Tribunal: CARF
Processo: 15563.000159/2010-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS ALBERTO DO AMARAL AZEREDO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-08-09
Data de publicação: 2023-10-16

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/06/2005 a 31/12/2005
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. BOLSAS DE ESTUDO PARA DEPENDENTES. SALÁRIO INDIRETO.
Constitui remuneração indireta o auxílio concedido através de bolsas de estudo, custeado pela empresa, em benefício dos dependentes de seus empregados, sendo tais valores considerados base de cálculo das contribuições previdenciárias.
APLICAÇÃO DA MULTA DO ART. 35 DA LEI 8.212/1991.
Com a revogação da súmula no 119, DOU 16/08/2021, o CARF alinhou seu entendimento ao consolidado pelo STJ. Deve-se apurar a retroatividade benigna a partir da comparação do devido à época da ocorrência dos fatos com o regramento contido no atual artigo 35, da Lei 8.212/91, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, mesmo em se tratando de lançamentos de ofício.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15563.000159/2010-14
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-011.048 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
09 de agosto de 2023
Recorrente
FUNDAÇÃO OCTACÍLIO GUALBERTO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/06/2005 a 31/12/2005
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. BOLSAS DE ESTUDO PARA
DEPENDENTES. SALÁRIO INDIRETO.
Constitui remuneração indireta o auxílio concedido através de bolsas de
estudo, custeado pela empresa, em benefício dos dependentes de seus
empregados, sendo tais valores considerados base de cálculo das contribuições
previdenciárias.
APLICAÇÃO DA MULTA DO ART. 35 DA LEI 8.212/1991.
Com a revogação da súmula no 119, DOU 16/08/2021, o CARF alinhou seu
entendimento ao consolidado pelo STJ. Deve-se apurar a retroatividade
benigna a partir da comparação do devido à época da ocorrência dos fatos com
o regramento contido no atual artigo 35, da Lei 8.212/91, que fixa o percentual
máximo de multa moratória em 20%, mesmo em se tratando de lançamentos de
ofício.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso voluntário, para determinar a aplicação da retroatividade benigna, mediante a
comparação da multa lançada com a que seria devida a partir do art. 35 da Lei 8.212/91. Vencido
o Conselheiro Douglas Kakazu Kushiyama. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 2201-011.046, de 09 de agosto de
2023, prolatado no julgamento do processo 15563.000156/2010-72, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Marco Aurelio de Oliveira Barbosa – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Debora Fofano dos Santos,
Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Rodrigo
Monteiro Loureiro Amorim, Marco Aurelio de Oliveira Barbosa, (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15563.000159/2010-14
Fl. 124
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-011.048 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15563.000159/2010-14

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário da decisão proferida pela Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento (fls. (...)), que julgou procedente o lançamento decorrente de
falta de recolhimento de Contribuições Sociais Previdenciárias.
Peço vênia para reproduzir o relatório produzido no acórdão recorrido:
Trata-se de crédito tributário lançado pela fiscalização (debcad (...)), referente a
contribuições devidas à Seguridade Social, no valor total de R$ (...), consolidado em
(...), incidente sobre a remuneração de empregados, distribuídas entre a cota de
contribuição a cargo da empresa e a contribuição destinada ao financiamento dos
benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa
decorrente dos riscos ambientais do trabalho.
2. Em seu relatório de fls. (...), o Auditor-Fiscal informa que as contribuições ora
lançadas incidem sobre os valores das gratuidades de ensino concedidas aos filhos dos
segurados_ empregados (professores e administrativos) em atendimento a Convenções
Coletivas de Trabalho, entendendo a autuada que tais valores não compõem a base de
incidência das contribuições previdenciárias, deixando, assim, de recolhê-las, bem como
de declará-las em GFIP.
3. Lavrada Representação Fiscal para Fins Penais, tendo em vista que os fatos acima
descritos configuram, em tese, a prática de crime de sonegação de contribuições
previdenciárias.
4. Às fls (...), anexa planilha onde constam os nomes dos segurados beneficiados, os dos
alunos vinculados aos mesmos, o curso objeto da gratuidade, o percentual e o valor
mensal da gratuidade.
5. Esclarece o Auditor Fiscal autuante que as infrações praticadas possuem fatos
geradores ocorridos anteriormente a 04/12/2008, data de entrada em vigor da MP n°
449. Por essa razão, a multa aplicada observa o princípio da retroatividade benigna,
comparando-se a multa cominada pela legislação vigente à época da ocorrência do fato
gerador com a imposta pela legislação superveniente.
6. Tece ainda considerações sobre prazos decadenciais, informando que não foram
lançadas as competências (...), tendo em vista o marco inicial previsto no art. 150 § 4°
do CTN.
Da Impugnação
A contribuinte foi intimada e impugnou o auto de infração, e fazendo, em síntese,
através das alegações a seguir descritas:
DA IMPUGNAÇÃO
5. Notificada em (...), a empresa autuada apresentou defesa administrativa em (...), às
fls. (...), alegando, em síntese:
5.1. Em conformidade com o art. 22, I, e 28, I da Lei 8.212/91, bem como com o
disposto no art. 195, I, “a” da CF/88, as parcelas pagas aos empregados sem a finalidade
de retribuir o respectivo trabalho não integram as bases de cálculo das contribuições.
5.2. No caso, a gratuidade de ensino concedida aos dependentes dos empregados da
impugnante não pode ser tributada pelas contribuições porque não se destina a
remunerar o trabalho, mas tem caráter meramente assistencial.
Fl. 125
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-011.048 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15563.000159/2010-14

5.3. Aduna arestos e excertos doutrinários em abono de suas teses.
Da Decisão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento
Quando da apreciação do caso, a Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento julgou procedente a autuação, conforme ementa abaixo (fl. (...)):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: (...)
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. BOLSA DE ESTUDOS PARA DEPENDENTES.
As hipóteses de não incidência de contribuição previdenciária sobre os pagamentos
efetuados pelos empregadores aos segurados com os quais mantenha relação jurídica
laboral estão definidas no art. 28, § 9°, da Lei 8.212/9, não se incluindo entre as mesmas
as bolsas de estudo concedidas aos dependentes dos empregados da empresa. Os
benefícios fiscais devem ser expressamente definidos, a teor do art. 111 do Código
Tributário Nacional (Lei 5.172/66).
As partes não podem afastar, mediante convenções particulares, a aplicação das normas
imperativas de ordem pública, nas quais se enquadram as normas tributárias, nos termos
do art. 123 do CTN.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Do Recurso Voluntário
A contribuinte, devidamente intimada da decisão da DRJ, apresentou o recurso
voluntário (fls. (...)) alegando: da não-incidência das contribuições sobre a gratuidade de ensino
concedida aos filhos dos empregados da recorrente e em sede de memoriais, requereu a aplicação
da retroatividade benigna com relação à multa.
Nos termos do § 1o do art. 47 do Regimento Interno deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, com a redação dada
pela Portaria MF no 153/2018, o presente processo é paradigma do lote de recursos repetitivos
(O2.ACS.0223.REP.072).
É o relatório do necessário.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do
relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerado, para todos os
fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto ao mérito, exceto quanto à incidência das contribuições previdenciárias
sobre a bolsa de estudos concedida aos dependentes dos empregados da contribuinte, transcreve-
se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma:

Fl. 126
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-011.048 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15563.000159/2010-14

Do Recurso Voluntário
O presente Recurso Voluntário foi apresentado no prazo a que se refere o
artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 e por isso, dele conheço e passo a
apreciá-lo.
A aplicação da retroatividade benigna com relação à multa.
Cabe observar a retroatividade benigna, prevista no art. 106, II, alínea
“c”, do CTN. Feita a comparação com a multa prevista na MP no
449/2008 (Lei 11.941/2009), a Autoridade Fiscal demonstra quadro
comparativo em tabela. Por outro lado, deve ser dado provimento quanto
a este pleito da Recorrente.
Quanto à aplicação da retroatividade benigna para que se aplique à
Recorrente o disposto no art. 35 da Lei no 8.212/91, com a redação que
foi dada pela Lei no 11.941/2009, seguimos o entendimento exarado pelo
então, Ilustre Presidente desta 1a Turma Ordinária, Conselheiro Carlos
Alberto do Amaral Azeredo, que foi relator do Processo n°
16327.721425/2012-55, acórdão n° 2201-008.973, julgado nesta mesma
data, 09 de agosto de 2021, em que concordo com suas razões e me
utilizo como razão de decidir:
(...)
No mais, é possível constatar que o cerne da questão se restringe à possibilidade
de aplicação cumulativa da multa de oficio com a penalidade pelo
descumprimento de obrigação acessória. Além disso, deve-se avaliar se a
penalidade nova prevista no art. 32-A da Lei 8.212/911, tem a mesma natureza da
penalidade exigida nos autos, com vistas à sua aplicação retroativa por se
apresentar mais benéfica ao contribuinte.
De início cumpre trazer à balha quadro comparativo da legislação que rege a
matéria, com as alterações das Lei n° 9.528/1997, 9.876/99 e 11.941/09:
LEGISLAÇÃO ANTERIOR
LEGISLAÇÃO NOVA
Lei 8.212/91:
Art. 32. A empresa é também obrigada a: (...)
IV - informar mensalmente ao Instituto
Nacional
do
Seguro
Social-INSS,
por
intermédio de documento a ser definido em
regulamento, dados relacionados aos fatos
geradores de contribuição previdenciária e
outras informações de interesse do INSS. (...)
§ 4o A não apresentação do documento previsto
no
inciso
IV,
independentemente
do
recolhimento da contribuição, sujeitará o
infrator à pena administrativa correspondente a
Lei 8.212/91:
Art. 32. A empresa é também obrigada a: (...)
IV – declarar à Secretaria da Receita Federal
do Brasil e ao Conselho Curador do Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, na
forma, prazo e condições estabelecidos por
esses órgãos, dados relacionados a fatos
geradores, base de cálculo e valores devidos
da
contribuição
previdenciária
e
outras
informações de interesse do INSS ou do
Conselho Curador do FGTS;
Art. 32-A.O contribuinte que deixar de

1 Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV do caput do art. 32 desta
Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante das contribuições informadas,
ainda que integralmente pagas, no caso de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20%
(vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo.

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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-011.048 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15563.000159/2010-14

multa variável equivalente a um multiplicador
sobre o valor mínimo previsto no art. 92, em
função do número de segurados, conforme
quadro abaixo:
§ 5o A apresentação do documento com dados
não
correspondentes
aos
fatos
geradores
sujeitará o infrator à pena administrativa
correspondente à multa de cem por cento do
valor devido relativo à contribuição não
declarada, limitada aos valores previstos no
parágrafo anterior.
(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97).

apresentar a declaração de que trata o inciso
IV docaputdo art. 32 desta Lei no prazo fixado
ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a
prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo
de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário
ou fração, incidentes sobre o montante das
contribuições
informadas,
ainda
que
integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo,
limitada a 20% (vinte por cento), observado o
disposto no § 3odeste artigo.
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
Lei 8.212/91:
Art. 35. Sobre as contribuições sociais em
atraso, arrecadadas pelo INSS, incidirá multa de
mora, que não poderá ser relevada, nos
seguintes termos:
(...)
II - para pagamento de créditos incluídos em
notificação fiscal de lançamento:
a) vinte e quatro por cento, em até quinze dias
do recebimento da notificação;;
b) trinta por cento, após o décimo quinto dia do
recebimento da notificação;;
c) quarenta por cento, após apresentação de
recurso desde que antecedido de defesa, sendo
ambos tempestivos, até quinze dias da ciência
da decisão do Conselho de Recursos da
Previdência Social – CRPS;
d)cinqüenta por cento, após o décimo quinto dia
da ciência da decisão do Conselho de Recursos
da Previdência Social - CRPS, enquanto não
inscrito em Dívida Ativa;;
III - para pagamento do crédito inscrito em
Dívida Ativa:
a) sessenta por cento, quando não tenha sido
objeto de parcelamento;;
b) setenta por cento, se houve parcelamento;
c) oitenta por cento, após o ajuizamento da
execução fiscal, mesmo que o devedor ainda
não tenha sido citado, se o crédito não foi
objeto de parcelamento;
d)cem por cento, após o ajuizamento da
execução fiscal, mesmo que o devedor ainda
não tenha sido citado, se o crédito foi objeto de
parcelamento.
(Redação dada pela Lei no 9.876, de 1999).
Lei 8.212/91:
Art. 35. Os débitos com a União decorrentes
das
contribuições
sociais
previstas
nas
alíneasa,becdo parágrafo único do art. 11 desta
Lei, das contribuições instituídas a título de
substituição e das contribuições devidas a
terceiros, assim entendidas outras entidades e
fundos, não pagos nos prazos previstos em
legislação, serão acrescidos de multa de mora
e juros de mora, nos termos doart. 61 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996. (...)
Art. 35-A.Nos casos de lançamento de ofício
relativos às contribuições referidas no art. 35
desta Lei, aplica-se o disposto noart. 44 da Lei
no9.430, de 27 de dezembro de 1996.
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
Lei 9.430:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a
totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento
ou recolhimento, de falta de declaração e nos
de declaração inexata; (...)
Art.61.Os
débitos
para
com
a
União,
decorrentes
de
tributos
e
contribuições
administrados pela Secretaria da Receita
Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a
partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão
acrescidos de multa de mora, calculada à taxa
de trinta e três centésimos por cento, por dia
de atraso.
§1o A multa de que trata este artigo será
calculada a partir do primeiro dia subseqüente
ao do vencimento do prazo previsto para o
pagamento do tributo ou da contribuição até o
dia em que ocorrer o seupagamento.
§2o O percentual de multa a ser aplicado fica
limitado a vinte por cento.
§3o Sobre os débitos a que se refere este artigo
Fl. 128
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-011.048 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15563.000159/2010-14

incidirão juros de mora calculados à taxa a que
se refere o§ 3o do art. 5o, a partir do primeiro
dia do mês subsequente ao vencimento do
prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento.

Diante da inovação legislativa objeto da Lei 11.941/09, em particular em razão
do que dispõe o inciso II do art. 106 da Lei 5.172/66 (CTN), que trata da
retroatividade da multa mais benéfica, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
e a Receita Federal do Brasil manifestaram seu entendimento sobre a adequada
aplicação das normas acima colacionadas, pontuando:
Portaria Conjunta PFGN;RFB no 14/2009
(...)
Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da
Lei no 8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de
2009, e de obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212,
de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e da multa
de ofício calculada na forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido
pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991,
em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido
aplicadas isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo
descumprimento de obrigação principal, deverão ser comparadas com as
penalidades previstas no art. 32-A da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada
pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 2o A comparação na forma do caput deverá ser efetuada em relação aos
processos conexos, devendo ser considerados, inclusive, os débitos pagos, os
parcelados, os não-impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União e os
ajuizados após a publicação da Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de
2008.
Art. 4o O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei no 8.212, de
1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, sobre as
contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos,
deverá ser comparado com o valor das multa de ofício previsto no art. 35-A
daquela Lei, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico
ao sujeito passivo, será reduzido àquele patamar.
Art. 5o Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a contribuições
declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço
e Informações à Previdência Social (GFIP), a multa aplicada limitar-se-á àquela
prevista no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no
11.941, de 2009.
Tais conclusões foram amplamente acolhidas no âmbito deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, o qual, ainda, sedimentou seu entendimento
no sentido de que, embora a antiga redação dos artigos 32 e 35, da Lei no 8.212,
de 1991, não contivesse a expressão “lançamento de ofício”, o fato de as
penalidades serem exigidas por meio de Auto de Infração e NFLD não deixaria
dúvidas acerca da natureza material de multas de ofício de tais exações.
No caso de lançamento de ofício de contribuições previdenciárias, para os fatos
geradores contidos em sua vigência, entendo correta a imposição das duas
penalidades previstas na legislação anterior, já que tutelam interesses jurídicos
distintos, uma obrigação principal, de caráter meramente arrecadatório, e outro
Fl. 129
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-011.048 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15563.000159/2010-14

instrumental, acessório. Naturalmente, em razão de alinhamento pessoal à tese
majoritária desta Corte acerca da natureza material de multas de ofício de tais
exações, entendo, ainda, como correto o entendimento de que, para fins de
aplicação da retroatividade benigna, deve-se comparar o somatório das multas
anteriores com a nova multa de ofício inserida no art. 35-A da Lei 8.212/91.
Por outro lado, a exigência de ofício de contribuições devidas a Terceiros, em
razão de sua natureza, para os fatos geradores contidos em sua vigência, ocorre
apenas com a imputação da penalidade prevista na antiga redação do art. 35 da
mesma Lei. Naturalmente, nestes casos, para fins de aplicação retroativa da
norma eventualmente mais benéfica, caberia a comparação entre tal penalidades
prevista anteriormente anteriores com a nova multa de ofício inserida no art. 35-
A da Lei 8.212/91.
Por fim, caso a exigência decorresse de aplicação de penalidade isolada por
descumprimento de obrigação acessória (GFIP com dados não correspondentes),
sem aplicação de penalidade pelo descumprimento de obrigação principal, a
retroatividade benigna seria aferida a partir da comparação do valor apurado com
base na legislação anterior e o que seria devido pela aplicação da nova norma
contida no art. 32-A.
No caso específico de lançamentos associados por descumprimento de obrigação
principal e acessória a manifestação reiterada dos membros deste Conselho
resultou na edição da Súmula Carf no 119, cujo conteúdo transcrevo abaixo:
Súmula CARF no 119
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por
descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP,
associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores
anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n°
11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a
comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações
principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de
ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Contudo, tal enunciado de súmula foi cancelado, por unanimidade, em particular
a partir de encaminhamento neste sentido da Conselheira Rita Eliza Reis da
Costa Bacchieri, em reunião da 2a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais levada a termo no dia 06 de agosto de 2021, quando amparou a medida
em manifestação da Procuradoria da Fazenda Nacional sobre a tema, que o
incluiu em Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer (Art.2o, V, VII e §§ 3o a 8o,
da Portaria PGFN No 502/2016), o que se deu nos seguintes termos:
A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da
regra do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941,
de 2009, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação
aos lançamentos de ofício. Nessas hipóteses, a Corte afasta a aplicação do art.
35-A da Lei no 8.212, de 1991, que prevê a multa de 75% para os casos de
lançamento de ofício das contribuições previdenciárias, por considerá-la mais
gravosa ao contribuinte. O art. 35-A da Lei 8.212, de 1991, incide apenas em
relação aos lançamentos de ofício (rectius: fatos geradores) realizados após a
vigência da referida Lei no 11.941, de 2009, sob pena de afronta ao disposto no
art. 144 do CTN.
Precedentes: AgInt no REsp 1341738/SC; REsp 1585929/SP, AgInt no AREsp
941.577/SP, AgInt no REsp 1234071/PR, AgRg no REsp 1319947/SC, EDcl no
AgRg no REsp 1275297/SC, REsp 1696975/SP, REsp 1648280/SP, AgRg no
REsp 576.696/PR, AgRg no REsp 1216186/RS.
Referência:Nota SEI no 27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME,ParecerSEI No
11315/2020/ME
Fl. 130
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-011.048 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15563.000159/2010-14

O referenciado Parecer SEI no 11315/2020 trouxe, dentre outras, as seguintes
considerações:
(...)
12. Entretanto, o STJ, guardião da legislação infraconstitucional, em ambas as
suas turmas de Direito Público, assentou a retroatividade benigna do art. 35 da
Lei no 8.212, de 1991, com a redação da Lei no 11.941, de 2009, que fixa o
percentual máximo de multa moratória em 20%, inclusive nas hipóteses de
lançamento de ofício.
13.Na linha de raciocínio sustentada pela Corte Superior de Justiça,
anteriormente à inclusão do art. 35-A pela Lei no 11.941, de 2009, não havia
previsão de multa de ofício no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991 (apenas de multa
de mora), nem na redação primeva, nem na decorrente da Lei no 11.941, de 2009
(fruto da conversão da Medida Provisória no 449, de 2008).
Vale ressaltar que, nos termos da legislação que rege a matéria, a manifestação
da PFGN acima citada não vincula a análise levada a termo por este Relator.
Contudo, a despeito do entendimento pessoal deste Relator sobre o tema,
estamos diante de um julgamento em segunda instância administrativa de litígio
fiscal instaurado entre o contribuinte fiscalizado e a Fazenda Nacional, a qual já
não mais demonstra interesse em discutir a forma de aplicação da retroatividade
benigna contida na extinta Súmula 119.
Assim, ainda que não vinculante, a observação de tal manifestação impõe-se
como medida de bom senso, já que não parece razoável a manutenção do
entendimento então vigente acerca da comparação das exações fiscais sem que
haja, por parte do sujeito ativo da relação tributária, a intenção de continuar
impulsionando a lide até que se veja integralmente extinto, por pagamento,
eventual crédito tributário mantido. Ademais, neste caso, a manutenção da
exigência evidenciaria mácula ao Princípio da Isonomia, já que restaria
diferenciado o tratamento da mesma matéria entre o contribuinte que, como o
recorrente, já teria sido autuado, e aqueles que estão sendo autuados nos
procedimentos fiscais instaurados após a citada manifestação da PGFN.
Diante deste cenário, necessário que seja avaliado o alcance da tal manifestação
para fins de sua aplicação aos casos submetidos ao crivo desta Turma de
julgamento.
Neste sentido, considerando que a própria representação da Fazenda Nacional já
se manifestou pela dispensa de apresentação de contestação, oferecimento de
contrarrazões e interposição de recursos, bem como recomenda a desistência dos
já interpostos, para os períodos de apuração anteriores à alteração legislativa que
aqui se discute (Lei no 11.941, de 2009), deve-se aplicar, para os casos ainda não
definitivamente julgados, os termos já delineados pela jurisprudência pacífica do
STJ e, assim, apurar a retroatividade benigna a partir da comparação do quantum
devido à época da ocorrência dos fatos geradores com o regramento contido no
atual artigo 35 da lei .8.212/91, que fixa o percentual máximo de multa moratória
em 20%, mesmo em se tratando de lançamentos de ofício. Devendo-se aplicar a
penalidade que alude art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, que prevê a multa de,
pelo menos, 75%, apenas aos fatos geradores posteriores ao início de sua
vigência.
Por outro lado, deve-se destacar, ainda, que na vigência da legislação anterior,
havia previsão de duas penalidades, uma de mora, esta já tratada no parágrafo
precedente, e outra decorrente de descumprimento de obrigação acessória, esta
prevista no art. 32, inciso IV, §§ 4o e 5o, em razão da não apresentação de GFIP
ou apresentação com dados não correspondentes aos fatos geradores, imposições
que, a depender o caso concreto, poderiam alcançar a alíquota de 100%, sendo
certo que tal penalidade não foi objeto do citado Parecer SEI 11315/2020.
Fl. 131
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-011.048 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15563.000159/2010-14

Como se viu, na nova legislação, que tem origem na MP 449/08, o art. 35 da lei
8.212/91 continuou a tratar de multa de mora pelo recolhimento em atraso,
passando a exigir para as contribuições previdenciárias a mesma penalidade
moratória prevista para os tributos fazendários (art. 61 da Lei 9.430/96). Por
outro lado, a mesma MP 449 inseriu o art. 35-A na Lei 8.212/91, e, assim, da
mesma forma, passou a prever, tal qual já ocorria para tributos fazendários,
penalidade a ser imputada nos casos de lançamento de ofício, em percentual
básico de 75% (art. 44 da Lei 9.430/96).
Como a tese encampada pelo STJ é pela inexistência de multas de ofício na
redação anterior do art. 35 da Lei 8.212/91, resta superado o entendimento deste
Conselho Administrativo sobre a natureza de multa de ofício de tal exigência
Por outro lado, não sendo aplicável aos períodos anteriores à vigência da lei
11.941/09 o preceito contido no art. 35-A, a multa pelo descumprimento da
obrigação acessória relativo à apresentação da GFIP com dados não
correspondentes (declaração inexata), já não pode ser considerada incluída na
nova penalidade de ofício, do que emerge a necessidade de seu tratamento de
forma autônoma.
Assim, considerando a mesma regra que impõe a aplicação a fatos pretéritos da
lei que comina penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da prática da infração, conforme art. alínea “c”, inciso II do art. 106 da Lei
5.172/66 (CTN), e de rigor que haja comparação entre a multa pelo
descumprimento de obrigação acessória amparada nos §§ 4o e 5o, inciso IV, do
art. 32 da Lei 8.212/91, com a nova penalidade por apresentação de declaração
inexata, a saber, o art. 32-A da mesma Lei.
Assim, temos as seguintes situações:
- os valores lançados, de ofício, a título de multa de mora, sob amparo da antiga
redação do art. 35 da lei 8.212/91, incidentes sobre contribuições previdenciárias
declaradas ou não em GFIP e, ainda, aquela incidente sobre valores devidos a
outras entidades e fundos (terceiros), para fins de aplicação da norma mais
benéfica, deverão ser comparados com o que seria devido pela nova redação
dada ao mesmo art. 35 pela Lei 11.941/09;
- os valores lançados, de forma isolada ou não, a título da multa por
descumprimento de obrigação acessória a que alude os §§ 4o e 5o, inciso IV, do
art. 32 da Lei 8.212/91, para fins de aplicação da norma mais benéfica, deverão
ser comparados com o que seria devido pelo que dispõe o art. o art. 32-A da
mesma Lei;
Portanto, no caso em apreço, impõe-se afastar a aplicação do art. 35-A da Lei no
8.212/91, devendo ser aplicada a retroatividade benigna a partir da comparação,
de forma segregada, entre as multas de mora previstas na antiga e na nova
redação do art. 35 da lei 8.212/91. Já em relação à multa por descumprimento de
obrigação acessória a que alude os §§ 4o e 5o, inciso IV, do art. 32 da Lei
8.212/91, para fins de aplicação da norma mais benéfica, esta deverá ser
comparada com o que seria devida a partir do art. art. 32-A da mesma Lei
8.212/91.
Conclusão:
Assim, tendo em vista tudo que consta nos autos, bem assim na descrição e
fundamentos legais que integram o presente, voto por acolher a preliminar
arguida para reconhecer extintos pela decadência todos os valores lançados até a
competência 11/2007. No mérito, voto por dar provimento parcial ao recurso
voluntário para determinar a aplicação da retroatividade benigna mediante a
comparação entre as multas de mora previstas na antiga e na nova redação do art.
35 da lei 8.212/91 e, ainda, em relação à multa por descumprimento de obrigação
acessória a que alude os §§ 4o e 5o, inciso IV, do art. 32 da Lei 8.212/91, para
Fl. 132
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-011.048 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15563.000159/2010-14

fins de aplicação da norma mais benéfica, esta deverá ser comparada com a que
seria devida a partir do art. 32-A da mesma Lei 8.212/91.
Deste modo, deve ser reconhecido o pleito do contribuinte para reduzir a multa
aplicada para o patamar de 20%.
Quanto à incidência das contribuições previdenciárias sobre a bolsa de estudos
concedida aos dependentes dos empregados da contribuinte, transcreve-se o entendimento
majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:
Em que pese o costumaz acerto, bem como os lógicos argumentos
expostos pelo Relator em seu voto, com a devida vênia, ouso dele
discordar apenas em relação ao tema envolvendo a incidência das
contribuições previdenciárias sobre a bolsa de estudos concedida aos
dependentes dos empregados da contribuinte.

Gratuidades de ensino aos filhos de empregados – incidência das
contribuições previdenciárias
Conforme consta do Relatório do Auto de Infração (fls. 31 e ss), a
autoridade lançadora considerou os valores correspondentes às
gratuidades de ensino concedidas aos filhos de segurados empregados
como remunerações indiretas destes.
Entendo com razão a autoridade lançadora. É que, na época dos fatos
(06/2005 a 12/2005), o art. 28, §9o, alínea “t”, da Lei no 8.212/91 previa
que somente não integravam o salário-de-contribuição as bolsas de
estudos concedidas aos próprios empregados:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
(...)
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do
art. 21 da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e
qualificação profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa,
desde que não seja utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os
empregados e dirigentes tenham acesso ao mesmo; (Redação dada pela Lei no
9.711, de 1998).
A RECORRENTE defende que os arts. 22 e 28 da Lei no 8.212/91, em
linha com o art. 195 da Constituição Federal, elegeram a “retributividade
pelo trabalho” como critério para incidência das contribuições
previdenciárias. Desta forma, as bolsas de estudos concedidas pela
RECORRENTE não seriam fatos geradores das contribuições lançadas.
Contudo, não assiste razão à RECORRENTE na medida que as bolsa de
estudos concedidas trataram-se, inequivocamente, de uma remuneração
indireta dos seus empregados, pois é notório que estes deixaram de ter
uma despesa com a instrução de seus respectivos dependentes,
representando um verdadeiro ganho, passível de ser quantificado,
conforme feito através da planilha de fl. 43.
Fl. 133
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-011.048 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15563.000159/2010-14

Alguns cursos, como o de medicina, representaram um ganho de mais de
R$ 20.000,00 no ano. E tal vantagem somente foi recebida pelo segurado
justamente pelo fato deste ser empregado da RECORRENTE, sendo
assim, na essência, a bolsa de estudo foi uma “retributividade pelo
trabalho” do empregado.
A despeito da lógica linha argumentativa da RECORRENTE acerca do
direito assegurado constitucionalmente à educação de todos os cidadãos,
bem como dos precedentes judiciais apontados, entendo que o já citado
art. 28, §9o, alínea “t”, da Lei no 8.212/91 trata de uma hipótese de
isenção tributária, uma vez que o art. 22 da mesma lei disciplina ser base
de cálculo da contribuição patronal o total das remunerações pagas,
devidas ou creditadas a qualquer título, destinadas a retribuir o trabalho,
inclusive os ganhos sob a forma de utilidades, ainda que decorrente de
convenção ou acordo coletivo de trabalho. Apenas não integram a
remuneração aquelas parcelas previstas na própria lei, como previsto pelo
§2o do mesmo art. 22, ambos abaixo transcritos (redação vigente à época
dos fatos):
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além
do disposto no art. 23, é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados que lhe prestem
serviços, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma,
inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços,
nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de
trabalho ou sentença normativa. (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
(...)
§ 2o Não integram a remuneração as parcelas de que trata o § 9o do art. 28.
Como exposto, à época dos fatos, o § 9o do art. 28 apenas previa – em
sua alínea “t” – que não integravam o salário-de-contribuição somente as
bolsas de estudos concedidas aos próprios empregados. Somente em
2011, a partir da publicação da Lei no 12.513/2011, foi que a Lei no
8.212/91 passou a prever a possibilidade de se excluir do salário-de-
contribuição a bolsa de estudo concedida a dependentes de empregados:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
(...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:
(...)
t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação
básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades
desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de
empregados, nos termos da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e:
(Redação dada pela Lei no 12.513, de 2011)
1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e (Incluído pela Lei no
12.513, de 2011)
Fl. 134
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-011.048 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15563.000159/2010-14

2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado
individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do
segurado a que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor do
limite mínimo mensal do salário-de-contribuição, o que for maior; (Incluído pela
Lei no 12.513, de 2011)
Sendo assim, entendo tratar-se de verdadeira regra de isenção, devendo
ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111, inciso II, do CTN:
II - outorga de Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que
disponha sobre:
(...)
isenção;
O tema não é novo nesta Turma, razão pela qual transcrevo, abaixo,
trechos do voto proferido no acórdão 2201-009.383, de relatoria do
Ilustre Conselheiro Francisco Nogueira Guarita, os quais utilizo como
reforço das minhas razões de decidir:
Através de uma visão panorâmica do recurso, percebe-se que a
contribuinte tenta demonstrar, através de entendimentos doutrinários e /
ou jurisprudenciais, o caráter social para a concessão da bolsa de estudos
e que foi este o entendimento exarado pela alteração legislativa ocorrida
em 2001, através da Lei 10.243/01, que alterou o art. 458 da
Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), que aduz, expressamente, que
as bolsas de estudos concedidas aos funcionários de escolas do tipo
mantidas pela contribuinte não deveriam ser consideradas salário,
portanto, não deveriam compor a base de cálculo do salário de
contribuição, e se indevida a obrigação principal, indevida também seria
a obrigação acessória, conforme os trechos de seu recurso, a seguir
transcritos:
(...)
Analisando os autos do processo, em especial o relatório fiscal, observa-
se, conforme já mencionado, que o motivo da autuação foi a concessão de
bolsa de estudos pela contribuinte a dependentes de seus empregados.
Segundo a fiscalização, a bolsa de estudo, concedida a dependentes dos
empregados não se encontra entre as utilidades enumeradas no § 9o,
artigo 28 da Lei 8.212/91 e nem no § 9o do artigo 214, do RPS -
Regulamento da Previdência Social - Decreto 3.048/99, como excluídas
do salário de contribuição, pelo que então, sobre o valor relativo a esta
bolsa, uma vez caracterizado como ganho habitual de trabalho, incide a
contribuição previdenciária, demonstrando inclusive, que a inclusão dos
dependentes, como beneficiários, deu-se apenas com o advento da lei
12.513/2011, conforme os trechos do relatório fiscal, a seguir transcritos
(g.n.):
(...)
Diante da análise dos argumentos apresentados pelos atores deste
processo, entendo que não assiste razão à recorrente, pois, ao analisarmos
o principal argumento utilizado, ao suscitar o artigo 458 da lei 10.243/01
(sic), percebe-se, igualmente ao entendimento da fiscalização, que a
referida lei faz menção à concessão de bolsas de estudos aos empregados
e não aos seus dependentes.
Fl. 135
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-011.048 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15563.000159/2010-14

(...)
Portanto, conforme exposto, corroborando com o fato de que o legislador não
tinha a intenção inicial de conceder o benefício da bolsa de estudos para os
dependentes, é que somente em 2011, através da publicação da Lei na 9.513 é
que previu a inclusão dos dependentes como beneficiários da bolsa de estudos
para fins de exclusão da cobrança de contribuição previdenciária da empresa
concessora.
Vale lembrar que este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, emitiu a
súmula de número 149, frisando que antes da lei 12.513/11, a exclusão da
contribuição para bolsa de estudos concedida a empregados era motivo de
dúvida apenas para os casos em que era questionado o cabimento relacionado à
educação de ensino superior, conforme a referida súmula, a seguir transcrita:
Súmula CARF no 149 (g.n.):
Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou de
pós-graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da
Lei no 12.513, de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único
motivo para exigir a contribuição previdenciária o fato desse auxílio se referir a
educação de ensino superior.
(...)
No que diz respeito às decisões administrativas invocadas pelo contribuinte, há
que ser esclarecido que as decisões administrativas, mesmo que proferidas pelos
órgãos colegiados, sem que uma lei lhes atribua eficácia normativa, não se
constituem como normas complementares do Direito Tributário. Destarte, não
podem ser estendidas genericamente a outros casos, somente aplicam-se sobre a
questão analisada e vinculam apenas as partes envolvidas naqueles litígios.
Assim determina o inciso II do art. 100 do CTN:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
( ... )
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a
que a lei atribua eficácia normativa;
Em relação a decisões judiciais, apenas as decisões definitivas de mérito
proferidas pelo Superior Tribunal de Justiça e Supremo Tribunal Federal, na
sistemática dos recursos repetitivos e repercussão geral, respectivamente, são de
observância obrigatória pelo CARF. Veja-se o que dispõe o Regimento Interno
do CARF (art. 62, §2°):
(...)
§ 2° As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal
e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática
dos arts. 543-B e 543-C da Lei n° 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da
Lei n° 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas
pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação
dada pela Portaria MF n° 152, de 2016).
Quanto ao entendimento doutrinário, apesar dos valorosos ensinamentos
trazidos aos autos, tem-se que os mesmos não fazem parte da legislação
tributária a ser seguida obrigatoriamente pela administração tributária ou
pelos órgãos julgadores administrativos.
Fl. 136
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-011.048 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15563.000159/2010-14

Pelo acima exposto, entendo que deve ser mantido o lançamento sobre a
remuneração indireta (bolsas de estudo concedidas a filhos de segurados
empregados).
Quanto ao tópico envolvendo a “aplicação da retroatividade benigna
com relação à multa”, concordo com as razões expostas pelo Ilustre
conselheiro relator em seu voto.
Em razão do exposto, voto por DAR PARCIAL PROVIMENTO ao
recurso voluntário, apenas para determinar a aplicação da retroatividade
benigna, mediante a comparação da multa lançada com a que seria
devida a partir do art. 35 da Lei 8.212/91.

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial
ao recurso voluntário, para determinar a aplicação da retroatividade benigna, mediante a
comparação da multa lançada com a que seria devida a partir do art. 35 da Lei 8.212/91.

(documento assinado digitalmente)
Marco Aurelio de Oliveira Barbosa – Presidente Redator

Fl. 137
DF CARF MF
Original