Tribunal: CARF
Processo: 10865.722615/2011-35
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SABRINA COUTINHO BARBOSA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-27
Data de publicação: 2024-01-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
ÓLEO DIESEL. AQUISIÇÃO DIRETAMENTE DA DISTRIBUIDORA. INCIDÊNCIA MONOFÁSICA NA REFINARIA. RESSARCIMENTO. INAPLICABILIDADE.
A partir de 1o de julho de 2000, com as alterações trazidas pela MP no 1.991- 15/2000, que institui a tributação concentrada, monofásica, na refinaria e reduziu a zero a alíquota da contribuição sobre a receita bruta decorrente da venda de óleo diesel pelos distribuidores e comerciantes varejistas, não é mais cabível o ressarcimento previsto no art. 6o da IN/SRF no 006/99 (alterada pela IN SRF no 024/99 e revogada pela IN/SRF no 247/2002), eis que o regime de substituição tributária aplicado ao caso deixou de existir.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
ÓLEO DIESEL. AQUISIÇÃO DIRETAMENTE DA DISTRIBUIDORA. INCIDÊNCIA MONOFÁSICA NA REFINARIA. RESSARCIMENTO. INAPLICABILIDADE.
A partir de 1o de julho de 2000, com as alterações trazidas pela MP no 1.991- 15/2000, que institui a tributação concentrada, monofásica, na refinaria e reduziu a zero a alíquota da contribuição sobre a receita bruta decorrente da venda de óleo diesel pelos distribuidores e comerciantes varejistas, não é mais cabível o ressarcimento previsto no art. 6o da IN/SRF no 006/99 (alterada pela IN SRF no 024/99 e revogada pela IN/SRF no 247/2002), eis que o regime de substituição tributária aplicado ao caso deixou de existir.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10865.722615/2011-35
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-013.437 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de setembro de 2023
Recorrente
NOVORUMO TRANSPORTES LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
ÓLEO DIESEL. AQUISIÇÃO DIRETAMENTE DA DISTRIBUIDORA.
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA NA REFINARIA. RESSARCIMENTO.
INAPLICABILIDADE.
A partir de 1o de julho de 2000, com as alterações trazidas pela MP no 1.991-
15/2000, que institui a tributação concentrada, monofásica, na refinaria e
reduziu a zero a alíquota da contribuição sobre a receita bruta decorrente da
venda de óleo diesel pelos distribuidores e comerciantes varejistas, não é mais
cabível o ressarcimento previsto no art. 6o da IN/SRF no 006/99 (alterada pela
IN SRF no 024/99 e revogada pela IN/SRF no 247/2002), eis que o regime de
substituição tributária aplicado ao caso deixou de existir.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
ÓLEO DIESEL. AQUISIÇÃO DIRETAMENTE DA DISTRIBUIDORA.
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA NA REFINARIA. RESSARCIMENTO.
INAPLICABILIDADE.
A partir de 1o de julho de 2000, com as alterações trazidas pela MP no 1.991-
15/2000, que institui a tributação concentrada, monofásica, na refinaria e
reduziu a zero a alíquota da contribuição sobre a receita bruta decorrente da
venda de óleo diesel pelos distribuidores e comerciantes varejistas, não é mais
cabível o ressarcimento previsto no art. 6o da IN/SRF no 006/99 (alterada pela
IN SRF no 024/99 e revogada pela IN/SRF no 247/2002), eis que o regime de
substituição tributária aplicado ao caso deixou de existir.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe - Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10865.722615/2011-35
Fl. 156
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-013.437 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.722615/2011-35

(documento assinado digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, Laercio
Cruz Uliana Junior, Wagner Mota Momesso de Oliveira (suplente convocado (a)), Juciléia de
Souza Lima, Sabrina Coutinho Barbosa, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).
Relatório
Por bem retratar as vicissitudes da lide, adoto o relatório do Acórdão Recorrido:
Tratam os autos de pedido de restituição/ressarcimento da quantia de R$
891.519,04 referente ao PIS e à Cofins incidentes sobre a aquisição de óleo diesel feita
diretamente da distribuidora no período de janeiro de 2007 a outubro de 2011, efetuado
com base no disposto na IN SRF no 06, de 1999.

O pedido veio acompanhado de justificativa - “Reclamação Administrativa” (fls.
3 a 9), por meio da qual a interessada, que comumente adquire óleo diesel para seu uso
diretamente das distribuidoras, busca o ressarcimento das contribuições que seriam, na
sua ótica, devidas pelos varejistas, pela via da restituição ou compensação, previsto no
art. 6o da IN/SRF no 06/99, mesmo para as compras efetuadas após 30/06/2000.
Em 27/03/2014 foi anexado aos autos o Despacho Decisório de fls. 79 e 80, que
indeferiu o pedido formulado por ausência de base legal para reconhecimento do crédito
pretendido. Na fundamentação do Despacho Decisório consta que:
A Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998 regulou a incidência das
contribuições para o PIS e para a COFINS no setor de combustíveis em regime
de substituição tributária, mas nada dispôs sobre o direito ao ressarcimento, caso
o produto viesse a ser adquirido diretamente da distribuidora por consumidores
finais de forma que não havia previsão legal para o ressarcimento em comento.
O direito ao ressarcimento havia sido concedido pela Instrução Normativa SRF
n.o 06, de 29 de janeiro de 1999. Porém, a Medida Provisória n.o 1.991-15, de 10
de março de 2000 inovou a matéria e reduziu a zero as alíquotas do Pis e da
Cofins incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gasolina
automotiva, óleo diesel e GLP auferida por distribuidores e comerciantes
varejistas e de álcool para fins carburantes, auferidas pelos comerciantes
varejistas, tornando-os monofásicos.
A partir de 24.07.2000, as alterações dos artigos 4o, 5o e 6o da Lei n.o 9.718/1998
foram incorporados ao artigo 3o da Lei n.o 9.990, de 21 de julho de 2000 e a
Medida Provisória n.o 2.037-20 de 20 de julho de 2000 manteve apenas a
alteração do artigo 3o da Lei n.o 9.718/1998 e deu nova redação ao artigo 43,
atual artigo 42 da Medida Provisória n.o 2.158-35 de 24 de agosto de 2001.
Isto implicou a retirada do fundamento de validade do ressarcimento previsto na
Instrução Normativa SRF no 6/1999, tanto que ele foi expressamente revogado
pela Instrução Normativa SRF no 247, de 21 de novembro de 2002.
Fl. 157
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-013.437 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.722615/2011-35

Cientificado dessa decisão em 02/04/2014, via postal, o sujeito passivo
apresentou em 29/04/2014, manifestação de inconformidade às fls. 86 a 98, acrescida de
documentação anexa.
Preliminarmente, a contribuinte protesta pela nulidade do ato administrativo pela
ausência de motivação.
No mérito, apresenta as seguintes alegações:
 defende que não realiza fato gerador presumido pela legislação, qual seja, alienação
de óleo diesel. Dessa forma, não poderia suportar o ônus do PIS e da Cofins incidentes
no combustível que adquire, uma vez que seu objeto social é diverso daqueles que
compram e vendem óleo diesel como atividade fim;
 aponta que a tributação monofásica determina que o sujeito passivo para o
recolhimento do PIS e da Cofins são as refinarias e não mais as distribuidoras de
combustíveis, cabendo às refinarias tributar à alíquota zero a saída dos combustíveis.
Em decorrência da aplicação da alíquota zero, entende que não caberia se falar em
encargo tributário suportado pelo consumidor final;
 argumenta que não seria consumidor final e, tampouco, faria parte da cadeia de
comercialização de combustíveis, mas que este seria utilizado como insumo no seu
processo de produção.

 enfatiza que a decisão proferida estaria negando a tributação monofásica e,
principalmente, a não cumulatividade a que estão sujeitas as contribuições em questão.

 entende que não ter direito ao crédito pela aquisição do insumo e cobrar do
contribuinte de fato o imposto em cascata é vedado pela não cumulatividade.

 apresenta um resumo da legislação de que trata a matéria em discussão;
 traz ementas de decisões no âmbito da Administração Tributária e dos tribunais.
Fl. 158
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-013.437 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.722615/2011-35

 defende que, na prática, os efeitos produzidos pela substituição tributária são os
mesmos implementados pela tributação monofásica instituída pela MP no 1991-
15/2000, que deu nova redação ao art. 4o da Lei no 9.718/98;
 conclui que a decisão deve ser reformada pelo seguintes motivos:

Ao final, requer:

Decidiu a 7a Turma da Delegacia de Julgamento de Brasília pela improcedência
da Manifestação de Inconformidade em especial, dada a impossibilidade jurídica de
ressarcimento das contribuições ao PIS/PASEP e a COFINS nas aquisições de combustíveis com
Distribuidora, decisão assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
ÓLEO
DIESEL.
AQUISIÇÃO
DIRETAMENTE
DA
DISTRIBUIDORA.
INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA
NA
REFINARIA.
RESSARCIMENTO.
INAPLICABILIDADE.
A partir de 1o de julho de 2000, com as alterações trazidas pela MP no 1.991- 15/2000,
que institui a tributação concentrada, monofásica, na refinaria e reduziu a zero a
alíquota da contribuição sobre a receita bruta decorrente da venda de óleo diesel pelos
distribuidores e comerciantes varejistas, não é mais cabível o ressarcimento previsto no
art. 6o da IN/SRF no 006/99 (alterada pela IN SRF no 024/99 e revogada pela IN/SRF no
247/2002), eis que o regime de substituição tributária aplicado ao caso deixou de existir.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011
ÓLEO
DIESEL.
AQUISIÇÃO
DIRETAMENTE
DA
DISTRIBUIDORA.
INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA
NA
REFINARIA.
RESSARCIMENTO.
INAPLICABILIDADE.
A partir de 1o de julho de 2000, com as alterações trazidas pela MP no 1.991- 15/2000,
que institui a tributação concentrada, monofásica, na refinaria e reduziu a zero a
Fl. 159
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-013.437 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.722615/2011-35

alíquota da contribuição sobre a receita bruta decorrente da venda de óleo diesel pelos
distribuidores e comerciantes varejistas, não é mais cabível o ressarcimento previsto no
art. 6o da IN/SRF no 006/99 (alterada pela IN SRF no 024/99 e revogada pela IN/SRF no
247/2002), eis que o regime de substituição tributária aplicado ao caso deixou de existir.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
A Recorrente interpôs Recurso Administrativo Voluntário trazendo argumentos
firmados nos seguintes tópicos:
II. DAS PRELIMINARES
II.1 NULIDADE DO ATO ADMINISTRATIVO POR AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO
II.2 APRESENTAÇÃO DE NOVAS PROVAS E PEDIDO DE PERÍCIA
II.2.1 Imprescindibilidade da Perícia
II.2.2 Possibilidade da apresentação de provas em segunda instância
III. DO MÉRITO
É o Relatório.
Voto
Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa, Relatora.
Conheço da peça recursal, eis que atendidos os requisitos formais necessários de
admissibilidade.
Depreende-se dos fatos, que a discussão circunda a possibilidade, ou não, de
ressarcimento de PIS/PASEP e COFINS nas aquisições de combustíveis (óleo diesel) por
empresa prestadora de serviços de transporte, diretamente de Distribuidora, para uso como
insumos.
À DRJ adota como premissa para afastar o direito creditório da Recorrente à falta
de previsão legal. Colaciono trecho do voto:
(...)
No caso da incidência monofásica, desaparece a lógica subjacente ao aludido
ressarcimento. O que existe é uma incidência em etapa única da cadeia de produção e
circulação dos combustíveis derivados de petróleo, com alíquotas diferenciadas, sem
que isso signifique que a pessoa jurídica sujeita à incidência monofásica ou concentrada
se qualifique como substituta tributária de quaisquer das demais pessoas da cadeia.
Logo, não há pagamento relativo a fato gerador presumido a ocorrer em etapa
posterior da cadeia de produção e circulação. Assim, descabe a hipótese de
ressarcimento, uma vez que as contribuições são integralmente devidas sobre as receitas
relativas àquela etapa em que ocorre a incidência, independentemente de qualquer outra
etapa da mesma cadeia.
Fl. 160
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-013.437 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.722615/2011-35

Assim, embora a contribuinte entenda que tenha sido prejudicada com a
alteração da legislação, por conta da carga tributária ter se mantido inalterada, fato é que
desde 01/07/2000 não há direito ao ressarcimento à pessoa jurídica, na condição de
consumidor final, de valores de PIS/Cofins, incidentes na venda a varejo das refinarias
de petróleo, quando da aquisição de óleo diesel e gasolina automotiva, uma vez aquelas
não mais substituem a pessoa jurídica consumidora final do produto, relativo à operação
de revenda (pelo substituído) que deixou de acontecer.
(...)
Em sua defesa, à Recorrente refuta os fundamentos arguindo:
(...)
Quando a Recorrente quebra a cadeia de comercialização do combustível, no
caso do óleo diesel, ela assume o posto de contribuinte de fato, pois suporta o ônus da
tributação concentrada, quando paga o preço pedido pela distribuidora, que, por sua vez,
pagou no preço do óleo diesel que adquiriu as alíquotas concentradas pela refinaria. Não
ter direito ao crédito pela aquisição do insumo e cobrar do contribuinte de fato o
imposto em cascata, é vedado pela não cumulatividade.
(...)
Com efeito, a alteração ao regime de susbtituição tributária que adveio com a
implementação da tributação monofásica, em nada alterou a situação acima descrita,
pois, ao invés da refinaria ser a substituta tributária, passou a ser a contribuinte de
direito, pagando alíquota concentrada, o que, na prática, é a mesma situação de ser
substituta tributária, não fazendo sentido o artigo 6o da Instrução Normativa SRF n.o
6/99 perder sua eficácia e o contribuinte se ver sem a possibilidade de restituição ou
ressarcimento, sendo exatamente isso que precisa ser revisto, analisado e modificado.
Com isso, as refinarias passaram a incorporar aos preços dos combustíveis as
contribuições para o PIS/COFINS, fazendo repercutir o ônus do tributo, de modo que ao
final, o encargo financeiro ainda fosse transferido ao contribuinte de fato, ou seja, o
consumidor final, quando da aquisição de combustível na bomba dos postos de
gasolina.
Logo, verifica-se que, na prática, os efeitos produzidos pela substituição
tributária anteriormente existente são os mesmos implementados pela tributação
monofásica instituída pela MP no 1991-15/2000 que deu nova redação ao art. 4o da lei
9.718/98.
Desta forma, a saída tributada a alíquota zero e o fato do PIS e da COFINS
serem tributos indiretos não são motivos plausíveis para a restituição ser negada, mesmo
porque, vale lembrar que a Recorrente em questão não aliena óleo diesel para que a
receita advinda desta venda seja tributada a alíquota zero.
Portanto, a Autoridade Fiscal e à DRJ adotam como razões para o indeferimento
do pleito da empresa Recorrente, a alteração da Lei n.o 9.718/1998 promovida pela MP n.o 1.991-
15/2000 que revogou o direito ao crédito nas aquisições de combustíveis pelo consumidor final,
com a vigência do regime monofásico da gasolina automotiva, óleo diesel, GLP e de álcool para
fins carburantes. Ainda, como consignado, o óleo diesel seria direcionado para o abastecimento
da frota da Recorrente.
Sem delongas, de fato, a lei vigente não autoriza a apuração de créditos nas
aquisições de combustíveis em razão do regime monofásico atrelado aos combustíveis, dada à
Fl. 161
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-013.437 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.722615/2011-35

fixação de alíquotas diferenciadas devidas na primeira etapa da cadeia pela indústria (produtor
ou fabricante) ou importador. Com isso, os demais sujeitos ficam desonerados e,
consequentemente, inabilitados como sujeito passivo da obrigação tributária bem como, ativo
(credor).
Entendimento uníssono neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, trago
como respaldo o Acórdão no 3302-008.215:
A discussão de mérito diz respeito à possibilidade de restituição/ressarcimento de
PIS/COFINS referente à aquisição de combustíveis diretamente do distribuidor, após a
instituição da sistemática de incidência monofásica e da extinção do regime de
substituição tributária aplicada às vendas de combustíveis.
Essa matéria já foi apreciada por esse Colegiado, em outra composição, com decisão
unanime, no Acórdão n° 3302-004751, de relatoria do ex-conselheiro José Fernandes do
Nascimento, e referendada no Acórdão n° 3302-007.883, de relatoria do conselheiro
Gilson Macedo Rosenburg Filho, cuja ratio decidendi peço vênia para utilizar:
Inicialmente, é oportuno esclarecer que as operações comerciais com os
combustíveis derivados de petróleo, incluindo o óleo diesel, desde a fonte
produtora até o consumidor final, normalmente se desenvolvem em três etapas
bem definidas, a saber:
(i) 1 a etapa: as refinarias, na qualidade de produtoras, vendem o combustível
para as distribuidoras;
(ii) 2 a etapa: as distribuidoras, por sua vez, revendem-no aos varejistas; e
(iii) 3 a etapa: os varejistas, por último, revendem o produto aos consumidores
finais.
Em face das peculiaridades das operações de comercialização dos combustíveis
derivados de petróleo e tendo conta a magnitude do volume de operações e
valores envolvidos em toda a cadeia de comercialização dos citados produtos,
com o objetivo de tornar mais simples o controle da arrecadação e mais eficaz a
fiscalização, ao longo do tempo, o regime de incidência das contribuições para o
PIS/Pasep e da Cofins sobre as receitas decorrentes da venda de tais produtos foi
feito de forma concentrada, seja sob a modalidade de substituição tributária para
frente, inicialmente, seja sob a forma de tributação monofásica, regime atual Do
regime de substituição tributária “para frente”. Enquanto vigente, o regime de
substituição tributária das referidas Contribuições, estabelecidos para as
operações com combustíveis derivados de petróleo, em especial óleo diesel, era
implementado da seguinte forma:
 até 31/01/1999, concentrada nas distribuidoras, na condição de
contribuintes substitutas dos varejistas: em relação à Cofins, esta sistemática
foi adotada desde a instirnição desta contribuição pela Lei Complementar n°
70, de 1991 (art. 4°); no que tange à Contribuição para o PIS/Pasep, ela foi
introduzida a partir da vigência da MP n° 1.212, de 1995 (art. 6°1),
convertida na Lei n° 9.715, de 1998; e
 no período de 01/02/1999 a 30/06/2000, concentrada nas refinarias, na
condição de contribuintes substitutas das distribuidoras e dos varejistas: com
o advento da Lei n° 9.718, de 1998 (art. 4°2), foi unificada a legislação sobre
a forma incidência das duas Contribuições sobre as receitas das vendas de
combustíveis. Nesta nova forma de substituição, as refinarias foram indicadas
Fl. 162
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-013.437 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.722615/2011-35

como contribuintes substitutas no lugar das distribuidoras eleitas na
sistemática anterior.
A indicação das refinarias como contribuintes substitutas das distribuidoras (2a
etapa) e varejistas (3a etapa) resultou na concentração dos recolhimentos das
ditas Contribuições na origem da cadeia comercial, englobando as duas etapas
seguintes (distribuição e varejo), caracterizando um típico regime de substituição
tributária “para frente”, no qual as refinarias recolhiam de forma antecipada e
direta, com base em fato gerador futuro e presumido, as contribuições que seriam
devidas nas operações subsequentes a serem efetuadas pelas distribuidoras e
pelos varejistas (contribuintes substituídos), que sofriam a incidência de forma
indireta.
Dessa forma, antevendo a possibilidade da não ocorrência da última fase da
cadeia de comercialização, em conformidade com o disposto no art. 150, § 7°, da
CF/1988, foi assegurado à pessoa jurídica consumidora final, na condição de
contribuinte substituído, o ressarcimento dos valores das Contribuições para o
PIS/Pasep e Cofins (recolhidos na origem pela refinaria), relativos à última
operação de aquisição de gasolina ou óleo diesel não realizada entre os varejistas
e os consumidores finais (3a etapa), mediante compensação ou restituição (na
realidade, ressarcimento), na forma e de acordo com os requisitos estabelecidos
no art. 6° da Instrução Normativa SRF 6/1999, a seguir transcrito:
Art. 6° Fica assegurado ao consumidor final, pessoa jurídica, o ressarcimento dos
valores das contribuições referidas no artigo anterior, correspondentes à
incidência na venda a varejo, na hipótese de aquisição de gasolina automotiva ou
óleo diesel, diretamente à distribuidora.
§ 1° Para efeito do ressarcimento a que se refere este artigo, a distribuidora
deverá informar, destacadamente, na nota fiscal de sua emissão, a base de
cálculo do valor a ser ressarcido.
§ 2° A base de cálculo de que trata o parágrafo anterior será determinada
mediante a aplicação, sobre o preço de venda da refinaria, calculado na forma do
parágrafo único do art. 2°, multiplicado por dois inteiros e dois décimos ou por
um inteiro e oitenta e oito décimos, no caso de aquisição de gasolina automotiva
ou de óleo diesel, respectivamente (Redação dada pela Instrução Normativa SRF
n° 24, de 25 de fevereiro de 1999).
§ 3° O valor de cada contribuição, a ser ressarcido, será obtido mediante
aplicação da alíquota respectiva sobre a base de cálculo referida no parágrafo
anterior.
§ 4° O ressarcimento de que trata este artigo dar-se-á mediante compensação ou
restituição, observadas as normas estabelecidas na Instrução Normativa SRF n°
021, de 10 de março de 1997, vedada a aplicação do disposto nos arts. 7° a 14
desta Instrução Normativa. (grifos não originais)
A partir de 1/7/2000, essa sistemática foi extinta com entrada em vigor dos arts.
2° e 43 da Medida Provisória n° 1.991-15, de 10 de março de 2000, substituindo
o regime de substituição tributária pelo regime de incidência monofásica, que
será abordado no tópico a seguir.
Do regime de incidência monofásica.
Essa nova sistemática de tributação das receitas auferidas nas vendas de
combustíveis foi introduzida pelos arts. 2° e 43 da Medida Provisória n° 1.991-
15, de 2000, que nesta específica edição, ao dar nova redação ao art. 4° da Lei
9.718/1998, aboliu a sistemática de substituição tributária até então vigente,
Fl. 163
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-013.437 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.722615/2011-35

substituindo-a pelo regime de tributação monofásica na origem, ou seja, na
refinaria de petróleo, em conformidade com o previsto no art. 149, § 4°, da
CF/1988.
De acordo com nova sistemática de tributação, as refinarias passaram a efetuar o
recolhimento das citadas Contribuições somente na condição de contribuinte (de
fato e direito), deixando de ser contribuintes substitutos dos demais
intervenientes nas etapas de comercialização seguintes (as distribuidoras e os
varejistas).
Em decorrência da nova modalidade de incidência, as receitas das distribuidoras
e dos varejistas provenientes das vendas desses produtos ficaram excluídas do
pagamento das referidas contribuições, por meio do regime de alíquota zero,
conforme estabelecido no inciso I do art. 43 da mesma MP 1.991-15/2000, que
se tornou definitivo com a reprodução no inciso I do art. 43 da MP 2.158/2001.
Não é demais mencionar que, a partir da nova forma de incidência monofásica, a
tributação das refinarias, sob o regime de monofasia, e a tributação das
distribuidoras e varejistas, no regime de alíquota zero, obviamente, passaram a
ser realizadas de forma autônoma.
Dada essa característica, parte do valor das contribuições recolhido pela refinaria
não mais significava antecipação do que seria devido nas etapas subsequentes.
Em decorrência, a incidência das mencionadas contribuições sobre as refinarias,
assim como a totalidade dos pagamentos por elas realizados passaram a ser
considerados definitivos, independentemente de qual fosse o desfecho que viesse
ter os fatos geradores relativos às operações posteriores à aquisição dos produtos
nas refinarias.
Nesse sentido, é pertinente trazer à colação o entendimento dos renomados
Professores Sacha Calmon Navarro Coêlho e Misabel Abreu Machado Derzi,
externados no excerto extraído da Revista Dialética de Direito Tributário n° 86,
página 113, a seguir transcrito:
‘... cabe agora dizer que no caso em exame não temos substituição tributária e
tampouco não incidência (imunidade, isenção ou alíquota zero), mas uma
categoria jurídica diferente, a da tributação monofásica ”. (grifos do original)
Logo, a eficácia das modificações introduzidas pela MP 1.991-15/2000, no que
tange à nova redação do art. 4° da Lei 9.718/1998, conforme determinado no seu
art. 46, II, verificou-se, como já mencionado, desde 1/7/2000, não mais
existindo, a partir daí, o regime de substituição tributária em relação aos citados
produtos. Ressalte-se, ainda, que o referido dispositivo constou em todas as
reedições posteriores da citada MP, sendo repetido na atual MP n° 2.158-
35/2001 (art. 92, II), que, em face do disposto no art. 2° da EC 32/2001, não
carece de reedição.
Em seguida, as alíquotas fixadas na MP 1.991-15/2000 foram alteradas pela MP
1.991- 18/2000. A redação estabelecida por esta última MP foi reproduzida na
Lei 9.990/2000, que vigeu, sem alteração, até a nova redação conferida pela Lei
10.865/2004, fazendo com que o art. 4° da Lei 9.718/1998, passasse a ostentar,
atualmente, a seguinte redação, in verbis:
Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação
do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e para o Financiamento da
Seguridade Social - COFINS devidas pelos produtores e importadores de
derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes
alíquotas:(Redaçào dada pela Lei n° 10.865, de 2004)
Fl. 164
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-013.437 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.722615/2011-35

(i) - 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte
inteiros e quarenta e quatro centésimos por cento), incidentes sobre a receita
bruta decorrente da venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de
aviação; (Redação dada pela Lei n° 10.865, de 2004) (Vide Lei n° 11.051, de
2004)
(ii) - 4,21% (quatro inteiros e vinte e um centésimos por cento) e 19,42%
(dezenove inteiros e quarenta e dois centésimos por cento), incidentes sobre a
receita bruta decorrente da venda de óleo diesel e suas correntes; (Redação
dada pela Lei n° 10.865, de 2004) (Vide Lei n° 11.051, de 2004)
(iii) - 10,2% (dez inteiros e dois décimos por cento) e 47,4% (quarenta e sete
inteiros e quatro décimos por cento) incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de gás liquefeito de petróleo GLP derivado de petróleo e
de gás natural; (Redação dada pela Lei n° 11.051, de 2004) (Vide Lei n°
11.051, de 2004) "
(iv) - sessenta e cinco centésimos por cento e três por cento incidentes sobre a
receita bruta decorrente das demais atividades.(Incluído pela Lei n° 9.990, de
2000) Parágrafo único. Revogado. (Redaçào dada pela Lei n° 9.990, de
2000). (grifos não originais)
Assim, enfatiza novamente, em relação às operações comerciais com os produtos
derivados do petróleo, a MP 1.991-15/2000 extinguiu o citado regime de
substituição tributária aplicável às duas Contribuições e, no seu lugar, institui o
novo regime de tributação em fase única (ou monofásica). Por sua vez, a MP
1.991-18/2000, a Lei 9.990/1990 e a Lei 10.865/2004, sem alterar o regime
jurídico de incidência monofásica, modificaram apenas as alíquotas aplicáveis às
operações em análise.
Ao apreciar a matéria no mesmo sentido pronunciou-se o Superior Tribunal de
Justiça (STJ). A título de exemplo, em relação ao direito de crédito pleiteado
pelos comerciantes varejistas de combustíveis, situação análoga à da recorrente,
merece destaque os enunciados da ementa do REsp n° 1.121.918/ RS, que segues
transcritos: TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. COFINS. LEI 9.718/98.
COMERCIANTE VAREJISTA DE COMBUSTÍVEIS. AUSÊNCIA DE
LEGITIMIDADE PARA REQUERER A COMPENSAÇÃO DA COFINS
INCIDENTE SOBRE AS RECEITAS PROVENIENTES DA VENDA DE
COMBUSTÍVEIS, A PARTIR DA LEI 9.990/00. REGIME MONOFÁSICO.
Sob o regime de tributação instituído pela Lei 9.718/98, a Cofins incidente sobre
as operações com combustíveis era recolhida por meio de substituição tributária
'para frente’, ou seja, as refinarias, na qualidade de contribuintes substitutas,
recolhiam antecipadamente as contribuições que seriam devidas em toda a cadeia
produtiva, presumindo-se as hipóteses de incidência e a base de cálculo das
contribuintes substituídas.
Contudo, a partir da Lei 9.990/2000 (art. 3°), os comerciantes varejistas de
combustíveis e demais derivados de petróleo deixaram de se submeter ao
recolhimento da Cofins, no que se refere à receita auferida com a
comercialização daqueles bens. As referidas contribuições passaram a incidir
somente sobre as refinarias na forma monofásica, afastando-se a tributação dos
varejistas pelo regime de substituição tributária, anteriormente previsto na Lei
9.718/98.
Nessa linha de raciocínio, a recorrente, por exercer atividade de comércio
varejista de combustíveis e lubrificantes para veículos automotores, não detém
legitimidade para requerer a compensação da Cofins, pois não ostenta condição
de contribuinte de direito ou de fato.
Fl. 165
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-013.437 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.722615/2011-35

Recurso especial não provido.4 (grifos não originais)
Além disso, não se pode olvidar que a presente forma de incidência monofásica
encontra pleno respaldo no art. 149, § 4°, da CF/1988, a seguir transcrito:
Art. 149 Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no Art. 195, §
6°, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
[...]
§ 4o A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
(grifos não originais)
Com base no referido preceito constitucional, fica claramente evidenciado que há
respaldo na Constituição para a instituição da referida forma de tributação, por
meio de incidência monofásica.
(...)
Pelo arrazoado acima, pode-se concluir que:
a) A incidência monofásica não se confunde com o regime da substituição
tributária;
b) Na vigência da substituição tributária, o consumidor final, pessoa jurídica,
poderia
requerer
a
restituição/ressarcimento
dos
valores
da
Cofins
correspondentes à incidência na venda a varejo, na hipótese de aquisição de óleo
diesel diretamente à distribuidora;
c) Com a redação do art. 4° da Lei n° 9.718/98, dada pelo art. 3° da Lei n° 9.990
de 2000, foi extinto o regime da substituição tributária aplicado ao PIS/COFINS
incidente nas vendas de combustíveis, passando a vigorar a nova sistemática de
incidência e arrecadação denominada tributação monofásica;
d) Com a extinção do regime de substituição tributária aplicado ao PIS/COFINS
nas vendas de combustíveis, ocorrida com a instituição da sistemática de
incidência monofásica, acabou com a possibilidade de ressarcimento previsto no
art. 6° da IN SRF n° 6/1999. Ressalto que o citado artigo foi revogado pela IN
SRF 247/2002.
Os fatos geradores, objeto desse processo, ocorreram de 01/08/2006 a 31/01/2011.
Em complemento adoto as razões de decidir da DRJ eis que ausentes novos fatos
e provas pela Recorrente em sede recursal (parágrafo 3o, do artigo 57, do RICARF):
Mérito.
O exame do mérito, no caso em tela, implica exame da efetividade e suficiência
do alegado direito creditório para efeitos da pretendida restituição, não se limitando,
portanto, à análise de consistência de declarações.
De início, cumpre esclarecer que, em virtude do princípio da legalidade, que
norteia os atos da Administração Pública, a esta autoridade julgadora administrativa não
é facultado descumprir dispositivos legais vigentes, sob pena de responsabilidade
funcional (art. 7o, inciso V, da Portaria MF no 341/2011, e art. 116, inciso III, da Lei no
8.112/90).
Fl. 166
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-013.437 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.722615/2011-35

Com efeito, pelo caráter vinculado de sua atuação, as instâncias administrativas
não são o foro adequado para apreciar questões e alegações que importem, mesmo que
indiretamente, no reconhecimento de inconstitucionalidade ou ilegalidade de atos
normativos validamente editados. Dessa forma, neste voto não serão apreciadas
questões dessa natureza.
A controvérsia existente no presente processo refere-se à possibilidade da
contribuinte – que adquiriu combustíveis diretamente de distribuidores – obter
ressarcimento do PIS/Pasep e da Cofins paga pela refinaria na primeira etapa de
comercialização do combustível, com base no disposto na IN SRF no 06, de 1999.
O ressarcimento do PIS e da Cofins previsto na IN SRF no 6, de 1999, referia se
à aquisição de combustíveis derivados do petróleo por pessoa jurídica consumidora
final, quando estes eram adquiridos de pessoas jurídicas que, na operação de venda,
revestissem a qualidade de substitutos tributários. Como a substituição pressupunha
uma operação de revenda desse combustível, a aquisição do combustível pela pessoa
jurídica consumidora final, por implicar a supressão de uma etapa na cadeia de
produção e circulação, dava direito ao ressarcimento do valor pago pelo substituto,
relativo à operação de revenda que deixou de acontecer.
Art. 6o Fica assegurado ao consumidor final, pessoa jurídica, o ressarcimento dos
valores das contribuições referidas no artigo anterior, correspondentes à
incidência na venda a varejo, na hipótese de aquisição de gasolina automotiva ou
óleo diesel, diretamente à distribuidora.
§ 1o Para efeito do ressarcimento a que se refere este artigo, a distribuidora
deverá informar, destacadamente, na nota fiscal de sua emissão, a base de
cálculo do valor a ser ressarcido.
§ 2o A base de cálculo de que trata o parágrafo anterior será determinada
mediante a aplicação, sobre o preço de venda da refinaria, calculado na forma do
parágrafo único do art. 2o, multiplicado por dois inteiros e dois décimos ou por
um inteiro e oitenta e oito décimos, no caso de aquisição de gasolina automotiva
ou de óleo diesel, respectivamente. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa
SRF no 24, de 25 de fevereiro de 1999)
§ 3o O valor de cada contribuição, a ser ressarcido, será obtido mediante
aplicação da alíquota respectiva sobre a base de cálculo referida no parágrafo
anterior.
§ 4o O ressarcimento de que trata este artigo dar-se-á mediante compensação ou
restituição, observadas as normas estabelecidas na Instrução Normativa SRF no
021, de 10 de março de 1997, vedada a aplicação do disposto nos arts. 7o a 14
desta Instrução Normativa.
Até a edição da MP 1.991-15, de 2000, nas operações com combustíveis
derivados de petróleo o regime aplicável às duas contribuições era o da substituição
tributária. A partir da vigência da mencionada MP, instituiu-se o novo regime de
tributação em fase única (tributação monofásica ou concentrada). A MP no 1.991-18, de
2000, a Lei 9.990, de 2000 e a Lei no 10.865, de 2004, sem alterar o regime jurídico de
incidência monofásica, modificaram apenas as alíquotas aplicáveis às operações em
análise.
A partir de 1o de julho de 2000 a substituição tributária nas operações com
combustíveis foi extinta com a entrada em vigor dos artigos 2o e 43 da Medida
Provisória - MP no 1.991-15, de 10 de março de 2000.
Art. 2o - Os arts. 3o, 4o, 5o e 6o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998,
passam a vigorar com a seguinte redação:
Fl. 167
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-013.437 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.722615/2011-35

(...)
"Art. 4o - As contribuições para os Programas de Integração Social e de
Formação do Patrimônio do Servidor Público PIS/ PASEP e para o
Financiamento da Seguridade Social COFINS devidas pelas refinarias de
petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:
(Grifo nosso)
(...)
II dois inteiros e oito décimos por cento e treze por cento, incidentes sobre a
receita bruta decorrente da venda de óleo diesel;" (...)
III – dois inteiros e cinqüenta e seis centésimos por cento e onze inteiros e
oitenta e quatro centésimos por cento incidentes sobre a receita bruta decorrente
da venda de gás liqüefeito de petróleo – GLP; (Redação dada pela Lei no 9.990,
de 2000)
Art. 43 - Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP
e da COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de:
I gasolina automotiva, óleo diesel e GLP, auferida por distribuidores e
comerciantes varejistas; (Grifo nosso)
(...)
Art. 46 - Esta Medida Provisória entra em vigor na data de sua publicação,
produzindo efeitos:
(...)
II no que se refere à nova redação dos arts. 4o a 6o da Lei no 9.718, de 1998, e
ao art. 43 desta Medida Provisória, em relação aos fatos geradores ocorridos a
partir de 1o de julho de 2000, data em que cessam os efeitos das normas
constantes dos arts. 4o a 6o da Lei no 9.718, de 1998, em sua redação original, e
dos arts. 4o e 5o desta Medida Provisória. (Grifo nosso)
Com a Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, a redação do art. 4o da Lei no 9.718,
de 1998, sofreu nova alteração, para transferir a tributação monofásica das Refinarias
para os Produtores e Importadores de Derivados de Petróleo e passar a incluir a
estipulação de alíquota diferenciada nas vendas de óleo diesel.
Art. 22. Os dispositivos legais a seguir passam a vigorar com a seguinte redação:
I - art. 4° da Lei n° 9.718, de 27 de novembro de 1998:
"Art. 4o As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação
do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da
Seguridade Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de
derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes
alíquotas:
I – 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e
quarenta e quatro centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação;
II – 4,21% (quatro inteiros e vinte e um centésimos por cento) e 19,42%
(dezenove inteiros e quarenta e dois centésimos por cento), incidentes sobre a
receita bruta decorrente da venda de óleo diesel e suas correntes;
Fl. 168
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-013.437 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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III – 10,2% (dez inteiros e dois décimos por cento) e 47,4% (quarenta e sete
inteiros e quatro décimos por cento) incidentes sobre a receita bruta decorrente
da venda de gás liquefeito de petróleo (GLP) dos derivados de petróleo e gás
natural;
Como se infere pelas leituras nos dispositivos legais transcritos, o óleo diesel não
foi abrangido pelo regime de substituição tributária, desde sua instituição, sendo
excluído originalmente da tributação concentrada aplicável às Refinarias (regime
monofásico) instituída pela MP no 1.991-15, de 2000. Somente com a Lei no 10.865, de
2004, foi inserido no sistema de tributação concentrada aplicável aos produtores e
importadores de derivados de petróleo, sistema de tributação que não se confunde com o
regime de substituição.
No caso da incidência monofásica, desaparece a lógica subjacente ao aludido
ressarcimento. O que existe é uma incidência em etapa única da cadeia de produção e
circulação dos combustíveis derivados de petróleo, com alíquotas diferenciadas, sem
que isso signifique que a pessoa jurídica sujeita à incidência monofásica ou concentrada
se qualifique como substituta tributária de quaisquer das demais pessoas da cadeia.
Logo, não há pagamento relativo a fato gerador presumido a ocorrer em etapa
posterior da cadeia de produção e circulação. Assim, descabe a hipótese de
ressarcimento, uma vez que as contribuições são integralmente devidas sobre as receitas
relativas àquela etapa em que ocorre a incidência, independentemente de qualquer outra
etapa da mesma cadeia.
Assim, embora a contribuinte entenda que tenha sido prejudicada com a
alteração da legislação, por conta da carga tributária ter se mantido inalterada, fato é que
desde 01/07/2000 não há direito ao ressarcimento à pessoa jurídica, na condição de
consumidor final, de valores de PIS/Cofins, incidentes na venda a varejo das refinarias
de petróleo, quando da aquisição de óleo diesel e gasolina automotiva, uma vez aquelas
não mais substituem a pessoa jurídica consumidora final do produto, relativo à operação
de revenda (pelo substituído) que deixou de acontecer.
Como visto, não resta dúvida que a hipótese de ressarcimento do crédito, objeto
do pedido de restituição/ressarcimento aqui discutido, tinha deixado de existir na
legislação muito antes do período de apuração correspondente aos pagamentos
indicados pela contribuinte na sua petição.
Assim, uma vez não comprovada nos autos a existência de direito creditório
líquido e certo do contribuinte contra a Fazenda Pública passível de compensação, não
há o que ser reconsiderado na decisão dada pela autoridade administrativa.
Quanto às teses doutrinárias suscitadas pela defesa, deve ser esclarecido que,
embora de inestimável valor, elas não têm efeito vinculante para a Administração
Pública, em razão de inexistir legislação que lhes atribua eficácia normativa. O mesmo
ocorre com as decisões do CARF e com as decisões judiciais carreadas na peça de
defesa, proferidas em processos nos quais a interessada não tenha participado.
As normas complementares que possuem efeito vinculante para a Administração
Tributária estão elencadas no art. 100 do CTN, transcrito a seguir.
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a
que a lei atribua eficácia normativa;
Fl. 169
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-013.437 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.722615/2011-35

III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo.
As matérias decididas na sistemática do art. 543-B e 543-C do CPC (art. 1036 do
novo CPC), quando houver manifestação da PGFN, nos termos do art. 19, §§ 4o, 5o e 7o,
da Lei no 10.522/2002, também possuem tal caráter vinculativo, hipótese que não se
aplica ao caso em concreto.
Por todo o exposto, nego provimento ao Recurso Voluntário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Sabrina Coutinho Barbosa

Fl. 170
DF CARF MF
Original