Tribunal: CARF
Processo: 10945.722021/2013-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCIANO BERNART
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-08-16
Data de publicação: 2023-09-29

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2009, 2010
CONTRATO DE COMODATO. RENDIMENTO SOBRE ALUGUEL. FUNDAMENTAÇÃO DO AI PELO ART. 49, § 1o DO RIR/99. EXAÇÃO DIFERENTE DA LEI 4.506/64. APLICÁVEL A PESSOA FÍSICA APENAS.
Por ser diferente do previsto no art. 23, VI da Lei 4506/64, o art. 49, § 1o do RIR/99 tem regramento específico, sendo inserido dentre do Livro I do Regulamento do Imposto sobre a Renda, que trata das pessoas físicas. Assim, não é aplicável a pessoas jurídicas.
AUTO DE INFRAÇÃO. FUNDAMENTAÇÃO DIFERENTE DO DISPOSITIVO NORMATIVO INDICADO. AUSÊNCIA DE ERRO FORMAL. ANULAÇÃO DE PARTE DO AUTO DE INFRAÇÃO.
O erro material em Auto de Infração, caracterizado por fundamentação diferente do dispositivo normativo resulta em infração ao art. 142 do CTN e aos arts. 10 e 59 do Dec. 70.235/72, devendo a respectiva parte do AI ser anulada.
DEDUTIBILIDADE PROPORCIONAL. DESPESAS DE TERCEIROS NÃO PODEM SER DEDUZIDAS DO IMPOSTO SOBRE A RENDA OU DA CSLL DO CONTRIBUINTE.
Despesas de terceiros não podem ser deduzidos do IRPJ e da CSLL devida pelo contribuinte. Sendo constatada despesas de terceiros no mesmo imóvel ocupado pelo sujeito passivo, deve haver a dedução parcial, de acordo com a proporção de utilização.
JUROS SOBRE MULTA. SELIC. SÚMULA No 108 DO CARF. INCIDÊNCIA
Nos termos da Súmula CARF n° 108, incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
S1-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10945.722021/2013-04
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1402-006.571 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
16 de agosto de 2023
Recorrente
CENTRO DE EDUCACAO MONJOLO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Exercício: 2009, 2010
CONTRATO DE COMODATO. RENDIMENTO SOBRE ALUGUEL.
FUNDAMENTAÇÃO DO AI PELO ART. 49, § 1o DO RIR/99. EXAÇÃO
DIFERENTE DA LEI 4.506/64. APLICÁVEL A PESSOA FÍSICA APENAS.
Por ser diferente do previsto no art. 23, VI da Lei 4506/64, o art. 49, § 1o do
RIR/99 tem regramento específico, sendo inserido dentre do Livro I do
Regulamento do Imposto sobre a Renda, que trata das pessoas físicas. Assim,
não é aplicável a pessoas jurídicas.
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
FUNDAMENTAÇÃO
DIFERENTE
DO
DISPOSITIVO
NORMATIVO
INDICADO.
AUSÊNCIA
DE
ERRO
FORMAL. ANULAÇÃO DE PARTE DO AUTO DE INFRAÇÃO.
O erro material em Auto de Infração, caracterizado por fundamentação
diferente do dispositivo normativo resulta em infração ao art. 142 do CTN e
aos arts. 10 e 59 do Dec. 70.235/72, devendo a respectiva parte do AI ser
anulada.
DEDUTIBILIDADE PROPORCIONAL. DESPESAS DE TERCEIROS NÃO
PODEM SER DEDUZIDAS DO IMPOSTO SOBRE A RENDA OU DA
CSLL DO CONTRIBUINTE.
Despesas de terceiros não podem ser deduzidos do IRPJ e da CSLL devida
pelo contribuinte. Sendo constatada despesas de terceiros no mesmo imóvel
ocupado pelo sujeito passivo, deve haver a dedução parcial, de acordo com a
proporção de utilização.
JUROS SOBRE MULTA. SELIC. SÚMULA No 108 DO CARF.
INCIDÊNCIA
Nos termos da Súmula CARF n° 108, incidem juros moratórios, calculados à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre
o valor correspondente à multa de ofício.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10945.722021/2013-04
Fl. 361
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1402-006.571 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10945.722021/2013-04

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do
recurso voluntário, para, com base nas preliminares, a ele dar provimento parcial para, i) anular
os lançamentos pertinentes à rubrica “rendimentos de uso gratuito de imóvel”; ii) no mérito,
reduzir o montante das despesas não dedutíveis do valor de R$ 83.314,31 para R$ 55.538,30,
nos termos das tabelas elaboradas pelo Relator.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luciano Bernart – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Rogério Borges,
Junia Roberta Gouveia Sampaio, Evandro Correa Dias, Luciano Bernart, Iágaro Jung Martins,
Jandir José Dalle Lucca, Antonio Paulo Machado Gomes, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).
Relatório
1. Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 338-358 e docs. anexos) interposto em
face de Acórdão n° 02-61.142, da 4a Turma da DRJ/BHE (fls. 326-334), em sessão realizada na
data de 16 de outubro de 2014, por meio do qual o referido Órgão julgou parcialmente
procedente a Impugnação apresentada pelo Contribuinte (fl. 270-293 e docs. anexos), de forma a
manter parte do crédito tributário lançado em desfavor do Impugnante.

I.
Auto de Infração (AI), Impugnação e Delegacia de Julgamento da
Receita Federal do Brasil (DRJ)
2. Por economia e celeridade processual, transcreve-se o Relatório do Acórdão
da DRJ de fls. 327-330.

Contra a sociedade acima qualificada foi lavrado Auto de Infração que lhe
exige o pagamento de Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), no montante de R$ 230.460,16 (duzentos e trinta
mil, quatrocentos e sessenta reais e dezesseis), aí incluídos multa por lançamento de
ofício e juros moratórios (fls. 236 a 261), como segue:

Tal lançamento originou-se da constatação de que a interessada cometera a
infração descrita no Termo de Verificação Fiscal (TVF) de fls. 225 a 235. Nele, o Autor
Fl. 362
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1402-006.571 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10945.722021/2013-04

do feito esclarece que a interessada, dispondo de espaço físico de sua propriedade,
cedeu parte de seu domínio em regime de comodato à pessoa jurídica coligada de facto
UNIÃO DINÂMICA DE FACULDADES CATARATAS UDC LTDA., CNPJ n°
01.208.350/0001-00; ademais, assumiu o ônus total das despesas de consumo de água e
energia elétrica concernentes a este mesmo espaço. Observa que não foi oferecido à
tributação o equivalente ao valor locatício da área cedida e acrescenta:
24. [...] A contribuinte, proprietária do imóvel, não obtém nenhuma
vantagem comercial ou negocial com o comodato, ao contrário tem
desvantagem, pois além das despesas de depreciação de seu imóvel em
decorrência do desgaste do mesmo quando utilizado por terceiros, assume as
despesas de água e luz geradas pelo comodatário, ou seja, aumenta suas
despesas. Assim, do ponto de vista tributário, o "empréstimo gratuito" foi
efetuado por mera liberalidade da empresa.
[...]
27. Vale frisar que, interpreta-se restritivamente a legislação que concede
isenção ou qualquer outro benefício. Assim, tributa-se a cessão gratuita de
uso de imóvel, como se aluguel fosse, quando restar comprovado que o
mesmo foi dado em comodato a uma pessoa jurídica.
28. A cessão a título gratuito de imóvel não tributável é prevista no art. 6o,
inciso III, da Lei n° 7.713, de 1988, que assim determina: [...]
29. Não existe outra previsão legal para a cessão gratuita de imóveis sem
tributação. Assim sendo não restando configurada a situação de isenção
prevista em lei, há que se arbitrar um valor para se tributar a utilização do
imóvel cedido em comodato.
[...]
32. A simulação do comodato é interessante ao grupo de empresas, pois, com
ele, enquanto a contribuinte não aumentaria sua receita e por conseqüência
seu lucro, a coligada não aumentaria sua despesa, aumentando seu lucro.
Considerando-se que a coligada é empresa que aderiu ao PROUNI e tem
praticamente todo seu lucro isento, torna-se vantajoso diminuir o lucro da
contribuinte e aumentar o lucro da coligada, pois ocorre uma diminuição do
valor de tributo a pagar, e, considerando-se o grupo econômico, mantendo-
se o valor do lucro total distribuível aos sócios.
O Autor do feito esclarece que a base de cálculo do lançamento compõe-se
de duas parcelas: (a) acréscimo à renda do valor locatício, igual a um décimo do valor
venal do imóvel, na proporção da área efetivamente cedida pela interessada; e (b) glosa
das despesas de consumo de água e energia elétrica que competiam à área cedida, bem
como do valor do respectivo IPTU, na mesma proporção.
Diz ainda o Autor do feito:
[...]
51. Em tese, os atos jurídicos praticados pelo contribuinte e referentes a
institutos do Direito Privado (comodato) parecem evidenciar a utilização de
estratagema para se furtar da tributação devida, não podendo passar ao
largo dos "efeitos tributários", aparentemente, costeando-se pela via da
ilicitude. Em tese, valendo-se da denominada "simulação", este contribuinte
dissimulou negócio por meio do qual se costuma chamar abuso de forma
jurídica, ou seja, deveria alugar o imóvel, todavia simulou um comodato.
Da multa de ofício e da qualificação da mesma
52. Em tese, a contribuinte deixou de escriturar em seus livros contábeis e
fiscais receitas de aluguel, as quais simulou não existirem, utilizando-se,
para tanto, de um Contrato de Comodato que fora assinado por Rosicler
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DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1402-006.571 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10945.722021/2013-04

Hauagge do Prado, quer como comodante, quer como comodatária, haja
vista que a mesma é administradora tanto da contribuinte como de sua
coligada "UDC".
53. Em tese, ao não excluir de seus resultados despesas não necessárias às
suas atividades, camufladas por uma cláusula em contrato de comodato
utilizado como estratagema para se furtar da tributação devida, a
contribuinte simulou despesas, diminuindo seu lucro tributável. Em tese, ao
contabilizar despesas que deveriam ser reembolsadas ou pagas por sua
coligada "UDC", fraudou a fiscalização tributária, inserindo elementos
inexatos, em livros exigidos pela lei fiscal.
54. Em tese, a contribuinte ao entregar sua Declaração DIPJ 2009 - ano
calendário de 2008, e sua Declaração DIPJ 2010 - ano-calendário de 2009,
considerando despesas não necessárias em seus resultados e sem declarar a
totalidade de suas receitas, uma vez que se utilizou de estratagemas para
simular um comodato, omitiu informação às autoridades fazendárias.
55. Em tudo, e em tese, a contribuinte cometeu crime tributário ao omitir
declaração sobre fatos para eximir-se, parcial ou totalmente, do pagamento
de tributos.
Ciente em 4 de dezembro de 2013 (fl. 263), a interessada apresentou, em 30
de dezembro de 2013, sua impugnação de fls. 270 a 319 , alegando, em resumo, o que
segue.
[...]
2.8 - A MONJOLO e a DINÂMICA XODÓ prestam serviços educacionais de
pré-escola, fundamental e 2o grau, enquanto a UDC se dedica às atividades
de graduação em cursos universitários, especialização e pós-graduação [...].
2.9 - Parte do imóvel da Impugnante foi cedido em comodato à UDC para
utilização no período noturno, enquanto a Impugnante o utiliza
integralmente em dois períodos (manhã e tarde).
[...]
Aduz não ter havido simulação no caso vertente e que a simulação deve ser
provada.
Prossegue afirmando que “o arbitramento em 10% do valor avaliado pela
Prefeitura de Foz do Iguaçu para cobrança do IPTU do imóvel” teria “validade tão
somente para pessoas físicas”. Acrescenta que o contrato de comodato haveria sido
firmado “em abril de 2007 para cumprimento de determinações legais do MEC”, mas a
comodatária só teria sido autorizada a funcionar em “outubro de 2008, com início das
atividades em janeiro de 2009”. Com base nisto, afirma que “a fiscalização deveria ter
considerado nos seus cálculos [...] valor locatício somente a partir de janeiro de 2009”.
Acrescenta:
2.31 - O outro erro cometido pela fiscalização diz respeito à área ocupada
pela UDC, bem como o período de utilização. O Sr. Auditor Fiscal
considerou que a UDC utilizava 5.000 m2 de um total de 8.810,16 m2 e 50%
do tempo pela utilização noturna.
2.32 - Conforme informado à fiscalização por meio de respostas aos termos
de intimação fiscal, a UDC utiliza atualmente aproximadamente 1.700 m2.
Além disso, a Impugnante utiliza o imóvel em dois turnos, já que tem cursos
de período integral, manhã e tarde, ou seja, seu grau de utilização é de dois
terços, enquanto a UDC utiliza o imóvel apenas parcialmente e em um turno,
o que corresponde a um terço do período.
[...]
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1402-006.571 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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2.34 - No que se refere às despesas de energia elétrica, água e IPTU
consideradas não necessárias, de igual forma não assiste razão à fiscalização, uma vez
que se tratam de despesas normais vinculadas às receitas das empresas e necessárias à
realização de seus objetivos sociais [...].
2.35 - Além disso, conforme amplamente demonstrado e comprovado nos
itens anteriores, ainda que se admitisse que parte das despesas fosse indedutível, o que
não se aceita em hipótese alguma, o fato é que o levantamento foi efetuado de forma
indevida, já que, conforme demonstrado acima, foram considerados a maior a área e o
período de utilização.
2.36 - Do acima exposto, verifica-se que não poderia ter a fiscalização
desprezado documentos que lhe permitissem verificar a realidade dos fatos, ou seja, de
que a Impugnante cedeu uma parte muito pequena de seu imóvel a partir de 2009, o
que demonstra desrespeito a um dos princípios que regem os atos da Administração
Pública: a busca da verdade material.
[...]
2.44 - Por fim, no que tange a apuração da base de cálculo da CSLL, tais
lançamentos nem poderiam ser levados a efeito, uma vez que as despesas tidas,
supostamente, como desnecessárias para fins de apuração do imposto de renda, não
devem sê-las para fins de CSLL, conforme previsto no Artigo 13 da Lei n° 9.249/95 e
em decisões proferidas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais [...].
Termina dizendo ser incabível a “exigência de juros de mora sobre a multa
de ofício”.

3. Em suma, o Órgão julgador entendeu que os dispositivos normativos que
tratam da situação não estão limitados a pessoas físicas, aplicando-se a pessoas jurídicas. A Lei
7.713/88 confirma a regra de que o valor locativo de imóvel cedido graciosamente é tributável,
exceto quando o proprietário ocupe o imóvel ou ceda a familiar seu.
4. Quanto às afirmações de que a comodatária somente teria começado suas
atividades a partir de janeiro de 2009 e que a comodatária somente teria utilizado parte do
imóvel, entendeu a DRJ que não procedem, pois não constam no contrato quaisquer condições.
5. O Termo de Verificação Fiscal (TVF) indicou a tabela de cobrança.

6. A alegação de que utiliza o imóvel em dois turnos, enquanto a UDC somente
utiliza parcialmente em um turno não foi comprovada.
7. Os juros de mora estão previstos em lei, portanto, aplicáveis.
8. Sobre a CSLL, o dispositivo alegado não pode ser aplicado na situação. Sobre
as despesas decorrentes do consumo de energia elétrica, água e IPTU, elas não podem ser
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1402-006.571 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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consideradas, pois não são necessárias à realização de seus objetos sociais, pois incorridas por
terceiro.
9. A multa agravada se justificaria, se tivesse ocorrido simulação de negócio,
não sendo constatado o dolo, decidiram os julgadores por reduzir a multa a 75%. Desta forma,
reduziram o Auto de Infração para os seguintes parâmetros.

10. O dispositivo aprovado para o Acórdão foi elaborado nos seguintes termos
(fl. 326-327):
Acordam os membros da 4a Turma de Julgamento, por unanimidade de votos,
julgar parcialmente procedente a impugnação ora em exame, reduzindo o crédito
tributário ao valor de R$ 170.924,96.
Intime-se para extinção do crédito mantido, por pagamento ou por outra forma
de extinção prevista em lei, no prazo de 30 dias da ciência, salvo interposição de recurso
voluntário ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, em igual prazo, conforme
facultado pelo art. 33 do Decreto n.o 70.235, de 6 de março de 1972, alterado pelo art. 1o
da Lei n.o 8.748, de 9 de dezembro de 1993, e pelo art. 32 da Lei 10.522, de 19 de julho
de 2002.

II. Recurso Voluntário
11. Em face da decisão da DRJ, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário, por
meio do qual alegou, em suma, o seguinte: a) Recorrente pertence a um grupo familiar,
composto por pai, mãe, e dois filhos, os quais detém a totalidade das quotas sociais de empresa
educacional, dentre elas a UDC e DINÂMICA XODÓ Ltda, sendo a administração a mesma. A
MONJOLO presta serviços educacionais de educação básica e fundamental, já a UDC, educação
universitária. Parte do Imóvel foi cedido em comodato à UDC, enquanto a Recorrente o utiliza
integralmente em dois períodos (manhã e tarde). “se houvesse locação do imóvel, haveria
receita tributável para a Recorrente e despesa dedutível para a UDC. Ou seja, nenhum
reflexo ou prejuízo haveria para a Fazenda Pública, porque, simplesmente os resultados se
anulam”. Não tem lógica, porque a UDC tem benefícios fiscais em decorrência do PROUNI.
Houve cessão gratuita de uso de parte do imóvel para a UDC no período noturno, sendo legítimo
o contrato de comodato; b) Não há previsão de tributação sobre contrato de comodato; c) Cita o
art. 39 do RIR/99. O artigo trata exclusivamente da tributação sobre pessoas físicas, igualmente à
previsão da Lei 7.713/88, assim não pode haver a tributação de pessoa jurídica. O art. 49 do RIR
é aplicável somente a pessoas físicas; d) Não há fundamentação para que se tribute 10% do valor
avaliado pela Prefeitura de Foz do Iguaçu, para a cobrança do IPTU do imóvel; e) O contrato foi
firmado em abril de 2007 para cumprimento das determinações legais do MEC, mas a utilização
somente se deu em outubro de 2008, com a Portaria no 1.235 de 09 de outubro de 2008, sendo
que o início de suas atividades se deu em janeiro de 2009. Portanto, valor locatício apenas a
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1402-006.571 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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partir de 2009. A área ocupada pela UDC não foi de 5000 m2, mas aproximadamente de 1.700
m2. Além disto, a Recorrente utiliza o imóvel em dois turnos, já que tem cursos em período
integral, manhã e tarde. Em 2009 ano a UDC começou a utilizar parte das instalações, com 19
alunos, em uma sala de aula apenas, depois, mais duas salas. No ano, não chegou a utilizar mais
de 100 m2. Há prova nos Autos. Cita a verdade material e dever do Fisco de investigação; f)
Sobre as despesas de energia, água e IPTU, há de se levar em conta que o Recorrente usou
grande parte das despesas, pois a UDC é bem menor, não havendo qualquer prejuízo ao fisco.
Ademais, o tratamento da CSLL seria diferente quanto à dedução de despesas, pois não havendo
previsão legal sobre a indedutibilidade, as demais são dedutíveis; g) Impossibilidade de
exigência de juros de mora sobre a multa de ofício. Ao final, requer seja recebido o Recurso,
com o consequente cancelamento dos AIs. Caso não acolhido o pedido, subsidiariamente reduzir
o valor lançado, de acordo com a metragem de utilização do imóvel, bem como declarar ilegal a
cobrança de SELIC sobre multa de ofício.
12. Não foram apresentadas contrarrazões pela Fazenda Nacional.

III. Apenso
13. Em apenso aos presentes Autos estão os de n° 10945.722022/2013-41, que
tratam de representação fiscal para fins penais, não contendo questionamento dirigido ao CARF.
14. É o relatório.
Voto
Conselheiro Luciano Bernart, Relator.

IV. Tempestividade e admissibilidade
15. Com base no art. 33 do Decreto 70.235/72 e na constatação da data de
intimação da decisão da DRJ (fl. 337 – 10/11/13), bem como do protocolo do Recurso
Voluntário (fl. 338 – 03/12/14), conclui-se que este é tempestivo.
16. Tendo em vista que o Recurso Voluntário atende aos demais requisitos de
admissibilidade, o conheço e, no mérito, passo a apreciá-lo.

PRELIMINARMENTE
V. Erro de sujeito passivo
17. Dentre os argumentos do Recorrente, ele alega que os arts. 39 e 49 do RIR/99
são aplicáveis somente a pessoas físicas e não a jurídicas. Afirma ainda que a Lei 7.713/88
confirma sua assertiva, na medida que cita parentes. Assim não pode haver a tributação de
pessoa jurídica.
Fl. 367
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1402-006.571 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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18. Ao se analisar os Autos de Infração, percebe-se que a Autoridade fiscal
realmente utilizou o art. 49, § 1o do RIR/99 para fundamentar a incidência do tributo sobre o
contrato de comodato entre a Recorrente e a UDC. Tal constatação pode ser confirmada no TVF,
à fl. 231, na qual o Agente fiscal atesta que a aplicação se daria pelo referido artigo (g.n.).

19. Antes de se proceder à análise do argumento do Requerente, cumpre
colacionar o art. 49, §1o do RIR/99, bem como o art. 23, VI da Lei no 4.506/64 (g.n.).
RIR/99
Lei no 4.506/64
Art. 49. São tributáveis os rendimentos
decorrentes da ocupação, uso ou exploração de
bens corpóreos, tais como (Decreto-Lei no 5.844,
de 1943, art. 3o, Lei no 4.506, de 1964, art. 21, e
Lei no 7.713, de 1988, art. 3o, § 4o):
[...]
§ 1o Constitui rendimento tributável, na
declaração de rendimentos, o equivalente a dez
por cento do valor venal de imóvel cedido
gratuitamente, ou do valor constante da guia do
Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU
correspondente ao ano-calendário da declaração,
ressalvado o disposto no inciso IX do art. 39 (Lei
no 4.506, de 1964, art. 23, inciso VI).
Art. 23. Serão classificados como aluguéis ou
"royalties" tôdas as espécies de rendimentos
percebidos pela ocupação, uso, fruição ou
exploração dos bens e direitos referidos nos
artigos 21 e 22, tais como:
[...]
VI - o valor locativo do prédio urbano
construído,
quando
cedido
seu
uso
gratuitamente.
20. Importante salientar que é o art. 23, VI da Lei no 4.506/64 que fundamenta o
art. 49, § 1o do RIR/99, como se percebe na observação feita na parte final do artigo do RIR.
21. A DRJ entendeu que a alegação de que o art. 49 do Regulamento somente se
aplicaria a pessoas físicas não condiz com o dispositivo. O mesmo se aplicaria ao dispositivo
legal que o fundamenta, no caso, o art. 23 da Lei 4.506/64 (fl. 331).

22. Data vênia, entende-se que o entendimento da Turma de primeiro grau não
está em consonância com o sistema jurídico. Há de se lembrar que tanto a Constituição da
República quanto o Código Tributário Nacional definiram que a natureza do tributo, portanto,
sua caracterização é definida essencialmente pelo fato gerador e pela base de cálculo. Isto está
previsto nos artigos 145, § 2o e 154, I da CR e no artigo 4a do CTN, os quais se colaciona abaixo
(g.n.).
Fl. 368
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1402-006.571 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão
instituir os seguintes tributos:
[...]
§ 2o As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.

Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior,
desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de
cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

Art. 4o A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato
gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação

23. O STF tem várias decisões sobre a análise, inclusive súmulas, dentre elas a de
número 595, cuja redação é a seguinte: É inconstitucional a taxa municipal de conservação de
estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do imposto territorial rural.
24. Tomando em conta que o que define o tributo são eminentemente estes dois
elementos (fato gerador e base de cálculo), percebe-se que a exação prevista no RIR/99 tem base
de cálculo diferente da prevista na Lei, a qual, em tese, fundamentaria a obrigação disposta no
Regulamento. O art. 23 da Lei no 4.506/64 prevê que o “valor locativo” de imóvel, quando
cedido gratuitamente, será classificado como aluguel, portanto, rendimento percebido pela
ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e direitos. Já o art. 49, § 1o do RIR/99 prevê que o
montante “equivalente a dez por cento do valor venal de imóvel cedido gratuitamente, ou do
valor constante da guia do Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU” constitui rendimento
tributável.
25. A lei define como base de cálculo o “valor locativo”, enquanto o
Regulamento que a base de cálculo é o valor venal do imóvel, que também pode ser o valor
constante na guia do IPTU. Daí, nota-se que, em que pesem propor tributar rendimento, os
dispositivos demonstram tributos diversos, em razão de bases de cálculos distintas. A Lei em
tributar “rendimento” em virtude do valor que pode ser alugado, já o Regulamento sobre
“rendimento” com base no valor do imóvel.
26. Entende-se que o art. 49, §1o do Regulamento não estaria em consonância
com o sistema jurídico, uma vez que disporia sobre tributo de competência da União incidente
sobre valor de imóvel, o qual conteria a mesma base de cálculo de tributo de competência dos
Municípios, nos termos do art. 156, I da CR e do art. 32 e art. 33 do CTN, que tratam do IPTU.
Mais especificamente o art. 33 do CTN dispõe que “A base do cálculo do imposto” (IPTU) “é o
valor venal do imóvel.”. A despeito disto, este Relator ou o CARF não possuem competência
para afastar a aplicação ou deixar de observar decreto, sob o fundamento de
Fl. 369
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1402-006.571 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10945.722021/2013-04

inconstitucionalidade, situação que poderia se configurar no presente caso. Assim, deve ser
aplicado o artigo que fundamentou parte do AI.
27. Entretanto, em nova comparação da prescrição legal com a constante no
Regulamento, constata-se nova distinção. A Lei 4.506/64 trata indistintamente de pessoas físicas
e jurídicas ao longo de seus artigos. Um exemplo é o caso do inciso VI do art. 21, citado no
caput do art. 23, que dispõe sobre direito de exploração de conjuntos industriais. Ora, a
exploração industrial pode ser feita por pessoa física, mas comumente o é pela pessoa jurídica.
Ademais há vários artigos citando expressamente pessoas jurídicas.
28. Por outro lado, o art. 49, § 1o do RIR/99 está inserido no Livro I do
Regulamento, que trata da “TRIBUTAÇÃO DAS PESSOAS FÍSICAS”, sendo as pessoas
jurídicas reguladas a partir do Livro II do RIR, que começa no art. 146.
29. Em razão de se tratar de exação específica, diferente da prevista em lei,
entende-se que a característica de indistinção entre pessoas físicas e jurídicas não deve ser
estendida ao artigo do Regulamento. Em não havendo nenhum comando no art. 49 do RIR/99
que determine também a aplicação desta norma a pessoas jurídicas, deve prevalecer a definição
de que se trata de dispositivo inserido em Livro aplicável apenas a pessoas físicas, por força do
Princípio da Legalidade. Assim, deve o Auto de Infração nesta parte ser anulado.

VI. Fundamentação normativa discordante da descrição dos fatos
30. O Recorrente alega em diversos momentos que não haveria planejamento
tributário por sua parte; de que não houve locação, mas tão somente comodato; de que não
haveria fundamento para a cobrança.
31. Ainda que a alegação tenha sido genérica quanto à fundamentação do Auto de
Infração no que diz respeito à cobrança dos rendimentos sobre cessão de imóvel para uso
gratuito, também por se tratar de matéria de ordem pública, passa-se a se analisar a matéria.
32. A infração descrita para justificar a parte do AI que exige cobrança de
rendimento de aluguel de imóvel cedido gratuitamente se pauta na relação entre o Recorrente e a
UDC. No entendimento da Autoridade fiscal, o contrato de comodato se caracterizaria como
simulação, buscando diminuir o lucro do Recorrente e aumentar o lucro da coligada (fl. 230).

33. Ainda dentro desta perspectiva, o Agente fiscal asseverou que o que
realmente estava ocorrendo era um “tipo de distribuição disfarçada de lucros”, sendo que isto
visava diminuir o “lucro da contribuinte (que é tributável)” e aumentar “o lucro da coligada (que
é isento)” (fl. 231, g.n.).
Fl. 370
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1402-006.571 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10945.722021/2013-04

34. Contudo, logo após a afirmação de que se tratava de distribuição disfarçada
de lucros, a lavratura seguiu utilizando o art. 49, § 1o do RIR/99, como se viu no tópico anterior,
de parte do TVF colacionado. Cumpre lembrar que o RIR trata sobre distribuição disfarçada de
lucros com aluguéis, no art. 351, mas em situação completamente diferente, sobre dedução de
despesas com aluguéis. Há ainda de se enfatizar que a distribuição disfarçada de lucros, em
grande medida, é prevista no Decreto-Lei no 1.598/77.
35. Assim, se observa que a fundamentação aponta para um tipo de infração e a
fundamentação normativa para outra, ausência do cômputo e recolhimento de rendimento
decorrente de aluguel de imóvel cedido gratuitamente.
36. Não é possível se afirmar que teria ocorrido erro formal, nos termos do art. 60
do Dec. 70.235/72, pois a Autoridade não só indicou artigo que não corresponde à distribuição
disfarçada de lucros, mas também fundamentou a cobrança da base de cálculo do tributo pelo
mesmo artigo, como se observa de fl. 231.

37. Diante do exposto, percebe-se que houve infração ao art. 142 do CTN, pelo
fato de identificar uma infração e fundamentar e aplicar outra. Há ainda infração ao art. 10 do
Dec. 70.235/72, por divergência entre a descrição do fato e a disposição legal infringida e a
penalidade aplicável, bem como infração ao art. 59, também do Dec. 70.235/72, pois gera dúvida
em relação à defesa do contribuinte, portanto, preterição de direito de defesa.
38. Desta forma, deve a parte do AI relacionada a tais infrações ser anulada.

MÉRITO
VII. Prazo e extensão do contrato
39. Afirma o Requerente que apesar do contrato ser firmado em abril de 2007, a
utilização somente se deu em outubro de 2008, com a Portaria do MEC, sendo que o início de
suas atividades se deu em janeiro de 2009. Portanto, valor locatício apenas a partir de 2009.
Afirma que a área ocupada pela UDC não foi de 5000 m2, mas aproximadamente de 1.700 m2.
Em 2009, ano que a UDC começou a utilizar parte das instalações, com 19 alunos, portanto não
Fl. 371
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1402-006.571 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10945.722021/2013-04

chegou a utilizar mais de 100 m2. Há prova nos Autos. Cita a verdade material e dever do Fisco
de investigação.
40. Alega que tais afirmações, de que a UDC apenas começou a funcionar em
2009 e de que não foi utilizada toda a metragem total, são comprovadas nos Autos, entretanto,
ter-se-ia apenas a Portaria do MEC (fl. 311). De outro lado há o contrato de comodato, à fl. 7,
firmado em abril de 2007 e cedendo 5.000 m2 para a UDC (g.n.).

41. O contrato não possui cláusula condicional, assim, ele passou a vigorar no
momento de sua assinatura, dia 23 de abril. Mesmo que efetivamente se tenha utilizado em
momento posterior, os efeitos jurídicos se dão na primeira data. Sobre o uso limitado, o contrato
também prevê que são 5.000 m2, aplicando-se a mesma regra da vigência. Não há inclusive
indicação de prova que foi menos.

VIII. Período de utilização do imóvel e despesas dedutíveis
42. Há no Recurso alegação de que a Recorrente utiliza o imóvel em dois turnos,
já que tem cursos em período integral, manhã e tarde, e a UDC apenas à noite, portanto, a
dedução de despesas, energia, água e IPTU, não poderiam ter sido glosadas no montante que
foram. Assevera ainda que o tratamento da CSLL seria diferente quanto à dedução de despesas,
pois não havendo previsão legal sobre a indedutibilidade, as demais são dedutíveis.
43. Sobre o montante das despesas deduzidas, a Autoridade utilizou o parâmetro
de 50% para representar o período noturno, como se percebe à fl. 223 (g.n.).

44. Ocorre que nos outros dois períodos, tarde e manhã, há a prestação de
serviços educacionais pela Requerente. Levando em conta que o dia de trabalho
acadêmico/escolar pode ser dividido e três períodos (manhã, tarde e noite), então o percentual a
ser aplicado no “Fator de Utilização Noturna” é de 33,33% e não cinquenta. Desta forma deve
ser reduzida a parte dos AIs ao referido montante, no que diz respeito a despesas não necessárias.
45. Quanto à forma diferenciada de aplicar a CSLL, não merece acolhimento,
pois o art. 28 da Lei 9.430/96, prevê que “Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao
pagamento da contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as
correspondentes aos arts. 1a a 3a, 5a a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71.”.

Fl. 372
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1402-006.571 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10945.722021/2013-04

IX. Juros sobre multa
46. Sobre a incidência de juros sobre as multas, deve ser aplicada a Súmula
CARF n° 108, a qual prevê que “Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.”. Assim, não deve o requerimento da Recorrente, de não aplicação de juros sobre multa,
ter procedência.

X. Conclusão
47. Diante do exposto, voto no sentido de conhecer o Recurso Voluntário, para,
com base nas preliminares, DAR-LHE PROVIMENTO de forma a anular a parte dos AIs
relativa à cobrança sobre rendimentos sobre uso gratuito de imóvel. No mérito, DAR-LHE
PROVIMENTO PARCIAL para reduzir o montante das despesas não dedutíveis do valor de R$
83.314,31 para R$ 55.538,30, nos termos das tabelas abaixo.

TABELAS CONSTANTES NO TVF
Critérios para definição de porcentagem despesas dedutíveis (fl. 233)
Área Total
Área Cedida
Fator de Área
Fator de Utilização
Noturna
Fator para
Arbitramento
(A)
(B)
(C)=(B)/(A)
(D)
(E)=(C)*(D)
8.810,16 m2
5.000,00 m2
56,753%
50%
28,376%
Resumo do cômputo das despesas não necessárias (fl. 233-234)
2008
Energia
Elétrica
Água e Esgoto
IPTU, Impostos
e Taxas
Totais Mensal
Despesa
Desnecessária
Arbitrada
(A)
(B)
(C)=(B)/(A)
(D)
(E)=(B+C+D)
(F)=28,376% de (E)
Totais
97.770,50
10.808,03
52.256,04
160.834,57
45.638,95
2009
Energia
Elétrica
Água e Esgoto
IPTU, Impostos
e Taxas
Totais Mensal
Despesa
Desnecessária
Arbitrada
(A)
(B)
(C)=(B)/(A)
(D)
(E)=(B+C+D)
(F)=28,376% de (E)
Totais
119.169,65
13.574,27
26,45
132.770,37
37.675,36
Total

83.314,31

Fl. 373
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1402-006.571 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10945.722021/2013-04

VALORES DEFINIDOS POR ESTA DECISÃO
Critérios para definição de porcentagem despesas dedutíveis
Área Total
Área Cedida
Fator de Área
Fator de Utilização
Noturna
Fator para
Arbitramento
(A)
(B)
(C)=(B)/(A)
(D)
(E)=(C)*(D)
8.810,16 m2
5.000,00 m2
56,753%
33,33%
18,916%
Cômputo das despesas não necessárias
2008
Energia
Elétrica
Água e Esgoto
IPTU, Impostos
e Taxas
Totais Mensal
Despesa
Desnecessária
Arbitrada
(A)
(B)
(C)=(B)/(A)
(D)
(E)=(B+C+D)
(F)=18,916% de (E)
Totais
97.770,50
10.808,03
52.256,04
160.834,57
30.423,46
2009
Energia
Elétrica
Água e Esgoto
IPTU, Impostos
e Taxas
Totais Mensal
Despesa
Desnecessária
Arbitrada
(A)
(B)
(C)=(B)/(A)
(D)
(E)=(B+C+D)
(F)=18,916% de (E)
Totais
119.169,65
13.574,27
26,45
132.770,37
25.114,84
Total

55.538,30

(documento assinado digitalmente)
Luciano Bernart

Fl. 374
DF CARF MF
Original