Tribunal: CARF
Processo: 13864.720016/2018-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CARLOS FREDERICO SCHWOCHOW DE MIRANDA
Data de julgamento: 2023-09-27
Data de publicação: 2023-10-31

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/11/2015
RÉPLICA DAS RAZÕES IMPUGNATÓRIAS. CONFIRMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA. APLICAÇÃO DO RICARF.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda instância administrativa, adota-se a decisão recorrida, mediante transcrição de seu inteiro teor, nos termos do § 3o do art. 57 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 - RICARF.
CRÉDITOS ESCRITURAIS. FALSEAMENTO IDEOLÓGICO. INADIMPLEMENTO DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL.
É de se lançar a diferença de imposto diante da constatação de incremento fraudulento dos créditos escriturais a que tinha direito a Interessada pelas compras realizadas de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem.
QUALIFICAÇÃO DA MULTA. CABIMENTO.
Ação dolosa levada a efeito para fraudar créditos escriturais combinada com o retardamento do conhecimento da infração por parte do Fisco enseja a aplicação da multa de ofício no percentual de 150% aos olhos do disposto no artigo 80, §6o, inciso II, da Lei 4502/64.
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. SOLIDARIEDADE PASSIVA. CABIMENTO. ATENDIMENTO AOS PRESSUPOSTOS DO ARTIGO 135, III, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
Os precedentes que ensejaram a Súmula 435 do STJ afirmam que compete ao sócio-gerente demonstrar que não agiu com dolo, culpa, fraude ou excesso de poderes. Em razão desses argumentos, a Fiscalização pode enquadrar os sujeitos passivos nas hipóteses tratadas pelo artigo ainda que não consiga demonstrar o dolo.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13864.720016/2018-51
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-011.023 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
27 de setembro de 2023
Recorrente
SAVAR INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE EMBALAGENS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/11/2015
RÉPLICA DAS RAZÕES IMPUGNATÓRIAS. CONFIRMAÇÃO DA
DECISÃO RECORRIDA. APLICAÇÃO DO RICARF.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda
instância administrativa, adota-se a decisão recorrida, mediante transcrição de
seu inteiro teor, nos termos do § 3o do art. 57 do Anexo II do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela
Portaria MF no 343/2015 - RICARF.
CRÉDITOS
ESCRITURAIS.
FALSEAMENTO
IDEOLÓGICO.
INADIMPLEMENTO DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL.
É de se lançar a diferença de imposto diante da constatação de incremento
fraudulento dos créditos escriturais a que tinha direito a Interessada pelas
compras realizadas de matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem.
QUALIFICAÇÃO DA MULTA. CABIMENTO.
Ação dolosa levada a efeito para fraudar créditos escriturais combinada com o
retardamento do conhecimento da infração por parte do Fisco enseja a
aplicação da multa de ofício no percentual de 150% aos olhos do disposto no
artigo 80, §6o, inciso II, da Lei 4502/64.
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. SOLIDARIEDADE PASSIVA. CABIMENTO.
ATENDIMENTO AOS PRESSUPOSTOS DO ARTIGO 135, III, DO
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
Os precedentes que ensejaram a Súmula 435 do STJ afirmam que compete ao
sócio-gerente demonstrar que não agiu com dolo, culpa, fraude ou excesso de
poderes. Em razão desses argumentos, a Fiscalização pode enquadrar os
sujeitos passivos nas hipóteses tratadas pelo artigo ainda que não consiga
demonstrar o dolo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos
Recursos Voluntários da Savar Indústria e Comércio de Embalagens Ltda e do responsável
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13864.720016/2018-51
Fl. 889
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-011.023 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720016/2018-51

solidário Massayoshi Saga, bem como rejeitar as preliminares e, no mérito, negar provimento
aos recursos. Os conselheiros Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Marina Righi
Rodrigues Lara, Ricardo Piza di Giovanni e Cynthia Elena de Campos acompanharam o Relator
pelas conclusões por entenderem que restou comprovada a responsabilidade solidária, porém
discordaram da afirmação de inversão do ônus da prova do sócio administrador.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Carlos Frederico Schwochow de Miranda - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luis Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos
Frederico Schwochow de Miranda, Ricardo Piza di Giovanni (Suplente convocado), Cynthia
Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da Silveira
Bilhim, substituída pelo conselheiro Ricardo Piza di Giovanni.
Relatório
Por bem retratar a situação dos autos, adota-se o relatório do acórdão recorrido,
que segue transcrito:
Em julgamento do auto de infração de fls. 570 a 595, que exige da contribuinte o
montante de R$ 11.935.045,02, assim discriminado:
(...)
A razão de existência do lançamento foi minuciosamente descrita no TVF de fls.
539/558, dele sendo possível extrair-se a seguinte síntese:
Como resultado da análise, em relação aos créditos, foi constatado que os registros de
notas no RAIPI sem informação da chave de acesso não têm correspondência com as
NFe que foram efetivamente emitidas por seus fornecedores sendo notas escrituradas
que sequer existem. Com esse expediente, o valor do tributo foi indevidamente reduzido
em R$ 2.860.281,64, no período sob ação fiscal.
Em 121 outras notas fiscais eletrônicas foram escrituradas no livro de entrada e no
RAIPI com créditos de IPI superiores aos valores destacados nas notas.
Esse procedimento passou a ser adotado de forma regular a partir do mês 03/2015, mês
em que o contribuinte cessa de escriturar créditos para as notas sem identificação de
chave eletrônica (item V.a).
Nesses casos, existe uma NFe verdadeira, válida e o livro de entrada identifica
corretamente o número da chave eletrônica.
Constatamos que o crédito indevido não é aleatório, o valor do crédito do IPI
indevidamente escriturado segue um padrão de proporcionalidade, na maior parte das
vezes (0,3333 e 0,2 dentre outros), em outras palavras o IPI destacado na NFe foi
multiplicado por 3 ou por 5, etc., na escrituração dos créditos no RAIPI.
VI – DA FALTA DE ESCRITURAÇÃO DE DÉBITOS DE IPI LANÇADOS EM NF
Fl. 890
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-011.023 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720016/2018-51

Mediante o item 3 do Termo de início o contribuinte foi intimado a justificar a não
escrituração dos débitos relacionados no anexo 3 daquele termo (DOCs 77 e 77c).
Mesmo após a prorrogação de prazo não apresentou justificativa. Foi Reintimado a
justificar, item 5 do Termo de Constatação e Intimação (DOC 85). Em sua resposta
protocolada em 01/11/2017 (DOC 87), reconheceu os erros. Fatos esses que ensejaram
o lançamento de ofício dos débitos destacados em NFe e não escriturados.
VII – DA MULTA QUALIFICADA 150%
Aplicamos a multa majorada por infração qualificada baseado nos elementos
supracitados que comprovam em tese a ação dolosa do sujeito passivo, sonegação,
reincidência específica, artificio dolosa na prática da infração e circunstâncias que
importaram em retardar o conhecimento da infração pela autoridade fazendária, para
reduzir o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) dos anos-calendário de 2014 e
2015.
A insurgência da Autuada deu-se da forma seguinte:
A SAVAR teve contra si instaurado procedimento fiscal em 18/08/2017 para
averiguação do adequado recolhimento do Imposto sobre Serviços Industrializados -
IPI em suas operações, em relação aos exercícios de 01/2014 a 12/2015. O
procedimento fiscal foi executado pela DRF de São José dos Campos e levou o número
0812000.2017.00193-0 e resultado no auto de infração ora impugnado.
Todavia, a SAVAR é empresa sediada na Rua Juscelino Kubitschek de Oliveira, n°
4.252 - Água Chata, Município de GUARULHOS/SP, CEP 05272-000, CNPJ/MF sob o
n° 58.487.349/0001-80, de forma que está vinculada a jurisdição da DRF de Guarulhos
e não da DRF de São José dos Campos que lhe fiscalizou e autuou.
E se não há permissão legal para delegação da competência de fiscalização pela DRF
da jurisdição do contribuinte a outra DRF, a fiscalização efetuada sobre o Impugnante
pela DRF de São José dos Campos é absolutamente nula.
...
A autoridade fiscal alega que não foram escrituradas corretamente algumas notas
fiscais de saída, o que gerou a redução do IPI a recolher.
Contudo, diversamente do que alegado pela douta fiscal, a Impugnante escriturou
corretamente no Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) todas as operações
de saída por ela realizadas.
Nesse passo, caberia à fiscalização comprovar eventual saldo a pagar de IPI,
analisando possíveis reduções de base de cálculo, alíquota, isenções entre outras
operações com CFOP com algum benefício fiscal, e não simplesmente alegar sem
qualquer fundamento a falta de escrituração com vista a reduzir o valor a recolher.
...
Da analise do auto de infração e do termo de verificação lavrados que, data vénia, se
mostram muitas vezes incompreensíveis, o que se verifica é que em momento algum
constou do termo de verificação fiscal, termo integrante e indissociável do auto,
exposição pormenorizada dos fatos e das normas supostamente infringidas pela
Impugnante.
O termo de verificação não traz qualquer motivação ou fundamentação, tendo a fiscal
se limitado a fazer um relato genérico, sem sequer fazer uma simples transcrição do
dispositivo legal aplicado, o que não se pode admitir.
...
Se não bastasse, além da falta de motivação e fundamentação, bem como da não
comprovação do dolo ou indicação da infração praticada, a multa em questão não
pode ser mantida, já que nitidamente se caráter confiscatório, em total ofensa ao
art.150, inciso IV da Constituição Federal.
Fl. 891
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-011.023 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720016/2018-51

O sócio Massayoshi Saga, arrolado como sujeito passivo solidário, assim se defendeu,
em apertado resumo:
Inicialmente, há que se esclarecer que, EM MOMENTO ALGUM, o Termo de
Verificação Fiscal - TVF menciona o Impugnante ou qualquer conduta realizada por
ele.
Da mesma forma, o Auto de Infração TAMBÉM NÃO MENCIONA o Impugnante ou
qualquer ato que teria este praticado.
...
E é nesse cenário absurdo que foi lavrado Termo de Sujeição Passiva contra o
Impugnante.
Ou seja, sem que houvesse sido identificada qual a conduta pessoal que teria violado a
lei ou estatutos. Pior: sem que houve qualquer menção ao Impugnante.
...
Todavia, o presente lançamento não contém adequado histórico cronológico da matéria
acusatória, de forma que falta à imputação da responsabilidade elemento essencial que
é a descrição adequada dos fatos acusados e a correção lógica deste com a penalidade
imputada.
...
Diante de todo o exposto, demonstrado a absoluta falta de motivação acerca da
responsabilidade tributária imputada ao Impugnante, com as descrição das condutas
que viessem a autorizá-la, é imperioso o reconhecimento da nulidade da
responsabilidade tributária imposta por:
- violação ao princípio da motivação disposto no art. 93, inc. IX, da CF; art. 9o , do
Decreto 70.235/72; art. 38, parágrafo 1o , e art. 39, inc. Ill e IV, do Decreto 7.574/11;
e art. 2o caput e inc. VII e VIII, da Lei 9.784/99;
- violação ao princípio da legalidade insculpido no art. 5o , inc. II, da CF e também à
previsão legal de exigência de descrição precisa dos fatos apontados como infracionais
prevista nos arts. 9o , do Decreto 70.235/72; art. 38, parágrafo 1 o , e art. 39, inc. Ill e
IV, do Decreto 7.574/11; e art. 2o caput e inc. VIII, da Lei 9.784/99;
- violação aos princípios da ampla defesa e do contraditório, bem como do devido
processo legal dispostos no art. 5°, inc. LV e LIV, da CF e também nos art. 9o , do
Decreto 70.235/72, art. 38, parágrafo 1o , e art. 39, inc. Ill e IV, do Decreto 7.574/11, e
art. 2o caput e inc. VII, da Lei 9.784/99.
É como relato.
A 3a Turma da DRJ em Juiz de Fora proferiu decisão (fls. 755 a 768) julgando
improcedente a impugnação e mantendo incólumes o crédito tributário exigido e a solidariedade
passiva contra o sócio-gerente Massayoshi Saga, nos termos da seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/11/2015
CRÉDITOS ESCRITURAIS. FALSEAMENTO IDEOLÓGICO. INADIMPLEMENTO
DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL.
É de se lançar a diferença de imposto diante da constatação de incremento fraudulento
dos créditos escriturais a que tinha direito a Interessada pelas compras realizadas de
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem.
QUALIFICAÇÃO DA MULTA. CABIMENTO.
Ação dolosa levada a efeito para fraudar créditos escriturais combinada com o
retardamento do conhecimento da infração por parte do Fisco enseja a aplicação da
Fl. 892
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-011.023 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720016/2018-51

multa de ofício no percentual de 150% aos olhos do disposto no artigo 80, §6o, inciso II,
da Lei 4502/64.
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
SOLIDARIEDADE
PASSIVA.
CABIMENTO.
ATENDIMENTO AOS PRESSUPOSTOS DO ARTIGO 135, III, DO CÓDIGO
TRIBUTÁRIO NACIONAL.
Os precedentes que ensejaram a Súmula 435 do STJ afirmam que compete ao sócio-
gerente demonstrar que não agiu com dolo, culpa, fraude ou excesso de poderes. Em
razão desses argumentos, a Fiscalização pode enquadrar os sujeitos passivos nas
hipóteses tratadas pelo artigo ainda que não consiga demonstrar o dolo.
Cientificada da decisão exarada pela DRJ em Juiz de Fora, a recorrente apresentou
recurso voluntário (fls. 793 a 822), simplesmente reiterando os termos da impugnação
apresentada, não tendo trazido aos autos novas razões de defesa e tampouco quaisquer provas
contrárias à autuação.
Da mesma forma procedeu o sócio administrador da Savar Indústria e Comércio
de Embalagens Ltda, Sr. Massayoshi Saga, que teve contra si lavrado Termo de Sujeição Passiva
Solidária. Em seu recurso voluntário (fls. 823 a 879), o recorrente também não trouxe aos autos
novas razões de defesa e nem mesmo quaisquer provas contrárias aos fatos relatados no Auto de
Infração e à sujeição passiva apontada pela Autoridade Fiscal.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele tomo conhecimento.
Tendo em vista que a recorrente trouxe em sua peça recursal os mesmos
argumentos deduzidos na impugnação, nos termos do art. 57, § 3o do Anexo II do Regimento
Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343, de 09/06/2015, com a redação
dada pela Portaria MF no 329, de 04/06/2017, reproduzo no presente voto a decisão de primeira
instância, com a qual concordo integralmente, propondo desde já a confirmação e adoção da
mesma, que transcrevo à seguir:
DA NULIDADE POR INCOMPETÊNCIA FUNCIONAL
Aqui alega-se a incompetência do Autuante, que, uma vez lotado na Delegacia de São
José dos Campos-SP, não poderia ter lavrado auto de infração contra contribuinte
domiciliado em Guarulhos-SP. Tal tese está há muito vencida e foi objeto de súmula
vinculante editada pelo CARF. Vejamos:
Súmula CARF no 27
É valido o lançamento formalizado por Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
de jurisdição diversa da do domicílio tributário do sujeito passivo. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes:
Fl. 893
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-011.023 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720016/2018-51

Acórdão no 302-40013, de 09/12/2008 Acórdão no 106-16534, de 17/10/2007 Acórdão
no 104-21824, de 17/08/2006 Acórdão no 106-15545, de 24/05/2006 Acórdão no 205-
01048, de 03/09/2008 Acórdão no 202-18608, de 12/12/2007
Nada mais a comentar. Possui o Auditor Fiscal da Receita Federal jurisdição em todo o
território nacional, independentemente da unidade funcional onde esteja lotado.
DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO
Assim se manifesta a Defendente a esse respeito:
Da analise do auto de infração e do termo de verificação lavrados que, data vénia, se
mostram muitas vezes incompreensíveis, o que se verifica é que em momento algum
constou do termo de verificação fiscal, termo integrante e indissociável do auto,
exposição pormenorizada dos fatos e das normas supostamente infringidas pela
Impugnante.
O termo de verificação não traz qualquer motivação ou fundamentação, tendo a fiscal
se limitado a fazer um relato genérico, sem sequer fazer uma simples transcrição do
dispositivo legal aplicado, o que não se pode admitir.
Não há fundamento na alegação. Vejamos os seguintes trechos do Termo de
Verificação Fiscal:
Como resultado da análise, em relação aos créditos, foi constatado que os registros de
notas no RAIPI sem informação da chave de acesso não têm correspondência com as
NFe que foram efetivamente emitidas por seus fornecedores sendo notas escrituradas
que sequer existem. Com esse expediente, o valor do tributo foi indevidamente reduzido
em R$ 2.860.281,64, no período sob ação fiscal.
Em 121 outras notas fiscais eletrônicas foram escrituradas no livro de entrada e no
RAIPI com créditos de IPI superiores aos valores destacados nas notas.
(...)
Mediante o item 3 do Termo de início o contribuinte foi intimado a justificar a não
escrituração dos débitos relacionados no anexo 3 daquele termo (DOCs 77 e 77c).
Mesmo após a prorrogação de prazo não apresentou justificativa. Foi Reintimado a
justificar, item 5 do Termo de Constatação e Intimação (DOC 85). Em sua resposta
protocolada em 01/11/2017 (DOC 87), reconheceu os erros. Fatos esses que ensejaram
o lançamento de ofício dos débitos destacados em NFe e não escriturados.
(...)
No caso em questão, o intuito de sonegação restou comprovado pelas seguintes
evidências:
a)houve deliberada intenção em ocultar da administração tributária o verdadeiro valor
tributável das operações que resultaram na saída de produtos, consignando-se, no
Livro de Apuração do IPI, valor inferior ao emitido nas Notas Fiscais de saída.
b) houve reincidência de registros indevidos de créditos de IPI inexistentes, retardando
o conhecimento pela autoridade fazendária, devido a declaração falsa tendo sido
inseridos elementos inexatos nos livros de entrada e de apuração do IPI, para eximir-
se, parcialmente, do pagamento do tributo.
c) ficou configurado um “modus operandi”, que se manteve constante no tempo e
uniforme, o que afasta a possibilidade de ocorrência de erro de fato.
Como se vê, ao contrário do que defende a Autuada, o relato factual não é genérico
nem incompreensível. Toda a trilha operacional delitiva praticada pela empresa foi
descrita de forma clara, trazendo como complemento tabelas explicativas dos
eventos relatados e demonstrativos dos valores devidos. Diga-se também que os
anexos 1 e 2, presentes nos autos, exibem todos os valores exigidos, separados com
Fl. 894
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-011.023 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720016/2018-51

precisão pela origem do ilícito: o anexo 1 traz todos os eventos relativos a créditos
indevidos sem chave eletrônica; já o anexo 2 mostra os eventos atrelados à divergência
de créditos verificada pelo cotejo entre as notas fiscais emitidas pelos fornecedores e o
Raipi eletrônico transmitido no ambiente SPED.
Igualmente clara é a explanação a respeito da presença de dolo comissivo e da
conseqüente qualificação da multa de ofício aplicada.
Não há nenhuma imprecisão, obscuridade ou omissão no relato da Autoridade Fiscal.
Os fatos, da forma como foram narrados, possibilitaram defesa de mérito ampla e
irrestrita por parte da Interessada.
Cerceamento de defesa não houve em momento algum.
DO MÉRITO PROPRIAMENTE DITO
Como já se disse, a razão fática da autuação é de simples compreensão.
Segundo o Fisco, a Contribuinte, ao montar o RAIPI eletrônico no ambiente SPED,
falseou dados por duas formas: 1- majorou indevidamente o IPI destacado nas
notas de aquisição de insumos; 2- criou créditos fictícios relacionando notas fiscais
não emitidas pelas pessoas jurídicas tidas por emitentes, tais como a THR Ind e Com
de Embalagens ltda (00.314.544/0001-28) e a Fernandez S.A Ind de Papel
(43.468.701/0001-62).
Como resultado da majoração do IPI destacado nas notas de compras e a utilização de
créditos inexistentes oriundos de notas fiscais em verdade não emitidas, a Contribuinte
reduziu indevidamente, ao longo de todo o período auditado (jan/2014 a nov/2015), o
imposto a pagar originado do encontro débitos x créditos onde os créditos estavam
inflados por ação dolosa inequívoca.
A respeito da comprovação do dolo, tão sofregamente demandada pela Interessada,
socorramo-nos de um texto da festejada professora Maria Rita Ferragut:
A existência de uma infração é condição necessária ao desencadeamento da
responsabilidade pessoal do administrador, mas não suficiente. Para que
identifiquemos o fato típico e antijurídico previsto no art. 135 do CTN, a conduta do
agente deve ser necessariamente dolosa.
Ocorre que nem todos os acontecimentos podem ser traduzidos em palavras. Exemplo
típico é da intenção do agente na prática do ilícito. Como prová-la, se ele não a tornou
intersubjetiva? Como identificar, em situações não extremas, se houve dolo ou culpa?
O sujeito quis lesar o Fisco e aproveitar-se do produto do ilícito ou lesou como
consequência de um mero erro?
Dolo é a vontade consciente de praticar a conduta típica, e, com isso, obter
determinado resultado, ou seja, de realizar os elementos constantes do tipo legal (in
casu, fraude ou sonegação) ou assumir o risco de produzi-lo (previsibilidade do
resultado).
É somente a partir da identificação do dolo que algumas condutas podem ser
tipificadas como criminosas (arts. Io e 2o da Lei n° 8.137/90), que administradores
devem ser responsabilizados pelos tributos devidos em decorrência de fatos jurídicos
tributários praticados pelas pessoas jurídicas (art. 155 do CTN), que o prazo
decadencial é diferenciado (parte final do § 4o do art. 150 do CTN) e que multas
qualificadas são aplicadas (art. 44, § Io , da Lei n° 9.450/96). Portanto, o sistema do
direito positivo requer que o aplicador da norma decida pela existência ou não do dolo.
Mas como ter sucesso nessa tarefa?
Fl. 895
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-011.023 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720016/2018-51

Duas considerações são importantes. A primeira é que somente o empírico pode ser
provado, porque diz respeito ao campo da experiência. Se a premissa é verdadeira, o
dolo, por não se subsumir a tal condição, não se sujeita à prova.
A segunda é que, mesmo sem ser passível de prova, por imposição legal o julgador
precisa decidir com base na existência, ou não, do dolo.
Diante disso, a solução que propomos é a de que, nos casos em que o dolo precisar ser
comprovado, a prova não recaia sobre a intenção do agente propriamente dita, mas
sobre os fatos adjacentes à fraude, tais como frequência, voluntariedade,
complexidade e consequências, bem como sobre as características do agente que o
praticou. Chamemos esse conjunto de "dinâmica da fraude".
Com isso, a prova do dolo terá por objeto a sucessão de atos que resultaram na fraude
e a maneira pela qual eles foram executados, a partir da análise do conjunto
probatório envolvendo os documentos contábeis e fiscais do contribuinte, os
desprovidos de natureza fiscal e contábil (tais como e-mails, correspondências,
contratos), os documentos emitidos por terceiros (DIRRF, extratos bancários, notas
fiscais) e a prova emprestada e a testemunhal.
Dependendo do resultado dessa avaliação, far-se-á possível dizer, com o mínimo grau
de segurança que o direito requer, se o administrador agiu com dolo.
...
Reiteração da conduta: Entendemos que a reiteração de conduta é elemento
importante a ser observado para a tipificação da fraude e, junto com outras provas,
propicia convencimento ao julgador.
Errar de forma esporádica é possível e, isoladamente, não revela má-fé do sujeito. Já a
conduta repetitiva é forte indício da intenção de fraudar.
Somente situações muito peculiares devem ser excepcionadas, assim entendidas
aquelas em que seja inequívoco o despreparo do contribuinte (característica do agente)
diante da complexidade da apuração de certos tributos. Mas elas nos parecem raras; a
regra é de que a reiteração de conduta seja indício de fraude.
O problema que se coloca, a partir dessa conclusão, é a definição de "conduta
reiterada". Quantas vezes o ilícito deve ser praticado para que o fato assuma esse
foro?
Reiteração é conceito indeterminado. O erro esporádico - uma ou duas vezes em largo
espaço de tempo - não se consubstancia numa conduta reiterada. Se, em contrapartida,
tal erro ocorrer ao longo de todo o ano, restará configurada a reiteração. Entretanto,
esses são exemplos extremos e facilmente classificáveis como reiterados ou não. 0
problema reside no intervalo: quatro ou cinco vezes ao ano é conduta reiterada? (nosso
sublinhado e grifo).
A resposta só pode ser dada pelo contexto, em que todas as demais variáveis
mencionadas acima também serão avaliadas. Isoladamente, e de forma não
contextualizada, não é possível responder.
Segundo a professora, “nos casos em que o dolo precisar ser comprovado, que a prova
não recaia sobre a intenção do agente propriamente dita, mas sobre os fatos adjacentes à
fraude, tais como frequência, voluntariedade, complexidade e consequências, bem
como sobre as características do agente que o praticou. Chamemos esse conjunto de
"dinâmica da fraude"”.
Aí está. O balizamento defendido pela ilustre doutrinadora determina, sob o ponto de
vista factual, a presença de conduta dolosa reprovável à luz da legislação tributária.
E tratando do caso concreto de que nos ocupamos, assoma-se como inequívoco,
presente e decisivo o elemento frequência, atrelado ao conceito de conduta reiterada em
que teríamos então, segundo a professora Maria Rita, a ideia de que “reiteração é
conceito indeterminado. O erro esporádico - uma ou duas vezes em largo espaço de
Fl. 896
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-011.023 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720016/2018-51

tempo - não se consubstancia numa conduta reiterada. Se, em contrapartida, tal erro
ocorrer ao longo de todo o ano, restará configurada a reiteração”.
E tal se deu. Observemos a tabela trazida pela Autoridade Autuante no TVF:

De simples interpretação, a primeira tabela mostra majoração indevida do IPI destacado
nas notas emitidas por fornecedores em alguns meses de 2014 e EM TODOS OS
MESES DO ANO de 2015, à exceção de fevereiro. As majorações representaram, ao
final do referido ano, algo em torno de 335% em relação aos créditos escriturais
reais, lançados pelos emissores das notas fiscais no momento de sua confecção e
destinação à Savar.
Já a segunda tabela mostra, ao longo de todo o ano de 2014 e ainda janeiro e
fevereiro de 2015, a utilização de falsos créditos com origem fraudulenta em notas
eletrônicas simplesmente não emitidas, considerado, nesse último caso, o intervalo de
numeração do emitente extraído do sistema Receitanet BX.
É inequívoca a caracterização de ação dolosa comprovada pela iniciativa reiterada
de falsear os montantes dos créditos escriturais originalmente lançados nas notas
de compras, sendo que a reiteração que aqui se comprova advém de ações praticadas,
como já se disse, em todo o intervalo auditado (jan/2014-nov/2015).
E se há reiteração em conduta delituosa, há dolo, e dolo que converge para a
fraude incidente sobre os valores a serem recolhidos a título de IPI. A Savar inflou
seus créditos para reduzir o valor final devido aos cofres públicos.
Fl. 897
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-011.023 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720016/2018-51

Ação delituosa inequívoca, dolosa e destinada exclusivamente a reduzir o montante do
IPI devido nos meses de janeiro de 2014 a novembro de 2015.
E se dolo houve, passível está o infrator da penalização imposta pela natureza da
infração.
A esse respeito, assim formatou a penalidade a Autoridade Autuante:

Aí está. Multa de 150% com base no disposto no § 6o, inciso II, da Lei 4.502/64, com
redação do artigo 13 da Lei no 11.488/2007:
Art. 80. A falta de lançamento do valor, total ou parcial, do imposto sobre produtos
industrializados na respectiva nota fiscal ou a falta de recolhimento do imposto
lançado sujeitará o contribuinte à multa de ofício de 75% (setenta e cinco por cento) do
valor do imposto que deixou de ser lançado ou recolhido.
(...)
§ 6o O percentual de multa a que se refere o caput deste artigo, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, será:(Incluído pela Lei no
11.488, de 2007) (Vide Decreto no 7.212, de 2010)
(...)
II - duplicado, ocorrendo reincidência específica ou mais de uma circunstância
agravante e nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 desta Lei.
Para que legítimo seja o percentual de 150% (multa majorada), necessário é que
tenhamos reincidência específica ou mais de uma circunstância agravante.
Eis a explicitação das hipóteses postas:
Circunstâncias Agravantes
Art.558. São circunstâncias agravantes(Lei no 4.502, de 1964, art. 68, § 1o,e Decreto-
Lei no 34, de 1966, art. 2o,alteração 18a ):
I - a reincidência específica(Lei no 4.502, de 1964, art. 68, § 1o, inciso I,eDecretoLei
no 34, de 1966, art. 2o, alteração 18a );
II - o fato de o imposto, não destacado, ou destacado em valor inferior ao devido,
referir-se a produto cuja tributação e classificação fiscal já tenham sido objeto de
solução em consulta formulada pelo infrator(Lei no 4.502, de 1964, art. 68, § 1o, inciso
II,Decreto-Lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 18a , eLei no 9.430, de 1996, arts. 48 a
50);
III - a inobservância de instruções dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil
sobre a obrigação violada, anotadas nos livros e documentos fiscais do sujeito
passivo(Lei no 4.502, de 1964, art. 68, § 1o, inciso III,eDecreto-Lei no 34, de 1966, art.
2o, alteração 18a );
IV - qualquer circunstância, não compreendida no art. 559, que demonstre artifício
doloso na prática da infração(Lei no 4.502, de 1964, art. 68, § 1o, inciso IV, eDecreto-
Lei no 34, de 1966, art. 2o,alteração 18a ); e
Fl. 898
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-011.023 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720016/2018-51

V - qualquer circunstância que importe em agravar as consequências da infração ou
em retardar o seu conhecimento pela autoridade fazendária(Lei no 4.502, de 1964, art.
68, § 1o, inciso IV, e Decreto-Lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 18a ).
Reincidência Específica
Art.560. Caracteriza reincidência específica a prática de nova infração de um mesmo
dispositivo, ou de disposição idêntica, da legislação do imposto, ou de normas contidas
num mesmo Capítulo deste Regulamento, por uma mesma pessoa ou pelo sucessor
referido noart. 132 da Lei no 5.172, de 1966,dentro de cinco anos da data em que
houver passado em julgado, administrativamente, a decisão condenatória referente à
infração anterior(Lei no 4.502, de 1964, art. 70).
De plano, extrai-se a incidência do inciso IV, considerando-se toda a explanação já
desenvolvida no presente voto a respeito dos artifícios dolosos empregados pela
Interessada para redução do imposto devido. E se dolo há, circunstância agravante
também há.
A meu sentir, incide também o inciso V, tendo em vista que a utilização de notas fiscais
simplesmente não emitidas destinadas à criação de créditos fraudulentos, - conduta
também já analisada nos parágrafos precedentes - caracteriza retardamento do
conhecimento do delito a exigir extensa pesquisa investigatória a ser levada a cabo pela
Fiscalização.
Em suma, os fatos delitivos narrados levam à contagem de duas circunstâncias
agravantes (presença de dolo e de retardamento do conhecimento do ilícito), o que
autoriza a aplicação do percentual duplicado da multa-base de 75%, qual seja lídimo é o
lançamento do percentual de 150% a título de multa punitiva majorada conforme prevê
o artigo 80, §6o, inciso II, da Lei 4.502/64.
No que pertine à falta de escrituração de débitos, assim se manifestou o Autuante:
VI – DA FALTA DE ESCRITURAÇÃO DE DÉBITOS DE IPI LANÇADOS EM NF
Mediante o item 3 do Termo de início o contribuinte foi intimado a justificar a não
escrituração dos débitos relacionados no anexo 3 daquele termo (DOCs 77 e 77c).
Mesmo após a prorrogação de prazo não apresentou justificativa. Foi Reintimado a
justificar, item 5 do Termo de Constatação e Intimação (DOC 85). Em sua resposta
protocolada em 01/11/2017 (DOC 87), reconheceu os erros. Fatos esses que ensejaram
o lançamento de ofício dos débitos destacados em NFe e não escriturados.
Como se vê, a contribuinte aceitou a omissão de débitos incorridos e, diante disso,
cuidou a Fiscalização de supri-la lançando na reconstituição da escrita os valores
omitidos.
Panorama fático traçado, mostra-se incabível a alegação singela de que “a
autoridade fiscal alega que não foram escrituradas corretamente algumas notas
fiscais de saída, o que gerou a redução do IPI a recolher. Contudo, diversamente
do que alegado pela douta fiscal, a Impugnante escriturou corretamente no
Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) todas as operações de saída por
ela realizadas”.
Ora, os débitos foram detectados com precisão e estão TODOS relacionados no Anexo
3 dos autos. Além disso, como esclareceu a Fiscalização, a Contribuinte reconheceu os
erros cometidos no item 5 da resposta ao Termo de Constatação e Intimação a ela
dirigido (Doc 85).
Se erros houve na discriminação dos débitos ou no seu lançamento na reconstituição da
escrita fiscal, deveria a Interessada tê-los apontado na peça de Impugnação. Argumentos
lançados a esmo não sensibilizam a convicção da Autoridade Julgadora.
Fl. 899
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-011.023 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA
O sócio Massayoshi Saga, identificado no lançamento como responsável solidário pelo
crédito tributário exigido, trouxe em sua defesa os argumentos seguintes:
Inicialmente, há que se esclarecer que, EM MOMENTO ALGUM, o Termo de
Verificação Fiscal - TVF menciona o Impugnante ou qualquer conduta realizada por
ele.
Da mesma forma, o Auto de Infração TAMBÉM NÃO MENCIONA o Impugnante ou
qualquer ato que teria este praticado.
...
E é nesse cenário absurdo que foi lavrado Termo de Sujeição Passiva contra o
Impugnante.
Ou seja, sem que houvesse sido identificada qual a conduta pessoal que teria violado a
lei ou estatutos. Pior: sem que houve qualquer menção ao Impugnante.
...
Todavia, o presente lançamento não contém adequado histórico cronológico da matéria
acusatória, de forma que falta à imputação da responsabilidade elemento essencial que
é a descrição adequada dos fatos acusados e a correção lógica deste com a penalidade
imputada.
Malgrado o Termo de Verificação Fiscal não tenha descrito a conduta do referido
solidário, o auto de infração o faz:

Conforme o texto supra, o Sr. Massayoshi Saga, na qualidade de sócio gerente, deve
responder, aos olhos do artigo 135, inciso II, do Código Tributário Nacional, pelos
ilícitos apontados no lançamento, tudo em consonância com os termos da Nota no 1, de
17 de dezembro de 2010, emitida pelo grupo de trabalho PGFN/RFB, que tratou dos
casos de responsabilidade tributária insertos no Código Tributário Nacional.
Considerando o caso concreto, vamos nos ater ao artigo 135.
Tratando deste, diz a nota:
“A fiscalização deve incluir no lançamento de ofício os responsáveis, nos termos do
art.135 do CTN, de que tiver condições de comprovar o vínculo, pois o Parecer PGFN
CRJ/CAT no 55/2009 não refuta esse entendimento, tendo em vista que corresponde a
uma orientação adotada pela PGFN no sentido da tese utilizada nos Tribunais.
Quanto à natureza dessa responsabilidade, nos termos do Parecer acima citado e da
jurisprudência do STJ, não há dúvida tratar-se de responsabilidade solidária.
No que diz respeito ao elemento subjetivo, o item 59 do Parecer afirma que a
jurisprudência maciça do STJ caminha no sentido de que é dolo gênero, e não dolo
Fl. 900
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-011.023 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13864.720016/2018-51

espécie. Logo, envolve culpa. Os precedentes que ensejaram a Súmula 435 do STJ
afirmam que compete ao sócio-gerente demonstrar que não agiu com dolo, culpa,
fraude ou excesso de poderes. Em razão desses argumentos, a Fiscalização pode
enquadrar os sujeitos passivos nas hipóteses tratadas pelo artigo ainda que não
consiga demonstrar o dolo.
(...)”
O texto é claro e reflete o entendimento da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, da
Receita Federal e de resto dos Tribunais Superiores: aquele que gerencia a sociedade
empresária deve provar que não agiu com dolo ou culpa na condução dos atos
negociais e essa pertinentes. Quer dizer, na esteira do entendimento jurisprudencial,
opera-se a inversão do ônus da prova em se tratando de excesso de poderes ou infração
de lei, contrato social ou estatutos.
E nesse sentido, nada há nos autos que possa ser qualificado como material probatório
eficaz em favor do sócio administrador Massayoshi Saga, capaz de afastar sua
responsabilidade no falseamento ideológico do Livro Raipi presente no ambiente SPED,
fartamente analisado ao longo do presente voto. E como se viu, o ato infracional pode
até mesmo ter origem culposa, cabendo ao arrolado solidário provar que os fatos não
ocorreram como descritos na autuação.
Provas não apresentadas, mantém-se a solidariedade erigida em relação ao sócio
supra identificado pela interveniência, em sede de dolo gênero, na inserção de
valores inexatos no dimensionamento dos créditos escriturais a que fazia jus a
Interessada ao longo do período objeto da auditoria. Aplicação imediata do
disposto no artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional.
Tudo dito, VOTO pela PROCEDÊNCIA do lançamento, permanecendo intacta a
solidariedade passiva solidária erigida contra o sócio administrador Massayoshi Saga.
Assinado digitalmente
Carlos Romero Cézar do Amaral
Relator – AFRFB 14207
Dispositivo
Diante do exposto, voto por rejeitar as preliminares e, no mérito, negar
provimento ao recurso voluntário da Savar Indústria e Comércio de Embalagens Ltda. Da mesma
forma, voto por conhecer do recurso voluntário apresentado pelo responsável solidário e, no
mérito, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Frederico Schwochow de Miranda

Fl. 901
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-011.023 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Fl. 902
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