Tribunal: CARF
Processo: 15586.720635/2013-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Data de julgamento: 2023-03-09
Data de publicação: 2023-04-18

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008, 2009
MULTA QUALIFICADA. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. CRIAÇÃO SIMULADA. FRAUDE E SONEGAÇÃO CARACTERIZADA. MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
Diante do quadro fático descrito pela autoridade fiscal revela-se clara a artificialidade na criação das Sociedades em Conta de Participação - SCP na estrutura empresarial denotando o único objetivo de redução dos tributos devidos sem que estas tivessem qualquer existência real ou substância, na medida em que todas as operações tendentes à obtenção das receitas de intermediação, indevidamente reconhecida nas SCPs, eram efetivamente realizadas pela própria sócia ostensiva desta.
Não se trata, no caso, de desmembramento efetivo de uma atividade que seria realizada por outra sociedade constituída especificamente para tal fim, mas mero deslocamento da base tributável para uma sociedade fictícia com o intuito de modificar a base tributável efetivamente devida pela contribuinte de fato e de direito.
É evidente o intuito doloso e fraudulento na conduta da contribuinte no sentido de modificar elementos essenciais do fato gerador com vistas a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária de sua ocorrência no montante efetivamente devido, justificando-se a qualificação da multa de ofício.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15586.720635/2013-93
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.503 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
09 de março de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
RECREIO VITÓRIA VEÍCULOS SA

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008, 2009
MULTA QUALIFICADA. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO.
SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. CRIAÇÃO SIMULADA.
FRAUDE E SONEGAÇÃO CARACTERIZADA. MULTA QUALIFICADA.
CABIMENTO.
Diante do quadro fático descrito pela autoridade fiscal revela-se clara a
artificialidade na criação das Sociedades em Conta de Participação - SCP na
estrutura empresarial denotando o único objetivo de redução dos tributos
devidos sem que estas tivessem qualquer existência real ou substância, na
medida em que todas as operações tendentes à obtenção das receitas de
intermediação, indevidamente reconhecida nas SCP’s, eram efetivamente
realizadas pela própria sócia ostensiva desta.
Não se trata, no caso, de desmembramento efetivo de uma atividade que seria
realizada por outra sociedade constituída especificamente para tal fim, mas
mero deslocamento da base tributável para uma sociedade fictícia com o intuito
de modificar a base tributável efetivamente devida pela contribuinte de fato e
de direito.
É evidente o intuito doloso e fraudulento na conduta da contribuinte no sentido
de modificar elementos essenciais do fato gerador com vistas a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária de sua ocorrência no montante efetivamente devido, justificando-se
a qualificação da multa de ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto
que votaram por negar-lhe provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a
conselheira Livia De Carli Germano.
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15586.720635/2013-93
Fl. 3316
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Fl. 3317
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de Divergência (fls 3.287 e ss), em face do Acórdão
no 1201-002.320, proferido pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção do CARF, (fls.
3.267 e ss.), por meio do qual o colegiado decidiu dar provimento parcial ao recurso voluntário,
afastando a qualificação da multa de ofício.
Transcreve-se a ementa do acórdão recorrido:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Ano-calendário: 2008, 2009
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não há nulidade do lançamento, quando formalizado com a observância do
contraditório e do amplo direito de defesa da contribuinte, inexistindo as hipóteses dos
artigos 59 e 60 do Decreto n° 70.235/1972.
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ. OMISSÃO DE
RECEITAS. REVENDA DE VEÍCULOS. FINANCIAMENTO DE CLIENTES.
COMISSÕES PAGAS POR INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS.
Os valores das comissões pela intermediação de financiamentos devidas por instituições
financeiras, decorrentes de veículos comercializados pela pessoa jurídica, integram a
receita tributável dessa mesma pessoa jurídica.
OUTROS TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES. DECORRÊNCIA
O decidido para o lançamento de IRPJ se estende aos lançamentos dos demais tributos
com os quais compartilha o mesmo fundamento de fato e para o qual não há outras
razões de ordem jurídica que lhes recomenda tratamento diverso.
MULTA QUALIFICADA
A omissão de receita, isoladamente, não proporciona a imposição da multa de ofício
qualificada, exigindo a demonstração do evidente intuito de fraude.
PEDIDO DE PERÍCIA/DILIGÊNCIA
Deve ser indeferido o pedido de perícia/diligência, quando tais providências se revelam
prescindíveis para instrução e julgamento do processo. (Destacou-se).
Encaminhado o processo à PGFN em 15/10/2018 (Despacho de Encaminhamento
de fls. 3.286), foi interposto o Recurso Especial em 01/11/2018, alegando divergência
jurisprudencial contra a desqualificação da multa de ofício pelo colegiado a quo, apontando
como paradigma o Acórdão no 1401-002.085.
O recurso especial foi admitido pelo presidente da 2a Câmara conforme Despacho
de Admissibilidade (fls. 3304/3308). Por bem descrever a divergência suscitada e os fatos do
relacionados à matéria em discussão, transcrevo seus fundamentos, verbis:
A Recorrente manejou o seu recurso, nos seguintes termos:
Fl. 3318
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

Apesar do correto entendimento no sentido de reconhecer a artificialidade das
operações, o acórdão recorrido decidiu afastar a qualificação da multa, nos
seguintes termos:
(...) A estrutura societária da Recorrente para o exercício das atividades de
correspondente financeiro, isoladamente, não é suficiente para a
imposição da multa qualificada, semelhante ao decidido no precedente
desta Colenda Ia Turma Ordinária (acórdão n°1201001.825).
A Sociedade em Conta de Participação (SCP) é um modelo admitido pela
legislação nacional, equiparado à pessoa jurídica para fins tributários.
Outrossim, não há impedimento para efetiva cessão ou substabelecimento
do serviço de correspondente financeiro para outra sociedade do mesmo
grupo empresarial, conforme especificado na Resolução Bacen n°
3.954/2011, que institui requisitos essenciais ao negócio jurídico, dentre
os quais, a anuência da instituição financeira (contratante)."
Data máxima vênia, apresenta-se sem qualquer mácula a majoração da
multa qualificada imposta ao contribuinte, considerando-se todo o corpo
probatório e indiciário que instrui os presentes autos, bem demonstrando a
materialidade da conduta dolosa do sujeito passivo.
Nesse sentido, analisando caso concreto similar de criação de sociedades em
conta de participação para reduzir a tributação, a colenda Primeira Turma da
Quarta Câmara da Primeira Seção de Julgamento do CARF, no âmbito do
Acórdão n° 1401-002.085, decidiu diversamente, mantendo a qualificação da
multa de ofício.
Por oportuno, transcreve-se a integralidade da ementa do acórdão apontado como
primeiro paradigma:
(...)
Observe-se que a operação engendrada na hipótese do acórdão paradigma,
guardando algumas peculiaridades, em tudo se amolda à situação posta
nos autos sob análise. Com efeito, pode-se afirmar que, em ambos os
casos, as seguintes circunstâncias estão presentes nas operações
perpetradas pelos contribuintes autuados:
- as autuadas exploram o comércio de veículos na condição de
concessionárias;
- ambas constituíram diversas sociedades em conta de participação para
reduzir a carga tributária;
- em ambos os casos restou provada a artificialidade das operações.
A similitude das operações analisadas no acórdão recorrido e no acórdão
paradigma é mais do que patente. Apesar disso, o acórdão ora recorrido entendeu
por desqualificar a multa de ofício aplicada, enquanto que o acórdão apontado
como paradigma entendeu que a situação deve ser enquadrada como fraudulenta,
mantendo a multa em seu patamar de 150%.
Segue trecho do acórdão ora paradigma que determina a aplicação da multa na
sua forma qualificada:
" Portanto, segundo a Autoridade Fiscal, ao criar quatorze SCP que não
existiam de fato, a contribuinte agiu com "o intuito claro de reduzir de
forma fraudulenta e simulada os valores devidos de IRPJ, CSLL, Cofins e
contribuição para o PIS/Pasep". Dessa forma, ainda segundo a Autoridade
Fl. 3319
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

Fiscal, a Autuada e os sócios ocultos "dolosamente engendraram e
praticaram um negócio jurídico aparente, desejando na verdade fraudar o
Fisco". Com a prática de tal conduta, a Contribuinte "impediu o
conhecimento da Receita Federal das reais condições em que ocorreram
os fatos geradores e de seus aspectos pessoais, tentando transferir para
terceiros (as SCPs) a condição de contribuintes".
Na verdade, restou demonstrado o caráter abusivo do planejamento
tributário executado pela Contribuinte.
De fato, no presente caso, há que se referendar a imposição da multa
qualificada. Considerando que as SCP não têm existência concreta, e
que foram criadas apenas com a finalidade de para elas transferir a
condição de contribuinte que nunca deixou de recair sobre a
Impugnante, sua conduta se enquadrou perfeitamente no inciso II do
inciso 71 da Lei n° 4.502, de 1964.
Ademais, também é possível enquadrar a conduta da Contribuinte no art.
72 da mesma Lei, afinal, por fraude deve-se entender não apenas o
resultado de falsificações materiais (como a adulteração de documentos,
etc.), como parece ser o entendimento da Impugnante. Na medida que a
simulação
levada
a
efeito
pela
Contribuinte
foi
praticada
maliciosamente, com o objetivo de enganar o Fisco federal, resta
evidente a natureza fraudulenta de sua conduta, afastando qualquer
possibilidade de se tratar de um comportamento fundamentado em mera
interpretação equivocada de norma jurídica.
Assim definida tal limitação, cumpre referendar o feito fiscal no que se
relaciona à imposição da multa de ofício fixada em 150%. (Destacou-se).
Contrariamente ao decidido no acórdão recorrido, que afastou a qualificação da
multa, o acórdão paradigma, em situação semelhante, como demonstrado acima,
manteve a incidência da multa qualificada.
O caso dos autos, como visto, em tudo se enluva ao paradigma suscitado, o que
demonstra estar perfeitamente adequada a autuação da auditoria fiscal,
merecendo reforma o r. acórdão recorrido, conforme se demonstrará a seguir.
Segue trecho do acórdão recorrido que desqualificou a multa de ofício, após manter a
tributação da artificialidade das operações apontadas pelo TVF:
Este Egrégio Conselho de Administrativo de Recursos Fiscais (CARF)
uniformizou sua jurisprudência, considerando que a simples apuração da omissão
de receita não viabiliza a qualificação da multa de ofício, quando não evidente
o intuito de fraude, necessitando da comprovação das hipóteses dos artigos 71 a
73 da Lei no 4.502/1964, como se extrai das Súmulas nos 14 e 25:
(...)
A estrutura societária da Recorrente para o exercício das atividades de
correspondente financeiro, isoladamente, não é suficiente para a imposição da
multa qualificada, semelhante ao decidido no precedente desta Colenda 1a Turma
Ordinária (acórdão no1201001.825).
A Sociedade em Conta de Participação (SCP) é um modelo admitido pela
legislação nacional, equiparado à pessoa jurídica para fins tributários.
Outrossim, não há impedimento para efetiva cessão ou substabelecimento do
serviço de correspondente financeiro para outra sociedade do mesmo grupo
Fl. 3320
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

empresarial, conforme especificado na Resolução Bacen no 3.954/2011, que
institui requisitos essenciais ao negócio jurídico, dentre os quais, a anuência da
instituição financeira (contratante).
Da situação fática assemelhada
A situação fática é assemelhada, dado que em ambos os julgados a atividade explorada
era o comércio de veículos na condição de concessionárias em que foram engendrados
planejamentos tributários através da constituição de diversas sociedades de conta de
participação (SCP) a fim de reduzir a carga tributária, sendo apontado nas respectivas
autuações a artificialidade das operações com o intuito apenas de redução da carga
tributária.
Da divergência demonstrada
Dessa forma, diante de operações analisadas em cenários equivalentes enquanto o
acórdão recorrido concluiu que apesar da artificialidade das operações levarem à
omissão de receita o formalismo adotado, utilizando-se das SCPs, não conduziria ao
dolo ou evidente intuito de fraude a que se refere os artigos dos artigos 71 a 73 da Lei no
4.502/1964. Por outras palavras, para qualificação da penalidade, demandaria a
demonstração do dolo específico hábil a caracterizar a fraude.
De outra banda, no paradigma não há abordagem específica neste sentido da
demonstração do dolo, firmando-se suficiente para a qualificação da penalidade a
ocorrência da simulação, restada caracterizada pela demonstração da artificialidade das
operações. Por outras palavras, diferente do recorrido, não se estaria diante de um mero
erro de proibição, pois o dolo ou a fraude seria ínsito à demonstração da artificialidade
das operações, o que nas palavras do paradigma afastaria "qualquer possibilidade de se
tratar de um comportamento fundamentado em mera interpretação equivocada de norma
jurídica."
Portanto, está caracterizada a divergência jurisprudencial para esta matéria.
Diante do exposto, OPINO por DAR SEGUIMENTO ao Recurso Especial, interposto
pela Fazenda Nacional, admitindo a rediscussão da matéria ligada à desqualificação da
multa de ofício.
[...]
Em cumprimento ao disposto no art. 18, inciso III, do Anexo II do RICARF, e com base
nas razões retroexpostas, DOU SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pela
Procuradoria da Fazenda Nacional.
[...]

No mérito, a recorrente defende que deve ser restabelecida a “qualificação da
multa, posto que amparada nos comandos legais aplicáveis e justificada pelo contexto probante
que instrui os presentes autos”.
A contribuinte foi cientificada do recurso especial e de sua admissibilidade em
28/01/2019 (fls. 3312) e não apresentou contrarrazões, sendo o processo devolvido ao CARF
para o julgamento do recurso.
É o relatório.
Fl. 3321
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

Voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e foi regularmente admitido.
A contribuinte não ofereceu contrarrazões ao recurso e, portanto, não questionou
seu conhecimento.
Observo que este colegiado apreciou, em 08 de setembro de 2021, divergência
jurisprudencial muito semelhante à presente no processo no 15586.720754/2013-46, que também
tratava de recurso especial da Fazenda Nacional, tendo sido apresentado como paradigma o
mesmo acórdão indicado neste recurso (1401-002.085).
Na oportunidade foi proferido o Acórdão no 9101-005.7621, mediante o qual este
colegiado, por unanimidade de votos, conheceu daquele recurso.
Ante ao exposto, adoto os fundamentos do despacho de admissibilidade como
razões de decidir, nos termos do §1o do art. 50 da Lei no 9.784/1999, e voto por conhecer do
recurso especial.
Mérito
A questão controvertida no recurso refere-se à aplicação da multa qualificada em
lançamento no qual a fiscalização considerou como simulada a existência de 13 Sociedades em
Conta de Participação – SCP, tendo como sócio ostensivo a própria fiscalizada e como
participante ou oculto um de seus sócios.
Aponta a autoridade fiscal foram criadas com o propósito de direcionar parte do
faturamento da empresa (matriz e filiais), relacionadas a comissão para intermediação de
financiamentos nas vendas de veículos para as SCP’s como se tais atividades fossem
desempenhadas por estas o que, na prática, demonstrou que não ocorria.
Transcrevo alguns excertos do Termo de Verificação Fiscal para melhor
compreensão do contexto fático e da acusação fiscal, verbis:
[...]
O contribuinte foi selecionado pelo EPMAC (Equipe Regional de Progamação de
Grandes Contribuintes) em função de indícios de planejamento tributário abusivo,

1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Daniel Ribeiro Silva
(suplente convocado), Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício). Ausente o
conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, substituído pelo conselheiro Daniel Ribeiro Silva.
Fl. 3322
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

criando Sociedades de Conta de Participação (SCP), com o fim de apurar tributos
sob a forma de apuração de Lucro Presumido, mais benéfico ao contribuinte.
O contribuinte, tributado pelo Lucro Real, concessionária de veículos, criou as
SCP para tributar as receitas decorrentes de comissões pela intermediação de
financiamento de venda de veículos.
[...]
No decorrer da fiscalização foi detectada a existência de 3 tipos de SCP ligadas a cada
um dos estabelecimentos da empresa RECREIO VITÓRIA VEÍCULOS LTDA (matriz
e filiais), por eles assim denominada: SCP DE MEDIAÇÃO E INTERMEDIAÇÃO DE
VENDAS DIRETAS VDI, SCP DE INTERMEDIAÇÃO DE VENDAS DE
CAPTAÇÃO DE FINANCIAMENTOS DE CLIENTES e SCP DE MEDIAÇÃO E
INTERMEDIAÇÃO DE VENDAS A FROTISTAS.
O Contrato de Constituição dessas SCP apresentados à fiscalização foi feito de forma
padronizada; sendo todos datados de 02 de abril de 2007. Consta como Sócio
Ostensivo a RECREIO VITÓRIA VEÍCULOS LTDA e como Sócio Oculto JOSÉ
BRAZ NETO, pessoa física, CPF n.° 032.043.266-16, sócio diretor de empresas do
grupo, inclusive da COMERCIAL DE VEÍCULOS CAPIXABA S/A, CNPJ
30.570.022/0001-58.
O Fundo Social dessas sociedades é de R$1.000,00 (um mil reais), sendo 99%
pertencentes à RECREIO VITÓRIA VEÍCULOS LTDA e 1% pertencente ao Sócio
Oculto.
As sociedades foram constituídas por tempo indeterminado, conforme sua Cláusula
Quinta e têm suas sedes no próprio estabelecimento da RECREIO VITÓRIA
VEÍCULOS LTDA.
[...]
A essas SCP são atribuídas todas as receitas decorrentes da comissão pelo
financiamento na venda de veículos, as comissões por vendas diretas a frotistas e
por vendas diretas pela internet.
[...]
A fiscalizada é uma concessionária representante da montadora de veículos
automotores VW e tem como objeto social à exploração do ramo de comércio de
veículos novos e usados, peças e acessórios, lubrificantes, prestação de serviços de
assistência técnica, consertos, reparos e afins.
Em primeiro plano, a empresa atua na venda de veículos novos em consignação da
montadora VW (operação em conta alheia).Também atua na venda de veículos novos
em conta própria, isto é, pela aquisição e revenda de veículos novos no mercado.
No mercado de seminovos, a empresa atua no mercado de varejo na compra e venda de
veículos usados. Majoritariamente, os veículos usados revendidos são veículos dados
como entrada, por um determinado valor, na compra de um veículo novo pelo
consumidor. Na grande maioria das vezes, o pagamento da compra de um veículo é
realizado através de um financiamento, que pode ser total ou parcial, por um Agente
Financeiro componente do Sistema Financeiro (normalmente grandes bancos
comerciais).
As vendas ocorrem nos estabelecimentos comerciais das empresas da RECREIO
VITÓRIA VEÍCULOS LTDA, e são realizadas por todo 'staff de funcionários
(vendedores, atendentes, recepcionistas, etc.) alocados nas referidas empresas, uma vez
Fl. 3323
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

que a sociedade em conta de participação não possui número identificador no cadastro
nacional de pessoas jurídicas - CNPJ.
Na maior parte das vendas, o pagamento do veículo adquirido pelo consumidor é
realizado por um financiamento, executado por uma Instituição Financeira. Esta
instituição pode financiar o todo ou uma parte do valor do veículo adquirido. Este
financiamento é conseqüência direta da comercialização do veículo, isto é, ele está
diretamente relacionado com a venda do veículo ao consumidor final.
Nas operações de financiamento ocorridas nos estabelecimentos da RECREIO
VITÓRIA VEÍCULOS LTDA, para cada valor financiado tem-se um valor de
remuneração pago a título de comissão pela intermediação no financiamento (prática
comum no mercado automotivo, entre as concessionárias e as instituições financeiras).
Trata-se de uma remuneração oferecida pelas empresas financeiras em troca do serviço
de intermediação dos contratos de venda financiada e, portanto, está diretamente
vinculada, agregada e condicionada à existência da ocorrência do fato gerador da venda
de um determinado bem, que no caso em tela refere-se a um veículo automotor pela
concessionária de automóvel.
Esta remuneração oferecida pelas instituições financeiras são balizadas da seguinte
forma:
VALOR FINANCIADO = PARCELA PARA PAGAMENTO DO VEÍCULO +
COMISSÃO PELA INTERMEDIAÇÃO FINANCEIRA;
Existe total vinculação, inter-relação, dependência mútua entre a venda do veículo
e o financiamento, o que ocorre, porém no caso em tela é que o valor da comissão por
intermediação é destacado da operação e apropriado separadamente como receita
de intermediação de negócios das SCP.
Para que exista esta remuneração, é necessário que exista o bem a ser financiado, de
onde conclui-se que a venda financiada está diretamente vinculada, agregada e
condicionada à existência prévia do fato gerador da venda do veículo pelas
concessionárias. Dada a vinculação do bem e a necessidade do financiamento, a
remuneração pela intermediação não pode ser tratada tributariamente por outra
sociedade que não seja aquela realizadora da venda. Este é o sujeito passivo titular da
ação, do serviço, e assim sendo, o que gera o nascimento do fato gerador da obrigação
tributária (aquisição de receita de serviços de intermediação).
Não há, portanto, a possibilidade de se dissociar uma coisa da outra, uma vez que todo o
operacional do processo que faz nascer o contrato de financiamento, ocorre quase que
concomitantemente à realização da venda do veículo, sendo este um meio de
viabilização do negócio, visando a complementar os recursos dos clientes da
concessionária. As receitas de intermediação de contratos de financiamento, ocorrem a
partir da concomitância da venda de um objeto: o veículo.
[...]
No caso da fiscalizada, temos o que podemos chamar de uma desconfiguração do
conceito jurídico de sociedade em conta de participação. Para o mundo externo
quem se obriga é a RECREIO VITÓRIA VEÍCULOS LTDA, na condição de sócia
ostensiva detentora da marca, das instalações, do estoque, dos vendedores e as SCP, que
deveriam fomentar ou viabilizar algum novo incremento ou investimento na atividade
dos sócios ostensivos, assume no caso em tela a função de "intermediadora de
financiamentos e vendas diretas". Pode-se afirmar que esta função, totalmente acessória
e subsidiária a de vendas, seria satisfatoriamente desempenhada por um departamento
da empresa e que não há fundamentação econômica na constituição de uma outra
sociedade para dela se ocupar.
Fl. 3324
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

[...]

Dada a falta de personalidade jurídica das SCP, está criada a total confusão entre as
duas sociedades em termos de visibilidade dos atos de uma e de outra. Em que pese a
contabilidade da RECREIO VITÓRIA VEÍCULOS LTDA lançar em títulos próprios e
de forma individualizada as receitas e as despesas atribuídas às SCP, os empregados
estão registrados no mesmo CNPJ, as notas fiscais são emitidas em nome da RECREIO
e quem se obriga junto às instituições financeiras é a própria na condição de sócia
ostensiva. Como pode então todo o resultado pela intermediação de negócios ser
destinado às SCP?
Ao se dirigir a uma concessionária da RECREIO VITÓRIA VEÍCULOS LTDA o
cliente que adquire um veículo a prazo, o faz numa operação casada (compra = entrada
+ financiamento) nas instalações e com vendedores da RECREIO e certamente nem
toma conhecimento da existência de uma outra sociedade ali existente, uma vez que os
negócios que são praticados pela SCP externamente são assumidos pela pessoa jurídica
do sócio ostensivo. É este quem aparece para o mercado, pois é em seu nome que as
transações são realizadas.
[...]
No caso em questão, as SCP foram criadas por tempo indeterminado e a elas foi
atribuída uma função permanente dentro da estrutura administrativa da empresa:
a intermediação de financiamento nas vendas. O sócio participante é uma pessoa ligada
ao GRUPO RECREIO. Não houve em nenhum momento investimento de recursos
nas atividades da empresa já existente. Ressalte-se que o capital social delas é de
apenas R$1.000,00 (Hum mil reais) e que o sócio participante ingressa com apenas
R$10,00 (Dez reais).
Por todo o exposto, resta evidente que estamos diante de um caso de planejamento
tributário, no qual sociedades destituídas de personalidade jurídica foram criadas
apenas no intuito de economizar tributos, uma vez que o seu único e exclusivo
propósito é a economia de tributos à custa da utilização de 13 (treze) pessoas
jurídicas existentes no papel. Enfatize-se que foram todas elas constituídas na mesma
data e pelos mesmos , sócios e mesmo valor de capital social.
[...] (g.n.)
No tocante à qualificação da multa a autoridade fiscal assim fundamentou sua
imposição no TVF:
6. QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO
A fiscalizada ao participar da operação descrita nos tópicos anteriores, tinha clara a
intenção de fugir da oneração tributária, caminhando para a evasão tributária.
Este 'planejamento tributário' tal como concebido, em princípio, busca tributação mais
benéfica (Lucro Presumido) em sociedades em conta de participação, em detrimento da
real tributação (Lucro Real) das receitas auferidas pela empresa. (g.n.)
Da forma como foi arquitetado, este "planejamento tributário" busca máximo lucro em
detrimento da legalidade do ato. Isto porque parte da receita da empresa é
transferida (de forma abusiva, é importante salientar) para sociedades em conta de
participação, onde se tem uma tributação bem mais favorecida. As SCPs
funcionam, desta forma, como instrumentos de transferência de renda, de sua atividade
mercantil. Ressalte-se que essas sociedades não desempenham qualquer outra
função na estrutura da empresa. (g.n.)
Fl. 3325
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

Portanto, através do esquema desenhado, que transfere abusivamente receita de uma
empresa para outra, existente apenas formalmente, faz-se com que esta parcela
substancial da receita seja tributada de forma bem mais favorecida. Esta ação tem
como pano de fundo a obtenção da redução do ônus tributário e também, o que é de
suma importância, aumento substancial, e em princípio injusta, da vantagem
competitiva neste mercado, onde a competição comercial é muito acirrada.
Com esta estratégia contábil/tributária, a empresa concessionária do Grupo RECREIO
que tem custos e despesas elevados e condições mais onerosas de tributação minimiza
as suas receitas de tal modo a gerar lucros fiscais reduzidos. De modo inverso, as SCPs,
que não possuem custos e despesas de vulto, e dispõem de condições bem mais
vantajosas de opção tributária, maximizam suas receitas, que sofrerão tributação bem
mais favorecida. Com esta simulação dos fatos, o contribuinte buscou esquivar-se, de
forma ardilosa, ao real encargo tributário. (g.n.)
Toda essa engenharia foi engedrada (sic) apenas para se criar instrumentos que as
partes envolvidas utilizaram para encobrir (dissimular) o negócio efetivamente
realizado, e assim permitir que se esquivassem de pagar os tributos incidentes pelo
negócio efetivamente realizado.
Quanto à qualificação das multas de ofício, a Lei n° 9.430/96, alterada pela Lei n°
11.488/2007, que dispõe sobre a Legislação Tributária Federal, estabelece:
"Art. 44 - Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento), sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
§1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis".
(Grifou-se).
Os artigos 71 e 72 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, definem sonegação e
fraude fiscal:
"Art. 71 - Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais: (Grifou-se).
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento."
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos no artigo 71 e 72."
Nas três situações previstas na Lei n° 4.502/64 há que ser caracterizado o dolo. O
conceito de dolo, por sua vez, encontra-se no inciso I do art. 18 do Decreto-lei n0-
2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, ou seja, crime doloso é aquele em
Fl. 3326
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

que o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo. Isto significa que o
agente deve conhecer os atos que realiza e a sua significação, além de estar disposto a
produzir o resultado deles decorrentes.
Examinando os procedimentos adotados pela contribuinte, constatamos, em tese, a
existência de dolo. Isto porque, para reduzir as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL e
alíquotas de PIS e COFINS, a fiscalizada utilizou-se planejamento tributário abusivo, a
partir de criações de SCPs apurando parte de seu faturamento pelo Lucro Presumido.
Considerando a presença do intuito doloso do contribuinte em se eximir do
recolhimento tributário cabível, aplicamos a qualificação da multa em 150%, como
previstos no art. 957, inciso II do RIR/99, Decreto 3.000/99, e no art. 44, § 1o, da Lei n°
9.430/96, incidente sobre o IRPJ e a CSLL.
[...]
Nas três situações previstas na Lei n° 4.502/64 há que ser caracterizado o dolo. O
conceito de dolo, por sua vez, encontra-se no inciso I do art. 18 do Decreto-lei n0-
2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, ou seja, crime doloso é aquele em que
o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo. Isto significa que o agente
deve conhecer os atos que realiza e a sua significação, além de estar disposto a produzir
o resultado deles decorrentes.
Examinando os procedimentos adotados pela contribuinte, constatamos, em tese, a
existência de dolo. Isto porque, para reduzir as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL e
alíquotas de PIS e COFINS, a fiscalizada utilizou-se planejamento tributário abusivo, a
partir de criações de SCPs apurando parte de seu faturamento pelo Lucro Presumido.
Considerando a presença do intuito doloso do contribuinte em se eximir do
recolhimento tributário cabível, aplicamos a qualificação da multa em 150%, como
previstos no art. 957, inciso II do RIR/99, Decreto 3.000/99, e no art. 44, § 1o, da Lei n°
9.430/96, incidente sobre o IRPJ e a CSLL.
[...]
Pois bem.
Diante do quadro fático descrito pela autoridade fiscal, a meu ver, revela-se, clara
a artificialidade na criação das Sociedades em Conta de Participação – SCP na estrutura
empresarial denotando o único objetivo de redução dos tributos devidos sem que estas tivessem
qualquer existência real ou substância, na medida em que todas as operações tendentes à
obtenção das receitas de intermediação, indevidamente reconhecida nas SCP’s, eram
efetivamente realizadas pela própria sócia ostensiva desta.
Não se trata, portanto, de desmembramento efetivo de uma atividade que seria
realizada por outra sociedade constituída especificamente para tal fim, mas mero deslocamento
da base tributável para uma sociedade fictícia com o intuito de modificar a base tributável
efetivamente devida pela contribuinte de fato e de direito.
É evidente o intuito doloso e fraudulento na conduta da contribuinte no sentido de
modificar elementos essenciais do fato gerador com vistas a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária de sua ocorrência no montante
efetivamente devido, justificando-se a qualificação da multa de ofício.
Fl. 3327
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

No julgamento levado a efeito por este colegiado no Processo no
15586.720754/2013-46 em que se proferiu o Acórdão no 9101-005.762, em 08/09/2021, já
mencionado, analisando caso de todo semelhante ao presente, a maioria do colegiado entendeu
por dar provimento ao recurso especial fazendário2, nos termos do brilhante e substancioso voto
divergente do ex-conselheiro Caio Cesar Nader Quintela, do qual se colhe, verbis:
Ousando divergir do robusto e bem fundamentado voto do I. Relatora, Livia De Carli
Germano, registra-se aqui a discordância do seu posicionamento meritório e o
entendimento prevalente em sessão julgamento, relativo à qualificação da multa de
ofício, justificando a procedência do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Primeiramente, esclarece-se que diante de circunstâncias semelhantes, enfrentando
estrutura empresarial considerada ilegítima e ilícita, criada para permitir a mitigação
indevida da carga tributária, naturalmente incidente sobre as operações efetivamente
praticadas, foi mantida por esta mesma C. 1a Turma da CSRF a exasperação da multa de
ofício, por unanimidade de votos, conforme estampado no v. Acórdão no 9101-005.404,
proferido em sessão de 05 de abril de 2021, de relatoria deste Conselheiro:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
MULTA QUALIFICADA. IPI. OMISSÃO DE RECEITAS. EMPREGO DE
ARDIL E ESTRUTURA EMPRESARIAL FRAUDULENTA PARA CIRCULAÇÃO
DE MERCADORIAS VISANDO À REDUÇÃO E SUPRESSÃO INDEVIDA DE
TRIBUTOS. CORRETA QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO.
Se demonstrado e comprovado pela Fiscalização que o contribuinte, na prática
da infração colhida no lançamento de ofício, valeu-se de estrutura empresarial
fraudulenta para reduzir ou suprimir a carga tributária efetivamente incidente
nas operações realmente praticadas, está configurada a hipótese de qualificação
da multa de ofício prevista no §1 do art. 44 da Lei no 9.430/96, na monta de
150%.
Pois bem, observa-se do excelente voto da I. Relatora que arrimou-se, principalmente,
no fato de que a acusação que teria fundamentado e justificado a duplicação da sanção
fiscal trataria de simulação, de modo que, em suas próprias palavras, no âmbito
tributário, a simulação autoriza, tão somente, a revisão de ofício do lançamento, nos
termos do artigo 149, VII, do Código Tributário Nacional, e não o passo além, que é a
exasperação da multa de ofício.
Prestando todas as merecidas homenagens, entende-se, que, na medida que o TVF
emprega diversos termos, de maneira livre, nada rígida do ponto de vista técnico
(menciona expressamente os termos simulação dos fatos, fraude, sonegação,
dissimular, e planejamento tributário abusivo – vide 1.305 a 1.321) para referir-se à
mesma conduta da Contribuinte, na criação de diversas Sociedades em Conta de
Participação – SCP, para obter resultado tributário mais benéfico, não pode se prender à
suposta existência de uma acusação exclusiva, direcionada, sólida e consciente de
perpetração, exclusiva, do instituto jurídico da simulação.

2 Participaram do julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Daniel Ribeiro Silva (suplente
convocado), Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício). Acordaram os
membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Livia De
Carli Germano (relatora) e Luis Henrique Marotti Toselli que votaram por negar-lhe provimento. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella.
Fl. 3328
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

Mais do isso: especificamente quando da fundamentação da multa de ofício qualificada
(que é aquilo que importa no presente julgamento), a Autoridade Fiscal nada versa sobre
simulação, apontando para a ocorrência de evasão, sonegação, fraude e dolo:
[...]
Como se observa, o tema inicia-se com a observação dos limites da legalidade no
Planejamento Tributário e as correspondentes fronteiras entre a elisão (lícita, induzida e
esperada dos contribuintes) e a evasão (ilícita e objeto de sanções mais severas do que
aquelas dirigidas ao simples inadimplemento fiscal).
Este Conselheiro já teve a oportunidade de, em julgamentos pretéritos, explorar e se
manifestar sobre essa temática, tão cara e polêmica no âmbito do Direito Tributário3.
Ora, se é certo que a César o que é de César, nem sempre é tão certo o que e quanto é de
César.
Isso pois, todo tributo devido pelos contribuintes ao Estado decorre de obrigação prevista
em Lei - que no Brasil, parte da delimitação e do delineamento de competências dos Entes
federativos na Constituição da República, sendo regulamentado seu exercício por normas
gerais de Direito Tributário previstas em Lei Complementar, devidamente instituída nas
Leis Ordinárias de suas esferas e regulamentada por infindáveis normativos, de mais
baixa hierarquia kelseniana.
E todos as normas, inseridas nessa complexa estrutura legislativa, referentes aos deveres
tributários, são passíveis (e dependem, para sua aplicação e observância) de interpretação,
permitindo as mais diversas modalidades hermenêuticas sobre seus elementos e efeitos.
Soma-se, ainda, que toda a dinâmica jurídica obrigacional entre contribuinte e Fisco
ocorre dentro de um cenário de eterna tensão na determinação daquilo que pertence ao
privado e daquilo que deve ser destinado ao público, erigido pelas forças de pretensões
manifestamente antagônicas, revelando-se uma verdadeira trincheira onde se peleja pelo
alcance das normas postas e do poder de tributar – e, precisamente, aqui que se embarrica
a figura do Planejamento Tributário.
Sem pretensões de qualquer excelência e esgotamento acadêmico, pode-se definir tal
prática dos contribuintes como o conjunto racional e organizado de decisões negociais e
jurídicas, que buscam a alternativa legal, dentro das possibilidades oferecidas por um
determinado sistema jurídico, para a realização de um ato ou transação, com menor carga
tributária e/ou condições mais favoráveis para a satisfação das obrigações fiscais.
Posto isso, é importante fazer duas ponderações relevantes: primeiro que Planejamento
Tributário é manobra lícita, encampada pela prerrogativa da elisão fiscal, e, caso se
entenda que determinada conduta do contribuinte (ou o conjunto destas), que culminou
em supressão de tributo ou na alteração de algum de seus elementos, extrapolou o limite
estabelecido pela Lei, está-se, na verdade, diante de evasão fiscal ou qualquer outro ilícito
– mas não de Planejamento Tributário.
E, segundo que existem outras formas de se alcançar economia fiscal, que não
necessariamente pela prática de um Planejamento Tributário ou de ilícito evasivo, como
se verifica com o gozo das desonerações e renúncias, estabelecidas por meio de ato
deliberado do Ente tributante, que abre mão ou reduz, de maneira direcionada, a
arrecadação de tributo de sua competência.
Também existe o livre exercício das opções fiscais, quando se verifica existir normas que
carregam faculdade, expressa e objetivamente prevista, que confere um tratamento
tributário específico, o qual pode implicar em menor tributação.
Fl. 3329
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

Exatamente aqui temos que o cerne casualista da acusação fiscal das exações em tela,
na medida que a Autoridade Fiscal demonstrou que a Contribuinte se valeu de
expediente ardiloso para, indevida e artificialmente, perceber vantagem fiscal na
tributação de suas operações, criando, para tanto, inúmeras SCPs, dentro de
engenharia contratual dolosa e fraudulenta, praticando, assim, sonegação, o que
implicou em prática de evasão fiscal. (g.n)
Da maior importância registrar que não existe qualquer ilícito ou ilegitimidade na
constituição de SCP (ou de várias destas), sendo figura muito antiga, tradicional e
legalmente contemplada no Brasil desde o Código Comercial de 1850, atualmente tratada
do art. 991 ao 996 do Código Civil de 2002 (Capítulo II do Subtítulo I do Título II do
Livro II).
As Sociedades em Conta de Participação, apesar da nomenclatura, são figuras
despersonificadas, fruto exclusivo de avença contratual, praticada por quaisquer meios,
entre os sócios – ostensivo e oculto (contratantes) -, que não gera efeitos perante terceiros,
sendo, em teoria, absolutamente ineficaz a sua existência fora do âmbito dessa relação
acordada. Diga-se que, no entender desse Julgador, sua natureza, claramente, aproxima-
se, ou até se confunde, com a de um contrato de investimento, onde uma das partes aporta
determinado capital ou ativo (contribuição do sócio oculto ao patrimônio especial) junto
à operação comercial levada a cabo pela outra parte (sócio ostensivo), visando à criação
do controle individual da empreitada a ser executada conjuntamente ou inserida em tais
negócios conduzidos, bem como do seu resultado, a ser posteriormente partilhado, em
razão do investimento antes procedido.
Não obstante essa sua informalidade e debilidade, é ferramenta muito valiosa e popular
na dinâmica empresarial de quaisquer setores econômicos nacionais, permitindo uma
maior captação de investimentos e desenvolvimento de parcerias, de maneira menos
onerosa e burocrática, focada na ampliação tanto do financiamento, como,
consequentemente, dos retornos a serem percebidos.
É instrumento tão legítimo quanto outros contratos e modalidades societárias.
Talvez pela sua popularização (que confirma a licitude e usualidade da sua celebração)
que, para fins fiscais federais, em relação à apuração de IRPJ, CSLL, Contribuição ao PIS
e COFINS, as SCPs foram equiparadas às pessoas jurídicas, conforme dispõe o art. 7o do
Decreto-Lei no 2.303/1986, até hoje vigente. E nessa toada, mesmo sem conferir
personalidade a esta figura, cada vez mais a Receita Federal do Brasil vem lhe
fiscalizando e dando-lhe tratamento de efetiva sociedade, como recentemente pode se
ilustrar com a revogação do art. 4o da Instrução Normativa SRF no 179/1987, pela novel
Instrução Normativa RFB no 1.470/2014, criando a obrigatoriedade de inscrição de tal
figura no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica – CNPJ, como atualmente exigida
expressamente pelo art. 4o da Instrução Normativa RFB no 1863/2016.
Mas na mesma medida em que se individualizou o tratamento fiscal dado às SCPs,
também foi-lhes conferida considerável autonomia tributária – não recentemente –
conforme se observa do art. 254, inciso II do RIR/99 (aplicável ao presente caso e
parcialmente correspondente ao art. 269 do RIR/18, que observou no seu texto mudanças
infralegais). E desde 1o de janeiro de 2001, as SCPs passaram ser possíveis optantes pelo
regime do Lucro Presumido, de maneira desvinculada de seu sócio ostensivo – como
previsto na Instrução Normativa SRF no 31/2001 (e mantido até hoje, como reza o art.
264 da Instrução Normativa RFB no 1700/2017).
E, conforme dito antes, é dentro desse preciso cenário normativo, de liberdade e licitude
na constituição (celebração, diga-se) de SCPs e opção fiscal de tributação de suas
operações pelo regime do Lucro Presumido, que ocorreu a infração colhida e foi
fundamentada a aplicação da pena duplicada de 150%, sob escrutínio.
Fl. 3330
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

No TVF se descreve, demonstra e comprova que foram criadas duas modalidades entre 8
(oito) SCPs ligadas a cada um dos estabelecimentos da empresa COMERCIAL DE
VEÍCULOS CAPIXABA S/A (matriz e filiais), por eles assim denominada: 1) SCP DE
INTERMEDIAÇÃO DE VENDAS DE CAPTAÇÃO DE FINANCIAMENTOS DE
CLIENTES e 2) SCP DE MEDIAÇÃO E INTERMEDIAÇÃO DE VENDAS A
FROTISTAS.
Mais do que isso, o Contrato de Constituição dessas SCP apresentados à fiscalização foi
feito de forma padronizada; sendo todos datados de 02 de abril de 2007. Consta como
Sócio Ostensivo a COMERCIAL DE VEÍCULOS CAPIXABA LTDA e como Sócio Oculto
JOSÉ (...), pessoa física, CPF n.° (...), sócio diretor de empresas do grupo, inclusive da
COMERCIAL DE VEÍCULOS CAPIXABA S/A. O Fundo Social dessas sociedades é de
R$1.000,00 (um mil reais), sendo 99% pertencentes à COMERCIAL DE VEÍCULOS
CAPIXABA LTDA e 1% pertencente ao Sócio Oculto. As sociedades foram constituídas
por tempo indeterminado, conforme sua Cláusula Terceira têm suas sedes no próprio
estabelecimento da COMERCIAL DE VEÍCULOS CAPIXABA LTDA.
Ou seja, já aqui, temos inúmeras SCPs 1) com os mesmos sócios, sendo um deles diretor
das empresas do Grupo Econômico, inclusive da Sócia Ostensiva, 2) constituídas na
mesma data, 3) com o mesmo patrimônio especial de R$ 1.000,00 (R$ 990,00 conferidos
pela própria Contribuinte). Isso prova, per si e isoladamente, pouco, mas é um forte
indício de artificialidade e inexistência da relação contratual/societária lá documentada, o
que, corretamente, justificou o aprofundamento da investigação fiscal sobre a existência
de evasão, fraude e sonegação.
Prossegue a Autoridade Fiscal registrando que a essas SCP são atribuídas A) todas as
receitas decorrentes da comissão pelo financiamento na venda de veículos e B) as
comissões por vendas diretas a frotistas.
Ora, agora se está diante da conferência jurídica de direitos (receitas) às SCPs criadas, as
quais, ainda que despersonalizadas, perante o Fisco, tal redirecionamento de titularidade
de entradas operacionais tem relevância legal, implica em tratamento diverso e – mais
importante – desvincula, de maneira eficaz, tal faturamento da pessoa do sócio
ostensivo (a Contribuinte, autuada nestes autos).
Não é só isso: a fiscalizada é uma concessionária representante da montadora de
veículos automotores VW e tem como objeto social à exploração do ramo de comércio de
veículos novos e usados (...) para cada valor financiado tem-se um valor de remuneração
pago a título de comissão pela intermediação no financiamento (prática comum no
mercado automotivo, entre as concessionárias e as instituições financeiras). Em que pese
a contabilidade da COMERCIAL DE VEÍCULOS CAPIXABA LTDA lançar em títulos
próprios e de forma individualizada as receitas e as despesas atribuídas às SCP, os
empregados estão registrados no mesmo CNPJ, as notas fiscais são emitidas em nome da
COMERCIAL DE VEÍCULOS CAPIXABA LTDA e quem se obriga junto às instituições
financeiras é a própria na condição de sócia ostensiva.
E, por fim, conclui o Auditor Fiscal dizendo que as SCP foram criadas por tempo
indeterminado e a elas foi atribuída uma função permanente dentro da estrutura
administrativa da empresa: a intermediação de financiamento nas vendas. O sócio
participante é uma pessoa ligada à própria COMERCIAL DE VEÍCULOS CAPIXABA
LTDA. Não houve em nenhum momento investimento de recursos nas atividades da
empresa já existente. Ressalte-se que o capital social delas é de apenas R$1.000,00 (Hum
mil reais) e que o sócio participante ingressa com apenas R$10,00 (dez reais).
Não restam dúvidas que tais SCPs não existiram dentro de sua natureza jurídica ou
causa, não representando qualquer investimento, parceria ou – até – sociedade,
sendo verdadeiro elemento permanente de redirecionamento e alocação de receitas
(e despesas) dentro da estrutura. (g.n)
Fl. 3331
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

Aqui, a Contribuinte, junto de seu sócio oculto, valeu-se da criação de 8 (oito) SCPs
exclusivamente para esquartejar e, depois, transportar parte das receitas auferidas
pelas próprias suas próprias transações, criando também um profundo e
injustificável desparelho com as suas despesas, atribuindo inverídica titularidade às
operações e seus respectivos resultados.(g.n.)
Para ficar mais claro, temos que esse sócio oculto (persona tipicamente investidora,
financiadora da empreita especial), além de ser diretor da Sócia Ostensiva, nas 8 (oito)
SCPs que firmou, investiu, nada mais, do que R$ 80,00 (oitenta reais).
Se regular e ordinário fosse criar SCPs em tais condições, características e finalidade,
todas as empresas deveriam dissecar todos os seus departamentos e setores em tais
sociedades (e até podendo ter como sócios ocultos os gestores da companhia) - quantas
forem possíveis – sempre mantendo baixíssimos faturamentos individuais e, se
conveniente, desvinculados das despesas percebidas pela entidade ostensiva e operante.
Diante disso tudo, e feitas todas as exceções e ressalvas, temos que, no presente caso,
assiste razão ao Fisco quando se identifica (além da simulação4) evasão, sonegação e
estrutura fraudulenta. As vantagens fiscais obtidas pela Contribuinte apenas foram
possíveis por meio da prática de fraude, dando margem à sonegação e a à evasão
(confirmando o binômio vantagem fiscal e ilícito, conectados por nexo causal, que
garante o interesse fazendário nessa atuação excepcional em face dos contribuintes).
A figura da fraude, tratada de maneira parca e um tanto excessivamente específica no art.
158 do Código Civil de 2002, pode ser delimitada, conceitualmente, no Direito nacional
como o emprego de ardil ou artifício, configurando conduta dolosa, de má-fé, visando ao
engano de terceiro, para provocar-lhe dano ou obter, para si, vantagem indevida. A
jurisprudência do E. Superior Tribunal de Justiça5 foi a grande responsável por definir tal
importante instituto legal. Na seara tributária, tal definição limita e emoldura o alcance,
então, temático do art. 72 da Lei no 4.502/646.
Está-se, in casu, diante de verdadeiro ardil, de embuste juridico orquestrado, de
estrutura contratual/societária enganosa, cujo o dolo na sua perpetração restou
satisfatoriamente evidenciado. Não há risco de, nesse caso, aqui, apurado, tratar-se
de erro inocente ou mera divergência interpretativa de dispositivo de Lei. (g.n)
A definição de sonegação é mais objetiva, presente no art. 72 da Lei no 4.502/64 e, por ser
anterior ao Código Tributário Nacional, sua ocorrência depende de prática de ilícito,
especialmente aqueles arrolados no art. 149, inciso VII, do Codex (fraude e simulação):
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Ainda, confira-se passagem da obra do estudioso Eduardo Kowarick Halperin7, que, em
suas investigações acadêmicas, alcançou a seguinte conclusão:
Em suma: na fraude, assim como na sonegação, o sujeito passivo quer
dolosamente fazer com que a fiscalização não descubra a realidade – evocando,
aqui, a epígrafe deste capítulo, tanto a sonegação quanto a fraude acabam da
mesma forma. No entendo, na fraude a sua conduta é mais sofisticada. Invés de
querer que a fiscalização não saiba de nada, na fraude o sujeito passivo quer
que ela acredite que a realidade é diversa.
Fl. 3332
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

Frise-se que o presente caso em nada se confunde ou se assemelha à segregação de
atividades, em múltiplas pessoas jurídicas, dentro de seus objetos sociais, ainda que
dentro do mesmo Grupo Econômico, sob o mesmo controle – manobra normal, usual,
lícita, legítima e, às vezes, necessária, do ponto de vista concorrencial e organizacional.
Nesse sentido este Conselheiro ainda endossa tudo aquilo decidido no v. Acórdão no
1402-002.337, proferido pela C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção, de
relatoria do I. Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, publicado em 16/11/2016.
Confirmando a posição adotada neste voto, em termos mais amplos e abstratos, se
analisarmos o sistema jurídico tributário nacional, inclusive a parte que carrega as
sanções, que apesar de compor o ius puniendi do Estado como um todo, estão inseridas
nessa seara da legislação, é certo não se extrai valor ou vontade do Legislador de aplicar
a mesma pena dirigida ao contribuinte que interpreta norma legal de forma diversa que
o Fisco, ou simplesmente deixa de pagar os tributos federais devidos (75%), àquele que
cometeu simulação e criou estrutura visando, dolosamente, obter vantagem fiscal, que
não era seu legítimo direito.
Por fim, repita-se (até a exaustão), que a prática do Planejamento Tributário pelos
contribuintes é intrínseca e conceitualmente lícita, induzida pela dinâmica resultando da
interação das diversas normas tributárias, cuja ocorrência é esperada, sendo a elisão
fiscal direto dos contribuintes das nações republicanas e democrática, em que o Estado
submete-se à legalidade.
Da mesma forma, a criação e o emprego das Sociedade em Conta de Participação são
igualmente lícitos e legítimos, não havendo limitações quanto à sua celebração dentro
da sua vocação contratual/societária, natureza e limites legais estabelecidos. É
instrumento da maior relevância empresarial e deve ser tratado como qualquer outro
contrato/modelo societário em termos de lidimidade jurídica.
Contudo, no presente caso, não houve Planejamento Tributário, mas, sim,
perpetração de fraude e sonegação, valendo-se a Contribuinte do emprego de ardil,
materializado na constituição de quase uma dezena de SCPs artificias (sic)- com os
mesmos sócios (sendo aquele oculto um dirigente do ostensivo), na mesma data,
com mesmo valor de patrimônio especial, em que apenas 1% (um por cento) foi
aportado pelo sócio participante (R$ 10,00 – dez reais), com duração
indeterminada, tornando-se as detentoras para fins fiscais de todas as receitas
decorrentes das comissões percebidas pelos financiamentos na venda de veículos e
das comissões por vendas diretas a frotistas – sendo, assim, correta a aplicação da
excepcional multa de ofício qualificada. (g.n.)
Diante do exposto, prestando novamente as devidas homenagens à I. Relatora, voto por
dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional em relação à qualificação da
multa de ofício aplicada.
[...]
Perfeitas e irretocáveis a análise empreendida pelo d. ex-conselheiro Caio
Quintella que se amoldam completamente ao presente caso, de sorte que adoto,
complementarmente, como fundamento e razão de decidir deste recurso.
Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial
fazendário.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado
Fl. 3333
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano.
Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais compreendo que, no presente caso, muito embora o “planejamento tributário” referente à
constituição das SCPs tenha se revelado ilegítimo, sua implementação não envolveu a prática de
atos capazes de levar à qualificação da multa de ofício.
Ordinaramente3 a legislação prevê 3 escalonamentos para as multas tributárias.
Em caso de simples mora, a multa é graduada conforme o atraso e está limitada ao percentual de
20% (art. 61 da Lei 9.430/1996). Caso verificada, por meio de lançamento de ofício (auto de
infração), falta de pagamento ou recolhimento, falta de declaração ou declaração inexata, a multa
será, em regra, aplicada no percentual de 75%, independentemente da intenção do agente (art.
136 do CTN e art. 44, I, da Lei 9.430/1996).
Por outro lado, se, para além de tal situação, a situação se encaixar “nos casos
previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964” (artigos que
definem, respectivamente, sonegação, fraude e concluio), aí sim a multa é então duplicada e
atinge o percentual de 150% (art. 44, I e §1o, da Lei 9.430/1996).
Em resumo, as infrações fiscais verificadas por meio de auto de infração já são
penalizadas com o acréscimo de 75% do valor devido (no lugar da multa de mora de 20%),
independentemente da intenção do agente, mas a sua duplicação (a qualificação) é situação
excepcional, autorizada apenas se verificadas as situações específicas previstas na legislação.
Há relativo consenso de que a qualificação da multa de ofício depende da
comprovação de dolo do sujeito passivo. Os debates estão mesmo nos casos concretos, quando
se busca definir o que caracterizaria o dolo subjacente à prática dos atos previstos nos artigos 71
a 73 da Lei 4.502/1964.
Nesse ponto, é importante ressaltar uma das principais diferenças entre o tipo
tributário e o tipo penal, que é o fato de o tipo tributário conter em sua hipótese uma ação que é,
e sempre será, a princípio, lícita (ex.: “auferir renda”), eis que o seu consequente revela uma
prestação pecuniária, enquanto que o tipo penal contém uma ação será considerada ilícita (ex:
“matar alguém”), já que o próprio consequente da norma estabelece uma pena. Ter essa
diferença em mente é essencial na análise do dolo.

3 Há outras multas por situações específicas tais como a multa isolada em caso de falta de recolhimento de
antecipações mensais (art. 44, II, Lei 9.430/1996), multa agravada pelo não atendimento à fiscalização (art. 44, par.
2o da Lei 9.430/1996) e multas por desatendimento a obrigações acessórias.
Fl. 3334
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

Somente pode haver dolo na prática de um ato ilícito.
Em síntese, incorrer em um tipo tributário não é, a princípio, ilícito, de maneira
que, para que o fato de se incorrer em um tipo tributário se revele ilícito, e portanto doloso, é
necessário identificar, dentre os atos praticados ou os meios empregados, alguma conduta que
tenha tal natureza.
No caso dos autos, portanto, é necessário analisar qual teria sido o específico ato
ilícito praticado pelo sujeito passivo a ser considerado doloso e, assim, passível de ser penalizado
pela aplicação da multa qualificada.
E é esse “plus” na acusação quanto à conduta do sujeito passivo que não vemos
no presente caso.
O i. Relator cita trecho do voto vencedor do acórdão 9101-005.762, de
08/09/2021, em que se afirma que a constituição de SCPs é, em tese, lícita, mas aponta que,
naquele caso, haveria artificialidade, eis que haveria “inúmeras SCPs 1) com os mesmos sócios,
sendo um deles diretor das empresas do Grupo Econômico, inclusive da Sócia Ostensiva, 2)
constituídas na mesma data, 3) com o mesmo patrimônio especial de R$ 1.000,00 (R$ 990,00
conferidos pela própria Contribuinte).”.
Concordo que tais fatos seriam indicativos de artificialidade, a questão é que a
constatação de artificialidades é exatamente o motivo para que a autoridade fiscal requalifique os
atos para fins tributários (tributando os atos tal como se não houvesse a dita artificialidade), e
não para a qualificação da multa.
Tal como nos casos clássicos de interposição de “empresas-veículo” (assim
entendidas aquelas pessoas jurídicas cuja existência, em termos materiais, não logra ser
comprovada), o problema se dá apenas quanto aos efeitos tributários, não havendo qualquer
outra mácula quantos aos demais efeitos jurídicos dos atos praticados -- que inclusive
permanecem e prevalecem, mesmo diante da respectiva requalificação das consequências
tributárias operada pelo auto de infração.
No caso, portanto, temos, de um lado, um contribuinte que acreditou que a
utilização do modelo de negócios envolvendo as (supostas) SCPs seria suficiente para atingir os
efeitos tributários pretendidos e, de outro, um auto de infração que indica que a estruturação
resultou em planejamento tributário ilegítimo, o que levou à correção dos efeitos fiscais dos atos
praticados e à respectiva cobrança de tributos e acréscimos legais.
Ao implementar a estrutura em questão, o sujeito passivo até poderia ter a noção
de que havia o risco de que os atos praticados não fossem considerados hábeis a fazer surtir os
efeitos tributários pretendidos, mas daí a se dizer que ele agiu com dolo há uma grande distância,
em especial porque a questão, na verdade, se resume a uma divergência quanto aos efeitos
tributários dos atos praticados.
De fato, não houve o apontamento, pela fiscalização, de prática de atos
materialmente falsos ou de quaisquer ilícitos que pudessem, estes sim, embasar a caracterização
do dolo nas condutas praticadas. Essa nuance é brilhantemente explorada pelo conselheiro
Fl. 3335
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

Ricardo Marozzi Gregorio no voto vencedor do acórdão1302-003.555, de 14 de maio de 2019,
em trecho que transcrevo abaixo:
No tocante ao assunto, há que se recordar que a hipótese de qualificação da multa
aplicada está contida no artigo 44, I, e seu § 1o, da Lei no 9.430/964, verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Por sua vez, os referidos casos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64 são
os que abaixo se reproduz:
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza
ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Portanto, a qualificação (duplicação) da multa não decorre de nova infração. Ela surge
quando a falta de pagamento ou recolhimento, a falta de declaração ou a declaração
inexata estiver associada a uma das condutas típicas definidas como sonegação, fraude

4 A redação original desse dispositivo, abaixo transcrita, apesar de um pouco distinta, não altera o entendimento
pronunciado na sequência.
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou
diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após
o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis."

Fl. 3336
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

ou conluio. Tais condutas supõem a inequívoca constatação de dolo, elemento essencial
do tipo, no seu mais puro sentido penal. Nas palavras de Marco Aurélio Greco5:
Se não houve intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o
contribuinte agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de
modo a permitir a ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na
convicção e certeza de que seus atos tinham determinado perfil legalmente
protegido - que levava ao enquadramento em regime ou previsão legal
tributariamente mais favorável -, não se trata de caso regulado pelo § 1o do
artigo 44, mas de divergência na qualificação jurídica dos fatos; hipótese
completamente distinta da fraude e da sonegação a que se referem os dispositivos
para os quais o § 1o remete.
A fraude penal não se confunde com a fraude à lei (ou fraude civil). Nesta última, o
contribuinte enquadra sua conduta numa norma, mas vem o Fisco e o faz em outra. É
um problema de qualificação jurídica. Por sua vez, a fraude penal, assim como a
sonegação, são condutas típicas do direito penal também caracterizadas como crimes
contra a ordem tributária (artigos 1o e 2o, I, da Lei no 8.137/90). Tanto é que o § 1o do
artigo 44 da Lei no 9.430/96 ressalva a aplicação de outras penalidades criminais.
Quanto à sonegação, não há dúvidas. Só se concretiza depois de ocorrido o fato gerador
da obrigação tributária. Isso porque sua hipótese prevê uma conduta voltada para
impedir ou retardar o “conhecimento”, pelo Fisco, “da ocorrência do fato gerador” ou
“das condições pessoais de contribuinte”.
A fraude, por outro lado, suscita mais dúvidas. A redação do artigo 72 da Lei no
4.502/64 pode ser dividida em duas partes.
Na primeira parte, tem-se as condutas de impedir ou retardar a ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária. “Impedir ou retardar” é diferente de “não realizar”. Nos
casos de planejamentos tributários, o contribuinte julga que sua conduta é alcançada por
outro enquadramento legal e não pela hipótese do fato gerador. Como ensina Marco
Aurélio Greco, essa parte do dispositivo legal tem sua aplicação restrita às situações em
que “tiverem sido realizados atos que, substancialmente, representem o núcleo da
definição do fato gerador, de modo que a sua ‘ocorrência’ seja mera etapa subsequente,
e quase que inexorável, a introdução pelo contribuinte (ou outrem) de atos ou omissões
que não permitam o aperfeiçoamento daquele fato gerador que iria ocorrer”. Afinal, só
se impede ou se retarda algo que está em curso3.
Na segunda parte, quando há alusão a excluir ou modificar as características essenciais
do fato gerador, novamente, tem-se condutas que só se concretizam depois que este
tenha ocorrido. É que só se pode excluir ou modificar algo que já exista4.
Nas situações de planejamento tributário, normalmente, invoca-se a ocorrência da
simulação para sustentar a qualificação das multas aplicadas. No entanto, esse conceito
pode estar presente em duas situações distintas: quando há simulação do negócio
jurídico ou quando há simulação da causa do negócio jurídico.
No primeiro caso, há o requisito da mentira ou falseamento acerca de aspectos
relevantes do negócio jurídico. As partes declaram algum aspecto que seja falso,
portanto, aparente ou simulado que encobre o real ou dissimulado (simulação relativa
ou dissimulação) que teria dado ensejo à ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária. Trata-se, com efeito, das hipóteses em que se concretizam condutas como a
sonegação ou a fraude penais. Estamos, assim, no campo dos planejamentos tributários
evasivos.

5 Cf. Marco Aurélio Greco ..., p. 253.
Fl. 3337
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

Por outro lado, quando há o vício da causa, situações em que se verificam os
planejamentos tributários inoponíveis ao Fisco, inexistem condutas maculadas pela
mentira ou falseamento de aspectos relevantes dos negócios jurídicos. As partes deixam
às claras as formas jurídicas empregadas. A causa real dissimulada (economizar
tributo), que prepondera sobre a causa negocial simulada, não deixa de ser lícita.
(...)
Foi neste sentido que, em meu voto (vencido) no citado acórdão 9101-005.762, de
08/09/2021, afirmei que a acusação fiscal, no caso, teria justificado a qualificação da multa na
prática de “simulação” – não para me referir ao sentido “técnico” do termo e nem buscando uma
“acusação exclusiva, direcionada, sólida e consciente de perpetração, exclusiva, do instituto
jurídico da simulação”, mas apenas chamando atenção para o fato de que a acusação fiscal, para
qualificar a penalidade, indicou fatos que indicam, exclusivamente, aspectos de artificialidade e
não atos que caracterizem especificamente sonegação, fraude ou conluio – estes sim termos
definidos em lei tributária e cuja caracterização é imprescindível para a qualificação da multa de
ofício.
Quando o sujeito passivo pratica atos lícitos, mas obtém com eles um resultado
ilícito, a consequência possível é tão somente a requalificação para fins fiscais (por exemplo, a
desconsideração das SCPs), jamais a qualificação da multa, já que esta, como visto, depende da
caracterização de dolo. Não há que se falar em dolo na prática de atos, a princípio, lícitos,
mesmo que estes venham a se revelar ilícitos diante do resultado fiscal obtido.
Não pagar tributos que a autoridade competente, depois, considera como devidos,
é agir contra a lei tributária e, sob tal ponto de vista, pode ser entendido como um ilícito
tributário. Tal ilícito tributário é corrigido no âmbito tributário com a exigência dos tributos
devidos, acrescidos de multa que, em caso de auto de infração, é de 75% e “independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”,
nos termos do artigo 136 do CTN.
Para a exigência da multa qualificada, por outro lado, é necessário a prova de que
o sujeito passivo agiu com dolo, eis que depende da caracterização de uma das condutas
previstas nos artigos 71 a 73 da Lei 4.502/1964, o que não ocorreu no caso dos autos.
Não se pode considerar haver dolo do sujeito passivo na prática de atos a
princípio lícitos, e que somente vêm a ser tornar ilícitos diante do resultado fiscal obtido – trata-
se de uma ilicitude que não se reporta ao conteúdo dos atos, mas apenas a seus efeitos.
A intenção de pagar menos tributos motiva os negócios jurídicos praticados no
contexto de planejamentos tributários, mas isso não leva necessariamente à conclusão de que há
dolo que possa dar ensejo à qualificação da multa de ofício em todo ato que vise à economia de
tributos. Nesse aspecto, quando se diz que a aplicação da multa qualificada depende da
caracterização do dolo, deve-se considerar não apenas intenção de economizar tributos, mas a
noção de que se está adotando meios ilícitos para obter tal resultado. O dolo é revelado,
portanto, não na intenção de economizar tributos, mas na intenção de praticar ilícitos quanto aos
meios empregados para a pretendida economia fiscal.
Fl. 3338
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.503 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720635/2013-93

No caso, diante da ausência de apontamento, na acusação fiscal, de atos ilícitos
que pudessem caracterizar sonegação, fraude ou conluio, não vejo base jurídica para a
manutenção da exasperação da penalidade.
É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 3339
DF CARF MF
Original