Tribunal: CARF
Processo: 10930.903216/2012-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-04-13
Data de publicação: 2023-05-09

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
RECURSO ESPECIAL. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. SIMILITUDE FÁTICA INEXISTENTE. NÃO CONHECIMENTO.
Para que seja conhecido o recurso especial, é imprescindível a comprovação do dissenso interpretativo mediante a juntada de acórdão paradigma que, em face de situações fáticas ao menos similares, interprete a mesma norma e dê solução jurídica oposta.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Sendo assim, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre insumos de insumos, bem como uniformes e vestuário, materiais químicos e de laboratórios, pois pertinentes e essenciais à atividade do sujeito passivo. Ademais, os gastos com uniformes e vestuário, bem como materiais químicos e de laboratórios, além de serem necessários e pertinentes à atividade do sujeito passivo, são gastos dispendidos por imposição legal - o que também converge com o próprio ato da autoridade fiscal (PN Cosit 5, de 2018).

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10930.903216/2012-23
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.995 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
13 de abril de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
COMPANHIA CACIQUE DE CAFÉ SOLÚVEL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
RECURSO
ESPECIAL.
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL.
SIMILITUDE FÁTICA INEXISTENTE. NÃO CONHECIMENTO.
Para que seja conhecido o recurso especial, é imprescindível a comprovação do
dissenso interpretativo mediante a juntada de acórdão paradigma que, em face
de situações fáticas ao menos similares, interprete a mesma norma e dê solução
jurídica oposta.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes.
Sendo assim, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre
insumos de insumos, bem como uniformes e vestuário, materiais químicos e de
laboratórios, pois pertinentes e essenciais à atividade do sujeito passivo.
Ademais, os gastos com uniformes e vestuário, bem como materiais químicos e
de laboratórios, além de serem necessários e pertinentes à atividade do sujeito
passivo, são gastos dispendidos por imposição legal - o que também converge
com o próprio ato da autoridade fiscal (PN Cosit 5, de 2018).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso apenas no que se refere a “custos incorridos antes da industrialização
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10930.903216/2012-23
Fl. 443
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

propriamente dita”; “custo de aquisição de uniformes e vestuário”; e “custo de aquisição de
materiais químicos e de laboratório”. No mérito, negou-se provimento ao recurso, na parte
conhecida, por unanimidade de votos.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama (Relatora), Vinicius Guimarães, Valcir Gassen, Gilson Macedo Rosenburg Filho,
Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Liziane Angelotti Meira (Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional contra acórdão
3301.009.093, da 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais que, por unanimidade de votos, deu parcial provimento ao
recurso voluntário, para acatar a possibilidade de se apurar créditos do PIS não cumulativo
referentes ao processo produtivo da Recorrente, inclusive às fases de aquisição de insumos, para
os seguintes dispêndios: corretagens na aquisição de insumos; uniforme e vestuário;
equipamento de proteção individual; materiais químicos e de laboratórios.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
São insumos, para efeitos do PIS e Cofins - não cumulativos, todos os bens e
serviços essenciais ao processo produtivo e à prestação de serviços para a
Fl. 444
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

obtenção da receita objeto da atividade econômica do seu adquirente, podendo
ser empregados direta ou indiretamente no processo produtivo, cuja subtração
implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e da prestação
do serviço, comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa
jurídica.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CREDITAMENTO. CORRETAGEM.
POSSIBILIDADE.
A corretagem é, substancialmente, necessária à atividade exercida pelo
contribuinte e está vinculada de forma objetiva com o produto final a ser
comercializado, razão pela qual admite-se o creditamento de PIS e Cofins
quanto aos referidos dispêndios.
RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO. TAXA SELIC. VEDAÇÃO LEGAL.
Em razão de vedação legal, não incide atualização monetária sobre créditos
de Cofins e de PIS/Pasep objeto de ressarcimento.”

Irresignada, a Fazenda Nacional opôs Embargos de Declaração em face do r.
acórdão, alegando omissão e requerendo manifestação quanto à necessidade de diligência no
presente processo, em virtude das particularidades técnicas que envolvem a atividade da
contribuinte.

Em despacho às fls. 344 a 347, os embargos foram rejeitados sob o fundamento
de que: (i) não há que se falar em omissão da necessidade de diligência, se os conselheiros
consideraram presentes os requisitos estabelecidos no julgamento do recurso especial, em sede
de repetitivo, pelo STJ; (ii) a necessidade de diligência não é matéria de ordem pública, não
sendo possível tratá-la como ponto sobre o qual deveria se pronunciar o colegiado.

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
suscitando divergência em relação às seguintes matérias:
 Da necessidade de diligência, trazendo, em síntese que, em virtude das
particularidades técnicas que envolvem a atividade da contribuinte, não se
tem como bem solucionar a lide, sem que haja a realização de uma
diligência, para que a unidade de origem proceda a nova análise da
Fl. 445
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

escrituração da contribuinte em que ocorreram as glosas, e com base nos
novos critérios definidos pelo STJ, pronuncie-se, de forma fundamentada,
em relatório fiscal conclusivo, sobre quais dos bens/serviços não atendem
aos requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo;
 Da possibilidade de se constituir crédito das contribuições não cumulativas
sobre:
 Custos incorridos antes de iniciada a industrialização – itens utilizados
na fase agrícola (insumos de insumos), eis que se tratam de itens
anteriores à fase de produção;
 Corretagem na aquisição de insumos, por não se enquadrem como tal;
 Uniforme e vestuário, por não se enquadrem como tal;
 Equipamento de proteção individual, por não se enquadrem como tal;
 Materiais químicos e de laboratório, por não se enquadrem como tal;

Em despacho às fls. 385 a 398, foi dado seguimento parcial ao Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional apenas em relação à possibilidade de tomada de
créditos das contribuições sobre:
 Custos incorridos antes da industrialização propriamente dita;
 O valor das despesas com corretagem na aquisição de insumos;
 Custo de aquisição de uniformes e vestuário; e
 Custo de aquisição de materiais químicos e de laboratório.

Agravo foi interposto pela Fazenda Nacional contra o r. despacho; mas, em
despacho às fls. 408 a 413, o agravo foi rejeitado, sendo confirmado o seguimento parcial do
recurso especial.

Contrarrazões ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional foram
apresentadas pelo sujeito passivo, trazendo, entre outros, que por tratar-se de indústria que
produz e comercializa café torrado e solúvel, óleo de café, extrato de café, capuccino,
matinais e derivados de café, é imprescindível à empresa Recorrida valer-se da intermediação
de corretora especialista na aquisição de café cru (matéria prima), o que torna dito serviço
essencial à sua atividade.
Fl. 446
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

É o relatório.

Voto
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, que suscitou divergência quanto à possibilidade de constituição de crédito das
contribuições não cumulativas sobre:
 Custos incorridos antes da industrialização propriamente dita;
 O valor das despesas com corretagem na aquisição de insumos;
 Custo de aquisição de uniformes e vestuário; e
 Custo de aquisição de materiais químicos e de laboratório.

É de se recordar, para fins de melhor elucidar o direcionamento pelo
conhecimento ou não do recurso, relativamente:
 Aos Custos incorridos antes da industrialização – insumos de insumos:
 Acórdão recorrido:
Ementa:
“[...]
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
São insumos, para efeitos do PIS e Cofins - não cumulativos, todos os
bens e serviços essenciais ao processo produtivo e à prestação de
serviços para a obtenção da receita objeto da atividade econômica do
seu adquirente, podendo ser empregados direta ou indiretamente no
processo produtivo, cuja subtração implica a impossibilidade de
realização do processo produtivo e da prestação do serviço,
comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa jurídica.
[...]”
Voto:
Fl. 447
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

“[...]
Pela conceituação traçada no início deste voto, assiste razão à
Recorrente quanto ao fato de que a conceituação de insumo deve ser
mais ampla que a adotada pela fiscalização. No entanto, essa
ampliação não abarca quaisquer custos e despesas da Recorrente,
devendo guardar consonância com o conceito firmado no STJ.
Das principais novidades plasmadas na decisão da Primeira Seção do
Superior Tribunal de Justiça em testilha tem-se a extensão do
conceito de insumos a todo o processo de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros.
Este conceito abrange, inclusive, os gastos relacionados a bens e
serviços necessários à fase de obtenção do insumo, anteriormente à
etapa de industrialização.
Portanto, o conceito de insumo a ser aplicado não é aquele adotado
pela fiscalização, que o restringiu a bens e serviços aplicados ou
consumidos diretamente na produção ou fabricação do produto, mas
o do STJ. [...]
 Acórdão 9303-006.344 indicado como paradigma:
Ementa:
“[...]
NÃO
CUMULATIVIDADE
DAS
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
COFINS. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. DIREITO
AO CREDITAMENTO.
A legislação das Contribuições Sociais não cumulativas -
PIS/COFINS - informa de maneira exaustiva todas as possibilidades
de aproveitamento de créditos. Não há previsão legal para
creditamento sobre a aquisição de itens e serviços que não sejam
utilizados diretamente no processo de produção do produto destinado
a venda. Nessa linha de entendimento não é possível o
aproveitamento de créditos em relação 1) insumos utilizados na fase
agrícola - insumos de insumos; e 2) despesas incorridas na
manutenção de frota própria do contribuinte, ressaltando que os
Fl. 448
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

veículos são utilizados em todas as atividades da empresa, não tendo
aplicação específica direta no processo industrial do ferro gusa. [...]”
Somente pelas partes destacadas da transcrição dos arestos recorrido e
paradigma, é de se comprovar a divergência jurisprudencial. O que
conheço do recurso em relação a essa matéria.
 O valor das despesas com corretagem na aquisição de insumos:
 Acórdão recorrido:
Ementa:
“INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
CREDITAMENTO.
CORRETAGEM. POSSIBILIDADE.
A corretagem é, substancialmente, necessária à atividade exercida
pelo contribuinte e está vinculada de forma objetiva com o produto
final a ser comercializado, razão pela qual admite-se o creditamento
de PIS e Cofins quanto aos referidos dispêndios.”
Voto:
“[...]
Esta mesma Turma do CARF já se manifestou quanto ao assunto em
sessão de julgamento datada de 26/03/2019, conforme Acórdão no
3301-005.840, de relatoria da Conselheira Liziane Angelotti Meira,
onde restou decidido, por unanimidade de votos, o afastamento das
glosas referentes às despesas com corretagem.
Assim, por ter participado do referido julgamento, adoto nestes autos
como razão de decidir os fundamentos constantes da decisão daquele
julgado, cujos trechos transcrevo a seguir:
1) Despesas de corretagem
A Recorrente aduz que os créditos referentes as despesas de corretagem
devem ser mantidos de forma integral, pois entende que estas despesas
são essenciais à sua atividade e devem ser enquadrados como insumo.
Cabe aqui frisar que somente geram direito a crédito da COFINS as
despesas ou custos essenciais ao exercício da atividade do Contribuinte,
Fl. 449
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

ou seja, valores vinculados aos insumos e serviços aplicados na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados a venda,
matéria esta que é objeto de grande controvérsia jurisprudencial e
doutrinária nos últimos anos e que vem se firmando no entendimento de
aplicar para as compensações de PIS/COFINS um conceito de insumos
não tão restrito quanto o aplicado ao IPI e nem tão abrangente àquele
aplicado ao IRPJ.
Colaciona-se entendimento esposado pela Câmara Superior de Recursos
Fiscais, Acórdão no 9303007.291– 3a Turma, em relação à mesma
contribuinte deste processo:
[...]
Em resumo, entendo que, para reconhecimento do crédito, são
necessárias as seguintes características (cumulativamente): (a) ser
gasto necessário ao processo, (b) estar diretamente relacionado ao
produto vendido e (c) não ser classificável como ativo imobilizado.
A Procuradoria da Fazenda Nacional afirma que a corretagem não
integra as atividades de beneficiamento, rebeneficiamento,
comercialização interna e exportação de café, sendo ela apenas uma
forma de intermediação, concedendo uma comodidade aos agentes
econômicos ao facilitar a o fechamento de negócios; não seria
essencial à operação, apenas conveniente.
Contudo, há que se apreciar a atividade econômica cafeeira dentro
de sua própria lógica de mercado. Nesse mercado, o negócio sem a
corretagem seria o mesmo que realizar a operação de compra e
Fl. 450
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

venda de insumos sem a participação de interveniente responsável
pelo frete do insumo até o estabelecimento do comprador: possível,
mas economicamente incerta.
Se há necessidade de operação eficaz na atividade, a atuação dos
corretores passa a ser essencial, sob pena de haver demora ou
dificuldades tais que inviabilizem a operação economicamente
falando.
Observe-se a atividade da empresa, conforme resposta ao termo de
intimação Fiscal no 001 (efl. 194, item I, 6), oferecida no
documento de efls. 205 e 206:
A natureza da atividade econômica exercida pela Unicafé Cia de
Comércio Exterior é o comércio atacadista de café em grãos cru.
A empresa realiza por conta própria e de terceiros as operações
descritas no art. 8o, § 6o da Lei 10.925/04, vejamos o mencionado
dispositivo legal:
Art. 8o (...) § 6° Para os efeitos do caput deste artigo, considera-se
produção, em relação aos produtos classificados no código 09.01 da
NCM, o exercício cumulativo das atividades de padronizar,
beneficiar, preparar e misturar tipos de café para definição de
aroma e sabor fblendt ou separar por densidade dos grãos, com
redução dos tipos determinados pela classificação oficial
Por fim, completando a resposta de forma mais abrangente e
detalhada a empresa executa diversas operações da seguinte forma:
A Unicafé adquire cafés de diversos tipos e de variados
Fl. 451
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

fornecedores, pessoas físicas e jurídicas. Ao ingressar esses
produtos em suas dependências, acondicionados em sacas ou Big
Bags, o café é pesado. As sacas são furadas para retirada de
amostras dos lotes/pilhas. As amostras são numeradas. Em ato
subseqüente seguem para o escritório para prova e identificação de
tipo, bebida e conferência da mercadoria comprada. Depois o café é
submetido a um processo de rebenefiamento para retirada de
impurezas e grãos com defeitos. Posteriormente o café é separado
por peneiras e tipos o que permite a seleção dos grãos por tamanho.
Em ato contínuo, os levados para ventilação, aqui ocorre a
separação dos cafés mais leves chamados escolhas (brocados,
malgranados e conchas). Por último, cada tipo de café é separado
por cor, realizada por processamento eletrônico, por meio de
células fotoelétricas, retirada dos grãos verdes, pretos, dentre
outros, permitindo a retirada dos grãos verdes, pretos, dentre
outros.
Penso que a busca de diversos tipos de cafés entre produtores,
pessoas físicas, jurídicas e cooperativas, poderia ser realizada
pela empresa, assim como a realização do frete do café até seu
estabelecimento, mas, pelo próprio histórico da atividade de
exportação de café nunca o é. Esse mercado se estabeleceu com
base na atuação dos corretores que são conhecedores das
distintas espécies de grãos e de quem são os produtores destes.
Esse tipo de atuação é essencial à atividade da contribuinte.
Fl. 452
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

Caso não houvesse a participação desses corretores a própria
empresa teria que obter pessoal especializado para essa atividade e,
em se tratando de operação de revenda, os custos correspondentes
teriam a mesma natureza do frete nesse tipo de operação, conforme
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833 de 29/12/2003. Ou seja, a
identificação dos fornecedores de cada tipo de grão, associado às
características físicas destes, tais como aroma e sabor são
essenciais a formação dos lotes de venda e mesmo dos blends
destinados ao beneficiamento e à revenda.
A atividade do corretor na busca do produto com as características
necessárias ao produto a ser adquirido para revenda é análoga a do
corretor de imóveis que sabe as características do imóvel que seu
cliente busca e sabe onde se encontram esses produtos.
Prosseguindo essa analogia, não admitir que se deduza a despesa de
corretagem na apuração do ganho de capital quando da venda do
imóvel com sua participação, sob a alegação de que essa venda
poderia ser realizada sem qualquer intermediário, não afasta a
essencialidade da atividade para o bom resultado do negócio.
Entenda-se aqui "bom resultado", como encontrar a mercadoria na
qualidade e no tempo adequado à realização dos negócios.
Assim, considerando as informações trazidas aos autos, cabe
concluir que a e corretagem é, substancialmente, necessária à
atividade exercida pelo Contribuinte e está vinculada de forma
objetiva com o produto final a ser comercializado, sendo cabível,
Fl. 453
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

portanto, que tais custos possam gerar créditos de Cofins nos termos do
art. 3o da Lei 10.833/2003.”
 Acórdão 9303-009.190 indicado como paradigma:
Ementa:
“[...]
PIS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
SERVIÇOS DE CORRETAGEM NA AQUISIÇÃO DE MATÉRIA
PRIMA.
Os serviços de corretagem, na aquisição de matéria-prima, não se
subsumem no conceito de insumos de forma autônoma. O seu crédito
somente é permitido quando agregam valores ao custo de aquisição
dos insumos. Esse crédito somente pode ser apropriado na mesma
proporção do crédito previsto para os insumos. [...]”
Voto vencedor:
“[...]
Com todo respeito ao voto do ilustre relator, porém dele discordo em
parte em relação à possibilidade de reconhecer créditos da não-
cumulatividade sobre os serviços de corretagem na aquisição de café.
Para tanto utilizo das razões já expendidas por mim no voto vencedor
exarado no acórdão no 9303-008336, de 20/03/20198, abaixo
transcrito:
A controvérsia trazida pela Fazenda Nacional refere-se à possibilidade
de tomada de créditos da não-cumulatividade do PIS nas aquisições de
serviços de corretagem para a compra de matérias-primas a serem
utilizadas no processo produtivo. Antes de adentrar ao mérito
específico da discussão, importante destacar o conceito de insumos,
que entendo deva ser aplicado, para fins de apuração de créditos de
PIS e de Cofins, no regime não-cumulativo de que tratam as Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003.
[...]
Fl. 454
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

Concordo com a análise, e não consigo enxergar as despesas com
corretagem para aquisição da matéria-prima como item que se encaixe
nem na alínea "a" e nem na "b".
Em relação ao critério da essencialidade, alínea "a", a corretagem nem
é elemento estrutural e inseparável do processo produtivo e nem a sua
ausência prive a produção quanto aos aspectos da qualidade,
quantidade e/ou suficiência. Eis que algumas empresas do ramo
utilizam os próprios funcionários para essa tarefa. Muito menos em
relação à relevância, alínea "b", pois a corretagem não integra o
processo de produção, nem pela singularidade de sua cadeia produtiva
e nem por imposição legal. De fato, não há como concordar que os
serviços de corretagem constituem-se em insumos da cadeia produtiva
do café, nos termos exercidos pelo contribuinte. Lembre-se que o
próprio STJ, conforme antes delineado, deixou expressamente fora do
conceito de insumos, meras despesas de cunho administrativo ou
comercial. Entendo que deve se dar aos serviços de corretagem,
tratamento análogo ao dado aos serviços de fretes pagos na aquisição
dos insumos. Da mesma forma que a corretagem, os fretes nas
aquisições de insumos também não são insumos do processo
industrial, porém o seu creditamento é admissível ao integrar o custo
dos insumos e o seu crédito apropriado diretamente por meio dos
insumos, caso estes gerem direito ao crédito. Se o insumo dá direito
ao crédito, os serviços de fretes e corretagem, ao integrarem o custo
de aquisição dos insumos, também dá direito ao crédito na mesma
proporção. Neste sentido, também extraio os seguintes ensinamentos do
Parecer Normativo RFB no 5, de 17/12/2018:
[...]
Com base nesses fundamentos, concluo que os serviços de corretagem
adquiridos de pessoas jurídicas e utilizados diretamente na aquisição
de insumos do processo produtivo, geram créditos da não-
cumulatividade quando integram o custo de aquisição dos insumos e
não na condição autônoma de insumo. No caso dos presentes autos,
Fl. 455
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

esses serviços geram o mesmo crédito presumido atribuível à aquisição
da matéria-prima, no caso o café in-natura. (...) Diante do exposto,
voto por dar provimento parcial ao recurso especial da Fazenda
Nacional, nessa matéria, para restabelecer as glosas relativas aos
serviços de corretagem, reconhecendo-lhe o direito ao crédito da não-
cumulatividade, somente quando gerarem custos na aquisição dos
próprios insumos.
Da leitura dos arestos recorrido e paradigma, entendo que o recurso não deva
ser conhecido. Ora, o aresto recorrido considerou ser possível a constituição de
crédito das contribuições não cumulativas sobre serviços de corretagem na
aquisição de insumos por ser essencial à atividade do sujeito passivo, pois tal
serviço demanda, inclusive conhecimento específico de qual café seria mais
bem adequado para o sujeito passivo, sendo inclusive vinculado ao produto
final. Ou seja, deveria, a meu sentir, agregar valor ao custo de aquisição de
insumos. Enquanto o acórdão indicado como paradigma, a meu sentir, foi no
mesmo sentido ao considerar que o reconhecimento do serviço de corretagem
para fins de constituição de crédito das contribuições poderia se dar sobre tais
serviços se gerarem custos na aquisição dos próprios insumos. Vê-se que é de
se inferir esse direcionamento, eis que participei do julgado e concordei com
essa linha de argumentação (somente restou vencido o nobre conselheiro Jorge
Olmiro Lock Freire naquela ocasião).
E, considerando a descrição dos autos nesse presente caso, não mudei minha
posição.
Em vista do exposto, entendo que o recurso nessa parte não deve ser
conhecido por ausência de divergência jurisprudencial.

Quanto às duas últimas matérias suscitadas em recurso, quais seja, possibilidade
de reconhecimento do crédito das contribuições sobre (i) Custo de aquisição de uniformes e
vestuário; e (ii) Custo de aquisição de materiais químicos e de laboratório, sem delongas,
entendo que o recurso deva ser conhecido – o que concordo com o exame constante em despacho
de admissibilidade sobre tais itens. Ora, os arestos, a rigor, envolveram o mesmo contribuinte,
com posições divergentes.
Fl. 456
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

Em vista de todo o exposto, conheço parcialmente do Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional somente em relação à discussão acerca da possibilidade de
constituição do crédito das contribuições sobre os seguintes itens:
 Custos incorridos antes da industrialização propriamente dita;
 Custo de aquisição de uniformes e vestuário; e
 Custo de aquisição de materiais químicos e de laboratório.

Ventiladas tais considerações, é de se discorrer primeiramente sobre o conceito
de insumos e critérios a serem observados para a conceituação para a constituição do crédito
do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.

Não é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo.

Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa
(Grifos meus):
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
Fl. 457
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”

Definiu ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404
que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei.

Nessa linha, efetivamente a Constituição Federal não outorgou poderes para a
autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

O que, por conseguinte, tal como já entendia, expresso que a devida
observância da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas
Fl. 458
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

incorridas pela contribuinte – considerando a legislação vigente, bem como a natureza da
sistemática da não cumulatividade.

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante recordar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do
IPI. A configuração de insumo, para o efeito das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na
atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Fl. 459
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, era de se
constatar que o entendimento predominante considerava o princípio da essencialidade para fins
de conceituação de insumo.

Não obstante à jurisprudência dominante, importante discorrer sobre o tema
desde a instituição da sistemática não cumulativa das r. contribuições.

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
Fl. 460
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Fl. 461
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

Ademais, a sistemática da não cumulatividade das contribuições é diversa
daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de determinados bens
e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem recolhidos a título dessas
contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade das
receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, para tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
Fl. 462
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.
Tal como expressou o STJ em recente decisão.

As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído)
b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído)
Fl. 463
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

[...]”

 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
Fl. 464
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Fl. 465
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de
PIS e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização,
com base no critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
Fl. 466
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Fl. 467
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
“COFINS
–
NÃO
CUMULATIVIDADE
–
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O
VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO
ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do
conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais
bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Fl. 468
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

Nessa linha, o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –
trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas
turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
Fl. 469
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um
viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Ex positis, quanto ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, que suscita
divergência em relação à constituição de crédito sobre Custos incorridos antes da
industrialização propriamente dita; Custo de aquisição de uniformes e vestuário; e Custo de
aquisição de materiais químicos e de laboratório, utilizando o conceito desenvolvido
anteriormente, entendo que não assiste razão a recorrente. O que concordo com o direcionamento
dado pelo colegiado a quo.

Ora, reforça-se que, pela atividade do sujeito passivo:
Fl. 470
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

- nos termos do próprio PN Cosit 5, de 2018, a cadeia produtiva do sujeito
passivo deve ser considerado para fins de definição de insumo – o que cabe tratar os insumos de
insumos como passíveis de constituição de crédito das contribuições não cumulativas;
- os itens uniformes e vestuário, bem como materiais químicos e de
laboratórios, além de serem necessários e pertinentes à atividade do sujeito passivo, são gastos
dispendidos por imposição legal – o que também converge com o próprio ato da autoridade fiscal

Não sendo, por fim, uma opção ou uma discricionariedade, pois tem caráter
obrigatório, deve-se considerá-los como insumos, tal como exposto no Parecer Normativo Cosit
5, de 2018:
“[....]
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou
da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço,
integre
o
processo
de
produção,
seja”:
b.1)
“pelas
singularidades
de
cada
cadeia
produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.”

Em vista do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Fl. 471
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9303-013.995 - CSRF/3a Turma
Processo no 10930.903216/2012-23

Fl. 472
DF CARF MF
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