Tribunal: CARF
Processo: 10580.729375/2010-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATHEUS SOARES LEITE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-04-04
Data de publicação: 2023-04-24

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2006, 2007
DECADÊNCIA. IMPOSTO DE RENDA. FATO GERADOR.
O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário (Súmula CARF no 38).
MULTA ISOLADA. DECADÊNCIA. TERMO DE INÍCIO.
As multas lançadas isoladamente decorrem de lançamento de ofício e por coerência não se submetem, para fins da contagem de prazos de decadência, às regras do lançamento por homologação. Assim o prazo decadencial começa a fluir a partir do primeiro dia seguinte àquele que o lançamento do crédito tributário poderia ter sido efetuado, nos termos do art. 173, I, do CTN.
IRPF. DEDUÇÃO. LIVRO-CAIXA. DESPESAS DE CUSTEIO. REQUISITOS OBRIGATÓRIOS.
O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalariado poderá deduzir da receita decorrente do exercício da atividade as despesas de custeio escrituradas em livro-caixa, necessárias à percepção da receita e manutenção da fonte produtora, desde que devidamente comprovadas. Deve-se instruir os autos com elementos de prova que fundamentem os argumentos de defesa de maneira a não deixar dúvida sobre o que se pretende demonstrar.
IRPF. CARNÊ-LEÃO. MULTA ISOLADA. SÚMULA CARF N° 147.
Somente com a edição da Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, passou a existir a previsão específica de incidência da multa isolada na hipótese de falta de pagamento do carnê-leão (50%), sem prejuízo da penalidade simultânea pelo lançamento de ofício do respectivo rendimento no ajuste anual (75%).

Inteiro teor:
S2-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10580.729375/2010-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2401-010.969 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de abril de 2023
Recorrente
JOSÉ CARLOS SIMÕES FRANCO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2006, 2007
DECADÊNCIA. IMPOSTO DE RENDA. FATO GERADOR.
O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão
de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não
comprovada, ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário (Súmula CARF
no 38).
MULTA ISOLADA. DECADÊNCIA. TERMO DE INÍCIO.
As multas lançadas isoladamente decorrem de lançamento de ofício e por
coerência não se submetem, para fins da contagem de prazos de decadência, às
regras do lançamento por homologação. Assim o prazo decadencial começa a
fluir a partir do primeiro dia seguinte àquele que o lançamento do crédito
tributário poderia ter sido efetuado, nos termos do art. 173, I, do CTN.
IRPF.
DEDUÇÃO.
LIVRO-CAIXA.
DESPESAS
DE
CUSTEIO.
REQUISITOS OBRIGATÓRIOS.
O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalariado poderá
deduzir da receita decorrente do exercício da atividade as despesas de custeio
escrituradas em livro-caixa, necessárias à percepção da receita e manutenção
da fonte produtora, desde que devidamente comprovadas. Deve-se instruir os
autos com elementos de prova que fundamentem os argumentos de defesa de
maneira a não deixar dúvida sobre o que se pretende demonstrar.
IRPF. CARNÊ-LEÃO. MULTA ISOLADA. SÚMULA CARF N° 147.
Somente com a edição da Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei
no 11.488, de 2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
passou a existir a previsão específica de incidência da multa isolada na hipótese
de falta de pagamento do carnê-leão (50%), sem prejuízo da penalidade
simultânea pelo lançamento de ofício do respectivo rendimento no ajuste anual
(75%).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10580.729375/2010-13
Fl. 1338
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-010.969 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.729375/2010-13

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, afastar a
prejudicial de decadência e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso voluntário para excluir
do lançamento a multa isolada por falta de recolhimento de carnê-leão.
(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite - Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Jose Luis Hentsch
Benjamin Pinheiro, Matheus Soares Leite, Wilsom de Moraes Filho, Rayd Santana Ferreira,
Eduardo Newman de Mattera Gomes, Ana Carolina da Silva Barbosa, Thiago Buschinelli
Sorrentino (suplente convocado) e Miriam Denise Xavier (Presidente).
Relatório
A bem da celeridade, peço licença para aproveitar boa parte do relatório já
elaborado em ocasião anterior e que bem elucida a controvérsia posta para, ao final,
complementá-lo (e-fls. 1261 e ss).
Pois bem. Trata o presente processo do Auto de Infração de fls.02/21, lavrado pela
DRF/Salvador/BA em 21/09/2010, contra o contribuinte retro identificado, que resultou na
cobrança do crédito tributário relativo ao Imposto de Renda Pessoa Física, referente aos
exercícios financeiros de 2006 e 2007, no montante de R$ 897.984,06, sendo R$ 334.901,17 de
imposto de renda, R$ 251.175,87 de multa proporcional (passível de redução), e R$ 145.014,01
de juros de mora calculados até agosto de 2010, bem como na aplicação da multa de ofício
isolada, na importância de R$ 166.893,01, por falta de recolhimento do imposto de renda devido
a título de Carnê-Leão.
O lançamento em foco decorreu da apuração pela autoridade fiscal de “omissão
de rendimentos de trabalho sem vínculo empregatício recebidos de pessoas físicas” ocorrida
nos anos-calendário de 2005 e 2006, nos valores de R$ 106.037,14 e R$ 81.544,99
respectivamente, conforme tabelas às fls.42/43, e “dedução indevida de despesas de Livro Caixa
–Declaração de Ajuste Anual” ocorrida nos anos-calendário de 2005 e 2006, nos valores de R$
709.645,18 e R$ 322.796,04 respectivamente, conforme tabelas às fls.45/46, bem como na
aplicação da multa de ofício isolada decorrente da falta de recolhimento do Carnê-Leão
incidente sobre os rendimentos omitidos nos anos-calendário acima citados, nos valores de R$
111.717,03 e R$ 55.175,98 respectivamente, tudo conforme consta no item “Descrição dos Fatos
e Enquadramento Legal” às fls.05/11 – parte integrante do Auto de Infração ora contestado – e
no Termo de Verificação Fiscal de fls.22/49.
Em sua peça impugnatória de fls.1238/1253, instruída com as planilhas de cálculo
de fls.1254/1256, o contribuinte contesta o lançamento efetuado, argumentando, em apertada
síntese, que:
Preliminares: I - Nulidade da imputação de multa isolada. Concomitância com
multa de ofício:
Fl. 1339
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-010.969 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.729375/2010-13

1) O procedimento utilizado pela autoridade lançadora colide com a jurisprudência
administrativa consolidada, posto que os mesmos valores serviram de esteio à
aplicação concomitante da multa isolada e da multa de ofício; conforme fazem
prova Acórdãos da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF, dos quais
transcreve as ementas;
II - Decadência do Direito de Lançar. Exigência de recolhimentos mensais
obrigatórios:
2) A multa isolada “se refere aos recolhimentos mensais obrigatórios, uma vez que
não incluiu os valores identificados como omissão de receitas na apuração do
imposto devido no exercício anual”, formalizando assim “exigência relativa
exclusivamente aos recolhimentos mensais obrigatórios (carnê-leão), necessário
que se reconheça a decadência parcial do direito de lançar” relativa aos períodos
mensais cujos fatos geradores ocorreram de janeiro a setembro de 2005, “posto
que a notificação de lançamento, por via postal, aperfeiçoou-se em 30/10/2010”
– transcreve ementas de Acórdãos da Câmara Superior de Recursos Fiscais do
CARF;
III - Nulidade do Lançamento: Impossibilidade de glosa integral das despesas
registradas no Livro Caixa:
3) A autoridade lançadora considerou indevidas todas as despesas lançadas no Livro
Caixa do impugnante, tendo por fundamento a ausência de comprovação do ônus
do pagamento e a falta de comprovação de forma inequívoca de sua aplicação na
atividade profissional exercida;
4) A primeira assertiva (ausência de comprovação de ter suportado os ônus das
despesas) entra em contradição com o próprio trabalho desenvolvido pela
Fiscalização posto que a autoridade lançadora atesta que o impugnante
desenvolve as atividades de odontólogo (executando implantes dentários) e,
mediante diligências, “constatou a efetiva prestação dos serviços, bem como a
percepção de rendimentos pelos serviços”;
5) A segunda assertiva (ausência de comprovação da vinculação das despesas com a
atividade profissional) é insustentável visto que o impugnante é odontologista,
com especialidade em implantes dentários, constando do Livro Caixa as notas
fiscais de “materiais utilizados exclusivamente no exercício da atividade
profissional do impugnante”;
6) “Concorda o impugnante que os seus registros contábeis não traduzem
vinculação entre os pacientes atendidos (e as receitas obtidas) e as despesas
específicas de tal atendimento, o que, no entanto, não autoriza a glosa de todas
as despesas”, levando a conclusão absurda de que o impugnante teve expressivas
receitas nos anos-calendário de 2005 e 2006, “pela prestação de serviços
odontológicos, sem direito à apropriação de nenhuma despesa”;
7) O procedimento fiscal obteve um resultado absurdo, uma vez que considera que o
impugnante teve receitas nos montantes de R$ 815.682,32 (ano-calendário 2005)
e R$ 404.341,04 (ano-calendário 2006) “pela prestação de serviços
odontológicos, sem direito a apropriação de nenhuma despesa”;
8) “A deficiência na comprovação das despesas e receitas nos anos-calendário
objeto do procedimento de fiscalização, bem assim a consideração de
lançamento de despesas em excesso no Livro Caixa, justificariam a glosa parcial
das despesas, mas, jamais, a glosa da totalidade das despesas registradas,
Fl. 1340
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-010.969 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.729375/2010-13

mormente quando a própria autoridade lançadora atesta a pertinência das
despesas às atividades desenvolvidas pelo impugnante”;
9) Apresenta o autuado, em anexo, “planilha demonstrativa dos custos mínimos
para realização de implantes dentários, em valor aproximado de R$ 1.251,87,
planilha da qual consta a descrição de todos os materiais utilizados no
procedimento”;
10) “Como decorrência direta da regra do artigo 142 do Código Tributário
Nacional, sendo possível à autoridade lançadora identificar, após exaustivo e
minucioso trabalho de auditoria, os custos efetivos envolvidos na atividade
profissional do impugnante, não se afigura justificável a glosa da totalidade das
despesas lançadas no Livro Caixa”;
IV – Pedido de Diligência:
11) Requer o autuado “a designação de diligência por essa Delegacia de Julgamento
para, uma vez definido o custo mínimo ou médio das intervenções do impugnante
na realização de implantes dentários, sejam consideradas as despesas
correspondentes no procedimento de apuração do IRPF devido”.
Para corroborar sua defesa, o contribuinte transcreve várias ementas de Acórdãos
exarados pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) do
Ministério da Fazenda.
Em seguida, sobreveio julgamento proferido pela Delegacia da Receita Federal
do Brasil, por meio do Acórdão de e-fls. 1261 e ss, cujo dispositivo considerou a impugnação
improcedente, com a manutenção do crédito tributário exigido. É ver a ementa do julgado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Exercício: 2006, 2007
OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Mantém-se o valor apurado pelo Fisco quando o contribuinte, na fase impugnatória, não
apresentar documentação hábil a refutar o feito fiscal.
GLOSA DE DEDUÇÃO. DESPESAS DE LIVRO CAIXA.
O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não-assalariado poderá deduzir da
receita decorrente do exercício da respectiva atividade, desde que devidamente
comprovadas, as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à
manutenção da fonte produtora.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE CARNÊ-LEÃO.
Há que ser aplicada, isoladamente, a penalidade prevista no inciso II, alínea “a”, do
artigo 44, da Lei n.o 9.430/96, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto a guisa de carnê-leão, quando deixar o contribuinte de fazê-lo, ainda que não
tenha sido apurado imposto a pagar em sua Declaração de Ajuste Anual.
MULTA ISOLADA. NULIDADE. DECADÊNCIA.
O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário relativamente às multas
isoladas por falta de recolhimento do carnê-leão extingue-se após cinco anos contados
do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado, não havendo que se falar em decadência no presente caso.
DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO.
O pedido de diligência sem o amparo de justificação plausível, leva ao indeferimento
desse pleito.
Impugnação Improcedente
Fl. 1341
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-010.969 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.729375/2010-13

Crédito Tributário Mantido
O contribuinte, por sua vez, inconformado com a decisão prolatada, interpôs
Recurso Voluntário (e-fls. 1288 e ss), repisando, em grande parte, os argumentos tecidos em sua
impugnação, da seguinte forma, em síntese:
1) Diante da obrigatoriedade da busca da verdade real, decorrência direta da regra
do art. 142 do Código Tributário Nacional, sendo possível à autoridade lançadora
identificar, após exaustivo e minucioso trabalho de auditoria, os custos efetivos
envolvidos na atividade profissional do Recorrente, não se afigura justificável a
glosa da totalidade das despesas lançadas no livro-caixa, o que impõe a
anulação do lançamento.
2) Por eventualidade, ante a possibilidade de manutenção do lançamento, o que
razoavelmente não se espera, faz-se imprescindível a revisão do julgamento para
exclusão da multa aplicada isoladamente por ausência de recolhimento do
imposto na sistemática do "carnê-leão".
3) Verificada a aplicação concomitante de multa de ofício e de multa isolada,
impõe-se a revisão do lançamento para exclusão das parcelas pecuniárias
exigidas à guisa de multa isolada, conforme jurisprudência iterativa desse
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
4) Ainda por eventualidade, desta feita ante a possibilidade de manutenção da
imputação de multa isolada, suscita o Recorrente a decadência parcial da multa
aplicada.
5) Iniciando-se a contagem do prazo prescricional no momento da ocorrência do
fato gerador (art. 150, § 4o , do CTN), estão atingidos pela decadência as
exigências referentes aos recolhimentos mensais obrigatórios cujos fatos
geradores ocorreram, nos termos da descrição feita pela autoridade lançadora, em
31/01/2005, 28/02/2005, 31/03/2005, 30/04/2005, 31/05/2005, 30/06/2005,
31/07/2005, 31/08/2005 e 30/09/2005, visto que a notificação do lançamento,
por via postal, aperfeiçoou-se em 30/10/2010.
6) Ressalte-se que a exigência consubstanciada no lançamento impugnado se refere
aos recolhimentos mensais obrigatórios (carnê-leão), não tendo a autoridade
lançadora formalizado exigência em relação a eventual saldo de imposto devido
nos exercícios sob análise, o que impõe a consideração do regime específico de
apuração (exercícios mensais) para fins de fixação do dies a quo do prazo
decadencial.
7) Por fim, requer seja conhecido e provido este recurso voluntário, decretando esse
Colendo Conselho a nulidade do lançamento, face a manifesta impossibilidade,
no caso, de glosa integral das despesas lançadas no Livro Caixa, ou,
sucessivamente, provimento do recurso para cancelamento da multa isolada
aplicada ou reconhecimento da decadência parcial da penalidade.
Em seguida, os autos foram remetidos a este Conselho para apreciação e
julgamento do Recurso Voluntário.
Não houve apresentação de contrarrazões.
É o relatório.
Voto
Fl. 1342
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-010.969 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.729375/2010-13

Conselheiro Matheus Soares Leite – Relator
1. Juízo de Admissibilidade.
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade
previstos no Decreto n° 70.235/72. Portanto, dele tomo conhecimento.
2. Prejudicial de mérito – Decadência.
Em seu apelo recursal, o contribuinte suscita a decadência do direito de a Fazenda
Pública constituir o crédito tributário relativamente à multa isolada apurada anteriormente a
30/09/2005, eis que a notificação acerca do lançamento se deu somente em 30/10/2010.
Contudo, entendo que não lhe assiste razão.
A começar, cabe apenas esclarecer que não há que se falar em decadência da
obrigação principal, eis que, em se tratando de Imposto sobre a Renda de Pessoa Física, o fato
gerador ocorre no dia 31 de dezembro do ano-calendário, não havendo que se falar em fato
gerador mensal, sendo possível, inclusive, aplicar a ratio da Súmula CARF n° 38, in verbis:
Súmula CARF no 38
O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de
rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre
no dia 31 de dezembro do ano-calendário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 383,
de 12/07/2010, DOU de 14/07/2010).
Dessa forma, o fato gerador do IRPF, considerando o último exercício lançado, ou
seja, o exercício de 2006 (ano-calendário 2005), ocorreu em 31/12/2005, sendo este o termo
inicial para a contagem do prazo decadencial previsto no art. 150, § 4° do CTN. Assim, a
autoridade administrativa teria até o dia 31/12/2010 para expressamente homologar o pagamento
feito ou constituir crédito tributário suplementar (05 anos a partir da ocorrência do fato gerador),
sob pena de homologação tácita.
Assim, considerando que o contribuinte tomou ciência do lançamento no dia
29/09/2010 (e-fl. 1236) e não em 30/10/2010, tal como alega o sujeito passivo, não há que se
falar em decadência do crédito tributário lançado.
E com muito mais razão, também não há que se falar em decadência da multa
isolada, eis que, conforme bem pontuado pela decisão recorrida, no caso de multa por
descumprimento de obrigação acessória, a aferição da decadência tem como base o art. 173, I, do
CTN, ainda que se verifique pagamento antecipado da obrigação principal correlata ou esta tenha
sido fulminada pela decadência com base no art. 150, § 4o, do CTN.
Assim, o prazo decadencial referente ao ano-calendário de 2005 teve como termo
inicial 01/01/2006 e o prazo decadencial referente ao ano-calendário de 2006 teve como termo
inicial 01/01/2007. Considerando que a ciência do Auto de Infração impugnado ocorreu em
29/09/2010 (e-fl. 1236), ainda não havia transcorrido o prazo decadencial estabelecido no artigo
173, inciso I, do CTN.
Dessa forma, rejeito a prejudicial de decadência arguida.
3. Mérito.
Conforme narrado, trata o presente processo do Auto de Infração de fls.02/21,
lavrado pela DRF/Salvador/BA em 21/09/2010, contra o contribuinte retro identificado, que
resultou na cobrança do crédito tributário relativo ao Imposto de Renda Pessoa Física, referente
aos exercícios financeiros de 2006 e 2007, no montante de R$ 897.984,06, sendo R$ 334.901,17
Fl. 1343
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-010.969 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.729375/2010-13

de imposto de renda, R$ 251.175,87 de multa proporcional (passível de redução), e R$
145.014,01 de juros de mora calculados até agosto de 2010, bem como na aplicação da multa de
ofício isolada, na importância de R$ 166.893,01, por falta de recolhimento do imposto de renda
devido a título de Carnê-Leão.
O lançamento em foco decorreu da apuração pela autoridade fiscal de (i)
“omissão de rendimentos de trabalho sem vínculo empregatício recebidos de pessoas físicas”
ocorrida nos anos-calendário de 2005 e 2006, nos valores de R$ 106.037,14 e R$ 81.544,99
respectivamente, conforme tabelas às fls.42/43, e (ii) “dedução indevida de despesas de Livro
Caixa –Declaração de Ajuste Anual” ocorrida nos anos-calendário de 2005 e 2006, nos valores
de R$ 709.645,18 e R$ 322.796,04 respectivamente, conforme tabelas às fls.45/46, bem como na
aplicação da multa de ofício isolada decorrente da falta de recolhimento do Carnê-Leão
incidente sobre os rendimentos omitidos nos anos-calendário acima citados, nos valores de R$
111.717,03 e R$ 55.175,98 respectivamente, tudo conforme consta no item “Descrição dos Fatos
e Enquadramento Legal” às fls.05/11 – parte integrante do Auto de Infração ora contestado – e
no Termo de Verificação Fiscal de fls. 22/49.
A matéria “omissão de rendimentos de trabalho sem vínculo empregatício
recebidos de pessoas físicas” foi considerada não impugnada, a teor do artigo 17 do Decreto no
70.235/72, com a redação dada pelo artigo 67 da Lei no 9.532/97 e, assim, mantida a parcela do
lançamento correspondente, nos valores de R$ 29.160,21 (106.037,14 x 0,275) e R$ 22.424,87
(81.544,00 x 0,275), para os anos-calendário de 2005 e 2006 respectivamente, tal qual
formalizado pelo Auto de Infração em comento.
Em seu recurso, o sujeito passivo questiona a acusação fiscal, no sentido de que
não teria comprovado ter suportado o ônus financeiro das despesas lançadas no livro-caixa,
bem assim a vinculação destas com a atividade profissional exercida.
Alega, pois, que constam no livro-caixa notas fiscais de materiais utilizados
exclusivamente no exercício de sua atividade profissional, posto ser odontologista com
especialidade em implantes dentários, de modo que todos os materiais indicados nas notas fiscais
são pertinentes à atividade desenvolvida.
Em relação à ausência de comprovação de ter suportado os ônus das despesas,
alega que a acusação entra em contradição com o próprio trabalho desenvolvido pela
fiscalização, posto que a autoridade lançadora, em diversas passagens do Termo de Verificação
Fiscal, teria atestado que o sujeito passivo desenvolve as atividades de odontólogo (executando
implantes dentários) em vários endereços da Cidade de Salvador, tendo, inclusive, efetuado
diligências em relação aos clientes atendidos e constatado a efetiva prestação dos serviços, bem
como a percepção de rendimentos pelos serviços.
Afirma, pois, não ser modelo de organização o que, no entanto, não autorizaria a
autoridade lançadora a simplesmente desconsiderar os custos incorridos na prestação dos
serviços odontológicos, custos estes sem os quais a atividade não se desenvolveria por
impossibilidade material, motivo pelo qual, entende ser desarrazoada a glosa total dos custos
lançados no livro-caixa.
Também alega que a deficiência na comprovação das despesas e receitas nos
anos-calendário objeto do procedimento de fiscalização, bem assim a consideração de
lançamento de despesas em excesso no livro-caixa, poderiam justificar a glosa parcial das
despesas, jamais a glosa da totalidade das despesas registradas, mormente quando a própria
Fl. 1344
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2401-010.969 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.729375/2010-13

autoridade lançadora atestaria a pertinência das despesas às atividades desenvolvidas pelo
recorrente e constata a existência das despesas em procedimento de verificação dos fornecedores.
Ao final, pontua que, diante da obrigatoriedade da busca da verdade real,
decorrência direta da regra do art. 142 do Código Tributário Nacional, sendo possível à
autoridade lançadora identificar, após exaustivo e minucioso trabalho de auditoria, os custos
efetivos envolvidos na atividade profissional do recorrente, não se afiguraria justificável a glosa
da totalidade das despesas lançadas no livro-caixa, motivo pelo qual, entende a anulação do
lançamento.
Subsidiariamente, pleiteia a exclusão da multa aplicada isoladamente por ausência
de recolhimento do imposto na sistemática do "carnê-leão", em razão de ter ocorrido a aplicação
concomitante de multa de ofício e de multa isolada.
Pois bem. Inicialmente, apenas registro que não vislumbro qualquer nulidade do
lançamento, eis que o fiscal autuante demonstrou de forma clara e precisa os fatos que
suportaram o lançamento, oportunizando ao contribuinte o direito de defesa e do contraditório,
bem como houve a estrita observância dos pressupostos formais e materiais do ato
administrativo, nos termos da legislação de regência, especialmente arts. 142 do CTN e 10 do
Decreto n° 70.235/72.
No mesmo sentido, a decisão recorrida foi devidamente fundamentada, não
havendo que se falar em nulidade quando o julgador proferiu decisão devidamente motivada,
explicitando as razões pertinentes à formação de sua livre convicção. Ademais, o órgão julgador
não está obrigado a se manifestar sobre todos os pontos alegados pela parte, mas somente sobre
os que entender necessários ao deslinde da controvérsia, de acordo com o livre convencimento
motivado.
Assim, ultrapassada as questões acima, nas linhas que seguem, passo a examinar
os pontos abordados pelo recorrente.
3.1. Glosa de Deduções Indevidas com Livro Caixa.
Sobre a dedução de Livro Caixa, transcreve-se o art. 6o da Lei no 8.134, de 27 de
dezembro de 1990, com a redação dada pelo art. 34 da Lei no 9.250, de 26 de dezembro de 1995:
Art. 6o O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não assalariado, inclusive
os titulares dos serviços notariais e de registro, a que se refere o art. 236 da
Constituição, e os leiloeiros, poderão deduzir, da receita decorrente do exercício da
respectiva atividade:
I - a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatício, e os encargos
trabalhistas e previdenciários;
II - os emolumentos pagos a terceiros;
III - as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da
fonte produtora.
§ 1o O disposto neste artigo não se aplica:
a) a quotas de depreciação de instalações, máquinas e equipamentos, bem como a
despesas de arrendamento;
b) a despesas de locomoção e transporte, salvo no caso de representante comercial
autônomo.
§ 2o O contribuinte deverá comprovar a veracidade das receitas e das despesas,
mediante documentação idônea, escrituradas em livro-caixa, que serão mantidas em seu
poder, à disposição da fiscalização, enquanto não ocorrer a prescrição ou decadência.
Fl. 1345
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2401-010.969 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.729375/2010-13

Da leitura do referido texto legal deve-se ter presente, preliminarmente, os três
requisitos cumulativos para a dedutibilidade das despesas: a) devem ser necessárias à percepção
da receita e à manutenção da fonte produtora; b) as despesas devem estar escrituradas no Livro
Caixa; c) devem ser comprovadas mediante documentação idônea.
Assim, o contribuinte deve comprovar as despesas escrituradas no Livro Caixa
mediante documentação idônea que contenha a discriminação das mercadorias ou dos serviços
prestados para que possam ser enquadradas como necessárias e indispensáveis à manutenção da
fonte produtora dos rendimentos.
O referido art. 6o da Lei no 8.134 de 27 de dezembro de 1990, é reproduzido no
art. 75 do RIR/99, a seguir transcrito:
Art. 75. O contribuinte que perceber rendimentos do trabalho não-assalariado, inclusive
os titulares dos serviços notariais e de registro, a que se refere o art. 236 da
Constituição, e os leiloeiros, poderão deduzir, da receita decorrente do exercício da
respectiva atividade (Lei no 8.134, de 1990, art. 6o, e Lei no 9.250, de 1995, art. 4o,
inciso I):
I - a remuneração paga a terceiros, desde que com vínculo empregatício, e os encargos
trabalhistas e previdenciários;
II - os emolumentos pagos a terceiros;
III - as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da
fonte produtora.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica (Lei no 8.134, de 1990, art. 6o, §
1o, e Lei no 9.250, de 1995, art. 34):
I - a quotas de depreciação de instalações, máquinas e equipamentos, bem como a
despesas de arrendamento;
II - a despesas com locomoção e transporte, salvo no caso de representante comercial
autônomo;
III - em relação aos rendimentos a que se referem os arts. 47 e 48.
Por outro lado, deve-se identificar quando um gasto ou um dispêndio trata,
realmente, de despesa, para distingui-la de aplicação de capital, tendo em vista que a primeira é
dedutível e a segunda não. Tal distinção está expressa no Parecer Normativo CST no 60, de 1978,
DOU de 29/06/1978:
3.1 Na sistemática adotada pela legislação do Imposto sobre a Renda, considera-se
aplicação de capital o dispêndio com a aquisição de bens necessários à manutenção da
fonte produtora, cuja vida útil ultrapasse o período de um exercício, e que não sejam
consumíveis, isto é, não se extingam com sua mera utilização. Para exemplificar,
constituem aplicação de capital os valores despendidos na instalação de escritórios ou
consultórios, na aquisição e instalação de máquinas, equipamentos, aparelhos,
instrumentos, utensílios, mobiliários, etc., indispensáveis ao exercício de cada atividade
profissional em particular.
3.1.1 Esses bens devem ser relacionados, destacadamente, na declaração de bens
devendo informar nas colunas próprias o preço de aquisição; (...)
3.2 São despesas as quantias despendidas na aquisição de bens próprios para o
consumo, tais como: material de escritório, material de conservação e limpeza, materiais
e produtos de qualquer natureza usados e consumidos nos tratamentos, reparos,
consertos, recuperações, etc., e, portanto, integralmente dedutíveis quando realizadas no
ano-base considerado, obedecidos os demais requisitos legais e normativos.
Resta claro que a lei vigente, ao especificar expressamente que as despesas
dedutíveis devem ter estrita conexão com a manutenção da respectiva fonte produtora dos
Fl. 1346
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2401-010.969 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.729375/2010-13

rendimentos sujeitos à incidência de imposto e, ao condicionar essas deduções à escrituração no
Livro Caixa e à comprovação mediante documentação idônea, objetiva vedar a utilização de
critérios subjetivos para o cálculo do tributo devido e, em consequência, afastar qualquer
possibilidade de liberalidade ou poder discricionário na dedução.
Para se verificar se as despesas são realmente necessárias, ou seja, se elas
efetivamente têm alguma relação com a atividade desenvolvida pelo contribuinte, devem ser
observados os critérios de normalidade, usualidade, necessidade e pertinência.
Em suma, são consideradas despesas passíveis de escrituração no Livro Caixa,
para efeitos de dedução, apenas aquelas indispensáveis e inevitáveis à percepção da receita e à
manutenção da fonte produtora, desde que suportadas pela pessoa física e comprovados os
desembolsos.
Como exemplos corriqueiros de despesa de custeio dedutíveis temos os valores
pagos a título de aluguel, água, luz, telefone, condomínio (vinculados ao local onde se exerce a
atividade profissional), despesas com material de expediente ou de consumo e despesas com
empregados, quando vinculadas ao contrato de trabalho.
Ressalte-se, ainda, que a dedutibilidade das despesas escrituradas em Livro Caixa
está condicionada à sua comprovação, mediante a apresentação de documentação hábil e idônea,
que permita identificar o adquirente ou o beneficiário, o valor, a data da operação e contenha a
discriminação das mercadorias ou dos serviços prestados para que possam ser enquadrados como
necessários e indispensáveis à manutenção da fonte produtora dos rendimentos.
De acordo com o Parecer CST no 32, de 13 de agosto de 1981, “o gasto é
necessário quando é essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das
atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de
rendimentos.”
A publicação da Receita Federal do Brasil “Perguntas e Respostas Pessoa Física –
Imposto de Renda 2007”, em resposta à pergunta n.o 386, esclarece que despesa de custeio é
aquela indispensável à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, como aluguel,
água, luz, telefone, material de expediente ou de consumo. (Lei no 8.134, de 1990, art. 6o;
RIR/1999, art. 76; IN SRF no 15, de 2001, art. 51).
Como se percebe, a constatação da possibilidade de dedução de despesas exige
um trabalho que ultrapassa a mera análise dos documentos apresentados pelo sujeito passivo,
muitas vezes sendo necessários procedimentos fiscalizatórios.
Ingressando na análise do caso concreto, verifica-se que o interessado não foi
capaz de refutar as justificativas da autoridade lançadora para proceder à glosa das despesas
pleiteadas como dedução de Livro Caixa, baseando suas alegações no campo da suposição, não
logrando êxito em apresentar provas suficientes para a comprovação de sua tese de defesa.
Cumpre destacar, nesse contexto, que caberia ao sujeito passivo o ônus de
comprovar a dedução das despesas escrituradas no livro caixa, não sendo suficiente a alegação
genérica de que são necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora. Nesse
sentido, não cabe ao Fisco, neste caso, obter a prova da dedução pleiteada, mas, sim, ao
recorrente apresentar os documentos comprobatórios acompanhados da justificativa
individualizada para cada despesa incorrida, refutando as alegações minuciosamente tecidas pela
fiscalização, o que, repita-se, não foi feito.
Fl. 1347
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2401-010.969 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.729375/2010-13

Por serem pertinentes as informações colhidas durante o procedimento fiscal, opto
por transcrever os seguintes trechos do Relatório Fiscal de e-fls. 22/49 e que bem demonstram a
descrição detalhada das razões adotadas pela fiscalização para considerar indedutíveis as
despesas apontadas a título de “Livro Caixa”, não tendo o sujeito passivo desincumbido do ônus
de refutá-las:
“As despesas, para serem aceitas como dedução, devem ter claramente identificados os
emitentes das notas fiscais/ recibos e os compradores. De imediato, foram glosadas
algumas despesas que: não identificam os compradores, não foram apresentados os
comprovantes, não identificam os emitentes, estão em duplicidade, notas fiscais em
nome de terceiros, gastos não considerados material de consumo, etc.”.
“Constatamos que nos anos-calendário objetos da ação fiscal o contribuinte era sócio da
NBI (Núcleo Baiano de Implantes Ltda, CNPJ 01.318.993/0001-07), admitido em
03/07/2002 . . . . . . Também nesta data, conforme alteração contratual, foi alterado o
objeto social da clínica para incluir a atividade de comércio e representação de produtos
odontológicos.
Em 14/02/2003 o contribuinte foi admitido na Bahia Implantes Representações Ltda,
CNPJ 05.198.672/0001-77, . . . . . . O objeto social da empresa é a prestação de serviços
de representações comerciais de implantes dentários, componentes protéticos,
componentes cirúrgicos e produtos de higiene bucal ligados à odontologia e ortodontia”.
“O montante do dinheiro que o contribuinte teria movimentado, considerando os valores
declarados nas Declarações de Ajuste Anual de Pessoa Física sob análise, pressupõe
razoável estrutura profissional de pessoa física, situação esta não observada visto que na
escrituração dos Livros-Caixa não há despesas a título de manutenção, luz, água,
telefone, material de expediente, despesas com atendente, etc. dos prováveis
consultórios próprios em que teria exercido suas atividades. Até mesmo despesas com
protéticos, nos documentos escriturados, indicam o NBI para entrega das próteses.
Tampouco há registros, nas declarações de bens, de dispêndios (aplicações de capital)
com aquisição de bens necessários à manutenção da fonte produtora, isto é, de valores
despendidos na instalação do consultório, na aquisição de máquinas, equipamentos,
instrumentos, mobiliários, etc.”.
“Através destas verificações podemos inferir, mais uma vez, que o local de suas
atividades profissionais era a clínica NBI . . . . . . Ante as considerações expostas cabem
aqui constatações outras, tais como a verificação da confusão, constatada durante a
fiscalização, entre a pessoa física e a pessoa jurídica do contribuinte, uma relação com
total ausência de clareza, tornando-se praticamente indistinguíveis uma da outra, como a
seguir demonstraremos”.
“É aceitável que assim tenha ocorrido, pois realmente declara rendimentos recebidos de
pessoa jurídica sem vínculo empregatício (Petrobrás), nos valores de R$ 52.194,46 em
2005 e R$ 27.895,04 em 2006. Entretanto, a justificativa de que o fiscalizado exercia
atividades em consultórios próprios (atendimento ao convênio), no entender da
Fiscalização não está comprovada (conforme acima relatado e conforme diligências
junto aos pacientes), sobretudo porque os rendimentos recebidos pela prestação de
serviços à Petrobrás são tão inexpressivos de modo que não há como atribuir a estes
serviços tamanhas despesas.
A constatação da magnitude das despesas em seu Livro Caixa, da desproporção entre os
valores declarados nas Declarações de Ajuste Anual e os valores contabilizados na
pessoa jurídica pelos mesmos procedimentos prestados (conforme quadro abaixo), da
ausência de endereço da prestação dos serviços, senão aquele da pessoa jurídica (NBI), .
. . . . . levam a constatação de que, embora as receitas decorrentes dos serviços
odontológicos prestados nas instalações do NBI estejam distribuídas, a critério da
administração da clínica, entre a pessoa jurídica e as pessoas físicas, o custo do
material empregado na execução dos serviços e as despesas com protéticos foram
alocados, na sua quase totalidade, às pessoas físicas dos sócios”. (Grifos não
originais).
Fl. 1348
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2401-010.969 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.729375/2010-13

“Segundo avaliação da Fiscalização, o contribuinte se utilizou da dedução a título de
Livro Caixa, onde escriturou despesas necessárias ao exercício da atividade
profissional, incluindo também as despesas pertinentes às atividades que prestou
na qualidade de pessoa jurídica, vez que, na empresa, que é tributada pelo Lucro
Presumido, não há necessidade de comprovar qualquer despesa. Já a empresa tributou
uma receita maior que a do fiscalizado, escriturou um custo infinitamente menor,
assumindo também 100% das despesas operacionais (despesas administrativas,
financeiras e tributárias)”. (Grifo não original).
Ao contrário do que sustenta o recorrente, verifico que a fiscalização realizou um
trabalho minucioso, elaborando a conciliação dos documentos com os fatos e justificativas
apresentadas pelo recorrente durante o procedimento fiscal, sendo que o sujeito passivo, em
contrapartida, limitou-se a argumentar, de forma genérica e sem apresentar qualquer prova em
sentido contrário, que o trabalho fiscal seria defeituoso.
Compulsando os autos, notadamente o Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 22 e
ss), verifico que a fiscalização aponta as inúmeras irregularidades apuradas, sendo que o
recorrente se limitou a argumentar, genericamente, que houve a desconsideração do Livro Caixa
sem a adequada motivação.
A propósito, o próprio sujeito passivo, em sua impugnação requereu ao Fisco que
aceitasse uma estimativa de suas despesas, em função do “custo mínimo” elaborado nas
planilhas de cálculo de fls. 1254/1256, o que demonstra que sequer possuir o efetivo controle da
informação que alega ter escriturado no Livro Caixa.
Cumpre lembrar, pois, que toda e qualquer dedução pleiteada no Livro Caixa deve
ser comprovada mediante a apresentação de documento hábil e idôneo, conforme estabelecido no
§ 2o do art. 62 da Lei no 8.134/1990, ônus que cabe ao contribuinte e não à fiscalização.
Conforme bem pontuado pela decisão recorrida, a análise fiscal não se restringe
aos requisitos de necessidade, normalidade e usualidade das despesas necessárias ao desempenho
da atividade profissional, sendo indispensável que o contribuinte, para fazer jus à dedução em
foco, submetesse à apreciação da autoridade julgadora provas materiais de que assumiu o ônus
dessas despesas, de sua aplicação na atividade profissional de odontologia e de sua vinculação
com a prestação de seus serviços profissionais de dentista autônomo.
Por fim, registro que não vislumbro qualquer nulidade do lançamento, eis que o
fiscal autuante demonstrou de forma clara e precisa os fatos que suportaram o lançamento,
oportunizando ao contribuinte o direito de defesa e do contraditório, bem como houve a estrita
observância dos pressupostos formais e materiais do ato administrativo, nos termos da legislação
de regência, especialmente arts. 142 do CTN e 10 do Decreto n° 70.235/72.
Ante o exposto, tendo em vista que o recorrente não apresentou fato novo
relevante, ou qualquer elemento novo de prova, ainda que documental, capaz de modificar o
entendimento exarado pelo acórdão recorrido, reputo hígido o lançamento tributário, endossando
a argumentação já tecida pela decisão de piso.
3.2. Multa Isolada. Concomitância.
Em relação à infração em epígrafe, o recorrente alega a impossibilidade de
aplicação concomitante da multa de ofício e multa isolada, eis que, admitindo que de fato houve
a falta de recolhimento do carne-leão, é fato incontroverso que os mesmos rendimentos também
teriam sido objeto de lançamento de ofício, isto é, houve a aplicação de duas penalidades sobre a
mesma base de cálculo.
Fl. 1349
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2401-010.969 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10580.729375/2010-13

Sobre este ponto, entendo que assiste razão ao recorrente, devendo ser aplicado,
ao caso concreto, o enunciado da Súmula CARF n° 147, in verbis:
Súmula CARF no 147
Somente com a edição da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/1996, passou a existir a
previsão específica de incidência da multa isolada na hipótese de falta de pagamento do
carnê-leão (50%), sem prejuízo da penalidade simultânea pelo lançamento de ofício do
respectivo rendimento no ajuste anual (75%).
Acórdãos Precedentes: 2401-005.139, 2202-004.088, 2301-005.113, 2201-002.719 e
9202-004.365.
Dessa forma, apenas a partir da vigência da Medida Provisória 351, de 2007
(convertida na Lei 11.488, de 2007) é que se tornou devida a multa isolada pela falta de
recolhimento do carnê-leão, sem prejuízo da aplicação, relativamente ao mesmo período, da
multa de ofício pela falta de recolhimento ou recolhimento a menor de imposto, apurado no
ajuste anual.
Tendo em vista que o presente lançamento diz respeito aos exercícios 2006 e
2007, cabe destacar que é improcedente a aplicação da multa isolada do carnê-leão em conjunto
com a multa de ofício incidente sobre o imposto de renda lançado decorrente da omissão de
rendimentos.
Conclusão
Ante o exposto, voto por CONHECER do Recurso Voluntário para afastar a
prejudicial de decadência e, no mérito, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO, a fim de excluir
do lançamento a multa isolada por falta de recolhimento de carnê-leão, incidente sobre os
rendimentos omitidos.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Matheus Soares Leite

Fl. 1350
DF CARF MF
Original