Tribunal: CARF
Processo: 16643.000023/2011-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-08-08
Data de publicação: 2023-09-20

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2011
RECURSO ESPECIAL. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de recurso especial cuja divergência suscitada está amparada na análise de circunstâncias distintas nos acórdãos recorrido e paradigmas apresentados.
RECURSO ESPECIAL. DECISÃO QUE APLICOU ENTENDIMENTO DE SÚMULA CARF. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece do recurso especial quanto a decisão recorrida aplicou entendimento previsto em Súmula aprovada pelo Pleno do CARF, ainda que sua aprovação tenha ocorrido após a interposição do recurso especial. No caso dos autos, o recorrido decidiu conforme o expresso na Súmula CARF no 174.

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Exercício: 2011
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE ARQUIVOS DIGITAIS E SISTEMAS. APLICABILIDADE DO ART. 57 DA MP 2.158-35/2001, AO INVÉS DOS ARTS. 11 E 12 DA LEI 8.218/1991.
Considerando que a infração consistente no atraso de apresentação de arquivos digitais, aplicada com fundamento nos artigos 11 e 12 da Lei no 8.218/1991, também é passível de enquadramento em lei posterior que culminou penalidade menos severa (MP 2.158-35/2001, com a redação dada pela Lei no 12.766/2012), deve prevalecer, à luz da interpretação sistemática dos artigos 106, II, c e 112, I, do Código Tributário Nacional, aquela que resulta em uma penalidade mais branda.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16643.000023/2011-50
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.678 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
08 de agosto de 2023
Recorrente
EMS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2011
RECURSO
ESPECIAL.
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL
NÃO
CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de recurso especial cuja divergência suscitada está amparada
na análise de circunstâncias distintas nos acórdãos recorrido e paradigmas
apresentados.
RECURSO ESPECIAL. DECISÃO QUE APLICOU ENTENDIMENTO DE
SÚMULA CARF. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece do recurso especial quanto a decisão recorrida aplicou
entendimento previsto em Súmula aprovada pelo Pleno do CARF, ainda que
sua aprovação tenha ocorrido após a interposição do recurso especial. No caso
dos autos, o recorrido decidiu conforme o expresso na Súmula CARF no 174.
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Exercício: 2011
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE ARQUIVOS DIGITAIS E
SISTEMAS. APLICABILIDADE DO ART. 57 DA MP 2.158-35/2001, AO
INVÉS DOS ARTS. 11 E 12 DA LEI 8.218/1991.
Considerando que a infração consistente no atraso de apresentação de arquivos
digitais, aplicada com fundamento nos artigos 11 e 12 da Lei no 8.218/1991,
também é passível de enquadramento em lei posterior que culminou penalidade
menos severa (MP 2.158-35/2001, com a redação dada pela Lei no
12.766/2012), deve prevalecer, à luz da interpretação sistemática dos artigos
106, II, “c” e 112, I, do Código Tributário Nacional, aquela que resulta em uma
penalidade mais branda.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação às matérias “1- interpretação dos artigos
57 da MP no 2.158/2001 e 106, II "c", do CTN” e “4 - interpretação do artigo 57 da MP no
2.158/2001: aplicação do Parecer Normativo RFB no 3/2013”. No mérito, por determinação do
art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16643.000023/2011-50
Fl. 618
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

no julgamento, deu-se provimento ao recurso para reconhecer a retroatividade benigna para
aplicação da penalidade prevista no art. 57, I, “b”, da MP no 2.158-35/2001, com a redação dada
pela Lei no 12.766/2012, vencidos os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator),
Edeli Pereira Bessa e Fernando Brasil de Oliveira Pinto, que votaram por negar-lhe provimento.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Luciano
Bernart (suplente convocado) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Ausente o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes.

Fl. 619
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de Divergência (fls. 372 a 428) interposto pela
contribuinte em epígrafe em face do Acórdão no 1302-001.197, de 09/10/2013 (fls. 164 a 183),
cuja ementa, e respectivo dispositivo, restaram assim redigidos:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Exercício: 2011
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DE ARQUIVOS DIGITAIS E
SISTEMAS. ARTS. 11 E 12 DA LEI 8.218/1991. INAPLICABILIDADE DO
ART. 57 DA MP 2.15835/2001.
Em caso de descumprimento das obrigações acessórias instituídas pelo art. 11
da Lei no 8.218/1991 aplicam-se as penalidades estabelecidas no art. 12 do
mesmo diploma legal. As penalidades de que trata o art. 57 da MP no
2.15835/2001, mesmo após as modificações introduzidas pela Lei no
12.766/2012, se aplicam exclusivamente ao descumprimento de obrigações
acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei no 9.779/1999, o que não é o
caso dos presentes autos. A obrigação acessória criada pelo art. 11 da Lei no
8.218/1991 não se confunde com aquela criada pela IN RFB no 787/2007, com
base na delegação de competência do art. 16 da Lei no 9.779/1999.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2011
DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. MULTAS POR DESCUMPRIMENTO
DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. APLICABILIDADE DO ART. 173, I, DO
CTN.
O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
correspondente a multa pelo descumprimento de obrigação acessória conta-se
do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado. Não está em discussão, aqui, tributo, muito menos foi atribuído
ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa. O que existe, sim, é uma obrigação acessória, cujo
descumprimento traz como consequência a imposição de multa pecuniária,
convertendo-se a obrigação acessória em principal, nos exatos termos da lei. A
contagem do prazo decadencial para a constituição do crédito tributário, então,
deve seguir a regra geral do art. 173, inciso I, do CTN.
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, em negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto proferidos pelo
Relator e pelo Redator Designado. Vencidos os Conselheiros Guilherme
Pollastri (Relator), Márcio Frizzo e Cristiane Costa. Designado para redigir o
voto vencedor o Conselheiro Waldir Veiga Rocha.
Irresignada com o teor da decisão, a contribuinte manejou embargos declaratórios
que foram rejeitados pela Turma Julgadora, em decisão assim ementada:
Acórdão 1302-001.632, de 04/02/2015
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Fl. 620
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

Exercício: 2011
MATÉRIA PRECLUSA. ALEGAÇÃO DE OMISSÃO NO ACÓRDÃO
EMBARGADO. INOCORRÊNCIA.
Questões não provocadas a debate em primeira instância, quando se instaura a
fase litigiosa do procedimento administrativo, com a apresentação da petição
impugnativa inicial, e nem mesmo vêm a ser demandadas na petição de recurso,
e que não consistem em matéria de Ordem Pública, constituem matérias
preclusas das quais não se toma conhecimento, por afrontar as regras do
Processo Administrativo Fiscal. Em assim sendo, o acórdão embargado, ao não
abordar essas questões, não incorreu em qualquer omissão passível de ser
sanada pela via dos embargos declaratórios.
Trata-se de contencioso decorrente de ação fiscal segundo a qual a autoridade
responsável imputou à contribuinte multa por falta de entrega de arquivos de escrituração digital
com supedâneo no previsto no art. 12, III da Lei no 8.218/1991.
Segundo a autoridade autuante, a contribuinte, intimada e reintimada, apresentou
a documentação requerida 72 dias após a solicitação inicial, razão pela qual aplicou-lhe a sanção
prevista em Lei equivalente a 0,02% sobre a receita bruta por dia de atraso.
O Sujeito Passivo apresentou impugnação alegando decadência para a
constituição de ofício da multa a ele imputada; que estava com dificuldade para a geração dos
arquivos demandados; que não se furtou a apresentá-los e que houve cerceamento do direito de
defesa.
A DRJ negou provimento à impugnação e a contribuinte manejou o recurso
voluntário que teve negado seu provimento, conforme acórdão acima transcrito, integrado pela
decisão proferida no julgamento dos embargos declaratórios apresentados.
Diante do desprovimento do recurso voluntário e da rejeição dos embargos de
declaração, a contribuinte apresentou recurso especial em que suscita divergências interpretativas
em razão de 4 matérias, assim apresentadas:
Primeira divergência alegada: quanto à interpretação dos artigos 57 da MP no
2.158/2001 e 106, II "c", do CTN;
Segunda divergência alegada: quanto à interpretação dos artigos 173, inciso I,
e 150, § 4o, ambos do CTN;
Terceira divergência alegada: quanto à interpretação do art. 17 do Decreto no
70.235/1972 - Matéria de Ordem Pública;
Quarta divergência alegada: quanto à interpretação do artigo 57 da MP no
2.158/2001: aplicação do Parecer Normativo RFB no 3/2013.
O Despacho de Admissibilidade de fls. 553 a 564 admitiu o apelo para dar
seguimento a todas as matérias suscitadas. Destacam-se os seguintes termos da decisão:
Primeira divergência alegada: quanto à interpretação dos artigos 57 da MP no
2.158/2001 e 106, II "c", do CTN:
[...]
Para comprovar o dissenso foram colacionados, como paradigmas, o Acórdão no
1103-000.844, de 10/04/2013 (inteiro teor às fls. 432/454) e o Acórdão no 1103-
000.841, de 10/04/2013 (inteiro teor às fls. 455/488).
[...]
Fl. 621
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

A divergência é assim descrita pela recorrente (fl. 384, grifos no original):
a) O acórdão recorrido assentou que a penalidade tratada no artigo 57
da MP no 2.158-35/2001 não se aplica ao caso de descumprimento da
obrigação de entrega de arquivo digital prevista no art. 11 da Lei n9
8.218/1991, permanecendo válida, no caso, a sanção prevista no art. 12,
III da mesma lei;
b) Em caminho totalmente oposto, o lo paradigma - interpretando o
alcance do disposto no artigo 57 da MP n9 2.15835/2001, em cotejo com
o art. 106, II do CTN - trilhou caminho diverso, assentando que a
penalidade do art. 57 da MP veio a substituir aquela do art. 12 da Lei n9
8.218/1991, aplicando-se ao de descumprimento das obrigações
constantes no art. 11 da referida lei.
Da simples leitura das ementas do acórdão recorrido e do paradigma, já é
possível perceber a divergência de entendimentos, diante da mesma situação
fática. Essa percepção fica reforçada com a transcrição dos seguintes excertos
do voto condutor do primeiro paradigma (fls. 445/452):
[...]
Segunda divergência alegada: quanto à interpretação dos artigos 173, inciso I, e
150, § 4o, ambos do CTN:
Sustenta a recorrente que, ao apreciar suas alegações de decadência, o acórdão
recorrido teria aplicado à matéria o art. 173, inciso I, do Código Tributário
Nacional, manifestando seu entendimento de que, em se tratando de multa por
descumprimento de obrigação acessória, não haveria como cogitar de tributo a
ser antecipado pelo sujeito passivo. Ao contrário, haveria decisões do CARF
que, diante de idêntica situação, considerariam correta a aplicação do art. 150, §
4o do mesmo Código.
Para comprovar o dissenso foram colacionados, como paradigmas, o Acórdão no
2403-002.490, de 18/03/2014 (inteiro teor às fls. 489/497) e o Acórdão no 2403-
002.757, de 08/10/2014 (inteiro teor às fls. 498/504).
[...]
Da simples leitura das ementas do acórdão recorrido e do paradigma, já é
possível perceber a divergência de entendimentos, diante da mesma situação
fática. Essa percepção fica reforçada com a transcrição dos seguintes excertos
do relatório e do voto vencedor do primeiro paradigma:
[...]
Terceira divergência alegada: quanto à interpretação do art. 17 do Decreto no
70.235/1972 - Matéria de Ordem Pública:
[...]
Sustenta a recorrente que a CSRF teria remansoso entendimento no sentido de
que o art. 17 do Decreto no 70.235/1972 não impediria que o erro na apuração
da base de cálculo alegado em memoriais viesse a ser conhecido, exatamente
por considerá-lo matéria de ordem pública.
Para comprovar o dissenso foram colacionados, como paradigmas, o Acórdão no
9101-001.845, de 10/12/2013 (inteiro teor às fls. 505/518) e o Acórdão no 9101-
001.079, de 28/06/2011 (inteiro teor às fls. 519/525).
[...]
Fl. 622
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

O primeiro acórdão paradigma se manifestou no sentido de que matérias de
Ordem Pública podem e devem ser conhecidas, até mesmo de ofício, ainda que
não prequestionadas, e disso não diverge o acórdão recorrido. Também há
semelhança no fato de que, em ambos os casos, a matéria discutida não foi
ventilada em momentos processuais anteriores.
Prosseguindo na análise, constata-se que o primeiro acórdão paradigma
reconheceu como sendo matéria de Ordem Pública a nulidade do ato de
lançamento, causada pela apuração do tributo na forma do lucro presumido,
enquanto que, naquele caso concreto, a lei obrigaria ao lucro real, ou seja, a
base de cálculo teria sido apurada em desacordo com a lei. Ao contrário, o
acórdão recorrido entendeu que a alegação de erro no cálculo do valor da multa
não constituiria matéria de ordem pública, dizendo respeito tão somente à
determinação do quantum exigível.
Com essas considerações, conclui-se que a divergência jurisprudencial foi
comprovada, sendo cumpridos os requisitos estabelecidos pelo art. 67 do Anexo
II do RICARF.
[...]
Quarta divergência alegada: quanto à interpretação do artigo 57 da MP no
2.158/2001: aplicação do Parecer Normativo RFB no 3/2013:
Sustenta a recorrente que o acórdão recorrido, ao não conferir ao art. 57 da
Medida Provisória no 2.158-35/2001 a mesma interpretação do Parecer
Normativo RFB no 3/2013, acabou por atribuir ao mencionado artigo
interpretação divergente daquela atribuída por outros precedentes do CARF, que
seguiriam a mesma linha interpretativa do Parecer.
[...]
Para comprovar o dissenso foi colacionado, como paradigma, o Acórdão no
1102-001.106, de 07/05/2014 (inteiro teor às fls. 526/547), no qual a matéria foi
abordada como segue (fls. 536/539):
[...]
Observe-se que não se trata, aqui, de verificar divergência entre o acórdão
recorrido e um Parecer Normativo da Receita Federal, mas de divergência entre
o acórdão recorrido, que não adotou a interpretação da Receita Federal, e
acórdão paradigma de outra turma do CARF, que adotou aquela interpretação.
Por um lado, constata-se que a recorrente, ao cotejar o acórdão recorrido e o
acórdão paradigma, se limita a enfatizar os pontos em que o primeiro afirma que
não comunga das conclusões do Parecer Normativo e o segundo as esposa
inteiramente, sem demonstrar os pontos de divergência específicos que
poderiam influenciar o caso concreto. Isso poderia conduzir a um recurso
especial para analisar, em tese e em caráter geral, o Parecer Normativo RFB no
3/2013, o que fugiria por completo ao escopo do recurso especial de
divergência.
Por outro lado, constata-se também que esta quarta divergência está
intimamente ligada à primeira divergência analisada neste despacho. A Câmara
Superior de Recursos Fiscais, ao julgar o recurso de divergência quanto àquele
primeiro ponto, por certo haverá também de discutir a interpretação correta a ser
dada ao art. 57 da MP no 2.158-35/2001 para o caso concreto, quer isso venha a
coincidir, integral ou parcialmente ou, ainda, de forma alguma, com a
Fl. 623
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

interpretação adotada pela Receita Federal do Brasil. Feitas essas considerações,
entendo que também esta matéria deva ser levada à CSRF.
[...]
No exercício da competência estabelecida no inciso III do art. 18 do Anexo II
do RICARF, e com base nas razões retroexpostas, que aprovo e adoto como
fundamentos deste despacho, DOU SEGUIMENTO ao recurso especial
interposto pelo sujeito passivo.
Os autos foram encaminhados para a Procuradoria da Fazenda Nacional em
21/09/2015 (fl. 565) para ciência do despacho que deu seguimento ao recurso especial,
ocorrendo a ciência ficta do órgão fazendário em 21/10/2015.
O processo foi devolvido ao CARF em 06/10/2015 (fl. 571) com as devidas
contrarrazões (fls. 566 a 570) tempestivamente apresentadas. No documento, a Procuradoria
nada questiona quanto ao conhecimento do recurso especial e, no mérito, reproduz os
fundamentos do voto vencedor do acórdão recorrido. Ao final, pugna pelo não provimento do
apelo.
Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato.
Ao compulsar inicialmente ou autos, constatei que o despacho que examinou a
admissibilidade do recurso especial limitou-se, conforme prática da época, a analisar apenas o
primeiro acórdão paradigma de cada divergência. Por este motivo, devolvi o processo à Câmara
de origem, para complementação do despacho de admissibilidade.
O despacho complementar (fls. 604 a 616) analisou os paradigmas que não
haviam sido objeto do cotejo inicial e assim concluiu:
Nos termos do parecer acima, que aprovo e adoto, complementando o despacho
de exame de admissibilidade anteriormente proferido nestes autos, e com base
em análise específica dos acórdãos paradigmas abaixo mencionados, concluo:
• que os Acórdãos paradigmas nos. 1103-000.841 e 2403-002.757 também
servem para demonstrar as divergências tratadas nos tópicos “1) Divergência
quanto à interpretação dos artigos 57 da MP no 2.158/2001 e 106, II "c", do
CTN” e “2) Divergência quanto à interpretação dos artigos 173, inciso I, e 150,
§4o, ambos do CTN”, respectivamente; e
• que o Acórdão paradigma no 9101-001.079 não serve para demonstrar a
divergência tratada no tópico “3) Divergência quanto à interpretação do art. 17
do Decreto no 70.235/1972 - Matéria de Ordem Pública”.

É o relatório.
Fl. 624
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

Voto Vencido
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
1. Conhecimento

O Recurso Especial é tempestivo e foi regularmente admitido.
A Procuradoria não oferece resistência ao conhecimento do recurso especial em
suas contrarrazões.
Quanto às matérias 1 - “interpretação dos artigos 57 da MP no 2.158/2001 e
106, II "c", do CTN” e 4 - “interpretação do artigo 57 da MP no 2.158/2001: aplicação do
Parecer Normativo RFB no 3/2013”, reputo que não há reparo a ser feito em relação à
conclusão alcançada pelo despacho de admissibilidade do recurso especial, embora, na prática,
compreendam a mesma discussão de mérito. Assim devem ser analisadas em conjunto.
Não obstante, observo que, com relação ao segundo paradigma indicado pela
recorrente para caracterizar a primeira divergência, Acórdão 1103-000.841, admitido pelo
despacho complementar, embora trate de discussão muito semelhante à dos autos, trata de
analisar a matéria em face do inciso I do art. 12 da Lei no 8.218/91, enquanto que a legislação
examinada no recorrido versa sob o art. 12, inc. III da Lei no 8.218/1991, o que afasta a
caracterização da divergência de interpretação à legislação tributária, nos termos do art. 67 do
Anexo II do Ricarf.
Este colegiado, em outra composição, já rejeitou este paradigma, pelos mesmos
fundamentos, em face da circunstância de, naquele caso, a divergência ter sido proposta em face
do inc. II do art. 12 da Lei no 8.218/1991, conforme se colhe do voto vencedor da d. conselheira
Edeli Pereira Bessa, proferido no Acórdão no 9101-005.2251, verbis:
A Contribuinte afirma a identidade fática entre os acórdãos comparados porque tratam
exatamente do mesmo assunto, qual seja, a ocorrência da revogação tácita do art.12 da
Lei 8.218/91 pelo art. 57 da MP 2.158/01 com a redação dada pelo art. 8 da Lei
12.766/12.
Embora o acórdão recorrido, de fato, afaste a eficácia das alterações trazidas pela Lei no
12.766, de 2012, na exigência em debate, sob o entendimento de que a nova legislação
só se aplica para o descumprimento de obrigações acessórias instituídas pela Receita
Federal com base na competência que lhe fora outorgada pelo art. 16 da Lei 9.779/99,
o que não é o caso dos arquivos magnéticos previstos no art. 11 e 12 da Lei no
8.218/91, o paradigma não afirma a total identidade entre os bens jurídicos tutelados
pelo artigo 12 da Lei no 8.218/91, e pela atual redação do art. 57 da MP no 2.158-
35/01, mas sim analisa a identidade entre a conduta punida pelo art. 12, inciso I da Lei
no 8.218, de 1991, e os novos contornos trazidos pela Lei no 12.766, de 2012, ao passo
que nestes autos está em discussão a punição aplicada com fundamento no art. 12,
inciso II da Lei no 8.218, de 1991.

1 Participaram do julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Viviane Vidal Wagner,
Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira, Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Caio
Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente). Vencidas as conselheiras, Viviane Vidal Wagner
(relatora) e, Amelia Wakako Morishita Yamamoto.
Fl. 625
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

É certo que o voto vencido do paradigma, para manter a exigência lá formulada com
fundamento no art. 12, inciso I da Lei no 8.218, de 1991, afirma que as alterações
trazidas pela Lei no 12.766, de 2012 somente repercutiriam nas penalidades com
fundamento no art. 12, incisos II e III da Lei no 8.218, de 1991. Nestes termos é a
conclusão do ex-Conselheiro Eduardo Martins Neiva Monteiro, no voto parcialmente
vencido do Acórdão no 1103-000.841:
Assim, no caso de omissão ou prestação incorreta de informações solicitadas, a
multa, antes estabelecida em 5% (cinco por cento) sobre o valor da operação,
limitada a 1% (um por cento) da receita bruta da pessoa jurídica no período
(art.12, II, da Lei no 8.218/91), passou para 0,2% (dois décimos por cento), não
inferior a R$ 100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao da
escrituração digital equivocada (art.57, III, da MP no 2.158-35/ 01). Por sua vez,
a conduta de não cumprir o prazo estabelecido para a apresentação dos arquivos
e sistemas digitais, antes penalizada na base de 0,02 % (dois centésimos por
cento) por dia de atraso, calculada sobre a receita bruta no período, até o máximo
de 1% (um por cento) desta (art.12, III, da Lei no 8.218/91), passou a ser
sancionada, no caso de apresentação extemporânea da escrituração digital, com
R$ 500,00 ou R$ 1.500,00, por mês-calendário ou fração (art.57, I, da MP no
2.158-35/ 01), sendo aplicável, em caso de não atendimento à intimação para
apresenta-la, R$ 1.000,00 por mês-calendário (art.57, II, da MP no 2.158-35/ 01).
Note-se que a conduta de deixar de apresentar arquivos digitais na forma
(leiaute) preconizada pela RFB (art.12, I, da Lei no 8.218/91) não foi objeto do
art.57 da MP no 2.15835/ 01. Tal falta, entretanto, não autoriza a aplicação do
art.106, II, “a”, do CTN (“A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: [...] II –
tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo
como infração;”), a processos pendentes, como no caso em análise, em que foi
imposta multa com base no art.12, I, da Lei no 8.218/91.
Não se depreende da nova redação da MP no 2.158-35/ 01 que o legislador tenha
visado simplesmente não mais considerar aquela conduta como contrária à lei
tributária. Na realidade, o fato de a Lei no 12.766/12 não definir sanção para a
conduta descrita no art.12, I, da Lei no 8.218/91 justifica-se no contexto em que
foi editada.
[...]
Também, considerando as disposições do art.2o da Lei de Introdução às normas
do Direito Brasileiro (“A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o
declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a
matéria de que tratava a lei anterior”), não se vislumbra revogação tácita do
art.12 da Lei no 8.218/91, com a vigência da Lei no 12.766/12. O art.57 da MP no
2.158-35/ 01 não se mostra incompatível com o art.12, I, da Lei no 8.218/91,
também não se podendo concluir pela inteira regulação da matéria, como visto
anteriormente. (destaques do original)
Contudo, aquela ponderação acerca da penalidade prevista no art. 12, II da Lei no 8.218,
de 1991 representa mero obiter dictum, na medida em que tal matéria não estava sob
julgamento naqueles autos e, por consequência, não foi objeto de decisão. A prevalência
de decisão favorável ao sujeito passivo lá autuado encontra fundamento no voto
vencedor do paradigma que, embora traga exposição genérica acerca das penalidades
previstas no art. 12 da Lei no 8.218, de 1991, ao final limita a análise à equivalência
entre as condutas punidas no art. 12, inciso I da Lei no 8.218, de 1991, e no art. 57,
inciso III da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, com a redação dada pelo art. 8o da
Lei no 12.766, de 2012, dado ser esta a exigência remanescente, depois de o Conselheiro
Relator cancelar a penalidade aplicada no ano-calendário 2008, a partir de quando a
Secretaria da Receita Federal do Brasil expressou entendimento de que a transmissão
de Escrituração Contábil Digital supre as exigências contidas na IN SRF no 86/01.
Confira-se o que consta do voto vencedor do ex-Conselheiro Marcos Shigueo Takata:
Fl. 626
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

Minha única divergência com a intelecção do ilustre relator diz respeito ao
alcance das normas apenatórias introduzidas pela Lei 12.766/12 (art. 8o), ao
alterar o art. 57 da Medida Provisória (MP) 2.158/01. No caso em dissídio, a
questão que remanesce se limita ao ano-calendário de 2007.
É lição sobranceira da boa hermenêutica que a mens legislatoris não se confunde
nem absorve a mens legis, conquanto aquela informe elemento de denodo no
alcance da mens legis.
A Medida Provisória 575/12 foi convertida na Lei 12.766/12, mas o art. 8o desta
não figurava naquela. O art. 8o da referida lei teve origem na Emenda 65, de
autoria do Deputado Federal Jerônimo Goergen (PPRS), como se viu do voto do
relator. A Emenda 65 foi acolhida, mas com mudanças, no Parecer Final da
Comissão Mista do Congresso Nacional. A Emenda 65 teve como justificativa2:
A emenda ora apresentada visa aperfeiçoar algumas penalidades previstas na
legislação tributária, tornando-as mais razoáveis e suprimindo lacuna ainda
existente.
Um dos objetivos buscados é o de que a aplicação das sanções tributárias leve
em consideração o porte do contribuinte e garanta um tratamento mais equânime
e justo a todos.
Já, a justificativa constante no Parecer Final3, com a redação alterada da Emenda
65, e que figurava como art. 9o do Projeto de lei de conversão da MP 575/12, era:
Quanto à primeira alteração, é preciso reduzir o desarrazoado valor de R$
5.000,00 ao mês hoje exigido das pessoas jurídicas, qualquer que seja seu porte,
que entreguem com atraso declaração, demonstrativo ou escrituração digital
cuja criação foi delegada à RFB pelo art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de
1999. A redação proposta ao art. 57 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001, aperfeiçoada pela Emenda no 65, conforma os valores da multa
ao princípio da proporcionalidade.” (grifos nossos)
Vejamos como ficou a redação do art. 57 da MP 2.158/01 com a redação dada
pelo art. 8o da Lei 12.766/12 (e que tem a mesma dicção do apresentado no
Parecer Final do Projeto de lei de conversão da MP 575/12):
Art. 8o. O art. 57 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001,
passa a vigorar com a seguinte redação:
“Art. 57. O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados
declaração, demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do art. 16
da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que os apresentar com incorreções
ou omissões será intimado para apresenta-los ou para prestar esclarecimentos nos
prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às
seguintes multas:
I - por apresentação extemporânea:
a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às
pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro
presumido;
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração,
relativamente às pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham
apurado lucro real ou tenham optado pelo autoarbitramento;
II - por não atendimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do
Brasil, para apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital ou

2 http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra;jsessionid=4E72771EEA8984C0892E5DA6301
0FF66.node1?codteor=1039820&filename=EMC+65/2012+MPV57512+%3D%3E+MPV+575/2012
3 http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra?codteor=1039685&filename=PAR+33+MPV57
512+%3D%3E+_MPV+575/2012
Fl. 627
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

para prestar esclarecimentos, nos prazos estipulados pela autoridade fiscal, que
nunca serão inferiores a 45 (quarenta e cinco) dias: R$ 1.000,00 (mil reais) por
mêscalendário;
III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com
informações inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2% (dois décimos por cento),
não inferior a R$ 100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao da
entrega da declaração, demonstrativo ou escrituração equivocada, assim
entendido como a receita decorrente das vendas de mercadorias e serviços.
§ 1o. Na hipótese de pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional, os valores e
o percentual referidos nos incisos II e III deste artigo serão reduzidos em 70%
(setenta por cento).
§ 2o. Para fins do disposto no inciso I, em relação às pessoas jurídicas que, na
última declaração, tenham utilizado mais de uma forma de apuração do lucro, ou
tenham realizado algum evento de reorganização societária, deverá ser aplicada a
multa de que trata a alínea b do inciso I do caput.
§ 3o. A multa prevista no inciso I será reduzida à metade, quando a declaração,
demonstrativo ou escrituração digital for apresentado após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício.” (NR) (grifos nossos)
Os arts. 11 e 12, da Lei 8.218/91, com as alterações do art. 72 da MP 2.158/01,
preveem:
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento
eletrônico de dados para registrar negócios e atividades econômicas ou
financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou
fiscal, ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal,
os respectivos arquivos digitais e sistemas, pelo prazo decadencial previsto na
legislação tributária.
§ 1o. A Secretaria da Receita Federal poderá estabelecer prazo inferior ao
previsto no caput deste artigo, que poderá ser diferenciado segundo o porte da
pessoa jurídica.
§ 2o. Ficam dispensadas do cumprimento da obrigação de que trata este artigo as
empresas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte SIMPLES, de
que trata a Lei no 9.317, de 5 de dezembro de 1996.
§ 3o. A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para
estabelecer a forma e o prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser
apresentados.
§ 4o. Os atos a que se refere o § 3o poderão ser expedidos por autoridade
designada pelo Secretário da Receita Federal.”
(NR)
Art. 12. A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição
das seguintes penalidades:
I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no
período, aos que não atenderem à forma em que devem ser apresentados os
registros e respectivos arquivos;
II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que
omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a
um por cento da receita bruta da pessoa jurídica no período;
III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada
sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por
cento dessa, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação
dos arquivos e sistemas.
Fl. 628
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

Parágrafo único. Para fins de aplicação das multas, o período a que se refere este
artigo compreende o ano-calendário em que as operações foram realizadas.”
(NR) (grifos nossos)
Como visto, a justificativa presente (conducente à mens legislatoris) no Parecer
Final do projeto de conversão em lei da MP 575/12 fala de escrituração digital. É
um elemento contributivo na busca da mens legis (finalidade ou intenção da lei).
No âmbito do Sped (Sistema Público de Escrituração Digital), a Receita Federal
instituiu a ECD (Escrituração Contábil Digital), com a IN RFB 787/07 (arts. 1o e
2o), e que compreende os livros Diário, Razão e seus auxiliares, o livro
Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobatórias dos
assentamentos neles transcritos.
Já o art. 11 da Lei 8.218/91, ao versar sobre sistemas de processamento
eletrônico de dados, para escrituração contábil e fiscal, fala, inclusive, de
arquivos digitais e sistemas.
Pode-se dizer que os bens jurídicos tutelados pelo art. 57 da MP 2.158/01 com a
alteração dada pelo art. 8o da Lei 12.766/12 compreendem aqueles tutelados pelo
art. 12 da Lei 8.218/91. Em ambos os casos, a norma apenatória visa tutelar a
apresentação dos livros contábeis e fiscais, escriturados eletrônica ou
digitalmente.
Nessa linha também foi o entendimento extraído pelo ilustre relator, com a
diferença de que, para o relator, há identidade de bens tutelados entre a novel
norma legal e o art. 12, II e III, da Lei 8.218/91, escapando desse alcance o
inciso I do art. 12 dessa lei.
A mens legis é (in)formada também pela abertura semântica e cognitiva ao
ambiente, pelos acopladores estruturais do sistema jurídico (que são
conformados na interpretação sistemática, na finalidade, nos conceitos abertos,
etc.), que “controlam” os dados e os convertem em concepções jurídicas, como
fala Niklas Luhmman. O sistema do direito é operacionalmente fechado ao
ambiente, essencial à segurança jurídica; a abertura ao ambiente é semântica e
cognitiva, havendo o controle e conversão dos dados ao sistema pelos
acopladores estruturais, como destaca o consagrado jusfilósofo citado.
Aqui, a interpretação finalística e mesmo sistemática, que conformam os
acopladores estruturais do sistema jurídico, fechando-o operacionalmente ao
ambiente, não interditam a abertura semântica e cognitiva ao ambiente da
expressão “escrituração digital” para compreender os livros contábeis e fiscais
vertidos em meio magnético, a que se refere o art. 11 da Lei 8.218/91. Ou seja, a
abertura semântica e cognitiva da expressão “escrituração digital” utilizada pelo
art. 57 da MP 2.158/01 com a redação do art. 8o da Lei 12.766/12 permite, nos
termos postos, compreender os livros contábeis e fiscais em meio magnético
referidos pelo art. 11 da Lei 8.218/91.
Diante da abertura semântica e cognitiva da expressão “escrituração digital” do
art. 57 da MP 2.158/01 com a redação dada pelo art. 8o da Lei 12.766/12,
“reconduzida” pela ou conciliada com a finalidade dessa norma e com o
microssistema que ela integra, não me parece razoável que somente a tutela do
bem jurídico na forma do inciso I do art. 12 da Lei 8.212/91 esteja fora do
alcance daquela norma. Dito melhor, parece-me irrazoável não se ter por
compreendido no art. 57 da MP 2.158/01 com a redação do art. 8o da Lei
12.766/12 o art. 12 da Lei 8.218/91 (que adota seu antecedente art. 11 como
materialidade com qualificação negativa, i.e., a inobservância do art. 11 como
materialidade positiva).
A rigor, para o caso vertente, o bem jurídico tutelado pelo art. 12 da Lei 8.218/91
é a apresentação adequada dos livros contábeis, por meio de arquivos digitais ou
sistemas: os incisos I a III do art. 12 dessa lei só especificam a forma pela qual a
tutela desse bem jurídico é exercida. Esse mesmo bem jurídico é tutelado pelo
Fl. 629
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

art. 57 da MP 2.158/01 com a redação do art. 8o da Lei 12.766/12, no caso, a
escrituração digital contábil (livros contábeis, na forma digital, atualmente pela
ECD): os incisos I a III do art. 57 especificam a forma de tutela desse bem
jurídico.
De mais a mais, o fato de a ECD se sujeitar a um programa validador e
assinador, o PVA, aprovado atualmente pela IN RFB 848/08 (PVA Sped
Contábil 1.0), não significa restringir o alcance do art. 57 da MP 2.158/01. Até
porque a questão do programa validador e assinador é elemento acidental, diante
da norma legal que prevê as formas de exercício da tutela do bem jurídico.
A conclusão, portanto, é a de que o art. 12 da Lei 8.218/91 foi revogado
tacitamente pelo art. 57 da MP 2.158/01 com a redação do art. 8o da Lei
12.766/12, conforme a parte final do § 1o do art. 2o do Decreto-lei 4.657/42 – a
Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro (nova nominação dada pela
Lei 12.376/10).
Alerte-se que não se está aqui a versar sobre penalidades por falta de
apresentação ou sua apresentação com informações incorretas ou omitidas de
DIPJ, DCTF, DIRF e Dacon, de que trata o art. 7o da Lei 10.426/02. A
especificidade desta norma legal para tais declarações é de tal ordem que não
atrai o art. 57 da MP 2.158/01 com a redação do art. 8o da Lei 12.766/12. O
contexto da materialidade fática e jurídica ora versada é bem diverso. De toda
forma, não cabe aqui me estender sobre penalidades diversas da que estão em
jogo.
A infração cometida pela recorrente, em relação ao ano-calendário de 2007, foi a
apresentação do plano de contas, em apenas dois níveis. Pelo Termo de
Intimação Fiscal (item 4.9.2), a apresentação era do arquivo contendo o plano de
contas completo, composto por todas as contas sintéticas e analíticas que foram
movimentadas ou tiveram saldo no período, sendo que a recorrente adotara plano
de contas com mais de dois níveis, como permite ver a planilha com a diversas
contas contábeis (fls. 19 e 20). E o Termo de Reintimação (item 3) previu, para o
ano-calendário de 2007, a apresentação da contabilidade (plano de contas) com
maior detalhamento de níveis.
Posto isso, a infração em causa fica compreendida no tipo do art. 57, III, da MP
2.158/01 com a redação do art. 8o da Lei 12.766/12:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados
declaração, demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do art. 16
da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que os apresentar com incorreções
ou omissões será intimado para apresenta-los ou para prestar esclarecimentos nos
prazos estipulados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às
seguintes multas:
[...]
III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com
informações inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2% (dois décimos por cento),
não inferior a R$ 100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao
da entrega da declaração, demonstrativo ou escrituração equivocada, assim
entendido como a receita decorrente das vendas de mercadorias e serviços.
(grifos nossos)
No caso, havia sido infligida à recorrente, a pena do art. 12, I, da Lei 8.1218/91:
Art. 12. A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição
das seguintes penalidades:
I - multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no
período, aos que não atenderem à forma em que devem ser apresentados os
registros e respectivos arquivos; (grifos nossos)
Fl. 630
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

Do quadro exposto, tem aplicação o art. 106, II, “c”, do CTN (retroatividade
benigna, em matéria apenatória).
Sob essa ordem de considerações e juízo, dou provimento parcial ao recurso, quanto ao
ano-calendário de 2007, para reduzir a pena ao resultado da aplicação de 0,2% sobre o
faturamento do mês anterior ao da entrega da escrituração incompleta, entendido o
faturamento como a receita decorrente da venda de mercadorias e da prestação de
serviços. (destaques do original)
Veja-se que não escapou à Contribuinte o fato de o dispositivo legal em debate nestes
autos ter sido analisado especificamente no voto vencido do paradigma. Assim está
consignado em seu recurso especial:
Aliás, o próprio voto vencido do acórdão paradigma ora juntado, traz quadro
comparativo no qual se visualiza as condutas passíveis de sanção, previstas na
Lei n° 8.218/91 e no art. 57 da MP n° 2.15835/01, convertida na Lei n°
12.766/2012, relacionadas à entrega de arquivos e escrituração digitais, no qual
se verifica a compatibilidade da sanção prevista no inciso II do art. 12 da Lei n°
8.218/91 e inciso III do art. 57 das MP n° 2.158/01:
[...]
Da leitura do voto vencido e do voto vencedor do paradigma é possível concluir que
aquele Colegiado admitiria a tese defendida pela Contribuinte nestes autos. Contudo,
resta fora de dúvida que a matéria em discussão nestes autos não foi decidida no
paradigma indicado. Em suma, há interpretação divergente veiculada no paradigma,
mas não há decisão sobre a legislação tributária aplicada nestes autos. Há, apenas, obiter
dictum, é dizer, a conclusão do voto condutor do paradigma seria a mesma caso dele se
extraísse a referência à identidade entre a novel norma legal e o art. 12, II e III da Lei
8.218/91.
E esta circunstância inviabiliza o pressuposto contido no caput do art. 67 do Anexo II
do RICARF, ou seja, a existência de decisão que dê à legislação tributária interpretação
divergente daquela dada no acórdão recorrido. Decisão consiste em deliberação sobre o
objeto do litígio, e está demonstrado que a 3a Turma da 1a Câmara não decidiu aplicar
retroativamente a Lei no 12.766, de 2012, em face de exigência formulada com
fundamento no art. 12, inciso II da Lei no 8.218, de 1991.
Estas as razões, portanto, para NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.
Assim, voto por conhecer do recurso especial, quanto à primeira matéria, apenas
com relação ao primeiro paradigma (Acórdão no 1103-000.844) e sem ressalvas quanto à quarta
matéria divergente.
Entretanto, as outras duas matérias devem ser analisadas para se confirmar ou não
o seu conhecimento.
A segunda matéria “interpretação dos artigos 173, inciso I, e 150, § 4o, ambos
do CTN” pretende discutir a decadência do direito de constituição da multa pelo
descumprimento da obrigação acessória.
Tal questão foi pacificada por este Conselho com a edição da Súmula CARF no
174, assim redigida:
Lançamento de multa por descumprimento de obrigação acessória submete-se ao prazo
decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN. (Vinculante, conforme Portaria
ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
O art. 67, § 3o do Anexo II do RICARF veda a proposição de recurso especial
contra decisão de Turma que tenha adotado entendimento consagrado em Súmula do Conselho,
ainda que esta tenha sido aprovada após a data de interposição do recurso:
Fl. 631
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de contribuintes, da CSRF ou
do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da
interposição do recurso.
Pelo exposto, meu voto é por não conhecer da segunda matéria apresentada no
recurso especial.
A terceira matéria admitida visa demonstrar a suposta existência de dissídio
interpretativo quanto à “possibilidade de se julgar, de ofício, matéria de ordem pública não
arguida em sede de recurso voluntário”.
Para tanto, a contribuinte apresentou como paradigma o acórdão no 9101-001.845,
de 10/12/2013 (o segundo paradigma apresentado não foi admitido como divergente de acordo
com o despacho complementar, fls. 604 a 616), assim ementado no que toca à matéria em
análise:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004
NULIDADE.
MATÉRIA
DE
ORDEM
PÚBLICA.
POSSIBILIDADE
DE
CONHECIMENTO PELA CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS. EFEITO
TRANSLATIVO DOS RECURSOS.
Ato administrativo (lançamento) eivado do vício de ilegalidade deve ser anulado pela
Administração, como determina o art. 53 da Lei no 9.784, de 1999. Nulidade do ato
administrativo é matéria de ordem pública, e como tal pode ser conhecida de ofício em
sede de recurso especial, quando ultrapassado o conhecimento, à luz do efeito
translativo dos recursos.
NULIDADE DO LANÇAMENTO. ADOÇÃO DE CRITÉRIO DE APURAÇÃO DA
BASE DE CÁLCULO VEDADO POR LEI.
É nulo o lançamento que não observou a lei, no que se refere à apuração da base de
cálculo.
Importa ainda, para fins de averiguar a concretude do dissídio apontado, conhecer
as seguintes informações e fundamentos do julgado (com destaques ora acrescidos):
Relatório
[...]
Em Memorial, a Recorrente suscita, entre outras questões, a existência de
ilegalidade na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL com base no lucro
presumido, quando os valores tidos como omitidos na autuação são superiores ao
limite previsto no art. 13 da Lei no 9.718/98, obrigando a apuração pelo lucro real.
Pondera a Recorrente tratar-se de matéria de ordem pública, que devem ser conhecidas
de ofício pelo juiz em qualquer fase processual.
[...]
Voto
[...]
Como registrado no relatório, em memorial e em sustentação oral a Recorrente suscita a
nulidade do lançamento por violação da legalidade no que diz respeito à determinação
da base de cálculo. Isso porque, ao constatar que a receita auferida pelo contribuinte é
Fl. 632
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

superior ao limite previsto na lei para a sujeição à tributação pelo lucro presumido, a
autoridade fiscal estava obrigada a efetuar o lançamento com base no lucro real.
Assim, preliminarmente, há que se analisar a possibilidade de se conhecer esse
questionamento, não suscitado nas instâncias inferiores, já em sede de recurso
especial.
Inicialmente, é de se ter em conta que, conforme definido no parágrafo único do art. 142
do Código Tributário Nacional, o lançamento é atividade administrativa vinculada.
Assim, na prática dessa atividade, que compreende a verificação da ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, a determinação da matéria tributável, o cálculo do
montante do tributo devido, a identificação do sujeito passivo e aplicação da penalidade
cabível, a autoridade administrativa está vinculada ao que prevê a lei.
O processo administrativo fiscal tem por escopo verificar a legalidade do lançamento.
Em regra, erro na determinação da base de cálculo não anula o lançamento. Se a base de
cálculo foi apurada a maior, cabe ao julgador determinar seu reajuste para adequá-la à
lei e aos fatos. Se foi a menor, nada pode fazer o julgador, por faltar-lhe a competência
para lançar.
Entre inúmeros outros exemplos, podemos citar a aplicação de coeficiente de
arbitramento de lucro inadequado. Se, ao analisar a legalidade do lançamento, como lhe
compete, o julgador entende ter havido erro na apuração da base de cálculo por
aplicação de coeficiente de arbitramento superior àquele previsto na lei para a atividade
do contribuinte, cabe-lhe determinar o ajustamento para menor, provendo em parte o
recurso. Isso porque, o lançamento só é definitivo após o julgamento em última
instância no processo administrativo.
Contudo, se o julgador não tiver como adequar o lançamento em julgamento à lei,
deve anulá-lo, para que outro seja feito dentro do que estabelece a lei, desde que não
decaído o direito da Fazenda de procedê-lo.
Nulidade do ato administrativo é, indubitavelmente, matéria de ordem pública, e
como tal que pode ser conhecida de ofício em sede de recurso especial.
[...]
Para os anos calendário de 2002 e 2003, tendo a receita bruta dos anos-calendário
anteriores (2001 e 2002) ultrapassado os limites legais de, respectivamente, R$
24.000.000,00 e R$ 48.000.000,00, a lei veda a tributação com base no lucro presumido,
sendo obrigatória a determinação com base no lucro real (ou, na impossibilidade de
apuração do lucro real, pelo arbitramento). Portanto, o lançamento com base no lucro
presumido está em desacordo com a lei, cabendo seu cancelamento de ofício como
determina o art. 53 da Lei n. 9.784, de 1999.
Pelas razões expostas, declaro nulos os lançamentos relativos ao IRPJ e à CSLL
relativos aos anos calendário de 2002 e 2003, por estarem em desacordo com a lei.
De acordo com o transcrito, a Turma Julgadora decidiu por cancelar, de ofício, os
lançamentos relativos ao IRPJ e a CSLL por terem sido tributados com base no lucro presumido
quando, obrigatoriamente, deveriam ter sido apurados pelo lucro real.
O Colegiado afirmou ainda que o lançamento somente foi anulado porque não
seria possível, diante do equívoco constatado, adequá-lo à lei por mera correção de valores.
No caso ora em julgamento, a matéria foi aventada em embargos declaratórios
opostos depois da prolação do acórdão de recurso voluntário. Sobre ela, assim se posicionou a
Turma Julgadora (acórdão de embargos no 1302-001.632, de 04/02/2015, com destaques ora
acrescidos):
A doutrina cuida do assunto sob o nome de questões de ordem pública. Tais questões
são aquelas em que o interesse protegido é do Estado e da sociedade e, em geral,
referem-se à existência e admissibilidade da ação e do processo, refletindo-se na própria
Fl. 633
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

segurança jurídica. Os exemplos acabados a serem citados, especialmente aplicáveis ao
processo administrativo fiscal, são a decadência, as condições da ação (possibilidade
jurídica do pedido, interesse de agir e legitimidade de parte), além dos pressupostos
processuais de existência e validade. Em tais situações, a jurisprudência administrativa
tem admitido o exame em segundo grau mesmo na ausência de préquestionamento na
fase impugnatória ou, ainda, que o relator ou qualquer dos julgadores suscite de ofício
matéria não impugnada nemrecorrida.
Bem se vê, entretanto, que no caso em tela não está em discussão questão que possa
ser entendida como sendo de ordem pública. Relaciono, mais uma vez, as alegadas
omissões, com respectivas correspondências com os tópicos do memorial:

As alegações (3) e (5), caso viessem a ser apreciadas por este Colegiado, implicariam
absoluto redirecionamento e inovação na discussão até então travada. Nem na
impugnação, nem no recurso, a interessada manifestou qualquer reclamação de que o
enquadramento legal da infração estivesse equivocado no ato do lançamento, sendo
certo que as instâncias julgadoras analisaram e mantiveram, até aqui, um lançamento de
multa por atraso na entrega de arquivos magnéticos, com base nos artigos 11 e 12 da Lei
no 8.218/1991, com a redação dada pelo artigo 72 da Medida Provisória no 2.15835/
2001. O mesmo se pode dizer quanto ao cálculo do valor da multa, ou seja, do número
de dias em atraso. Por certo não se trata de matéria de ordem pública, mas tão
somente da determinação do quantum exigível.
Rejeito, com estes fundamentos, as alegadas omissões de números (3) e (5).
Quanto às alegações (1) e (2), de se verificar que estão interligadas. A embargante se
refere ao auto de infração objeto do presente processo no 16643.000023/201150 e ao
auto de infração objeto do processo no 16643.000409/201081. Cumpre esclarecer o que
segue:
Processo 16643.000409/201081 – Auto de infração de multa regulamentar pela
não apresentação de arquivos magnéticos referentes ao ano-calendário 2005,
lavrado em 22/12/2010, período entre 10/12/2010 e 22/12/2010 (12 dias).
Fundamento: arts. 11 e 12 da Lei no 8.218/1991, com a redação do art. 72 da MP
2.15834/ 2001: 0,02% por dia sobre a receita bruta do período, limitada a 1% da
receita bruta. O encerramento da fiscalização foi parcial, expresso no Termo de
Verificação Fiscal, itens 20 e 21, fls. 61/62 daquele processo; também
expressamente permaneceu a exigência de apresentação dos arquivos digitais do
ano de 2005. Também o termo de encerramento (fl. 67 daquele processo) é
expresso quanto ao encerramento parcial. Ver também Termo de Intimação
Fiscal no 08 (fl. 69), que expressamente cita o encerramento parcial.
Este processo no 16643.000023/201150: Mesma multa, de 23/12/2010 a
01/02/2011, quando os arquivos magnéticos foram finalmente entregues (41
dias). O valor foi limitado a 1% da receita bruta, considerando-se também o
lançamento anterior.
Como se vê, também as alegações de omissões (1) e (2) tratam de matéria que não
pode ser considerada de ordem pública, e devem ser rejeitadas.
Apenas a título de esclarecimento, registre-se: a fiscalização foi encerrada parcialmente,
de onde se rejeita de plano qualquer alegação de refiscalização ou de necessidade de
autorização de superior hierárquico. E os dois autos de infração dizem respeito a atrasos
Fl. 634
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

ocorridos em períodos diversos (o primeiro, de 10/12/2010 e 22/12/2010; o segundo, de
23/12/2010 a 01/02/2011), sendo certo que no segundo lançamento se aplicou a
limitação legal de 1% da receita bruta, considerando-se também o valor da primeira
autuação. Com isso, cai por terra também qualquer alegação de duplicidade de
lançamentos.
Em conclusão, por todo o exposto, voto por conhecer dos embargos e negar-lhes
provimento, ratificando integralmente o quanto decidido no acórdão embargado no
1302001.197, de 09/10/2013.
De acordo com o transcrito, a Turma Julgadora decidiu que as questões suscitadas
pela então Embargante não eram de ordem pública. E, se as questões não possuíam essa
particular condição, estavam preclusas e não podiam mais ser arguidas, já que não haviam sido
suscitadas nem na impugnação, nem no recurso voluntário. E, como não eram matérias de
ordem pública, segundo decidiu a Turma Julgadora, não cabia ao Colegiado delas conhecer de
ofício.
Para comprovar eventual dissídio em relação aos temas apontados, caberia à
Recorrente apresentar decisão que tivesse considerado como de ordem pública questionamentos
similares aos levantados por ocasião dos embargos declaratórios. E tal mister não foi
adequadamente cumprido pela contribuinte.
O cotejo entre os julgados não permite concluir pela existência de divergência
interpretativa entre Colegiados do CARF.
Nota-se que em ambos os casos houve a necessidade de qualificação dos fatos
para concluir se se tratavam ou não de matérias de ordem pública. Ocorre que as situações fáticas
analisadas em cada acórdão são díspares não se podendo concluir que o colegiado paradigmático
teria o mesmo entendimento quanto à caracterização de matéria de ordem pública diante dos
fatos e alegações examinados no recorrido.
A questão afeta ao julgamento paradigmático para concluir se se tratava ou não de
matéria de ordem pública diz respeito à nulidade na apuração do IRPJ e da CSLL pelo lucro
presumido, quando era obrigatória a apuração pelo lucro real, ao passo que no caso ora em
julgamento o questionamento refere-se “tão somente da determinação do quantum exigível”.
A decisões foram diferentes, portanto, em função do contexto fático de cada
processo, não por interpretação divergente da norma tributária ou processual (conhecimento de
matéria de ordem pública), fato que não autoriza o conhecimento da matéria suscitada, à luz do
previsto no art. 67 do Anexo II do RICARF.
Assim, voto por não conhecer da terceira matéria suscitada no recurso especial da
contribuinte.
Pelo exposto, oriento meu voto por conhecer parcialmente do recurso especial da
contribuinte, para que este Colegiado aprecie a matéria relativa à “interpretação dos artigos 57 da
MP no 2.158/2001 e 106, II "c", do CTN” e a matéria atinente à “interpretação do artigo 57 da
MP no 2.158/2001: aplicação do Parecer Normativo RFB no 3/2013”.

2. Mérito
A questão posta ao Colegiado diz respeito à legislação aplicável aos casos de
cobrança da multa por atraso na entrega de arquivos digitais.
Fl. 635
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

Para o Fisco, referendado pela DRJ e pela Turma Ordinária deste CARF, o caso
concreto é regido pelos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218/1991, não se lhe aplicando o previsto no art.
57 da MP no 2.158-35/2001 com as modificações introduzidas pela Lei no 12.766/2012.
A Recorrente defende que a penalidade somente pode ser exigida com base no art.
57 da MP no 2.158/2001, com as alterações posteriores.
Sustenta a contribuinte que a multa prevista no art. 57 da MP no 2.158-35/2001
veio substituir aquela estipulada no art. 12 da Lei no 8.218/1991. E, como a sanção daquela é
mais branda, deve ser aplicada aos PAF ainda em tramitação, com base no preceito da
retroatividade da sanção mais benigna, ex vi art. 106, II, alínea “c” do CTN.
O voto vencedor do recorrido fundamenta sua decisão pelo não provimento do
recurso voluntário tendo como principal argumento o fato de que as penalidades previstas no art.
57 da MP no 2.158-35/2001 somente seriam aplicáveis às obrigações acessórias exigíveis nos
termos do art. 16 da Lei no 9.779/1999.
E, para o caso em julgamento, ainda segundo o voto vencedor, as informações
foram requeridas com base na previsão contida no art. 11 da Lei no 8.218/1991, e não com
supedâneo no previsto no referido art. 16 da Lei no 9.779/1999.
Com base nestes argumentos, conclui o recorrido que a sanção aplicável ao caso
concreto é a prevista no art. 12 da Lei no 8.218/1991 e não a referida no art. 57 da MP no 2.158-
35/2001, aplicável somente às obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei no
9.779/1999, que não previa sanção para o caso de descumprimento da exigência.
Por fim, o julgado manifesta sua discordância com a interpretação conferida à
questão pelo Parecer Normativo RFB no 3/2013 e reforça que este Conselho não é sujeito ao
cumprimento obrigatório do seu conteúdo.
Penso que não assiste razão à Recorrente.
De fato, o que se nota é que existe uma diferença, nem tão sutil assim, entre os
comandos emanados pela Lei no 8.218/1991 daqueles informados pela combinação da Lei no
9.779/1999 com o art. 57 da MP no 2.158-35/2001, com as alterações promovidas pela Lei no
12.766/2012. O recorrido demonstrou muito bem a distinção entre eles.
A Lei no 8.218/1991 instituiu, por si, obrigação acessória exigível das empresas
que utilizem sistemas de processamento eletrônico de dados. No caso de descumprimento,
estabeleceu a sanção aplicável:
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de
dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros
ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à
disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas,
pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária.
§ 1o A Secretaria da Receita Federal poderá estabelecer prazo inferior ao previsto no
caput deste artigo, que poderá ser diferenciado segundo o porte da pessoa jurídica.
§ 2o Ficam dispensadas do cumprimento da obrigação de que trata este artigo as
empresas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições
das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte SIMPLES, de que trata a Lei no
9.317, de 5 de dezembro de 1996.
§ 3o A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para estabelecer a
forma e o prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser apresentados.
Fl. 636
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

§ 4o Os atos a que se refere o § 3o poderão ser expedidos por autoridade designada pelo
Secretário da Receita Federal.
Art. 12. A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das
seguintes penalidades:
I – multa de meio por cento do valor da receita bruta da pessoa jurídica no período, aos
que não atenderem à forma em que devem ser apresentados os registros e respectivos
arquivos;
II – multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que
omitirem ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por
cento da receita bruta da pessoa jurídica no período;
III – multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a
receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos
que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e sistemas.
Como afirmado alhures, no caso em julgamento as obrigações acessórias foram
exigidas nos termos do art. 11 acima reproduzido e, dado o atraso na apresentação, aplicou-se a
sanção prevista no art. 12, III do mesmo diploma legal.
Sobreveio, em 2007, a implantação do Sistema Público de Escrituração Digital –
SPED – e desde então, a escrituração digital passou a ser a regra geral para os assentamentos
contábeis e fiscais. Este sistema, como é cediço, substituiu, paulatinamente, as declarações que
eram apresentadas pelas pessoas jurídicas em geral.
Note-se que desde 1999 a Receita Federal do Brasil detém competência delegada
para instituir obrigações acessórias, conforme art. 16 da Lei no 9.779:
Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias
relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive,
forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável.
A norma que delegou competência à RFB para dispor sobre obrigações acessórias
não previu penalidades para o caso de seu descumprimento. As sanções, contudo, foram
estabelecidas na MP no 2.158-35/2001, inicialmente com a seguinte redação:
Art. 57. O descumprimento das obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16
da Lei no 9.779, de 1999, acarretará a aplicação das seguintes penalidades:
I - R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por mês-calendário, relativamente às pessoas
jurídicas que deixarem de fornecer, nos prazos estabelecidos, as informações ou
esclarecimentos solicitados;
II - cinco por cento, não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das transações
comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em
relação aos quais seja responsável tributário, no caso de informação omitida, inexata ou
incompleta.
Parágrafo único. Na hipótese de pessoa jurídica optante pelo SIMPLES, os valores
e o percentual referidos neste artigo serão reduzidos em setenta por cento.
Posteriormente, a Lei no 12.766/2012 conferiu a seguinte redação ao dispositivo:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados declaração,
demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do art. 16 da Lei no
9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que os apresentar com incorreções ou omissões
será intimado para apresentá-los ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes
multas: (Redação dada pela Lei no 12.766, de 2012)
I - por apresentação extemporânea: (Redação dada pela Lei no 12.766, de 2012)
Fl. 637
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas
jurídicas
que,
na
última
declaração
apresentada,
tenham
apurado
lucro
presumido; (Incluído pela Lei no 12.766, de 2012)
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às
pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro real ou
tenham optado pelo autoarbitramento; (Incluído pela Lei no 12.766, de 2012)
II - por não atendimento à intimação da Secretaria da Receita Federal do Brasil, para
apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital ou para prestar
esclarecimentos, nos prazos estipulados pela autoridade fiscal, que nunca serão
inferiores a 45 (quarenta e cinco) dias: R$ l.000,00 (mil reais) por mês-
calendário; (Redação dada pela Lei no 12.766, de 2012)
III - por apresentar declaração, demonstrativo ou escrituração digital com informações
inexatas, incompletas ou omitidas: 0,2% (dois décimos por cento), não inferior a R$
100,00 (cem reais), sobre o faturamento do mês anterior ao da entrega da declaração,
demonstrativo ou escrituração equivocada, assim entendido como a receita decorrente
das vendas de mercadorias e serviços. (Incluído pela Lei no 12.766, de 2012)
§ 1o Na hipótese de pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional, os valores e o
percentual referidos nos incisos II e III deste artigo serão reduzidos em 70% (setenta por
cento). (Incluído pela Lei no 12.766, de 2012)
§ 2o Para fins do disposto no inciso I, em relação às pessoas jurídicas que, na última
declaração, tenham utilizado mais de uma forma de apuração do lucro, ou tenham
realizado algum evento de reorganização societária, deverá ser aplicada a multa de que
trata a alínea b do inciso I do caput. (Incluído pela Lei no 12.766, de 2012)
§ 3o A multa prevista no inciso I será reduzida à metade, quando a declaração,
demonstrativo ou escrituração digital for apresentado após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício. (Incluído pela Lei no 12.766, de 2012).
O voto vencido no recorrido escorou-se nesta redação para concluir que a sanção
nela prevista veio substituir aquela disciplinada no art. 12 da Lei no 8.218/1991. De acordo com
o relator:
foi inserida uma norma com escopo de sancionar o descumprimento das obrigações
acessórias relativas ao descumprimento da escrituração digital que culminou em uma
penalidade mais branda e razoável em caso de atraso na entrega de escrituração em
arquivo magnético.
Ocorre que a redação que fundamentou o voto vencido foi alterada em outubro de
2013, mesmo mês e ano da sessão de julgamento, resultando na seguinte redação atual do caput
do dispositivo:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias exigidas
nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir
com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para prestar
esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei no 12.873,
de 2013)
Observa-se que a expressão “escrituração digital” da MP no 2.158-35/2001,
utilizada como fundamento no voto vencido para concluir que a sanção substituíra a anterior
prevista no art. 12 da Lei no 8.218/1991, não consta mais do texto legal, que sanciona o
descumprimento das obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da Lei no 9.779/1999.
O deslinde da questão passa, necessariamente, pela compatibilidade entre as
exigências previstas no art. 16 da Lei no 9.779/1999 e a obrigação instituída pelo art. 11 da Lei no
8.218/1991.
Fl. 638
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

E a única conclusão possível é que são exigências diferentes. O voto vencedor do
recorrido foi bastante feliz ao abordar a questão.
A previsão da Lei no 8.218/1991 é específica, dirigida a uma pessoa jurídica
determinada por intimação fiscal a cumprir uma ordem, está prevista diretamente na própria lei,
onde igualmente consta a sanção aplicável.
Ademais, a autoridade fiscal pode exigir, de acordo com a previsão, qualquer
arquivo digital que possa lhe interessar, não apenas aqueles a que estão obrigadas as pessoas
jurídicas em geral, ou as obrigações acessórias previstas na Lei no 9.779/1999.
As disposições previstas no art. 57 da MP no 2.158 são dirigidas às obrigações
acessórias a que se obrigam as pessoas jurídicas em geral. No caso de arquivos digitais,
sancionam aqueles que devem ser apresentados pelas empresas obrigadas ao SPED e,
sabidamente, são arquivos predeterminados e devem ser apresentados independentemente de
intimação fiscal.
Por fim, a discussão parece estar superada hoje, posto que o art. 12 da Lei no
8.218/1991 sofreu alterações em 2018 pela Lei no 13.670/2018 o que, evidentemente, sepulta a
interpretação de que teria sido revogado tacitamente ou que as sanções nele previstas haviam
sido substituídas pelas da MP no 2.158/2001, com a redação conferida pela Lei no 12.766/2012.
A multa foi originalmente prevista no dispositivo com o seguinte texto:
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das
seguintes penalidades:
[...]
III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada
sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento
dessa, aos que não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos
arquivos e sistemas. .(Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35,
de 2001)
Parágrafo único. Para fins de aplicação das multas, o período a que se refere este artigo
compreende
o
ano-calendário
em
que
as
operações
foram
realizadas. .(Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
Com a alteração promovida pela Lei no 13.670, de 30/05/2018, o texto legal
passou a ter a seguinte redação:
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das
seguintes penalidades:
[...]
III - multa equivalente a 0,02% (dois centésimos por cento) por dia de atraso,
calculada sobre a receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere a
escrituração, limitada a 1% (um por cento) desta, aos que não cumprirem o prazo
estabelecido
para
apresentação
dos
registros
e
respectivos
arquivos. (Redação dada pela Lei no 13.670, de 2018)
Parágrafo único. Para as pessoas jurídicas que utilizarem o Sistema Público de
Escrituração Digital, as multas de que tratam o caput deste artigo serão
reduzidas: (Redação dada pela Lei no 13.670, de 2018)
I - à metade, quando a obrigação for cumprida após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício; e (Incluído dada pela Lei no 13.670, de 2018)
II - a 75% (setenta e cinco por cento), se a obrigação for cumprida no prazo fixado em
intimação. (Incluído dada pela Lei no 13.670, de 2018)
Fl. 639
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

O novo texto legal estabelece a forma de cálculo da multa em moldes similares ao
texto que fundamentou a autuação fiscal, excepcionando, desde 2018, as pessoas jurídicas que
utilizam o SPED.
Assim, eventualmente, poderia ser aplicado a retroatividade benigna prevista no
art. 106, II, c do CTN, com a aplicação das reduções previstas com a nova redação do
dispositivo.
Sob tal perspectiva, a multa poderia ser reduzida à metade, se cumprida após o
prazo, mas antes do procedimento de ofício, ou em 25%, se cumprida no prazo fixado na
intimação.
Ocorre que, no caso dos autos, havia procedimento de oficio em curso e os
arquivos foram apresentados após o prazo fixado em intimação (aliás, intimações) fiscal, não se
vislumbrando qualquer hipótese que pudesse ensejar sua redução.
Para além disso, verifica-se que a multa se refere à não apresentação dos arquivos
digitais da escrituração contábil do ano-calendário 2005, sendo certo que nesta época ainda não
havia sido introduzido o Sistema Público de Escrituração Digital – SPED que foi instituído pelo
Decreto 6.022, de 22 de janeiro de 2007, com base nos art. 10 e 11 da Medida Provisória no
2.200-2/2001, não sendo aplicável, portanto, as disposições do novel parágrafo único do art. 12,
introduzido pela Lei no 13.670/2018 ao caso concreto.
Assim não há como este colegiado negar validade ao dispositivo legal mediante a
substituição pela penalidade prevista no art. 57 da MP no 2158-35, pois além de não ter sido
revogado expressa ou tacitamente por aquela lei, como sobejamente demonstrado, manteve-se
vigente ao longo do tempo, tanto que foi reafirmado pela sua alteração por meio da Lei no
13.670/2018, que tão somente criou hipóteses específicas de redução quando aplicado em face
das pessoas jurídicas que utilizam o SPED.
No mesmo diapasão, não cabe invocar o art. 112 do CTN4 para justificar a
aplicação da penalidade mais favorável, prevista no art. 57 da Lei no8.981/1995, por que não há
dúvida que a penalidade aplicável ao caso concreto é aquela estabelecida no art. 12, inc. III da
Lei no 8.218;1991, conforme indicado na autuação.
Por fim, quanto ao questionamento relativo ao Parecer Normativo RFB no 3/2013,
o exame do seu conteúdo revela entendimento alinhado ao quanto acima analisado. Senão
vejamos.
O referido parecer refuta textualmente a existência de revogação tácita dos art. 11.
e 12 da Lei no 8.218/1991 e afirma a possibilidade de aplicação conjunta com as disposições do
art. 57 da MP. 2158-35/2001, com a redação dada pela Lei no 12.766/2012, dependendo do caso
concreto. É o que se extrai dos fundamento contidos no tópico 4, verbis:
[...]
Fundamentos

4 Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável
ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação
Fl. 640
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

(i) Ocorreu revogação tácita dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, tendo em
vista a falta de disposição específica?
4. Para responder o primeiro questionamento, utilizar-se-ão os elementos da regra-
matriz de incidência para verificar se as multas tratam do mesmo objeto. A regra-matriz
possui no antecedente da norma os elementos material, espacial e territorial, enquanto o
consequente possui o quantitativo (base de cálculo e alíquota) e o pessoal. Vide o
quadro abaixo:
Elementos
Art. 57 da MP no 2.158-35, de
2001, na redação dada pela Lei no
12.766, de 2012
Arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de
1991:
Material:
(i) deixar de apresentar nos prazos
fixados declaração, demonstrativo
ou escrituração digital exigidos
nos termos do art. 16 da Lei
no 9.779, de 19 de janeiro de
1999; (ii) os apresentar com
incorreções ou omissões.
Inobservância
de
manter,
à
disposição
da
Secretaria
da
Receita Federal, os respectivos
arquivos digitais e sistemas, pelo
prazo decadencial previsto na
legislação tributária.
Espacial
Geral
Geral
Temporal
será intimado para: (i) apresentá-
los;
ou
(ii)
para
prestar
esclarecimentos que nunca serão
inferiores a 45 (quarenta e cinco)
dias.
manter, à disposição da Secretaria
da Receita Federal, os respectivos
arquivos digitais e sistemas, pelo
prazo decadencial previsto na
legislação + expedirá os atos
necessários para estabelecer a
forma e o prazo em que os
arquivos
digitais
e
sistemas
deverão ser apresentados.
Pessoal
O sujeito passivo
As
pessoas
jurídicas
que
utilizarem
sistemas
de
processamento
eletrônico
de
dados para registrar negócios e
atividades
econômicas
ou
financeiras, escriturar livros ou
elaborar documentos de natureza
contábil ou fiscal.
Quantitativo
(i)
por
apresentação
extemporânea:
a)
R$
500,00
(quinhentos
reais)
por
mês-
calendário
ou
fração,
relativamente às pessoas jurídicas
que,
na
última
declaração
apresentada,
tenham
apurado
lucro presumido; b) R$ 1.500,00
(mil e quinhentos reais) por mês-
calendário
ou
fração,
relativamente às pessoas jurídicas
que,
na
última
declaração
apresentada,
tenham
apurado
lucro real ou tenham optado pelo
autoarbitramento; (ii) por não
atendimento
à
intimação
da
Secretaria da Receita Federal do
Brasil, para apresentar declaração,
demonstrativo
ou
escrituração
digital
ou
para
prestar
esclarecimentos,
nos
prazos
estipulados pela autoridade fiscal,
(i) meio por cento do valor da
receita bruta da pessoa jurídica no
período, aos que não atenderem à
forma
em
que
devem
ser
apresentados
os
registros
e
respectivos arquivos; (ii) multa
de cinco por cento sobre o valor
da operação correspondente, aos
que
omitirem
ou
prestarem
incorretamente as informações
solicitadas, limitada a um por
cento da receita bruta; (iii) multa
equivalente a dois centésimos por
cento por dia de atraso, calculada
sobre a receita bruta da pessoa
jurídica no período, até o máximo
de um por cento dessa, aos que
não
cumprirem
o
prazo
estabelecido para apresentação
dos arquivos e sistemas.
Fl. 641
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
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que nunca serão inferiores a 45
(quarenta e cinco) dias: R$
l.000,00 (mil reais) por mês-
calendário; (iii) por apresentar
declaração, demonstrativo ou es-
crituração
digital
com
informações inexatas, incompletas
ou omitidas: 0,2% (dois décimos
por cento), não inferior a R$
100,00 (cem reais), sobre o
faturamento do mês anterior ao da
entrega
da
decla-ração,
demonstrativo
ou
escrituração
equivocada,
assim
entendido
como a receita decorrente das
vendas de mercadorias e serviços.

4.1. O legislador poderia ter dado nova redação ao art. 72 da MP no 2158-35, de
2001, o qual deu a atual redação dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 29 de agosto
de 1991, em vez de ter alterado o art. 57 da MP. Se não o fez, chega-se à conclusão
que tais dispositivos continuam vigentes, com exceção das situações de
incompatibilidade com o novo art. 57. Isso tendo em vista o critério cronológico, já
que eles têm o mesmo grau hierárquico e são normas específicas. Analisam-se de forma
comparada, portanto, os elementos do atual art. 57 da MP no 2158-35, de 2001, com os
arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991;
4.2. No elemento pessoal, o sujeito passivo da Lei no 8.218, de 1991, é a pessoa jurídica
que utiliza sistema eletrônico de processamento de dados para registrar negócios e
atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de
natureza contábil ou fiscal. Já a multa da Lei no 12.766, de 2012, não possui
delimitação. É apenas o sujeito passivo, ou seja, qualquer um cuja conduta contrária ao
direito enseje a sanção.
4.3. O elemento material possui verbos distintos. Enquanto a nova lei fala em “deixar de
apresentar” declaração demonstrativo ou escrituração digital, ou os “apresentar com
incorreções ou omissões”, a Lei no 8.218, de 1991, traz, no art. 11, a conduta esperada,
que é “manter à disposição” os respectivos arquivos digitais e sistemas das pessoas
jurídicas destinatárias da conduta: os “sistemas de processamento eletrônico de dados
para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou
elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal”. A multa é pela sua inobservância.
4.4. Na literalidade do disposto na Lei no 12.766, de 2012, a multa é para aqueles
sujeitos, quaisquer que sejam, que não apresentem ou o façam incorreta ou
intempestivamente declaração, demonstrativo ou escrituração digital. Eles não
apresentam, mas possuem a escrituração eletrônica. Já a Lei no 8.218, de 1991, é para
aquelas pessoas jurídicas que nem mantêm os arquivos digitais e sistemas à disposição
da fiscalização de maneira contínua. Objetivamente a infração ocorre (seu “fato
gerador”) com a não apresentação, apresentação incorreta ou intempestiva, mas os
elementos materiais são distintos.
4.5. Caso a Fiscalização comprove que a pessoa jurídica não apresentou o
demonstrativo
ou
escrituração
digital
por
não
ter
escriturado
e,
concomitantemente, não mantém os arquivos à disposição de maneira contínua à
RFB, tal conduta se amolda no aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218,
de 1991. Ressalte-se que a falta de existência de comprovação da falta de escrituração
digital de maneira contínua quando seja obrigatória (caso da Escrituração Contábil
Digital (ECD), por exemplo) deve ser demonstrada e comprovada.
4.6. Na situação do item 4.5, é importante que a aplicação da multa prevista nos
arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, se coadune com a distinção dos aspectos
Fl. 642
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

materiais dela em relação ao novo art. 57 da MP no 2158-35, de 2001. A simples não
apresentação de documentos sem a comprovação de que faltou a escrituração não pode
gerar a multa mais gravosa, mas sim a geral de que trata o novo art. 57 da MP no 2158-
35, de 2001. Havendo dúvidas quanto a esse fato ou não se conseguindo comprová-lo,
aplica-se a multa mais benéfica da Lei no 12.766, de 2012, em decorrência do que
determina o art. 112, inciso II, da Lei no 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional
(CTN).
4.7. Caso tais arquivos não sejam apresentados pela pessoa jurídica na forma que
deveriam ser feitos, em decorrência da inexistência de dispositivo específico na Lei no
12.766, de 2012, aplica-se o disposto no inciso I do art. 12 da Lei no 8.218, de 1991.
Isso porque é uma conduta cuja sanção não se encontra na multa da Lei no 12.766, de
2012, mas na do art. 12 da Lei no 8.218, de 1991. Esse último dispositivo continua em
vigência e deve ser aplicado quando não haja divergência com a nova lei.
4.8. Desse modo, não houve revogação dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991.
Eles continuam em vigência juntamente com o novo art. 57 da MP no 2.158-35, de
2001.
[...]
(grifos nossos)
E mais.
A própria Cosit cuidou de atualizar e reforçar o entendimento apresentado no
Parecer Normativo 3/2013, após a publicação da Lei no 12.783/2013, que novamente modificou a
redação do art. 57 da MP. 2158-35/2001, apontando para a validade, em tese, dos lançamentos
efetuados com esse suporte legal mesmo no período de vigência da redação dada ao art. 57 da
MP no 2.158-35, de 2001, pela Lei no 12.766, de 2012, conforme se extrai, verbis:
Fundamentos
5. A novel alteração, desta feita pelo art. 57 da Lei no 12.783, de 2013, ao reintroduzir
no art. 57 da Medida Provisória (MP) no 2.158-35, de 2001, uma redação assemelhada à
redação originária eliminando as remissões a “declaração, demonstrativo ou
escrituração digital”, retomou o escopo genérico do dispositivo, a fim de ser aplicado a
quaisquer situações que decorram do descumprimento de uma obrigação acessória,
quando inexista norma específica. Também foi eliminado o texto que determinava que
os prazos para a apresentação dos documentos não poderiam ser inferiores a 45
(quarenta e cinco) dias da intimação, bem como foram tratadas situações que envolvam
pessoas jurídicas de direito público e novo regramento de infração pautado no tipo do
regime tributário aplicável ao contribuinte.
6. Dessa forma, sem prejuízo da aplicação do entendimento fixado no Parecer
Normativo RFB no 3, de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de
vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de outubro de
2013, com observância do princípio “tempus regit actum” (art. 6o do Decreto-Lei no
4.657, de 4 de setembro de 1942 - Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro -
Lindb), e sem olvidar a aplicação do art. 106, II, do Código Tributário Nacional, devem
ser feitas as seguintes considerações em decorrência da nova redação do art. 57 da
Medida Provisória (MP) no 2.158-35, de 2001, tendo-se em vista, ainda, a atualização de
várias normas infralegais já adotadas pela Receita Federal do Brasil, em consonância
com esta mais recente alteração legal:
a) O aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação dada pela Lei
no 12.783, de 2013, retomou o escopo genérico de sua redação originária, e não contém
mais, em seu aspecto material, as infrações relativas à não apresentação de “declaração,
demonstrativo ou escrituração digital”;
b) O aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, é deixar de escriturar
livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal quando exigido o sistema
Fl. 643
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

de processamento eletrônico, e não mais se encontra limitado pelo art. 57 da MP no
2.158-35, de 2001, de modo a abarcar, novamente (tal qual antes da Lei no 12.766, de
2012), a não apresentação de declaração, demonstrativo ou escrituração digital;
b.1) Os arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, em nenhum momento foram
revogados e, portanto, mantiveram sua vigência mesmo no período de vigência da
redação dada ao art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, pela Lei no 12.766, de 2012,
conforme item 4.8. do Parecer Normativo No 3, de 2013, o que implica (observadas
as considerações do contido nos itens 4.1. a 4.7. do Parecer Normativo no 3, de
2013) a validade, em tese, dos lançamentos efetuados com esse suporte legal no
referido período;
c) Os prazos de entrega para entrega de escrituração, demonstração e arquivo digital de
forma ordinária não sofreram alteração quando da vigência da redação dada pela Lei no
12.766, de 2012, tampouco na redação atual;
d) O prazo previsto no § 1o do art. 19 da Lei no 3.470, de 28 de novembro de 1958, na
redação dada pela MP no 2.158-35, de 2001, considerado derrogado tacitamente para a
apresentação de arquivo, demonstração ou escrituração digital ou para prestar
esclarecimento sobre eles (na redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, conforme
alínea “g” do item 10 do Parecer Normativo no 3, de 2013), não poderá ser invocado
para essas mesmas situações, haja vista que a repristinação há que ser expressa (art. 2o,
§ 3 da Lindb), o que inocorreu, na espécie;
e) Quanto às pessoas jurídicas omissas, como elas não optaram pelo regime presumido
de apuração do lucro, tampouco do Simples Nacional, aplica-se a elas a multa relativa
“às demais pessoas jurídicas” de que trata a alínea “b” do inciso I do art. 57 da MP no
2.158-35, de 2001.
Conclusão
7. Em conclusão:
a) Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3, de 10 de
junho de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da redação dada pela
Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de outubro de 2013, observada a aplicação do art.
art. 106, II, do Código Tributário Nacional, quando cabível;
b) A partir de 25 de outubro de 2013, com a publicação da Lei no 12.783, de 2013, a
aplicação dos dispositivos em comento deve estar em consonância com as atualizações
contidas neste Parecer Normativo.
(grifos nossos)
Não é demais reprisar que as próprias conclusões do Parecer Normativo Cosit no
3/2013 já validavam as premissas do lançamento sob análise, sendo mais uma vez reafirmada tal
conclusão diante das conclusões do Parecer Normativo Cosit no 3/2015.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao recurso especial da contribuinte.
3. Conclusão
Isso posto, voto por conhecer do recurso especial da contribuinte e, no mérito, ele
negar provimento.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 644
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

Voto Vencedor
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator Designado
Conforme relatado, fui designado para expor as razões que levaram o Colegiado a
dar provimento ao recurso especial para reconhecer a retroatividade benigna para aplicação da
penalidade prevista no art. 57, I, “b”, da MP no 2.158-35/2001, com a redação dada pela Lei no
12.766/2012.
Pois bem.
Restou demonstrado que a contribuinte, após intimada, apresentou os arquivos
digitais em atraso, o que ensejou a aplicação de multa de 0,02% sobre a receita bruta por dia de
atraso, calculados neste PAF de 23/12/2010 até 01/12/2011, totalizando a cobrança de
R$ 5.675.650,33.
Mais precisamente, de acordo com o TVF:
13.
(...). Novamente, não houve a apresentação dos arquivos digitais do ano-
calendário 2005, mesmo após transcorridos todos os prazos solicitados pela
contribuinte: 30 dias em 19/11/2010 e mais 20 dias em 20/12/2010.
14.
Em 10/01/2011, já haviam passado 60 dias desde o prazo inicial concedido pela
fiscalização, e o contribuinte foi novamente intimado a respeito da necessidade de
apresentação dos arquivos digitais, tendo tomado ciência em 19/01/2011 (fls. 67 e 68).
15.
Finalmente, em 01/02/2011, foi efetuada a entrega dos arquivos digitais do ano-
calendário de 2005 (fl. 69), portanto, com um longo atraso na apresentação dos arquivos
que deveriam estar disponíveis para entrega imediata conforme determinação legal.
16.
A Lei n° 8.218/1991, com a redação estabelecida pelo art. 72 da Medida
Provisória n° 2.158-34/2001 e reedições, é explícita ao determinar que as pessoas
jurídicas são obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal do
Brasil, os respectivos arquivos digitais e sistemas, como se vê na transcrição:
Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de
dados para registrar negócios e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros
ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal, ficam obrigadas a manter, à
disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas,
pelo prazo decadencial previsto na legislação tributária.
§ 1° A Secretaria da Receita Federal poderá estabelecer prazo inferior ao previsto no
caput deste artigo, que poderá ser diferenciado segundo o porte da pessoa jurídica.
§ 2° Ficam dispensadas do cumprimento da obrigação de que trata este artigo as
empresas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições
das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES, de que trata a Lei n°
9.317, de 5 de dezembro de 1996.
§ 3° A Secretaria da Receita Federal expedirá os atos necessários para estabelecer a
forma e o prazo em que os arquivos digitais e sistemas deverão ser apresentados.
§ 4° Os atos a que se refere o § 3o poderão ser expedidos por autoridade designada pelo
Secretário da Receita Federal.
Art. 12 - A inobservância do disposto no artigo precedente acarretará a imposição das
seguintes penalidades
II - multa de cinco por cento sobre o valor da operação correspondente, aos que omitirem
ou prestarem incorretamente as informações solicitadas, limitada a um por cento da
receita bruta da pessoa jurídica no
Fl. 645
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

III - multa equivalente a dois centésimos por cento por dia de atraso, calculada sobre a
receita bruta da pessoa jurídica no período, até o máximo de um por cento dessa, aos que
não cumprirem o prazo estabelecido para apresentação dos arquivos e sistemas.
Parágrafo único. Para fins de aplicação das multas, o período a que se refere este artigo
compreende o ano-calendárío em que as operações foram realizadas."
(...)
18.
Não se está aqui tratando de prazo para elaboração dos arquivos e, sim, de
prazo para apresentação de arquivos digitais que deveriam estar a disposição da RFB
desde o término do ano de 2005 e, no caso em questão, se passaram mais de oitenta dias
do início da solicitação (11/11/2010).
19.
Cabe destacar que após se comprometer por 50 dias para a apresentação desses
arquivos digitais, que se esgotaram em 10/01/2011, o contribuinte os apresentou apenas
em 01/02/2011,72 dias após.
(...)
22.
No Auto de Infração de 22/12/2010, controlado pelo processo n°
16643.000409/2010-81, foi lançada a multa correspondente a 12 dias de não
atendimento, desde o dia 10/12/2010 até o dia 22/12/2010, ou seja, 0,24% sobre a
receita bruta do período.
23.
Desde o dia 23/12/2010 até o dia 01/02/2011, passaram-se mais 41 dias até a
apresentação dos arquivos digitais do ano-calendário 2005, ficando sujeito a multa
equivalente a 0,82%.
24.
Com isso, o total da multa aplicada por atraso atingiu 1,06%, entretanto, por
força de disposição legal, o valor da multa está limitada a 1% da receita bruta do
período.
25.
A receita bruta utilizada para o cálculo da multa prevista na Lei n° 8.218/1991,
com a redação estabelecida pelo art. 72 da Medida Provisória n° 2.158-34/2001, é a
declarada na correspondente DIPJ/2006, ano-calendário 2005 (ficha 06A), à fl. 72.
Portanto, o valor da multa a ser lançada é a seguinte:

PERIODO RECEITA BRUTA
(R$)
MULTA (%) VALOR DA MULTA
(R$)
2005
746.796.096,09
0,76
5.675.650,33
(...)

A autoridade fiscal responsável pelo lançamento, então, elaborou o Auto de
Infração de fls. 84/86 com o seguinte descritivo e enquadramento legal:

Fl. 646
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
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Como se nota, diante da entrega em atraso dos arquivos digitais do ano-calendário
de 2005, a multa ora discutida foi exigida com enquadramento não só nos artigos 11 e 12 Lei n°
8.218/1991 (dispositivos transcritos no TVF), mas também no art. 16 da Lei no 9.779/995.
Ocorre que, em momento posterior à aplicação da referida multa, o artigo 57 da
MP no 2.158-35/2001, com a redação dada pela Lei no 12.766/2012, passou assim a vigorar:
Art. 57. O sujeito passivo que deixar de apresentar nos prazos fixados declaração,
demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do art. 16 da Lei no
9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que os apresentar com incorreções ou omissões
será intimado para apresenta-los ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:
I - por apresentação extemporânea:
a) R$ 500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente às pessoas
jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro presumido;
b) R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês-calendário ou fração, relativamente
às pessoas jurídicas que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro real
ou tenham optado pelo auto-arbitramento;
(...)

Nesse contexto, a questão divergente que se coloca é a seguinte: a multa exigida
nesse caso concreto se mantém em face dessa legislação superveniente ou deve ser reduzida pela
penalidade mais benéfica prevista no art. 57, I, “b”, acima transcrito?
Para o acórdão recorrido, julgado por voto de qualidade, a multa deve ser mantida
integralmente em face dos artigos 11 e 12 da Lei no 8.218/1991, ao passo que, para os
paradigmas, e na linha da jurisprudência da 3a Turma da CSRF, em se tratando de ocorrências
havidas antes da entrada em vigor da Lei no 12.873/2013, no dia 24 de outubro de 2013, no caso
de infração por falta ou atraso na apresentação de dados armazenados em meio
digital/magnético exigidos pela Secretaria da Receita Federal, por força do disposto no art. 106
do Código Tributário Nacional, a autoridade julgadora deverá aplicar a penalidade mais
branda, que é a prevista na Lei no 12.766/2012, e não a prevista no art.12 da Lei no 8.218/91
(Acórdão no 9303-011.339) e se as infrações forem impostas por falta de apresentação dos
arquivos, e não por falta de sua escrituração, até a vigência da Lei 12.766/2012, ou seja, até
24.10.2013, aplicar-se-ia a penalidade mais branda prevista na MP 2.158-35/2001, em razão da
retroatividade benigna (Acórdão no 9303-010.927).
Razão assiste ao que vem decidindo a 3a Turma da CSRF.
Com efeito, prescrevem os artigos 106, II, “c” e 112, I, do CTN que:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
(...)
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
(...)
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática.

5 Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e
contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o
respectivo responsáve.
Fl. 647
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.678 - CSRF/1a Turma
Processo no 16643.000023/2011-50

Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se
da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
(...)

Com base no que dispõem esses dispositivos legais, verifica-se que, havendo
dúvida quanto à capitulação legal de lei que comine penalidade ao contribuinte, deve ser aplicada
aquela menos severa, ainda que a lei mais benéfica seja editada posteriormente à data da
respectiva infração.
É justamente o que ocorre nesse caso particular, no qual a infração consistente na
entrega de arquivos digitais em atraso é passível de enquadramento tanto no caput do art. 11 da
Lei n° 8.218/1991 – manter à disposição da RFB os arquivos digitais - quanto no caput do art.
57 da MP no 2.158-35/2001, com a redação dada pela Lei no 12.766/2012 – deixar de apresentar
nos prazos fixados declaração, demonstrativo ou escrituração digital exigidos nos termos do art.
16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999.
É curioso notar, nesse ponto, que a própria fiscalização, conforme visto, inseriu
expressamente o art. 16 da Lei no 9.779/1999 como fundamento da presente autuação, art. 16
este que expressamente integra o núcleo da materialidade da norma posterior veiculada no
referido art. 57 da MP no 2.158-35/2001, fato este que claramente no mínimo evidencia uma
dúvida de capitulação legal da conduta infracional em comento.
Isso significa dizer que, à luz dos artigos 106, II, “c” e 112, I, do CTN, deve ser
aplicada no caso a multa prevista no art. 57, I, “b” – de R$ 1.500,00 (mil e quinhentos reais)
por mês-calendário ou fração de atraso, o que totaliza R$ 4.500,00 -, por ser esta mais
benéfica ao contribuinte.
E ainda que o Legislador tenha criado novas capitulações de infrações por
descumprimento de obrigações acessórias depois de 2012, penalizadas por meio de multas
calculadas com base na receita em situações que possam contemplar os fatos ora relatados, isso
em nada interfere na comparação de qual das duas penalidades deve prevalecer nesse caso
específico, esta sim a matéria que deve aqui ser apreciada por esta Instância Especial.
Essas as razões, portanto, para dar provimento ao recurso.

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 648
DF CARF MF
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