Tribunal: CARF
Processo: 10865.003932/2008-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCO IBIAPINO LUZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-02-01
Data de publicação: 2023-03-13

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2005
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF). RECURSO VOLUNTÁRIO. ADMISSIBILIDADE. GARANTIA RECURSAL. INEXIGIBILIDADE. STF. SÚMULA VINCULANTE. ENUNCIADO No 21. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXIGIBILIDADE. SUSPENSÃO. APLICÁVEL.
A admissibilidade do recurso voluntário independe de prévia garantia recursal em bens ou dinheiro.
PAF. INCONSTITUCIONALIDADES. APRECIAÇÃO. SÚMULA CARF.. ENUNCIADO No 2. APLICÁVEL.
Compete ao poder judiciário aferir a constitucionalidade de lei vigente, razão por que resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera administrativa. Ademais, trata-se de matéria já sumulada neste Conselho.
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. BOLSA DE ESTUDO. FORNECIMENTO. DEPENDENTES DOS EMPREGADOS. SALÁRIO INDIRETO. NATUREZA TRIBUTÁVEL. SÚMULA CARF. ENUNCIADO No 149. INAPLICÁVEL.
Os dispêndios com bolsa de estudo compõem o salário-de-contribuição dos empregados e dirigentes da contratante quando disponibilizados aos respectivos dependentes, e não propriamente aos trabalhadores contratados
UTILIDADES. PREVISÃO. LEI. CONTRATO. CONVENÇÃO OU ACORDO COLETIVO DE TRABALHO. ISENÇÃO EXPRESSA. INEXISTENTE. SALÁRIO INDIRETO. NATUREZA TRIBUTÁVEL.
O fato de determinado benefício está previsto em lei, contrato, convenção ou acordo coletivo de trabalho, por si só, não tem o condão de afastar a incidências das contribuições sociais previdenciárias sobre ele incidentes. Afinal, referida desoneração carece de previsão legal expressa nesse sentido.
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN). BENEFÍCIO FISCAL. OUTORGA. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. INTERPRETAÇÃO LITERAL. OBRIGATORIEDADE.
Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa de cumprimento das obrigações tributárias acessórias.
MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA. PREVISÃO LEGAL. SÚMULA CARF. ENUNCIADOS NoS 4 E 108. APLICÁVEIS.
O procedimento fiscal que ensejar lançamento de ofício apurando tributo a pagar, obrigatoriamente, implicará cominação de multa de ofício e juros de mora.
OBRIGAÇÕES PRINCIPAL E ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. GFIP. INFORMAÇÃO MENSAL. AUSENTE. PENALIDADES ASSOCIADAS. EXIGÊNCIAS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INOVAÇÃO LEGISLATIVA. RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICÁVEL.
Aplica-se o instituto da retroatividade benigna relativamente às penalidades associadas correspondentes aos fatos geradores ocorridos até 30 de novembro de 2008, exigidas mediante lançamentos de ofício pelo descumprimento das obrigações principal e acessória do contribuinte prestar mensalmente, por meio da respectiva GFIP, as informações previstas na legislação tributária.
PAF. JURISPRUDÊNCIA. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
As decisões judiciais e administrativas, regra geral, são desprovidas da natureza de normas complementares, tais quais aquelas previstas no art. 100 do Código Tributário Nacional (CTN), razão por que não vinculam futuras decisões deste Conselho.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10865.003932/2008-53
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-011.014 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
01 de fevereiro de 2023
Recorrente
FUNDAÇÃO DE ENSINO OCTAVIO BASTOS - FEOB
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2005
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL
(PAF).
RECURSO
VOLUNTÁRIO.
ADMISSIBILIDADE.
GARANTIA
RECURSAL.
INEXIGIBILIDADE. STF. SÚMULA VINCULANTE. ENUNCIADO No 21.
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. EXIGIBILIDADE. SUSPENSÃO. APLICÁVEL.
A admissibilidade do recurso voluntário independe de prévia garantia recursal
em bens ou dinheiro.
PAF. INCONSTITUCIONALIDADES. APRECIAÇÃO. SÚMULA CARF..
ENUNCIADO No 2. APLICÁVEL.
Compete ao poder judiciário aferir a constitucionalidade de lei vigente, razão
por que resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera
administrativa. Ademais, trata-se de matéria já sumulada neste Conselho.
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
BOLSA
DE
ESTUDO.
FORNECIMENTO. DEPENDENTES DOS EMPREGADOS. SALÁRIO
INDIRETO. NATUREZA TRIBUTÁVEL. SÚMULA CARF. ENUNCIADO
No 149. INAPLICÁVEL.
Os dispêndios com “bolsa de estudo” compõem o salário-de-contribuição dos
empregados e dirigentes da contratante quando disponibilizados aos
respectivos dependentes, e não propriamente aos trabalhadores contratados
UTILIDADES.
PREVISÃO.
LEI.
CONTRATO.
CONVENÇÃO
OU
ACORDO
COLETIVO
DE
TRABALHO.
ISENÇÃO
EXPRESSA.
INEXISTENTE. SALÁRIO INDIRETO. NATUREZA TRIBUTÁVEL.
O fato de determinado benefício está previsto em lei, contrato, convenção ou
acordo coletivo de trabalho, por si só, não tem o condão de afastar a
incidências das contribuições sociais previdenciárias sobre ele incidentes.
Afinal, referida desoneração carece de previsão legal expressa nesse sentido.
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL (CTN). BENEFÍCIO FISCAL.
OUTORGA. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. INTERPRETAÇÃO LITERAL.
OBRIGATORIEDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10865.003932/2008-53
Fl. 1285
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-011.014 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.003932/2008-53

Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre suspensão
ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção ou dispensa de
cumprimento das obrigações tributárias acessórias.
MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA. PREVISÃO LEGAL. SÚMULA
CARF. ENUNCIADOS NoS 4 E 108. APLICÁVEIS.
O procedimento fiscal que ensejar lançamento de ofício apurando tributo a
pagar, obrigatoriamente, implicará cominação de multa de ofício e juros de
mora.
OBRIGAÇÕES PRINCIPAL E ACESSÓRIA. DESCUMPRIMENTO. GFIP.
INFORMAÇÃO MENSAL. AUSENTE. PENALIDADES ASSOCIADAS.
EXIGÊNCIAS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INOVAÇÃO LEGISLATIVA.
RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICÁVEL.
Aplica-se o instituto da retroatividade benigna relativamente às penalidades
associadas correspondentes aos fatos geradores ocorridos até 30 de novembro
de 2008, exigidas mediante lançamentos de ofício pelo descumprimento das
obrigações principal e acessória do contribuinte prestar mensalmente, por meio
da respectiva GFIP, as informações previstas na legislação tributária.
PAF. JURISPRUDÊNCIA. VINCULAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
As decisões judiciais e administrativas, regra geral, são desprovidas da
natureza de normas complementares, tais quais aquelas previstas no art. 100 do
Código Tributário Nacional (CTN), razão por que não vinculam futuras
decisões deste Conselho.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, dar parcial provimento
ao recurso voluntário interposto, devendo a unidade preparadora da Secretaria Especial da
Receita Federal do Brasil, quando do pagamento ou parcelamento do manifestado débito,
identificar e cobrar a penalidade mais benéfica, dentre a constante da autuação, correspondente
ao descumprimento das obrigações principal e acessória e aquela que supostamente restaria,
fosse calculada na forma prevista no introduzido art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991. Vencidos os
conselheiros Gregório Rechmann Júnior, Ana Cláudia Borges de Oliveira e Thiago Duca Amoni
(suplente convocado), que deram-lhe provimento. O conselheiro Thiago Duca Amoni manifestou
intenção em apresentar declaração de voto. Entretanto, reportada declaração deve ser tida como
não formulada, eis que não apresentada dentro do prazo regimental, nos termos do § 7o, do art.
63, do Anexo II, da Portaria MF no 343/2015 (RICARF).

(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os conselheiros(a): Ana Claudia Borges de
Oliveira, Rodrigo Duarte Firmino, José Márcio Bittes, Francisco Ibiapino Luz (presidente),
Gregório Rechmann Junior e Thiago Duca Amoni (suplente convocado).
Fl. 1286
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-011.014 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.003932/2008-53

Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão de primeira instância,
que julgou improcedente a impugnação apresentada pela Contribuinte com a pretensão de
extinguir crédito tributário decorrente das contribuições devidas, a parte patronal e aquela
destinadas ao SAT/RAT.
Autuação
A Recorrente deixou de recolher as contribuições previdenciárias devidas
incidentes sobre os salário indiretos por ela pagos aos segurados empregados a título de Bolsa de
Estudo e a remuneração dos contribuintes individuais, motivo por que foi constituído o crédito
aqui contestado, conforme se vê nos excertos do Relatório Fiscal, que ora transcrevemos
(processo digital, fl. 74):
1.5. O presente relatório foi subdivido em tópicos, referindo-se cada um deles a uma
espécie de levantamento, aos quais foram atribuídos códigos distintos: a) BED - Bolsa
de estudo dependentes: b) FP5 - Contribuinte Individual, com o objetivo de
proporcionar ao contribuinte a clara identificação da natureza dos débitos, elementos
examinados, alíquotas aplicadas e fundamentos legais.
(Destaque no original)
Impugnação
Inconformada, a Impugnante apresentou contestação, assim resumida no relatório
da decisão de primeira instância - Acórdão no 14-25.746 - proferida pela 8a Turma da Delegacia
da Receita Federal de Julgamento em Ribeirão Preto - DRJ/RPO (processo digital, fls. 1.212 a
1.214):
Por não concordar com os termos da autuação, a autuada, por seu representante legal,
apresentou impugnação ao débito alegando, em síntese, que não pode prosperar a
integração no salário de contribuição, das bolsas de estudo concedidas pela empresa.
Transcreve jurisprudência sobre o assunto. Menciona o disposto no artigo 458, §2o, II da
CLT, alterado pela Lei no 10.243/01, que excluiu formalmente a educação do rol de
benefícios que integram a remuneração do empregado. Por se tratar de lei posterior,
entende ter a mesma revogado a Lei no 8.212/91.
Que as normas de direito previdenciário não podem alterar conceitos definidos pelas
normas de direito privado, em virtude do disposto no artigo 110 do Código Tributário
Nacional.
Além disso, menciona que a hipótese se amolda ao disposto no artigo 28, §9o, “t” da Lei
no 8.212/91.
Aduz que a conduta da Receita Federal constitui afronta direta e literal à Constituição
Federal, pois nega vigência à cláusula de Convenção Coletiva de Trabalho, contrariando
o disposto no artigo 7o, XXVI da Constituição Federal.
Quanto aos pagamentos realizados a contribuintes individuais, aduz a procedência em
parte desse lançamento, já que alguns pagamentos foram efetuados em razão de
promoção, na qual a impugnante concedia a importância de R$25,00 ao aluno, em razão
da indicação de pessoas para fazer o vestibular.
Solicita a emissão de guia para recolhimento da contribuição devida incidente sobre a
remuneração paga aos contribuintes individuais que relaciona (fls. 313).
Caso não sejam acolhidos os argumentos expostos, a impugnante requer a utilização da
legislação vigente na época da ocorrência dos fatos geradores em relação à multa
aplicada, nos termos do artigo 292, I, combinado com o artigo 284 do Regulamento da
Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/99.
Fl. 1287
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-011.014 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.003932/2008-53

Apresenta argumentos acerca da multa aplicada em Auto de Infração de Obrigação
Acessória, os quais não guardam relação com a autuação em tela.
Requer, finalmente, a improcedência da autuação, para que seja determinado o
cancelamento do Auto de Infração em comento. Caso não seja esse o entendimento
adotado, requer a retificação do Auto de Infração, de modo que a aplicação da multa
nele constante leve em consideração a legislação vigente à época do fato gerador.
Julgamento de Primeira Instância
A 8a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Ribeirão Preto,
por unanimidade, julgou improcedente a contestação da Impugnante, nos termos do relatório e
voto registrados no Acórdão recorrido, cuja ementa transcrevemos (processo digital, fls. 1.210 a
1.218):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2003 a 31/12/2005
AUTO DE INFRAÇÃO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL. REMUNERAÇÃO.
VERBAS INTEGRANTES DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO.
Integra o salário de contribuição a bolsa de estudo concedida a dependentes de
empregados, bem como a alunos matriculados em curso superior de pós-graduação,
destinadas a retribuir os serviços prestados na qualidade de residentes em medicina
veterinária.
Integra a base de cálculo de contribuição previdenciária a importância paga a pessoa
física (contribuinte individual), constante em recibos de pagamento.
Impugnação Improcedente
(Destaque no original)
Recurso Voluntário
Discordando da respeitável decisão, o Sujeito Passivo interpôs recurso voluntário,
basicamente repisando os argumentando apresentados na impugnação, o qual, em síntese, traz
de relevante para a solução da presente controvérsia (processo digital, fls. 1.228 a 1.274):
1. Aduz que, com a vigência da Lei n.° 10.243, de 19/6/2001, o art. 458, §2°, II
da CLT excluiu a educação do rol de benefícios que integram a remuneração do empregado.
2. Salienta que a bolsa de estudo universitário enquadra-se na hipótese de isenção
prevista no art. 28, § 9o, alínea “t”, da Lei n.° 8.212, de 1991.
3. Firma o entendimento de que manifestado benefício consta da Convenção
Coletiva de Trabalho, razão por que, em suas palavras, o caso em apreço afronta o art. 7o, inciso
XXVI, da CF/88, bem como o art. 110 do CTN.
4. Firma a inconstitucionalidade da exigência de depósito recursal.
5. Subsidiariamente, requer a aplicação de penalidade mais benéfica introduzida
pela Lei no 11.941, de 27/5/2009.
6. Transcreve precedentes jurisprudenciais perfilhados à sua pretensão.
Contrarrazões ao recurso voluntário
Não apresentadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
É o relatório.
Fl. 1288
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-011.014 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.003932/2008-53

Voto
Conselheiro Francisco Ibiapino Luz, Relator.
Admissibilidade
O recurso é tempestivo, pois a ciência da decisão recorrida se deu em 8/10/2009
(processo digital, fl. 1.222), e a peça recursal foi interposta em 21/10/2009 (processo digital, fl.
1.228), dentro do prazo legal para sua interposição. Logo, já que atendidos os demais
pressupostos de admissibilidade previstos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, dele
tomo conhecimento.
Preliminares
Suspensão da exigibilidade do crédito tributário e garantia recursal
A lei no 8.213, de 24 de julho de 1991, art. 126, § 1o, preconizava o depósito
prévio como pressuposto de admissibilidade do recurso voluntário que pretendesse discutir
crédito previdenciário. Na mesma linha, a Medida Provisória no 2.176-79, de 23 de agosto de
2001, incluiu igual exigência no art. 33 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, sendo
convertida na Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, que manteve reportada condição de
admissibilidade.
Contudo, o STF vinha declarando a inconstitucionalidade de reportada exigência
em sede de controle difuso, sob o entendimento de que o direito à ampla defesa e ao
contraditório estava, por ela, sendo afetados.
Na sequência, a Medida Provisória no 413, de 3 de janeiro de 2008, art. 19, inciso
I, revogou a condição de garantia recursal exigida para a discussão do crédito previdenciário,
sendo convertida na Lei no 11.727, de 23 de julho de 2008, a qual manteve referido afastamento,
em seu art. 42, verbis:
Medida Provisória no 413, de 2008:
Art. 19. Ficam revogados:
I - a partir da data da publicação desta Medida Provisória, os §§ 1o e 2o do art. 126 da
Lei no 8.213, de 24 de julho de 1991; e
Lei no 11.727, de 2008:
Art. 42. Ficam revogados:
I – a partir da data da publicação da Medida Provisória no 413, de 3 de janeiro de 2008,
os §§ 1o e 2o do art. 126 da Lei no 8.213, de 24 de julho de 1991;
Por fim, o entendimento da Egrégia Corte restou pacificado mediante o
Enunciado no 21 de Súmula Vinculante, emitido em 29 de outubro de 2009, de aplicação
obrigatória por este Conselho, conforme preceitua o art. 62, §1o, inciso II, alínea “a”, do
Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de
2015, com a Redação dada pela Portaria MF no 152, de 2016. Confira-se:
Súmula Vinculante no 21 do STF:
É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens
para admissibilidade de recurso administrativo.
Regimento Interno do CARF:
Fl. 1289
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-011.014 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.003932/2008-53

Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
§ 1o O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou
ato normativo:
[...]
II - que fundamente crédito tributário objeto de:
a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da
Constituição Federal;
Ante o exposto, não mais há de se cogitar acerca da exigência de prévia garantia
recursal como pressuposto de admissibilidade do recurso voluntário que pretenda discutir crédito
tributário de qualquer origem. Logo, a interposição tempestiva do recurso voluntário, mantém a
suspensão da exigibilidade do correspondente crédito tributário, exatamente como preconiza o
art. 151, inciso III, do CTN, nestes termos:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
[...]
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário
administrativo.
Princípios constitucionais
Ditos princípios caracterizam-se preceitos programáticos frente às demais
normas e extensivos limitadores de conduta, motivo por que têm apreciação reservada ao
legislativo e ao judiciário respectivamente. O primeiro, deve considerá-los, preventivamente,
por ocasião da construção legal; o segundo, ulteriormente, quando do controle de
constitucionalidade. À vista disso, resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do
assunto na esfera administrativa, sob o pressuposto de se vê tipificada a invasão de competência
vedada no art. 2o da Constituição Federal de 1988.
Nessa perspectiva, conforme se discorrerá na sequência, o princípio da legalidade
traduz adequação da lei tributária vigente aos preceitos constitucionais a ela aplicáveis, eis que
regularmente aprovada em processo legislativo próprio e ratificada tacitamente pela suposta
inércia do judiciário. Por conseguinte, já que de atividade estritamente vinculada à lei, não cabe à
autoridade tributária sequer ponderar a conveniência da aplicação de outro princípio, ainda que
constitucional, em prejuízo do desígnio legal a que está submetida.
Como visto no art. 142, § único, do CTN já transcrito em tópico precedente, o
lançamento é ato privativo da autoridade administrativa, que desempenha suas atividades nos
estritos termos determinados em lei. Logo, haja vista reportada vinculação legal, a fiscalização
está impedida de fazer juízo valorativo acerca da oportunidade e conveniência da aplicação de
suposto princípio constitucional, enquanto não traduzido em norma proibitiva ou obrigacional
da respectiva conduta.
Diante do exposto, concernente aos argumentos recursais de que tais comandos
foram agredidos, manifesta-se não caber ao CARF apreciar questão de feição constitucional.
Nestes termos, a Medida Provisória n.o 449, de 3 de dezembro de 2008, convertida na Lei n.o
11.941, de 27 de maio de 2009, acrescentou o art. 26-A no Decreto n.o 70.235, de 1972, o qual
determina:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
Fl. 1290
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-011.014 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.003932/2008-53

ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei no 11.941,
de 2009)
[...]
§ 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo
internacional, lei ou ato normativo: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
[...]
II – que fundamente crédito tributário objeto de: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda
Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002; (Incluído
pela Lei no 11.941, de 2009)
b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no
73, de 10 de fevereiro de 1993; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na
forma do art. 40 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993. (Incluído pela
Lei no 11.941, de 2009)
Ademais, trata-se de matéria já pacificada perante este Conselho, conforme
Enunciado no 2 de súmula da sua jurisprudência, transcrito na sequência:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Do exposto, improcede a argumentação da Recorrente, porquanto sem
fundamento legal razoável.
Mérito
Bolsa de estudo
No plano constitucional, as contribuições previdenciárias incidentes no cenário
da relação laboral atingem a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, ao respectivo prestador, ainda que sem vínculo empregatício,
exatamente como prevê o art. 195, incisos I, alínea “a”, e II, da Constituição Federal de 1988,
verbis:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais: (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
título,
à
pessoa
física
que
lhe
preste
serviço,
mesmo
sem
vínculo
empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, [...]
Em sintonia com a CF, de 1988, a Lei no 8.212, de 1991, art 28, inciso I, define
salário-de-contribuição como sendo a totalidade dos rendimentos auferidos a qualquer título pelo
segurado, destinados a retribuir o trabalho, aí se incluindo os ganhos habituais sob a forma de
utilidades. No entanto, seu §9o, alínea “t”, na redação vigente à época dos fatos geradores,
isentava as contribuições vertidas pelo empregador para custear a educação dos empregados,
nestes termos:
Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
Fl. 1291
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-011.014 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.003932/2008-53

I - para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais
empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a
qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos
termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou
sentença normativa; (Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97)
[...]
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei,
exclusivamente:(Redação dada pela Lei no 9.528, de 10.12.97) (destaquei)
[...]
t) o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos do art. 21
da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo; (Redação dada pela Lei no 9.711, de 1998).
Com efeito, o Decreto no 3.048, de 6 de maio de 1999, art. 214, § 9o, inciso XIX,
também na redação vigente à época dos fatos geradores, replica exatamente o que está posto na
transcrição precedente. Confira-se:
Art.214. Entende-se por salário-de-contribuição:
[...]
§9o Não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente:
[...]
XIX - o valor relativo a plano educacional que vise à educação básica, nos termos
do art. 21 da Lei no 9.394, de 1996, e a cursos de capacitação e qualificação
profissionais vinculados às atividades desenvolvidas pela empresa, desde que não seja
utilizado em substituição de parcela salarial e que todos os empregados e dirigentes
tenham acesso ao mesmo;
[...]
(Destaque nosso)
Contextualizada
a
legislação
aplicável,
passaremos
propriamente
ao
enfrentamento da questão posta.
Consoante visto no excerto do Relatório da Fiscalização ora transcrito, os valores
pagas na rubrica “Bolsa de estudo” compuseram a base de cálculo das contribuições apuradas,
tão somente porque dito benefício não foi fornecido aos empregados, e sim aos seus dependentes
(processo digital, fls. 76 e 80):
2.2.1 Na ação fiscal desenvolvida junto à empresa acima identificada, foram apuradas
remunerações na forma de utilidades (Bolsas de Estudo) fornecidas pela empresa aos
dependentes dos empregados e caracterizada pela fiscalização como verbas salariais
indiretas; tornando-se esses pagamentos integrantes do salário-de-contribuição dos
funcionários para fins previdenciários, de conformidade com o que define o artigo 214,
do Decreto 3.048 de 06 de maio de 1999, assim transcrito:
[...]
2.4.4 Portanto verifica-se que o valor relativo a plano educacional (Bolsa de Estudo)
que não integra o salário-de-contribuição é somente para os empregados e não sendo
extensiva aos seus dependentes. (destaquei)
Fl. 1292
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-011.014 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.003932/2008-53

O Julgador de origem manteve integralmente o crédito constituído, sob o mesmo
fundamento, qual seja: o benefício não ter sido fornecido aos empregados, e sim aos seus
dependentes. Confira-se (processo digital, fl. 1.216):
No presente caso, as bolsas de estudo foram concedidas aos dependentes dos
segurados, fato não abrangido pela isenção estabelecida no dispositivo em comento e
por esse motivo, integram o salário de contribuição para fins previdenciários.
(destaquei)
A Recorrente firma o entendimento de que aludida contribuição não incide sobre a
“bolsa de estudo” sob os pressupostos de que, com a vigência da Lei n.° 10.243, de 19/6/2001, o
art. 458, §2°, II, da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT) excluiu a educação do rol de
benefícios que integram a remuneração do empregado. Nesse pressuposto, assevera que reporta
utilidade enquadra-se na hipótese de isenção prevista no art. 28, § 9o, alínea “t”, da Lei n.° 8.212,
de 1991, vide excerto que ora transcrevemos (processo digital, fls. 1.234, 1.250, 1.252 e 1.256):
8. Nos termos do artigo 458, § 2°, II da CLT, a educação foi excluída do salário dos
empregados. Vejamos.
[...]
13. Vale destacar, por oportuno, que o dispositivo que excluiu a educação da
remuneração do empregado entrou em vigor a partir da publicação da Lei no 10.243, de
19.6.2001 que alterou o artigo 458 da CLT.
14. Com efeito, a partir dessa alteração e com a consequente exclusão das utilidades
nela relacionadas como parte integrante do salário do empregado, podemos concluir que
o custeio da educação pelo empregador, independentemente da forma ou extensão que
esse benéfico é concedido, jamais será objeto do fato gerador previsto no artigo 22, I,
da Lei n.° 8.212191.
15. Isso porque, o dispositivo sob comentário não especifica que a educação que está
excluída do salário é aquela concedida exclusivamente ao empregado.
[...]
25. Não bastasse isso, o caso vertente, ao contrário do alegado no Acórdão sob recurso,
também se enquadra na hipótese de isenção contida no artigo 28, § 9o, “i”, [sic] da Lei
n.° 8.212/91, regulamentado pelo artigo 214, §9o, XIX do Dec. n.° 3.048/91. Vejamos.
[...]
Como se vê, a controvérsia estabelecida cinge-se quanto às referidas bolsas não
terem sido fornecidas aos empregados da Recorrente, mas aos seus respectivos dependentes.
Contudo, dito entendimento não pode prosperar, tanto porque oposto ao que
determina a legislação previdenciária como pelo fato da norma trabalhista balizar claramente
seus próprios efeitos fiscais, aí não se incluindo a suposta isenção sob análise. A primeira,
sustentada por meio dos arts. 22, §2o, e 28, §9o, alínea ‘t”, da Lei no 8.212, de 1991,
regulamentada mediante o Decreto no 3.048, de 6 de maio de 1999, art. 214, §9o, inciso XIX,
considerada a redação vigente à época dos fatos geradores; a segunda, fundamentada na
interpretação construída a partir da leitura dos arts. 81, 82, 457 e 458 da manifestada CLT.
Por pertinente, mencionada inferência fica facilitada quando se vê as normas para
elaboração, redação, alteração e consolidação de leis, presentes na Lei Complementar no 95, de
26 de fevereiro de 1998, art. 11, inciso III, alíneas “c” e “d”, verbis:
Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem
lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:
[...]
Fl. 1293
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-011.014 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.003932/2008-53

III - para a obtenção de ordem lógica:
[...]
c) expressar por meio dos parágrafos os aspectos complementares à norma enunciada
no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida;
d) promover as discriminações e enumerações por meio dos incisos, alíneas e itens.
(Grifei)
Assim entendido, a fim de melhor destacar a compreensão daquilo que
efetivamente dizem as normas previdenciária e trabalhista, como se passa o que ali está dito e de
que modo a situação fática a elas se subsume, nos termos sequenciados, tais vertentes serão
abordadas individualizadamente. Por conseguinte, citada análise terá início e finalização pela
incidência tributária estabelecida na legislação previdenciária, bem como os contornos
fronteiriços estabelecidos pela lei trabalhista respectivamente.
No primeiro eixo, nota-se que mencionada utilidade está incluída na regra de
incidência tributária legalmente estabelecida no art. 22, inciso I, §2o, que ora transcrevo, cuja
base tributável vem prevista no inciso I do art. 28 da lei previdenciária, eis que não
excepcionada, à época, na alínea “t” do §9o deste mesmo artigo, já transcritos
precedentemente, nestes termos:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do
disposto no art. 23, é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que
lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma,
inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos
decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo
tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do
contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.
(Redação dada pela Lei no 9.876, de 1999).(Vide Lei no 13.189, de 2015)
[...]
§ 2o Não integram a remuneração as parcelas de que trata o § 9o do art. 28.
(destaquei)
[...]
Ademais, entendimento semelhante abstrai-se da leitura do art. 214, inciso 10 do
reportado Decreto no 3.048, 1999, vez que dita utilidade foi paga aos dependentes, e não
propriamente aos empregados da Recorrente, verbis:
Art.214. Entende-se por salário-de-contribuição:
[...]
§ 10. As parcelas referidas no parágrafo anterior, quando pagas ou creditadas em
desacordo com a legislação pertinente, integram o salário-de-contribuição para
todos os fins e efeitos, sem prejuízo da aplicação das cominações legais cabíveis.
(Destaque nosso)
No eixo seguinte, entendo que os §§ 2o, inciso V, e 5o do art. 458 da CLT, quando
interpretados juntamente com os art. 457, §2o, da mesma lei, sinalizam que o comando legal ali
exposto não reflete efeitos previdenciários acerca da mencionada utilidade. Afinal, quando
assim o quis, descrito Ato Legal, expressamente, traduziu ditos comandos por meio das
expressões e não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e
previdenciário (art.457, §2o) e não integram o salário do empregado para qualquer efeito nem o
Fl. 1294
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-011.014 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.003932/2008-53

salário de contribuição, para efeitos do previsto na alínea q do § 9o do art. 28 da Lei no
8.212, de 24 de julho de 1991 (art. 458, §9o). Confira-se:
Art. 457 - Compreendem-se na remuneração do empregado, para todos os efeitos legais,
além do salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do
serviço, as gorjetas que receber. (Redação dada pela Lei no 1.999, de 1.10.1953)
[...]
§ 2o As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio-
alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e abonos
não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato de trabalho e
não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e previdenciário.
(Redação dada pela Lei no 13.467, de 2017)
[...]
Art. 458 - Além do pagamento em dinheiro, compreende-se no salário, para todos os
efeitos legais, a alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações "in natura" que a
empresa, por fôrça do contrato ou do costume, fornecer habitualmente ao empregado.
Em caso algum será permitido o pagamento com bebidas alcoólicas ou drogas nocivas.
(Redação dada pelo Decreto-lei no 229, de 28.2.1967)
[...]
§ 2o Para os efeitos previstos neste artigo, não serão consideradas como salário as
seguintes utilidades concedidas pelo empregador: (Redação dada pela Lei no 10.243, de
19.6.2001)
[...]
V – seguros de vida e de acidentes pessoais; (Incluído pela Lei no 10.243, de 19.6.2001)
[...]
§ 5o O valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio
ou não, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos
ortopédicos, próteses, órteses, despesas médico-hospitalares e outras similares, mesmo
quando concedido em diferentes modalidades de planos e coberturas, não integram o
salário do empregado para qualquer efeito nem o salário de contribuição, para
efeitos do previsto na alínea q do § 9o do art. 28 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991.
(Incluído pela Lei no 13.467, de 2017)
(Destaquei)
Como se vê, o legislador dispensou tratamento diferenciado à dita vantagem,
“bolsa de estudo”, já que silente quando à suposta exclusão do crédito previdenciário dele
decorrente, como o fez declaradamente, a exemplo, com a “ajuda de custo” (art. 457, § 2o) e o
“serviço médico ou odontológico” (art. 458, §5o), vistos precedentemente. Ademais, cotejando
supracitados preceitos juntamente com aqueles abarcados pelos arts. 81, 82 e 457, §1o (antes e
após a redação atual), entende-se que o comando no sentido de que anunciadas utilidades não
serão consideradas como salário reflete exclusivamente nos cálculos das correspondentes
verbas trabalhistas, aí se incluindo a parcela paga em dinheiro (art, 82, § único), percentagens e
gratificações legais, entre outras (art. 457, §1). Confira-se:
Art. 81 - O salário mínimo será determinado pela fórmula Sm = a + b + c + d + e, em
que "a", "b", "c", "d" e "e" representam, respectivamente, o valor das despesas diárias
com alimentação, habitação, vestuário, higiene e transporte necessários à vida de um
trabalhador adulto.
§ 1o - A parcela correspondente à alimentação terá um valor mínimo igual [...]
[...]
Fl. 1295
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-011.014 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.003932/2008-53

Art. 82 - Quando o empregador fornecer, in natura, uma ou mais das parcelas do salário
mínimo, o salário em dinheiro será determinado pela fórmula [...]
Parágrafo único - O salário mínimo pago em dinheiro não será inferior a 30% (trinta por
cento) do salário mínimo fixado para a região, zona ou subzona.
[...]
Art. 457 - [...]
§ 1o - Integram o salário não só a importância fixa estipulada, como também as
comissões, percentagens, gratificações ajustadas, diárias para viagens e abonos pagos
pelo empregador. (Redação dada pela Lei no 1.999, de 1.10.1953)
§ 1o Integram o salário a importância fixa estipulada, as gratificações legais e as
comissões pagas pelo empregador.(Redação dada pela Lei no 13.467, de 2017)
Nesse pressuposto, considerando que a definição deve abranger o todo definido e
tão somente ele, tratam-se de expressões e contextos distintos, como tais, devendo ser
traduzidos. Afinal, as expressões não constituem base de incidência [...]previdenciária e não
integram [...] o salário de contribuição carregam conteúdo normativo totalmente diverso
daquela não serão consideradas como salário. Confira-se:
1. o art. 457, §2o: e não constituem base de incidência de qualquer encargo
trabalhista e previdenciário;
2. o art. 458, §5o: não integram o salário do empregado para qualquer efeito
nem o salário de contribuição, para efeitos do previsto na alínea q do § 9o do art. 28 da Lei no
8.212, de 24 de julho de 1991. (Incluído pela Lei no 13.467, de 2017)
3. o art. 458, §2o, V: não serão consideradas como salário as seguintes utilidades
[...] seguros de vida e de acidentes pessoais.
Do até então posto, infere-se que o dispêndio com “bolsa de estudo” compõe o
salário-de-contribuição do empregado quando disponibilizado aos respectivos dependentes, e
não a eles propriamente. Afinal, tratando-se da concessão de isenção, o disposto nos arts. 28,
§9o, alínea ‘t”, da Lei no 8.212, de 1991, e Decreto no 3.048, de 6 de maio de 1999, art. 214, §9o,
inciso XIX, já transcritos, há de ter interpretação literal, precisamente como determina o art.
111, inciso II, do CTN, verbis:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
[...]
II - outorga de isenção;
A propósito, tratando-se de autuação que teve por fundamento o fornecimento de
utilidade aos dependentes dos empregados, e não a eles propriamente, citada controvérsia não
tem amparo no Enunciado no 149 da jurisprudência deste Conselho, que trata unicamente do
lançamento motivado pelo fato do benefício referir-se a ensino superior. Confira-se:
Não integra o salário de contribuição a bolsa de estudos de graduação ou de pós-
graduação concedida aos empregados, em período anterior à vigência da Lei no 12.513,
de 2011, nos casos em que o lançamento aponta como único motivo para exigir a
contribuição previdenciária o fato desse auxílio se referir a educação de ensino superior.
Também não pode prosperar o entendimento de que manifestado benefício consta
da Convenção Coletiva de Trabalho, razão por que, nas palavras da Recorrente, o caso em
apreço afronta o art. 7o, inciso XXVI, da CF/88, bem como o art. 110 do CTN. Afinal, o fato de
determinado benefício está previsto em lei, contrato, convenção ou acordo coletivo de trabalho,
Fl. 1296
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-011.014 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.003932/2008-53

por si só, não tem o condão de afastar a incidências das contribuições sociais previdenciárias
sobre ele incidentes, pois referida desoneração carece de previsão legal expressa nesse sentido.
No caso, não se está desconhecendo a validade do caráter normativo da convenção
coletiva de trabalho, que tem força de lei entre as partes dela signatárias, mas tão somente
firmando o entendimento de que, por si só, não pode contrapor incidência tributária legalmente
prevista. É o que se apresenta por meio do art. 176, caput, do CTN, verbis:
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que
especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se
aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.
Disto, sem razão a Recorrente.
Multa de ofício e juros de mora aplicáveis
Inicialmente, vale consignar que dito lançamento teve seus acréscimos legais
fundamentados nos arts. 34 e 35 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação vigente à
época da ocorrência dos respectivos fatos geradores, conforme trechos extraídos dos “FLD -
Fundamentos Legais do Débito”, abaixo transcritos (processo digital, fl. 64):
601 - ACRÉSCIMOS LEGAIS - MULTA
601.09 Competências: 01/2003 a 12/2003, 01/2004 a 12/2004, 01/2005 a 12/2005
Lei n. 8.212, de 24.07.91, art. 35, I, II, III (com a redação dada pela Lei n. 9.876, de
26.11.99); Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto n. 3.048, de
06.05.99, art. 239, III [...]
[...]
602 - ACRÉSCIMOS LEGAIS - JUROS
602.07 - Competências: 01/2003 a 12/2003, 01/2004 a 12/2004, 01/2005 a 12/2005
Lei n. 8.212, de 24.07.91, art. 34 [...]
Assim sendo, citado lançamento levou em consideração, rigorosamente, as
disposições legais vigentes à época.
Retroatividade benigna
O instituto da retroatividade benigna permite a aplicação de lei a fato gerador de
penalidade pelo descumprimento de obrigação tributária ocorrido antes da sua vigência, desde
que mais benéfica ao contribuinte e o correspondente crédito ainda não esteja definitivamente
constituído, exatamente como diz o CTN, art. 106, inciso II, alínea “c”, que ora transcrevo:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
[...]
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
[...]
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática.
Nesse pressuposto, a Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008,
convertida na Lei no 11.9411, de 27 de maio de 2009, deu nova conformação aos arts. 32 e 35 da
Lei no 8.212, de 1991, refletindo diretamente nas penalidade moratórias e naquelas apuradas por
meio do correspondente procedimento fiscal. Com efeito, alterou tanto as multas de ofício pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória como a multa e os juros de mora
decorrentes do atraso no recolhimento das contribuições devidas, eis que, além de acrescentar os
Fl. 1297
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-011.014 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.003932/2008-53

arts. 32-A e 35-A, revogou os §§ 4o e 5o do art. 32, assim como deu nova redação ao art. 35 e
revogou seus incisos I a III, todos do referido Ato legal alterado.
Mais precisamente, de um lado, o dito art. 35, em sua nova redação, passa a
tratar da multa moratória de 0,33% (trinta e três centésimos por cento) por dia de atraso,
limitada a 20% (vinte por cento), decorrente do recolhimento intempestivo, mas espontâneo, das
contribuições devidas, nestes termos:
Lei no 8.212, de 1991:
Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais previstas nas
alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições instituídas a
título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras
entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos em legislação, serão acrescidos de
multa de mora e juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
Lei no 9.430, de 1996:
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a
partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica,
serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por
cento, por dia de atraso. (Vide Decreto no 7.212, de 2010)
[...]
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
De outro, as penalidades pelo descumprimento das obrigações acessórias previstas
no citado art. 32, inciso IV, anteriormente capituladas nos seus §§ 4o e 5o, foram substituídas
pelas multas incluídas art. 32-A, desde que apuradas em procedimento de ofício que trate
isoladamente de tais obrigações acessórias - a não apresentação da GFIP ou sua entrega com
incorreções ou omissões. Confira-se:
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV
do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou
omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às
seguintes multas: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009). (Vide Lei no 13.097, de 2015)
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante
das contribuições informadas, ainda que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento),
observado o disposto no § 3o deste artigo. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 1o Para efeito de aplicação da multa prevista no inciso II do caput deste artigo, será
considerado como termo inicial o dia seguinte ao término do prazo fixado para entrega
da declaração e como termo final a data da efetiva entrega ou, no caso de não-
apresentação, a data da lavratura do auto de infração ou da notificação de
lançamento. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o Observado o disposto no § 3o deste artigo, as multas serão reduzidas: (Incluído
pela Lei no 11.941, de 2009).
I – à metade, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de qualquer
procedimento de ofício; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
II – a 75% (setenta e cinco por cento), se houver apresentação da declaração no prazo
fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o A multa mínima a ser aplicada será de: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
Fl. 1298
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-011.014 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.003932/2008-53

I – R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de omissão de declaração sem ocorrência de
fatos geradores de contribuição previdenciária; e (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
II – R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. (Incluído pela Lei no 11.941, de
2009).
Por fim, as multas capituladas no reportado art. 35, incisos I, II e III, deram lugar
àquela disposta no acrescentado art. 35-A, quando apurada em procedimento de ofício tratando
do descumprimento da obrigação principal e/ou acessória. Afinal, o novo comando legal abarcou
tanto a multa pelo descumprimento da obrigação principal como aquela decorrente da falta de
entrega da GFIP ou quando sua entrega se deu com incorreção ou omissão, afastando-se a
aplicação simultânea de tais penalidades, nestes termos:
Art. 35-A. Nos casos de lançamento de ofício relativos às contribuições referidas no
art. 35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996. (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009).
Do até então posto, a partir da nova configuração dada à matéria, pode-se inferir
acerca das referidas penalidades:
1. art. 35: trata da multa moratória decorrente do recolhimento intempestivo, mas
espontâneo, das contribuições devidas. Por tais razões, inaplicável ao procedimento de ofício;
2. art. 32-A: trata da multa decorrente do procedimento de ofício isolado, que
tenha por objeto a apuração do descumprimento da obrigação acessória atinente à entrega da
GFIP (não apresentação ou apresentação com incorreção ou omissão);
3. art. 35-A: trata da multa decorrente do procedimento de ofício que apurou o
descumprimento da obrigação acessória atinente à entrega da GFIP (não apresentação ou
apresentação com incorreção ou omissão) cumulada com a multa por falta de recolhimento das
contribuições não declaradas.
Ante o que se viu, a análise da retroatividade benigna passa, inicialmente, pelo
conhecimento das penalidades apuradas no procedimento fiscal, eis que manifestado
sopesamento circunscreve-se a matérias de cunho material análogo. Logo, há de se conhecer se
reportada autuação se deu apenas em face do descumprimento da obrigação instrumental atinente
à entrega da GFIP (não apresentação ou apresentação com incorreções ou omissões) ou se foi
cumulada com a multa por falta de recolhimento das contribuições não declaradas.
Nessa seara, reportada retroatividade terá por parâmetro a origem da matéria
autuada, se exclusivamente houve o descumprimento da obrigação acessória atinente à entrega
da GFIP ou se este se deu cumulativamente com a falta de recolhimento das contribuições não
declaradas, nestes termos:
1. quando a infração teve por motivação, exclusivamente, o descumprimento dos
revogados §§4o e 5o do art. 32 da citada lei (obrigação acessória referente à entrega da GFIP): o
sopesamente terá por parâmetro o valor autuado e aquele que supostamente restaria, fosse
calculado na forma prevista no transcrito art. 32-A;
2. quando dito lançamento trata do descumprimento das obrigações principal e
acessória já citadas, manifestada comparação terá por parâmetro o somatório das multas
aplicadas pelo descumprimento das obrigações principal (art. 35, na redação anterior) e acessória
(art. 32, §§4o ou 5o, na redação anterior) e aquele que supostamente restaria, fosse calculado na
forma prevista no transcrito art. 35-A.
Fl. 1299
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-011.014 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.003932/2008-53

Ademais, trata-se de entendimento pacificado tanto na Receita Federal do Brasil
como na Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, conforme se vê na Portaria Conjunta
PGFN/RFB no 14, de 4 de dezembro de 2009. Confira-se:
Art. 2o No momento do pagamento ou do parcelamento do débito pelo contribuinte, o
valor das multas aplicadas será analisado e os lançamentos, se necessário, serão
retificados, para fins de aplicação da penalidade mais benéfica, nos termos da alínea "c"
do inciso II do art. 106 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário
Nacional (CTN).
[...]
Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e de
obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na
forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
Dito isso, salvo quanto à exceção acima replicada, depreende-se que a multa de
ofício e os juros de mora se impõem, respectivamente, pelos arts. 44, I, e 61, § 3o, da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, com redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de
2007. Confirma-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007) (grifo nosso)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Art. 61. [...]
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à
taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subsequente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento. (grifo nosso)
Acrescente-se que tais matérias já estão pacificadas perante este Conselho,
conforme Enunciados nos 4 e 108 de súmula da sua jurisprudência transcritos na sequência:
Súmula CARF no 4:
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários
administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de
inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC
para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU
de 08/06/2018).
Súmula CARF no 108:
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019)
Por oportuno, registre-se que no caso em análise houve o descumprimento
cumulativo das obrigações principal e acessória, consoante se vê no excerto do relatório fiscal,
que ora transcrevemos (processo digital, fl. 90):
9.1. Em decorrência da mesma ação fiscal, foram ainda lavrados os seguintes
documentos:
Fl. 1300
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-011.014 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.003932/2008-53

A propósito, oportuno registrar o trecho da decisão de origem que ratifica
reportado entendimento, nestes termos (processo digital, fl. 1.218):
MULTA DE MORA – RETROATIVIDADE BENÉFICA
Observa-se que a multa de mora foi aplicada na presente notificação com fundamento
no artigo 35 da Lei no 8.212/91, com a redação dada pela Lei no 9.876/99. A presente
autuação envolve as contribuições devidas referentes ao período de 01/2003 a 12/2005,
Portanto, foi aplicada a legislação vigente na data da ocorrência do fato gerador.
Contudo, observa-se que com o advento da Medida Provisória no 449/08, convertida na
Lei no 11.941/09, a Lei no 8.212/91 sofreu diversas alterações, entre elas, no artigo supra
mencionado, alterando de maneira substancial a aplicação de multa por infração à
legislação previdenciária. Com a inclusão do artigo 35-A na lei de custeio da
Previdência Social, a multa passou a ser aplicada nos termos do artigo 44 da Lei no
9.430/96, nas situações que envolvam falta de pagamento ou recolhimento e ausência ou
inexatidão da declaração, passando a incidir o percentual de 75% (multa de ofício).
Em observância às disposições contidas no artigo 106, II, “c” do Código Tributário
Nacional, existindo lei que comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da prática do ato, a lei deve ser aplicada retroativamente, beneficiando
o contribuinte.
Contudo, observa-se que a multa aplicada na notificação em tela é aplicada
gradativamente, conforme a fase em que se encontre o processo. Da mesma forma, a
multa de ofício prevista no artigo 44 da Lei no 9.430/96 sofre reduções, conforme o
momento em que o débito for quitado, compensado ou parcelado.
Considerando as disposições acima mencionadas, conclui-se que a fixação da multa
aplicada depende de ato a ser praticado pelo contribuinte e só poderá ser mensurado no
momento da quitação do débito.
Portanto, a verificação de qual é a penalidade é mais benéfica ao sujeito passivo só
poderá ser efetuada no momento da efetiva quitação do débito, pela autoridade a quem
for postulada referida quitação, possibilitando, assim, a fixação da multa conforme a
fase em que se encontrar o processo.
Assim entendido, quando do pagamento ou parcelamento do manifestado débito, a
unidade preparadora deverá identificar e cobrar a penalidade mais benéfica, dentre a constante da
autuação correspondente ao descumprimento das obrigações principal e acessória, e aquela que
supostamente restaria, fosse calculada na forma prevista no introduzido art. 35-A da reporta Lei.
Vinculação jurisprudencial
Como se pode verificar, os efeitos da jurisprudência que a Recorrente trouxe no
recurso devem ser contidos pelo disposto nos arts. 472 da Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973
(Código de Processo Civil – CPC) e 506 da Lei no 13.105, de 16 de março de 2015 (novo CPC),
os quais estabelecem que a sentença não reflete em terceiro estranho ao respectivo processo.
Fl. 1301
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-011.014 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.003932/2008-53

Logo, por não ser parte no litígio ali estabelecido, a Contribuinte dela não pode se aproveitar.
Confirma-se:
Lei no 5.869, de 1973 - Código de Processo Civil:
Art. 472. A sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada, não beneficiando,
nem prejudicando terceiros. Nas causas relativas ao estado de pessoa, se houverem sido
citados no processo, em litisconsórcio necessário, todos os interessados, a sentença
produz coisa julgada em relação a terceiros.
Lei no 13.105, de 2015 - novo Código de Processo Civil:
Art. 506. A sentença faz coisa julgada às partes entre as quais é dada, não prejudicando
terceiros.
Mais precisamente, as decisões judiciais e administrativas, regra geral, são
desprovidas da natureza de normas complementares, tais quais aquelas previstas no art. 100 do
CTN, razão por que não vinculam futuras decisões deste Conselho, conforme art. 62 da Portaria
MF no 343, de 09 de junho de 2015, que aprovou o Regimento Interno do CARF. Confirma-se:
Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
§ 1o O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou
ato normativo:
I - que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do
Supremo Tribunal Federal; (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
II - que fundamente crédito tributário objeto de:
a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da
Constituição Federal;
b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça,
em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de
1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil,
na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria MF
no 152, de 2016)
c) Dispensa legal de constituição ou Ato Declaratório da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda, nos termos dos arts. 18
e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002;
d) Parecer do Advogado-Geral da União aprovado pelo Presidente da República, nos
termos dos arts. 40 e 41 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993; e
e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43 da Lei Complementar no
73, de 1973.
e) Súmula da Advocacia-Geral da União, nos termos do art. 43 da Lei Complementar no
73, de 1993. (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152,
de 2016)
Assim entendido, dita pretensão recursal não pode prosperar, por absoluta
carência de amparo legislativo.

Fl. 1302
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2402-011.014 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10865.003932/2008-53

Conclusão
Ante o exposto, dou parcial provimento ao recurso voluntário interposto, devendo
a unidade preparadora da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, quando do pagamento
ou parcelamento do manifestado débito, identificar e cobrar a penalidade mais benéfica, dentre a
constante da autuação, correspondente ao descumprimento das obrigações principal e acessória e
aquela que supostamente restaria, fosse calculada na forma prevista no introduzido art. 35-A da
Lei no 8.212, de 1991.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz

Fl. 1303
DF CARF MF
Original