Tribunal: CARF
Processo: 16004.720001/2017-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Data de julgamento: 2023-07-11
Data de publicação: 2023-07-26

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
LAVOURA CANAVIEIRA. BENEFÍCIO FISCAL. DEPRECIAÇÃO ACELERADA INCENTIVADA.
Os recursos aplicados na formação da lavoura canavieira, integrados ao ativo imobilizado, estão sujeitos à depreciação, e não à exaustão, portanto podem integrar o benefício da depreciação acelerada incentivada (artigo 6o da MP 2.159-70/2001).

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16004.720001/2017-21
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.643 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
11 de julho de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SANTA LUIZA AGRO PECUARIA LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
LAVOURA
CANAVIEIRA.
BENEFÍCIO
FISCAL.
DEPRECIAÇÃO
ACELERADA INCENTIVADA.
Os recursos aplicados na formação da lavoura canavieira, integrados ao ativo
imobilizado, estão sujeitos à depreciação, e não à exaustão, portanto podem
integrar o benefício da depreciação acelerada incentivada (artigo 6o da MP
2.159-70/2001).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos
os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Votou pelas conclusões
do voto vencedor o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, e, por fundamentos distintos, o
conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Manifestaram intenção de apresentar declaração de
voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Luciano Bernart (suplente convocado),
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16004.720001/2017-21
Fl. 1174
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional em
face do acórdão 1401-002.388, proferido pela Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da
Primeira Seção, na sessão de julgamento de 12 de abril de 2018, assim ementado e decidido:
Acórdão recorrido 1401-002.388
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014
LAVOURA CANAVIEIRA. BENEFÍCIO FISCAL. DEPRECIAÇÃO
ACELERADA.
Os recursos aplicados na formação da lavoura canavieira, integrados ao ativo
imobilizado, estão sujeitos à depreciação e, não, à exaustão, portanto podem
integrar o benefício da depreciação acelerada incentivada.
ATIVIDADE RURAL INTEGRADA COM ATIVIDADE INDUSTRIAL
DEPRECIAÇÃO ACELERADA INCENTIVADA
Produzir de forma integrada pelo acoplamento, numa única pessoa jurídica e
num único modo de produção, da atividade rural de plantar e colher com a
atividade fabril de transformar o insumo rural em produto industrializado não
desnatura cada uma dessas etapas e não inviabiliza o seu reconhecimento
econômico, jurídico e contábil em separado, o que possibilita a dedução da
depreciação acelerada incentivada dos bens empregados no cultivo da
cana-de-açúcar.
Acordam os membros do colegiado, em por maioria de votos, dar provimento ao
recurso voluntário. Vencido o Conselheiro Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa.

O Colegiado a quo entendeu que os custos ativáveis na lavoura de cana-de-açúcar,
incorridos por pessoa que exerce atividade rural, submetem-se à depreciação acelerada (e não à
exaustão).
A Fazenda Nacional alega divergência jurisprudencial em relação aos acórdãos
9101-002.982 e 9101-002.983, que decidem que os recursos aplicados na formação da lavoura
canavieira, integrados ao ativo imobilizado, estão sujeitos à exaustão, e não à depreciação.
Em 30 de agosto de 2018, Presidente de Câmara deu seguimento ao recurso
especial, nos seguintes termos:
“Lavoura canavieira: depreciação x exaustão”
Decisão recorrida:
LAVOURA CANAVIEIRA. BENEFÍCIO FISCAL. DEPRECIAÇÃO ACELERADA.
Fl. 1175
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

Os recursos aplicados na formação da lavoura canavieira, integrados ao ativo
imobilizado, estão sujeitos à depreciação, e, não à exaustão, portanto podem integrar o
benefício da depreciação acelerada incentivada.
Acórdão paradigma no 9101-002.982, de 2017:
DISPÊNDIOS NA FORMAÇÃO DA LAVOURA CANAVIEIRA. EXAUSTÃO.
Os recursos aplicados na formação da lavoura canavieira, integrados ao ativo
imobilizado, estão sujeitos à exaustão, e não à depreciação. Portanto, não se
beneficiam do incentivo da depreciação rural acelerada, razão pela qual não podem
ser apropriados integralmente como encargos do período correspondente a sua
aquisição.
Acórdão paradigma no 9101-002.983, de 2017:
ATIVIDADE RURAL. DISPÊNDIOS NA FORMAÇÃO DA LAVOURA CANAVIEIRA.
EXAUSTÃO.
Os recursos aplicados na formação da lavoura canavieira, integrados ao ativo
imobilizado, estão sujeitos à exaustão, e não à depreciação. Portanto, não se
beneficiam do incentivo da depreciação rural acelerada, razão pela qual não podem
ser apropriados integralmente como encargos do período correspondente a sua
aquisição.
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em
situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que os recursos aplicados na formação da
lavoura canavieira, integrados ao ativo imobilizado, estão sujeitos à depreciação, e não à
exaustão, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-002.982, de 2017, e
9101-002.983, de 2017) decidiram, de modo diametralmente oposto, que os recursos
aplicados na formação da lavoura canavieira, integrados ao ativo imobilizado, estão
sujeitos à exaustão, e não à depreciação.
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada.
O sujeito passivo apresentou contrarrazões, em que questiona a admissibilidade
do recurso soba alegação de que “não há total similitude fática entre o paradigma e o caso
concreto, uma vez que nos paradigmas as empresas são agroindústrias e no caso concreto a
recorrida é agropecuária” (isto é, seu objeto social é adstritos à atividade rural). Questiona
também o mérito do recurso.
É o relatório.

Voto
Fl. 1176
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.

Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo. Passo a examinar os demais requisitos para a sua
admissibilidade.
Nesse ponto, observo que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é
instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência
do CARF. Desse modo, a admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento
do disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela
Portaria MF 343/2015, merecendo especial destaque a necessidade de se demonstrar a
divergência jurisprudencial, in verbis:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à
interpretação das normas, devendo, a divergência se referir a questões de direito, tratando-se da
mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante. Assim, se os acórdãos confrontados
examinaram normas jurídicas distintas, ainda que os fatos sejam semelhantes, não há que se falar
em divergência entre os julgados.
Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os acórdãos
paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, mas apenas que o contexto tido
como relevante pelo acórdão comparado seja de tal forma semelhante que lhe possa
(hipoteticamente) ser aplicada a mesma legislação. Desse modo, um exercício válido para
verificar se se está diante de genuína divergência jurisprudencial é verificar se a aplicação, ao
caso dos autos, do racional constante do paradigma, seria capaz de levar à alteração da conclusão
a que chegou o acórdão recorrido.
A divergência jurisprudencial deve ser analisada mediante a contraposição das
razões do acórdão do qual se recorre, em face das razões do acórdão indicado como paradigma,
sob a premissa de que ambos analisaram o mesmo contexto fático, isto é, analisaram fatos para
os quais, potencialmente, poderiam ser aplicadas as mesmas normas jurídicas.
O sujeito passivo questiona a admissibilidade do recurso alegando que os
paradigmas trataram de empresas agroindustriais e o caso dos autos trata de empresa
agropecuária -- portanto dedicada exclusivamente à atividade rural.
Fl. 1177
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

Improcedente a alegação.
O voto condutor do acordão recorrido inicia por mencionar as premissas teóricas
expostas nas razões de voto constantes do acórdão 1401-001.524 (processo 15956.000497/2010-
24), o qual foi objeto de recurso especial julgado nos termos do acórdão 9101-002.982, este
indicado como paradigma pela Fazenda Nacional.
As razões de decidir do acordão recorrido estão calcadas exclusivamente no
entendimento quanto ao tratamento contábil da lavoura da cana-de-açúcar, por sua própria
natureza, não havendo nada no voto condutor que dê qualquer importância à natureza da
atividade constante do objeto social do contribuinte.
De se notar, inclusive, que um dos precedentes citados no voto para corroborar as
suas razões, o acórdão 103-18.812, tratou da matéria em relação a empresa agroindustrial. Cito
trecho do voto condutor do acórdão recorrido:
A lavoura de cana-de-açúcar se estende por duração superior a um ano, portanto,
deve ser classificada no ativo permanente ao longo de sua vida útil – a lavoura
de cana-de-açúcar sofre perda de produtividade devido à sua utilização, em razão da
compactação do solo e retirada de parte da planta a cada corte, sem que ocorra sua
eliminação, até que ocorra a renovação da lavoura. A cana-de-açúcar em ambiente
natural, isto é, quando não cultivada pelo homem, não apresenta essas
características. Assim, o conceito correto que se aplica à cana-de-açúcar, quando
cultivada, é a depreciação.
(...)
Dessa forma, resta comprovada a possibilidade da recorrente realizar a
depreciação integral incentivada (pelo artigo 6° da Medida Provisória nO
2.159-70/2001 e artigo 314 do RIR/99) dos recursos aplicados na formação da
lavoura de cana de açúcar no próprio ano de aquisição.
Temos decisões nesse sentido neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
a saber: Acórdãos n° 103-18.812 (Processo 1046900442892-98) e n° 104-19.138
(Processo 108650004159817).
Não tendo a atividade constante do objeto social da contribuinte sido fator
relevante para a decisão recorrida, e também não sendo este um diferencial relevante nos
acórdãos apontados coo paradigmas, compreendo que o fato de as empresas terem objeto social
diverso não é relevante para fins de reconhecimento da divergência jurisprudencial.
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial.

Mérito

Já tive a oportunidade de me manifestar sobre o tema quanto a este mesmo
contribuinte no julgamento do acórdão 9101-004.305, sessão de 06 de agosto de 2019 (processo
Fl. 1178
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

16004.720221/2014-10), que discutiu autuação idêntica, mas referente aos anos-calendário 2010
e 2011.
Naquela oportunidade, a posição desta Relatora restou vencida por voto de
qualidade1, tendo sido designado para redigir o voto vencedor o então Conselheiro André
Mendes de Moura, em acórdão assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - (IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011
DEPRECIAÇÃO.
PROJETOS
FLORESTAIS
DESTINADOS
AO
APROVEITAMENTO
DE
FRUTOS.
EXAUSTÃO.
RECURSOS
FLORESTAIS DESTINADOS A CORTE.
O termo "florestais" presente nos artigos 307 (depreciação) e 334 (exaustão) do
RIR/99 deve ser interpretado de forma abrangente, ou seja, aplica-se não
apenas a floresta no sentido estrito, mas a formações vegetais como plantações,
tanto que os dispêndios para formação de cultura de café, uva, laranja, dentre
outros, são sujeitos a depreciação. A depreciação de bens aplica-se apenas
àqueles que produzem frutos, que consistem em estrutura comestível que
protege a semente e nascem a partir do ovário de uma flor. Para os demais
casos, do qual o aproveitamento da cultura não decorre do aproveitamento de
frutos (pastagem, cana-de-açúcar, eucalipto), aplica-se a exaustão. Precedentes.
Acórdãos no 9101-002.798, 9101-002.801, 9101-002.982, 9101-002.983, 9101-
003.017, 9101-003.976, 9101-003.977, 9101-003.978 e 9101-004.018.

Não obstante o fundamentado entendimento que acabou prevalecendo na ocasião
daquele julgamento, e com a devida vênia às razões ali expostas, mantenho a posição
manifestada naquela oportunidade, que adoto como razões de decidir para o presente julgado:
A matéria a ser abordada no presente recurso especial consiste em definir
se os recursos aplicados na formação da lavoura canavieira, integrados ao ativo
imobilizado, estão sujeitos à depreciação ou à exaustão -- o que por consequência,
indicaria se a eles pode ou não ser aplicada a depreciação acelerada prevista no artigo
314 do RIR/99 (art. 6o da MP no 2.159-70), isto é, a apropriação integral como encargos
do período correspondente a sua aquisição.
No caso, a fiscalização concluiu que o contribuinte reduziu indevidamente
as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL do ano-calendário 2010/2011, utilizando do
benefício da depreciação acelerada incentivada e depreciando, integralmente, no
próprio período de apuração, todos os custos incorridos com a formação da lavoura
canavieira.
A Fazenda Nacional defende a autuação, por considerar que o benefício
fiscal previsto no art. 314 do RIR/99 (art. 6o da MP no 2.159-70) não alcança os custos

1 Participaram do julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa,
Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner,
Livia de Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Adriana Gomes Rêgo, e ficaram vencidos Livia de
Carli Germano, Cristiane Silva Costa, Demetrius Nichele Macei e Amélia Wakako Morishita Yamamoto.
Fl. 1179
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

da formação da lavoura canavieira, eis que se refere a bens do ativo imobilizado sujeitos
à depreciação, não alcançando os bens sujeitos à exaustão (que seria o caso da cana-de-
açúcar) e amortização.
Sobre essa matéria, esta 1a Turma da CSRF já manifestou em outras
ocasiões o entendimento de que tais recursos, integrados ao ativo imobilizado, estão
sujeitos à exaustão e não à depreciação, e que, portanto, não se beneficiam do incentivo
da depreciação rural acelerada, razão pela qual não podem ser apropriados
integralmente como encargos do período correspondente à sua aquisição -- acórdãos nos
9101-002.798, 9101-002.801, 9101-002.982, 9101-002.983, 9101-003.017, 9101-
003.976, 9101-003.977, 9101-003.978, 9101-004.018.
Não obstante, e com a devida vênia, possuo entendimento pessoal
contrário a tais precedentes.
O artigo 314 do RIR/99 indica que os bens do ativo permanente
imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos por pessoa jurídica que explore a
agricultura, para uso nessa atividade, poderão ser depreciados integralmente no próprio
ano de aquisição. Sua redação é a seguinte (grifos nossos):
Art. 314. Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua,
adquiridos por pessoa jurídica que explore a atividade rural (art. 58), para
uso nessa atividade, poderão ser depreciados integralmente no próprio ano de
aquisição (Medida Provisória no 1.74937, de 1999, art. 5o).
Os conceitos de depreciação e exaustão constam da legislação societária,
merecendo destaque o artigo 183 da Lei 6.404/1976 (Lei das S.A.), que diz (grifamos):
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
(...)
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido
do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;
(...)
§ 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível
será registrada periodicamente nas contas de: (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009)
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm
por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação
da natureza ou obsolescência;
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer
outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam
bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua
exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou
bens aplicados nessa exploração.
Fl. 1180
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

(...)
A legislação fiscal se utiliza de tais conceitos e delimita as condições para
a depreciação e exaustão de bens. Assim, os artigos 305 a 323 do RIR/99 (norma vigente
à época dos fatos ora analisados) estabeleciam que a depreciação -- definida como "a
importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante do
desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal" -- poderia ser computada
como custo ou encargo, em cada período de apuração. A edição da Medida Provisória
2.159/2001 ocorreu nesse contexto, estabelecendo seu artigo 6o a depreciação acelerada
incentivada quanto às pessoas jurídicas que explorem atividade rural -- norma que foi
reproduzida no artigo 314 do RIR/99, já transcrito acima, e aplicável ao caso dos autos.
Os bens submetidos à depreciação são aqueles que têm vida útil. Perdem
a utilidade econômica em razão de fatos (uso, ação da natureza ou obsolescência), que
transcorrem num prazo característico. Assim, as plantações de árvores frutíferas
possuem um período de produção que raramente supera uma década ou duas e devem
ser substituídas após esse prazo específico para cada cultura. Já os ativos submetidos à
exaustão são aqueles que perdem valor em razão da própria exploração e não com o
passar do tempo. Dito de outra forma, a exaustão está relacionada à quantidade retirada
de um conjunto inicial de recursos (minerais ou florestais) e não à duração do processo.
Assim, da mesma forma que uma mina de ouro, uma floresta, a depender do ritmo de
extração, pode se exaurir completamente em um mês ou apenas em uma década.
Todavia, se cem anos transcorrerem sem exploração, a mina e a floresta continuarão
com o mesmo potencial produtivo e, portanto, seu valor permanecerá incólume.
(MENDES, Guilherme Adolfo dos Santos & HALAH, Lucas Issa. Reconhecimento dos
gastos com a formação de culturas para fins de tributação do IRPJ. In: XII Congresso
Nacional de Estudos Tributários, 2015, São Paulo. São Paulo, Editora Noeses, 2015. p.
557-580)
A questão é saber, portanto, se a exploração da lavoura canavieira resulta
em mero desgaste ou, pelo contrário, leva ao esgotamento do recurso. Ou, para utilizar
os exemplos acima, se está mais próxima de uma plantação de árvore frutífera ou de uma
floresta para corte de madeira.
Sabe-se que nos ciclos da cultura canavieira, a touceira/soqueira, parte
subterrânea da cana-de-açúcar, permanece viva, com suas raízes, após o corte dos
colmos, sendo que somente após diversos cortes é que a cultura da cana se torna
economicamente inviável.
Considerando isso, o Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes,
em seu voto vencedor do acórdão 1401-001.523, assim explica o tratamento a ser dado
ao cultivo da lavoura canavieira em face dos conceitos de depreciação e exaustão
(grifamos):
(...) Exaustão vem de exaurir, de esgotar, ou seja, o bem é extinto, eliminado,
integralmente consumido. É essa a razão pela qual tanto uma floresta, como
uma mina de ouro se exaurem. Tanto o ouro como as árvores se esgotam com
a extração. Não é o caso da cana-de-açúcar. A exploração é promovida como
uma colheita não extintiva da planta. Esta volta e crescer e a proporcionar
novas colheitas. Todavia, a qualidade do que é colhido a cada corte se reduz.
Fl. 1181
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

Por isso, essa cultura perde valor por obsolescência em relação a uma nova
plantação. Essa perda de valor é, pois, tipicamente reconhecida por meio da
depreciação.
Também o Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado, após exaustiva
análise de pareceres técnicos juntados aos autos na ocasião, chegou à conclusão de que
o cultivo da cana-de-açúcar tem natureza perene cíclica, sendo portanto o caso de
depreciação e não de exaustão. Destaco, neste sentido, trecho de seu voto no acórdão
9101-003.976 (grifos nossos):
Pelo exposto, restando demonstrado de forma incisiva que a cultura
canavieira tem natureza de cultura perene em razão da possibilidade de
diversos ciclos de produção, vez que no caso da cana-de-açúcar a plantação
em si não é extinta com o corte, é correta a aplicação da depreciação.
De fato, temos uma redução gradativa da qualidade do produto colhido a cada
corte, o que significa que há perda de valor, contudo incabível falar-se em
exaurimento do recurso, como ocorre no caso da extração de minério, pois,
ressalta-se, não há desaparecimento do ativo no caso do corte da cana.
Aqui, cabe a assertiva muito utilizada nas discussões sobre planejamento
tributário de que deve ser considerado o filme inteiro e não fotografias
estáticas e isoladas. Contudo, faço isso no sentido físico. Explico: se olharmos
uma foto da plantação de cana antes da colheita e outra foto depois,
enxergaremos pura extração com o desaparecimento do ativo, contudo, se
assistirmos o filme da vida daquela plantação de cana, veremos que após o
corte, a cana crescerá novamente, sem ação do homem em nova plantação, e
novo corte será possível e assim sucessivamente por 05 ou mesmo 10 vezes.
Esse filme demonstrará que o ativo não se exaure com a colheita.
No caso em discussão, inclusive, a contribuinte trouxe aos autos laudo
técnico elaborado pelo Departamento de Economia da Universidade de São Paulo -
USP, da Escola Superior de Agricultura Luiz de Queiroz - ESALQ, que conclui:
Pelo exposto, evidencia-se que - ao longo de sua vida útil - a lavoura de cana-
de-açúcar sofre perda de produtividade devido à sua utilização, em razão da
compacta ção do solo e retirada de parte da planta a cada corte, sem que
ocorra sua eliminação, até que ocorra a renovação da lavoura. A cana-de-
açúcar em ambiente natural, isto é, quando não cultivada pelo homem, não
apresenta essas características. Assim, o conceito correto que se aplica à
cana-de-açúcar, quando cultivada, é a depreciação.
De se notar que a cultura da cana-de-açúcar possui natureza peculiar,
que, se por um lado não pode ser comparada a uma árvore frutífera, também não pode
ser identificada com o cultivo de floresta para corte ou com a exploração de minério ou
petróleo. Como bem ressaltou o Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto em seu voto no
acórdão 1401-002.033: "(...) considero que, diferentemente das árvores que se extinguem
quando ocorre a colheita, a cana-de-açúcar possui uma característica um pouco
diferente. Nesta a colheita não extingue a planta, posto que esta retorna a brotar. O
aproveitamento da planta ainda alcança outras colheitas. Neste caso entendo que se
caracterizaria a hipótese de depreciação."
Não por outro motivo, a despeito dos pronunciamentos contábeis sobre o
tema, a própria Receita Federal expressou o entendimento de que seria aplicável à
Fl. 1182
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

hipótese o conceito de depreciação, tendo o Parecer MF/SRF/Cosit/DITIR n.°
1.383/1995 expressamente disposto que "Os bens do ativo imobilizado (dispêndios
aplicados na formação de canaviais), exceto a terra nua, quando destinados à produção,
poderão ser depreciados, integralmente, no próprio período-base da aquisição".
Na verdade, não se discute, quanto à cana-de-açúcar, que a cultura é
permanente e assim deve ser tratada nos registros contábeis.
Esta é a posição, inclusive, da posição vencedora desta 1a Turma da
CSRF, a exemplo do voto condutor do acórdão 9101-003.978, que afirma (grifamos):
Como se pode observar, a cultura pode ser classificada como temporária ou
permanente. A primeira é extinta pela colheita, demandando um novo plantio,
como o arroz, feijão e milho, e o custo de plantação é escriturado no Ativo
Circulante. O segundo caso trata de culturas que duram mais de um ano ou
proporcionam mais de uma colheita, como árvores frutíferas, araucária, pinus,
eucalipto, café, cana-de-açúcar, pastagem artificial, dentre outros, situação
na qual os dispêndios para sua formação são contabilizados no Ativo
Permanente Imobilizado.
A discussão está em que, mesmo classificadas no ativo permanente, a
lavoura canavieira estaria sujeita a exaustão, basicamente, em razão de não produzir
frutos, no sentido botânico do termo. É neste sentido que o voto condutor do acórdão
9101-003.978, após o trecho acima transcrito, continua com o seguinte raciocínio:
As culturas contabilizadas no Ativo Permanente podem estar sujeitas à
depreciação ou exaustão, a depender da sua natureza. Sujeitas à depreciação
são aquelas frutíferas, do qual se pode extrair o fruto, como café ou uva, por
exemplo. Por outro lado, aplica-se à exaustão aquelas cuja extração demanda
o sacrifício da planta em si, como a pastagem artificial, a cana-de-açúcar, as
florestas artificiais ou não (pinus, araucária, eucalipto, dentre outras).
Vale investigar, com maior precisão, o conceito de fruto, que se mostra
relevante para apreciação do caso concreto.
(...)
O que se observa com clareza, pelas conclusões doutrinárias e do citado
Parecer Normativo CST no 18, de 1979 (publicado no DOU em 17/04/1979), é
que a depreciação dos recursos de origem florestal aplica-se apenas àqueles
que produzem frutos. Nesse contexto, é direta a assertiva no sentido de que,
no que tange às culturas permanentes, as florestas ou árvores e a todos os
vegetais de menor porte, somente se pode falar em depreciações em caso de
empreendimento próprio da empresa e do qual serão extraídos apenas os
frutos. Assim, o custo de aquisição ou formação da cultura é depreciado em
tantos anos quantos forem os de produção de frutos. Exemplo: café, laranja,
uva.
Percebe-se claramente que o conceito de fruto é aquele adotado pela biologia,
no qual consiste em estrutura comestível que protege a semente e nascem a
partir do ovário de uma flor. Precisamente a situação da cultura do café,
laranja, uva, dentre outras.
Para os demais casos, do qual o aproveitamento da cultura não decorre da
retirada do fruto, mas da extração da formação vegetal em si (pastagem, cana-
de-açúcar, eucalipto), aplica-se a exaustão prevista no art. 344 do RIR/99.
Fl. 1183
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

Com o devido respeito, compreendo que o raciocínio acima se equivoca
ao aplicar o conceito botânico, biológico, do termo "fruto", a despeito de seu conceito
jurídico, bem como ao confundir a touceira com os colmos da cana-de-açúcar.
Sabe-se que, juridicamente, o termo "fruto" é definido como o bem ou
utilidade proveniente de coisa preexistente. Assim, da mesma forma que a goiaba é fruto
da goiabeira os aluguéis são considerados, juridicamente, frutos do imóvel alugado.
A doutrina esclarece que os frutos apresentam 3 características: (i)
periodicidade: são produzidos periodicamente pela coisa principal; (ii) inalterabilidade
da substância da coisa principal: não diminuem a substância da coisa principal; e (iii)
separabilidade da coisa principal.
No caso da lavoura de cana-de-açúcar, de fato esta não produz "frutos"
no sentido biológico do termo. Mas não se pode negar que a touceira produz
periodicamente os colmos, que são, apenas estes, colhidos, remanescendo intacta a parte
subterrânea da touceira, que volta a crescer e a gerar mais colmos. Assim, juridicamente
a touceira produz, sim, frutos, diferentemente de um pasto ou de uma floresta de
eucaliptos, cujo corte exaure a produção.
A adoção do conceito jurídico do termo "frutos", em detrimento do
conceito biológico, vai ao encontro da idéia por traz da contraposição entre os conceitos
de depreciação e exaustão, qual seja, a de que no primeiro caso o "uso" (sentido geral)
causa apenas perda ou desgaste enquanto que no segundo o próprio bem se esgota. Daí
sim faz sentido contrapor a colheita dos frutos com a colheita da própria planta para
efeitos fiscais.
Vale observar que a aplicação do sentido biológico do termo "fruto" pode
levar a equívocos outros. Por exemplo, a se insistir nesse raciocínio, será necessário
rever a tributação do morango, já que este, biologicamente, não é um fruto mas uma flor
(fonte: https://pt.wikipedia.org/wiki/Morango, acesso em 3 de maio de 2019).
Assim, em síntese, compreendo que, por produzir periodicamente os
colmos, a lavoura de cana-de-açúcar guarda semelhança maior com o que ocorre com
árvores frutíferas do que com pastagens e florestas de corte. Muito embora seja
impossível se falar em extração de frutos no sentido de "elemento comestível originado
do ovário de uma flor que protege a semente", isso não impede a conclusão de a touceira
da cana-de-açúcar produz "frutos", no sentido jurídico do termo, sendo este o mais
adequado para efeitos de aplicação da noção de depreciação e definição dos respectivos
efeitos tributários.
Essencialmente, são estas as razões pelas quais compreendo que deve ser
mantida a decisão recorrida com relação à conclusão de que se aplica a depreciação e
não a exaustão ao cultivo da cana de açúcar.
Em síntese, não se nega que o incentivo em questão é dirigido apenas a um modo
de perda de valor: a depreciação. A questão é que a cana de açúcar se encaixa em tal conceito. A
touceira produz periodicamente os colmos, que são, apenas estes, colhidos, remanescendo intacta
a parte subterrânea da touceira, que volta a crescer e a gerar mais colmos, é dizer, apesar de não
Fl. 1184
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

produzir “frutos”, no sentido biológico do termo, a exploração da lavoura canavieira resulta em
mero desgaste, e não ao esgotamento do recurso.
Por fim, observo que, mais recentemente, esta Turma analisou o tema no acórdão
9101-005.919, de 3 de dezembro de 2021, muito embora tratando não de cana de açúcar mas de
florestas, em acórdão assim ementado:
EXPLORAÇÃO
DE
RECURSOS
FLORESTAIS
DEPRECIAÇÃO
ACELERADA INCENTIVADA
A exploração de recursos florestais importa o reconhecimento da perda do
valor do ativo mediante exaustão, assim se enquadrando no benefício fiscal da
depreciação acelerada incentivada.
Acordam os membros do colegiado, (...). Em relação ao Recurso Especial do
Contribuinte, acordam em, por unanimidade de votos, conhecer do recurso, e, no
mérito, por maioria de votos, dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli
Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Andréa Duek Simantob que
votaram por negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Luiz
Tadeu Matosinho Machado e Caio Cesar Nader Quintella. Manifestaram intenção de
apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu
Matosinho Machado.
Ali, a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa faz referência ao
voto do Conselheiro André Mendes de Moura no acórdão 9101-004.302, o qual trata de cana de
açúcar e segue na linha oposta ao voto acima, sustentando que de que tal cultivo, porque não
produz frutos, não poderia ser considerado como sujeito a depreciação, sendo portanto uma
cultura permanente passível apenas de exaustão.
Por sua vez, a declaração de voto apresentada pelo Conselheiro Luiz Tadeu
Matosinho Machado no citado acórdão 9101-005.919 traz a posição já defendida por este
Conselheiro no acórdão de sua relatoria 1302-002.116, de 16 de maio de 2017. Ali, também
tratando de exploração da atividade de cana-de-açúcar, o Conselheiro dá ao benefício fiscal
interpretação mais abrangente do que o sustentado no presente voto, afirmando que o termo
“depreciação” utilizado no texto legal deve ser tido como a possibilidade de dedução dos
investimentos feitos na atividade rural como um todo, como se fossem custos no ano de sua
aquisição, em simetria com o tratamento dado à atividade rural para as pessoas físicas.
Neste sentido, i. Conselheiro conclui: “... mantenho meu entendimento no sentido
de que é despiciendo discutir o tratamento contábil dado à perda de valor do bem pela sua
utilização, sob a forma de depreciação, exaustão ou amortização, com vistas a aplicação do
dispositivo em relação à atividade rural, posto que como bem apontado pelo d. conselheiro
Marcelo Cuba Neto, no voto citado em meu voto, “o termo “depreciados” contido em seu art.
12, § 2o, da Lei no 8.023/90 não só pode, como deve ser compreendido como “deduzidos como
despesa”, e não em seu sentido técnico jurídico estabelecido no art. 183, § 2o, "a", da Lei n
6.404/76.”.
Como se percebe, trata-se de uma diferente leitura para o benefício fiscal em
questão, chegando à mesma conclusão do presente voto, embora por fundamentos próprios.

Fl. 1185
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto por conhecer do recurso especial e, no mérito,
nego-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Declaração de Voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado
A d. Conselheira Relatora fundamentou seu voto pelo não provimento do recurso
da PFN, entendeu em síntese, verbis:
Em síntese, não se nega que incentivo é dirigido apenas a um modo de perda de valor: a
depreciação. A questão é que a cana de açúcar se encaixa em tal conceito. A touceira
produz periodicamente os colmos, que são, apenas estes, colhidos, remanescendo intacta
a parte subterrânea da touceira, que volta a crescer e a gerar mais colmos, é dizer, apesar
de não produzir “frutos”, a exploração da lavoura canavieira resulta em mero desgaste, e
não ao esgotamento do recurso.
Como se vê a i. relatora entende que o benefício fiscal sob exame aplica-se apenas
à depreciação, strictu sensu, do que decorreria que a norma não se aplicaria a outras formas de
perdas de valor previstas na legislação, como p. ex. a exaustão, entendendo que o que de fato
ocorrer é que a cultura de cana de açucar, conquanto não produza frutos em seu sentido
biológico, passa por perda de valor em face do seu desgaste após sucessivas colheitas de sorte
que está sujeita à depreciação.
Embora bastante robustos e respeitáveis os fundamentos do voto da d. relatora,
não tenho a mesma convicção quanto a este aspecto e necessitaria de maiores estudos e
aprofundamentos sob tal perspectiva. Não obstante acompanhei seu voto pelas conclusões sob
perspectiva diversa já manifestada em outros acórdãos de julgamentos de que participei,
inclusive nesta turma2.
Como relator, este conselheiro já teve oportunidade de se manifestar acerca do
tema em discussão quando proferi o voto condutor do Acórdão no 1302-002.116, de 16 de maio

2 Vide Declaração de Voto no Acórdão no 9101-005.919, proferido em 03/12/2021, Relator Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 1186
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

de 2017, tratando da aplicação do benefício precisamente quanto à exploração da atividade de
cana-de-açúcar.
Naquele voto sustentei o entendimento de que o termo “depreciação” utilizado no
texto legal deveria ser interpretado como a possibilidade de dedução dos investimentos feitos na
atividade rural como um todo, como se fossem custos no ano de sua aquisição, em simetria com
o tratamento dado à atividade rural para as pessoas físicas, conforme excertos abaixo:
Depois de muito refletir e examinar a matéria, sob a perspectiva da doutrina,
jurisprudência e da legislação pertinente, penso que esses custos incorridos na formação
da lavoura de cana-de-açúcar, que são ativáveis, podem ser deduzidos pelas pessoas
jurídicas, integralmente, no próprio ano de aquisição, em simetria com a dedução
conferida às pessoas físicas pela Lei no 8.023/1990.
Entendo que o termo "depreciação" utilizado no texto legal deve ser interpretado como
a possibilidade de dedução dos investimentos feitos na atividade rural como um todo,
como se fossem custos no ano de sua aquisição.
A diferenciação, com relação às pessoas físicas, é que para estas não existe a
possibilidade de depreciação dos bens, ao contrário das pessoas jurídicas.
Estas últimas, muito embora continuem a registrar esses investimentos no seu ativo,
apropriando-se as quotas de depreciação/exaustão permitidas, passaram a ter o direito à
deduzir integralmente o valor desses investimentos como custos no ano de aquisição,
sob a forma de depreciação acelerada, sendo que as quotas normais de
depreciação/exaustão correspondentes devem ser adicionadas ao resultado nos períodos
subsequentes, na medida de sua realização.
É nesse sentido que se colhe do voto do ilustre Conselheiro Marcelo Cuba Neto, ao
proferir o Acórdão no 1201-001.243, de 10/12/2015, verbis:
Em relação à primeira questão entendo que sim, os custos ativáveis na lavoura de
cana-de-açúcar, incorridos por pessoa que exerce atividade rural, submetem-se à
depreciação acelerada.
É importante notar que embora seja possível defender-se, como fez a Solução de
Consulta no 05/2004, da DISIT da 4o Região, que a lavoura de cana-de-açúcar
sujeita-se à exaustão e não à depreciação, o fato é que, a meu ver, o termo
“depreciados” contido no abaixo transcrito art. 12, § 2o, da Lei no 8.023/90
(revogado em 1995 e, após, devolvido ao mundo jurídico pelo art. 6o da Medida
Provisória no 2.15970/ 2001), não deve ser interpretado em seu sentido técnico-
jurídico (o conceito de depreciação encontra-se estabelecido no art. 183, § 2o,
"a", da Lei no 6.404/76):
[...]
Isso porque o art. 12, § 2o, da Lei no 8.023/90 foi criado com a finalidade
deconceder incentivo tributário à atividade rural como um todo, tal como
definida em seu art. 2o, e não apenas às atividades rurais submetidas à
depreciação em sentido técnico-jurídico. Então, segundo uma interpretação
finalística da lei, o termo “depreciados” contido em seu art. 12, § 2o, deve ser
compreendido como “deduzidos como despesa”.
Poder-se-ia sustentar que um termo técnico-jurídico não comportaria significado
distinto daquele definido em lei. Ocorre que é necessário reconhecer-se que, por
emprega em sentido diverso. Nesses casos o intérprete deve adotar o sentido que
claramente se deflui da norma, e não o sentido técnico-jurídico.
Fl. 1187
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

Esse é o caso, por exemplo, do conceito técnico-jurídico de tributo, o qual não
alcança a multa e os juros (art. 3o do CTN). O art. 132 do CTN, que cuida da
responsabilidade do sucessor em razão de fusão, transformação ou incorporação,
emprega o termo "tributos". Isso posto, acaso adotado o conceito técnico-jurídico
de tributo estabelecido no art. 3o do CTN, o sucessor por fusão, transformação ou
incorporação não seria responsável pelos juros e pela multa devidos pela
sucedida.
O CARF, entretanto, por meio de sua Súmula no 47, entendeu que em caso de
sucessão de empresas que estejam sob controle comum, ou que façam parte de
um mesmo grupo econômico, a sucessora é responsável não só pelo tributo
devido pela sucedida, mas também pelos juros e pela multa de ofício.
Em outras palavras, o CARF, interpretando o art. 132 do CTN, adotou para o
termo "tributos" um sentido diverso daquele estabelecido no art. 3o do CTN. E o
fez por entender que o art. 132 do CTN, apesar de empregar o termo "tributos",
claramente pretendeu alcançar a multa e os juros nos casos de sucessão entre
empresas que estejam sob controle comum, ou que façam parte de um mesmo
grupo econômico.
Isso posto, como dito antes, entendo o termo “depreciados” contido em seu art.
12, § 2o, da Lei no 8.023/90 não só pode, como deve ser compreendido como
“deduzidos como despesa”, e não em seu sentido técnico jurídico estabelecido no
art. 183, § 2o, "a", da Lei no 6.404/76. vezes, como no presente caso, uma norma
contém um termo técnico-jurídico mas claramente o pretendeu alcançar a multa e
os juros nos casos de sucessão entre empresas que estejam sob controle comum,
ou que façam parte de um mesmo grupo econômico.
Isso posto, como dito antes, entendo o termo “depreciados” contido em seu art.
12, § 2o, da Lei no 8.023/90 não só pode, como deve ser compreendido como
“deduzidos como despesa”, e não em seu sentido técnico jurídico estabelecido no
art. 183, § 2o, "a", da Lei no 6.404/76.
Por outro lado, não me impressiona o argumento de que a interpretação do citado
dispositivo deve ser literal, nos termos do art. 111 do CTN.
Primeiro, porque, embora seja um benefício fiscal, não configura suspensão (nas
hipóteses indicadas no art. 151 do CTN) ou exclusão (isenção ou anistia, art. 175 do
CTN) do crédito tributário.
Segundo, porque, de acordo com a melhor doutrina e a jurisprudência do STJ, o termo
"literal" contido no art. 111 do CTN deve ser entendido como restritivo, devendo ser
compatibilizada com os princípios constitucionais tributários, de forma que, de um lado,
evitem-se "interpretações ampliativas ou analógicas", por outro, não levem "a
interpretações que restrinjam mais do que a lei quis". Vide doutrina e jurisprudência
citada por Leandro Paulsen , verbis:
Aplicação "cum grano salis". "...não vemos como razoável um dispositivo que
determine a interpretação literal de nenhum texto normativo. O artigo 111 do
CTN, ao determinar interpretação literal para suspensão ou exclusão do crédito
tributário, outorga de isenção e dispensa do cumprimento de obrigações
tributárias acessórias, desorganiza a harmonia sistêmica do Direito Tributário,
que parte dos princípios constitucionais tributários. A negativa de aplicação das
técnicas interpretativas dadas pela ciência do direito e pela teoria geral do
direito, a partir do Direito Tributário compromete a importância da codificação
tributária ... a melhor solução diante do artigo 11 do CTN é compatibilizá-lo
com os princípios constitucionais tributários." BECHO, Renato Lopes.
Considerações Sobre A Interpretação Literal
e o art. 111 do CTN. RDDT
175/161, abr/2010).
Fl. 1188
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

- Para Paulo de Barros Carvalho este artigo merece severa crítica, tendo em
vista que não se pode lançar mão, isoladamente, de técnica de interpretação
literal, sob pena de não se apreender o verdadeiro conteúdo da norma.
(CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 21a edição.
Saraiva. 2009, p. 107/108).
- "4. É firme entendimento do STJ, no sentido de que a busca do real significado,
sentido e alcance de benefício fiscal não caracteriza ofensa ao art. 111 do CTN
(STJ, 2a T., REsp. 1125064/DF, Rel. Ministra ELIANA CALMON, abr/2010).
[...]
- Nem mais, nem menos. "INTERPRETAÇÃO LITERAL DA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA. ART. 111 DO CTN... É certo que a interpretação literal
preconizada pela lei tributária objetiva evitar interpretações ampliativas ou
analógicas (v.g.: REsp 62.436/SP, Min. Francisco Peçanha Martins), mas
também não pode levar a interpretações que restrinjam mais do que a lei quis."
(STJ, 1aT., REsp 1109034/PR, BENEDITO GONÇALVES, abr/09).
Nesta perspectiva, a leitura da Instrução Normativa SRF. no 257/2002, revela que o
tratamento tributário dado à atividade rural pela própria administração tributária,
encarregada de sua regulamentação e aplicação, é no sentido de considerar que a
aquisição e alienação de bens utilizados exclusivamente na produção, com exceção da
terra, compõe o resultado da atividade rural (art. 11, § 1o), nos mesmos moldes da
pessoa física.
Ou seja, o gasto com bens ativáveis, exceto a terra nua, devem compor o lucro real,
como custos ou despesas, sob a forma de depreciação acelerada, no ano de sua
aquisição; em contrapartida, a receita com sua alienação é considerada como resultado
da atividade rural quando isto ocorrer.
O mesmo dispositivo indica que deve ser observado o disposto no § 5o do art. 14 e nos
arts. 20 e 22 da mesma IN, quando da alienação de bens, verbis:
Art. 11. [...]
§ 1o O resultado na alienação de bens utilizados exclusivamente na produção,
com exceção da terra nua e observado o disposto no § 5o do art. 14 e nos arts.
20 e 22, compõe o resultado da atividade rural.
[...]
Art. 14. Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos
por pessoa jurídica rural, para uso nessa atividade, poderão ser depreciados
integralmente no próprio ano de aquisição.
[...]
§ 5o No caso de alienação dos bens, o saldo da depreciação complementar
existente na Parte B do Lalur, será adicionado ao resultado líquido da atividade
rural no período de apuração da alienação.
[...]
Art. 20. A pessoa jurídica rural que tiver usufruído o benefício fiscal da
depreciação acelerada incentivada, vindo, posteriormente, a ser tributada pelo
lucro presumido, caso aliene o bem depreciado com o incentivo durante a
permanência nesse regime, deverá adicionar à base de cálculo para
determinação do lucro presumido o saldo remanescente da depreciação não
realizada.
Fl. 1189
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

[...]
Art. 22. A pessoa jurídica rural que tiver usufruído o benefício fiscal da
depreciação acelerada incentivada, vindo, posteriormente, a ser tributada pelo
lucro arbitrado, caso aliene o bem depreciado com o incentivo durante a
permanência nesse regime, deverá adicionar à base de cálculo para
determinação do lucro arbitrado o saldo remanescente da depreciação não
realizada.
Os dispositivos citados determinam que se acresça ao resultado da atividade
rural o saldo da depreciação acelerada incentivada quando de sua alienação,
neutralizando os efeitos de sua utilização ao longo dos períodos de apuração
subsequentes.
Por fim, me parece relevante observar que a única exceção trazida pela MP. 2159-
70/2001, quanto à possibilidade de depreciação acelerada incentivada dos bens ativáveis,
se refere à "terra nua", verbis:
Art. 6o Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos
por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade,
poderão ser depreciados integralmente no próprio ano da aquisição.
Ora, é cediço que os terrenos (sejam urbanos ou rurais), não se submetem à quotas de
depreciação, nos termos do art. 57, § 10, "a" da Lei no 4.506/1964, verbis:
Art. 57. [...]
10. Não será admitida quota de depreciação referente a:
a) terrenos, salvo em relação aos melhoramentos ou construções;
[..]
Sendo assim se a dedução integral no ano de aquisição, por meio da depreciação
acelerada, fosse aplicável apenas aos bens sujeitos à depreciação (em sua acepção
estritamente técnica), a exclusão expressa da terra nua seria por óbvio, desnecessária.
Em sentido oposto, a sua exclusão expressa está a indicar que o incentivo fiscal se
aplica a todos os demais bens do ativo permanente imobilizado adquiridos pela pessoa
jurídica para uso nessa atividade.
[...]
Não obstante, o entendimento acima sufragado perante o colegiado da 2a Turma
Ordinária da 3a Câmara foi reformado por esta colenda 1a Turma por meio do Acórdão no 9101-
004.3023, 06 de agosto de 2019, nos termos sintetizados na sua ementa, verbis:
DEPRECIAÇÃO.
PROJETOS
FLORESTAIS
DESTINADOS
AO
APROVEITAMENTO DE FRUTOS. EXAUSTÃO. RECURSOS FLORESTAIS
DESTINADOS A CORTE.

3 O Recurso especial da PFN foi provido, nesta matéria, por voto de qualidade, vencidos os conselheiros Livia De
Carli Germano (relatora), Cristiane Silva Costa, Demetrius Nichele Macei e Amélia Wakako Morishita Yamamoto,
que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro André Mendes de Moura.
Participaram do julgamento: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius
Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Adriana
Gomes Rêgo (Presidente).
Fl. 1190
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

O termo "florestais" presente nos artigos 307 (depreciação) e 334 (exaustão) do RIR/99
deve ser interpretado de forma abrangente, ou seja, aplica-se não apenas a floresta no
sentido estrito, mas a formações vegetais como plantações, tanto que os dispêndios para
formação de cultura de café, uva, laranja, dentre outros, são sujeitos a depreciação. A
depreciação de bens aplica-se apenas àqueles que produzem frutos, que consistem em
estrutura comestível que protege a semente e nascem a partir do ovário de uma flor.
Para os demais casos, do qual o aproveitamento da cultura não decorre do
aproveitamento de frutos (pastagem, cana-de-açúcar, eucalipto), aplica-se a exaustão.
Precedentes. Acórdãos no 9101-002.798, 9101-002.801, 9101-002.982, 9101-002.983,
9101-003.017, 9101-003.976, 9101-003.977, 9101-003.978 e 9101-004.018.
Com todo respeito ao entendimento do r. acórdão, mantenho meu entendimento
no sentido de que é despiciendo discutir o tratamento contábil dado à perda de valor do bem pela
sua utilização, sob a forma de depreciação, exaustão ou amortização, com vistas a aplicação do
dispositivo em relação à atividade rural, posto que como bem apontado pelo d. conselheiro
Marcelo Cuba Neto, no voto citado em meu voto, “o termo “depreciados” contido em seu art.
12, § 2o, da Lei no 8.023/90 não só pode, como deve ser compreendido como “deduzidos como
despesa”, e não em seu sentido técnico jurídico estabelecido no art. 183, § 2o, "a", da Lei no
6.404/76.”
Por tais razões, acompanho a i. relatora apenas pelas conclusões de seu voto, para
dar provimento ao recurso especial da contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Esta Conselheira diverge da I. Relatora e reafirma, aqui, o voto proferido na
reunião de julgamento de agosto/2019, acompanhando o ex-Conselheiro André Mendes de
Moura, em litígio erigido em face deste mesmo sujeito passivo, cujo voto vencedor restou assim
vertido no Acórdão no 9101-004.3054:
O debate empreendido consiste em definir se os dispêndios para a formação de lavoura
de cana de açúcar podem ser objeto de depreciação acelerada da atividade rural ou se
submetem ao regime de exaustão.
O dispositivo normativo suscitado pela Contribuinte que permitiria a depreciação
incentivada da lavoura de cana-de-açúcar é o art. 6o da MP no 2.159-70/2001:

4 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Amélia Wakako
Morishita Yamamoto e Adriana Gomes Rêgo (Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros: Cristiane Silva
Costa, Demetrius Nichele Macei, Lívia de Carli Germano (relatora) e Amélia Wakako Morishita Yamamoto.
Fl. 1191
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

Art. 6o Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos
por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade,
poderão ser depreciados integralmente no próprio ano da aquisição. (grifei)
Por outro lado, entendeu a Fiscalização que os dispêndios na formação de lavoura de
cana-de-açúcar contabilizados no ativo imobilizado estariam sujeitos à exaustão,
portanto, fora do alcance do benefício em debate.
A princípio, entendo ter sido a questão bem delineada no voto proferido no Acórdão no
1202-000.794, de relatoria da Conselheira Viviane Vidal Wagner. Não obstante ter sido
o voto vencido, discorre com precisão sobre a situação:
Resta agora perquirir sobre a questão da sujeição da cultura canavieira à
depreciação ou à exaustão.
Depreciação e exaustão, ao lado da amortização, são conceitos distintos, não se
confundindo, como se vê da legislação societária (Lei no 6.404/76) abaixo:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
[...]
§ 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível
será registrada periodicamente nas contas de: (Redação dada pela Lei
n°11.941, de 2009)
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por
objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da
natureza ou obsolescência;
b) amortização, quando corresponder a perda do valor do capital aplicado na
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros
com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de
utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua
exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou
bens aplicados nessa exploração. (destaquei)
Dentre as Normas Brasileiras de Contabilidade emitidas pelo Conselho Federal
de Contabilidade, vale destacar o seguinte trecho da NBC T-10 - Atividades
Agropecuárias, aprovada pela Resolução CFC 909, de 08.08.2001 (disponível
em www.cfc.org.br):
0.14.4 — Entidades Agrícolas: Aspectos Gerais
10.14.4.1 - As entidades agrícolas são aquelas que se destinam produção de
bens, mediante o plantio, manutenção ou tratos culturais, colheita e
comercialização de produtos agrícolas.
10.14.4.2 - As culturas agrícolas dividem-se em:
a) temporárias: a que se extinguem pela colheita, sendo seguidas de um novo
plantio; e
b) permanentes: aquela de duração superior a um ano ou que proporcionam
mais de uma colheita, sem a necessidade de novo plantio, recebendo somente
tratos culturais no intervalo entre as colheitas.
Fl. 1192
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

10.14.5 - Dos Registros Contábeis Das Entidades Agrícolas
10.14.5.1 - Os bens originários de culturas temporárias e permanentes devem
ser avaliados pelo seu valor original, por todos os custos integrantes do ciclo
operacional, na medida de sua formação, incluindo os custos imputáveis, direta
ou indiretamente, ao produto, tais como sementes, irrigações, adubos,
fungicidas,
herbicidas,
inseticidas,
mão-de-obra
e
encargos
sociais,
combustíveis, energia elétrica, secagens, depreciações de prédios, máquinas e
equipamentos
utilizados
na
produção,
arrendamentos
de
máquinas,
equipamentos e terras, seguros, serviços de terceiros, fretes e outros.
10.14.5.6 - A exaustão dos componentes do Ativo Imobilizado relativos às
culturas permanentes, formado por todos os custos ocorridos até o período
imediatamente anterior ao inicio da primeira colheita, tais como preparação da
terra, mudas ou sementes, mão-de-obra, etc., deve ser calculada com base na
expectativa de colheitas, de sua produtividade ou de sua vida útil, a partir da
primeira colheita.
10.14.5.10 - Os custos de produção agrícola devem ser classificados no Ativo da
entidade, segundo a expectativa de realização:
a) no Ativo Circulante, os custos com os estoques de produtos agrícolas e com
tratos culturais ou de safra necessários para a colheita no exercício seguinte; e
b) no Ativo Permanente Imobilizado, os custos que beneficiarão mais de um
exercício. (destaquei)
Nota-se, assim, que a contabilidade agrícola segrega os lançamentos entre os
tipos de cultura existentes: temporária ou permanente. Culturas temporárias são
arrancadas do solo na colheita e depois feito novo plantio, como arroz, feijão e
milho, e o custo da plantação é contabilizado no Ativo Circulante. Por outro
lado, culturas permanentes duram mais de um ano e proporcionam mais de uma
colheita, como árvores frutíferas, araucária, pinus, eucalipto, café e cana-de-
açúcar. Nestes casos, os custos para a formação da cultura serão considerados
Ativo Permanente Imobilizado e devem ser avaliados pelo montante que
efetivamente representam dentro do patrimônio total da pessoa jurídica.
Com apoio nos estudos de José Sérgio Della Giustina na dissertação de mestrado
"Um sistema de contabilidade analítica para apoio a decisões do produtor rural",
apresentada à Universidade Federal de Santa Catarina, em 1995 (Disponível em
http://www.eps.ufsc.br/disserta/giustina/indice/index.htm#index),
podem
ser
referidos exemplos claros de cada um dos institutos na atividade rural:
(i) por se tratar a depreciação da perda de eficiência ou capacidade produtiva de
bens do Ativo Permanente que são úteis a mais de um ciclo de produção, estão
sujeitos a ela a máquinas, tratores, animais reprodutores ou de trabalho,
fruticultura, dentre outros;
(ii) por outro lado, estarão sujeitos as quotas de amortização os direitos
adquiridos sobre bens de terceiros, traduzidos em Ativos Intangíveis, como
direito de extração de madeira em floresta de propriedade de terceiros ou de
gastos que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício
financeiro, incrementando o processo produtivo, registrados no Ativo Diferido,
tais como: desmatamento, corretivos, etc.;
(iii) finalmente, considerando que, enquanto as propriedades físicas se
deterioram física ou economicamente, os recursos naturais exauríveis se
esgotam, na proporção em que são extraídos os recursos naturais, registra-se a
exaustão deste recurso, uma vez que o esgotamento é a extinção dos recursos
Fl. 1193
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

naturais e a exaustão é a extinção do custo ou do valor desses recursos naturais.
Como esclarece o autor do estudo, in verbis: exemplos de culturas que têm seu
custo de formação, apropriados ao resultado pelo critério da exaustão, são as
florestas artificiais de eucaliptos, de pinos, a cana-de-açúcar, as pastagens
artificiais etc. (destaquei)
Sob esse aspecto, distinguem-se claramente a cultura da cana-de-açúcar da
fruticultura, por exemplo, haja vista que, neste caso, o aproveitamento
econômico do bem não compromete sua existência, por se limitar à extração dos
frutos, enquanto na exploração canavieira, o resultado econômico apenas se
verifica com o sacrifício da própria planta, a qual se esgota e se torna imprestável
após três ou quatro ciclos produtivos. Nesse caso, assim como nas florestas ou
jazidas minerais, ocorre o esgotamento do próprio recurso natural com o passar
do tempo.
Como se pode observar, a cultura pode ser classificada como temporária ou permanente.
A primeira é extinta pela colheita, demandando um novo plantio, como o arroz, feijão e
milho, e o custo de plantação é escriturado no Ativo Circulante. O segundo caso trata de
culturas que duram mais de um ano ou proporcionam mais de uma colheita, como
árvores frutíferas, araucária, pinus, eucalipto, café, cana-de-açúcar, pastagem artificial,
dentre outros, situação na qual os dispêndios para sua formação são contabilizados no
Ativo Permanente Imobilizado.
As culturas contabilizadas no Ativo Permanente podem estar sujeitas à depreciação ou
exaustão, a depender da sua natureza. Sujeitas à depreciação são aquelas frutíferas, do
qual se pode extrair o fruto, como café ou uva, por exemplo. Por outro lado, aplica-se à
exaustão aquelas cuja extração demanda o sacrifício da planta em si, como a pastagem
artificial, a cana-de-açúcar, as florestas artificiais ou não (pinus, araucária, eucalipto,
dentre outras).
Vale investigar, com maior precisão, o conceito de fruto, que se mostra relevante para
apreciação do caso concreto.
Os arts. 307 e 334 tratam, respectivamente, dos bens objeto de depreciação e exaustão.
Bens Depreciáveis
Art. 307. Podem ser objeto de depreciação todos os bens sujeitos a desgaste
pelo uso ou por causas naturais ou obsolescência normal, inclusive:
I - edifícios e construções, observando-se que (Lei no 4.506, de 1964, art. 57, §
9o):
a) a quota de depreciação é dedutível a partir da época da conclusão e inicio da
utilização;
b) o valor das edificações deve estar destacado do valor do custo de aquisição do
terreno, admitindo-se o destaque baseado em laudo pericial;
II - projetos florestais destinados a exploração dos respectivos frutos (Decreto-
Lei no 1.483, de 6 de outubro de 1976, art. 6o, parágrafo único,).
Parágrafo único. Não será admitida quota de depreciação referente a (Lei no
4.506, de 1964, art. 57, §§ 10 e 13):
IV- bens para os quais seja registrada quota de exaustão.
(...)
Fl. 1194
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

Art. 334. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de
apuração, a importância correspondente diminuição do valor de recursos
florestais, resultante de sua exploração (Lei no 4.506, de 1964, art. 59, e Decreto-
Lei no 1.483, de 1976, art. 42).
§ 1o A quota de exaustão dos recursos florestais destinados a corte terá como
base de cálculo o valor das florestas (Decreto-Lei no 1.483, de 1976, art. 42, §
12).
§ 2o Para o cálculo do valor da quota de exaustão será observado o seguinte
critério (Decreto-Lei no 1.483, de 1976, art. 42, § 22):
I - apurar-se-á, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais
utilizados ou a quantidade de árvores extraídas durante o período de apuração
representa em relação ao volume ou quantidade de árvores que no início do
período de apuração compunham a floresta;
II - o percentual encontrado será aplicado sobre o valor contábil da floresta,
registrado no ativo, e o resultado será considerado como custo dos recursos
florestais extraídos.
§ 3o As disposições deste artigo aplicam-se também as florestas objeto de
direitos contratuais de exploração por prazo indeterminado, devendo as quotas de
exaustão ser contabilizadas pelo adquirente desses direitos, que tomará como
valor da floresta o do contrato (Decreto-Lei no 1.483, de 1976, art. 42, § 3o).
(grifei)
Observa-se que há determinação expressa no art. 307 de que não será admitida quota
de depreciação para os bens para os quais seja registrada quota de exaustão.
Também que o termo "florestais" em ambos dispositivos é interpretado de forma
abrangente, ou seja, aplica-se não apenas a floresta no sentido estrito, mas a formações
vegetais como plantações, tanto que os dispêndios para formação de cultura de café,
uva, laranja, dentre outros, são sujeitos a depreciação.
Vale recorrer novamente ao mencionado voto, que faz referência a doutrina
especializada, do qual transcrevo na sequência.
A doutrina especializada de José Carlos Marion (Contabilidade rural -
contabilidade agrícola, contabilidade da agropecuária, IRPJ, 4a edição, São
Paulo, Atlas, 1996, págs. 39, 41, 64, 65 e 71), corrobora o entendimento dado
pelo Parecer Normativo da Coordenação do Sistema de Tributação — CST n°
18/79, consoante trechos abaixo transcritos:
Culturas permanentes são aquelas que permanecem vinculadas ao solo e
proporcionam mais de unia colheita ou produção. Normalmente, atribui-se ás
culturas permanentes uma duração mínima de quatro anos. Do nosso ponto de
vista basta apenas a cultura durar mais de um ano e propiciar mais de uma
colheita para ser permanente. Exemplos: cana-de-açúcar cafeicultura etc. (pg. 39;
destaquei).
No caso de cultura permanente, os custos necessários para a formação da
cultura serão considerados Ativo Permanente - Imobilizado ... Os principais
custos são: adubação, formicidas, forragem, fungicidas, herbicidas, mão-de-obra,
encargos sociais, manutenção, arrendamento de equipamentos e terras, seguro da
cultura, preparo do solo, serviços de terceiros, sementes, mudas, irrigação,
produtos químicos, depreciação de equipamentos utilizados na cultura etc.... Há
casos em que a cultura permanente não passa do estágio de cultura em formação
para cultura formada, pois, no momento de se considerar acabada, ela é ceifada.
Fl. 1195
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

São, normalmente, a cana-de-açúcar, o palmito, o eucalipto, o pinho e outras
culturas extirpadas do solo ou cortadas para brotarem novamente. (ibidem,
destaquei).
Colheita ou produção (da cultura permanente): a partir desse momento a
preocupação é com a primeira colheita ou primeira produção, com sua
contabilização e apuração do custo. A colheita caracteriza-se, portanto, como uni
Estoque em Andamento, uma produção em formação, destinada a venda. Daí sua
classificação no Ativo Circulante. Como o ciclo de floração, formação e
maturação do produto normalmente é longo, pode-se criar uma conta de 'colheita
em andamento', sempre identificando o tipo de produto que vai ser colhido. Essa
conta é composta de todos os custos necessários para a realização da colheita:
mão-de-obra e respectivos encargos sociais (poda, capina, aplicação de
herbicida, desbrota, raleação ..), produtos químicos (para manutenção da árvore,
das flores, dos frutos...), custo com irrigação (energia elétrica, transporte de água,
depreciação dos motores ...), custo do combate a formigas e outros insetos,
seguro da safra, secagem da colheita, serviços de terceiros etc. Adiciona-se ao
custo da colheita a depreciação (ou exaustão) da "cultura permanente formada",
sendo consideradas as quotas anuais compatíveis com o tempo de vida útil de
cada cultura. (op. cit., pg. 41; destaquei).
Alkíndar de Toledo Ramos, em sua tese de doutoramento (O Problema da
Amortização dos Bens Depreciáveis e as Necessidades Administrativas das
Empresas), sugere que "a amortização, em sentido amplo, seria aplicada a
quaisquer tipos de bens do ativo fixo, com vida útil limitada. Depreciação seria
sinônimo de amortização, em sentido amplo, porém sendo aplicada somente aos
bens tangíveis, como máquinas, equipamentos, móveis, utensílios, edifícios etc.
Exaustão seria sinônimo da amortização em sentido amplo, porém sendo
aplicada somente aos recursos naturais exauríveis, como reservas florestais,
petrolíferas etc. Amortização, em sentido restrito, se confundiria com o seu
sentido amplo, mas somente quando aplicada aos bens intangíveis de duração
limitada, como as patentes, as benfeitorias ern propriedades de terceiros etc".
Entendimento fiscal (na Agropecuária): Conforme disposições contidas no
Parecer Normativo CST n. 18/79, o fisco dá sua interpretação no caso
especifico da agricultura, em nada contradizendo os conceitos expostos. No
que tange às culturas permanentes, as florestas ou árvores e a todos os
vegetais de menor porte, somente se pode falar em depreciações em caso de
empreendimento próprio da empresa e do qual serão extraídos apenas os
frutos. Nesta hipótese, o custo de aquisição ou formação da cultura é depreciado
em tantos anos quantos forem os de produção de frutos. Exemplo: café, laranja,
uva etc.
Quando se trata de floresta própria (ou vegetação em geral), o custo de sua
aquisição ou formação (excluído o solo) será objeto de quotas de exaustão, à
medida que seus recursos forem exauridos (esgotados). Aqui, não se tem a
extração de frutos, mas a própria árvore é ceifada, cortada ou extraída do solo:
reflorestamento, cana-de-açúcar, pastagem etc.) (pg. 64, op. cit.; destaquei).
(pg. 65, op. cit.; destaquei).
O que se observa com clareza, pelas conclusões doutrinárias e do citado Parecer
Normativo CST no 18, de 1979 (publicado no DOU em 17/04/1979), é que a
depreciação dos recursos de origem florestal aplica-se apenas àqueles que produzem
frutos. Nesse contexto, é direta a assertiva no sentido de que, no que tange às culturas
permanentes, as florestas ou árvores e a todos os vegetais de menor porte, somente se
pode falar em depreciações em caso de empreendimento próprio da empresa e do qual
serão extraídos apenas os frutos. Assim, o custo de aquisição ou formação da cultura é
depreciado em tantos anos quantos forem os de produção de frutos. Exemplo: café,
laranja, uva.
Fl. 1196
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

Percebe-se claramente que o conceito de fruto é aquele adotado pela biologia, no qual
consiste em estrutura comestível que protege a semente e que nasce a partir do
ovário de uma flor.
Enquanto a semente não está pronta para germinar, conta com a proteção do fruto, que
no momento inicial apresenta aspecto, sabor e odores não atrativos. Na medida em que a
semente torna-se apta para ser plantada, o fruto fica maduro e atrativo, tanto que passa a
ser objeto de alimentação por outros agentes (pássaros) que, por sua vez, viabilizam a
disseminação da semente e a perpetuação da espécie.
Para os demais casos, do qual o aproveitamento da cultura não decorre da retirada do
fruto, demandando a extração da formação vegetal em si, como na pastagem, na
plantação de eucalipto e na formação da cana-de-açúcar, aplica-se a exaustão, prevista
no art. 344 do RIR/99.
A diferença é bem delineada pelo doutrinador:
Conforme os conceitos apresentados, toda cultura permanente que produzir
frutos será alvo de depreciação. Por um lado, a árvore produtora não é
extraída do solo; seu produto final é o fruto e não a própria arvore. Um
cafeeiro produz grãos de café (frutos), mantendo-se a árvore intacta. Um
canavial, por outro lado, tem sua parte externa extraída (cortada),
mantendo-se a parte contida no solo para formar novas árvores. Segundo
esse raciocínio, sobre o cafeeiro incidirá depreciação e sobre o canavial,
exaustão. (Grifei)
É incontroverso que a extração da cana-de-açúcar demanda o corte do caule, não
havendo em se falar em floração e formação do fruto. Ou seja, trata-se de processo
que guarda semelhança maior com o que ocorre em pastagens e florestas artificiais,
como eucalipto, por exemplo, do que com árvores frutíferas. Impossível se falar em
extração de frutos, elemento comestível originado do ovário de uma flor que protege a
semente, de uma cultura de cana-de-açúcar.
Portanto, os dispêndios da formação de lavoura de cana de açúcar submetem-se à
exaustão.
Assim sendo, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial da PGFN.
Como o art. 6o da Medida Provisória no 2.159-70/2001 prevê o benefício, apenas,
de depreciação integral dos bens do ativo permanente imobilizado, não é possível estendê-lo aos
bens realizados mediante exaustão. Esta Conselheira, inclusive, já teve a oportunidade de
confrontar outros fundamentos referidos em defesa no litígio solucionado no Acórdão no 1101-
00.334, conduzido por seu voto nos seguintes termos:
Antes, porém, de se avaliar qual a sistemática contábil para registro da perda de valor da
lavoura de cana-de-açúcar, cumpre apreciar os argumentos da recorrente em favor da
maior amplitude do benefício fiscal. Afinal, desnecessário seria decidir se é cabível a
exaustão ou a depreciação daquele bem, se restar firmado que a depreciação acelerada é
possível nas duas hipóteses.
Argumenta a recorrente que a depreciação acelerada é benefício fiscal à atividade rural,
em geral, e não a determinada espécie de cultura, destinando-se, assim, a fomentar
toda e qualquer cultura, fruto da exploração adequada do solo, para obtenção de
produtos agrícolas e industrializados, alimentos e riqueza. Reproduz a exposição de
motivos da Lei no 8.023/90 e frisa a extensão dos benefícios já concedidos às pessoas
físicas também às pessoas jurídicas:
Fl. 1197
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

"Diversos instrumentos de política fiscal são implementados para diminuir o
ônus tributário sobre a agricultura, objetivando o aumento da eficiência do
setor(...)
(...) permite que os efeitos do beneficio deixem de restringir-se ao agricultor ou
empresa rural isoladamente e passem a beneficiar o setor como um todo.(...)
(...)os valores investidos na atividade podem ser considerados despesas no ano
do dispêndio, o que permitirá ao agricultor recuperar mais rapidamente o capital
investido.
(...)estende-se à pessoa jurídica a redução da base de cálculo do imposto nos
termos previstos no art. 90 e permite-se a depreciação integral dos investimentos
no ano de sua realização, como forma de, a exemplo da pessoa física, reforçar a
disponibilidade de recursos da pessoa jurídica."
Por oportuno esclareça-se que embora tais argumentos dirijam-se à agricultura, o âmbito
de aplicação do benefício (atividade rural) foi assim fixado no art. 2o da Lei no 8.023/90:
Art. 2o Considera-se atividade rural:
I - a agricultura;
II - a pecuária;
III - a extração e a exploração vegetal e animal;
IV - a exploração da apicultura, avicultura, cunicultura, suinocultura,
sericicultura, piscicultura e outras culturas animais;
V - a transformação de produtos agrícolas ou pecuários, sem que sejam
alteradas a composição e as características do produto in natura e não configure
procedimento industrial feita pelo próprio agricultor ou criador, com
equipamentos e utensílios usualmente empregados nas atividades rurais,
utilizando exclusivamente matéria-prima produzida na área rural explorada.
Nestes termos, não há dúvida que a lavoura de cana-de-açúcar, quer como agricultura,
quer como extração ou exploração vegetal, estaria ao alcance da referida norma. Mas é
necessário precisar se o benefício da depreciação acelerada alcançaria, também, bens
sujeitos a amortização ou exaustão.
Entende a recorrente que haveria ofensa ao princípio da isonomia, ante o favorecimento
de apenas algumas culturas agrícolas, e cita entendimentos firmados pelo Primeiro
Conselho de Contribuintes nos acórdãos no 101-94.957 e 104-19.138.
A Fiscalização, inicialmente, adota como fundamento o conteúdo da Solução de
Divergência no 12/2003, editada pela Coordenação do Sistema de Tributação-COSIT,
que pôs fim a dissenso entre as Superintendências Regionais da Receita Federal da 9a e
10a RF, firmando que o benefício fiscal não inclui a amortização nem a exaustão de
recursos florestais.
A Solução de Consulta SRRF/9°RF no 120 entendeu que o incentivo não alcança a
amortização e a exaustão de recursos florestais, ao passo que a SRRF/10°RF, na
Solução de Consulta no 28, firmou que não importa a denominação contábil dada a
essa apropriação das despesas efetuadas com os investimentos incentivados - se
depreciação, amortização ou exaustão - mas sim a efetiva realização do investimento
destinado à atividade que se deseja fomentar.
A COSIT, na Solução de Divergência no 12/2003 ressaltou o fato de o legislador ter
renovado o referido benefício por meio da Medida Provisória no 1.459/96 em sucessivas
renovações, e ainda por meio da Medida Provisória no 2.158-70/2001, sem nunca
ampliar o conteúdo da norma para além da possibilidade dos bens serem depreciados,
Fl. 1198
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

deixando, assim, de abranger a realização integral dos ativos sujeitos à exaustão ou à
amortização.
Ainda, mencionou que a exaustão é proporcional ao período projetado de exploração
do recurso a ser exaurido, o que poderia gerar dedução excessiva no primeiro ano de
aquisição, impossíveis de serem deduzidos de um resultado tributável referente a
apenas um ano de operações. Da mesma forma, não seria razoável a amortização
imediata de bens imateriais que levariam qüinqüênios ou décadas para retornarem seus
próprios valores por meio da exploração comercial associada.
Por fim, concluiu que aos três institutos contábeis, embora semelhantes, preponderam
atributos que lhes dão distinção própria, o que justifica a diferença de tratamento
perante a legislação tributária e, considerando que as isenções ou abrandamentos de
ônus de tributos devem ser interpretados restritamente no Direito Tributário, firmou
que somente os bens sujeitos à depreciação podem ser deduzidos no mesmo ano de
aquisição.
De fato, para se definir o alcance da norma que estabelece o benefício fiscal da
depreciação acelerada em favor da atividade rural é necessário observar o que dispõe o
Código Tributário Nacional:
Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste
Capítulo.
[...]
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Por meio do benefício fiscal em referência foi postergado o pagamento de tributo
mediante antecipação de despesa, hipótese que se aproxima da suspensão do crédito
tributário, mas sem a incidência de juros moratórios, e assim se revela, na verdade,
como isenção desta compensação que seria devida pela quitação após o prazo de
vencimento.
Assim, discorda-se do entendimento defendido pela recorrente: a norma deve ser
interpretada literalmente, e alcança apenas os bens do ativo imobilizado sujeitos à
depreciação. Em que pese o legislador tenha excetuado expressamente a “terra nua”,
não o fazendo em relação aos demais bens que compõem o ativo permanente
imobilizado, utilizou a expressão “depreciados” que exclui daquele grupo os bens
sujeitos a amortização e exaustão.
É perfeitamente possível que a lei tenha buscado favorecer a renovação de bens físicos
sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência,
como máquinas e equipamentos aplicados na atividade rural, sem dar maior relevo a
outros direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados
nessa exploração, cuja perda de valor decorre de sua exploração.
Relevante abordar, porém, o entendimento em contrário, alegado pela recorrente, e
firmado nesta instância de julgamento administrativo, pela I. Conselheira Sandra Maria
Faroni, relatora do acórdão no 101-94.597 (e não 101-94.957 como mencionado no
recurso). Reproduz-se excertos de seu voto:
O § 2° do art. 12 da Lei 8.023/90, ao permitir a apropriação imediata e integral,
no próprio ano de sua aquisição, dos bens do ativo imobilizado aplicados na
produção, buscou criar incentivo à atividade rural mediante antecipação da
apropriação dos encargos correspondentes à sua perda de valor, da mesma forma
Fl. 1199
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
Processo no 16004.720001/2017-21

que o fez o § 2° do art. 4°, em relação ao produtor rural pessoa física. Não
pretendeu, a lei, distinguir entre bens do ativo imobilizado sujeitos a amortização
ou a exaustão.
Observa-se que o referido julgado procurou equivaler o benefício fiscal em discussão
àquele antes já concedido à pessoa física, mas assim previsto na Lei no 8.023/90:
Art. 4o Considera-se resultado da atividade rural a diferença entre os valores das
receitas recebidas e das despesas pagas no ano-base.
§ 1o É indedutível o valor da correção monetária dos empréstimos contraídos
para financiamento da atividade rural.
§ 2o Os investimentos são considerados despesas no mês do efetivo
pagamento.
§ 3o Na alienação de bens utilizados na produção, o valor da terra nua não
constitui receita da atividade agrícola e será tributado de acordo com o disposto
no art. 3o, combinado com os arts. 18 e 22 da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988. (negrejou-se)
A lei admite, nos termos do caput do art. 4o, a apuração do resultado da atividade rural
exercida por pessoa física segundo o regime de caixa, mediante confronto entre receitas
recebidas e despesas pagas no período. Considerando que o regime de caixa é aplicado
como regra na apuração dos rendimentos tributáveis da pessoa física, o benefício fiscal
revela-se na permissão de dedução dos investimentos como se despesas fossem, no mês
do efetivo pagamento.
Ocorre que a própria lei conceitua investimento nos seguintes termos:
Art. 6o Considera-se investimento na atividade rural, para os propósitos do art. 4o,
a aplicação de recursos financeiros, exceto a parcela que corresponder ao valor
da terra nua, com vistas ao desenvolvimento da atividade para expansão da
produção ou melhoria da produtividade agrícola. (negrejou-se)
Ou seja, a dedução integral dos investimentos na atividade rural, no próprio período do
pagamento, está prevista para os dispêndios destinados à expansão da produção ou
melhoria da produtividade. O Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, aprovado
pelo Decreto no 3.000/99, por sua vez, exemplifica as aplicações que se caracterizam
como investimentos na forma do art. 6o da Lei no 8.023/90:
Art. 62. Os investimentos serão considerados despesas no mês do pagamento
(Lei no 8.023, de 1990, art. 4o, §§ 1o e 2o).
§ 1o As despesas de custeio e os investimentos são aqueles necessários à
percepção dos rendimentos e à manutenção da fonte produtora, relacionados
com a natureza da atividade exercida.
§ 2o Considera-se investimento na atividade rural a aplicação de recursos
financeiros, durante o ano-calendário, exceto a parcela que corresponder ao
valor da terra nua, com vistas ao desenvolvimento da atividade para expansão da
produção ou melhoria da produtividade e seja realizada com (Lei no 8.023, de
1990, art. 6o):
I - benfeitorias resultantes de construção, instalações, melhoramentos e reparos;
II - culturas permanentes, essências florestais e pastagens artificiais;
III - aquisição de utensílios e bens, tratores, implementos e equipamentos,
máquinas, motores, veículos de carga ou utilitários de emprego exclusivo na
exploração da atividade rural;
IV - animais de trabalho, de produção e de engorda;
Fl. 1200
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
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V - serviços técnicos especializados, devidamente contratados, visando elevar a
eficiência do uso dos recursos da propriedade ou exploração rural;
VI - insumos que contribuam destacadamente para a elevação da produtividade,
tais como reprodutores e matrizes, girinos e alevinos, sementes e mudas
selecionadas, corretivos do solo, fertilizantes, vacinas e defensivos vegetais e
animais;
VII - atividades que visem especificamente a elevação sócio-econômica do
trabalhador rural, tais como casas de trabalhadores, prédios e galpões para
atividades recreativas, educacionais e de saúde;
VIII - estradas que facilitem o acesso ou a circulação na propriedade;
IX - instalação de aparelhagem de comunicação e de energia elétrica;
X - bolsas para formação de técnicos em atividades rurais, inclusive gerentes de
estabelecimentos e contabilistas.
[...]
Vê-se, daí, que as aplicações efetuadas com vistas a um resultado futuro
(desenvolvimento da atividade para expansão da produção ou melhoria da
produtividade), fora do conceito, portanto, de despesas de custeio, ainda assim recebem,
em razão do benefício em tela, o mesmo tratamento destas, sendo computadas para
redução do resultado do período no qual foram pagas.
Observe-se, aliás, que o inciso II classifica como investimento a aplicação de recursos
financeiros em culturas permanentes, essências florestais e pastagens artificiais.
Todavia, como adiante se verá, a lavoura canavieira, embora seja classificada como
cultura permanente por permitir mais de um corte, não apresenta a longevidade própria
das culturas citadas, na medida em que a planta dali resultante é ceifada na sua
exploração, diversamente das culturas permanentes em geral, nas quais a árvore é
mantida e são extraídos apenas seus frutos ou essências.
Em conseqüência, no âmbito da atividade rural exercida pela pessoas físicas, os gastos
para formação da lavoura canavieira não se classificam como investimentos, e o seu
cômputo no resultado não se rege pelo disposto no art. 4o, §2o da Lei no 8.023/90 c/c seu
art. 6o. Em verdade, é possível o seu confronto imediato com as receitas do período, mas
em razão do disposto no caput do art. 4o da mesma lei, que determina a apuração do
resultado da atividade rural segundo o regime de caixa.
Contudo, a atividade rural exercida por pessoa jurídica tem seus resultados apurados
contabilmente, mediante regime de competência, o que impede a transposição integral
dos efeitos verificados em idêntica atividade exercida por pessoa física, mesmo no que
tange às aplicações que, no âmbito da Lei no 8.023/90 são denominadas investimentos,
mas que, na seara contábil, regida pela Lei no 6.404/76, são classificadas como Ativo
Permanente, e sujeitas a regras específicas para seu cômputo no resultado do período.
Assim, mostra-se irrelevante o aprofundamento das discussões acerca da apuração do
resultado da atividade rural exercida por pessoa física, pois quer se classifique os gastos
para formação da lavoura canavieira como despesas de custeio ou investimentos, sua
dedução no momento do pagamento se daria em razão do regime de caixa, o qual não
foi estabelecido como regra para a apuração dos resultados por pessoa jurídica.
Analisando sob este prisma, o benefício fiscal às pessoas jurídicas foi expresso desde a
Lei no 8.023/90, nos seguintes termos:
Art. 12. A pessoa jurídica que explorar atividade rural pagará o imposto à
alíquota de vinte e cinco por cento sobre o lucro da exploração (art. 19 do
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 e alterações posteriores),
Fl. 1201
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
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facultada a redução da base de cálculo nos termos previstos no art. 9o, não
fazendo jus a qualquer outra redução do imposto a título de incentivo fiscal.
§1o Na redução da base de cálculo, o saldo médio anual dos depósitos de que
trata o art. 9o será expresso em cruzados novos e corresponderá a um doze avos
da soma dos saldos médios mensais dos depósitos.
§2o Os bens do ativo imobilizado, exceto a terra nua, quando destinados à
produção, poderão ser depreciados integralmente, no próprio ano da
aquisição.
§3o O imposto de que trata este artigo será pago de conformidade com as normas
aplicáveis às demais pessoas jurídicas.
Ao assim proceder, o legislador restringiu o alcance do benefício fiscal limitando-o aos
bens sujeitos à depreciação, como já antes explicitado, inclusive mantendo esta mesma
redação ao restabelecer o incentivo, após a revogação expressa na lei no 9.249/95:
Medida Provisória no 1.459, de 1996:
Art. 7o Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos
por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade,
poderão ser depreciados integralmente no próprio ano da aquisição.
Medida Provisória no 2.159-70, de 2001:
Art.6o Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos
por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade,
poderão ser depreciados integralmente no próprio ano da aquisição.
Relevante anotar que este entendimento diverge também do exposto no voto do I.
Conselheiro Remis Almeida Estol, contido no acórdão no 104-19138, citado pela
recorrente:
Veja-se que o comando legal apenas excetua a "terra nua" e é destinado
exclusivamente a apuração do lucro tributável da atividade rural, não podendo
ser confundido com regras que norteiam a contabilização dos atos e fatos
praticados pelas pessoas jurídicas em geral.
Em outras palavras, não obstante o contribuinte tenha de alocar no ativo
imobilizado os custos com a formação de lavoura canavieira e lançar na
contabilidade, em cada exercício, a quota de depreciação ou exaustão conforme o
caso, não significar limitar seu direito de apropriar como custo a totalidade do
investimento no próprio ano dos dispêndios, o que deve ser feito no LALUR.
O fato de a “terra nua” ser objeto de exclusão no dispositivo em questão não permite,
apenas, a conclusão de que as aplicações em outros bens do ativo imobilizado são
passíveis de cômputo imediato na apuração do resultado da atividade rural. Pode
significar, também, que cogitando a “terra nua” como bem do ativo imobilizado sujeito
à depreciação, o legislador cuidou de afastá-la expressamente.
Note-se, porém, que a preocupação com os efeitos dos investimentos em “terra nua” é
uma transposição do que expresso nos dispositivos que tratam da atividade rural da
pessoa física, antes citados, cuja finalidade era garantir a manutenção desta aplicação
imobiliária no rol dos “bens e direitos” a serem declarados pela pessoa física, bem como
evitar a possível anulação dos resultados da atividade rural mediante dedução imediata
de investimentos de grande monta, cuja essência subsistiria íntegra no patrimônio
pessoal do investidor.
Fl. 1202
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.643 - CSRF/1a Turma
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Em verdade, no âmbito da apuração da pessoa jurídica, o legislador sequer precisaria ter
feito tal ressalva, na medida em que a “terra nua”, à semelhança dos terrenos não
edificados, embora integrantes do ativo imobilizado, não sofre depreciação, porque não
está sujeita a desgastes ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou
obsolescência (art. 307, parágrafo único, inciso I do RIR/99).
Ante tais evidências, não é possível dar ao dispositivo legal em questão um alcance
maior do que o evidenciado nos termos nele expressos. Apenas há previsão de
depreciação acelerada na atividade rural, o que deixa fora do alcance do referido
incentivo os gastos destinados à formação da lavoura de cana-de-açúcar, que devem ser
imobilizados e realizados como despesas na proporção do corte da lavoura, segundo as
normas aplicáveis aos bens sujeitos a exaustão.
E, se ao assim proceder, o legislador agiu de forma discriminatória, ensejando ofensa ao
princípio da isonomia, é certo que este não é o foro para discussão destes aspectos, na
medida em que, nos termos da Súmula CARF no 2, o CARF não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária. (destaques do original)
Neste contexto, ampliar a aplicação do dispositivo legal sob o suposto de evitar
um desvio político da intenção do legislador pode representar, ao revés, a substituição da ação do
legislador por agente administrativo. De fato, se a intenção do legislador era alcançar todas as
formas de realização do ativo imobilizado, bastava-lhe, em face dos litígios que se sucederam à
edição da Lei no 8.023/90, adequar a redação do dispositivo legal para tanto.
Adicione-se, por fim, a adesão ao voto vencedor de acórdão no 1401-001.791,
confrontado por recurso especial apreciado no Acórdão no 9101-005.919, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
Note-se que o legislador se preocupou em conceituar e distinguir cada um dos modos de
perda de valor de ativos e só faz sentido realizar tal distinção se tais institutos se
submetessem a regimes jurídicos idênticos.
Já enfrentei esse tema em artigo acadêmico: MENDES, Guilherme Adolfo dos Santos;
HALAH, L. I. Reconhecimento dos Gastos com a Formação de Culturas para Fins de
Tributação do IRPJ. In: XII Congresso Nacional de Estudos Tributários, 2015, São
Paulo. Direito Tributário e os Novos Horizontes do Processo. São Paulo: Noeses, 2015.
p. 557-580.
Lá, concluí que havia a distinção legal, mas a critiquei por considerar inconstitucional.
Nada obstante, não nos cabe enfrentar temas de constitucionalidade das leis. Se o
incentivo é dirigido apenas a um modo de perda de valor (a depreciação), é esse modo
que deve ser reconhecido. Não cabe ao julgador administrativo, estender um benefício
fiscal por meio da analogia e muito menos através de um controle constitucional como
legislador positivo, competência que nem sequer o Supremo Tribunal Federal possui.
Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 1203
DF CARF MF
Original