administrativas e judiciais. Isso
porque, antes do estabelecimento dos percentuais expressamente em lei, havia
grande divergência de entendimento entre o Fisco e os contribuintes, o que
gerava litígios administrativos e judiciais.
(...)
7. O art. 5o institui regime especial de importação com suspensão do pagamento
dos tributos federais em relação a bens cuja permanência no País seja definitiva
e que estejam destinados às atividades de exploração, desenvolvimento e
produção de petróleo, de gás natural e de outros hidrocarbonetos fluidos. Tal
regime desonera estas atividades do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI,
Fl. 48888
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

da Contribuição para o PIS/PASEP, da COFINS, da Contribuição para o
PIS/PASEPImportação e da COFINS-Importação.
8. O art. 6o desonera os tributos federais na importação e na aquisição no
mercado interno de matériasprimas, produtos intermediários e materiais de
embalagem para serem utilizados integralmente no processo produtivo de
produto final destinado às atividades de trata o caput do art. 5o. De igual sorte,
os fabricantes-intermediários que industrializem produtos a serem diretamente
fornecidos as empresas de que trata o art. 6o poderão importar ou adquirir bens
no mercado interno com desoneração dos tributos federais.

92. Como se depreende da leitura da EM, os percentuais foram estabelecidos de
forma a refletir o que é praticado internacionalmente, em média. Inicialmente,
para plataformas de petróleo (inciso I, embarcações com sistemas flutuantes de
produção ou armazenamento e descarga), foi estabelecido que o percentual do
afretamento, sobre o valor global dos dois contratos, poderia alcançar até 95%,
sendo 85% de imediato e mais 10% mediante Ato do Ministro de Estado da
Fazenda. Mesmo com a redução destes percentuais a partir de 01/01/2018, ainda
poderia ser estabelecida uma proporção com até 80% do valor total dos
contratos unicamente para o contrato de afretamento, o que não é tão distante
dos percentual de 90% calculado em fiscalizações anteriores.

93. Isso significa que este argumento da Fiscalização não pode servir de base
para indicar uma "artificialidade da bipartição contratual". A proporção
indicada nos procedimentos fiscais anteriores não tem nada de absurdo, ou de
flagrantemente simulado, com o objetivo de repartir as receitas entre os contratos
de forma a fraudar o Fisco. Com efeito, verifica-se que os custos das operações
justifica a desproporção entre os contratos, nada havendo de ilegal ou simulado,
não tendo a Fiscalização logrado êxito em provar o contrário.

94. Veja-se que em outros procedimentos fiscais o Fisco conseguiu demonstrar
que a empresa que executava os serviços operava com prejuízos, enquanto a
fretadora tinha alta lucratividade; porém, em seguida, a fretadora estrangeira
Fl. 48889
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

repassava valores para o prestador dos serviços, a título de "ressarcimentos de
despesas", fato que denotava alta probabilidade de triangulação de contratos
com objetivo de simulação. Naqueles casos, este CARF acordou pela manutenção
da autuação.

95. Em resumo, o meu entendimento é que, para demonstrar que houve uma
simulação, um conluio entre os contratantes, ou um planejamento tributário
abusivo, de forma a tornar "artificial" a bipartição contratual, teria o
AuditorFiscal que demonstrar que parte do valor global da empreitada, que
deveria corresponder a pagamento pela prestação de serviços, foi pago através
do contrato de afretamento, com o objetivo de evitar fraudulentamente a
incidência de tributos.

96. Poderia valer-se de laudo técnico sobre quantidade de pessoal necessário
para a empreitada, tendo em vista que a prestação de serviços tem como custo,
basicamente, despesas com mão de obra. Teria ainda a opção de realizar essa
apuração indo pessoalmente à plataforma (em operação em alto mar) e verificar
in loco as operações e os funcionários responsáveis por cada tarefa,
acompanhado de profissionais de ambos os contratantes.

97. Entretanto, em todo o TVF, não se verifica a existência de provas deste
deslocamento de receitas entre os contratos, muito menos da sua quantificação.
Apesar de listar uma grande quantidade de cláusulas sob suspeição, o objetivo da
Autoridade Fiscal é, nitidamente, tentar comprovar sua tese de que o contrato de
serviços absorve o de afretamento, que não existiria de forma autônoma.
Nenhuma destas cláusulas se presta a demonstrar que valores do contrato de
serviços estaria sendo pago através do contrato de afretamento.

98. Apesar de mencionar, de forma superficial, que a receita entre os contratos
seria repartida da forma como desejassem as empresas, com o objetivo de
diminuir a incidência de tributos, não se aprofundou na tentativa de sua
comprovação, muito menos de sua quantificação.
Fl. 48890
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

99. Tendo o nome de funcionários e suas atividades desenvolvidas, e os salários
respectivos (principal custo, que é mão de obra), acrescidos de demais verbas
incidentes sobre a folha de salários, poderia levantar os demais custos
(administrativos, seguros, equipamentos) e, acrescentando a margem de lucro,
apurar um valor razoável para a prestação de serviços e compará-lo com o valor
fixado no contato.

100. Assim, haveria uma base de comparação com o valor estipulado em contrato
e, caso fosse apurado que este valor havia sido subfaturado, a diferença poderia
ser lançada através de Auto de Infração. Neste ponto, inclusive, reside mais um
equívoco grave da autuação.

101. Com efeito, mesmo que superada a questão da legalidade da bipartição
contratual, bem como a questão da carência de provas sobre a artificialidade ou
o planejamento tributário abusivo, ainda assim o Auto de Infração não poderia
prosperar, pois a Autoridade Fiscal, ao realizar o lançamento, decidiu por incluir
todo o valor do afretamento na base de cálculo, como se este não tivesse sequer
existido.

102. Na verdade, tal decisão mostrase coerente com a linha de autuação, segundo
a qual não há afretamento autônomo, sendo a bipartição contratual uma
artificialidade e, portanto, todo o valor da empreitada seria, unicamente,
prestação de serviços. O afretamento seria apenas uma atividade meio, um custo
necessário para a execução do serviço. Por esse raciocínio deveria existir apenas
um contrato, o que justificaria o lançamento ter por base de cálculo todo o valor
do projeto.

103. Obviamente tal tese não deve prevalecer, pois já demonstrada a legalidade
da arquitetura contratual adotada. Além do mais, usar todo o valor do
afretamento como base de cálculo para o lançamento significa concluir que o
incentivo do Repetro não poderia ser utilizado pelo recorrente, sem qualquer
base jurídica. O incentivo existe, o recorrente a se habilitou a utilizálo conforme
Fl. 48891
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

as regras da Receita Federal, e se algum abuso de formas existiu, deveria ter sido
devidamente quantificado, e não simplesmente adotar a solução mais fácil, qual
seja, autuar todo o valor.

104. Por fim, vale destacar que, em recente julgamento, datado de 23/10/2018,
relativo ao processo n° 004018575.2015.4.01.3400, o juízo da 14a Vara da
Justiça Federal de Brasília proferiu decisão favorável ao Recorrente em caso
praticamente idêntico, nos seguintes termos:
"Na espécie, a discussão envolve prática muito comum na estrutura contratual
adotada por empresas do setor de petróleo e de gás, na qual há a celebração de
duas avenças distintas pela petroleira nacional, quais sejam: uma de afretamento,
com a empresa proprietária do bem e domiciliada no exterior; outra de prestação
de serviços para operação do objeto afretado, firmado com empresa brasileira
prestadora de serviços, mormente integrante do mesmo grupo econômico da
sociedade estrangeira proprietária do bem.
O ponto fulcral da presente demanda é saber se o valor pago a título de
afretamento seria, em verdade, remuneração simulada de prestação de serviços,
o que justificaria a incidência da CIDE na forma assim sustentada pela União:
(...)
A Petrobrás aduz que a fiscalização considerou erroneamente que o afretamento
é parte integrante e inseparável dos serviços prestados. A RFB entendeu, ainda,
que plataformas não são embarcações.
(...)
Entrementes, quanto à alegação da bipartição artificial de contratos, sobreleva
sinalar que o próprio CARF, recentemente, nos autos do processo administrativo
n. 16682.721161/201291, em sessão realizada no dia 05/12/2017, por
unanimidade, reconheceu a possibilidade de execução simultânea de contratos,
aduzindo que a Lei n. 9.481/97, com as alterações estabelecidas pela Lei n.
13.043/2014, trouxe em seu bojo a bipartição de contratos como consequência
natural do negócio jurídico.
Como a análise fiscal era pertinente a fatos geradores do IRRF, atinente ao ano-
calendário de 2008, é notório que a própria Administração Fazendária, por meio
Fl. 48892
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

de seu órgão julgador e colegiado, tenha admitido que tal norma apenas
reconheceu uma situação de fato em benefício do contribuinte.
Ainda nesta assentada, fixou o entendimento de que “as plataformas (fixas e
flutuantes) devem ser consideradas como embarcações”.
(...)
Com efeito, a Lei n. 13.043/2014, acrescentando parágrafos ao artigo 1o da Lei
9.481/1997, assim estabeleceu:
(...)
Ao assim dispor, a legislação prevê a possibilidade de execução simultânea dos
contratos de afretamento ou aluguel de embarcações marítimas e prestação de
serviços, com pessoas jurídicas vinculadas entre si, estabelecendo, para fins de
alíquota do imposto de renda na fonte, os percentuais máximos da parcela
relativa ao afretamento ou aluguel.
A título elucidativo, ressalto que a recente alteração dos supracitados incisos
pela Lei n. 13.586/2017 colocou uma pá de cal sobre a discussão quanto à
possibilidade de execução simultânea dos contratos de afretamento e prestação
de serviços, o que veio a ser corroborado pela Instrução Normativa n. 1.778, de
19/12/20173, por meio da qual a Receita Federal do Brasil esclarece os
procedimentos a serem adotados pelos contribuintes nesses casos, especialmente
no que se refere à fruição da alíquota zero do IRRF em operações de afretamento
e aluguel de embarcações para atividades de exploração e produção de petróleo
e gás.
Pelo que consta do Termo de Verificação Fiscal, quanto aos fatos geradores
ocorridos no ano de 2008, “na operação, atribuise valor bastante expressivo ao
contrato de afretamento (90% da soma dos dois contratos), cujos pagamentos
foram destinados ao exterior, sem retenção de serviços, e pago à contratada
nacional, com retenção de imposto. Valor menor (10% do total) foi atribuído à
prestação de serviços, e pago à contratada nacional com retenção de imposto”
(fl. 65verso).
A Solução de Consulta Cosit 225/2014, formulada quando da contratação da
construção e afretamento de embarcações de última geração para utilização por
pessoa jurídica domiciliada no exterior e seus parceiros na exploração de
Fl. 48893
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

petróleo em águas profundas e ultraprofundas, conclui que, "respeitados os
aspectos acima citados nesta solução de consulta, o pagamento, crédito, emprego
ou remessa da contraprestação do contrato de afretamento de navios sonda está
enquadrado no inciso I do art. 1o da Lei n. 9.841'/97, estando sujeito à alíquota
zero do IRRF" (fls. 197/200).
Posteriormente, a Solução de Consulta Cosit n. 12/2015, formulada por pessoa
jurídica no exterior, concluiu que “o pagamento, crédito, emprego ou remessa da
contraprestação do contrato de afretamento de plataforma semissubmerssível
está sujeito à alíquota zero do IRRF.
A parcela relativa ao contrato de afretamento estará limitada a 80% do valor
global do contrato, quando houver execução simultânea de prestação de serviço,
relacionados à prospecção e exploração de petróleo ou gás natural, celebrados
com pessoas jurídicas vinculadas entre si (fl. 202).
Sendo assim, em que pese a legislação citada (Lei no 13.043/2014) ser posterior
aos fatos geradores e versar sobre tributo diverso (IR) daquele discutido nos
autos (CIDE), ela é, não se pode negar, o reconhecimento expresso pela lei da
autonomia do contrato de afretamento diante do contrato de prestação de serviço,
o que, por conseguinte, demonstra o excesso na lavratura do Auto de Infração em
espeque, que tomou por base o valor total dos contratos, sem indicação da
quantia considerada abusiva no contrato de afretamento.
Esclareço que não se trata de retroatividade de norma interpretativa, mas apenas
de paradigma legislativo que reconhece uma situação fática há tempos existente
como prática comercial. Nem o contribuinte está certo em superfaturar o contrato
de afretamento nem a RFB está com a razão em considerar o valor total dos
contratos, como negócio jurídico único, para o fim de proceder ao lançamento e,
nessa esteira, fixar multa pela suposta sonegação.
Aliás. o Auto é, contrário ao novel entendimento do próprio CARF na análise da
existência do contrato de afretamento em conjunto com de prestação de serviços
no setor petroleiro, realidade legislativa inconteste, conforme já explicitado.
(...)
Por essas razões, ante o excesso verificado, a anulação do auto de infração é
medida que se impõe.
Fl. 48894
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

Pelo exposto, confirmo a decisão que antecipou os efeitos da tutela e acolho o
pedido autoral para anular o Auto de Infração que deu origem ao processo
administrativo fiscal n. 16682.721162/2012-35, cancelando qualquer cobrança a
ele pertinente, facultando à ré a lavratura de novo lançamento, nos termos do art.
148 do CTN, conforme explicitado na fundamentação (art. 487, I, do CPC)."

105. Quanto às demais questões suscitadas pelo contribuinte em seu Recurso
Voluntário, tendo em vista tudo quanto já exposto neste voto, entendo restou
prejudicada a sua análise, por desnecessária para o alcance de seus objetivos
recursais.
Litígio semelhante já foi enfrentado nesta mesma Turma de Julgamento, ocasião
em que assim se decidiu, por unanimidade de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário, em acórdão assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO
CIDE
Ano-calendário: 2009
BASE DE CÁLCULO. CONTRATOS VINCULADOS DE FRETE E SERVIÇOS
TÉCNICOS. BIPARTIÇÃO. POSSIBILIDADE.
O arcabouço legislativo brasileiro permite a bipartição de contratos de serviços
técnicos e afretamento/aluguel de embarcações, contratados com empresas
vinculadas.
BASE DE CÁLCULO. SERVIÇOS TÉCNICOS. PROVA.
A base de cálculo da CIDE, incidente sobre remessas a pessoa jurídica no
exterior para pagamentos de serviços técnicos (art. 2o, §2o da Lei 10.168/2000),
não é composta pelo frete ou aluguel de equipamento, de modo que o Fisco deve
quantificar e comprovar o montante atribuível somente a serviços técnicos.
Recurso Voluntário Provido
(rel. Conselheiro Marcelo Giovani Vieira, Acórdão no 3201-004.482, de
28/11/2018)
No voto condutor do referido acórdão, assim expôs o relator, entendimento com o
qual concordamos:
Fl. 48895
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

A solução da questão da incidência tributária sobre os serviços de exploração de
petróleo, em contratos separados da respectiva contratação de frete das
plataformas ou embarcações, pode ser deduzida da legislação do IRRF.
A Lei 13.586/2017, por conversão da MP 795/2017, alterou o artigo 1o da Lei
9.481/1997, que ficou assim:
Art. 1o A alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre os rendimentos
auferidos no País, por residentes ou domiciliados no exterior, fica reduzida para
zero, nas seguintes hipóteses: (Redação dada pela Lei no 9.532, de 10.12.97)
(...)
§2o Para fins de aplicação do disposto no inciso I do caput deste artigo, quando
ocorrer execução simultânea de contrato de afretamento ou aluguel de
embarcações marítimas e de contrato de prestação de serviço relacionados à
exploração e produção de petróleo ou de gás natural, celebrados com pessoas
jurídicas vinculadas entre si, a redução a 0% (zero por cento) da alíquota do
imposto sobre a renda na fonte fica limitada à parcela relativa ao afretamento ou
aluguel, calculada mediante a aplicação sobre o valor total dos contratos dos
seguintes percentuais: (Redação dada pela Lei no 13.586, de 2017)
I - 85% (oitenta e cinco por cento), quanto às embarcações com sistemas
flutuantes de produção ou armazenamento e descarga; (Redação dada pela Lei no
13.586, de 2017)
II - 80% (oitenta por cento), quanto às embarcações com sistema do tipo sonda
para perfuração, completação e manutenção de poços; e (Redação dada pela Lei
no 13.586, de 2017)
III - 65% (sessenta e cinco por cento), quanto aos demais tipos de embarcações.
(Redação dada pela Lei no 13.586, de 2017)
(...)
§ 12. A aplicação dos percentuais estabelecidos nos §§ 2o, 9o e 11 deste artigo
não acarreta a alteração da natureza e das condições do contrato de afretamento
ou aluguel para fins de incidência da Contribuição de Intervenção de Domínio
Econômico (Cide) de que trata a Lei no 10.168, de 29 de dezembro de 2000, e da
Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos
Fl. 48896
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

Estrangeiros ou Serviços (PIS/Pasep-Importação) e da Contribuição Social para
o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens
Estrangeiros ou Serviços do Exterior (Cofins-Importação), de que trata a Lei no
10.865, de 30 de abril de 2004. (Incluído pela Lei no 13.586, de 2017)
§2o Para fins de aplicação do disposto no inciso I do caput deste artigo, quando
ocorrer execução simultânea de contrato de
Deduz-se desses dispositivos legais que: 1 - sim, a execução simultânea de
contrato de afretamento e contratos de prestação de serviços relacionados à
exploração e produção de petróleo ou de gás natural, celebrados com pessoas
jurídicas vinculadas entre si, é reconhecida pelo arcabouço legal a que estão
submetidas as empresas que executam tais atividades; 2 – existe limite legal, para
fins de incidência do IRRF, para a parcela atribuída ao afretamento; 3 – para a
CIDE, Pis e Cofins, esses limites não se aplicam, devendo-se aferir a real parcela
relativa a serviços e a parcela relativa a frete, isto é, a natureza da operação.
Observo que o efeito aqui extraído, a distinção dos contratos de afretamento e de
prestação de serviços técnicos, tem caráter interpretativo, uma vez que a
legislação do IRRF reconhece a distinta natureza dos contratos (portanto, com
caráter interpretativo, posto que a lei não altera a natureza), e reconhece o
mesmo para a CIDE, Pis e Cofins, sem fixar limites.
A vedação de aplicação retroativa, prevista no §101 do artigo citado, se refere
aos percentuais aplicáveis para distinção entre frete e serviços, como bases de
cálculo do IRRF. Não se trata de vedar o reconhecimento da natureza distinta
entre frete e serviços.
Com efeito, as próprias Instruções Normativas da Receita Federal tratavam de
distinguir tais naturezas, frete e serviços, em execução simultânea, no contexto do
REPETRO, art. 5o, §3o, da IN 844/20022.
A Solução de Consulta Cosit 225/2014 também reconhece a possibilidade de
repartição desse tipo de contratos. Chamo a atenção para o seguinte excerto:
Por fim, é importante destacar que a presente consulta também não se presta
para verificar se as remunerações pactuadas nos contratos de afretamento e
operação
dos
navios
sonda
são
compatíveis
com
as
atividades
e
Fl. 48897
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

responsabilidades assumidas por cada contratada, de forma a não configurar
hipótese de manipulação de contratos.
Observo ainda que a expressão “prestação de serviços relacionados à exploração
e produção de petróleo ou de gás natural”, do §2o do art. 1o da Lei 9.481/97,
acima transcrito, abrange, evidentemente, também a pesquisa e coleta de dados
sísmicos, objeto do contrato da embarcação Veritas Vantage.
Além disso, a empresa demonstra a distinção dos contratos pela existência de
outros serviços técnicos executados nas mesmas embarcações, por outras
empresas, conforme fls. 2.439 e seguintes.
Ora, se não há limites fixos para distinguir a parcela dos contratos que seja
atribuída a frete e a parcela atribuída a serviços técnicos, a incidência da CIDE
recai somente sobre o que tiver efetiva natureza de serviços técnicos, conforme
expressou a Lei 13.586/2017. Não pode incidir sobre a totalidade dos contratos,
posto que incluem frete ou aluguel.
No presente caso, embora o Fisco aponte a elevada proporção, nos contratos,
atribuída aos fretes, não se desincumbiu de demonstrar que tal proporção fosse
artificial ou falsa. Com efeito, aqui se deveria comprovar que os serviços
técnicos, distintos do frete, abrangiam valores maiores que os efetivamente
computados pela recorrente, e demonstrar que essa diferença foi remetida ao
exterior simulada como frete, isto é, que o planejamento tributário fosse abusivo,
por simular valores desconexos com os valores reais, materiais, dos serviços
técnicos prestados. Enfim, o Fisco deveria quantificar a real grandeza da
prestação de serviços, distinta da parcela relativa ao frete, e não atribuir todo o
contrato a prestação de serviços.
Sem essa demonstração e quantificação, não há como prosperar o lançamento.
(grifamos)
Com efeito, não vemos outra solução, senão a de dar provimento ao recurso.

É sabido que o fato de um único contrato consubstanciar operações de naturezas
distintas não significa, necessariamente, que aos fatos geradores que dele
exsurgem deva ser exigida uma única espécie tributária, uma vez que podem
consubstanciar hipóteses de incidência de espécies diversas. É o que ocorre, por
Fl. 48898
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

exemplo, no conserto de um automóvel, numa operação que comporte a venda da
nova peça e a prestação do serviço de sua substituição, fatos que, como se sabe,
são tributados pelo ICMS estadual e pelo ISS municipal, respectivamente.

No caso em exame, não se pode admitir que, sobre o afretamento, incida tributo
que não o prevê, como hipótese de incidência, na sua regra-matriz, mas hipóteses
diversas.

Não se afasta a possibilidade de ter havido manipulação dos valores dos
contratos de afretamento e de prestação de serviços técnicos, de modo a reduzir o
recolhimento da Cide, já que essa contribuição incide apenas sobre os
pagamentos feitos pelo adimplemento do último. O que se está a afirmar é que a
solução aviltrada pela fiscalização – considerar os contratos como se fossem um
só – traduz, a nosso ver, uma ilegalidade, porquanto inclui, indevidamente, na
base de cálculo da contribuição o que nela, evidentemente, não se pode incluir.

Não procede, ademais, o argumento da fiscalização que compara a situação
enfrentada nos autos com a que decorreria da contratação de uma empresa para
promover a retirada de entulho de uma obra de construção civil, visto que, neste
caso, não se cobraria um valor pela retirada do entulho e outro pelo caminhão
utilizado na remoção, como se tratassem de obrigações autônomas,
independentes, mas apenas um só.

Na hipótese aventada, o contrato consubstancia uma única obrigação de fazer,
consistente na retirada do entulho. No caso julgado, porém, as obrigações são
diversas, e a prova disso é o fato de que, além de sua autonomia estar prevista na
legislação, o afretamento e a prestação dos serviços técnicos podem ser
contratados a empresas diversas, às vezes inter-relacionadas, às vezes, não.

Existe, enfim, a nosso juízo, um defeito insanável no valor tributável utilizado no
lançamento (a sua base de cálculo), que, aliás, se afigura de natureza
substancial, para o qual sequer remédio há.
Fl. 48899
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

Recentemente, em caso bastante semelhante, mas em relação a contribuinte
diverso, também assim se posicionou esta mesma Turma de Julgamento:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO
- CIDE
Ano-calendário: 2009
BASE DE CÁLCULO. CONTRATOS VINCULADOS DE FRETE E SERVIÇOS
TÉCNICOS. BIPARTIÇÃO. POSSIBILIDADE.
O arcabouço legislativo brasileiro permite a bipartição de contratos de serviços
técnicos e afretamento/aluguel de embarcações, contratados com empresas
vinculadas.
BASE DE CÁLCULO. SERVIÇOS TÉCNICOS. PROVA.
A base de cálculo da CIDE, incidente sobre remessas a pessoa jurídica no
exterior para pagamentos de serviços técnicos (art. 2o, §2o da Lei 10.168/2000),
não é composta pelo frete ou aluguel de equipamento, de modo que o Fisco deve
quantificar e comprovar o montante atribuível somente a serviços técnicos.
Recurso Voluntário Provido
(Rel. Cons. Marcelo Giovani Vieira, Acórdão 3201-004.482, de 28/11/2018)

O Poder Judiciário, ao apreciar a matéria, decidiu pela legitimidade da bipartição
dos contratos, haja vista o reconhecimento expresso da legislação tributária acerca da execução
simultânea dos contratos de afretamento e prestação de serviço. Neste sentido, destaca-se abaixo
trecho da sentença proferida pela 14a Vara Federal da Seção Judiciária do Distrito Federal:

“A título elucidativo, ressalto que a recente alteração dos supracitados incisos
pela Lei n. 13.586/2017 colocou uma pá de cal sobre a discussão quanto à
possibilidade d execução simultânea dos contratos de afretamento e prestação
de serviços, o que veio a ser corroborado pela Instrução Normativa n. 1.778, de
19/12/20173, por meio da qual a Receita Federal do Brasil esclarece os
procedimentos a serem adotados pelos contribuintes nesses casos, especialmente
no que se refere à fruição da alíquota zero do IRRF em operações de
Fl. 48900
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

afretamento e aluguel de embarcações para atividades de exploração e
produção de petróleo e gás.
(...)
A Solução de Consulta Cosit 225/2014, formulada quando da contratação da
construção e afretamento de embarcações de última geração para utilização por
pessoa jurídica domiciliada no exterior e seus parceiros na exploração de
petróleo em águas profundas e ultraprofundas, conclui que, “respeitados os
aspectos acima citados nesta solução de consulta, o pagamento, crédito, emprego
ou remessa da contraprestação do contrato de afretamento de navios sonda está
enquadrado no inciso I do art. 1o da Lei n. 9.841/97, estando sujeito à alíquota
zero do IRRF” (fls. 197/200).
Posteriormente, a Solução de Consulta Cosit n. 12/2015, formulada por pessoa
jurídica no exterior, concluiu que “o pagamento, crédito, emprego ou remessa da
contraprestação do contrato de afretamento de plataforma semissubmerssível
está sujeito à alíquota zero do IRRF. A parcela relativa ao contrato de
afretamento estará limitada a 80% do valor global do contrato, quando houver
execução simultânea de prestação de serviço, relacionados à prospecção e
exploração de petróleo ou gás natural, celebrados com pessoas jurídicas
vinculadas entre si (fl. 202).
Sendo assim, em que pese a legislação citada (Lei no 13.043/2014) ser posterior
aos fatos geradores e versar sobre tributo diverso (IR) daquele discutido nos
autos (CIDE), ela é, não se pode negar, o reconhecimento expresso pela lei da
autonomia do contrato de afretamento diante do contrato de prestação de
serviço, o que, por conseguinte, demonstra o excesso na lavratura do Auto de
Infração em espeque, que tomou por base o valor total dos contratos, sem
indicação da quantia considerada abusiva no contrato de afretamento”.
(Processo no 040185-75.2015.4.01.3400 - 14a VARA – BRASÍLIA; Sentença
proferida em 23 de outubro de 2018)

Assim, a possibilidade de execução simultânea dos contratos de afretamento e de
prestação de serviços, vem sendo reconhecida, sem que isso se caracterize em bipartição
artificial dos contratos com o intuito de se furtar à tributação.
Fl. 48901
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

Em verdade, o que essencialmente deveria restar demonstrado seria a existência
de elementos que evidenciassem eventual planejamento fiscal abusivo (a bipartição artificial dos
contratos) para considerar inexistente o contrato de afretamento e considerar os valores
envolvidos unicamente pertinente ao contrato de efetiva prestação de serviços de prospecção e
exploração marítimas.

No presente caso, inexistiu na autuação fiscal tal comprovação. As cláusulas
contratuais e demais documentos juntados ao processo, a meu ver, não levam à conclusão de que
os contratos em questão não podem ser considerados isoladamente, mas são, isso sim, indícios de
que poderia haver uma manipulação de valores entre os dois contratos.

Há diversos precedentes do CARF sobre o tema, citamos os seguintes:

Acórdão n° 3401-005.807
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
REPETRO. BIPARTIÇÃO DOS CONTRATOS DE "AFRETAMENTO" DE
PLATAFORMA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE EXPLORAÇÃO DE
PETRÓLEO. POSSIBILIDADE.
Não há qualquer ilegalidade ou artificialidade no simples fato da empresa
habilitada ao REPETRO contratar, separadamente, o afretamento de plataforma
e a prestação do serviço de exploração de petróleo. Se existe planejamento
tributário abusivo, este deve ser plenamente demonstrado na autuação.
BIPARTIÇÃO DOS CONTRATOS DE "AFRETAMENTO" DE PLATAFORMA E
DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO.
PLANEJAMENTO ABUSIVO. BASE DE CÁLCULO.
Caso comprovada a ocorrência de um planejamento tributário abusivo, a base de
cálculo do lançamento não pode exceder ao valor comprovadamente desviado, de
forma simulada, de um contrato para o outro. Assunto: Contribuição para o
PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
Fl. 48902
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

REPETRO. BIPARTIÇÃO DOS CONTRATOS DE "AFRETAMENTO" DE
PLATAFORMA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE EXPLORAÇÃO DE
PETRÓLEO. POSSIBILIDADE.
Não há qualquer ilegalidade ou artificialidade no simples fato da empresa
habilitada ao REPETRO contratar, separadamente, o afretamento de plataforma
e a prestação do serviço de exploração de petróleo. Se existe planejamento
tributário abusivo, este deve ser plenamente demonstrado na autuação.
BIPARTIÇÃO DOS CONTRATOS DE "AFRETAMENTO" DE PLATAFORMA E
DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO.
PLANEJAMENTO ABUSIVO. BASE DE CÁLCULO.
Caso comprovada a ocorrência de um planejamento tributário abusivo, a base de
cálculo do lançamento não pode exceder ao valor comprovadamente desviado, de
forma simulada, de um contrato para o outro.

Acórdão n° 2401-005.149
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE IRRF
Ano/calendário: 2008
PLATAFORMAS. NATUREZA DE EMBARCAÇÕES
As plataformas (fixas ou flutuantes) devem ser consideradas como embarcações
Natureza foi conferida aos navios sonda na Solução de Consulta COSIT no
225/2014 e às plataformas semissubmerssíveis na Solução de Consulta COSIT no
12/2015.
COLIGAÇÃO DE CONTRATOS. BIPARTIÇÃO ARTIFICIAL. IRRF.ALÍQUOTA
ZERO DAS REMESSAS A EMPRESAS ESTRANGEIRA A TÍTULO DE
AFRETAMENTO
A vinculação na execução simultânea de contratos de afretamento e de prestação
de serviços é perfeitamente legítima e não autoriza a desconsideração dos
contratos pactuados da forma como efetivada no lançamento.
No caso em apreço constata-se que a presunção lançada pela fiscalização para
descaracterizar os contratos de afretamento não encontra respaldo na Lei no
9.481/97 com as alterações estabelecidas pela Lei no 13.043, de 13 de novembro
Fl. 48903
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

de 2014, que trouxe em seu bojo a bipartição de contratos como consequência
natural do negócio jurídico. Insubsistência da motivação do lançamento.

Acórdão n° 2401 006.997
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Período de apuração: 01/12/2013 a 31/12/2013
EXECUÇÃO SIMULTÂNEA DE CONTRATOS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
DE PESQUISA E AFRETAMENTO. REALIDADE MATERIAL. NEGÓCIO
JURÍDICO ÚNICO. PRINCÍPIO NEGOCIAL.
A verificação da ocorrência do fato gerador dispensa o exame acerca da validade
ou invalidade dos negócios jurídicos celebrados pela recorrente. As
circunstâncias e as peculiaridades do caso concreto demonstram que os serviços
absorveram o afretamento. Este se constituiu em mera atividade-meio.

Acórdão n° 3401005.806
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
DE
INTERVENÇÃO
NO
DOMÍNIO
ECONÔMICO CIDE
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
REPETRO. BIPARTIÇÃO DOS CONTRATOS DE "AFRETAMENTO" DE
PLATAFORMA E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE EXPLORAÇÃO
DE PETRÓLEO. POSSIBILIDADE.
Não há qualquer ilegalidade ou artificialidade no simples fato da empresa
habilitada ao REPETRO contratar, separadamente, o afretamento de plataforma
e a prestação do serviço de exploração de petróleo. Se existe planejamento
tributário abusivo, este deve ser plenamente demonstrado na autuação.
BIPARTIÇÃO DOS CONTRATOS DE "AFRETAMENTO" DE PLATAFORMA E
DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE EXPLORAÇÃO DE PETRÓLEO.
PLANEJAMENTO ABUSIVO. BASE DE CÁLCULO.
Caso comprovada a ocorrência de um planejamento tributário abusivo, a base de
cálculo do lançamento não pode exceder ao valor comprovadamente desviado, de
forma simulada, de um contrato para o outro.
Fl. 48904
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

Acordão 3302006.776
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
BIPARTIÇÃO. AFRETAMENTO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. VINCULAÇÃO.
SIMULTANEIDADE. PESSOAS JURÍDICAS LIGADAS.
Os aspectos de execução simultânea, vinculação entre pessoas jurídicas fretadora
e prestadora de serviço e percentuais utilizados não configuram per si a
artificialidade na bipartição entre contratos de afretamento e de prestação de
serviços, de acordo com a publicação das Leis no 13.043/2014 e 13.586/2017, que
legitimaram a referida estrutura contratual, sendo necessária a análise das
demais condições contratuais para se desconsiderar a autonomia do contrato de
afretamento.
No caso, a existência de cláusula de responsabilidade solidária recíproca das
obrigações relativas a ambos contratos, aliada à execução conjunta das
obrigações contratuais, comprovadas por contratos internos de subcontratação
de serviços, denotam a existência efetiva de um único contrato de prestação de
serviços, executados pelas empresas do grupo.
ESCRITURAÇÃO
CONTÁBIL.
DESCONSIDERAÇÃO
DOS
FATOS
REGISTRADOS.
Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados na
contabilidade, ônus do qual não se desincumbe, se não resta provada a
inidoneidade dos documentos apresentados.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2010
Ementa: Aplicam-se ao PIS/Pasep as mesmas ementas aplicadas à Cofins, por se
tratar de lançamento fundado nos mesmos elementos de prova

Acordão 3301005.358
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO
CIDE
Anocalendário: 2009, 2010
Fl. 48905
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

DESCONSIDERAÇÃO DA BIPARTIÇÃO CONTRATUAL. AUSÊNCIA DE
PROVAS
Não deve ser aceita a descaracterização, para fins fiscais, da bipartição das
operações em contratos de afretamento e de prestação de serviços, em razão da
ausência de provas de que se tratava de estrutura artificial, engendrada com o
fim exclusivo de obter ganho com redução da carga tributária.

Além dos julgados acima, há vários votos sobre o tema, cito os votos dos
Conselheiros Maysa de Sá Pittondo Deligne (Acordão 3402005.849) e Diego Diniz Ribeiro
(Acordão 3402-005.853) e da Ilustre Conselheria Vanessa Marini Cecconello (Acordão 9303-
008.340), que transcrevo abaixo:

Nesse contexto, a Lei no. 10.168, de 29 de dezembro de 2000, instituiu a
contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) para financiar o
Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à
Inovação, tendo este como objetivo principal "estimular o desenvolvimento
tecnológico brasileiro, mediantes programas de pesquisa científica e
tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor
produtivo". Dispõe o art. 2o da referida lei:

Art. 2o Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo
anterior, fica instituída contribuição de intervenção no domínio
econômico, devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso
ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela
signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia,
firmados com residentes ou domiciliados no exterior.
§ 1o Consideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferência de
tecnologia os relativos à exploração de patentes ou de uso de marcas e
os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica.
§ 1o-A. A contribuição de que trata este artigo não incide sobre a
remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização
Fl. 48906
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

ou distribuição de programa de computador, salvo quando envolverem
a transferência da correspondente tecnologia.
§ 2o A partir de 1o de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o
caput deste artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas
signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de
assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por
residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas
jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou
remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou
domiciliados no exterior.
§ 3o A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues,
empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no
exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações indicadas
no caput e no § 2o deste artigo.
§ 4o A alíquota da contribuição será de 10% (dez por cento).
§ 5o O pagamento da contribuição será efetuado até o último dia útil da
quinzena subseqüente ao mês de ocorrência do fato gerador.
§ 6o Não se aplica a Contribuição de que trata o caput quando o
contratante for órgão ou entidade da administração direta, autárquica
e fundacional da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios, e o contratado for instituição de ensino ou pesquisa
situada no exterior, para o oferecimento de curso ou atividade de
treinamento ou qualificação profissional a servidores civis ou militares do
respectivo ente estatal, órgão ou entidade. (grifou¬se)

Para regulamentar a Lei no 10.168/2000 e a Lei no 10.332/2001, foi
editado o Decreto no 4.195, de 11 de abril de 2001, que em seu art. 10
especifica as hipóteses de incidência da CIDE instituída pelo art. 2o da Lei no
10.168/2000.

A Lei no 10.168/2000, em seu art. 2o, §3o, com redação da Lei no 10.332/2001,
estabeleceu como base de cálculo da CIDE os valores pagos, creditados,
Fl. 48907
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no
exterior, a cada mês, como remuneração das obrigações contratadas.

Da análise do dispositivo, verifica-se ter a lei previsto a incidência da CIDE tão
somente sobre o valor da remuneração estipulada em contrato pactuado
com o fornecedor domiciliado no exterior, não compreendida nessa o
montante relativo ao IRRF ou quaisquer outros acréscimos. Importa
mencionar que remuneração é o valor estipulado no contrato como a
contraprestação devida pelo Contribuinte (contratante) às prestadoras de
serviços estrangeiras, obrigação contraída pelas contratadas no âmbito dos
contratos internacionais.

O IRRF não faz parte da remuneração estabelecida entre as partes,
constituindose em parcela de valor já transferida ao Poder Público quando da
remessa da contraprestação ao exterior pela Contratante à Contratada, não
sendo cabível a sua tributação pela CIDE.

Além disso, independentemente de qual das partes, se contratante ou contratado,
assuma o ônus pelo IRRF, fazer incidir a CIDE sobre base de cálculo na qual
esteja incluído o valor relativo ao imposto referido, e não somente sobre a
remuneração conforme estabelecido pelo art. 2o, §3o da Lei no 10.168/2000, é
incorrer em flagrante violação ao princípio da estrita legalidade.

Pelo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional.

É como voto

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Fl. 48908
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

Voto Vencedor
Conselheiro Valcir Gassen, Redator designado.
Com a devida vênia, abre-se divergência em relação ao entendimento exposto
pela eminente relatora quanto ao mérito.
A matéria oposta, nesta fase recursal, restringe-se a Tributação pela CIDE
Remessas – Contratos de Exploração de Petróleo e Gás e a alegada artificialidade do contrato de
bipartição dos serviços contratados e respectivas receitas.
A Fazenda Nacional, alega, em síntese, que, no período dos fatos geradores, a
contratação apartada da prestação de serviços de prospecção, perfuração, completação e
workover e afretamento de navios-plataformas, especialmente quando se trata de empresas de um
mesmo grupo econômico, de fato, constituiu um artificialismo visando à redução de tributos.
Alega ainda que, no presente caso, ocorreu a seguinte situação: uma única
prestação de serviço é desmembrada em dois contratos, um firmado entre a Petrobrás e a
sociedade estrangeira fretadora, totalizando 90% da remuneração, e o outro entre a Petrobrás e a
prestadora de serviços no Brasil, com o restante (10%) dos recursos. O objetivo é enviar para o
exterior a maior parte dos valores envolvidos, sob alcance de alíquota zero, que impede a
retenção na fonte para receitas de afretamento de embarcações marítimas.
Esse é também o entendimento dos tribunais de justiça que têm reconhecido a
ilicitude dessa forma de contratação praticada na seara dos serviços vinculados à exploração de
petróleo. Como exemplo citou decisão judicial, de 15 de janeiro de 2015, na qual o Juiz Federal
do Tribunal Regional Federal da 2a Região indeferiu a liminar da Agravante Maré Alta do Brasil
Navegações Ltda., prestadora de serviços do próprio Contribuinte.
Também, aquele mesmo Tribunal Regional Federal reconheceu a conexão entre os
contratos de afretamento e de serviços como uma foram de planejamento tributário objetivando
benefício fiscal. Foram lavradas a juízo pelo próprio Contribuinte, em Ação Ordinária Anulatória
de Lançamento Fiscal n° 2012.51.01.0028870, julgada improcedente pelo Juízo de 1a instância.
A sentença afirmou que plataformas e FPSO (navios-plataformas) não podem ser considerados
embarcações, não se beneficiando da alíquota zero prevista no artigo 1o da Lei no 9.481/1997.
Segundo a Fiscalização, o Contribuinte repartiu uma única prestação de serviços
em dois contratos distintos para reduzir a tributação, sendo que a atividade de sondagem,
perfuração ou exploração de poços foi artificialmente bipartida em dois contratos, um de
afretamento, com empresa estrangeira, e outro de prestação de serviços, com empresa brasileira
pertencente ao mesmo grupo da fretadora. A maior parte do preço pago pelo Contribuinte é
atribuída ao afretamento da unidade e destinada ao exterior, sem retenções de IRRF e sem
recolhimento da CIDE e muito menos do PIS/COFINS-Importação. Apenas uma parcela muito
inferior é atribuída aos serviços, paga no Brasil e tributada na fonte.
Em que pese à repartição formal dos contratos, de fato, não existiu afretamento
autônomo. A única contratação foi de pesquisa e exploração de petróleo e gás, sendo o
fornecimento da unidade parte integrante e instrumental dos serviços contratados.
Fl. 48909
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

As contratadas, a estrangeira e a brasileira, pertencem a um mesmo grupo
econômico, detentor dos equipamentos e do know how da prestação de serviços. Assim,
realizaram de forma conjunta e solidária as atividades formalmente contratadas de forma
segregada; logo, os valores pagos às empresas estrangeiras a título de afretamento correspondem,
de fato, à remuneração pela prestação de serviços e, portanto, sujeitos à tributação pela CIDE.
A Fiscalização fez uma análise de cada contrato de afretamento e de prestação de
serviços, demonstrando que, embora tenha havido uma segregação formal, de fato, o que existia
era uma única atividade de exploração e pesquisa de petróleo e gás, prestada pelo mesmo grupo
econômico (empresa brasileira e estrangeira). A segregação em dois contratos teve objetivo
apenas e tão somente reduzir a tributação, visando à aplicação da alíquota zero para as
contribuições, CIDE e PIS/COFINS-Importação.
Consta expressamente do Termo de Verificação Fiscal, tópico 5, “Das infrações”,
É de se notar que, no contexto concreto destas contratações, em que pese a
repartição formal em dois contratos, não há que se falar em afretamento
autônomo. Nos casos examinados, o fornecimento da unidade é apenas parte
integrante e instrumental dos serviços contratados. Entender o contrário seria
admitir, por exemplo, que uma empresa contratada para a retirada de entulho de
uma obra cobrasse um valor pela retirada e outro pelo uso do seu caminhão de
entulho. Pois não se pode perder de vista que, nos casos descritos a seguir, a
unidade de perfuração/sondagem/exploração e outros serviços técnicos
“pertence” à própria empresa contratada para prestar os serviços de
perfuração/sondagem/exploração, ou à sua controladora estrangeira – seja a
título de propriedade, seja por detenção do direito de exploração comercial da
unidade (fl. 134 do TVF)”.
Quanto à legislação do REPETRO, a Fazenda Nacional sustenta que a Lei no
13.043/2014, que deu nova redação ao art. 1o da Lei 9.481/1997, não pode ser aplicada ao este
caso, tendo em vista que estaria retroagindo seus efeitos, sem amparo legal,
videncia-se, assim, ue a ei 13. 43 14 n o possui nen um conte do
interpretativo, mas sim, modificativo, inovando no plano normativo e
conferindo novo ar u tipo ur dico, o ue n o tra uridicidade aos atos
ur dicos anteriores formali ados sem esse suped neo le al.
utrossim, a lei em testil a n o se aplicaria ao caso, por uanto apenas trata de
isenç o de F, n o podendo ser estendida a outros tri utos, como
COFINS/PIS e CIDE. Ademais tratar-se-ia de ren ncia de receita, tanto ue a
edida rovisória foi acompan ada de demonstrativo de perdas arrecadatórias.
sse demonstrativo essencial a toda norma ue renuncia receitas tri ut rias,
nos termos do art. 113 do D T, ue fa ia parte do ordenamento ur dico
antes mesmo da 5 1 . ortanto, esta norma nunca poderia ter efeito
retroativo, como interpretativa, por ue n o foi calculado dentro dos limites da
ren ncia orçament ria.
Sustenta ainda a Fazenda Nacional que:

Fl. 48910
DF CARF MF
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Fl. 64 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

. Sob o argumento de ue teria li erdade para
contratar, a operaç o ficaria lindada de ual uer an lise do Fisco.
As premissas do raciocínio da v. decisão recorrida, apesar de encontrarem eco
em respeitáveis posições doutrinárias, representam, data maxima venia, um
entendimento que não é mais compatível com a forma de análise e interpretação
da lei estabelecida a partir do advento da Constituição Federal de 1988.
Desta forma, em face da legislação vigente, entende-se procedente o alegado pela
Fazenda Nacional.
Como se trata de matéria recorrente nesta Turma, cita-se trecho do voto proferido
pelo il. Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire, que muito bem tratou do tema, em relação ao PIS
e COFINS, no processo no 16682.723012/2015-17, mesmo Contribuinte, Acórdão no 9303-
010.058, de 12 de junho de 2019, como razões para decidir de acordo com o artigo 50, §1o, da
Lei no 9.784/1999:
FATOS
No curso do procedimento fiscal (TVF fls. 36.002/36.135) foi constatado que
diversos contratos firmados pela Petrobrás para obtenção de unidades de
pesquisa e exploração de petróleo/gás, inserem-se numa estrutura complexa de
contratos interligados envolvendo empresas nacionais e estrangeiras, assumindo
diferentes formas, de um caso para outro, seja em função do interesse das
empresas envolvidas, seja em função de exigências da legislação.
Afirma que, no curso de fiscalizações anteriores, constatou-se que durante a
execuç o dos contratos, a receita atri u da à “prestaç o de serviços” n o era
suficiente sequer para fazer frente aos custos dos serviços prestados, razão pela
qual parte do valor pago à controladora estrangeira retornava, na forma de
aportes em favor da controlada nacional.
Igualmente, averba a fiscalização que as contratações de serviços de sondagem,
perfuração ou exploração de poços, bem como de outros serviços técnicos
ligados ao setor do petróleo, "foram artificialmente bipartidas em dois
contratos: um de afretamento e outro de serviços, tendo de um lado a
contratante Petrobrás e, de outro, empresas pertencentes a um mesmo grupo
econômico, as quais atuam em conjunto, de forma interdependente, com
responsabilidade solidária". Os serviços são prestados no Brasil, mediante a
utilização de plataforma ou de embarcação (unidade) fornecida pelo grupo
econômico. A maior parte do preço pago pela Petrobrás é atribuída ao
afretamento da unidade e destinada ao exterior, sem retenção do imposto de
renda na fonte e sem o recolhimento PIS/Cofins Importação, enquanto parcela
muito inferior é atribuída aos serviços, paga no Brasil, e tributada na fonte.
Conclui a fiscalização que, embora exista a repartição formal em dois contratos,
"não há que se falar em afretamento autônomo", pois o fornecimento da
unidade é apenas parte integrante e instrumental dos serviços contratados; a
unidade de perfuração/sondagem/exploração e outros serviços técnicos
pertence à própria empresa contratada ou à sua controladora estran eira – seja
a título de propriedade, seja por detenção do direito de exploração comercial da
unidade.
Fl. 48911
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Fl. 65 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

Consigna o Fisco que as contratadas são empresas pertencentes ao mesmo
grupo econômico, que assumem direitos e obrigações recíprocos, com
responsabilidade solidária, dividindo receitas e custos segundo a sua
conveniência, ou segundo a conveniência da contratante, não importa, pois o
que de fato importa é que a contratante PETROBRÁS está perfeitamente ciente
da vinculação entre as contratadas e de sua atuação conjunta no desempenho
dos contratos, pois "a intenção da primeira e das segundas é a mesma: firmar
contrato de prestação de serviços com o menor impacto tributário". Além de
ligadas, a empresa estrangeira e a empresa nacional atuam sempre de forma
conjunta, interdependente e com responsabilidade solidária.
E mais, que as contratações analisadas obedecem a verdadeiro modelo de
contratação adotado pela PETROBRÁS, minuciosamente delineado nos
Convites, em seus procedimentos licitatórios, ou mesmo em negociação direta,
sem licitação. Foram analisados os contratos (fls. 36.011/36.072) de modo a
comprovar que o "contrato de afretamento" vincula-se ao de prestação de
serviço, restando demonstrado a vinculação entre as empresas prestadoras de
serviço e as fretadoras. Conclui que "não se pode atribuir os pagamentos a
simples afretamento, visto que o fornecimento da unidade é parte integrante e
indissociável dos serviços contratados".
ssim, após discorrer so re o conceito de rendimentos de residentes ou
domiciliados no exterior e so re os serviços de nature a t cnica, em como a
legislação aplicável à matéria e suas alterações, a autoridade tributária esclarece
que os tributos lançados de ofício foram calculados sobre os pagamentos, com
as características descritas na inferência fiscal, ou seja, que o suposto
afretamento é parte integrante e indissociável dos serviços contratados pela
Petrobrás, razão pela qual sujeitam-se à incidência do PIS/Pasep – Importação e
Cofins Importação, objeto do lançamento em voga.
DECIDO
Preambularmente, cabe gizar que não se discute aqui da possibilidade de
contratação segmentada, mas, sim, que, para tal, a essas devem subjazer de fato
o negócio jurídico ao qual se vinculam. E essa, em suma, foi a acusação fiscal.
Tal matéria já foi enfrentada por esta C. Turma em relação ao mesmo
contribuinte, porém em exação de tributo distinto, no aresto 9303008.340, cujo
contexto fático e motivação do lançamento são análogos ao caso em testilha.
1 – LEGISLAÇÃO DO REPETRO
A decisão recorrida afirmou que "o modelo construído pelo legislador visa a
promover a desoneração tributária através da separação das operações de
afretamento e de prestação de serviços, permitindo a dispensa total dos tributos
incidentes sobre aquela, havendo a incidência apenas sobre esta", e que "a Lei
no 13.043, de 2014, ao alterar a Lei no 9.481/97, para tratar da execução
simultânea dos contratos de afretamento e de prestação de serviços, admitiu
expressamente a possibilidade de que estes contratos sejam celebrados com
pessoas jurídicas vinculadas entre si", acrescendo que "os limites percentuais lá
estabelecidos, inclusive, só são aplicáveis justamente quando existir tal
vinculação.”
Essa conclusão é de ser afastada, com fundamento nas razões do voto vencedor
no referido acórdão testa Turma, cujo voto vencedor foi da lavra do i.
Fl. 48912
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Fl. 66 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
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Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal, ao qual peço vênia para reproduzir
sua motivação no ponto.
A possibilidade jurídica de bipartição de contratos de afretamento e de
prestação de serviços e de sua execução simultânea jamais esteve em questão.
Ainda que fosse essa a matéria da divergência a ser solucionada, não me
parece que a melhor exegese dos dispositivos referidos pela Relatora permita a
conclusão a que chegou, sobretudo diante da exceção estabelecida no § 12 do
mesmo art. 1° da Lei no 9.481, de 1997, introduzido pela Lei n° 13.586, de 28
de dezembro de 2017:
(...)
§ 12. A aplicação dos percentuais estabelecidos nos §§ 2o, 9o e 11 deste
artigo não acarreta a alteração da natureza e das condições do contrato
de afretamento ou aluguel para fins de incidência da Contribuição de
Intervenção de Domínio Econômico (Cide) de que trata a Lei no. 10.168,
de 29 de dezembro de 2000, e da Contribuição para os Programas de
Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público
incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços
(PIS/Pasep Importação) e da Contribuição Social para o Financiamento
da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou
Serviços do Exterior (Cofins Importação), de que trata a Lei no 10.865,
de 30 de abril de 2004. (Incluído pela Lei no 13.586, de 2017)
A Lei no 13.586, de 2017, e sua exposição de motivos fazem questão de
esclarecer que os percentuais estabelecidos, assim como os anteriormente
fixados, são limitados à aplicação de alíquota zero do IRRF, não acarretando
alteração da natureza e das condições do contrato de afretamento ou aluguel
para fins de incidência ... da Contribuição para o PIS/PASEP importação e da
COFINS importação".
Disso, há que se concluir que:
(a) nos casos de contratos de afretamento de embarcação estrangeira
vinculados a contratos de prestação de serviços, incumbe ao Fisco, mediante
solicitação de informações à empresa, apurar se a proporção da remuneração
pactuada entre os distintos contratos, entre outros aspectos, reflete a realidade
da operação, efetuando, em caso negativo, o lançamento correspondente, no
que se refere aos tributos federais incidentes (e.g. Contribuição para o
PIS/PASEP, inclusive importação, COFINS, inclusive importação, CIDE e
IRRF);
(b) a partir de 01/01/2015, para o IRRF, o legislador, na Lei no 13.043, de
2014, estabeleceu limites percentuais a partir dos quais sequer é necessária
apuração de eventual desproporção, por parte do Fisco. Tais percentuais,
referentes ao IRRF, foram alterados a partir de 01/01/2018, conforme Lei no
13.586, de 2017; e (c) a edição da Lei no 13.043, de 2014, e da Lei n° 13.586,
de 2017, não trata de tributos diversos do IRRF, nem impede a Fiscalização de
apurar se a proporção da remuneração pactuada entre os distintos contratos,
entre outros aspectos, reflete a realidade da operação.
Tais observações se prestam para confirmar a impossibilidade de aplicação
dos percentuais fictícios estabelecidos das disposições legais supervenientes às
Fl. 48913
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Fl. 67 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

espécies tributárias distintas de IRRF, e, por outro, para revelar que as
conclusões a que chegou a Relatora, no sentido de que a legislação
superveniente teria reconhecido “...a normalidade da contratação simultânea
de empresas vinculadas de afretamento de embarcação destinada à prospecção
e exploração de petróleo, e de prestação de serviços relacionados à prospecção
de petróleo e gás”, não têm amparo na própria legislação.
É que, se o art. 1° da Lei no 9.481, da 1997, cria a ficção jurídica de que,
independentemente da idade e da complexidade do equipamento; do local de
operação; da profundidade da lâmina d’água; da eficiência da prestadora de
serviços e de outros tantos fatores materiais que efetivamente influenciam no
custo do afretamento de embarcação destinada à prospecção e exploração de
petróleo, e de prestação de serviços relacionados à prospecção de petróleo e
gás, os contratos terão seus custos distribuídos segundo os percentuais fixados
nos §§ 2°, 9° e 11 daquele artigo, para fins de incidência de IRRF, essa ficção
jurídica não desnatura a materialidade dos contratos que forem celebrados,
sendo cabível portanto a investigação de sua natureza, em se tratando, no caso
concreto, de incidência de CIDE.
Portanto, afasta-se a aplicação dessa legislação pois seu alcance foi para fins de
incidência de IRPF.
2 - CONTRATOS
Os contratos celebrados seguem natureza semelhante, até porque em
atendimento aos convites/licitações feitos pela recorrida, os quais, em juízo
argumentativo, parecem-me bastante direcionados para o fim de reduzir os
custos tributários com a contratação dos serviços de pesquisa e exploração de
petróleo/gás. Basicamente, os fatos pontuados pela fiscalização ("modelo de
contratação da Petrobrás") em sua análise dos contratos foram as seguintes:
I. As contratadas são empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico;
II. As contratadas assumem direitos e obrigações recíprocos, com
responsabilidade solidária, dividindo receitas e custos (i.é, há cláusula que
estabelece a possibilidade de a fretadora retirar a plataforma do campo caso a
etro r s deixe de pa ar pelos serviços prestador);
III. Os contratos são celebrados simultaneamente;
IV. Os contratos são executados simultaneamente e a prorrogação ou a
rescisão de um implica a prorrogação ou a rescisão do outro (tivessem
existência autônoma, a rescisão do contrato de serviços não acarretaria,
necessariamente, a rescisão do afretamento, pois a PETROBRÁS poderia
simplesmente contratar outra prestadora de serviços);
V. Cláusulas do contrato de afretamento prevêem obrigações inerentes aos
contratos da prestação de serviço (e.g., a elaboração de relatórios diários de
controle da prestação dos serviços segundo instruções contidas no contrato de
prestação de serviços; fornecimento de pessoal especializado para a
prestação de serviço como de operadores de equipamentos de perfuração,
sondadores, torristas, tool pushers etc.; penalidades para a fretadora em caso
de falhas inerentes à prestação de serviço, como, por exemplo, derramamento de
óleo ao mar; comprovar certificaç o em controle de poço de determinados
Fl. 48914
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Fl. 68 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

profissionais e até, em alguns casos, atribuição da responsabilidade pela
prestaç o do serviço exclusivamente à fretadora);
VI. Cláusulas do contrato de prestação de serviços prevêem obrigações que são
típicas do contrato de afretamento (e.g., armação da embarcação, regularização
da presença da embarcação perante a Capitania dos Portos, contratar o seguro
da embarcação etc.).
O ínclito Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal, em seu voto no aresto
9303008.340, ao qual me referi alhures, discorre longamente sobre os conceitos
embarcações e estruturas flutuantes, ao qual me remeto. E conclui que a par
dessas acepções técnicas, há definições de ordem legal no art. 2o da Lei
9.537/1997, cuja redação dos incisos V e XIV, merecem transcrição. Veja-se:
...
V Embarcação qualquer construção, inclusive as plataformas flutuantes
e, quando rebocadas, as fixas, sujeita à inscrição na autoridade marítima
e suscetível de se locomover na água, por meios próprios ou não,
transportando pessoas ou cargas;
...
XIV Plataforma instalação ou estrutura fixa ou flutuante, destinada às
atividades direta ou indiretamente relacionadas com a pesquisa,
exploração e explotação dos recursos oriundos do leito das águas
interiores e seu subsolo ou do mar, inclusive da plataforma continental e
seu subsolo;
Daí, concluo, com arrimo no referido voto, que as definições legais deixam
evidente que os conceitos de embarcação e de plataforma não se confundem, e
são mutuamente excludentes, já que, topologicamente, constam de incisos
diferentes de um mesmo artigo. As embarcações, conforme definidas no inciso
V, devem necessariamente conter três características fundamentais: serem uma
construç o; estarem su eitas à inscriç o na autoridade mar tima; serem
suscetíveis de se locomover na água, transportando pessoas ou cargas.
Considerada a essência do conceito, a definição do inciso V não criou algo que
não estivesse contido na definição dos dicionários que consolidam o
entendimento lingüístico do termo: ou seja, devem ter a propriedade de flutuar e
devem ter a finalidade de transportar cargas e/ou pessoas. Isso fica ainda mais
patente quando se lê o inciso XIV da referida norma legal, que define as
plataformas. Apesar de se admitir nelas a propriedade de flutuar, a finalidade a
que se destinam não se relaciona com transporte ou navegação, mas apenas com
pesquisa, exploração e explotação de recursos marítimos, fluviais e do subsolo.
Embarcações são destinadas ao transporte de pessoas e/ou carga sobre ou sob a
água. As plataformas são instalações ou estruturas marítimas para as atividades
relacionadas com a pesquisa, exploração e explotação de recursos petrolíferos.
Eventualmente, até se locomovem na água, mas jamais se destinarão ao
transporte de pessoas ou coisas.
O Fisco não defende ser formalmente inválido ou inexistente um ou outro
contrato, apenas informa que deve ser observada a realidade da operação,
perante o Fisco. E não poderia ser diferente. As disposições do REPETRO
reconhecem a possibilidade de haver dois contratos, um referente ao
Fl. 48915
DF CARF MF
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Fl. 69 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

arrendamento dos equipamentos admitidos no regime e outro relacionado à
prestação de serviço. A legislação civil também ampara tal reconhecimento,
uma vez que em havendo efetivamente afretamento e prestação de serviços, os
respectivos contratos podem ser bipartidos e executados simultaneamente.
O presente processo, como já se ressaltei, não teve como alicerce a
impossibilidade formal de contratação bipartida, mas, ultrapassando tal
discussão, a fiscalização buscou verificar a realidade da operação, e se esta
estava refletida na contratação formalmente bipartida.
As disposições contratuais destacadas pela fiscalização estabelecem, por
exemplo, que os contratos de afretamento, entre recorrente e a empresa
estrangeira, e de prestação de serviços, entre a recorrente e empresa nacional do
mesmo grupo da estrangeira, são vinculados (com execução simultânea e
interdependência), e que a rescisão no contrato de serviços ocasiona o direito de
rescisão do contrato de afretamento (diga-se, entre pessoas jurídicas distintas,
inclusive de nacionalidade distinta). Há diversas outras cláusulas que
demonstram a imbricação de um contrato no outro. Essa mescla entre os
contratos se converte em prova do artificialismo da bipartição quando se
percebe que a própria execução dos contratos obedece a critérios pouco
compatíveis com os seus objetos. Por exemplo: como se pode atribuir ao
afretador a culpa civil por derramamento de óleo decorrente de imperícia na
prestação de serviços? Como se pode atribuir ao dono da embarcação (fretador)
a responsabilidade exclusiva pela operação da unidade, isso é, pela própria
prestação do serviço contratado?
As idiossincrasias das cláusulas dos contratos apontadas pela Fiscalização
levam à conclusão de que os pagamentos efetuados ao amparo dos contratos de
afretamento não poderiam ser atribuídos, exclusivamente, ao aluguel das
unidades porque a sua utilização era parte integrante indissociável aos serviços
contratados. Os pagamentos efetuados em favor das empresas estrangeiras
correspondiam, de fato, à remuneração pelos serviços de perfuração e produção
de petróleo prestados, causa econômica última da contratação.
Note-se que os ditos contratos de afretamento, de contratos típicos não se
tratam, pois não têm como objeto a embarcação. Ademais, as unidades de
perfuração e de produção de petróleo offshore, objeto dos contratos de
afretamento, não são meras estruturas metálicas, sobre as quais desembarcam e
atuam os operadores da companhia prestadora de serviço contratada. Em
absoluto. As unidades são, justamente, os equipamentos que serão operados
para a consecução do objetivo último da Petrobrás, que é a perfuração ou
produção do poço de petróleo. Evidente que se tratam de equipamentos
sofisticados, construídos sob encomenda, com projeto único, que incorpora, em
geral, o último estágio de desenvolvimento da tecnologia. Nesse sentido, seus
operadores são designados já durante a fase de construção, no estaleiro,
tamanha é a intimidade com os equipamentos requerida para operá-los.
Ainda que se considere a natureza genérica dos contratos, como contrato de
aluguel de bens, o que sobressai é que tal contratação é absolutamente
dispensável. Bastaria que a Petrobrás celebrasse contrato único, de prestação de
serviços, fosse com a nacional ou com a empresa estrangeira, ainda assim as
unidades seriam fornecidas, simplesmente, porque não há como prestar os
serviços sem elas. Aliás, esse é exatamente o modelo de contratação para a
perfuração e produção de petróleo em terra. A Petrobrás, em terra, não se dá ao
Fl. 48916
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Fl. 70 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

trabalho de contratar o aluguel de uma sonda de perfuração de terra SPT e,
simultaneamente, contratar a prestação do serviço, pois é ilógico, desnecessário,
antieconômico. E, se ainda assim, por qualquer razão que se nos escape, a
Petrobrás insistisse nesse modelo de contratação, a hipotética locatária dos
equipamentos jamais admitiria que eles fossem operados por terceiros.
Também improcede a menção quanto à violação aos artigos 109 e 110 do CTN,
bem como ao artigo 170 da Constituição Federal, ao desconsiderar a dualidade
contratual e considerar como um único contrato de prestação de serviços. Não
houve desrespeito aos institutos próprios do direito privado, ou ao direito de
livre iniciativa ou exercício de atividade econômica, mas apenas definir a
verdadeira natureza dos pagamentos realizados pela empresa no exterior e
imputar os efeitos tributários decorrentes de tal pagamento.
O que ocorreu foi a constatação de que os contratos firmados, bipartidos, teriam
uma só natureza com o objetivo de regular a contratação de serviços técnicos
para garantir a funcionalidade da plataforma para o cumprimento de sua
finalidade, a perfuração/exploração de gás e petróleo. Comprovou-se que o
fornecimento da plataforma seria apenas meio para alcançar a verdadeira
atividade pretendida pela empresa.
A autoridade fiscal, na análise da situação fática e da hipótese de incidência da
contribuição, ao dar efeitos tributários diversos daquele esperado pela recorrida,
não apenas considerou os aspectos formais da operação, mas buscou a essência
dos atos praticados, de forma a afastar uma interpretação literal que considera
apenas os aspectos formais dos atos.
O que se constata, mesmo em perfunctória análise, é que o negócio jurídico
subjacente aos contratos efetivamente não era o afretamento, mas sim a
prestação de serviço de prospecção e perfuração de petróleo, desta forma
evidenciando, sem embargo, que os contratos não eram interligados, mas unos.
Nesse sentido há vários julgados, além do mencionado, dentre os quais destaco
os arestos 3201003.022, 3302004.822, 3302003.095 e 2202063.
Inclusive, cito, obter dictum, o voto vencedor do acórdão 3402005.849, de
27/11/2018, relatado pelo Conselheiro Rodrigo Mineiro, que entendeu que essa
mesma empresa, com esse artificialismo contratual, praticou uma clara
simulação, ligado à causa do negócio jurídico. Veja-se:
É cristalino o fato que o negócio aparente (dois contratos) é divergente
do negócio real (única contratação de fato). A causa típica do negócio
(contratação para pesquisa e exploração de petróleo e gás, com o
fornecimento da unidade) diverge da causa aparente, que artificialmente
repartiu a contratação através de um contrato autônomo de afretamento.
Nesse caso, haveria um vício na causa, pois as partes usaram
determinada estrutura negocial (contratos bipartidos) para atingir um
resultado prático, que não correspondeu à causa típica do negócio posto
em prática. Destaca-se, mais uma vez, que a única contratação existente
seria de pesquisa e exploração de petróleo e gás, sendo o fornecimento
da unidade apenas parte integrante e instrumental dos serviços
contratados.
...
Fl. 48917
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Fl. 71 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.722012/2017-53

No caso, não havia contrato autônomo real de afretamento, mas apenas
uma única contratação pesquisa e exploração de petróleo e gás, com o
fornecimento da unidade.
Dessa forma, a pessoa a quem foi conferido o direito no contrato de
afretamento foi diversa daquela que efetivamente se conferiu,
configurando a simulação conforme o Código Civil.
No presente caso a própria bipartição dos contratos, no percentual de
90/10 já se revela artificial, configurando a simulação praticada. A
própria contratante dos serviços determinou a repartição dos contratos
em duas, delimitando que, do valor global a ser desembolsado pela
companhia estatal, 90% (noventa por cento) seria destinado ao
fretamento e 10% para a remuneração da prestação de serviços.
Portanto, a artificialidade da repartição dos contratos foi um ato
consciente e intencional da recorrente, configurando o intuito doloso da
simulação praticada.
Por derradeiro, sem qualquer fundamento jurídico o pedido da empresa, em
sede de contrarrazões, para que, em caso de sucumbir no julgamento por voto
de qualidade, seja excluída a multa de ofício com arrimo no art. 112 do CTN.
Ora, o que temos em julgamentos colegiados é um resultado uno que se traduz
no acórdão o julgamento. Caso seja por unanimidade, por maioria relativa ou
por voto de qualidade, o resultado do julgamento é que produz seus efeitos
jurídicos, consubstanciando, regimentalmente, no que restou decidido. Se por
ventura o resultado seja desfavorável à empresa por voto de qualidade, o que
produz eficácia jurídica é a decisão final apregoada, qual seja provendo ou
desprovendo o recurso da(s) parte(s). Assim, não há que falar-se em dúvida a
que se refere o julgamento. Aliás, o resultado do julgamento é justamente para
espanca-las com a entrega daquele.
Demais disso, esse argumento foi trazido em sede de contrarrazões, portanto
não tendo sido submetido ao exame de admissibilidade. Em tais casos, deveria a
empresa ter interposto recurso especial para vincular este Colegiado ao seu
necessário julgamento, caso conhecida a postulação, atendidos os pressupostos
recursais. O objeto das contrarrazões é contrapor o recurso especial da outra
parte, e não inovar matérias de mérito.
Assim, afasta-se, por falta de previsão legal e/ou regimental, essa postulação.
Com efeito, de todo o exposto, concordo com as conclusões apontadas pelo
preclaro Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal no acórdão 9303008.340
(em votação que participei e o acompanhei quando este abriu a dissidência em
relação ao voto da relatora original), quanto à precariedade do modelo de
contratação da Petrobrás. Ei-las:
a) Quanto ao aspecto temporal, revela-se a simultaneidade da
celebração dos pares de contratos;
b) A interdependência das partes contratantes é nota característica: a
prestadora dos serviços nacional é controlada pela “fretadora”
estrangeira;
c) Ausência de coerência: a Petrobrás não reproduz o modelo de
contratação bipartida, mutatis mutandis, nas suas operações terrestres;
Fl. 48918
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Fl. 72 do Acórdão n.o 9303-013.714 - CSRF/3a Turma
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d) Deslocamento da base tributável para o exterior: a Petrobrás atribui
ao contrato de afretamento, celebrado com a empresa estrangeira, 90%
do valor total da causa dos contratos (a exploração dos poços de
petróleo);
e) Montagem jurídica: a bipartição de contrato que tem causa unitária –
a exploração de poços de petróleo – é artificial e despropositada.
Dessarte, a mim resta evidente que o recurso fazendário deve ser provido.
Do exposto, vota-se por dar provimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Valcir Gassen

Fl. 48919
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