Tribunal: CARF
Processo: 10314.723139/2017-00
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Cynthia Elena de Campos
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-23
Data de publicação: 2024-05-13

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. PRELIMINAR AFASTADA.
Os casos de nulidade no PAF são os elencados no art. 59 do Decreto 70.235, de 1972. Constatado erro na base de cálculo, mas sem alteração do critério jurídico adotado para a autuação, não há que se falar em nulidade. Assim, a matéria deve ser analisada como mérito, uma vez que não houve elementos que possam dar causa à nulidade alegada.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
COFINS. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS VINCULADAS A OPERAÇÃO DE VENDA. EQUIPARAÇÃO AOS DESCONTOS INCONDICIONAIS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
As bonificações em mercadorias, quando vinculadas à operação de venda, concedidas na própria Nota Fiscal que ampara a venda, e que não estiverem vinculadas à operação futura, por se caracterizarem como redutoras do valor da operação, constituem-se em descontos incondicionais, previstos na legislação de regência do tributo como valores que não integram a sua base de cálculo e, portanto, para sua apuração, podem ser excluídos da base cálculo da Cofins.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
PIS/PASEP. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS VINCULADAS A OPERAÇÃO DE VENDA. EQUIPARAÇÃO AOS DESCONTOS INCONDICIONAIS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
As bonificações em mercadorias, quando vinculadas à operação de venda, concedidas na própria Nota Fiscal que ampara a venda, e que não estiverem vinculadas à operação futura, por se caracterizarem como redutoras do valor da operação, constituem-se em descontos incondicionais, previstos na legislação de regência do tributo como valores que não integram a sua base de cálculo e, portanto, para sua apuração, podem ser excluídos da base cálculo do PIS.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10314.723139/2017-00
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
3402-010.313 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de março de 2023
Recorrentes
AMBEV S.A.

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
NULIDADE
DO
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
IMPROCEDÊNCIA.
INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. PRELIMINAR AFASTADA.
Os casos de nulidade no PAF são os elencados no art. 59 do Decreto 70.235, de
1972. Constatado erro na base de cálculo, mas sem alteração do critério
jurídico adotado para a autuação, não há que se falar em nulidade. Assim, a
matéria deve ser analisada como mérito, uma vez que não houve elementos que
possam dar causa à nulidade alegada.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
COFINS. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS VINCULADAS A
OPERAÇÃO
DE
VENDA.
EQUIPARAÇÃO
AOS
DESCONTOS
INCONDICIONAIS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
As bonificações em mercadorias, quando vinculadas à operação de venda,
concedidas na própria Nota Fiscal que ampara a venda, e que não estiverem
vinculadas à operação futura, por se caracterizarem como redutoras do valor da
operação, constituem-se em descontos incondicionais, previstos na legislação
de regência do tributo como valores que não integram a sua base de cálculo e,
portanto, para sua apuração, podem ser excluídos da base cálculo da Cofins.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
PIS/PASEP. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS VINCULADAS A
OPERAÇÃO
DE
VENDA.
EQUIPARAÇÃO
AOS
DESCONTOS
INCONDICIONAIS. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
As bonificações em mercadorias, quando vinculadas à operação de venda,
concedidas na própria Nota Fiscal que ampara a venda, e que não estiverem
vinculadas à operação futura, por se caracterizarem como redutoras do valor da
operação, constituem-se em descontos incondicionais, previstos na legislação
de regência do tributo como valores que não integram a sua base de cálculo e,
portanto, para sua apuração, podem ser excluídos da base cálculo do PIS.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10314.723139/2017-00
Fl. 12396
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em julgar os recursos da seguinte forma: (i)
pelo voto de qualidade, para afastar a nulidade do auto de infração. Vencidos os Conselheiros
Alexandre Freitas Costa, Marina Righi Rodrigues Lara, Mateus Soares de Oliveira (Suplente
convocado) e Cynthia Elena de Campos (relatora), que declaravam a nulidade do auto de
infração por vício material. Designado o Conselheiro Carlos Frederico para redigir o voto
vencedor quanto a este item; e (ii) por unanimidade de votos, em (ii.1) conhecer e negar
provimento ao Recurso de Ofício e (ii.2) no mérito, dar provimento ao Recuso Voluntário.
Manifestaram intenção em apresentar declaração de voto os Conselheiros Lázaro Antônio Souza
Soares e Carlos Frederico Schwochow de Miranda. Julgamento iniciado na sessão de novembro
de 2022.
(assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos - Relatora.

(assinado digitalmente)
Carlos Frederico Schwochow de Miranda – Redator Designado.

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luis Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos
Frederico Schwochow de Miranda, Mateus Soares de Oliveira (suplente convocado), Cynthia
Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente a conselheira Renata da Silveira
Bilhim, substituída pelo conselheiro Mateus Soares de Oliveira.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 109-006.869,
proferido pela 3a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09 que, por
unanimidade de votos, rejeitou a preliminar de nulidade, acolheu em parte as razões de
impugnação e julgou procedentes em parte os lançamentos, mantendo as exigências de R$
24.086.056,40 de PIS não cumulativo e de R$ 114.600.165,08 de Cofins não cumulativa, além
da multa de ofício de 75% e dos juros de mora correspondentes.

A decisão recorrida foi proferida com a seguinte Ementa:
Fl. 12397
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa.
CÁLCULOS. INCORREÇÕES. LANÇAMENTO. EFEITOS.
A existência de incorreções nos cálculos contidos nas planilhas que serviram de apoio
ao lançamento, não implicam sua nulidade, cabendo o seu simples saneamento quando
houver prejuízo para o sujeito passivo.
ALÍQUOTAS. REFRI. APLICAÇÃO ERRÔNEA. LANÇAMENTO. EFEITOS.
Constatando-se que no lançamento houve a indevida classificação de alguns produtos na
tabela constante da legislação de regência do Refri - Regime Especial de Apuração e
Pagamento de PIS/Pasep e de Cofins e, por consequência, a utilização de alíquota
diversa da fixada, cancela-se a respectiva parcela do lançamento.
REGIME ESPECIAL DE APURAÇÃO E PAGAMENTO. BONIFICAÇÕES EM
MERCADORIAS
A pessoa jurídica optante pelo regime especial de apuração e pagamento previsto no
artigo 52 da Lei no 10.833, de 2003, deverá determinar o valor do PIS e da Cofins,
correspondentes aos produtos abrangidos pelo referido regime, multiplicando a
quantidade de litros comercializada (incluindo as mercadorias fornecidas a qualquer
título em programas de bonificação) no mês pelo valor fixado em reais por unidade de
litro do produto.
REFRI. REGIME ESPECIAL DE APURAÇÃO E PAGAMENTO. OPÇÃO.
ALCANCE.
A opção pelo regime especial de apuração e pagamento previsto no artigo 52 da Lei no
10.833, de 2003 alcança todos os estabelecimentos da pessoa jurídica optante,
abrangendo todos os produtos de que trata o art. 1o do Decreto no 6.707, de 2008, por ela
fabricados ou importados. JUROS DE MORA. MULTA DE OFÍCIO.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício (Súmula
CARF no 108).
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Considerando que o valor exonerado ultrapassa o limite estabelecido pela Portaria
MF no 63/2017 e, por força do art. 34 do Decreto no 70.235/1972, bem como alterações
introduzidas pela Lei no 9.532/1997 e Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de 20231, a DRJ de
origem recorreu de ofício a este Tribunal Administrativo.

1 Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil (DRJ)
recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em
valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
Fl. 12398
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Por bem reproduzir os fatos ocorridos até aquele momento, transcrevo o
relatório da decisão recorrida:
Em decorrência de procedimento de verificação do cumprimento das obrigações
fiscais pela contribuinte qualificada, foram lavrados os autos de infração de fls.
10.398/10.411, por meio dos quais se exige o recolhimento de R$ 161.100.218,40 de
Cofins e de R$ 33.846.746,05 de contribuição para o PIS/Pasep, além de multa de
ofício (75%) e juros de mora.
Segundo o Termo de Constatação – PIS/COFINS de fls. 153/164, a autuação,
cientificada em 08/12/2017 (fls. 10.419/10.420), ocorreu devido à conclusão de que
em todos os períodos de 2013 a contribuinte (e suas sucedidas) deu saída, sob a
rubrica “remessa em bonificação”, de produtos enquadrados no regime especial de
tributação de que trata o Decreto no 6.707, de 2008, sem o destaque do PIS e da Cofins
correspondentes. Por entender tratar-se de ato discricionário da empresa, em prejuízo
da tributação, a fiscalização entendeu tratar-se de unidades comercializadas, consoante
previsto na legislação. Sendo assim, apuradas as quantidades de mercadorias
envolvidas nas operações, foram levantadas as contribuições não recolhidas, com
apoio nos arquivos fornecidos pela contribuinte, efetuando-se os lançamentos
correspondentes. Integram o lançamento, os anexos “1-A”, “1-B”, “1-C”, “2”, “3” e
“4” de fls. 165/10.395.
Em 09/01/2018, a interessada, por meio de procuradores, ingressou com a
impugnação de fls. 10.438/10.472, cujo teor será a seguir sintetizado.
Primeiramente, após breve relato dos fatos, aduz que as autuações fiscais não
podem subsistir, pois:

Fl. 12399
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

No tópico I “Da Nulidade dos Autos de Infração em Razão de Cerceamento do
Direito de Defesa Decorrente da Não Disponibilização para a Impugnante das
Planilhas em Excel Cujas Versões em PDF Foram Anexadas aos Autos” a impugnante
reclama a nulidade do lançamento pelo fato de a fiscalização não disponibilizar os
anexos do auto de infração em planilhas no formato Excel, dificultando, assim, a sua
defesa. Salienta que solicitou expressamente o fornecimento de tais planilhas mas que
tal pedido não foi atendido. Sustenta que tal recusa implica a nulidade material do
lançamento por cerceamento do direito de defesa.
Aduz que o exame superficial das planilhas já revela um grande número de
erros como, por exemplo, a “conversão da quantidade por embalagem versus a
quantidade de litros” dos produtos “Chopp Brahma Claro Barril Keg 30L” e “Chopp
Brahma Claro Barril Keg 50L.”
Acrescenta, ainda, a existência de erros nas fórmulas da planilha original que
redundaram na cobrança de valor indevido. Cita, como exemplo, a planilha à fl. 8.386
“em que o cálculo realizado até a linha 4 está correto, porém a partir da linha 5 o valor
devido por nota fiscal se repete até o final da planilha para as colunas PIS e Cofins.”
Aponta, também, a existência de erro na aplicação da pauta fiscal. Cita, como
exemplo, a linha 1 da fl. 8.386, “onde a pauta de PIS e Cofins utilizada como base na
publicação do Decreto 7.820/2012 (Anexo I) é diferente em relação à pauta correta.”
Exemplifica, dizendo que “a fiscalização utilizou a tabela XII item 14 para Brahma
Chopp com embalagem de vidro descartável, porém este produto é envasado em
embalagem de vidro retornável devendo ser classificado na tabela X item 14.”
Além disso, diz que em alguns casos a fiscalização também cometeu equívocos
quanto ao tipo de embalagem, “considerando embalagens de 12 unidades o que na
verdade eram embalagens de 6 unidades.”
À vista da quantidade de erros alegados e do não fornecimento das planilhas em
formato Excel entende que houve nítido cerceamento ao direito de defesa e insiste na
nulidade do lançamento.
Fl. 12400
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

A seguir, no tópico II (“Da Nulidade dos Autos de Infração por Fundamentarem
as Exigências Fiscais em Suposta Falta de Prova que a Impugnante Jamais foi
Intimada a Produzir”) a impugnante diz que a fiscalização reconhece que as
bonificações que reduzem o valor unitário de venda efetivamente não devem ser
consideradas na quantidade comercializada para efeito de apuração do PIS e da
Cofins. Salienta que foi intimada a esclarecer sua política de bonificação mas que,
para sua surpresa, sem qualquer intimação, a fiscalização concluiu que não teria sido
“demonstrado que as saídas sob CFOP 5910 e 6910 são de fato equiparadas a desconto
incondicional, com seus efeitos próprios de redução do valor unitário de venda.” Aduz
que, à falta de intimação, ocorreu a nulidade material do lançamento. Insiste no
cancelamento dos autos de infração.
Quanto ao mérito, afirma, no tópico I, que a “Solução de Consulta no 130 da 8a
Região Fiscal, Invocada pela Fiscalização Infirma o Lançamento.” Transcreve trechos
do Termo de Constatação e diz que a solução de consulta mencionada demonstra a
absoluta improcedência da tese desenvolvida pela fiscalização já que, segundo alega
“independentemente da natureza que se queira dar às mercadorias entregues em
bonificação, seja de descontos incondicionais, seja de “doações”, em hipótese alguma
tais mercadorias podem ser consideradas como geradores de receita, para fins do PIS e
da COFINS, na medida em que o conceito jurídico desse instituto não abrange
situações e eventos que resultem num decréscimo ou diminuição patrimonial.”
Cita e transcreve doutrina e jurisprudência a respeito e conclui que “não há
dúvida de que as mercadorias dadas em bonificação não representam receitas da
Impugnante, pouco importando a sua caracterização como desconto incondicional ou
como uma liberalidade da empresa, na medida em que as mercadorias cedidas a esse
título desfalcam o seu patrimônio, correspondendo a elementos negativos, que saem
da órbita patrimonial da impugnante.”
Insiste que o entendimento fiscal não pode prevalecer pois implica que se
admita a possibilidade de exigência de PIS e de Cofins sobre a mera transferência
gratuita de mercadorias, circunstância que não gera qualquer receita para o produtor.
Ainda no mérito, no tópico II (A Hipótese Invocada pela Fiscalização para
Justificar o Lançamento Consubstancia Fraude que Deveria ter sido Comprovada), a
impugnante diz que os exemplos citados no Termo de Constatação como suposta
justificativa para somente excluir da tributação as bonificações que efetivamente
representem comprovada redução do preço unitário de venda, na realidade retratam
“hipóteses de indevida manipulação fraudulenta do preço pelo contribuinte, que em
razão da tributação no regime especial por unidade de litro do produto vendido
pretenderia incluir no preço de algumas unidades vendidas o valor correspondente a
outras que se simularia estarem sendo bonificadas.” Por se tratarem de exemplos
hipotéticos não podem justificar a realização de um lançamento sem que a fiscalização
tenha se desincumbido do ônus da prova de que tal simulação efetivamente ocorreu no
caso concreto, “o que o ilustre fiscal autuante sequer tentou realizar.”
No tópico seguinte do mérito (III), diz que as bonificações concedidas pela
impugnante efetivamente ensejaram redução do preço unitário de venda, “não
podendo integrar a base de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins.”
Aduz que, apesar do pouco tempo disponível, conseguiu levantar, “dentre as
milhares de notas fiscais emitidas no período autuado, diversas notas fiscais nas quais
são discriminadas as quantidades de mercadorias vendidas e bonificadas.” Sustenta
Fl. 12401
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

que se a fiscalização tivesse realizado o trabalho que lhe competia e examinado as
notas fiscais emitidas facilmente constataria a improcedência do lançamento.
Na sequência, no tópico IV, diz que as saídas dos centros de distribuição (CDD)
não podem ser tributadas. Afirma que alguns produtos estavam sujeitos à tributação
concentrada das contribuições e que, assim, o recolhimento deveria se dar pelo
estabelecimento industrial (e/ou importador). Esclarece que, em decorrência, as
contribuições devidas pelos respectivos comerciantes atacadistas e varejistas foram
reduzidas a zero por cento. Insiste na exclusão do lançamento das operações efetuadas
por CDD “sob pena de exigência duplicada” e, portanto, indevida.
Já, no tópico V, defende o descabimento de juros de mora sobre a multa de
ofício. Cita jurisprudência e conclui que não existe base legal para a exigência de tal
acréscimo.
Ao final, requer a nulidade dos lançamentos. Na hipótese de entendimento
diverso, pede que se reconheça a insubsistência dos autos de infração lavrados.
Consoante despacho de fl. 12.170, em 20/02/2018, o presente processo foi
encaminhado para esta DRJ em Curitiba, para julgamento.
Em 17/09/2018, após análise preliminar, o processo foi devolvido em diligência
para fins de saneamento, em razão de terem sido identificados alguns equívocos nos
cálculos realizados no lançamento (fls. 12.171/12.172).
No despacho de fls. 12.179/12.182, consta que os equívocos constatados foram
corrigidos (“Anexo 1.C” substituído pelo “Novo Anexo- 1.C”) e que não foram
identificados erros de conversão. Contudo, como foram identificados equívocos da
contribuinte, foi elaborado um “novo Anexo – 1.A”. Informa, assim, que foram
novamente gerados os anexos “1.A”, “1.B”, “1.C”, “2”, “3” e “4”.
Cientificada, fl. 12.187, a contribuinte apresentou a impugnação complementar
de fls. 12.190/12.198.
Inicialmente, no tópico I, defende a nulidade do lançamento. Diz que o
lançamento não poderia ter sido refeito em sede de diligência, “ainda mais após o
decurso do prazo decadencial.” Salienta que o Anexo 3 do relatório “atesta o
cometimento de expressivos equívocos quanto a TODOS os doze meses autuados.”
Transcreve jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais e alega que como
há vício na base de cálculo das contribuições, há nulidade do lançamento, por vício
material.
A seguir, no tópico II, diz que, independentemente de os erros serem favoráveis
ou contrários ao contribuinte, o fato é que “os mesmos viciam de nulidade o auto de
infração.” Acrescenta que:

Quanto aos “erros identificados nos cálculos anexos ao relatório fiscal de
diligência que implicam redução da exigência fiscal” (tópico III), diz que foram
elaboradas planilhas (1, 2 e 3, constante do doc. J – arquivos não pagináveis) e que
Fl. 12402
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

apesar de a fiscalização ter corrigido alguns dos erros apontados, cometeu outros
erros, ou seja:

Fl. 12403
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Reitera o pedido para que a sua impugnação seja julgada procedente.
Em 08/04/2019, consoante despacho de fl. 12.215, o processo foi devolvido
para esta DRJ em Curitiba, para julgamento.
À vista dos erros apontados, em 13/05/2019 o processo foi novamente
devolvido, em diligência, para análise e, sendo o caso, emissão de novas planilhas
contendo a apuração das contribuições devidas (fls. 12.216/12.218).
Consoante relatório de fls. 12.231/12.235, após a pertinente análise, a
fiscalização efetuou ajustes e elaborou novos anexos "1-A” , “1-B”, "1-C”, “2”, “3”e
“4”, reunindo-os em um único arquivo denominado “Anexos_1_2_3_4AI_RPF-
Diligência_2019.00437.”
Cientificada, a contribuinte ingressou com a petição de fls. 12.249/12.252.
Insiste na nulidade do procedimento de revisão, reforça a existência de erros na
apuração e a imprestabilidade do auto de infração e diz ser evidente a nulidade do
lançamento.
Posteriormente, o processo foi mais uma vez devolvido para esta DRJ em
Curitiba, para julgamento.
Ao proceder a uma nova análise das planilhas elaboradas pela fiscalização,
novos equívocos foram identificados e, em razão de sua relevância, houve a
necessidade de novo retorno dos autos em procedimento de diligência (fls.
12.254/12.255).
De acordo com o relatório de fls. 12.262/12.265, após análise, constatou-se a
necessidade de efetuar novos ajustes nas planilhas constantes dos autos e, em
decorrência, foi elaborada a planilha denominada “Anexos_1_2_3_4_AI_RPF-
Diligência_2020.00568” (arquivo não paginável de fl. 12.266), cientificada à
contribuinte em 09/04/2021 (fl. 12.271).
Em 10/05/2021, a interessada ingressou com a petição de fls. 12.276/12.283,
onde, após relato breve dos fatos, defende, em razão da natureza e da magnitude dos
erros cometidos pela fiscalização, a nulidade do lançamento. Tece considerações
acerca dos erros identificados e aponta a existência de novos erros, conforme planilha
anexada.
Posteriormente, o processo retornou para julgamento.
A Contribuinte foi intimada da decisão recorrida pela via eletrônica em data de
02/07/2021, conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem de fls. 12.350,
apresentando o Recurso Voluntário em data de 02/08/2021 (Termo de Análise de Solicitação de
Juntada de fls. 12.353), pelo qual pediu o provimento do recurso para que seja reconhecida a
nulidade material dos autos de infração lavrados e, sucessivamente, seja reconhecida a
insubsistência dos lançamentos de ofício.
Através do Despacho de e-fls. 12.395, o processo foi encaminhado para inclusão
em lote/sorteio.
É o relatório.
Fl. 12404
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Voto Vencido
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
Nos termos do relatório, verifica-se a tempestividade do Recurso Voluntário, bem
como o preenchimento dos requisitos de admissibilidade, resultando em seu conhecimento.
O Recurso de Ofício igualmente deve ser conhecido, pois preenche os requisitos
de admissibilidade previstos pelo artigo 34 do Decreto no 70.235/72, com alterações introduzidas
pela Lei no 9532/97, bem como pelo artigo 1o da Portaria MF no 63, de 09 de fevereiro de 2017 e
Portaria MF no 2, de 17 de janeiro de 2023.
Todavia, considerando as razões que motivaram este voto, resta prejudicado o
Recurso de Ofício, para o qual nego provimento.
2. Preliminarmente
A presente autuação abrange o período de janeiro de 2013 a dezembro de 2013 e
teve por objeto o lançamento de crédito tributário inicialmente constituído pelo valor total de R$
161.100.218,40 de Cofins e de R$ 33.846.746,05 de contribuição para o PIS/Pasep, além de
multa de ofício (75%) e juros de mora, como resultado da conclusão da Autoridade Fiscal em
tributar, com base na sistemática do Regime Especial de Tributação de Bebidas Frias – REFRI,
as bonificações em mercadorias concedidas pela Recorrente no período em referência.
A Recorrente era optante pelo Regime Especial de Tributação de Bebidas Frias –
REFRI por ocasião dos fatos geradores, período em que afirma ter apurado e recolhido as
Contribuições ao PIS e COFINS, aplicando às quantidades de bebidas frias comercializadas o
valor por litro dos referidos tributos constantes do Anexo III do Decreto no 6.707/2008, o qual
estabelece que os valores das contribuições para o PIS e para a COFINS serão calculados pela
multiplicação dos seguintes fatores:
(1) preço de referência expresso em Reais por litro (R$/l), o qual depende da
embalagem e marca do produto definidos no Anexo-III do citado decreto;
(2) percentual da base de cálculo dependente do produto e período de vigência
conforme estabelecido pelas tabelas do Anexo-IV do decreto;
(3) valor-base da contribuição (em R$/L), obtido pela multiplicação do preço de
referência do item (1) pelo percentual de que trata o item (2) anterior;
(4) alíquotas (2,5% e 11,9% respectivamente para o PIS e COFINS);
(5) quantidade comercializada, em litros, dos produtos submetidos ao regime
especial expressa em litro.
Considerou a Fiscalização que a classificação da saída de produtos
comercializados como “bonificada” tal qual utilizada pela empresa (sem prova da equivalência
Fl. 12405
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

com o desconto condicional), mostra-se de aplicação discricionária, segundo suas diretrizes
comerciais, visto que não se vislumbra os efeitos próprios do desconto incondicional, qual seja:
redução do valor unitário de venda do lado da empresa vendedora e, simultaneamente,
redução do custo unitário para o cliente destinatário.
Apontou, ainda, que as Notas Fiscais de CFOP’s 5910 e 6910, que deram saídas
sob a rubrica “remessa em bonificação”, de produtos enquadrados no regime especial de
tributação de que trata o Decreto no 6.707/2008, revelam que foram atribuídos valores de venda
que equivalem ao custo de aquisição.
Assim observou a Fiscalização:
Fica claro que em nenhum dos casos se trata de desconto incondicional ou mesmo de
saída bonificada equiparada a desconto incondicional uma vez que não se observa
qualquer redução do valor unitário de venda e do custo unitário para o cliente: adquirir
12 unidades ao custo total de R$ 12,00 ou 10 unidades ao custo total de R$ 12,00 mais
dois de bonificação ou 1 unidade ao custo total de R$ 12,00 mais 11 unidades de
bonificação, resulta rigorosamente no mesmo custo unitário ao cliente (R$ 1,00), sem
redução alguma no valor unitário de venda, mas implica (nos dois últimos casos) em
redução indevida do PIS e da COFINS devidos.
Assim, pela ótica da fiscalizada, esta recolheria o que montante que lhe aprouvesse, na
medida em que as contribuições não incidiriam sobre as quantidades que saíssem em
bonificação (equiparadas ou não ao desconto incondicional) que, por sua vez, está a
critério discricionário do contribuinte.
Desnecessário dizer novamente que não é essa a aplicação correta do Decreto no
6.707/2008 ao caso em tela.
Conclusão imediata e inevitável é que, não tendo sido demonstrado que as saídas sob
CFOP 5910 e 6910 são de fato equiparadas a desconto incondicional, com seus efeitos
próprios de redução do valor unitário de venda, essas unidades, que o contribuinte deu
saída como “Remessa em Bonificação” (CFOP 5910 e 6910), são unidades
comercializadas tal qual mencionado no § 2o, art. 27 do Decreto no 6.707/2008.
A DRJ de origem constatou alguns equívocos indicados pela defesa, motivo pelo
qual inicialmente converteu o julgamento do processo em diligência (fls. 12.171-12.172), para
correção pela Autoridade Fiscal de origem, considerando os termos abaixo reproduzidos:
Analisando-se algumas notas fiscais relativas a tais produtos (exemplo à fl. 10543) e as
planilhas elaboradas pela fiscalização (fls. 165-10.392), verifica-se que há pertinência
na alegação já que as notas fiscais emitidas para a venda/bonificação de chopp em barril
já indicam o litro como unidade de medida. Assim, entende-se necessário retornar os
autos para que a autoridade lançadora confirme as quantidades consideradas e para que,
sendo o caso, as aludidas planilhas sejam revisadas, propondo-se, em decorrência, os
eventuais ajustes necessários nos lançamentos.
A contribuinte chama a atenção, também, para a existência de erros nas fórmulas da
planilha original. Cita, como exemplo, a planilha à fl. 8386 “em que o cálculo realizado
até a linha 4 está correto, porém a partir da linha 5 o valor devido por nota fiscal se
repete até o final da planilha para as colunas PIS e Cofins.”
Analisando-se as planilhas elaboradas pela fiscalização vê-se que, de fato, alguns
equívocos foram cometidos.
Fl. 12406
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Com efeito, o primeiro equívoco que chama a atenção diz respeito aos valores
constantes das colunas (W) e (X) das ditas planilhas, ou seja, das colunas que objetivam
indicar as alíquotas do PIS e da Cofins a serem aplicadas sobre as quantidades
identificadas como sendo relativas às bonificações. Nessas duas colunas foram
informados os valores de R$ 0,0460 e R$ 0,2188, respectivamente PIS e Cofins, para
todos os produtos listados desde a fl. 2007 até a fl. 10.392 do processo, isso
independentemente do grupo ou da tabela considerada para cada um dos produtos
listados.
Em cumprimento à diligência, a Unidade Preparadora informou às fls.
12.179/12.182 que os equívocos constatados foram corrigidos (“Anexo 1.C” substituído pelo
“Novo Anexo- 1.C”) e que não foram identificados erros de conversão. Contudo, como foram
identificados equívocos da contribuinte, foi elaborado um “novo Anexo – 1.A”. Informa, assim,
que foram novamente gerados os anexos “1.A”, “1.B”, “1.C”, “2”, “3” e “4”.
Em nova impugnação, a Recorrente sustentou que não há base legal para correção
do auto de infração, uma vez que não há possibilidade de compensação de erros favoráveis e
contrários à defesa e, além de a Fiscalização ter corrigido alguns erros apontados, cometeu
outros, a seguir reproduzidos:

Fl. 12407
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Diante de tais constatações, a DRJ de origem novamente converteu o julgamento
do recurso em diligência acerca dos equívocos, para análise pela Unidade Preparadora acerca dos
“equívocos materiais apontados pela contribuinte, providenciando a revisão das planilhas que
apoiam o lançamento com a consequente indicação dos ajustes”.
Tais ajustes foram realizados e informados às fls. 12.317 a 12.339.
Após, às fls. 12.254 a 12.255, a DRJ de origem, pela terceira vez, converteu o
julgamento da impugnação em diligência, para correção de “novos erros materiais os quais, por
serem relevantes, também devem ser corrigidos”. Os erros encontrados pelo i. Julgador a quo
são os seguintes:
I) CNPJ 73.082.158 (Ambev Brasil) e CNPJ 02.808.708 (Cia de Bebidas): em relação a
ambas as empresas, constatou-se que nos demonstrativos apresentados pela contribuinte
ela própria informou que as latas de cerveja Skol contendo 550 ML (SKOL LATA
550ML SHRINK c/12) continham 50 Litros cada. Em decorrência, na planilha da
fiscalização isso acabou sendo considerado (ex. nf no 255340 de 27/02/2013 da Ambev
Brasil: 413 cx de 12 unidades, portanto 4956 unidades de 550ml, ou seja, 2.725,80
Litros - na planilha que consta do arquivo não paginável de fl. 12.236, no entanto, foram
considerados 247.800,00 litros). Apesar de o erro ser bastante evidente, e fortemente
prejudicial à contribuinte pois certamente envolve mais de 3 milhões de unidades do
produto, isso, possivelmente pela grande quantidade de informações analisadas, acabou
passando despercebido na ação fiscal e mesmo nas duas diligências que foram
Fl. 12408
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

posteriormente realizadas. À vista da relevância do erro (que, frise-se, teve participação
direta da contribuinte), entende-se importante que a correção seja efetuada.
II) CNPJ 02.808.708 (Cia de Bebidas): em relação à Cia de Bebidas, constatou-se que
na diligência efetuada a fiscalização, ao corrigir a quantidade de alguns produtos cuja
comercialização mencionava o litro como unidade de medida, inadvertidamente acabou
adotando o mesmo procedimento para praticamente todos os produtos analisados,
inclusive para aqueles cuja unidade de comercialização era a caixa (geralmente com
doze unidades) ou a dúzia de produtos com capacidades diferentes. Ao assim agir, a
fiscalização acabou reduzindo indevida e drasticamente a quantidade em litros de
grande parte dos produtos analisados (exemplo: nf 230840, de 02/01/2013: 283 caixas
contendo 12 unidades com 1 Litro de cerveja, ou seja, 3.396 garrafas de 1 litro,
portanto, 3.396 litros; no lançamento foram considerados 3.396 litros, contudo, na
diligência realizada pela fiscalização esse total foi ajustado para 283 litros). Ao adotar
esse procedimento, e isso em relação à maior parte dos produtos do CNPJ mencionado,
constata-se que houve uma grande redução do lançamento original. Indiscutível,
portanto, que também esse erro material, de grande repercussão na apuração do crédito
tributário, deve ser corrigido.
Em cumprimento à diligência, a Unidade de Origem elaborou a planilha de fls.
12.266 (Anexos_1_2_3_4_AI_RPF-Diligência_2020.00568).
Em nova manifestação, a Recorrente reiterou o pedido pela declaração de
nulidade do auto de infração, bem como indicou os seguintes equívocos:
i)
Em relação a alguns produtos dados em bonificação considerou
indevidamente um volume unitário superior ao correto. Tome-se como
exemplo a cerveja Skol Lata em relação à qual a fiscalização considerou
o volume unitário de 600 litros (!!!), enquanto o correto seria considerar o
volume unitário de apenas 550 Mililitros;
ii)
Quanto ao Chopp Antarctica (Barril 50L) a fiscalização também
considerou volume muito superior ao correto, na medida em que
multiplicou o volume total dado em bonificação pela Cia de Bebidas
(sucedida pela Impugnante) pelo volume da embalagem, além de
classificar incorretamente o referido produto na categoria “Vidro
Descartável e outras embalagens não especificadas” (apesar de que neste
caso específico as alíquotas são as mesmas);
iii)
Multiplicou indevidamente por 12 (doze) as unidades das mercadorias
dadas em bonificação, considerando inadvertidamente para diferentes
produtos (a exemplo das cervejas Antarctica Pilsen, Skol e Bohemia e
refrigerantes Guaraná Antarctica, Pepsi Cola, Sukita, dentre outros) a
“Unidade de Comercialização” como se fosse uma dúzia (doze unidades),
quando na realidade a bonificação se deu em unidades.
Com relação ao pedido de nulidade, considerou o ilustre Julgador de primeira
instância que “de acordo com o art. 59, I, retro, só se pode cogitar de declaração de nulidade de
auto de infração – que se insere na categoria de ato ou termo –, quando esse auto for lavrado
por pessoa incompetente (art. 59, I)”. E, como não ocorreu a preterição do direito de defesa (art.
59, II), devem ser considerados os erros indicados como irregularidades que não resultaram
prejuízo para o sujeito passivo, não implicando em nulidade.
Fl. 12409
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Em razões recursais, pede a Recorrente que seja declarada a nulidade do auto de
infração, tendo em vista erros existentes nos cálculos do PIS e COFINS lançados de ofício e,
dada a extensão desses equívocos, foram necessárias 3 (três) diligências fiscais (fls.
12171/12172, 12216/12218 e 12254/12255), sendo refeito por completo os cálculos pertinentes
aos lançamentos e, com isso, alterando os valores lançados referentes a todo período autuado
(janeiro a dezembro de 2013).
Com razão a defesa.
Com a devida vênia, não está correto o entendimento da Autoridade Julgadora a quo,
de que “erros materiais eventualmente podem ocorrer e, quando constatados, devem ser
corrigidos”.
Como observado pela defesa, realmente todos os erros apontados foram
reconhecidos e corrigidos, resultando na necessidade de se refazer por completo o lançamento,
refletindo no critério quantitativo da regra matriz de hipótese de incidência tributária.
Ademais, o erro na subsunção do fato ao critério quantitativo da regra-matriz
configura erro de direito e insanável vício material, uma vez que o Auditor Fiscal, ao verificar a
suposta ocorrência do fato gerador, falhou ao determinar a matéria tributável e calcular o
montante do tributo devido, desvirtuando a correta constituição do crédito tributário e afrontando
a previsão do artigo 142 do Código Tributário Nacional.
E o vício material é impossível de ser convalidado!
Por tais razões, entendo que não se trata de simples irregularidades, incorreções e
omissões, passíveis de saneamento, na forma prevista pelo artigo 60 do Decreto no 70.235/72.
Como bem observado pela ilustre Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula,
“diligências e perícias não existem com o propósito de suprir o ônus da prova colocado às
partes, mas sim para elucidar questões pontuais mantidas controversas mesmo em face dos
documentos trazidos pela impugnante ou recorrente. Diligências existem para resolver dúvidas
acerca de questão controversa originada da confrontação de elementos de prova já trazidos aos
autos, mas não para permitir que seja feito aquilo que a lei já impunha como obrigação às
partes componentes da relação jurídica” 2.
Neste sentido, destaco o v. Acórdão no 3301-006.485, proferido no PAF no
10314.723050/2017-35 pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara desta 3a Seção, de relatoria da
ilustre Conselheira Liziane Angelotti Meira, que deu provimento ao Recurso Voluntário da
mesma Contribuinte, concluindo que diante do ônus da prova pertencente à fiscalização e,
considerando a ausência de base legal ao lançamento e a metodologia e cálculos estranhos à lei,
incide a nulidade material do lançamento, em consonância com o disposto nos arts. 10, 31, 59,
60 e 61 do Decreto 70.235/72, nos arts. 142, 145 e no art. 146 do Código Tributário Nacional, no
art. art. 93, inciso IX da Constituição Federal, bem como ao prescrito no art. 2.o da lei n.
9.784/99.

2 Acórdão no 3402-004.930 - PAF no 13864.720170/201581.
Fl. 12410
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Outrossim, destaco ainda os Acórdãos nos 3402-006.835, de relatoria do Ilustre
Conselheiro Pedro Bispo de Souza, bem como os Acórdãos 3402-007.281, 3402-007.282 e
3402-007.283, desta Relatora, proferidos em processos da mesma Contribuinte, nos quais os
lançamentos foram cancelados em razão de outros erros, relacionados à ausência de aplicação da
pauta fiscal, e que igualmente ensejaram em vícios materiais decorrentes da apuração de base de
cálculo.
Destaco, ainda, decisões proferidas por outros Colegiados deste Tribunal
Administrativo, através das quais foi reconhecido o vício material nas demais autuações lavradas
contra a mesma Contribuinte, a exemplo do Acórdão no 3302-007.2673 (Redator Designado:
Conselheiro Walker Araujo) e Acórdão no 3201-004.8844 (Redator Designado: Conselheiro
Pedro Rinaldo de Oliveira Lima).
Em razão dos fundamentos expostos neste voto, resta configurado o vício material
passível de acarretar a nulidade do auto de infração.
Por fim, considerando a nulidade da autuação, restam prejudicados os demais
argumentos da Contribuinte em razão do integral reconhecimento do mérito a seu favor.
Pelo mesmo motivo, nego provimento ao Recurso de Ofício.

3. Mérito
Considerando que em sessão de julgamento, pelo voto de qualidade, foi
afastada a nulidade do auto de infração por vício material, nos termos do r. voto vencedor,
passo à análise dos argumentos de mérito.
Com relação ao mérito, conforme relatado, o Auto de Infração teve por motivação
a acusação de que os produtos remetidos sob a rubrica “bonificação” não tiveram o seu efeito
redutor no valor unitário de venda e consequente redução no custo unitário ao cliente, resultando

3 ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
NULIDADE. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. METODOLOGIA. VÍCIO MATERIAL ÔNUS DA PROVA DA
FISCALIZAÇÃO.
Considerando o ônus da prova da fiscalização, a ausência de base legal ao lançamento e sua metodologia e cálculos
estranhos à lei, implicam na sua conseqüente nulidade material, para não haver conflito com o disposto nos Art. 10,
31, 59, 60 e 61 do Decreto 70.235/72 (Lei do Processo Administrativo Fiscal), no Art. 142, 145 e 146 do Código
Tributário Nacional, art. 93, inciso IX da Constituição Federal, bem como ao prescrito no Art. 31 do Decreto n.
70.235/72 e art. 2o da lei 9.784/99.

4 ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/03/2011
NULIDADE. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. METODOLOGIA. VÍCIO MATERIAL ÔNUS DA PROVA DA
FISCALIZAÇÃO.
Considerando o ônus da prova da fiscalização, a ausência de base legal ao lançamento e sua metodologia e cálculos
estranhos à lei, implicam na sua conseqüente nulidade material, para não haver conflito com o disposto nos Art. 10,
31, 59, 60 e 61 do Decreto 70.235/72 (Lei do Processo Administrativo Fiscal), no Art. 142, 145 e 146 do Código
Tributário Nacional, art. 93, inciso IX da Constituição Federal, bem como ao prescrito no Art. 31 do Decreto n.
70.235/72 e art. 2o da lei 9.784/99.

Fl. 12411
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

na conclusão de que foram comercializadas, com a subtração de tais valores da base de cálculo
das respectivas contribuições do PIS e COFINS.
Para tanto, indicou que foram atribuídos às Notas Fiscais que deram saídas em
bonificação, valores que compõem o total do documento fiscal a ser cobrado do cliente e, ainda,
que os preços unitários correspondentes são exatamente os mesmos dos produtos cujo o CFOP
de saída é 5401 (vendas de produção – substituição tributária).
Como afirmou a defesa, a controvérsia instaurada nos autos deste processo se
restringe em verificar os efeitos das bonificações concedidas pela Recorrente sobre o valor de
venda unitário dos produtos por ela comercializados e, por consequência, sobre o custo unitário
de aquisição desses mesmos produtos.
Vejamos as informações constantes nas Notas Fiscais nos 230842 (e-fls. 10.545),
230885 (e-fls. 10547), 232293 (e-fls. 10.551) e 94642 (e-fls. 10.558) extraídas dos autos e
colacionadas abaixo:

Fl. 12412
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Fl. 12413
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Constata-se que as mercadorias comercializadas e aquelas bonificadas foram
segregadas nas mesmas Notas Fiscais, constando os CFOP’s 5.410, 5.403, 6.401 e 6.403 aos
produtos comercializados e os CFOP’s 5.910 e 6.901 para aqueles bonificados.
Por sua vez, a defesa trouxe em Recurso Voluntário os seguintes quadros
demonstrativos:
Para que não reste dúvida a respeito desses fatos, a Recorrente elaborou os seguintes
quadros demonstrativos, a partir das informações constantes nas notas fiscais trazidas
em sua impugnação, nos quais é possível verificar claramente que o valor cobrado
(“FATURA”) não inclui os valores dos produtos bonificados (CFOP’s 5.910 e
6.901), mas apenas os valores dos produtos vendidos, (CFOP’s 5.410, 5.403, 6.401 e
6.403):

Fl. 12414
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Fl. 12415
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Some-se a isso que a Recorrente, ainda a título exemplificativo, fez também alguns
levantamentos (fls. 10760/10823) considerando todas as notas fiscais de um
determinado produto para um determinado cliente em um determinado mês,
comparando o preço médio unitário das vendas sem bonificação com o preço
médio unitário das vendas com bonificação.
Tais levantamentos evidenciam que (i) os exemplos citados pela fiscalização de
manipulação de preços não guardam qualquer relação com o caso concreto; e (ii)
verifica-se nas operações envolvendo bonificações a efetiva ocorrência da redução
do preço unitário de venda que o próprio i. fiscal autuante reconheceu ensejar que
tais bonificações não sejam computadas na quantidade comercializada de
produtos.
Apesar de expressamente reconhecer que “alguns produtos realmente foram
bonificados com preço inferior ao preço normalmente praticado”, afirma a r. decisão
recorrida que “tais operações foram realizadas de modo autônomo sem vinculação
direta com as demais operações efetivadas” (fl. 12335).
Contudo, essa alegação da r. decisão recorrida evidentemente não se sustenta, na
medida em que os levantamentos feitos pela Recorrente envolveram todas as notas
fiscais de um determinado mês e de um mesmo cliente, não sendo minimamente
razoável supor que as entregas das mercadorias bonificadas não guardam relação com as
operações de venda desses mesmos produtos realizadas.
De todo modo, como visto acima, o fato de as bonificações concedidas possuírem as
características de descontos incondicionais é absolutamente irrelevante para fins
de determinar o seu tratamento perante o PIS e a COFINS, pois as bonificações em
nenhuma hipótese representam receitas da pessoa jurídica que as concede.
Diante do exposto, forçoso reconhecer que em realidade as notas fiscais trazidas pela
Recorrente como exemplos (fls. 10544/10824), demonstram e comprovam que tanto do
ponto de vista da Recorrente (vendedora), como de seus clientes (compradores), houve
o efeito redutor próprio dos descontos incondicionais, uma vez que as mercadorias
bonificadas
efetivamente
reduziram
o
valor
unitário
de
venda
e,
consequentemente, o custo unitário de aquisição.
Portanto, ao contrário do que se lê no Termo de Constatação, as bonificações
concedidas
pela
Recorrente
ostentam
as
características
dos
descontos
incondicionais, visto que efetivamente resultaram na redução do valor unitário de
venda e, por conseguinte, do custo unitário de aquisição, não havendo qualquer
motivo que justifique a sua tributação pelo PIS e pela COFINS.
Constata-se, ainda, que os valores totais das Notas Fiscais correspondem aos
valores totais das mercadorias vendidas e bonificadas, acrescidos de IPI e ICMS, sendo que o
valores reais comercializados correspondem àqueles indicados no campo “FATURA”,
demonstrando que as bonificação concedidas aos adquirentes, cujos descontos não integraram a
quantidade comercializada, resultam na dedução de preço na venda, passível de não integrar a
base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep.
A exclusão dos valores reduzidos a título de bonificações sobre a base de cálculo
das contribuições foi matéria apreciada através da Solução de Consulta no 130-SRRF08/Disit,
assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS
VINCULADAS A OPERAÇÃO DE VENDA.
Fl. 12416
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

As bonificações em mercadorias, quando vinculadas à operação de venda, concedidas
na própria Nota Fiscal que ampara a venda, e não estiverem vinculadas à operação
futura, por se caracterizarem como redutoras do valor da operação, constituem-se em
descontos incondicionais, previstos na legislação de regência do tributo como valores
que não integram a sua base de cálculo e, portanto, para sua apuração, podem ser
excluídos da base cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep.
BASE DE CÁLCULO . BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS A TÍTULO
GRATUITO, DESVINCULADAS DE OPERAÇÃO DE VENDA..
A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e definida legalmente como o valor
do faturamento, entendido este como o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Nos casos em que a bonificação em mercadoria é concedida por liberalidade da empresa
vendedora, sem vinculação a operação de venda e tampouco vinculada a operação
futura, não há como caracterizá-la como desconto incondicional, pois não existe valor
de operação de venda a ser reduzido. Por não haver atribuição de valor, pois que a Nota
Fiscal que acompanha a operação tem natureza de gratuidade, natureza jurídica de
doação, não há receita e, portanto, não há que se falar em fato gerador do tributo, pois a
receita bruta não será auferida.
Dessa forma, a bonificação em mercadorias, de forma gratuita, não integra a base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep.
Dispositivos Legais: Artigo 195 da CF/88; Artigo 1o Lei no 10.637, de 2002 e Parecer
CST/SIPR no 1.386, de 1982.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS
VINCULADAS A OPERAÇÃO DE VENDA.
As bonificações em mercadorias, quando vinculadas á operação de venda, concedidas
na própria Nota Fiscal que ampara a venda, e não estiverem vinculadas á operação
futura, por se caracterizarem como redutoras do valor da operação, constituem-se em
descontos incondicionais, previstos na legislação de regência do tributo como valores
que não integram a sua base de cálculo e, portanto, para sua apuração, podem ser
excluídos da base cálculo da Cofins.
BASE DE CÁLCULO . BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS A TÍTULO
GRATUITO, DESVINCULADAS DE OPERAÇÃO DE VENDA..
A base de cálculo da Cofins é definida legalmente como o valor do faturamento,
entendido este como o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Nos casos em que a bonificação em mercadoria é concedida por liberalidade da empresa
vendedora, sem vinculação a operação de venda e tampouco vinculada a operação
futura, não há como caracterizá-la como desconto incondicional, pois não existe valor
de operação de venda a ser reduzido. Por não haver atribuição de valor, pois que a Nota
Fiscal que acompanha a operação tem natureza de gratuitade, natureza jurídica de
doação, não há receita e, portanto, não há que se falar em fato gerador do tributo, pois a
receita bruta não será auferida.
Dessa forma, a bonificação em mercadorias, de forma gratuita, não integra a base de
cálculo da Cofins.
Fl. 12417
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Dispositivos Legais: Artigo 195 da CF/88; Artigo 1o Lei no 10.833, de 2003 e Parecer
CST/SIPR no 1.386, de 1982.
Destaco os seguintes fundamentos que motivaram a Solução de Consulta em
referência:
3. Bonificações são entendidas no campo do direito comercial como a concessão feita
pelo vendedor ao comprador, ao diminuir o preço do produto ou serviço vendido ou ao
entregar quantidades maiores do que as avençadas em contrato comercial. As
bonificações, dentro deste contexto, podem ser concessões recebidas tanto em dinheiro
como em mercadorias.
4. Por ser relevante, a Administração Tributária Federal pacificou seu entendimento ao
conceituar bonificação no Parecer CST/SIPR no 1.386, de 1982, do qual transcrevemos
o seguinte excerto, para esclarecimento do tema (observamos que o padrão monetário
citado é o vigente á época da edição do texto administrativo) :
“Bonificação significa, em síntese, a concessão que o vendedor faz ao comprador,
diminuindo o preço da coisa vendida ou entregando quantidade maior que a estipulada.
Diminuição do preço da coisa vendida pode ser entendido também como parcelas
redutoras do preço de venda, as quais, quando constarem da Nota Fiscal de venda dos
bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse documento, são definidas
pela Instrução Normativa SRF no 51/78 como descontos incondicionais.
Isto pode ser feito computando-se, na Nota Fiscal de venda, tanto a quantidade que o
cliente deseja comprar, como a quantidade que o vendedor deseja oferecer a título de
bonificação, transformando-se em cruzeiros o total das unidades, como se vendidas
fossem. Concomitantemente, será subtraída, a título de desconto incondicional, a
parcela, em cruzeiros, que corresponde à quantidade que o vendedor pretende ofertar, a
título de bonificações, chegando-se, assim, ao valor líquido das mercadorias.” (destacou-
se)
4.1. Seguindo este parâmetro, a Administração Tributária á época da emissão do Parecer
retro, já havia editado a Instrução Normativa SRF no 51, de 03/11/1978, onde, em seu
item 4.2 disciplina o conceito de desconto incondicional, no âmbito tributário :
4.2 - Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas, quando
constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de
evento posterior à emissão desses documentos.
4.2. Portanto, conjugando-se a disciplina normativa de tais atos, concluí-se que, para a
Administração Tributária, bonificação, cujo valor conste da Nota Fiscal de venda,
quando não vinculado ‘a operação ou evento futuro, tem a natureza jurídica de
desconto incondicional, assumindo assim a condição de redutor do valor bruto da
operação de venda.
Observo ainda que a equivalência dos conceitos de “descontos incondicionais” e
“bonificações” para incidência de IPI foi matéria apreciada pelo Egrégio Supremo Tribunal
Federal, em julgamento ao RE 567.935, em sede de repercussão geral (Tema 845), sendo fixada
a seguinte tese:
É formalmente inconstitucional, por ofensa ao artigo 146, inciso III, alínea “a”, da
Constituição Federal, o § 2o do artigo 14 da Lei no 4.502/1964, com a redação dada pelo
artigo 15 da Lei no 7.798/1989, no ponto em que prevê a inclusão de descontos
incondicionais na base de cálculo do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, em

5 Tema 84 - Exclusão do valor dos descontos incondicionais da base de cálculo do IPI.
Fl. 12418
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

descompasso com a disciplina da matéria no artigo 47, inciso II, alínea “a”, do Código
Tributário Nacional.
Por outro lado, é igualmente importante destacar que a Fiscalização em nenhum
momento comprovou, tampouco demonstrou qualquer ato da Contribuinte, passível de mascarar
o preço real de venda, de forma a justificar a alegada subtração da base de cálculo das
contribuições.
É importante ponderar que a acusação de subtração de base de cálculo, na forma
motivada no lançamento de ofício, incorre no ilícito de sonegação tributária previsto pela Lei no
4.502/19646 e tipificado através da Lei no 8.137/19907. Para tanto, faz-se necessária a prática de
atos dolosos mediante fraude, simulação ou omissão.
Por sua vez, dolo não se presume e deve ser efetivamente comprovado por quem
acusa. O encadeamento lógico dos fatos exige elementos probatórios harmonizantes, que
resultem em evidências passíveis de sustentar o ato infracional.

6 Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o
conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito
tributário correspondente.

Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.

7 Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer
acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em
documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à
operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de
mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser
convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento
da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se,
total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na
qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela
dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas
por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária
possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Fl. 12419
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

A necessidade de que o auto de infração seja sustentado com elementos de prova
igualmente é prevista pelo Decreto no 70.235/19728 através do artigo 9o, com a seguinte redação:
Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão
formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada
tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito. 9 (sem destaque no texto original)
Destaco
a
conclusão
do
r.
voto
vencedor
da
Ilustre
Conselheira
Semíramis de Oliveira Duro, condutor do v. Acórdão no 3301-003.975, através do qual foi dado
provimento ao Recurso Voluntário, considerando que “estará o contribuinte no campo da
ilicitude se o negócio jurídico for simulado ou se houver a ocorrência do disposto nos artigos
71, 72 e 73 da Lei 4.502/64, ou seja, se as condutas esconderem, modificarem ou excluírem o
fato jurídico-tributário”. Igualmente foi destacado que “não basta a simples suspeita de fraude
ou simulação para que o negócio jurídico realizado pelo contribuinte possa ser desconsiderado
pela autoridade administrativa, é necessária a prova do intuito doloso aplicado com a
finalidade de modificar as características essenciais do fato jurídico­tributário”.
O Ilustre Jurista CARRAZZA preleciona:
"Os tipos tributários como que fecham a realidade tributária, NÃO PODENDO SER
ALARGADOS POR MEIO DE PRESUNÇÕES, FICÇÕES OU MESMO
INDÍCIOS. É inadmissível que o agente fiscal abra aquilo que o legislador, atento aos
ditames constitucionais, cuidadosamente fechou. (...) Logo, o lançamento e o auto de
infração também estão sob a égide da segurança jurídica, com os seus consectários
(estrita legalidade, tipicidade fechada, ampla defesa etc.). Enquanto edita estes atos
administrativos, o Fisco não pode, sob pena de nulidade, adotar critérios próprios
(subjetivos), no lugar dos legais." (sem destaque no texto original).10
Em suma, como a Fiscalização não logrou afastar as bonificações concedidas pela
Contribuinte, deixando de demonstrar que de fato ocorreu a alegada subtração da base de cálculo
das contribuições, não há comprovação, tampouco elementos suficientes que permitam afastar a
validade dos negócios jurídicos realizados e preços efetivamente praticados entre a Recorrente e
respectivos destinatários das mercadorias bonificadas, resultando em flagrante insubsistência e
necessário cancelamento da autuação.
Por fim, tendo em vista a conclusão pela procedência do recurso com relação ao
mérito, nego provimento ao Recurso de Ofício.
4. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e nego provimento ao Recurso de Ofício, bem como
conheço e dou provimento ao Recurso Voluntário para (i) preliminarmente, declarar a nulidade

8 BRASIL. Decreto no 70.235/1972. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D70235cons.htm

9 BARBIERI, Luís Eduardo Garrossino. Ensaios de Direito Aduaneiro. Coords. Claudio Augusto Gonçalves Pereira
e Raquel Segala Reis. Editora Intelecto: São Paulo, 2015.
10 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 314-
315
Fl. 12420
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

do auto de infração por vício material e, (ii) no mérito, dar provimento ao recurso para cancelar
o lançamento de ofício.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos
Voto Vencedor
Conselheiro Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Redator Designado.
Com a devida vênia, divirjo da ilustre Relatora e entendo que deve ser afastada a
nulidade do Auto de Infração. Assim se manifestou a Conselheira Cynthia Elena de Campos ao
declarar, de ofício, a nulidade da autuação por vício material (grifos nossos):
Com efeito, na forma já demonstrada neste voto, ao calcular o lançamento, o i. Auditor
Fiscal não observou os Anexos III e IV do Decreto no 6.707/08, nos quais estão
determinados os preços de referência e respectivos percentuais aplicados para apuração
da base de cálculo das Contribuições para o PIS e da COFINS no regime especial de
tributação de bebidas frias.
Por consequência, os erros acima indicados não se tratam apenas de incorreções
passíveis de serem sanados em diligência, tendo em vista que refletem no critério
quantitativo da regra matriz de hipótese de incidência tributária e, por sua vez,
maculam por vício material o lançamento lavrado com evidente erro sobre a base
de cálculo apurada.
O erro na subsunção do fato ao critério quantitativo da regra-matriz configura erro de
direito, uma vez que o Auditor Fiscal, ao verificar a suposta ocorrência do fato gerador,
falhou ao determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido,
desvirtuando a correta constituição do crédito tributário e afrontando a previsão do
artigo 142 do Código Tributário Nacional.
E o vício material é impossível de ser convalidado!
Por tais razões, entendo que não se trata de simples irregularidades, incorreções e
omissões, passíveis de saneamento, na forma prevista pelo artigo 60 do Decreto no
70.235/72.
(...)
Em razão dos fundamentos expostos neste voto, resta configurado o vício material
passível de acarretar a nulidade do auto de infração.
Destaca ainda, entre outras decisões deste Conselho, o Acórdão no 3301-006.485,
que deu provimento a Recurso Voluntário do mesmo contribuinte, concluindo que diante do
ônus da prova pertencente à fiscalização e, considerando a ausência de base legal e a
metodologia e cálculos estranhos à lei, incide a nulidade material do lançamento, em
consonância com o disposto nos arts. 10, 31, 59, 60 e 61, do Decreto 70.235/72, nos arts. 142,
145 e 146, do Código Tributário Nacional, no inciso IX do art. 93 da Constituição Federal, bem
como ao prescrito no art. 2o da lei n. 9.784/99.
Fl. 12421
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Entretanto, as hipóteses de nulidade no processo administrativo fiscal se limitam
às elencadas no artigo 59 do Decreto 70.235/72 (grifos nossos):
Art. 59. São nulos:
I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam consequência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta.
Consoante tal dispositivo, são nulos, além dos atos e termos lavrados por pessoa
incompetente, os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa, o que não se afigura nos autos.
Por sua vez, o art. 60 do referido Decreto menciona que as irregularidades,
incorreções e omissões não configuram nulidade, devendo ser sanadas se resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução
do litígio (in verbis):
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na
solução do litígio.
Nesse sentido, a norma ora invocada está em consonância com a máxima segundo
a qual não há nulidade sem prejuízo, ou seja, com o princípio do “pas de nullité sans grief”,
inteligência válida em todo o ordenamento jurídico pátrio.
Em outras palavras, a comprovação de prejuízo é condição necessária à
declaração de nulidade dos atos administrativos. Isto porque a decretação de nulidade é medida
extrema, que somente deve ser considerada quando há efetivo prejuízo ao contribuinte ou à
legislação fiscal, o que se justifica pelo princípio da eficiência, que conduz a atuação da
Administração Pública.
No presente caso, verifica-se que a recorrente teve ciência de todos os fatos
apontados, uma vez que respondeu a todos os questionamentos da fiscalização, sendo
corretamente cientificada do Auto de Infração e tendo apresentado ainda todos os elementos de
defesa que julgou pertinentes, não configurado qualquer cerceamento ao direito de defesa.
Quanto aos eventuais equívocos cometidos pela fiscalização na formação da base
de cálculo, tanto podem ser os mesmos sanados que o foram pela decisão de piso, através de
diligência determinada, e isso não gera nulidade da autuação, mas adequação aos requisitos
legais ou elementos que possam gerar alteração do quantum exigido.
Por tais razões, voto por afastar a nulidade do Auto de Infração.
Fl. 12422
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

(assinado digitalmente)
Carlos Frederico Schwochow de Miranda
Declaração de Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Esta Declaração de Voto visa a materializar meu posicionamento externado
durante sessão de julgamento em relação às seguintes matérias: (i) nulidade do Auto de Infração,
(ii) nulidade do Acórdão da DRJ em virtude de inovação nos argumentos e (iii) mérito da lide.
I - DA NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO
A ilustre relatora, Conselheira Cynthia Elena de Campos, votou pelo
cancelamento integral da autuação em razão de sua nulidade, in verbis:
Com efeito, na forma já demonstrada neste voto, ao calcular o lançamento, o i. Auditor
Fiscal não observou os Anexos III e IV do Decreto no 6.707/08, nos quais estão
determinados os preços de referência e respectivos percentuais aplicados para apuração
da base de cálculo das Contribuições para o PIS e da COFINS no regime especial de
tributação de bebidas frias.
Por consequência, os erros acima indicados não se tratam apenas de incorreções
passíveis de serem sanados em diligência, tendo em vista que refletem no critério
quantitativo da regra matriz de hipótese de incidência tributária e, por sua vez, maculam
por vício material o lançamento lavrado com evidente erro sobre a base de cálculo
apurada.
O erro na subsunção do fato ao critério quantitativo da regra-matriz configura erro de
direito, uma vez que o Auditor Fiscal, ao verificar a suposta ocorrência do fato gerador,
falhou ao determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido,
desvirtuando a correta constituição do crédito tributário e afrontando a previsão do
artigo 142 do Código Tributário Nacional.
E o vício material é impossível de ser convalidado!
(...)
Em razão dos fundamentos expostos neste voto, resta configurado o vício material
passível de acarretar a nulidade do auto de infração.
Apresentei divergência em relação a este voto, cuja preliminar de nulidade da
autuação foi invocada de ofício pela relatora. Explico.
As hipóteses de nulidade no processo administrativo fiscal estão delineadas pelas
regras do Decreto no 70.235, de 1972, dispositivo legal que rege a matéria:
SEÇÃO III
Do Procedimento
(...)
Fl. 12423
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
(...)
CAPÍTULO III
Das Nulidades
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam consequência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no
artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em
prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não
influírem na solução do litígio.
Art. 61. A nulidade será declarada pela autoridade competente para praticar o ato ou
julgar a sua legitimidade.
Analisando o Auto de Infração, verifiquei que estavam presentes todos os
requisitos exigidos pelo art. 10; o fato foi perfeitamente escrito, deixando bastante claro a
infração que era imputada ao contribuinte, inclusive com o detalhamento de como foi
estabelecida a base de cálculo da autuação e a alíquota utilizada em relação a cada produto dado
em bonificação, bem como seu respectivo enquadramento nas tabelas constantes dos Anexos do
Decreto no 6707/2008, tanto que a defesa se contrapôs de forma específica a cada item
considerado na autuação, contestando tais enquadramentos.
O fundamento legal, bem como a penalidade aplicável, estão perfeitamente
descritos nos campos do Auto de Infração reservados para a “descrição dos fatos e
Fl. 12424
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

enquadramento legal”, bem como no Termo de Constatação integrante do referido documento
fiscal. A determinação da exigência, ou seja, o valor que a Receita Federal está cobrando do
contribuinte, constam da autuação, juntamente com a intimação para o seu pagamento no prazo
legal.
A autoridade que lavrou a autuação é competente para o ato, e não há que se falar,
em momento algum, em cerceamento do direito de defesa. Aliás, nem foram estes os
fundamentos trazidos pela relatora para a nulidade, como se verá mais adiante. Portanto, constato
a inexistência de qualquer razão para a declaração de nulidade do Auto de Infração.
Muito pelo contrário. O art. 60 do Decreto no 70.235/72 deixa expresso que “As
irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não
importarão em nulidade”. Logo, se a relatora não conseguiu identificar nenhuma das hipóteses
de irregularidades descritas no art. 10 e nos incisos do art. 59, jamais poderia votar pela
declaração de nulidade, ao arrepio do que determina a legislação.
O que a relatora informa em seu voto é a ocorrência de erros (irregularidades e/ou
incorreções) por parte da Autoridade Tributária no enquadramento de diversos produtos
fabricados pelo contribuinte, os quais, se confirmados em julgamento por este Conselho,
implicam, a meu ver, o provimento parcial do Recurso Voluntário em relação a todos os
produtos enquadrados pelo Auditor-Fiscal de forma equivocada; porém este fato isolado não
poderia ter o condão de levar à nulidade da autuação.
Além disso, existe uma questão lógica que demonstra o completo equívoco da
decisão apresentada. Ao ler o voto da relatora, ou até mesmo o pequeno excerto acima
transcrito, se verifica, de imediato, que somente foi possível analisar a nulidade da autuação,
questão preliminar ao julgamento do mérito, após o julgamento do próprio mérito!
Ora, a relatora afirma que o erro na subsunção do fato ao critério quantitativo da
regra-matriz configura erro de direito e que o Auditor Fiscal falhou ao determinar a matéria
tributável e calcular o montante do tributo devido, razões pelas quais, em seu entender,
conduzem à nulidade total da autuação. Contudo, para saber se houve realmente tal erro, será
preciso julgar o mérito!
E uma vez julgado o mérito, não há qualquer lógica em retornar a um estágio
processual anterior para julgar uma preliminar de nulidade. Questões preliminares são questões
que precisam ser solucionadas previamente ao mérito; e as nulidades, por óbvio, devem ser
solucionadas antes de se adentrar na questão principal; se a tese de nulidade depende do
julgamento de mérito, não se está diante de uma preliminar, e logicamente o julgamento do
mérito não pode conduzir à nulidade do ato administrativo.
Imagine-se, por exemplo, que numa fiscalização de IRPJ o Auditor-Fiscal
constata a ocorrência da infração de omissão de receitas e realiza o lançamento considerando que
o contribuinte está sujeito ao regime geral de apuração do lucro real trimestral; contudo, ao se
defender, antes mesmo de contestar a ocorrência da omissão de rendimentos (sonegação), o
contribuinte alega e comprova, em sede de preliminar de nulidade da autuação, que fez a opção
pela apuração anual com recolhimento mensal por estimativa.
Fl. 12425
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Observe-se, neste caso, que não há possibilidade de provimento parcial; mesmo
que o colegiado decida que ao menos uma parcela da receita tenha sido comprovadamente
sonegada, não há como manter esta parte intacta, pois a determinação do tributo está
definitivamente comprometida. Não basta simplesmente excluir da base de cálculo a parcela que
o contribuinte conseguiu comprovar não ser receita omitida, seria necessário refazer toda a
quantificação do tributo pois sua apuração, neste caso, é anual, e não trimestral.
Refazer por completo toda a apuração, inclusive com alteração da base legal para
o cálculo do tributo, somente seria possível caso ainda não tivesse decaído o direito da Fazenda
Nacional de constituir o crédito tributário, por conta do disposto no art. 18, § 3o, do Decreto no
70.235/72, c/c o art. 149, inciso I e § único da Lei no 5.172/66:
Decreto no 70.235/72
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
(...)
§ 3o Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do
processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem
agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da
exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento
complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no
concernente à matéria modificada. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
Lei no 5.172/66
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
(...)
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o
direito da Fazenda Pública.
O exemplo descrito trata de uma hipótese clássica de questão preliminar, pois o
julgador não precisa adentrar no mérito. Estando comprovado que a Autoridade Fiscal errou
na metodologia de apuração do tributo, a única solução seria refaze-la por completo, o que
poderia esbarrar na questão decadencial, situação completamente distinta daquela na qual o
contribuinte consegue comprovar que parte da infração não ocorreu, ou que o erro na apuração
não foi completo.
Para que fique claro, imagine-se outro exemplo, no qual o Auditor-Fiscal
autuou parte dos períodos de apuração seguindo o regime de apuração trimestral no IRPJ
(errado), enquanto para outra parte identificou a opção feita pelo contribuinte e fez a apuração
pelo regime anual (correto). Neste caso, a autuação pode ser (i) anulada em relação ao período
no qual a apuração seguiu metodologia e enquadramento legal incorretos; e (ii) cancelada em
relação ao período no qual o método de apuração estava correto, mas não tenha ocorrido a
Fl. 12426
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

sonegação. Porém jamais poderia ser anulada integralmente, englobando inclusive os períodos
nos quais a determinação do tributo foi corretamente realizada, como pretende a relatora.
Questões referentes a erros na determinação da matéria tributável e no cálculo do
montante do tributo devido levam ao cancelamento da autuação relativamente aos itens nos quais
resta comprovado o equívoco, preservando-se o restante. Cancelar toda a autuação por erros
apenas parciais implicaria o enriquecimento ilícito do contribuinte, pois este Conselho
estaria admitindo que, mesmo com o julgamento confirmando que parte da autuação está correta
e que o contribuinte realmente cometeu parcialmente a infração tributária da qual está sendo
acusado, nada lhe fosse cobrado.
Outro exemplo deve ser apresentado para demonstrar, com clareza solar, o
equívoco contido no fundamento invocado pela relatora, segundo o qual “(...) o Auditor Fiscal
(...) falhou ao determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido,
desvirtuando a correta constituição do crédito tributário. (...) E o vício material é impossível de
ser convalidado.”
Por essa linha de raciocínio (exemplificando mais uma vez), se o Auditor-Fiscal
lançar um crédito tributário de Cofins no valor de 500 milhões de reais por falta de comprovação
de créditos da não-cumulatividade e, em sua defesa, o contribuinte conseguir apresentar uma
única nota fiscal comprovando um crédito de 5 mil reais, toda a autuação deveria ser anulada,
pois o valor correto do “montante do tributo devido” não seria R$500.000.000,00, mas sim
R$499.995.000,00.
De imediato se percebe a total falta de razoabilidade na medida pretendida pela
relatora. Claro que no caso concreto poderia se alegar que o montante a ser cancelado não é tão
irrisório quanto no exemplo apresentado, mas permanece a dúvida: qual o percentual de erro no
cálculo do “montante do tributo devido” que justificaria a anulação da autuação por completo,
mesmo da parte que foi corretamente lançada? Como a legislação nada dispõe a esse respeito, os
julgamentos, inevitavelmente, teriam alto grau de subjetividade, sendo que cada relator e cada
Turma adotaria o seu próprio critério, à mingua de uma critério estabelecido em lei.
Nesse sentido tem decidido de forma pacífica este Conselho, conforme os
seguintes precedentes, votados por unanimidade:
i) Acórdão no 1301-005.769, Sessão de 19 de outubro de 2021:
VOTO
(...)
Da alegação de nulidade por erro na determinação da base de cálculo
Argui a Recorrente nulidade do lançamento por erro na apuração da data de ocorrência
do fato gerador dos tributos e das multas isoladas, vez que os lançamentos foram
efetuados em períodos diversos dos depósitos bancários, em desrespeito ao §1o do art.
42 da Lei no 9.430/96.
A questão do erro da apuração na base de cálculo não se trata de preliminar, mas sim de
mérito. Uma vez constatado o erro, e podendo ser corrigido, assim proceder-se-á. Sendo
o erro de tal monta, que não seja possível a correção, há de se cancelar a autuação.
Fl. 12427
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Dessa forma, rejeita-se a preliminar de nulidade, e ressalta-se que este ponto será
analisado como questão de mérito.

ii) Acórdão no 1302-006.320, Sessão de 17 de novembro de 2022:
EMENTA
ERRO NA APLICAÇÃO DO REGIME DE RECONHECIMENTO DAS RECEITAS.
AUSÊNCIA DE NULIDADE.
Eventual erro na correção ou não da adoção do regime de caixa pela fiscalização, para
fins de definir o momento em que a receita deve ser reconhecida, se confunde com o
mérito da discussão e é nele que a matéria deve ser enfrentada.
(...)
VOTO
(...)
Como demonstrado no tópico anterior, as hipóteses de nulidade previstas na legislação,
notadamente no Decreto no 70.235/72, são restritas e estão arrimadas, em síntese, na
(in)competência para expedir o ato, inclusive o ato de lançamento, e nos atos e decisões
praticados em preterição do direito de defesa do contribuinte.
Não se tem dúvidas de que a discussão acerca do regime de reconhecimento das receitas
a ser aplicado– se de caixa ou de competência – pode, de alguma forma, cercear o
direito de defesa do contribuinte e, por isso, tornar o ato nulo, caso o regime utilizado
pela fiscalização esteja incorreto.
Contudo, também se sabe que, vez ou outra, há uma certa confusão das partes quando
invocam a nulidade do procedimento, quando, na verdade, se está se aduzindo uma
questão de mérito, como no caso, por exemplo, de uma interpretação equivocada da
legislação por parte da fiscalização ou erro no cálculo de eventual penalidade aplicada.
Neste sentido, são precisas as colocações da Conselheira Junia Roberta Gouveia
Sampaio, na declaração de voto constante do acórdão de no 1402003.857 (Processo no
16561.720171/201617). Veja-se:
Sendo assim, esclarecedor o posicionamento de CELSO RIBEIRO BASTOS que enuncia
ser nulo o ato "que apresenta vícios de legalidade atinentes à competência, ao objeto,
ao motivo, à forma e à finalidade". (BASTOS, Celso Ribeiro Curso de direito
administrativo, 2002, p. 163/164). Em outras palavras, não são quaisquer vícios de
legalidade que acarretam a nulidade. O erro na interpretação dos dispositivos legais é
matéria que será revista nos processos de controle do lançamento e terá como eventual
consequência a improcedência do lançamento, não sua nulidade
No presente caso, entende-se que a necessidade ou não do reconhecimento das receitas
decorrentes dos créditos prêmio de IPI, que foram auferidas em decorrência de decisão
judicial transitada em julgado a favor do Recorrente, deve ser debatido no mérito da
discussão, inclusive, é no mérito que se verificará se e em qual momento essas receitas
deveriam ser reconhecidas pelo contribuinte.
Com toda venia, não se pode acatar, em exame preliminar, a tese da nulidade do
lançamento, por erro na indicação do regime de reconhecimento das receitas, antes de se
verificar, no mérito, qual a natureza daquelas receitas e, se tributáveis, qual seria o
momento que elas deveriam ser reconhecidas.
Fl. 12428
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Entende-se, assim, que a discussão acerca da correção ou não da adoção do regime de
caixa pela fiscalização se confunde com o mérito da discussão e é nele que a matéria
deve ser enfrentada, como se verá oportunamente no decorrer do presente voto.
Portanto, vota-se por REJEITAR A PRELIMINAR DE NULIDADE do lançamento,
por suposto erro no regime de reconhecimento das receitas consideradas nos Autos de
Infração lavrados e ora combatidos pelo Recorrente.

iii) Acórdão no 2301-010.114, Sessão de 07 de dezembro de 2022:
EMENTA
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. INEXISTÊNCIA DE
NULIDADE. PRELIMINAR AFASTADA.
Os casos de nulidade no PAF são elencados arroladas no art. 59 do Decreto 70.235, de
1972. Constatado erro na base de cálculo, mas sem alteração do critério jurídico
advotado para a atuação, não há se falar em nulidade. Assim, a matéria deve ser
analisada como mérito, uma vez que não houve elementos que possam dar causa à
nulidade alegada.
(...)
VOTO
(...)
DA ALEGAÇÃO DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO
O recorrente sustenta a nulidade do auto de infração, alegando que os cálculos
confeccionados no presente processo não estão de acordo com a realidade fática e
inadequado com fatos descritos pela fiscalização, necessários para lavratura do referido
auto, em desobediência ao que prescreve o art. 10o, inciso III, do Decreto lei °
70.235/72.
Entretanto, as causas de nulidades no processo administrativo fiscal se limitam as que
estão elencadas no artigo 59, do Decreto 70.235, de 1972:
(...)
Por sua vez, o art. 60 da referida Lei, menciona que as irregularidades, incorreções e
omissões não configuram nulidade, devendo ser sanadas se resultarem em prejuízo para
o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na
solução do litígio:
(...)
A base de cálculo que pode ser modificada, como o foi pela decisão de piso, e isso não
gera nulidade da atuação, mas adequação aos requisitos legais, jurisprudencial ou
elementos que possam gerar alteração do quantum exigido.
Assim, não acolho o pedido de nulidade.

iv) Acórdão no 1401-006.212, Sessão de 22 de setembro de 2022:
EMENTA
Fl. 12429
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DE IRPJ E CSLL. ERRO. NULIDADE.
INOCORRÊNCIA.
Eventual erro na apuração das bases de cálculo de IRPJ e CSLL no momento do
lançamento de ofício não configura hipótese de nulidade. O erro deve ser sanado no
correr do processo administrativo fiscal, de forma que o critério de valor da obrigação
tributária seja ajustado ao fato jurídico ocorrido.
(...)
VOTO
(...)
Na espécie, não se cogita a possibilidade de os autos de infração terem sido lavrados por
pessoa incompetente. Portanto, para a declaração de nulidade, restaria tão-somente a
hipótese de cerceamento do direito de defesa. Entretanto, tal não se configura pois as
razões fáticas e de direito que sustentam os lançamentos de ofício estão claramente
delineadas na fundamentação dos autos de infração. A robusta defesa do contribuinte é
evidência de que houve pleno exercício do direito de defesa.
Portanto, não vislumbro a hipótese de nulidade dos autos de infração.
A meu sentir, a eventual constatação de incorreção na apuração das bases de cálculo de
IRPJ e CSLL configuraria a hipótese do artigo 60 do Decreto no 70.235/72:
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem
na solução do litígio.
Ou seja, caso haja algum erro por parte da autoridade fiscal na apuração das bases de
cálculo dos tributos lançados de ofício, basta que este seja corrigido por meio do
julgamento administrativo para que o critério de valor da obrigação tributária seja
ajustado ao fato jurídico ocorrido e o prejuízo para o sujeito passivo seja sanado.
Destarte, neste ponto, voto por afastar a nulidade dos autos de infração.

v) Acórdão no 2202-008.426, Sessão de 15 de julho de 2021:
EMENTA
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. ERRO NA BASE DE
CÁLCULO. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. PRELIMINAR AFASTADA.
Os casos de nulidades no PAF estão arroladas no art. 59 do Decreto 70.235, de 1972.
Constatado erro na base de cálculo, mas sem alteração do critério jurídico adotado para
a atuação, não há se falar em nulidade, pois não houve prejuízo à defesa, e tampouco
eventual cerceamento de defesa.
(...)
VOTO
(...)
Realmente, observa-se indicação de erro na fixação da multa aplicada.
Fl. 12430
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Entretanto, erro na fixação da multa não altera o critério jurídico adotado no
lançamento.
Não havendo modificação no critério jurídico, o processo poderia ter tido o mérito
julgado.
Ressalto que o erro bem observado no Acórdão de 1a Instância não trouxe prejuízo à
defesa, e não se insere nas situações ensejadoras de nulidade previstas no art. 59, do
Decreto 701.235/72.
Nesse sentido, o art. 60, do Decreto 70.235/72, menciona que as irregularidades,
incorreções e omissões não alcançadas pelo art 59, da PAF, não configuram nulidade e
devem ser sanadas quando resultarem prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes
houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio.
vi) Acórdão no 3201-008.419, Sessão de 25 de maio de 2021:
EMENTA
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA. ERROS. MÉRITO.
INÉRCIA DO SUJEITO PASSIVO.
Todos os fatos observados pelo Fisco foram cuidadosamente relatados no Termo de
Verificação Fiscal construído como parte integrante do auto de infração do qual tomou
ciência a autuada e os contestou com fartos argumentos de direito.
Acusação de erros de cálculo e na metodologia de apuração são matérias a serem
enfrentadas no mérito, não se caracterizando mácula passível de nulidade do
procedimento.
(...)
VOTO
(...)
Erro de cálculo decorrente do erro de classificação de competência
O fato da fiscalização ter considerado na apuração dos créditos das contribuições as
datas de emissão das notas fiscais, e não das datas de entrada desses documentos, não é
motivo de nulidade, pois embora implique alteração nos valores mensais apurados, ao
final os créditos legítimos serão admitidos, não acarretando prejuízo à contribuinte.
A matéria seria atinente ao mérito, contudo, como observou a decisão recorrida, "o
próprio sujeito passivo deixou de demonstrar cabalmente, tanto na fase de auditoria,
quanto na fase de diligência, os créditos de PIS e Cofins a que faria jus".
II - DA NULIDADE DO ACÓRDÃO DA DRJ
O contribuinte alega que a decisão recorrida passou a justificar a autuação com
base em fundamentação completamente nova e distinta daquela apresentada no Termo de
Constatação, que não só jamais havia sido invocada na acusação fiscal como também seria com
ela inclusive incompatível.
Nesse contexto, vejamos, inicialmente, o fundamento da autuação, conforme
Termo de Constatação (fls. 2680/2685):
03.02. DO REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO
Fl. 12431
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

O contribuinte, assim como suas sucedidas, identificadas no item “03.01” anterior, é
optante do Regime Especial de Tributação de que trata o Decreto no 6.707 de 23 de
dezembro de 2.008 e alterações posteriores.
Tal decreto estabelece, dentre outras coisas, que os valores das contribuições para o PIS
e para a COFINS serão calculados pela multiplicação dos seguintes fatores:
(...)
(5) quantidade comercializada, em litros, dos produtos submetidos ao regime especial
expressa em litro.
Conforme veremos adiante as unidades dos produtos que saíram da fiscalizada sob a
rubrica “bonificação”, sem que tenha sido demonstrado o seu efeito redutor no
valor unitário de venda e consequente redução no custo unitário ao cliente,
incluem-se nesse último fator, quantidade comercializada, tal qual mencionado no §
2o, art. 27 do Decreto no 6.707/2008.
03.03. DAS SAÍDAS BONIFICADAS
A partir das notas fiscais eletrônicas (NFe’s) constatamos que o contribuinte e suas
sucedidas, identificadas nesse termo, no item “03.01” anterior, deram saída, sob a
rubrica “Remessa em Bonificação” cujos os códigos CFOP são 5910 e 6910, a produtos
enquadrados no regime especial de tributação de que trata o Decreto no 6.707/2008, sem
o destaque do PIS e da COFINS correspondentes.
(...)
Preliminarmente observamos que a bonificação só se equipara ao desconto
condicional quando reduz o valor unitário de venda e, consequentemente, o custo
unitário de aquisição do produto.
Caso contrário a remessa do produto é mera liberalidade do vendedor e, nesse caso, não
dedutível de sua base de cálculo.
(...)
Não obstante, a fiscalizada não apresentou qualquer documentação que fizesse prova do
que alegou (bonificação equiparada ao desconto incondicional), demonstrando os
efeitos citados (redução do valor unitário de venda), sem o que não é possível acolher o
que foi apenas alegado.
Desse modo, a classificação da saída de produtos comercializados como “bonificada”
tal qual utilizada pela empresa (sem prova da equivalência com o desconto condicional),
mostra-se de aplicação discricionária, segundo suas (da empresa) diretrizes comerciais,
visto que não se vislumbra os efeitos próprios do desconto incondicional: redução
do valor unitário de venda do lado da empresa vendedora e, simultaneamente,
redução do custo unitário para o cliente destinatário o que, reiteramos, o
contribuinte não logrou êxito em demonstrar.
Ao contrário, exame de algumas das notas fiscais que deram saídas em bonificação,
revela que não há redução alguma do custo unitário.
Com efeito, vejamos os exemplos das notas fiscais a seguir para cada uma das quais
foram calculados os preços unitários dos produtos nelas discriminadas (última coluna à
direita).
(...)
Fl. 12432
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Observe-se que, em todas as notas trazidas como exemplos, para as saídas dos
produtos sob o código 5910 (saídas bonificadas) são atribuídos valores que compõem
o total da nota fiscal, isto é, a ser cobrado do cliente (desconto pago pelo cliente!).
Fato mais relevante é que os preços unitários correspondentes são exatamente os
mesmos dos produtos cujo o CFOP de saída é 5401 (vendas de produção –
substituição tributária).
Vale dizer, do ponto de vista do valor total recebido pelo vendedor, assim como do
custo unitário e do total pago pelo cliente, é indiferente se a quantidade de saída
bonificada é 2664, 11064 unidades de Malzbier Brahma (nota no 4255) ou mesmo
qualquer outra quantidade do produto, ou seja, tanto para o vendedor (quanto ao valor
faturado) como para o comprador (quanto ao custo unitário do produto adquirido)
é completamente indiferente a quantidade alocada sob uma ou outra rubrica
(bonificada ou não).
Não há nenhuma redução dos custos unitários dos produtos, não havendo,
portanto, nenhuma correlação entre as saídas bonificadas ora sob fiscalização e
eventuais descontos incondicionais, como sugere o contribuinte.
Por outro lado, os efeitos da subtração da base de cálculo das contribuições dos
produtos que deram saída como bonificados, sem que se demonstre sua equivalência
com o desconto incondicional (como é o caso em tela), são evidentemente deletérios ao
FISCO, uma vez que não seriam, erroneamente, como no caso em tela, oferecidos à
tributação do PIS e COFINS nos termos do Decreto no 6.707/2008.
Vale dizer, as contribuições para o PIS e a COFINS no regime especial
dependeriam de quantos produtos o contribuinte escolheria (aleatoriamente) dar
saída como “bonificada”, ou seja, estaríamos diante de uma contribuição cujo
montante estaria à mercê exclusivamente de alocação aleatória (do contribuinte) às
saídas de CFOP 5910 (saídas bonificadas).
Evidentemente não é a interpretação correta do dispositivo legal em questão.
Tomemos o exemplo de uma hipotética indústria “A” comercializando produto “X”
incluso no regime especial de tributação do PIS e COFINS que dê saída aos produtos
(abrangidos pelo regime especial) como “bonificada” sem os efeitos próprios do
desconto incondicional (redução do valor unitário de venda e do custo unitário ao
cliente) e que não seja oferecido à tributação pelo PIS/COFINS no termos do Regime
Especial de que trata o Decreto no 6.707/2008.
Imaginemos que “A” venda 12 unidades do produto “X” a um cliente “B” ao preço total
de R$ 12,00, admitindo ainda que nenhum produto saiu como “bonificada”, este último
com valor total zero.
(...)
Fica claro que em nenhum dos casos a saída bonificada se trata de desconto
incondicional nem mesmo sequer guarda qualquer correlação com o desconto
incondicional uma vez que não se observa qualquer redução do valor unitário de
venda e do custo unitário para o cliente: adquirir 12 unidades ao custo total de R$
12,00 ou 10 unidades ao custo total de R$12,00 mais dois de bonificação ou 1 unidade
ao custo total de R$ 12,00 mais 11 unidades de bonificação, resulta rigorosamente no
mesmo faturamento para o vendedor “A” e o mesmo custo unitário ao cliente (R$1,00),
mas implica em redução indevida do PIS e da COFINS devidos.
Assim, pela ótica da fiscalizada, esta recolheria o que montante que lhe aprouvesse,
na medida em que as contribuições não incidiriam sobre as quantidades que saíssem em
Fl. 12433
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

bonificação que, por sua vez, estaria (a quantidade sob essa rubrica) a critério
discricionário do contribuinte.
Desnecessário dizer que não é essa a aplicação correta do Decreto no 6.707/2008 ao caso
em tela.
Conclusão imediata e inevitável é que, não tendo sido demonstrado que as saídas sob
CFOP 5910 e 6910 são de fato equiparadas a desconto incondicional, com seus
efeitos próprios de redução do valor unitário de venda, essas unidades, que o
contribuinte deu saída como “Remessa em Bonificação” (CFOP 5910 e 6910), são
unidades comercializadas tal qual mencionado no § 2o, art. 27 do Decreto no
6.707/2008.
Vejamos, agora, a fundamentação invocada pela DRJ para manter a
descaracterização da bonificação e negar provimento a este tópico da Impugnação:
DA EQUIPARAÇÃO DA BONIFICAÇÃO AOS DESCONTOS INCONDICIONAIS
Inicialmente, deve-se definir o conceito para efeitos tributários de bonificação, uma vez
que o cerne da questão apresentada se relaciona diretamente a tal conceito e nos seus
efeitos em matéria tributária, mais especificamente, na determinação da base de cálculo
do PIS e da Cofins.
Bonificações são entendidas no campo do direito comercial como a concessão feita pelo
vendedor ao comprador ao diminuir o preço do produto ou serviço vendido ou ao
entregar quantidades maiores do que as avençadas em contrato comercial. As
bonificações, dentro deste contexto, podem ser concessões recebidas tanto em dinheiro
como em mercadorias.
Pela relevância do tema, a Administração Tributária Federal pacificou seu entendimento
ao conceituar bonificação no Parecer CST/SIPR no 1.386, de 1982, do qual se pode
destacar o seguinte:
(...)
Nessa linha, a Secretaria da Receita Federal já havia editado a Instrução Normativa SRF
no 51, de 03/11/1978, a qual, em seu item 4.2, disciplina o conceito de desconto
incondicional, em âmbito tributário, nos seguintes termos:
(...)
Portanto, conjugando-se a disciplina normativa de tais atos, é possível concluir que,
para a Administração Tributária, bonificação, cujo valor conste da nota fiscal de
venda, quando não vinculado à operação ou evento futuro, tem a natureza jurídica
de desconto incondicional, assumindo assim a condição de redutor do valor bruto da
operação de venda.
(...)
Ocorre que tal equiparação não pode ser feita de forma irrestrita. Em outras palavras, e
já adiantando, só é possível, por questões lógicas, equiparar as bonificações aos
descontos incondicionais, para fins de exclusão da base de cálculo das
contribuições, no caso de os produtos comercializados se sujeitarem à alíquota ad
valorem, já que, no caso das alíquotas ad rem, importa-nos tão somente a quantidade
comercializada. Vejamos.
DOS EFEITOS DA CONCESSÃO DE BONIFICAÇÕES DE PRODUTOS SUJEITOS
À ALÍQUOTA AD REM
Fl. 12434
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Ordinariamente, o PIS e a Cofins adotam alíquotas ad valorem (percentuais) e incidem,
de acordo com o artigo 1o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, sobre o total de
receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, considerado na regra geral como a base
de cálculo de ambas as contribuições, no regime não cumulativo:
(...)
O regime especial criado pelo artigo 58-J da Lei no 10.833/2003 (cognominado pelos
operadores de Regime Especial de Tributação de Bebidas Frias – Refri), foi
regulamentado pelo Decreto no 6.707/2008, nos seguintes termos:
(...)
Esse regime implicava, necessariamente, a tributação das operações mediante aplicação
de alíquotas ad rem (específicas) em função de um valor-base, expresso em reais ou em
reais por litro.
Nesta sistemática, a base de cálculo das contribuições ficava relativamente desvinculada
da receita, uma vez que era estipulada uma quantia “a priori” (presumida) devida a
título de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins, relativa a cada unidade
comercializada, independentemente da receita efetivamente auferida.
(...)
Assim, um litro de determinada bebida passou a ser tributado com base em um valor
determinado mediante mecanismos transparentes e públicos, independentemente do
valor pactuado no contrato entre a indústria ou importador e os demais entes da cadeia
de comercialização e consumo das bebidas.
Nesse sentido, convém destacar que o regime especial (Refri) não teve a finalidade de
conceder qualquer espécie de isenção tributária. A norma introduzida pelo artigo 58-J
da Lei no 10.833/2003, ao buscar uma tributação mais justa, conferiu um desembolso
fiscal proporcionalmente equivalente a todos os sujeitos passivos, visando desestimular
práticas artificiais de redução de tributos, mediante a fixação de preços de
comercialização em descompasso com a realidade de mercado.
Desse modo, mesmo que o produto constasse da nota fiscal por um valor ínfimo, ou até
mesmo constando a título de doação, o valor do tributo deveria ser apurado em função
das regras impostas pelo regime especial, com alíquotas ad rem. De outro lado, ainda
que o produto fosse vendido por valor muito superior àquele considerado na alíquota ad
rem, esta deveria ser aplicada, desconsiderando-se o valor efetivo.
Assim, interpretando-se sistematicamente os dispositivos legais envolvidos, chega-se à
conclusão de que o § 2o do artigo 27 do Decreto no 6.707/2008 – quando estabelece que,
para efeitos do cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins e do IPI, devidos
em cada período de apuração, a pessoa jurídica deverá multiplicar a quantidade
comercializada, em litros, pelo respectivo valor referido no caput do mesmo artigo
– empregou o verbo “comercializar” em sentido amplo, alcançando todos os produtos
negociados pela empresa.
No caso concreto, independentemente do valor atribuído às mercadorias
bonificadas, nas respectivas notas fiscais fica evidente a natureza mercantil da
operação, em que as mercadorias são fornecidas com a finalidade de conquistar
distribuidores, varejistas e consumidores, na disputa pelo mercado de bebidas.
Portanto, não há como negar o caráter comercial nas operações descritas, devendo
ser incluídas na base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurada
no âmbito do Refri, aplicando-se em relação à sua comercialização as alíquotas ad rem
das contribuições estabelecidas no contexto do mencionado regime especial.
Fl. 12435
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Seria inconcebível afastar a cobrança das contribuições pelo fato de se pactuar na nota
fiscal que o produto fora remetido para o adquirente sob a forma de gratuidade. Esse
entendimento representaria um desvirtuamento nas características de unidade e
coerência do ordenamento jurídico, levando o intérprete ao absurdo de defender a
completa desoneração de toda a cadeia de produção e circulação das mercadorias, tendo
em vista que os distribuidores e varejistas foram contemplados com alíquotas reduzidas
a zero.
(...)
Admitir equivalência entre duas coisas significa dizer que elas possam ou devam
produzir resultados idênticos quando submetidas à mesma situação, o que não se
verifica na última hipótese retratada, quando aplicada a tese defendida pela Recorrente,
quando as bonificações se transformariam em fictício redutor da base de cálculo das
contribuições, ao passo que o valor total recebido restaria inalterado.
Na verdade, essa é a lógica da tributação por meio de alíquotas ad rem, em que não
importa o valor pelo qual determinado produto foi vendido, visto que o tributo a ser
recolhido depende das quantidades vendidas na unidade escolhida pela legislação
tributária. Assim, ainda que um produto seja remetido pelo dobro de seu valor, ou com
desconto de 50%, ou, no limite, com desconto de 100% (em bonificação), sofrerá a
mesma tributação prevista na legislação tributária.
(...)
Dessa maneira, resta evidente que, ainda que seja possível, na regra geral de
tributação com a utilização de alíquotas ad valorem, a equiparação das
bonificações aos descontos incondicionais - desde que concedidas na própria nota
fiscal e não estejam vinculadas à operação futura, caracterizando-se como
redutoras do valor da operação -, mostra-se incompatível tal equiparação, a ponto
de excluir da base de cálculo das contribuições as mercadorias remetidas em
bonificação, no caso de pessoa jurídica optante pelo regime especial de que trata o
artigo 58-J da Lei no 10.833/2003.
Isto posto, para fins de apuração das contribuições pelo regime especial de que trata o
artigo 58-J da Lei no 10.833/2003, torna-se irrelevante determinar se o valor a ser
cobrado dos clientes é o valor total da nota fiscal ou o valor da fatura - que, de
acordo com as informações prestadas pela Recorrente, não contém o montante
referente às mercadorias remetidas em bonificação -, já que a quantidade
comercializada - ou transacionada - será a mesma, nos termos do § 2o do artigo 27
do Decreto no 6.707/2008.
Por fim, resta deixar claro que a Solução de Divergência no 23/2013, bem como os
precedentes do Carf citados na Impugnação tratam do conceito econômico-jurídico de
receita e seus efeitos tributários para o caso geral de tributação por alíquotas ad
valorem, o que, pelo princípio da especialidade, não tem a aplicabilidade desejada pela
Recorrente na situação especial a que se submete, visto que para os fatos relatados
prevalece o caráter excepcional do regime de tributação com alíquotas ad rem
estabelecido pelo artigo 58-J da Lei no 10.833/2003.
Por todo o acima exposto, considero integralmente procedente a fundamentação fática e
jurídica dos autos de infração lavrados, restando-nos, tão somente, o exame de eventuais
erros na sua quantificação.
Analisando os excertos acima transcritos, que trazem integralmente a
fundamentação da Fiscalização e da DRJ, observo que assiste razão ao contribuinte em suas
alegações. Não há qualquer dúvida de que o colegiado a quo inovou na fundamentação da
autuação, trazendo argumento inexistente no Termo de Constatação.
Fl. 12436
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Conforme pode ser observado em todos os trechos destacados em negrito na
acusação fiscal, o fundamento para a autuação reside no fato de que, no entender do Auditor-
Fiscal, os produtos remetidos sob a rubrica “bonificação” não tiveram o seu efeito redutor no
valor unitário de venda e consequente redução no custo unitário ao cliente demonstrados pelo
contribuinte.
Considerando que a bonificação só se equipara ao desconto incondicional quando
reduz o valor unitário de venda e, consequentemente, o custo unitário de aquisição do produto, o
Auditor-Fiscal entendeu que estas unidades, em verdade, tinham sido comercializadas, e portanto
deveriam estar incluídas na base de cálculo das contribuições.
O contribuinte, irresignado com a autuação, apresentou Impugnação se
contrapondo a esta tese nos seguintes termos (fls. 30102/30105), verbis:
DO DIREITO
I - NO CASO CONCRETO, AS BONIFICAÇÕES CORRESPONDEM A
DESCONTOS
INCONDICIONAIS,
UMA
VEZ
QUE
EFETIVAMENTE
REDUZIRAM O VALOR/CUSTO UNITÁRIO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
Como mencionado acima, as autuações em foco estão fundadas exclusivamente na
alegação fiscal de que no caso dos autos “não se vislumbra os efeitos próprios do
desconto incondicional: redução do valor unitário de venda do lado da empresa
vendedora e, simultaneamente, redução do custo unitário para o cliente destinatário”
(fl. 2681).
(...)
Parece claro, portanto, que a controvérsia instaurada nos autos deste processo
administrativo se restringe em verificar os efeitos das bonificações concedidas pela
Impugnante sobre o valor de venda unitário dos produtos por ela comercializados e
por consequência sobre o custo unitário de aquisição desses mesmos produtos.
Isso porque, segundo a fiscalização, em se verificando o efeito redutor da mercadoria
bonificada, isto é, a redução do valor unitário de venda e, consequentemente, o custo
unitário de aquisição do produto, a bonificação deve ser considerada/equiparada ao
desconto incondicional, não integrando a quantidade comercializada, para fins de
determinação das bases de cálculo do PIS e da COFINS, devidos no Regime Especial de
Tributação – REFRI.
(...)
No entanto, o i. Fiscal autuante não se apercebeu que o montante efetivamente
cobrado pela Impugnante de seu cliente não corresponde ao “VALOR TOTAL DA
NOTA”, e que é composto pelos valores totais das mercadorias vendidas e bonificadas,
mais os tributos incidentes na operação (IPI e ICMS), e sim ao valor indicado no
campo “FATURA”, que corresponde ao valor das mercadorias vendidas, acrescido do
IPI e ICMS (doc. 08).
Com efeito, analisando-se as referidas notas fiscais (doc. 08), que foram consideradas
exemplificativamente pela fiscalização, verifica-se claramente que nas mesmas estão
discriminadas as quantidades totais entregues ao adquirente, e segregadas as
quantidades de produtos vendidos (CFOP’s 5.410, 5.403, 6.401 e 6.403) das que foram
dadas em bonificação (CFOP’s 5.910 e 6.901).
Além disso, são discriminados nas referidas notas fiscais os valores unitários e totais
dos produtos vendidos e bonificados, bem como os montantes relativos ao ICMS e IPI,
Fl. 12437
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

incidentes sobre esses produtos. A quantia indicada no campo “VALOR TOTAL DA
NOTA”, corresponde à somatória do (i) “valor total do produto”; (ii) “VALOR DO
ICMS SUBSTITUIÇÃO”; e (iii) “VALOR DO IPI”.
Por outro lado, o valor efetivamente cobrado pela Impugnante de seu cliente é apenas
aquele indicado no campo “FATURA”, que corresponde como já mencionado ao valor
das mercadorias vendidas, acrescido do IPI e ICMS (doc. 08). Prova disso são os
anexos boletos de cobrança e recibo, cujos valores são coincidentes com os
informados no campo “FATURA” das respectivas notas fiscais, que estão indicadas
naqueles documentos (doc. 09).
Logo, resta perfeitamente delimitado o objeto da lide: verificar se as
mercadorias com saída sob a rubrica “bonificação” efetivamente tiveram o seu efeito redutor no
valor unitário de venda e consequente redução no custo unitário ao cliente demonstrados pelo
contribuinte, de forma a se equiparar a um “desconto incondicional”.
Contudo, da leitura dos excertos acima transcritos do acórdão da DRJ, constata-
se que em nenhum momento o colegiado de piso se debruçou sobre esta questão; ao contrário,
trouxe nova fundamentação para a autuação, qual seja, que “só é possível, por questões lógicas,
equiparar as bonificações aos descontos incondicionais, para fins de exclusão da base de
cálculo das contribuições, no caso de os produtos comercializados se sujeitarem à alíquota ad
valorem”.
Em outro trecho, sustenta a decisão que “independentemente do valor atribuído
às mercadorias bonificadas, nas respectivas notas fiscais fica evidente a natureza mercantil da
operação, em que as mercadorias são fornecidas com a finalidade de conquistar distribuidores,
varejistas e consumidores”.
Prossegue sustentando que “ainda que seja possível, na regra geral de tributação
com a utilização de alíquotas ad valorem, a equiparação das bonificações aos descontos
incondicionais - desde que concedidas na própria nota fiscal e não estejam vinculadas à
operação futura, caracterizando-se como redutoras do valor da operação -, mostra-se
incompatível tal equiparação (...) no caso de pessoa jurídica optante pelo regime especial de
que trata o artigo 58-J da Lei no 10.833/2003”.
Por fim, afirma ainda que “torna-se irrelevante determinar se o valor a ser
cobrado dos clientes é o valor total da nota fiscal ou o valor da fatura - que, de acordo com as
informações prestadas pela Recorrente, não contém o montante referente às mercadorias
remetidas em bonificação -, já que a quantidade comercializada - ou transacionada - será a
mesma”.
Ou seja, a DRJ expressamente deixou de analisar o cerne da questão,
materializado pela acusação fiscal e a respectiva defesa produzida, por simplesmente entender
que ela é irrelevante ao caso, e adotou outro fundamento para a autuação, como se Fiscalização
fosse, e não órgão julgador.
Desprezou a tese de que não teria sido comprovada a redução do valor unitário da
venda, afirmando que isso seria irrelevante, para afirmar que, no caso de pessoa jurídica optante
pelo regime especial de que trata o artigo 58-J da Lei no 10.833/2003, mostra-se incompatível a
equiparação das bonificações aos descontos incondicionais, situação que a própria Autoridade
Fl. 12438
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Fiscal entendeu como perfeitamente possível, numa clara contradição entre Fiscalização e órgão
julgador.
A leitura do Termo de Constatação deixa bastante evidente que em nenhum
momento a Autoridade Fiscal apresentou a tese de que somente seria possível equiparar as
bonificações aos descontos incondicionais no caso de os produtos comercializados se sujeitarem
à alíquota ad valorem. Ao contrário, a Fiscalização deixa expresso que tal equiparação é
possível, desde que seja demonstrada a redução do valor unitário das mercadorias
comercializadas.
Tal procedimento é expressamente vedado pelo art. 10, incisos III e IV, do
Decreto no 70.235/72, c/c o art. 18, § 3o, do mesmo diploma legal:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
(...)
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
(...)
§ 3o Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no curso do
processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de que resultem
agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal da
exigência, será lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento
complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no
concernente à matéria modificada. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
De acordo com a legislação, o auto de infração (ou o despacho decisório, por
analogia, tendo em vista que o decreto também regula o processo administrativo de julgamento
das manifestações de inconformidade) conterá obrigatoriamente a descrição do fato e a
disposição legal infringida; caso, em exames posteriores, realizados no curso do processo, forem
verificadas omissões ou inexatidões que resultem em inovação ou alteração da fundamentação
legal da exigência, deverá ser lavrado auto de infração ou emitida notificação de lançamento
complementar (ou, também por analogia, despacho decisório complementar).
Fl. 12439
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Isso significa que qualquer inovação na fundamentação legal deverá constar em
outro auto de infração/despacho decisório, pois implica uma revisão de ofício do procedimento
anterior, não podendo ter reflexos no mesmo documento objeto da lide. Tal vedação traz
importantes consequências, em especial no que se refere à decadência; alterar o atual Auto de
Infração seria uma burla à regra decadencial, por conta do disposto no art. 149, § único, do CTN:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
(...)
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o
direito da Fazenda Pública.
Entretanto, mesmo estando evidente a inovação/alteração da fundamentação
legal da exigência, ainda deve ser ressalvado que a nova tese, defendida pela DRJ, está
completamente equivocada. Senão vejamos.
A possibilidade de conceder descontos incondicionais é inerente a qualquer
negócio/empresa, e pode ser concedido na forma de remessa de mercadorias em bonificação,
conforme já pacificado pelo STJ. Como precedente, invoco o AgInt nos EDcl nos EDcl no
AREsp 1.902.111/RS, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN, data da publicação/fonte: DJe
19/12/2022:
EMENTA
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
INTERNO.
ICMS.
MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÕES. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA. REEXAME PROBATÓRIO VEDADO. SÚMULA 7/STJ. ANÁLISE
DE NORMA ESTADUAL INVIÁVEL. SÚMULA 280/STF. INCIDÊNCIA DO ICMS.
PRECEDENTES. RECURSO NÃO PROVIDO.
(...)
4. A Corte local julgou (fls. 1.016-1029, e-STJ, grifei): "A questão, portanto, relativa a
necessidade de concomitância entre a remessa de mercadoria em bonificação e
venda comercial vincula-se à comprovação de que a bonificação representou
efetivamente um desconto incondicional, circunstância que não se verificaria caso
desacompanhada do negócio jurídico oneroso em questão. Logo, sob esse aspecto, não
merece qualquer ressalva a sentença em questão. (. ..) para a não incidência do ICMS
sobre o valor das mercadorias dadas em bonificação, afigura-se necessária a
comprovação de que tais mercadorias correspondam a operações únicas de venda com
bonificação, de modo que, além do código fiscal de operações (CFOP) corresponder à
bonificação em nota fiscal, há necessidade de que ditas operações estejam diretamente
ligadas a uma operação mercantil, de compra e venda. (...) No caso, tem-se que a inicial
veio aparelhada com cópias de notas fiscais, por amostragem, que, no campo Natureza
da Operação, ora referem cuidar-se de "Venda de Produção" e ora indicam cuidar-se de
"Remessa em Bonificação" (fls. 39-56), o que, pelos fundamentos acima destacados,
são elementos suficientes para indicação de que as mercadorias remetidas em
bonificação estivessem vinculadas a uma mesma operação de venda a quem teria sido
concedida a bonificação. (...)
(...)
Fl. 12440
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

9. "A jurisprudência do STJ está pacificada no sentido do direito à exclusão das
mercadorias dadas incondicionalmente em bonificação da base de cálculo do
ICMS, no regime próprio de pagamento, e pela inexistência desse mesmo direito, no
regime de substituição tributária" (AgInt no AREsp 1.892.187/SP, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 16/12/2021).
10. Agravo Interno não provido.
Não existe, na legislação, qualquer impedimento a que um contribuinte conceda
descontos incondicionais por meio de remessa de mercadorias em bonificação pelo simples fato
dele estar sujeito ao pagamento de PIS/Cofins por alíquota ad rem. Tal conclusão/interpretação
foi dada pelo colegiado a quo sem nenhum embasamento legal. Se a própria lei que estabeleceu
o regime não trouxe essa vedação, não é o julgador, ou mesmo a Autoridade Tributária, que pode
alcançar esta conclusão em interpretação própria.
Este entendimento restritivo não encontra amparo legal e criaria uma falta de
isonomia destas empresas que optassem por este regime em relação àquelas que não optaram e,
portanto, permaneceriam com a possibilidade de enviar mercadorias em bonificação. Não é
razoável a interpretação de que a mesma empresa, fabricante de produtos sujeitos à alíquotas ad
valorem e que concede regularmente bonificações em mercadorias, subitamente seja privada
dessa possibilidade por uma alteração legislativa que lhe imponha uma alíquota ad rem, sem que
exista previsão legal para tanto.
Repito: a restrição até seria possível, desde que estivesse prevista em lei, o que
não é o caso.
Da mesma forma, ao afirmar que “independentemente do valor atribuído às
mercadorias bonificadas, nas respectivas notas fiscais fica evidente a natureza mercantil da
operação, em que as mercadorias são fornecidas com a finalidade de conquistar distribuidores,
varejistas e consumidores”, bem como que “torna-se irrelevante determinar se o valor a ser
cobrado dos clientes é o valor total da nota fiscal ou o valor da fatura - que, de acordo com as
informações prestadas pela Recorrente, não contém o montante referente às mercadorias
remetidas em bonificação -, já que a quantidade comercializada - ou transacionada - será a
mesma”, a DRJ decide de forma contrária a entendimento já sedimentado pelo STJ no
julgamento do REsp 1.111.156/SP sob o regime previsto para os recursos repetitivos, Relator
Ministro HUMBERTO MARTINS, data da publicação/fonte DJe 22/10/2009:
EMENTA
TRIBUTÁRIO – ICMS – MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO – ESPÉCIE
DE
DESCONTO
INCONDICIONAL
–
INEXISTÊNCIA
DE
OPERAÇÃO
MERCANTIL – ART. 13 DA LC 87/96 – NÃO-INCLUSÃO NA BASE DE
CÁLCULO DO TRIBUTO.
(...)
2. A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma maior
quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor da venda.
Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a redução do preço médio
de cada produto, mas sem que isso implique redução do preço do negócio.
3. A literalidade do art. 13 da Lei Complementar n. 87/96 é suficiente para concluir que
a base de cálculo do ICMS nas operações mercantis é aquela efetivamente realizada,
não se incluindo os "descontos concedidos incondicionais".
Fl. 12441
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

4. A jurisprudência desta Corte Superior é pacífica no sentido de que o valor das
mercadorias dadas a título de bonificação não integra a base de cálculo do ICMS.
(...)
VOTO
(...)
A base de cálculo do ICMS não comporta a inclusão de valores estranhos à operação
mercantil realizada, como ocorre no presente caso em que a recorrente é empresa
distribuidora de cosméticos e perfumaria e utiliza a bonificação como forma de
incentivar as suas vendas.
Trata-se de evidente meio de fomento de vendas sem que haja qualquer operação
comercial ou desconto condicional, comuns também em diversos outros ramos
mercantis.
A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma maior
quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor da venda.
Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a redução do preço médio
de cada produto, mas sem que isso implique redução do preço do negócio.
Segundo Roque Carrazza, a bonificação "é uma forma criativa (já que aumenta as
vendas) de desconto incondicional". A venda com bonificação é, se quisermos, um
desconto incondicional com roupagem nova. Mas, sempre, um desconto incondicional,
assim devendo ser tratada. Deveras, juridicamente falando, tanto faz vender doze
unidades de um certo produto e cobrar por apenas dez, como vender dez (pelo preço de
dez) e doar duas. Este "anverso de uma mesma medalha (desconto incondicional/venda
com bonificação) não altera a base de cálculo do ICMS que sempre será o valor da
operação." (ICMS, Roque Antônio Carrazza. Ed. Malheiro, p. 98, 13 ed., 2009.)
(...)
A bonificação, enquanto modalidade de desconto, só estaria inserida na base de cálculo
do ICMS se estivesse submetida a uma condição, situação que não encontramos no
presente caso, conforme retrato fático feito pelo Tribunal de origem.
(...)
Destaco deste valioso julgado da relatoria do Ministro Castro Meira as razões de
decidir, que, apesar de se referirem ao IPI, muito bem se aplicam ao ICMS, pois se trata
de imposto estruturado nas mesmas linhas características do IPI, conforme transcrevo:
(...)
Portanto, não incide ICMS na operação em que a mercadoria é dada em
bonificação, pois esta não preenche o critério material de incidência do imposto, por
ausência de circulação econômica da mercadoria.
Ressalto que o presente caso não se refere a mercadoria dada em bonificação em
operações mercantis em que envolva o regime de substituição tributária, no qual o
substituto tributário concede o benefício ao substituído, situação em que não há
consenso perante este Tribunal Superior:
(...)
Ante o exposto, dou provimento ao recurso especial para reconhecer a não-incidência
do ICMS sobre as vendas realizadas em bonificação.
Fl. 12442
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do Código de Processo Civil e da Resolução
8/2008 do Superior Tribunal de Justiça.
Conforme se verifica da decisão acima, as mercadorias dadas em bonificação
compõem elemento completamente estranho à atividade comercial, por ausência de circulação
econômica da mercadoria, em sentido oposto ao que afirma a DRJ, quando assinala que
“independentemente do valor atribuído às mercadorias bonificadas, nas respectivas notas fiscais
fica evidente a natureza mercantil da operação”.
Tal análise se mostra relevante em função da metodologia de cálculo estabelecida
pelo art. 27 do Decreto no 6.707/2008:
Art. 27. Os valores da Contribuição para o PIS/PASEP, da COFINS e do IPI, devidos
pela pessoa jurídica optante, por litro de produto, são os constantes do Anexo III (Lei no
10.833, de 2003, art. 58-M).
§ 1o O valor por litro dos tributos referidos no caput é obtido pela multiplicação do
valor-base de que trata o art. 25, em reais por litro, pelas alíquotas de que trata o art. 26
(Lei no 10.833, de 2003, art. 58-M).
§ 2o Para efeitos do cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP, da COFINS e do IPI,
devidos em cada período de apuração, a pessoa jurídica optante deverá multiplicar a
quantidade comercializada, em litros, pelo respectivo valor referido no caput (Lei no
10.833, de 2003, art. 58-M, § 2o).
Feitas estas considerações, apresentei em sessão meu voto pela nulidade do
acórdão da DRJ. No entanto, ponderei que, antes de declará-la, fazia-se necessário analisar o
mérito da causa, em função do quanto disposto no art. 59, § 3o, do Decreto no 70.235/72:
Art. 59. São nulos:
(...)
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria
a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir
o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)

III – DO MÉRITO
Conforme já exposto no tópico anterior, o fundamento para a autuação reside no
fato de que, no entender do Auditor-Fiscal, os produtos remetidos sob a rubrica “bonificação”
não tiveram o seu efeito redutor no valor unitário de venda e consequente redução no custo
unitário ao cliente demonstrados pelo contribuinte.
Considerando que a bonificação só se equipara ao desconto incondicional quando
reduz o valor unitário de venda e, consequentemente, o custo unitário de aquisição do produto, o
Auditor-Fiscal entendeu que estas unidades, em verdade, tinham sido comercializadas, e portanto
deveriam estar incluídas na base de cálculo das contribuições.
Entretanto, ao analisar os documentos acostados aos autos, em especial as notas
fiscais, observo que, ao contrário do que afirma a Fiscalização, houve sim a redução do valor
unitário de venda e, consequentemente, do custo unitário de aquisição do produto.
Fl. 12443
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Vejamos, inicialmente, a razão que levou o Auditor-Fiscal a esta decisão, de
acordo com o Termo de Constatação, litteris:
Não obstante, a fiscalizada não apresentou qualquer documentação que fizesse prova do
que alegou (bonificação equiparada ao desconto incondicional), demonstrando os
efeitos citados (redução do valor unitário de venda), sem o que não é possível acolher o
que foi apenas alegado.
Desse modo, a classificação da saída de produtos comercializados como
“bonificada” tal qual utilizada pela empresa (sem prova da equivalência com o
desconto condicional), mostra-se de aplicação discricionária, segundo suas (da
empresa) diretrizes comerciais, visto que não se vislumbra os efeitos próprios do
desconto incondicional: redução do valor unitário de venda do lado da empresa
vendedora e, simultaneamente, redução do custo unitário para o cliente
destinatário o que, reiteramos, o contribuinte não logrou êxito em demonstrar.
Ao contrário, exame de algumas das notas fiscais que deram saídas em bonificação,
revela que não há redução alguma do custo unitário.
Com efeito, vejamos os exemplos das notas fiscais a seguir para cada uma das quais
foram calculados os preços unitários dos produtos nelas discriminadas (última
coluna à direita).

Fl. 12444
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Observe-se que, em todas as notas trazidas como exemplos, para as saídas dos
produtos sob o código 5910 (saídas bonificadas) são atribuídos valores que
compõem o total da nota fiscal, isto é, a ser cobrado do cliente (desconto pago pelo
cliente!).
Fato mais relevante é que os preços unitários correspondentes são exatamente os
mesmos dos produtos cujo o CFOP de saída é 5401 (vendas de produção – substituição
tributária).
Vale dizer, do ponto de vista do valor total recebido pelo vendedor, assim como do
custo unitário e do total pago pelo cliente, é indiferente se a quantidade de saída
bonificada é 2664, 11064 unidades de Malzbier Brahma (nota no 4255) ou mesmo
qualquer outra quantidade do produto, ou seja, tanto para o vendedor (quanto ao
valor faturado) como para o comprador (quanto ao custo unitário do produto adquirido)
é completamente indiferente a quantidade alocada sob uma ou outra rubrica (bonificada
ou não).
Não há nenhuma redução dos custos unitários dos produtos, não havendo, portanto,
nenhuma correlação entre as saídas bonificadas ora sob fiscalização e eventuais
descontos incondicionais, como sugere o contribuinte.
Como se verifica da leitura dos excertos acima colacionados, a Autoridade Fiscal
entendeu que não havia nenhum produto sendo enviado em bonificação, pois para todos constava
nas notas fiscais um preço unitário e, além disso, afirmou que o valor total recebido pelo
vendedor não sofreu qualquer alteração em razão da quantidade de mercadorias que saíram com
o código 5910 (saídas bonificadas), como se o vendedor tivesse cobrado o adquirente por todas
os produtos, bonificados ou não.
O contribuinte se defendeu através de Recurso Voluntário nos seguintes
termos:
Com a máxima vênia, os exemplos acima, trazidos no TVF e pela DRJ, tratam como se
vê de situações hipotéticas em que o contribuinte poderia majorar o preço unitário
usualmente cobrado para, com as bonificações concedidas, na prática receber o preço
total que receberia caso houvesse vendido todos os produtos pelo seu preço usual.
Nada disso contudo jamais foi concretamente apontado pela fiscalização no caso dos
autos, decorrendo a acusação da fiscalização de que as bonificações concedidas não
teriam resultado em efetiva redução do preço unitário de uma conclusão manifestamente
equivocada da documentação por ele analisada.
(...)
Fl. 12445
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Dito isso, a controvérsia instaurada nos autos deste processo administrativo restringe-se
a verificar se procedem as alegações feitas pela fiscalização quanto aos efeitos das
bonificações concedidas pela Recorrente sobre o valor de venda unitário dos produtos
por ela comercializados e por consequência sobre o custo unitário de aquisição desses
mesmos produtos.
(...)
Ocorre que a fiscalização levou em consideração apenas os valores unitários dos
produtos vendidos (CFOP’s 5.401, 5.403, 6.401 e 6.403, códigos esses que se referem
à “Venda de produção do estabelecimento quando o produto esteja sujeito ao regime de
substituição tributária” e à “Venda de mercadoria, adquirida ou recebida de terceiros”) e
dos produtos bonificados (CFOP’s 5.910 e 6.901, relativos à “Remessa em
bonificação,
doação
ou
brinde”),
informados
no
campo
“DADOS
DO
PRODUTOS/SERVIÇOS” daquelas notas fiscais, e tendo constatado a identidade de
valores supôs, de modo equivocado, que seria completamente indiferente a quantidade
de mercadorias vendidas e remetidas em bonificação, “tanto para o vendedor (quanto ao
valor faturado) como para o comprador (quanto ao custo unitário do produto adquirido)”
(fl. 2683).
No entanto, o i. Fiscal autuante não se apercebeu que o montante efetivamente
cobrado pela Recorrente de seu cliente não corresponde ao “VALOR TOTAL DA
NOTA”, e que é composto pelos valores totais das mercadorias vendidas e
bonificadas, mais os tributos incidentes na operação (IPI e ICMS), e sim ao valor
indicado no campo “FATURA”, que corresponde ao valor das mercadorias
vendidas, acrescido do IPI e ICMS (doc. 08 da impugnação).
Com efeito, analisando-se as referidas notas fiscais (doc. 08 da impugnação), que foram
consideradas exemplificativamente pela fiscalização, verifica-se claramente que nas
mesmas estão discriminadas as quantidades totais entregues ao adquirente, e segregadas
as quantidades de produtos vendidos (CFOP’s 5.410, 5.403, 6.401 e 6.403) das que
foram dadas em bonificação (CFOP’s 5.910 e 6.901).
Além disso, são discriminados nas referidas notas fiscais os valores unitários e totais
dos produtos vendidos e bonificados, bem como os montantes relativos ao ICMS e IPI,
incidentes sobre esses produtos. A quantia indicada no campo “VALOR TOTAL DA
NOTA”, corresponde à somatória do (i) “valor total do produto”; (ii) “VALOR DO
ICMS SUBSTITUIÇÃO”; e (iii) “VALOR DO IPI”.
Por outro lado, o valor efetivamente cobrado pela Recorrente de seu cliente é
apenas aquele indicado no campo “FATURA”, que corresponde como já mencionado
ao valor das mercadorias vendidas, acrescido do IPI e ICMS (doc. 08 da impugnação).
Prova disso são os boletos de cobrança e recibo, cujos valores são coincidentes com
os informados no campo “FATURA” das respectivas notas fiscais, que estão
indicadas naqueles documentos (doc. 09 da impugnação).
Para que não reste dúvida a respeito desses fatos, a Recorrente elaborou os seguintes
quadros demonstrativos, a partir das informações constantes nas notas fiscais citadas no
Termo de Constatação, nos quais é possível verificar claramente que o valor cobrado
(“FATURA”) não inclui os valores dos produtos bonificados (CFOP’s 5.910 e 6.901),
mas apenas os valores dos produtos vendidos, (CFOP’s 5.410, 5.403, 6.401 e 6.403):
Fl. 12446
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Fl. 12447
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

(...)
Nesse contexto, claramente equivocou-se o i. Fiscal autuante ao alegar que “em todas
as notas trazidas como exemplos, para as saídas dos produtos sob o código 5910
(saídas bonificadas) são atribuídos valores que compõem o total da nota fiscal, isto é, a
ser cobrado do cliente (desconto pago pelo cliente)”, uma vez que o mesmo não se
atentou para o fato de que o valor cobrado pela Recorrente não corresponde ao
informado no campo “VALOR TOTAL DA NOTA”, o qual engloba o valor das
mercadorias bonificadas (CFOP’s 5.910 e 6.901), e sim ao valor da “FATURA”,
que abrange apenas os valores das mercadorias vendidas (CFOP’s 5.410, 5.403, 6.401 e
6.403).
Pois bem. Restando comprovado que (i) o valor efetivamente cobrado pela Recorrente é
aquele indicado no campo “FATURA” das notas fiscais e que (ii) este valor
corresponde apenas aos produtos vendidos, não contemplando os bonificados, não são
necessários esclarecimentos adicionais para demonstrar que no caso concreto os
produtos dados em bonificação resultaram na redução dos custos unitários dos produtos
vendidos, bastando para tanto dividir o valor faturado, isto é o valor efetivamente
cobrado do cliente, pela quantidade total de produtos entregues, ou seja a soma dos
produtos vendidos (CFOP’s 5.410, 5.403, 6.401 e 6.403) e dos bonificados (CFOP’s
5.910 e 6.901).
Além desses exemplos, juntamente com a sua defesa a Recorrente apresentou cópias de
mais de uma centena de notas fiscais, relativas aos períodos autuados (doc. 10 da
impugnação), nas quais é possível verificar que no caso concreto as mercadorias
bonificadas equivalem aos descontos incondicionais, visto que reduzem o valor unitário
de venda e, consequentemente, o custo unitário de aquisição dos produtos da
Recorrente.
Assiste razão ao recorrente. Com efeito, as notas fiscais acostadas aos autos
(doc. 10 da Impugnação) são provas inequívocas das afirmações acima. O contribuinte fez a
perfeita demonstração de que, apesar de constarem nas notas fiscais valores unitários para as
mercadorias remetidas em bonificação (para que pudesse ser feita a cobrança do IPI e do ICMS-
Substituição Tributária), tais valores não foram computados no valor total a ser pago pelos
adquirentes, conforme documentos anexos.
Não há, no Termo de Constatação, qualquer análise sobre a diferença verificada
nas notas fiscais entre o valor informado no campo “VALOR TOTAL DA NOTA”, o qual
engloba o valor das mercadorias bonificadas, e o valor indicado no campo “FATURA” das
referidas notas fiscais. Ao que tudo leva a crer, o Auditor-Fiscal não se atentou para esta
diferença, que poderia ter sido objeto de uma análise mais detalhada, até mesmo através de
procedimento de circularização.
Na ausência de qualquer contestação por parte da Fiscalização em relação ao valor
indicado no campo “FATURA” das referidas notas fiscais, há que se presumir como verdadeiras
as afirmações do recorrente. Ademais, para comprovar suas alegações, o recorrente também
Fl. 12448
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

anexou boletos de cobrança e recibo, cujos valores são coincidentes com os informados no
campo “FATURA” das respectivas notas fiscais (doc. 09 da Impugnação).
Restando comprovado que o valor das mercadorias dadas em bonificação não foi
incluído no valor a ser pago pelos adquirentes, não há qualquer dúvida de que a operação pode
ser equiparada à concessão de descontos incondicionais, uma vez que foram atendidos todos os
seus requisitos: (i) a bonificação foi efetivada no mesmo momento da aquisição das mercadorias,
(ii) consta da mesma nota fiscal correspondente à operação de compra e venda, (iii) não estava
submetida a nenhuma condição e, por fim, (iv) resultou na redução do valor unitário das
mercadorias vendidas, apesar do valor total da venda ter permanecido inalterado (justamente em
virtude do acréscimo das mercadorias dadas em bonificação).
Sobre a possibilidade de manipulação da proporção entre mercadorias
vendidas e mercadorias dadas em bonificação, com a finalidade exclusiva de reduzir o
montante a ser pago dos tributos, a qual foi trazida em 2 exemplos, um descrito pela Fiscalização
e outro no acórdão da DRJ, devo fazer alguns esclarecimentos.
De acordo com as notas fiscais no 4255, 22018 e 9000, acima colacionadas e
transcritas do Termo de Constatação, verifica-se que os descontos concedidos em forma de
bonificação representam um percentual de cerca de 20% das mercadorias discriminadas nestes
documentos.
Os exemplos descritos pela Fiscalização e pelo acórdão da DRJ visam a
demonstrar que a concessão de descontos em forma de bonificação, quando se tem produtos
sujeitos a alíquotas ad rem, poderiam deixar a critério do fabricante qual o valor que ele deseja
pagar de PIS, Cofins e IPI pois, numa situação limite, este poderia concentrar todo o valor da
venda em 1 única unidade de produto, e remeter todas as demais sob o código de bonificações,
pagando assim o mínimo tributo possível, pois as bonificações corresponderiam a praticamente
100% das mercadorias envolvidas na operação.
Contudo, há que se verificar quais os limites de razoabilidade para se diferenciar
entre uma operação normal de compra e venda com desconto e uma operação meramente
simulada de doação, com o objetivo de dissimular a real operação de compra e venda. Tal padrão
de razoabilidade deve ser verificado casuisticamente, com base nos fatos normalmente
conhecidos sobre transações dessa espécie, conforme permitido pela utilização dos fatos notórios
e das máximas de experiência, nos termos dos art. 374, inciso I, e 375 do Código de Processo
Civil:
Art. 374. Não dependem de prova os fatos:
I - notórios;
(...)
Art. 375. O juiz aplicará as regras de experiência comum subministradas pela
observação do que ordinariamente acontece e, ainda, as regras de experiência técnica,
ressalvado, quanto a estas, o exame pericial.
A prática de concessão de descontos é fato notório, e pelas regras de experiência,
com base em parâmetros fundados na observação do que ordinariamente acontece na vida,
chega-se à conclusão de que descontos de até 20% são normalmente concedidos.
Fl. 12449
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

Se estes descontos, no entanto, passarem a ser, por exemplo, superiores a 50% do
valor total da venda ou da quantidade de mercadorias envolvidas na operação, não é mais crível
supor que se está diante de uma situação normal e corriqueira. Não se observa, na vida cotidiana,
mesmo na empresarial, a concessão de descontos tão vultosos, mesmo em produtos perecíveis
próximos à data de validade.
Neste segundo caso, me parece evidente que se estaria diante de uma simulação
de doação, com o objetivo de dissimular a operação real, de compra e venda e, com isso, valer-se
das alíquotas ad rem para diminuir o valor dos tributos a serem recolhidos. Para o vendedor, o
valor final recebido será o mesmo, porém o número de unidades comercializadas será muito
menor, reduzindo, consequentemente, o valor dos tributos apurados com base em alíquotas ad
rem.
Além da completa falta de razoabilidade e proporcionalidade na operação, tendo
como parâmetro para tal conclusão a observação do que ordinariamente acontece em
negociações empresariais, seria possível para a Receita Federal verificar se, antes de serem
estabelecidas alíquotas ad rem, quais os percentuais de desconto usualmente praticados naquele
ramo de negócio, bem como os preços normalmente cobrados por cada unidade de produto
vendido pelo fabricante.
Isso tem grande relevância na demonstração da fraude via simulação porque,
mantendo-se o preço total da venda, cada vez que se utiliza de um percentual maior de desconto
via bonificação em mercadorias, maior deverá ser o valor unitário de cada produto que constar
na notas fiscal com CFOPs de venda. Assim, seria possível à Fiscalização demonstrar que tal
valor foge à realidade de mercado ou, ao menos, ao nível de preços que era praticado antes do
estabelecimento das alíquotas ad rem.
Tal prática implicaria a nulidade do negócio, nos termos do art. 167 do Código
Civil:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se
válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
Claro que existiriam percentuais de desconto que ficariam em uma zona cinzenta,
na qual parecem muito maiores do que é normalmente observado nas práticas comerciais, mas
ainda não tão vultosos a ponto de caracterizar, de imediato, uma simulação. Encontram-se nessa
zona cinzenta, a meu ver, descontos entre 20 e 50%. Nesses patamares, o indício de simulação
precisa ser confirmado por outros elementos, tais como interceptações telefônicas e telemáticas,
circularização, apreensão de documentos e computadores para investigação, comparação com
práticas em períodos nos quais a alíquota era ad valorem, etc.
Logo, observa-se que as conjecturas levantadas pela Fiscalização e pela DRJ
sobre a possibilidade de manipulação da proporção entre mercadorias vendidas e mercadorias
Fl. 12450
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

dadas em bonificação são realmente possíveis de ocorrer, em tese. No caso concreto, porém, o
que se tem é a utilização de um desconto em percentual razoável, verossímil; para considerar que
tenha ocorrido a simulação que se exemplificou, seriam necessários outros elementos de prova,
os quais não foram produzidos.
Aliás, que se deixe claro que a Fiscalização, apesar de usar do exemplo citado
para tentar demonstrar uma eventual fragilidade da política tributária de se estabelecer a
cobrança dos tributos em questão por meio de alíquotas ad rem, em momento algum acusou o
contribuinte de ter praticado fraude via simulação. Como já dito algumas vezes, o único
fundamento utilizado para a autuação foi o descumprimento de um requisito para que se
considere a existência de equivalência entre a bonificação e o desconto incondicional, qual seja,
a inexistência de redução do valor unitário das mercadorias vendidas.
Caso tivesse entendido que ocorreu a simulação, o Auditor-Fiscal deveria ter
demonstrado a existência de dolo, elemento intrínseco à fraudes perpetradas por meio de
simulação, o que não foi feito. Inclusive a multa a ser aplicada seria aquela prevista no art. 44, §
1o, da Lei no 9.430/96:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Por fim, não se pode esquecer que o contribuinte, dentro dos limites da legislação,
tem o direito de utilizar das políticas de preço e descontos que melhor lhe convierem. Se para
este contribuinte lhe é mais vantajoso conceder um desconto por meio de bonificação em
mercadorias do que aplicando diretamente um percentual sobre o valor final da transação, não
está cometendo ilícito algum. A legislação lhe dá a possibilidade de optar por uma ou outra
modalidade, desde que, conforme já dito, permaneça dentro dos limites do que é ordinariamente
aceito como razoável em práticas comerciais semelhantes.
Vale ressaltar que a União deixou de utilizar alíquotas ad rem neste ramo de
atividade quando revogou os arts. 58-A a 58-V da Lei no 10.833/2003 por meio da Lei no 13.097,
de 19/01/2015, fruto da conversão da Medida Provisória (MP) no 656, de 07/10/2014. A
Exposição de Motivos da referida MP não traz as justificativas para esta alteração.
Tendo em vista que o mérito da causa foi decidido por esta Turma do CARF em
favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, deve ser aplicada a regra
do art. 59, § 3o, do Decreto no 70.235/72, abstendo-se o Colegiado de tal declaração, superando-
a.
São estas as considerações que gostaria de apresentar nesta Declaração de Voto.
Fl. 12451
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3402-010.313 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.723139/2017-00

(assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 12452
DF CARF MF
Original