Tribunal: CARF
Processo: 18186.724428/2017-32
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SAVIO SALOMAO DE ALMEIDA NOBREGA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-08-15
Data de publicação: 2023-11-13

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 25/05/2012
PROCESSUAL. NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO. INOVAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DE FATO E DE DIREITO. SUPERAÇÃO
Constatada a inovação dos fundamentos de direito e de fato utilizados pelo acórdão recorrido em relação ao despacho decisório proferido pela Unidade de Origem, evidencia-se o desrespeito à garantia da ampla defesa, impondo-se o reconhecimento de sua nulidade, superável, todavia, a partir dos preceitos do artigo 59, § 3o, do Decreto 70.235/72.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Data do fato gerador: 25/05/2012
REMESSA PARA A FRANÇA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO TÉCNICO E DE ASSISTÊNCIA TÉCNICA. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO.
Os rendimentos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica domiciliada na França, a título de contraprestação por serviço técnico ou de assistência técnica prestado, não se sujeitam à incidência do Imposto de Renda na fonte (IRRF).

Inteiro teor:
S1-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
18186.724428/2017-32
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-006.883 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
15 de agosto de 2023
Recorrente
CREDIT AGRICOLE CORPORATE INVESTMENT BANK
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 25/05/2012
PROCESSUAL. NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO. INOVAÇÃO
DOS FUNDAMENTOS DE FATO E DE DIREITO. SUPERAÇÃO
Constatada a inovação dos fundamentos de direito e de fato utilizados pelo
acórdão recorrido em relação ao despacho decisório proferido pela Unidade de
Origem, evidencia-se o desrespeito à garantia da ampla defesa, impondo-se o
reconhecimento de sua nulidade, superável, todavia, a partir dos preceitos do
artigo 59, § 3o, do Decreto 70.235/72.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Data do fato gerador: 25/05/2012
REMESSA PARA A FRANÇA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO TÉCNICO E
DE ASSISTÊNCIA TÉCNICA. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO.
Os rendimentos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por
fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica domiciliada na França, a título
de contraprestação por serviço técnico ou de assistência técnica prestado, não
se sujeitam à incidência do Imposto de Renda na fonte (IRRF).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário, para deferir o Pedido de Restituição elaborado em formulário, referente ao
direito creditório sobre pagamento indevido ou maior de Imposto de Renda Retido na Fonte –
IRRF, nos termos do relatório e voto do relator, vencido o Conselheiro Paulo Henrique Silva
Figueiredo que votou por reconhecer a nulidade parcial da decisão de primeira instância, e
determinar o retorno dos autos à Unidade da Receita Federal do Brasil de jurisdição da
Recorrente para que, superado o óbice em relação à possibilidade de a Recorrente pleitear a
restituição, prossiga-se na análise do direito creditório pleiteado.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18186.724428/2017-32
Fl. 281
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

Sávio Salomão de Almeida Nóbrega - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wilson Kazumi Nakayama,
Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, Marcelo Oliveira, Sávio Salomão de Almeida Nóbrega,
Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior e Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente).
Relatório
Trata-se, na origem, de Pedido de Restituição ou Ressarcimento elaborado em
formulário referente a suposto direito sobre pagamento indevido ou maior de Imposto de Renda
Retido na Fonte – IRRF.
Em seu Pedido, a Requerente informou, inicialmente, que era residente e
domiciliada na França e que integrava um grupo de empresas que se dedicava às atividades de
mercados de capitais e investimentos em diversas partes do mundo, bem assim que, na regular
consecução de suas atividades, celebrou Contrato de Prestação de Serviços em geral cujos
serviços não comportavam nenhum tipo de transferência de tecnologia, os quais tinham por
objeto, dentre outros, assistência na análise de risco de crédito, avaliação e determinação de
linhas e limites de créditos, estudos e análises financeiras acerca dos riscos dos países,
administração em geral, assistência em marketing e assistências legais e tributárias.
Na mesma oportunidade, a Requerente aduziu, ainda, que a contratante, ao efetuar
o pagamento no contexto do Contrato de Prestação de Serviços, promoveu a retenção e o
recolhimento do Imposto de Renda Retido na Fonte sobre as remessas efetuadas ao exterior,
sendo que, no seu entendimento, sobre as operações objeto da remessa ao exterior não incidia o
IRRF, tendo em vista a sua qualificação inequívoca como “lucros empresariais”, de acordo com
o artigo VII da Convenção firmada entre a República Federativa do Brasil e a República
Francesa para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de Impostos sobre o
Rendimento, de 10 de setembro 1971, a qual havia sido aprovada pelo Decreto Legislativo no 87,
de 1971, e promulgada pelo Decreto no 70.506, de 12 de maio de 1972.
Ao analisar o Pedido de Restituição ou Ressarcimento, a Unidade de Origem
proferiu o Despacho Decisório em que entendeu por não reconhecer o direito à restituição tal
qual pleiteado, pois, de acordo com o artigo 3o da Instrução Normativa RFB no 1.300/2012, a
qual estava vigente à época da realização do Pedido, a prerrogativa de solicitar o ressarcimento
era da empresa que recolhera o tributo, bem assim que, nos termos do artigo 8o da referida
Instrução Normativa, o sujeito poderia pleitear a restituição na situação em que recolheu o valor
indevido e devolveu ao beneficiário a quantia retida indevidamente, de modo que, por não tratar
do sujeito passivo, a Requerente não poderia solicitar a restituição de crédito tributário recolhido
por empresa diversa.
A Autoridade fiscal concluiu, pois, que não existia a prerrogativa legal para que
pessoa diversa do sujeito passivo, com exceção das empresas filiais, incorporadas, fusionadas ou
cindidas, solicitasse a restituição com fundamento na Instrução Normativa RFB no 1.300/2012,
bem como que o sistema eletrônico PER/DCOMP apenas aceitaria o preenchimento com os
dados corretos constantes no DARF, o que não ocorrera no caso, já que a Interessada tentou
preencher um número de CNPJ distinto daquele que constava no DARF, de modo que até
mesmo o preenchimento do formularia estaria incorreto, porquanto, no campo “CNPJ do
DARF”, deveria constar numeração diversa apenas nos casos de pagamento efetuado por
estabelecimento filial, incorporado, fusionado ou cindido.
Fl. 282
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

A Requerente foi devidamente intimada do resultado do Despacho Decisório e, na
sequência, apresentou Manifestação de Inconformidade por meio da qual sustentou, em síntese,
as seguintes alegações:
(i)
Da legitimidade para formulação do Pedido de Restituição e da sua
impossibilidade de sua elaboração de Forma eletrônica
Que demonstrou a impossibilidade de realizar tal pedido por meio
eletrônico, uma vez que o sistema não permitia o preenchimento das
informações com os dados da própria Requerente, mas, sim, apenas com
os dados constantes do DARF, relativos à empresa brasileira que efetuou a
retenção, bem assim que a empresa brasileira não poderia realizar o pedido
de restituição, já que não preencheu o requisito necessário de realização de
estorno do montante retido a maior ao beneficiário devido, nos termos do
artigo 8o da Instrução Normativa RFB no 1.300/2012;
Que, para que fosse possível à empresa brasileira realizar o pedido de
restituição em nome próprio, deveria ter, primeiramente, devolvido, à
Requerente, a quantia indevidamente recolhida a título de IRRF, o que não
ocorreu, bem assim que, diante da dificuldade de realizar uma prova
negativa do não recebimento dos montantes discutidos, declarava
expressamente que não recebeu qualquer montante relativo à restituição de
IRRF, de sorte que, no final, arcou, de fato, com o ônus financeiro do
Imposto retido e, portanto, apresentava legitimidade para pleitear a
restituição dos montantes recolhidos indevidamente;
Que, ao elaborar o Despacho Decisório, a Autoridade fiscal teria incorrido
em 2 (dois) equívocos, quais sejam: (i) ao concluir que a Instrução
Normativa RFB no 1.300/2012 permitiria a restituição apenas quando o
sujeito passivo que efetuou o recolhimento do IRRF devolvesse tal
montante ao beneficiário, de sorte que, acaso tal raciocínio estivesse
correto, estar-se-ia aí admitindo o enriquecimento ilícito da União; e (ii) ao
afirmar que, para a efetivação da restituição, seria necessária a
apresentação de documentos contábeis retificadores, dentre outros
documentos que só poderiam ser emitidos pelo sujeito passivo, nos termos
do artigo 8o da referida Instrução Normativa RFB no 1.300/2012, sendo
que, no caso, tal exigência quanto a retificação das declarações deveria
ocorrer apenas nas situações em que o sujeito passivo que, a rigor, teria
retido indevidamente o tributo, pleiteasse a restituição, de modo que, aí,
sim, deveria comprovar a devolução do montante mediante documentação;
Que, tendo em vista que a retenção havia sido efetuado pela empresa,
enquanto beneficiário dos serviços no Brasil, havia, na Guia de
Recolhimento, o CNPJ da respectiva empresa brasileira, de modo que
restava incontroverso que a impossibilidade de realizar o Pedido de
Restituição eletrônico ocorria porque o Programa PER/DCOMP não
permitia o preenchimento correto dos dados constantes no DARF que
demonstrava o crédito da Requerente; e
Fl. 283
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

Que, diante da ausência de estono do montante recolhido indevidamente
pela empresa brasileira à Requerente, bem como pela impossibilidade de a
empresa brasileira proceder ao Pedido de Restituição em nome próprio,
restaria claro que a Requerente era parte legítima para apresentar o
referido Pedido referente ao IRRF recolhido indevidamente, relativos às
remessas realizadas no contexto do Service Agreement.
(ii)
Da Portaria MF no 287, de 23 de novembro de 1972
Que, nos termos da Cláusula V da Portaria MF no 287, de 23 de novembro
de 1972, que dispõe sobre os métodos de aplicação da Convenção para
Evitar a Dupla Tributação da Renda assinada pela República Federativa do
Brasil com a República Francesa, seria possível afirmar que tanto o
beneficiário do rendimento, no caso a Requerente, quanto a fonte brasileira
que recolheu o imposto, poderiam requerer a sua restituição apresentando
à Receita Federal documento que comprovasse se tratar do real
beneficiário do aludido rendimento, o qual deveria ser emitido pela
Autoridade Francesa, de modo que quaisquer das duas partes envolvidas
na negociação que comprovasse se tratar de beneficiária dos valores
poderia solicitar a restituição, sendo que, no caso, a Requerente
comprovou que era a beneficiária dos rendimentos com base nos
documentos juntados aos autos.
(iii)
Da aplicação do artigo VII do Tratado celebrado entre Brasil e França para
evitar a Dupla Tributação
Que, ao proferir o Despacho Decisório, a Autoridade considerou a
Requerente parte ilegítima para realizar o Pedido de Restituição do tributo
retido quando da realização das remessas dos valores ao exterior, sendo
que, na ocasião, a Autoridade não adentrou nas razões acerca da
impossibilidade de retenção do Imposto nas operações destacadas, de
modo que, na realidade, o valor havia sido recolhido indevidamente a
título de IRRF, já que a retenção na fonte do IR era indevida, visto que tais
rendimentos se enquadravam como “Lucros da empresa”, cuja modalidade
de rendimento estava previsto no Artigo VII do Tratado firmado entre o
Brasil e a França para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão
Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, de 10 de setembro de
1971, aprovado pelo Decreto Legislativo no 87, de 1971, e promulgado
pelo Decreto no 70.506, de 12 de maio de 1972; e
Que, tendo em vista que a Requerente não tem estabelecimento
permanente no Brasil, as remessas e pagamentos ao exterior relativos à
prestação de serviços não estavam sujeitos à incidência do IRRF por se
tratar de “lucros empresariais”, nos termos do Artigo VII do Tratado
Brasil-França.
(iv)
Do entendimento manifestado pela Receita Federal do Brasil no Ato
Declaratório Interpretativo no 05/2014 – Revogação do Ato Declaratório no
01/2000
Fl. 284
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

Que, por meio do Ato Declaratório COSIT no 01, de 05 de janeiro de 2000,
a Receita Federal manifestou seu entendimento no sentido de que, em
relação aos contratos de prestação de serviços técnicos sem transferência
de tecnologia, deveria ser exigido o IRRF por aplicação do artigo 685,
inciso II, alínea “a” do Decreto no 3.000/99 (RIR/99), cujos rendimentos
deveriam ser enquadrados enquanto “Rendimentos não Expressamente
Mencionados”, nos termos do artigo 21 do Modelo OCDE, ainda que a
Convenção não contemplasse tal artigo;
Que o entendimento manifestado no Ato Declaratório Normativo no
01/2000 foi considerado ilegal pelo Superior Tribunal de Justiça que, ao
analisar o Recurso Especial no 1.161.467/RS, concluiu que os tratados
celebrados para evitar a Dupla Tributação deveriam prevalecer sobre a
norma interna e que, no caso, dever-se-ia aplicar o Artigo VII dos
Tratados, de modo que seria inexigível a retenção na fonte nos casos de
prestação de serviços por empresas estrangeiras que não tivessem
estabelecimento permanente no país e que estavam situadas em países que
tivessem celebrado Trados para evitar a Dupla Tributação; e
Que, a partir do Parecer PGFN/CAT no 2.363/2013, a Receita Federal do
Brasil editou o Ato Declaratório interpretativo no 05, publicado em
05/07/2014, e revogou o Ato Declaratório Normativo no 01/2002, de modo
que, na nova interpretação quanto à incidência do IRRF sobre a
remuneração de serviços técnicos pagos a beneficiário situado em
jurisdição que seja contemplada em Tratado para Evitar a Dupla
Tributação, a Receita concluiu que as remessas e pagamentos ao exterior
não deveriam ser enquadradas como “Rendimentos Não Mencionadas
Expressamente” (Artigo XXI) e, portanto, deveriam ser enquadradas, em
regra geral, enquanto “Lucrro de Empresas” (Artigo VII).
(v)
Da Ausência de Previsão, no Tratado Brasil-França, da aplicação dos
Artigos XII (“Royalties”) e XIV (“Profissões Independentes”) –
Inequívoca incidência do Artigo VII
Que, conforme se observava do Tratado Brasil-França e do seu respectivo
protocolo, não havia qualquer equiparação de serviços técnicos e de
assistência técnica com ou sem transferência de tecnologia enquanto
“royalties”, de sorte que, no Tratado Brasil-França e no Protocolo, não
havia qualquer autorização para tributação, no Brasil, nos casos de
serviços técnicos de caráter profissional realizados por pessoas jurídicas,
nos termos do Artigo XIV; e
Que, tendo em vista que não havia equiparação no Artigo XII nem a
qualificação no Artigo XIV, o Ato Declaratório Interpretativo no 05/2014
acabou reconhecendo a aplicação do Artigo VII, de modo que apenas a
jurisdição no exterior era competente para tributar aquela renda, sem
contar, ainda, que esse entendimento foi objeto da Solução de Consulta
COSIT no 153, de 17 de junho de 2015, por meio da qual a Receita Federal
concluiu que os rendimentos pagos, creditados, entregues, empregados ou
remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica
Fl. 285
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

domiciliada na França, a título de contraprestação por serviço técnico ou
de assistência técnica prestado, não se sujeitariam à incidência do IRRF.
(vi)
Dos Efeitos do Ato Declaratório
Que os atos declaratórios interpretativos enquadrar-se-iam na categoria das
normas complementares, nos termos do artigo 100 do Código Tributário
Nacional, vinculando, pois, a atuação dos agente fiscais, sem contar, ainda,
que, tratando-se de normas interpretativas, aplicar-se-iam, também, de
forma retroativa, nos termos do artigo 106 do CTN; e
Que, no caso, o Ato Declaratório Interpretativo no 05/2014 e o
entendimento exarado na Solução de Consulta COSIT no 153, de 17 de
julho de 2015, deveriam ser aplicados, inclusive, às remessas e
pagamentos ao exterior realizados antes da sua publicação.
Com base em tais alegações, a Requerente pugnou pela sua legitimidade para
pleitear a restituição do imposto retido e, consequentemente, a restituição da importância
recolhida indevidamente quando do pagamento de IRRF sobre as remessas dos valores relativos
ao pagamento pelos serviços prestados, os quais não comportavam nenhum tipo de transferência
de tecnologia.
Os autos foram encaminhados à Autoridade julgadora de 1a instância para que a
Manifestação de Inconformidade apresentada fosse apreciada. E, aí, a Delegacia de Julgamento
da Receita Federal do Brasil proferiu Acórdão por meio do qual entendeu por julgar a
Manifestação improcedente, já que a Turma dispôs, inicialmente, que, ainda que a Solução de
Consulta COSIT no 22, de 6 de novembro de 2012, que reprisa o artigo 165 do CTN e que, por
analogia com o artigo 166 do CTN, admitira que o contribuinte ou o responsável postulassem a
restituição do indébito nas hipóteses em que há a comprovação de que assumiram o encargo
financeiro, os procedimentos para se pleitear a restituição de retenção indevida estavam
disciplinados no artigo 8o da Instrução Normativa no 1.300, de 20 de novembro de 2012, e,
portanto, diferentemente do que a Interessado levava a crer, o estorno contábil deveria ser
promovido tanto pela fonte pagadora, quanto pelo beneficiário do rendimento, sendo que, no
caso, não havia, nos autos, registros contábeis referentes à operação e ao seu estorno, de modo
que a condição estatuída no artigo 8o, § 1o, inciso I da referida IN não foi observada.
Na oportunidade, a Turma aduziu, também, que a fonte pagadora apresentou
DCTFs e confessou o débito de IRRF, sendo que, não tendo sido apresentada nova DCTF
retificadora, o DARF-crédito permaneceria alocado a débito confessado, o que impediria o
reconhecimento da restituição, de modo que apenas a fonte pagadora deveria ter promovido a
retificação da DCTF, mas, no caso, não o fez e não providenciou a devolução do IRRF ao
beneficiário, daí que apenas a Requerente considerou que o recolhimento do IRRF foi indevido,
já que, em momento algum, a fonte pagadora reconheceu que reteve IR indevidamente e que os
rendimentos correspondentes constituíam aos “lucros das empresas” já tributados.
Ao final, a DRJ dispôs que, embora a Unidade de Origem não tivesse apreciado o
mérito da questão em relação à qual a discussão não foi inaugurada, nada impediria que a Turma
analisasse as alegações formuladas pela Requerente no sentido de que a retenção de IR era
indevida porque os rendimentos se enquadravam como “Lucros da empresa”, de acordo com o
Artigo VII da Convenção firmada entre o Brasil e a França para evitar a Dupla Tributação, e, no
Fl. 286
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

caso, tecesse os comentários de que, ainda que a DCTF tivesse sido retificada e ainda que
houvesse provas nos autos de que os registros contábeis foram estornados, não havia nada que
identificasse e comprovasse que os serviços foram efetivamente prestados, de modo que o
contrato e o DARF, por si sós, não permitiriam concluir que os rendimentos sobre os quais o
IRRF incidiu já havia sido tributado na França, daí por que, ante a ausência de provas da liquidez
e certeza do direito alegado, a restituição deveria ser indeferida.
Na sequência, a Requerente foi intimada do resultado do Acórdão proferido pela
DRJ e entendeu por apresentar Recurso Voluntário em que sustenta, em síntese, as seguintes
alegações:
(i)
Da delimitação da controvérsia
Que, quando da análise do pedido formulado, a Autoridade fiscal entendeu
que a ora Recorrente não tinha legitimidade para requerer a devolução do
valor retido indevidamente, muito embora tenha suportado o ônus
financeiro de tal tributo, sendo que, posteriormente, ao apresentar sua
Manifestação de Inconformidade, a DRF reconheceu a legitimidade da
Recorrente e, superando este ponto, entendeu que seria necessário o
preenchimento dos requisitos dispostos na Instrução Normativa no
1.300/2012.
(ii)
Dos requisitos necessários à restituição do valor retido indevidamente
Que, à luz do artigo 8o, § 1o e seus incisos da Instrução Normativa no
1.300/2012, vigente na época dos fatos, a DRJ entendeu pela necessidade
de preenchimento dos requisitos ali dispostos para fins de devolução
daquilo que foi indevidamente retido e, na oportunidade, concluiu que o
estorno contábil deveria ser promovido tanto pela fonte pagadora, quanto
pelo beneficiário do rendimento e que, portanto, não teria cabimento supor
que o beneficiário estaria dispensado de tal prova ou que a prova fosse
devida apenas pela fonte pagadora, bem assim que a fonte pagadora havia
confessado o débito de IRRF ao qual o DARF-crédito permanecia alocado,
de sorte que, não tendo sido apresentada DCTF retificadora, o DARF-
crédito permaneceria alocado a débito confessado, o que impediria o
reconhecimento da restituição;
Que a interpretação dada à referida legislação pela DRJ não se monstra
razoável e é contraditória, haja vista que condicionar o direito da ora
Recorrente à adoção de providências por parte de um terceiro, além de não
se mostrar razoável, implica em reconhecimento por parte do próprio ente
público de seu enriquecimento ilícito, sem contar, ainda, que, embora a
DRJ tenha admitido a legitimidade da Recorrente para pleitear a
restituição do imposto devido, acabou exigindo, ao mesmo tempo, que a
fonte pagadora tivesse devolvido o IRRF à Recorrente, nos termos do
artigo 8o, caput da IN no 1.300/2012, sendo que, acaso a fonte pagadora
tivesse providenciado a respectiva devolução do IRRF, não haveria se
falar em direito à restituição por parte da Recorrente;
Que, no caso, não houve a devolução do montante retido e recolhido
indevidamente pela fonte pagadora, de modo que, não tendo sido realizada
Fl. 287
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

a devolução do IRRF, a ora Recorrente, enquanto beneficiária, é parte
legítima para pleitear a restituição de tal valor perante a Receita Federal,
de sorte que a própria Solução de Consulta no 22/2013 invocada pela DRJ
para fundamentar a legitimidade da Recorrente quanto ao Pedido de
Restituição explora questão análoga;
Que o alcance do artigo 8o da IN no 1.300/2012 é claro, já que deve ser
aplicado apenas quando a fonte pagadora promover a devolução direta do
tributo indevidamente retido ao beneficiário, sendo que esta disposição
não possui aplicabilidade no caso em apreço, uma vez que, conforme
restou comprovado a partir da Declaração da fonte pagadora, os valores
indevidamente retidos não foram objeto de devolução por parte da
empresa brasileira, de modo que, a despeito de se cogitar que as exigências
quanto ao estorno contábil e quanto a retificação da DCTF fossem
aplicáveis ao caso concreto, a DRJ, ainda assim não poderia deixar de
reconhecer o direito creditório da Recorrente; e
Que, por fim, deve ser reconhecido o direito à restituição do IRRF
indevidamente retido.
(iii)
Da indevida retenção do Imposto de Renda sobre as remessas ao Exterior
Que, ao proferir o Despacho Decisório, a Autoridade fiscal não se
pronunciou sobre a impossibilidade de retenção do Imposto de Renda nas
operações destacadas, sendo que, ao analisar a Manifestação de
Inconformidade, a DRJ, a pretexto de que estaria tecendo “considerações”
sobre o tema, acabou realizando uma análise do mérito do caso concreto, o
que acabou por suprimir a análise da instância anterior, de modo que,
assim como fez a DRJ, a Recorrente também julga necessário tecer breves
considerações a respeito do tema.
(iv)
Da aplicação do artigo VII do Tratado celebrado entre Brasil e França para
evitar a Dupla Tributação
Que o valor a título de IRRF foi recolhido indevidamente, já que a
retenção na fonte do IR efetuada era indevida, visto que tais rendimentos
se enquadravam como “Lucros da empresa”, cuja modalidade de
rendimento estava previsto no Artigo VII do Tratado firmado entre o
Brasil e a França para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão
Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, de 10 de setembro de
1971, aprovado pelo Decreto Legislativo no 87, de 1971, e promulgado
pelo Decreto no 70.506, de 12 de maio de 1972; e
Que, tendo em vista que a Requerente não tem estabelecimento
permanente no Brasil, as remessas e pagamentos ao exterior relativos à
prestação de serviços não estavam sujeitos à incidência do IRRF por se
tratar de “lucros empresariais”, nos termos do Artigo VII do Tratado
Brasil-França.
Fl. 288
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

(v)
Do entendimento manifestado pela Receita Federal do Brasil no Ato
Declaratório Interpretativo no 05/2014 – Revogação do Ato Declaratório no
01/2000
Que, por meio do Ato Declaratório COSIT no 01, de 05 de janeiro de 2000,
a Receita Federal manifestou seu entendimento no sentido de que, em
relação aos contratos de prestação de serviços técnicos sem transferência
de tecnologia, deveria ser exigido o IRRF por aplicação do artigo 685,
inciso II, alínea “a” do Decreto no 3.000/99 (RIR/99), cujos rendimentos
deveriam ser enquadrados enquanto “Rendimentos não Expressamente
Mencionados”, nos termos do artigo 21 do Modelo OCDE, ainda que a
Convenção não contemplasse tal artigo;
Que o entendimento manifestado no Ato Declaratório Normativo no
01/2000 foi considerado ilegal pelo Superior Tribunal de Justiça que, ao
analisar o Recurso Especial no 1.161.467/RS, concluiu que os tratados
celebrados para evitar a Dupla Tributação deveriam prevalecer sobre a
norma interna e que, no caso, dever-se-ia aplicar o Artigo VII dos
Tratados, de modo que seria inexigível a retenção na fonte nos casos de
prestação de serviços por empresas estrangeiras que não tivessem
estabelecimento permanente no país e que estavam situadas em países que
tivessem celebrado Trados para evitar a Dupla Tributação; e
Que, a partir do Parecer PGFN/CAT no 2.363/2013, a Receita Federal do
Brasil editou o Ato Declaratório interpretativo no 05, publicado em
05/07/2014, e revogou o Ato Declaratório Normativo no 01/2002, de modo
que, na nova interpretação quanto à incidência do IRRF sobre a
remuneração de serviços técnicos pagos a beneficiário situado em
jurisdição que seja contemplada em Tratado para Evitar a Dupla
Tributação, a Receita concluiu que as remessas e pagamentos ao exterior
não deveriam ser enquadradas como “Rendimentos Não Mencionadas
Expressamente” (Artigo XXI) e, portanto, deveriam ser enquadradas, em
regra geral, enquanto “Lucrro de Empresas” (Artigo VII).
(vi)
Da Ausência de Previsão, no Tratado Brasil-França, da aplicação dos
Artigos XII (“Royalties”) e XIV (“Profissões Independentes”) –
Inequívoca incidência do Artigo VII
Que, conforme se observava do Tratado Brasil-França e do seu respectivo
protocolo, não havia qualquer equiparação de serviços técnicos e de
assistência técnica com ou sem transferência de tecnologia enquanto
“royalties”, de sorte que, no Tratado Brasil-França e no Protocolo, não
havia qualquer autorização para tributação, no Brasil, nos casos de
serviços técnicos de caráter profissional realizados por pessoas jurídicas,
nos termos do Artigo XIV;
Que, tendo em vista que não havia equiparação no Artigo XII nem a
qualificação no Artigo XIV, o Ato Declaratório Interpretativo no 05/2014
acabou reconhecendo a aplicação do Artigo VII, de modo que apenas a
jurisdição no exterior era competente para tributar aquela renda, sem
Fl. 289
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

contar, ainda, que esse entendimento foi objeto da Solução de Consulta
COSIT no 153, de 17 de junho de 2015, por meio da qual a Receita Federal
concluiu que os rendimentos pagos, creditados, entregues, empregados ou
remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica
domiciliada na França, a título de contraprestação por serviço técnico ou
de assistência técnica prestado, não se sujeitariam à incidência do IRRF; e
Que, portanto, a própria COSIT, por meio da edição da referida Solução
de Consulta no 153/2015 e, também, da Solução de Consulta no 501/2017,
as quais, a rigor, encontram-se amparadas no ADI RFB no 5/2014, fixou o
entendimento de que as remessas de valores por contraprestação de
serviços técnicos ou de assistência técnica, por fonte situada no Brasil a
pessoa domiciliada na França, não se sujeita à incidência do IRRF, sendo
que, em se tratando de entendimento fixado pela COSIT, a sua
observância é obrigatório, nos termos do que dispõem o artigo 9o da
Instrução Normativa no 1.396/2013, vigente na data dos fatos, e o artigo 33
da Instrução Normativa RFB no 2.058, de 09 de dezembro de 2021.
(vii)
Dos Efeitos do Ato Declaratório
Que os atos declaratórios interpretativos enquadrar-se-iam na categoria das
normas complementares, nos termos do artigo 100 do Código Tributário
Nacional, vinculando, pois, a atuação dos agente fiscais, sem contar, ainda,
que, tratando-se de normas interpretativas, aplicar-se-iam, também, de
forma retroativa, nos termos do artigo 106 do CTN; e
Que, no caso, o Ato Declaratório Interpretativo no 05/2014 e o
entendimento exarado na Solução de Consulta COSIT no 153, de 17 de
julho de 2015, deveriam ser aplicados, inclusive, às remessas e
pagamentos ao exterior realizados antes da sua publicação.
Com base em tais alegações, a Recorrente pede e espera que o seu Recurso
Voluntário seja conhecido e provido para que o Acórdão recorrido seja reformado, deferindo-se,
ao final, o pedido de restituição tal qual formulado.
Ato contínuo, os autos foram encaminhados para este E. CARF para análise e
julgamento do presente Recurso Voluntário e, através de sorteio, foram distribuídos a este
Relator.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Sávio Salomão de Almeida Nóbrega, Relator.

1.
Juízo de Admissibilidade do Recurso Voluntário

Fl. 290
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

De início, devo analisar se o presente Recurso Voluntário preenche os
pressupostos recursais intrínsecos e extrínsecos para concluir se, de fato, pode ser conhecido e,
de fato, examinado em suas alegações preliminares e meritórias.
A começar pela análise do requisito extrínseco da tempestividade, verifico, de
plano, a intimação acerca do resultado do julgamento do Acórdão no 107-014.380 foi realizada
no dia 12/05/2022 (quinta-feira), conforme se verifica do AR juntado às fls. 126, de sorte que
que o prazo de 30 dias previsto no artigo 33 do Decreto no 70.235/72 começou a fluir no dia
13/05/2022 (sexta-feira) e findar-se-ia no dia 11/06/2022 (sábado), tendo sido postergado, pois,
para o próximo dia útil, qual seja, 13/06/2022 (segunda-feira). A rigor, registre-se que o Recurso
Voluntário foi protocolado no dia 09/06/2022 (quinta-feira), conforme se verifica do Despacho
de Encaminhamento de fls. 279.
Considerando, pois, que o Recurso Voluntário foi formalizado dentro do prazo de
30 (trinta) dias previsto no artigo 33 do Decreto no 70.235/72 e preenche os demais pressupostos
de admissibilidade recursais, passo a apreciá-lo e examinar as alegações que restaram formuladas
pela Recorrente.

2.
Da nulidade do Acórdão no 107-014-380, proferido pela 3a Turma da
DRJ07, em decorrência da inovação quanto aos fundamentos de fato e
de direito

Inicialmente, cumpre registrar que, ao proferir o Acórdão no 107-014.380 (fls.
102/124), a 3a Turma da DRJ07 acabou inovando em relação aos fundamentos de fato e de
direito que haviam sido adotados pela Autoridade fiscal quando da elaboração do Despacho
Decisório DERAT-SP/DIORT/GABIN (fls. 28/33), de 05 de outubro de 2018.
Isto porque, quando da elaboração do referido Despacho Decisório, a DERAT/SP
firmou sua conclusão pela ilegitimidade da Interessada Credit Agricole Corporate Investment
Bank em solicitar a restituição, conforme se verifica dos trechos abaixo reproduzidos:
“Análise
Em consonância com o Art. 3° da Instrução Normativa RFB 1.300/2012 (em vigor na
data de petição), a prerrogativa de solicitar o ressarcimento é da empresa que recolheu o
tributo.
[...]
Com base no Art. 8° da referida Instrução Normativa, o interessado conclui que possui a
prerrogativa de solicitar a restituição. Porém, o que se pode concluir deste artigo é que o
sujeito passivo poderá pleitear a restituição na situação em que recolheu o valor
indevido e devolveu ao beneficiário a quantia retida indevidamente, com os
comprovantes elencados no § 1o. Ou seja, o interessado CREDIT AGRICOLE
CORPORATE INVESTMENT BANK, por não ser o sujeito passivo não pode solicitar
restituição de crédito tributário recolhido por empresa diversa. Até pelo fato de que,
para efetivação da restituição, nos termos do Art.8°, é necessária a apresentação de
documentos contábeis retificadores, entre outros documentos que só poderiam ser
emitidos pelo sujeito passivo (grifos originais).
[...]
Não existe prerrogativa legal para que pessoa diversa do sujeito passivo (excetuando
empresas filiais, incorporadas, fusionadas ou cindidas), solicite restituição nos termos
Fl. 291
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

da Instrução Normativa RFB 1.300/2012. Com base nisso, o sistema eletrônico
Per/Dcomp só aceita o preenchimento com os dados corretos constantes no DARF, o
que não ocorreu, pois o interessado tenta preencher um CNPJ distinto do que consta no
DARF. Mesmo o preenchimento do formulário está incorreto, pois no campo “CNPJ do
DARF (*)” deve constar numeração diversa somente nos casos de pagamento efetuado
por estabelecimento filial, incorporada, fusionada ou cindida, conforme explicado no
próprio formulário.”
De fato, note-se que, ao proferir o Acórdão no 107-014.380, a DRJ07 havia
disposto, inicialmente, que, por analogia com o artigo 166 do Código Tributário Nacional, a
Administração admitiu, também, que o responsável (aquele que, sem ser o contribuinte, é, por
lei, obrigado a promover o recolhimento) postule a restituição do indébito, porém, para isso, teria
que provar que assumiu o ônus financeiro correspondente (ou seja, que recolheu o tributo retido
e que, entretanto, promoveu a restituição deste ao beneficiário do rendimento). Em outros
termos, ambos, fonte pagadora e o beneficiário do rendimento, teriam legitimidade para pedir a
restituição de imposto retido indevidamente. Contudo, a condição para que a fonte pudesse
efetivar o pedido era a de que tanto a fonte pagadora quanto o beneficiário do rendimento
tivessem estornado os lançamentos contábeis relativos à retenção indevida ou a maior. Veja-se:
“49 Diante disso, ambos, fonte pagadora e o beneficiário do rendimento, têm
legitimidade para pedir a restituição de imposto retido indevidamente. Contudo, a citada
IN SRF no 1.300, de 2012, então vigente, dispõe sobre as provas com que o processo de
devolução do imposto retido indevidamente deverá ser instruído (nosso item 47),
segunda questão a ser, aqui, analisada.
50 A primeira prova exigida para a restituição do IRRF à fonte pagadora é a de que
tanto a fonte pagadora quanto o beneficiário do rendimento tenham estornado os
lançamentos contábeis relativos à retenção indevida ou a maior:
[...]
51 Ressalte-se que, diferentemente do que crê o interessado (alínea “c”, de nosso item
20), o estorno contábil deve ser promovido tanto pela fonte pagadora, quanto pelo
beneficiário do rendimento, não tendo cabimento supor que este último estaria
dispensado de tal prova, ou que esta fosse devida apenas pela fonte pagadora.
52 No entanto, não há nos autos registros contábeis referentes à operação ou a seu
estorno, o que autoriza concluir que a dita condição normativa não foi observada, o que
impede o reconhecimento da restituição, ainda que afastada a questão da legitimidade.
53 A segunda prova exigida (nosso item 47) é a relativa às retificações das declarações
apresentadas a esta RFB – pelo beneficiário do rendimento e/ou pela fonte pagadora,
ressalte-se -, declarações concernentes ao rendimento/recolhimento de IRRF pleiteado
como indevido.
54 De início, anote-se que à Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais -
DCTF a lei conferiu natureza de confissão de dívida, conforme se extrai do Parecer
Normativo Cosit no 2, de 28 de agosto de 2015, desta RFB:
[...]
55 Relativamente ao mês de maio de 2012, a fonte pagadora transmitiu 3 (três) DCTFs.
A última retificadora data de 21.01.2013, sendo, portanto, anterior ao Pedido de
Restituição, que foi veiculado em 26.05.2017 (nosso item 1):
[...]
56 Em todas as 3 (três) sobreditas DCTFs, a fonte pagadora - coligada do interessado,
ressalte-se - confessou débito de IRRF, código 0473, no valor de R$ 648.982,42:
[...]
Fl. 292
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

57 E, não tendo sido apresentada nova DCTF Retificadora, o darf-crédito cuja
restituição é pretendida permanece alocado a débito confessado, de onde se conclui que
a segunda condição normativa também não foi observada, o que, ainda que afastada a
questão da legitimidade, impede o reconhecimento da restituição.
[...]
58 O Parecer Normativo Cosit no 02, de 28 de agosto de 2015 – ato normativo com
efeito vinculante no âmbito desta RFB -, dispõe que a retificação da DCTF é
imprescindível (a menos que se prove que a não retificação decorreu de alguma
restrição normativa, o que não é o caso) para a comprovação da existência de
pagamento indevido ou a maior:
[...]
59 Na forma da sobredita norma vinculante, sem a retificação da DCTF, não há que se
falar em pagamento indevido ou a maior, portanto.
60 É verdade que, neste caso, apenas a fonte pagadora (coligada do interessado, repita-
se) poderia promover a retificação da DCTF. Contudo, não o fez, e nem providenciou a
devolução do IRRF ao beneficiário, IRRF que, aliás, conforme declaração da fonte
pagadora, prestada em 13.11.2018, soma R$ 6.060.912,48 (e-fls.90):
[...]
61 As sobreditas condutas – não retificação da DCTF e não devolução do IRRF ao
interessado – sinalizam que apenas para o interessado o recolhimento foi indevido,
porque, afinal, a fonte pagadora (coligada do interessado) em momento algum
reconheceu que reteve IR indevidamente, ou seja, em momento algum considerou que
os rendimentos correspondentes constituíam “lucros das empresas”, já tributados na
França.
62 Ante o exposto, não obstante a legislação prever que a restituição de imposto retido
na fonte pode ser pleiteada tanto pela fonte pagadora, quanto pelo beneficiário do
rendimento (o que contraria parte do Despacho Decisório recorrido), os requisitos da
norma tributária interna não foram atendidos (o que se amolda à conclusão do Despacho
Decisório recorrido), razão por que o Pedido de Restituição deve permanecer sem
deferimento.”
Pelo que se observa dos trechos acima reproduzidos, a Autoridade julgadora de
piso acabou superando a questão preliminar da ilegitimidade da Interessada e, aí, ao adentrar na
análise das razões de mérito da discussão, firmou o entendimento que não havia, nos autos,
registros contábeis referentes à operação ou ao seu estorno, o que autorizava concluir que a dita
condição normativa não foi observada, o que impediria o reconhecimento da restituição, ainda
que a questão da legitimidade tivesse sido afastada.
A segunda prova exigida, segundo a DRJ07, seria relativa às retificações das
declarações apresentadas à RFB – leia-se, pelo beneficiário do rendimento e/ou pela fonte
pagadora – concernentes ao rendimento/recolhimento de IRRF pleiteado como indevido. E,
nesse ponto, acrescentou que “não tendo sido apresentada nova DCTF Retificadora, o darf-
crédito cuja restituição é pretendida permanece alocado a débito confessado, de onde se conclui
que a segunda condição normativa também não foi observada, o que, ainda que afastada a
questão da legitimidade, impede o reconhecimento da restituição”.
Daí que a Autoridade julgadora de piso acabou dispondo, em tom de conclusão,
que “as sobreditas condutas – não retificação da DCTF e não devolução do IRRF ao
interessado – sinalizam que apenas para o interessado o recolhimento foi indevido, porque,
afinal, a fonte pagadora (coligada do interessado) em momento algum reconheceu que reteve IR
Fl. 293
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

indevidamente, ou seja, em momento algum considerou que os rendimentos correspondentes
constituíam “lucros das empresas”, já tributados na França”.
Por fim, sustentou-se que, ainda que a DCTF tivesse sido retificada e ainda que
houvesse provas nos autos de que os registros contábeis foram estornados, não havia nada que
identificasse e comprovasse que os serviços foram efetivamente prestados, de modo que o
contrato e o DARF, por si sós, não permitiriam concluir que os rendimentos sobre os quais o
IRRF incidiu já havia sido tributado na França, daí por que, ante a ausência de provas da liquidez
e certeza do direito alegado, a restituição deveria ser indeferida. É ver-se:
“63 Não superadas as sobreditas questões preliminares, a Derat-SP não apreciou o
mérito da questão, em relação ao qual, portanto, esta instância de julgamento não foi
inaugurada (art.74, § 9o, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996). Não obstante
isso, nada impede que, em relação ao mérito, se teçam, aqui, as considerações a seguir.
64 O interessado afirma que a retenção de IR é indevida porque os rendimentos a ela
correspondentes se enquadram como “lucros das empresas”, modalidade prevista no
artigo VII da Convenção entre Brasil e França para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir
a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre Rendimento.
65 De fato, Brasil e França assinaram Convenção para Evitar a Dupla Tributação da
Renda (Decreto no 70.506, de 12 de maio de 1972).
66 O Ato Declaratório Interpretativo (ADI) RFB no 5, de 16 de junho de 2014, dispõe
que o tratamento tributário relativo a pagamentos, efetuado por fonte pagadora situada
no Brasil, pela prestação de serviços técnicos e de assistência técnica, à pessoa jurídica
residente no exterior, será aquele previsto no Acordo ou Convenção para Evitar a Dupla
Tributação:
[...]
67 E, segundo o art. VII da citada Convenção, os lucros de uma empresa de um Estado
contratante só podem ser tributados neste Estado (no caso, a França), ressalvada a
existência de estabelecimento permanente (no caso, no Brasil):
[...]
68 O contrato de prestação de serviços, que o interessado junta aos autos, foi firmado
em 24.03.2011 (o aditamento, às e-fls.85/86, consta como tendo sido celebrado em
30.12.2013) entre o interessado, CACIBE France, e a sua coligada, CACIBE Brasil (a
fonte pagadora). Ele dispõe que o interessado prestará a esta última serviços gerais
(Cláusula 1) e serviços específicos (Cláusula 2), sendo que estes últimos estão descritos
como “qualquer assistência e/ou serviços não descritos acima, que venham a ser
solicitados pela CACIB Brasil e que a CACIB France seja capaz de prestar” (efls.
75/88):
[...]
69 Assim, ainda que a DCTF tivesse sido retificada, e ainda que houvesse provas nos
autos de que os registros contábeis foram estornados, não há nos autos nada que
identifique os serviços que foram efetivamente prestados (fatura, nota fiscal), prova
imprescindível para a verificação de que estes últimos se amoldam ao referido Tratado
Brasil-França.
70 Ainda mais que o sobredito contrato de prestação de serviços, firmado em
13.06.2017, contém cláusula retroagindo os seus efeitos a 1o de maio de 2004 (e-fls.81):
[...]
71 O fato é que, ainda que afastadas as questões anteriores ao mérito, o contrato e o
darf, por si sós, não permitem concluir que os rendimentos sobre os quais o IRRF
incidiu já foram tributados na França, domicílio do interessado (interessado do qual a
fonte pagadora é coligada, repita-se).
Fl. 294
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

72 O art. 170 do CTN, dispõe que “a lei pode, nas condições e sob as garantias que
estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa,
autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos
ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Nacional”.
73 O reconhecimento de direito creditório contra a Fazenda Nacional pressupõe a
averiguação da liquidez e certeza, cujos ônus recaem sobre aquele que se afirma titular
do direito.
74 Por isso, cabe ao interessado, sob pena de preclusão, instruir a Manifestação de
Inconformidade com documentos que respaldem suas afirmações (Decreto no 70.235, de
6 de março de 1972):
[,,,]
75 Assim, sem provas que revistam de liquidez e certeza o direito alegado, a restituição
deve ser indeferida, razão por que voto para que a Manifestação de Inconformidade seja
julgada improcedente.” (grifei).
Veja-se que a DRJ/07 aduziu expressamente que a DERAT/SP não superou as
questões preliminares e não havia analisado o mérito da questão, de modo que, quanto ao mérito,
a instância revisora não foi inaugurada nos termos do artigo 74, § 9o da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996. Entretanto, registre-se que a DRJ acabou superando esse óbice e, assim, ao
adentrar na análise meritória da discussão sob as perspectivas formal e material, fixou o
entendimento de que o contrato e o DARF, por si sós, não permitiriam atestar que os
rendimentos sobre os quais o IRRF havia incidido já havia sido tributado na França, de modo
que, no caso, a Interessada acabou não apresentando as provas necessárias que justificassem a
restituição, de acordo com o artigo 8o da Instrução Normativa RFB no 1.300/2012.
A interessada, por sua vez, acabou levantando essa questão ao dispor que, na
realidade, a DR07 acabou por suprimir a análise da instância anterior, conforme se verifica dos
trechos abaixo reproduzidos:
“IV.2 – Da indevida Retenção do Imposto de Renda sobre as Remessas ao Exterior
34. Em que pese o despacho decisório sequer ter se pronunciado a respeito da
impossibilidade de retenção do Imposto de Renda nas operações destacadas, fato este,
inclusive, reconhecido pela própria DRJ07, a r. Decisão ora recorrida entendeu por bem
tecer “considerações” sobre o tema.
35. Nota-se que tais considerações, na realidade, caracterizaram uma análise do mérito
do caso em concreto, o que acabou por suprimir a análise da instância anterior.
[...].”
Pois bem. Verifique-se, de plano, que a DRJ inovou em relação aos fundamentos
pelo indeferimento que foram levantados pela Autoridade fiscal quando da emissão do Despacho
Decisório DERAT-SP/DIORT/GABIN, de 05 de outubro de 2018, culminando, nesta esteira, em
inegável nulidade por desrespeito à garantia da ampla defesa, principalmente pelo fato de exigir
da Interessada a apresentação de documentos que, até aquele momento, nunca lhe foram
solicitados.
Nesse ponto, registre-se que o artigo 59, inciso II do Decreto no 70.235/72
prescreve que as decisões proferidas com preterição ao direito de defesa serão consideradas
nulas. Confira-se:
Fl. 295
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

“Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972
Art. 59. São nulos:
[...]
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.”
O que nos interessa efetivamente para o deslinde da questão que ora se analisa é
verificar que o inciso II cuida da nulidade decorrente do cerceamento do direito de defesa, que,
no âmbito do processo administrativo fiscal, é garantido pela Constituição Federal, sendo essa a
razão pela qual as decisões administrativas devem sempre ser proferidas em respeito aos
princípios do contraditório e ampla defesa, sob pena de serem consideradas nulas.
Nas palavras de Leandro Paulsen, René Bergmann Ávila e Ingrid Schroder
Sliwka1,
“[A nulidade no processo administrativo fiscal] Só deve ser reconhecida
excepcionalmente, quando verificada: a) incompetência do servidor que lavrou praticou
o ato, lavrou termo ou proferiu o despacho ou decisão; ou b) violação ao direito de
defesa do contribuinte em face de qualquer outra causa, como vício na motivação dos
atos (ausência ou equívoco na fundamentação legal do auto de infração), indeferimento
de prova pertinente e necessária ao esclarecimento dos fatos, falta de apreciação de
argumento de defesa do contribuinte.”
É nesse mesmo sentido Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa Martínez López2
se manifestam:
“O inciso II cuida, ainda, da nulidade decorrente de cerceamento do direito de defesa
que, no processo administrativo fiscal, é garantido pela Constituição Federal. Daí as
decisões administrativas devem ser emitidas sempre em respeito aos princípios do
contraditório e da ampla defesa sob pena de serem consideradas nulas pela falta de
elemento essencial à sua formação. Da mesma forma, a omissão de requisitos essenciais
enseja a nulidade do lançamento quando cercearem o direito de defesa do contribuinte.”
A rigor, saliente-se que a única maneira de superar a referida nulidade seria se, ao
final, este Colegiado entendesse pelo provimento do Recurso Voluntário, conforme estipula o
artigo 59, § 3o do referido Decreto no 70.235/72, que preceitua o seguinte:
“Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972
Art. 59. São nulos:
[...]
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.

1 PAULSEN, Leandro; ÁVILA, René Bergmann; SLIWKA, Ingrid Schroder. Direito processual tributário: Processo
administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. 8. ed. rev. e atual. Porto Alegre:
Livraria do advogado, 2014, Não paginado.
2 NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martínez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado
(de acordo com a Lei no 11.941, de 2009, e o Regimento Interno do CARF). 3. ed. São Paulo: Dialética, 2010, Não
paginado.
Fl. 296
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta.(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993).” (grifei).
Nesse contexto, confira-se que esta 2a Turma Ordinária da 3a Câmara tem
sustentado o entendimento de que, nas hipóteses em que a Autoridade julgadora revisora inova
quanto aos fundamentos de fato e de direito em relação aos quais restaram perfilhados pela
Unidade de Origem quando da elaboração do Despacho Decisório, o desrespeito à garantia da
ampla defesa restará evidente e, aí, a nulidade deve ser reconhecida, a não ser que seja superada
nos termos do referido artigo 59, § 3o do Decreto no 70.235/72. É ver-se:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - (IRPJ)
Ano-calendário: 2011
PROCESSUAL - NULIDADE DO ACÓRDÃO RECORRIDO – INOVAÇÃO DOS
FUNDAMENTOS DE DIREITO E DE FATO - SUPERAÇÃO
Constatada a inovação dos fundamentos de direito e de fato utilizados pelo acórdão
recorrido em relação ao despacho decisório proferido pela Unidade de Origem,
evidencia-se o desrespeito à garantia da ampla defesa, impondo-se o reconhecimento de
sua nulidade, superável, todavia, a partir dos preceitos do art. 59, § 3o, do Decreto
70.235/72.
(Processo no 10880.924303/2018-42. Acórdão no 1302-004.167. Conselheiro Relator
Gustavo Guimarães da Fonseca. Sessão de 13/11/2019)”.
De toda sorte, se, por acaso, este Colegiado entender pelo provimento do Recurso
Voluntário, supera-se a referida nulidade e passa-se, então, a analisar as razões meritórias que
foram formuladas pela Recorrente em sede recursal, nos termos do artigo 59, § 3o do Decreto no
70.235/72.

3.
Da análise das alegações recursais formuladas pela Credit Agricole
Corporate Investment Bank

No caso concreto, verifica-se que a DRJ07 entendeu que o Pedido de Restituição
não poderia ser deferido em razão do não preenchimento dos requisitos previstos no artigo 8o da
Instrução Normativa RFB no 1300/2012 que, a propósito, e por analogia, traduziriam a
necessidade de respeito ao artigo 166 do Código Tributário Nacional. Ocorre que o referido
artigo 166 do CTN não se aplicaria ao caso concreto, haja vista que o que se discute e o que
estamos por tratar, aqui, e de forma clara, é de Pedido de Restituição que tem por objeto Imposto
direto pago indevidamente.
Confira-se, por oportuno, o que dispõem o artigo 8o da referida IN RFB no
1.300/2012 e o próprio artigo 166 do Código Tributário Nacional:

“Instrução Normativa RFB no 1.300/20122, de 20 de novembro de 2012
Seção II - Da Restituição da Retenção Indevida ou a Maior
Fl. 297
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

Art. 8oO sujeito passivo que promoveu retenção indevida ou a maior de tributo
administrado pela RFB no pagamento ou crédito a pessoa física ou jurídica, efetuou o
recolhimento do valor retido e devolveu ao beneficiário a quantia retida indevidamente
ou a maior, poderá pleitear sua restituição na forma do § 1oou do § 2odo art.
3oressalvadas as retenções das contribuições previdenciárias de que trata o art. 18.
§ 1oA devolução a que se refere o caput deverá ser acompanhada:
I - do estorno, pela fonte pagadora e pelo beneficiário do pagamento ou crédito, dos
lançamentos contábeis relativos à retenção indevida ou a maior;
II - da retificação, pela fonte pagadora, das declarações já apresentadas à RFB e dos
demonstrativos já entregues à pessoa física ou jurídica que sofreu a retenção, nos quais
referida retenção tenha sido informada;
III - da retificação, pelo beneficiário do pagamento ou crédito, das declarações já
apresentadas à RFB nas quais a referida retenção tenha sido informada ou utilizada na
dedução de tributo.
***
Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966
Seção III - Pagamento Indevido
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do
respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o
referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente
autorizado a recebê-la.”
Neste ponto, confira-se que, quando do julgamento do EREsp no 1.318.163/PR, o
Superior Tribunal de Justiça – STJ firmou o entendimento no sentido de que o artigo 166 do
Código Tributário Nacional não se aplica aos tributos chamados diretos, mormente nas
discussões que envolvam o IRRF. É ver-se:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. COTEJO
REALIZADO. SIMILITUDE FÁTICA COMPROVADA. IMPOSTO DE RENDA
RETIDO NA FONTE. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ART. 45, PARÁGRAFO
ÚNICO, DO CTN. ILEGITIMIDADE ATIVA DO SUJEITO PASSIVO DA
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA. INAPLICABILIDADE DO ART. 166
DO CTN.
1. A divergência traçada nestes autos envolve questão relacionada à legitimidade do
sujeito passivo de obrigação tributária acessória (na hipótese, pessoa jurídica de direito
privado) para requerer a restituição de indébito tributário resultante de pagamento de
imposto de renda retido e recolhido a maior quando em cumprimento do art. 45,
parágrafo único, do CTN.
2. O acórdão embargado decidiu que: "A repetição de indébito tributário pode ser
postulada pelo sujeito passivo que pagou, ou seja, que arcou efetivamente com ônus
financeiro da exação.
Inteligência dos arts. 121 e 165 do CTN"; "A empresa que é a fonte pagadora não tem
legitimidade ativa para postular repetição de indébito de imposto de renda que foi retido
quando do pagamento para a empresa contribuinte. Isso porque a obrigação legal
imposta pelo art. 45, parágrafo único, do CTN é a de proceder a retenção e o repasse ao
fisco do imposto de renda devido pelo contribuinte"; "Não há propriamente pagamento
por parte da responsável tributária, uma vez que o ônus econômico da exação é
assumido direta e exclusivamente pelo contribuinte que realizou o fato gerador
correspondente, cabendo a esse, tão somente, o direito à restituição"; e "Conforme
Fl. 298
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

assentado pelo acórdão recorrido, a alegada autorização outorgada pela contribuinte
substituída, quando muito, possibilitaria a recorrente ingressar com a demanda em nome
da contribuinte substituída, na qualidade de mandatária, mas não em nome próprio (art.
6o do CPC)".
3. Já nos acórdãos indicados como paradigmas, entendeu-se, respectivamente, que: "É
pacífica a jurisprudência do STJ quanto à legitimidade da empresa, na condição de
responsável pelo recolhimento do tributo, para propor ação visando a repetição do
indébito"; "O art. 35 da lei 7.713/1988 atribui a empresa a retenção do tributo em
análise, fato que a transforma em responsável pelo pagamento do imposto, conforme
dicção do par. único do art. 45, combinado com o art. 121, II, ambos do CTN, dessa
forma, a recorrente possui legitimidade para impetrar mandado de segurança"; e "Como
o sujeito passivo pode ser responsável ou contribuinte, concluiu-se que está o sujeito
passivo legitimado para o indébito".
4. A divergência, portanto, é evidente e deve ser resolvida adotando-se o entendimento
firmado no acórdão embargado no sentido de que o sujeito responsável pela obrigação
de fazer consistente na retenção e recolhimento do imposto de renda não tem
legitimidade ad causam para pleitear a restituição de valores eventualmente pagos a
maior por ocasião do cumprimento de referida incumbência normativa.
5. Registre-se que a hipótese dos autos - que trata de obrigação tributária acessória, nos
termos do art. 113, § 2o, do CTN - em nada se confunde com aquela disciplinada no art.
128, também do CTN.
Existe diferença entre a sujeição passiva de uma obrigação tributária acessória - cujo
objeto corresponde a um fazer ou não fazer no interesse da arrecadação - e a sujeição
passiva de uma obrigação tributária principal - cujo objeto corresponde ao pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária.
6. É certo que, em atenção ao art. 128 do CTN, a responsabilidade pelo pagamento do
tributo pode ser atribuída a um sujeito que deixa de cumprir com sua obrigação
tributária acessória, no caso, o encargo de reter e recolher ao fisco a importância devida
por alguém que se encontra no polo passivo de uma obrigação principal. E realmente é o
que se tem no comando constante do art. 45, parágrafo único, do CTN.
7. A leitura que se faz desse parágrafo único é a seguinte: (i) Com suporte no art. 133, §
2o, do CTN, determinado sujeito pode ser incumbido, pela legislação tributária, de reter
e recolher um tributo, mesmo não fazendo parte da relação jurídico-tributária principal
na qualidade de contribuinte ou responsável; (ii) Com suporte no art. 128 do CTN,
determinado sujeito de obrigação tributária acessória (fonte pagadora da renda ou
proventos tributáveis) pode ser incluído numa relação jurídico-tributária principal como
responsável pelo pagamento do tributo, caso o recolhimento e a retenção que lhe cabiam
não tenham sido efetivados.
8. Registre-se que a hipótese dos autos amolda-se apenas à primeira situação, ou seja, o
sujeito passivo da obrigação tributária acessória cujo objeto consistiu na retenção e
recolhimento do imposto de renda não faz parte da obrigação tributária principal
consistente no dever de pagar referido imposto, já que esse foi devidamente recolhido,
inclusive a maior.
9. A legitimidade processual ad causam para restituição de indébito tributário deve levar
em consideração, em circunstâncias como a que se analisa, os sujeitos da relação
jurídico-material tributária principal, cujo objeto corresponde ao pagamento de tributo
ou penalidade pecuniária dela decorrente, o que não é o caso dos autos.
10. É certo que alguns precedentes desta Corte Superior têm reconhecido a legitimidade
do sujeito passivo da obrigação tributária acessória - cujo objeto consiste na retenção e
recolhimento de impostos e contribuições - especificamente no campo dos chamados
‘tributos indiretos’, e mais especificamente ainda: somente quando houver comprovação
de que não houve repercussão do ônus financeiro a terceira pessoa, comumente
intitulada de sujeito passivo de fato, nos termos do art. 166 do CTN ("Art. 166. A
restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo
Fl. 299
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo,
ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a
recebê-la"): AgRg no REsp 1.573.939/MG, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, DJe 14/3/2016; (AgRg no AREsp 624.100/MG, Rel. Ministro
Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 15/2/2016).
11. Destaque-se, no entanto, que o imposto de renda não se inclui dentre aqueles que se
enquadram como "tributos indiretos" a exigir qualquer análise quanto ao art. 166 do
CTN, sendo desnecessário tecer mais comentários a respeito de referidos precedentes.
12. Por fim, o fato de haver ou não autorização pelo sujeito passivo da relação jurídico-
tributária concedida à ora embargante, quando muito, possibilitaria que ela ingressasse
com a demanda em nome da contribuinte substituída na qualidade de mandatária, mas
não em nome próprio, pois, como se disse, a hipótese dos autos não diz respeito a
tributo indireto a exigir a aplicação do art. 166 do CTN.
13. Embargos de divergência a que se negam provimento.
(EREsp no 1.318.163/PR, relator Ministro Og Fernandes, Primeira Seção, julgado em
14/6/2017, DJe de 15/12/2017).”
Observe-se, ainda, que o entendimento exarado no referido precedente confirma
que a legitimidade para realizar o Pedido de Restituição é do beneficiário do pagamento e que,
portanto, em casos tais, as considerações acerca da aplicação do artigo 166 do Código Tributário
Nacional não são pertinentes.
A título de informação, note-se que o entendimento que restou perfilhado no
EREsp no 1.318.163/PR no sentido de que o artigo 166 do CTN é inaplicável nos casos em que
se discute a restituição do IRRF já foi adotado por esta 2a Turma Ordinária da 3a Câmara quando
do julgamento do Acórdão no 1302-004.820, de sorte que, na ocasião, o colegiado entendeu que
o contribuinte que praticou o fato gerador do IRRF tem direito à repetição do indébito nas
hipóteses em que comprova o recolhimento indevido, não se aplicado, no caso, o artigo 166 do
CTN, que, a rigor, apenas se aplicaria em relação aos tributos que comportam, por sua natureza,
a transferência do encargo a terceiros. In verbis:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Data do fato gerador: 03/08/2005, 04/08/2005, 28/09/2005, 19/10/2005, 20/10/2005,
12/12/2005, 05/01/2006, 31/01/2006, 01/02/2006, 20/02/2006, 20/04/2006, 12/06/2006,
19/07/2006, 04/08/2006, 15/09/2006, 09/10/2006, 18/10/2006, 27/10/2006, 02/02/2007,
07/02/2007, 23/12/2008
IRRF REMESSA AO EXTERIOR. ARTIGO 166 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL. INAPLICABILIDADE
Não há que se falar em incidência de IRRF nos casos de remessa ao exterior de valores
para aquisição de softwares para revenda. Sendo comprovado o recolhimento indevido,
tem direito à repetição do indébito o contribuinte que praticou o fato gerador do tributo,
sendo, nestes casos, inaplicável o preceito do artigo 166 do Código Tributário Nacional,
que se aplica, tão-somente, nos tributos que comportem, por sua natureza, a
transferência do encargo a terceiros.
(Processo no 11065.721575/2014-35. Acórdão no 1302-004.820. Conselheiro Relator
Flávio Machado Vilhena Dias. Sessão de 16/10/2020).”
Com base em tais fundamentos, pode-se afirmar que, à luz do artigo 59, § 3o do
Decreto no 70.235/72, a nulidade que restou apontada no tópico anterior comporta superação
para que sejam afastados os requisitos postos pelo artigo 8o da Instrução Normativa RFB no
Fl. 300
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

1300/2012 que, frise-se, indicam, por analogia, pela aplicação do artigo 166 do Código
Tributário Nacional.
Dito isto, veja-se que, a despeito de ter sido iniciado o contencioso administrativo
quanto ao mérito da demanda apenas quando a DRJ07 efetuou a análise da Manifestação de
Inconformidade apresentada pela Interessada, tem-se que, no mérito, a Recorrente tem,
realmente, razão.
Pois bem. Como se verifica no caso em apreço, o crédito pleiteado no Pedido de
Restituição ou Ressarcimento elaborado em formulário (fls. 03/17) refere-se a pagamento
indevido de IRRF (código de receita no 0473 - Rendas e Proventos de Qualquer Natureza,
Rendimento de Residentes Domiciliados no Exterior), no montante de R$ 648.982,42, o qual diz
respeito ao período de apuração de 25/05/2012, conforme se verifica do Comprovante de
Arrecadação de fls. 26.
Em sede de Manifestação de Inconformidade, a ora Recorrente entendeu por
colacionar aos autos o Contrato de Prestação de Serviços denominado Amendment to The Service
Agreement o qual foi assinado em 24/03/2011 (fls. 78/79), ou seja, em data anterior ao período,
de modo que a existência de eventual aditamento indicando a extensão dos efeitos do contrato ao
período de 2004 é indiferente para a solução do caso concreto. Aliás, perceba-se, ainda, que a ora
Recorrente também acabou juntado aos autos a Tradução no 17-680 em que se observa,
claramente, a delimitação dos serviços que foram efetivamente prestados (fls. 80/82). É ver-se:
“Tradução no 0178-680
CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
[...]
FICA ACORDADO O QUE SE SEGUE
CLÁUSULA 1. SERVIÇOS GERAIS
A CACIB France deverá prestar à CACIB Brasil os serviços doravante descritos
(a) Assistência em avaliação de riscos de crédito, avaliação e determinação de linhas
de crédito e seus limites disponíveis a cliente, incluindo riscos para bancos. Estudos
e análises financeiras realizadas pela CACIB France a respeito dos riscos para o
país, do mercado geográfico da CACIB Brasil e de qualquer possível cliente ou
contraparte deverão ser disponibilizados à CACIB Brasil.
(b) Assistência em markentig, incluindo
 assistência na prospecção e contato com novos clientes;
 implementação de novos produtos; e
 serviços publicitários para a CACIB Brasil de acordo com a lei brasileira
aplicável e de uma forma que não caracterize uma oferta pública no Brasil.
(c) Assistência e aconselhamento em questões de banco comercial, operações de
câmbio, produtos de tesouraria e financiamento de projeto
(d) Assistência administrativa, incluindo
 recrutamento, contratação e gerenciamento de funcionários expratiados;
 treinamento pessoal;
Fl. 301
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

 padronização de regras contábeis internas e sua implementação;
 estabelecimento de procedimentos de auditoria interna;
 determinação, avaliação e monitoramento de programas orçamentais; e
 a assistência em E.D.P. e telecomunicações.
(e) aconselhamento jurídico e fiscal em relação a questões internacionais e
gerenciamento de participações societárias e subsidiárias;
(f) assistência e representação junto a autoridades e órgãos regulares nacionais e
internacionais;
(g) auditoria interna para a CACBI Brasil;
(h) assistência no gerenciamento e operações bancárias, especialmente em controle,
gerenciamento de imóveis e processos de compensação;
(i) projeto, implementação e acompanhamento de programas orçamentais e de
contabilidade de custo;
(j) fornecimento de documentação.
Para a realização dos serviços mencionados acima, a CACIB France poderá atuar direta
e pessoalmente ou solicitar que qualquer uma de suas subsidiárias especializadas o faça.
CLÁUSULA 2. SERVIÇOS ESPECÍFICOS
De acordo com a lei brasileira aplicável, a CACIB France prestará qualquer assistência
e/ou serviços não descritos acima que venham a ser solicitados pela CACIB Brasil e que
a CACIB France seja capaz de prestar.
[...]
CLÁUSULA 5. DATA DE ENTRADA EM VIGOR – RESCISÃO
O presente Contrato será válido a contar de sua assinatura por ambas as partes
contratantes, com efeito retroativo a partir de 1o de maio de 2004, podendo ser
rescindido por qualquer uma das partes mediante comunicado com dois meses de
antecedência.”
Note-se que, de acordo com o que a ora Recorrente defende, o Tratado para Evitar
a Dupla Tributação firmado entre o Brasil e a França (“Tratado Brasil-França”), assinado em 10
de setembro de 1971, aprovado pelo Decreto Legislativo no 87, de 1971, e promulgado pelo
Decreto no 70.506, de 12 de maio de 1972, não possui cláusula de equiparação de serviços
técnicos à royalties. Significa dizer, portanto, que a remessa para pagamento de prestação de
serviços deve ser qualificada no âmbito do Artigo VII, já que tais serviços se enquadram como
“Lucros das empresas” não se sujeitando, portanto, à tributação pelo IRRF. Veja-se:
“ARTIGO VII
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por
meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade
desse modo, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas unicamente na
medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento permanente.
Fl. 302
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

2. Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro
Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado, serão
imputados, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente os lucros
que este obteria se constituísse uma empresa distinta e separada que exercesse
atividades idênticas ou similares, em condições idênticas ou similares, e transacionasse
com absoluta independência com a empresa da qual é um estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as
despesas que tiverem sido feitas para a realização dos fins perseguidos por esse
estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os gastos gerais de
administração igualmente realizados.
4. Nenhum lucro será imputado a um estabelecimento permanente pelo simples fato de
esse estabelecimento permanente comprar mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente
nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão
afetadas pelas disposições deste Artigo.” (grifei).
Conforme se observa do Tratado Brasil-França e do seu respectivo Protocolo,
diferentemente da grande maioria dos Tratados celebrados pelo Brasil, não há qualquer
equiparação de serviços técnicos e de assistência técnica, com ou sem transferência de
tecnologia, como royalty.
Do mesmo modo, e também diferentemente da grande maioria dos Tratados
celebrados pelo Brasil, no Tratado Brasil-França e no respetivo Protocolo não há autorização
para tributação no Brasil nos casos de serviços técnicos de caráter profissional realizada por
pessoas jurídicas (sociedades), para aplicação do Artigo XIV. Assim, não havendo a equiparação
no Artigo XII nem a qualificação no Artigo XIV, o Ato Declaratório Interpretativo reconhece a
aplicação do Artigo VII, concluindo-se que somente a jurisdição no exterior é competente para
tributar esta renda.
Portanto, considerando que a Recorrente é residente na França e não tem
estabelecimento permanente no Brasil, as remessas e pagamentos ao exterior relativos à
prestação de serviços não estão sujeitas à incidência de IRRF, tendo em vista a sua qualificação
inequívoca como “lucros empresariais”, prevista no Artigo VII do Tratado Brasil-França.
A rigor, é de se reconhecer que, quando da publicação da Solução de Consulta
COSIT no 501/2017, a própria Receita Federal do Brasil fixou o entendimento de que os
rendimentos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a
pessoa física ou jurídica domiciliada na França, a título de contraprestação por serviço técnico ou
de assistência técnica prestado, não se sujeitam à incidência do Imposto de Renda na fonte
(IRRF). In verbis:

“Solução de Consulta COSIT no 501, de 17 de outubro de 2017
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
EMENTA: REMESSA PARA A FRANÇA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO TÉCNICO E
DE ASSISTÊNCIA TÉCNICA. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO.
Os rendimentos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte
situada no País, a pessoa física ou jurídica domiciliada na França, a título de
contraprestação por serviço técnico ou de assistência técnica prestado, não se sujeitam à
incidência do Imposto de Renda na fonte (IRRF).
Fl. 303
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SC COSIT No 153, DE 17 DE JUNHO
DE 2015.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN), art. 98; Lei
n° 10.168, de 29 de dezembro de 2000, art. 2o; Decreto no 70.506, de 12 de maio de
1972 (Convenção para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria
de Impostos sobre o Rendimento, concluída entre o Brasil e a França), arts. VII, XII e
XIV; Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, arts. 685 e 708; Instrução Normativa
RFB no 1.455, de 6 de março de 2014, art. 17; Ato Declaratório Interpretativo RFB no 5,
de 16 de junho de 2014.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
EMENTA: CONSULTA PARCIALMENTE INEFICAZ.
É ineficaz a consulta, não produzindo efeitos, quando não descrever, completa e
exatamente, a hipótese a que se referir.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Instrução Normativa RFB no 1.396, de 16 de setembro de
2013, art. 18, XI.” (grifei).
A título de esclarecimentos adicionais, é de se notar que, quando do julgamento
do Recurso Especial no 1.161.467/RS, a 2a Turma do STJ acabou considerando ilegal o
entendimento fixado no ADN no 01/2000, de sorte que, na ocasião, concluiu que os tratados
celebrados para evitar a bitributação devem prevalecer sobre a norma interna e que deve ser
aplicado o Artigo VII dos Tratados, sendo inexigível a retenção na fonte nos casos de prestação
de serviços por empresas estrangeiras que não tenham estabelecimento permanente no país,
situadas em países que tenham celebrado Tratado para evitar a Dupla Tributação. É ver-se:
TRIBUTÁRIO. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS CONTRA A BITRIBUTAÇÃO.
BRASIL-ALEMANHA E BRASIL-CANADÁ. ARTS. VII E XXI. RENDIMENTOS
AUFERIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS PELA PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS À EMPRESA BRASILEIRA. PRETENSÃO DA FAZENDA NACIONAL
DE TRIBUTAR, NA FONTE, A REMESSA DE RENDIMENTOS. CONCEITO DE
"LUCRO
DA
EMPRESA
ESTRANGEIRA"
NO
ART.
VII
DAS
DUAS
CONVENÇÕES. EQUIVALÊNCIA A "LUCRO OPERACIONAL". PREVALÊNCIA
DAS CONVENÇÕES SOBRE O ART. 7o DA LEI 9.779/99. PRINCÍPIO DA
ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA INTERPRETAÇÃO.
1. A autora, ora recorrida, contratou empresas estrangeiras para a prestação de serviços
a serem realizados no exterior sem transferência de tecnologia. Em face do que dispõe o
art. VII das Convenções Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá, segundo o qual "os lucros de
uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a
empresa exerça sua atividade em outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado", deixou de recolher o imposto de renda na
fonte.
2. Em razão do não recolhimento, foi autuada pela Receita Federal à consideração de
que a renda enviada ao exterior como contraprestação por serviços prestados não se
enquadra no conceito de "lucro da empresa estrangeira", previsto no art. VII das duas
Convenções, pois o lucro perfectibiliza-se, apenas, ao fim do exercício financeiro, após
as adições e deduções determinadas pela legislação de regência.
Assim, concluiu que a renda deveria ser tributada no Brasil - o que impunha à tomadora
dos serviços a sua retenção na fonte -, já que se trataria de rendimento não
expressamente mencionado nas duas Convenções, nos termos do art. XXI, verbis: "Os
rendimentos de um residente de um Estado Contratante provenientes do outro Estado
Contratante e não tratados nos artigos precedentes da presente Convenção são
tributáveis nesse outro Estado".
Fl. 304
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

3. Segundo os arts. VII e XXI das Convenções contra a Bitributação celebrados entre
Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá, os rendimentos não expressamente mencionados na
Convenção serão tributáveis no Estado de onde se originam. Já os expressamente
mencionados, dentre eles o "lucro da empresa estrangeira", serão tributáveis no Estado
de destino, onde domiciliado aquele que recebe a renda.
4. O termo "lucro da empresa estrangeira", contido no art. VII das duas Convenções,
não se limita ao "lucro real", do contrário, não haveria materialidade possível sobre a
qual incidir o dispositivo, porque todo e qualquer pagamento ou remuneração remetido
ao estrangeiro está - e estará sempre - sujeito a adições e subtrações ao longo do
exercício financeiro.
5. A tributação do rendimento somente no Estado de destino permite que lá sejam
realizados os ajustes necessários à apuração do lucro efetivamente tributável. Caso se
admita a retenção antecipada - e portanto, definitiva - do tributo na fonte pagadora,
como pretende a Fazenda Nacional, serão inviáveis os referidos ajustes, afastando-se a
possibilidade de compensação se apurado lucro real negativo no final do exercício
financeiro.
6. Portanto, "lucro da empresa estrangeira" deve ser interpretado não como "lucro real",
mas como "lucro operacional", previsto nos arts. 6o, 11 e 12 do Decreto-lei n.o 1.598/77
como "o resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da
pessoa jurídica", ai incluído, obviamente, o rendimento pago como contrapartida de
serviços prestados.
7. A antinomia supostamente existente entre a norma da convenção e o direito tributário
interno resolve-se pela regra da especialidade, ainda que a normatização interna seja
posterior à internacional.
8. O art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do princípio lex specialis derrogat
generalis, não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna pelo
regramento internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão só, as
situações envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da
convenção.
9. A norma interna perde a sua aplicabilidade naquele caso especifico, mas não perde a
sua existência ou validade em relação ao sistema normativo interno. Ocorre uma
"revogação funcional", na expressão cunhada por HELENO TORRES, o que torna as
normas internas relativamente inaplicáveis àquelas situações previstas no tratado
internacional, envolvendo determinadas pessoas, situações e relações jurídicas
específicas, mas não acarreta a revogação, stricto sensu, da norma para as demais
situações jurídicas a envolver elementos não relacionadas aos Estados contratantes.
10. No caso, o art. VII das Convenções Brasil-Alemanha e Brasil-Canadá deve
prevalecer sobre a regra inserta no art. 7o da Lei 9.779/99, já que a norma internacional
é especial e se aplica, exclusivamente, para evitar a bitributação entre o Brasil e os dois
outros países signatários. Às demais relações jurídicas não abarcadas pelas Convenções,
aplica-se, integralmente e sem ressalvas, a norma interna, que determina a tributação
pela fonte pagadora a ser realizada no Brasil.
11. Recurso especial não provido.
(REsp n. 1.161.467/RS, relator Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em
17/5/2012, DJe de 1/6/2012).” (grifei).
Acrescente-se, ainda, que esse tema foi tratado com clareza pela própria Receita
Federal quando da publicação do Ato Declaratório Interpretativo RFB no 5/2014, conforme se
verifica abaixo:
“Ato Declaratório Interpretativo RFB no 5, de 16 de junho de 2014
Fl. 305
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

Dispõe sobre o tratamento tributário a ser dispensado aos rendimentos pagos,
creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no Brasil, a pessoa
física ou jurídica residente no exterior, pela prestação de serviços técnicos e de
assistência técnica, com ou sem transferência de tecnologia, com base nos Acordos ou
Convenções para Evitar a Dupla Tributação da Renda celebrados pelo Brasil.
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, no uso das atribuições que
lhe conferem os incisos III e XVI do art. 1o e os incisos III e XXVI do art. 280 do
Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria
MF no 203, de 14 de maio de 2012, e tendo em vista o disposto nos Acordos ou
Convenções para Evitar a Dupla Tributação da Renda celebrados pelo Brasil,
DECLARA:
Art. 1o O tratamento tributário a ser dispensado aos rendimentos pagos, creditados,
entregues, empregados ou remetidos por fonte situada no Brasil a pessoa física ou
jurídica residente no exterior pela prestação de serviços técnicos e de assistência
técnica, com ou sem transferência de tecnologia, com base em acordo ou convenção
para evitar a dupla tributação da renda celebrado pelo Brasil será aquele previsto no
respectivo Acordo ou Convenção:
I - no artigo que trata de royalties, quando o respectivo protocolo contiver previsão de
que os serviços técnicos e de assistência técnica recebam igual tratamento, na hipótese
em que o Acordo ou a Convenção autorize a tributação no Brasil;
II - no artigo que trata de profissões independentes ou de serviços profissionais ou
pessoais independentes, nos casos da prestação de serviços técnicos e de assistência
técnica relacionados com a qualificação técnica de uma pessoa ou grupo de pessoas, na
hipótese em que o Acordo ou a Convenção autorize a tributação no Brasil, ressalvado o
disposto no inciso I; ou
III - no artigo que trata de lucros das empresas, ressalvado o disposto nos incisos I e II.
[...]
CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO”
Pelo que se observa, a redação do inciso I, acima transcrito, é bastante clara ao
estabelecer que os montantes remetidos ao exterior, a título de serviços técnicos e/ou de
assistência técnica, com ou sem transferência de tecnologia, somente terão tratamento de
royalties “quando o respectivo protocolo (leia-se, Convenção) contiver previsão de que os
serviços técnicos e de assistência técnica recebam igual tratamento”, o que não ocorre no caso
em apreço.
Em síntese, é de se reconhecer que as autoridades fiscais brasileiras concluíram
que, de modo geral, seria aplicável o Artigo VII dos Tratados, salvo nas situações em que o
Tratado contenha disposição expressa de que os serviços técnicos e de assistência técnica, com
ou sem transferência de tecnologia, devem ser enquadrados no Artigo XII (Royalties) ou
contenha disposição expressa de aplicação do Artigo XIV (Profissões Independentes), o que não
ocorre no caso concreto.
Por fim, tem-se que, nos termos do artigo 100, inciso I do Código Tributário
Nacional, os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas são considerados como
normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos,
sem contar, ainda, que, de acordo com o artigo 106, inciso I do referido CTN, o entendimento
fixado no Ato Declaratório Interpretativo RFB no 05/2014 deve ser aqui aplicado.

Fl. 306
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1302-006.883 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 18186.724428/2017-32

4.
Conclusão

Por todo o exposto e por tudo que consta nos autos, conheço do Recurso
Voluntário e entendo por dar-lhe provimento para deferir o Pedido de Restituição ou
Ressarcimento elaborado em formulário, referente ao direito creditório sobre o pagamento
indevido ou maior de Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF.
(documento assinado digitalmente)
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega

Fl. 307
DF CARF MF
Original