Tribunal: CARF
Processo: 10865.906619/2012-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ROBERTO DA SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-10-24
Data de publicação: 2023-11-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS, imprescindível a sua essencialidade e relevância ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente.
Em observância ao disposto no art. 62, §2o do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria MF no 152/2016, deve ser reproduzido no presente julgado o determinado na decisão preferida no Recurso Especial no 1.221.170/PR.
CONCEITO DE INSUMO. CREDITAMENTO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. FILME TERMOENCOLHÍVEL, CHAPAS DE EUCATEX E PALLETS DE MADEIRA. POSSIBILIDADE.
Todo o material de embalagem (filme termoencolhível, chapas de Eucatex e pallets) destinado ao seu acondicionamento, e cujo objetivo é deixa-lo em condições de ser estocado e comercializado, deve ser considerado insumo de produção e, via de consequência, gerar direito a crédito das contribuições para o PIS e para a COFINS no regime da não-cumulatividade.
CONCEITO DE INSUMO. CREDITAMENTO. MÃO-DE-OBRA TEMPORÁRIA. ETIQUETAS, RÓTULOS E BULAS. AUSÊNCIA DE PROVAS. IMPOSSIBILIDADE.
É do contribuinte o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar mediante a apresentação de explicação pormenorizada da utilização dos insumos glosados bem como da documentação hábil e idônea que lhe dê suporte.
CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. CREDITAMENTO. FRETE DE PRODUTOS IMPORTADOS. TRANSPORTE DE INSUMOS DO RECINTO ALFANDEGADO AO ESTABELECIMENTO DA EMPRESA. POSSIBILIDADE.
Os gastos com fretes no transporte de produtos importados do recinto alfandegado para o estabelecimento da empresa geram direito a crédito das contribuições para o PIS e da COFINS na sistemática de apuração não-cumulativa por se enquadrarem como parte do custo de aquisição dos insumos a serem utilizados no processo produtivo da empresa.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10865.906619/2012-55
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-012.515 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
24 de outubro de 2023
Recorrente
STOLLER DO BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na
sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade e relevância ao processo produtivo ou
prestação de serviço, direta ou indiretamente.
Em observância ao disposto no art. 62, §2o do Anexo II, do RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria MF no
152/2016, deve ser reproduzido no presente julgado o determinado na decisão
preferida no Recurso Especial no 1.221.170/PR.
CONCEITO DE INSUMO. CREDITAMENTO. ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. FILME TERMOENCOLHÍVEL, CHAPAS DE EUCATEX E
PALLETS DE MADEIRA. POSSIBILIDADE.
Todo o material de embalagem (filme termoencolhível, chapas de Eucatex e
pallets) destinado ao seu acondicionamento, e cujo objetivo é deixa-lo em
condições de ser estocado e comercializado, deve ser considerado insumo de
produção e, via de consequência, gerar direito a crédito das contribuições para
o PIS e para a COFINS no regime da não-cumulatividade.
CONCEITO
DE
INSUMO.
CREDITAMENTO.
MÃO-DE-OBRA
TEMPORÁRIA. ETIQUETAS, RÓTULOS E BULAS. AUSÊNCIA DE
PROVAS. IMPOSSIBILIDADE.
É do contribuinte o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito
pretendido compensar mediante a apresentação de explicação pormenorizada
da utilização dos insumos glosados bem como da documentação hábil e idônea
que lhe dê suporte.
CONCEITO
DE
INSUMO.
ESSENCIALIDADE
E
RELEVÂNCIA.
CREDITAMENTO.
FRETE
DE
PRODUTOS
IMPORTADOS.
TRANSPORTE DE INSUMOS DO RECINTO ALFANDEGADO AO
ESTABELECIMENTO DA EMPRESA. POSSIBILIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10865.906619/2012-55
Fl. 123
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no10865.906619/2012-55

Os gastos com fretes no transporte de produtos importados do recinto
alfandegado para o estabelecimento da empresa geram direito a crédito das
contribuições para o PIS e da COFINS na sistemática de apuração não-
cumulativa por se enquadrarem como parte do custo de aquisição dos insumos
a serem utilizados no processo produtivo da empresa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado por dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: por maioria de votos, para reverter as glosas relativas a
embalagens secundárias (filme termoencolhível, chapas de Eucatex e pallets), vencido o
Conselheiro João José Schini Norbiato (suplente convocado); e por unanimidade de votos, em
reverter a glosa de frete de produtos importados.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Renan Gomes Rego,
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joao Jose Schini Norbiato (suplente convocado),
Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta (suplente convocada), Wilson Antonio de Souza
Correa (suplente convocado) e Marcos Roberto da Silva (Presidente).

Relatório
Por economia processual e por bem relatar a realidade dos fatos reproduzo o
relatório da decisão de piso:
Trata-se de apreciar a manifestação de inconformidade apresentada pela empresa
Stoller do Brasil Ltda. (fls. 24 a 41) contra o Despacho Decisório de No de Rastreamento
048914988, proferido pela Delegacia da Receita Federal de Limeira-SP, (fl. 23), que
indeferiu parte do crédito pleiteado no Pedido de Ressarcimento de PIS/Pasep não
cumulativo – Vendas para o Mercado Interno, relativo ao 3o Trimestre de 2006,
formalizado
que
fora
no
Pedido
Eletrônico
de
Ressarcimento
no
06023.05480.100507.1.1.10-3022, no valor de R$ 73.388,61.
Tendo ocorrido ação fiscal naquela DRF com o intuito de promover a análise dos
créditos objeto de vários pedidos de ressarcimento de Cofins e PIS não cumulativos,
formalizados em diversos PER/DComp, relativos ao período do 4o Trimestre de 2004 ao
4o Trimestre de 2009, a fiscalização daquela unidade efetuou a glosa de créditos
decorrentes de várias operações relativas a aquisições de bens e serviços, os quais, no
entendimento da autoridade fiscal, não geram direito a crédito, nos termos da legislação
aplicável ao referido regime de apuração dessas contribuições.
Em relação ao PER/Dcomp acima citado, cuja fundamentação do Despacho Decisório
colaciono a seguir, não foi reconhecido o direito a crédito de PIS, de R$ 52,95 relativo
Fl. 124
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

ao mês de 07/2006 e de R$ 1.247,57 relativo ao mês 09/2006, perfazendo uma glosa total
naquele 3o Trimestre de 2006 no valor de R$ 1.300,42.

No Anexo I do Termo de Encerramento do Procedimento Fiscal a autoridade fiscal
relaciona o crédito apurado pelo contribuinte e o crédito apurado pela fiscalização,
mensalmente e, após exclusão da parcela do crédito descontado na apuração da
contribuição no próprio mês, demonstra o crédito passível de ressarcimento, segundo a
tabela a seguir.

No Anexo – II ao referido Termo de Encerramento do Procedimento Fiscal foram
demonstradas as operações sobre as quais não foram admitidas apuração de créditos,
relacionando-se, mensalmente, o valor bruto constante na Nota Fiscal, o fornecedor e o
valor do crédito glosado. Para os referidos meses foram destacadas as seguintes glosas
que implicaram na redução do valor do crédito pleiteado objeto do Pedido de
Ressarcimento ora em discussão:
Fl. 125
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

A autoridade fiscal justifica as glosas com a motivação exposta no item “Valores
Glosados” do Termo de Encerramento do Procedimento Fiscal, abaixo transcritos:

Fl. 126
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

Fl. 127
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

Fl. 128
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

A requerente foi cientificada do despacho decisório, por via postal, em 16/04/2013,
conforme o Aviso de Recebimento – AR de fl. 59, e em 15/05/2013 apresentou
manifestação de inconformidade rebatendo os motivos das glosas com as seguintes
razões:
Alega, preliminarmente, que o crédito tributário exigido encontra-se extinto, haja vista
que a compensação fora homologada tacitamente pelo decurso do prazo de cinco anos
previsto no art. 74 da Lei n° 9.430, de 1996. Informa que a Declaração de Compensação
homologada parcialmente fora apresentada em 10/05/2007 e que o Fisco teria o prazo
de cinco anos a contar desta data para apreciar a compensação, prazo esse que se
encerrara em 09/05/2012. Assim, tendo sido intimada do Despacho Decisório em
16/04/2013, já havia expirado o prazo para homologação da compensação, restando
extinto em definitivo o débito objeto da referida Declaração de Compensação.
Fl. 129
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

Alega, ainda, que o início da ação fiscal que deu início à análise dos créditos objeto do
Pedido de Ressarcimento ocorrera em 17/07/2012, após decorrido o prazo de extinção
do crédito tributário. Assim, requer que seja reconhecida a homologação tácita da
Declaração de Compensação objeto da não homologação, com a conseqüente extinção
do crédito tributário objeto de exigência por meio do combatido Despacho Decisório.
Requer, também em caráter preliminar, a nulidade do Despacho Decisório no tocante
aos créditos decorrentes do serviço contratado de mão-de-obra temporária, da aquisição
de caixas dosadoras utilizadas como acessórios, bem como da aquisição de peças para
empilhadeiras, porque teria faltado a devida motivação para a glosa de tais créditos.
Alega que a autoridade fiscal, em nenhum momento, fundamentou os motivos pelos quais
aqueles itens não se enquadrariam no conceito de insumos, justificando a glosa
realizada. Invoca o art. 142 do Código Tributário Nacional, que rege a forma de
constituição do crédito tributário, para alegar a falta de motivação que fundamentasse a
glosa de créditos sobre aquelas operações. Segundo a requerente, a autoridade fiscal
apenas descreve os bens e serviços e informa a ausência de previsão legal, concluindo
que tais operações, por não se caracterizarem como insumos, não geram direito à
apuração de créditos.
Refuta o conceito de insumos prescrito no art. 66, § 5o da Instrução Normativa RFB no
247, de 2002 e no art. 8o, § 4o da Instrução Normativa SRF no 404, de 2004, segundo os
quais, na visão da requerente, restringiram indevidamente a aplicação do disposto no
art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637, de 2002 e da Lei no 10.833, de 2003. Entende que o
conceito de insumos dado pelas citadas instruções normativas foi transportado da
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, restringindo-se às
matérias-primas, produtos intermediários, materiais de embalagem e outros bens que
sofram alterações no processo de industrialização.
Alega que a materialidade das contribuições Cofins e PIS/Pasep é diversa da do IPI, pois
incidem sobre a totalidade da receita bruta auferida pela pessoa jurídica. Defende que a
materialidade das contribuições (receita) se aproxima mais da materialidade do Imposto
de Renda das Pessoas Jurídicas (lucro), dado que a obtenção de lucro pressupõe a
necessária obtenção de receitas. Nesta esteira, invoca os arts. 290 e 299 do Regulamento
do Imposto de Renda, em defesa de sua tese, segundo a qual “o conceito de insumos
seria mais abrangente, englobando todas as despesas necessárias para o exercício da
atividade econômica, ou seja, tudo aquilo que contribui de forma direta ou indireta para
o exercício da atividade empresarial”.
Além de doutrina, a requerente colaciona decisões administrativas que, na sua
concepção, corroboram sua extensiva interpretação dada ao conceito de insumos. Dentre
estas, traz decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais admitindo a inclusão no
conceito de insumos dos “gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na
produção de bens ou serviços por ela realizada” (Acórdão no 9303-01.035 – 3a Turma,
Sessão de 23/08/2010).
Nesse diapasão, passa a defender a possibilidade legal de apuração de créditos sobre os
itens glosados, de forma individualizada, nos termos abaixo transcritos:
I – Embalagens secundárias para acondicionamento de produtos visando proteção e
melhor apresentação visual dos produtos
Trata-se de filme termoencolhível usado como embalagem secundária no
acondicionamento de produtos industrializados pela Requerente, agregando em
fardos de 12 e 4 embalagens, sendo que sua função é garantir a proteção contra
impactos para as embalagens menores e assegurar que não haja o vazamento dos
produtos, bem como garantir melhor apresentação visual dos produtos.
Fl. 130
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

Trata-se, portanto, de embalagem necessária para permitir a inviolabilidade do
produto fabricado pela Requerente.
II – Chapas de eucatex para material de apoio dos fardos
As chapas de Eucatex são utilizadas como material de apoio para a montagem dos
fardos para o transporte dos produtos fabricados pela Requerente envasados em
embalagens de 1 e 5 litros. Essas chapas são fundamentais para a sustentação no
transporte e proteção mecânica dos diversos tipos de embalagens envasadas.
III – Pallets de madeira para acondicionamento no transporte
Os pallets de madeira são utilizados no transporte para o acondicionamento dos
produtos fabricados pela Requerente, sendo que sua função é a sustentação dos
diversos tipos de embalagens envasadas.
Verifica-se que os três itens acima se referem a embalagens secundárias, que não são
incorporadas ao produto, mas que são indispensáveis para a comercialização dos
produtos fabricados pela empresa Requerente.
Conforme exposto, a Requerente fabrica e comercializa produtos químicos e
fertilizantes, produtos esses que demandam um melhor acondicionamento para evitar
eventual vazamento, sendo que as embalagens secundárias exercem exatamente essa
função, visando principalmente a segurança.
Portanto, resta claro que se trata de bens que se enquadram no conceito de insumos,
tendo em vista tratar-se de uma despesa necessária para o desenvolvimento da
atividade da Requerente, ensejando o direito ao crédito.
IV – Contratação de mão de obra temporária
A Requerente celebra contrato de prestação de serviço de mão de obra temporária,
que é aplicada diretamente no processo produtivo, ou seja, trata-se de mão de obra
contratada para trabalhar em sua fábrica.
Evidente que esse serviço deve ser considerado um insumo utilizado diretamente na
fabricação de seus produtos.
V – Caixas dosadoras utilizadas como acessórios
As caixas dosadoras são utilizadas como um acessório, acompanhando os produtos
Masterfix (Inoculantes) fabricados pela Requerente. As caixas tem a função de dosar
a quantidade de inoculantes que serão usados na plantação pelos adquirentes dos
produtos.
As caixas dosadoras não sofrem alteração no processo produtivo, mas passam a fazer
parte do produto final destinado a comercialização.
Portanto, não restam dúvidas de que as caixas dosadoras também se enquadram no
conceito de insumos para fins de crédito da COFINS.
VI – Peças para empilhadeira
Trata-se de peças adquiridas para a manutenção de empilhadeiras utilizadas em sua
fábrica. As empilhadeiras são máquinas utilizadas para deslocar os insumos e os
produtos de sua fabricação, sendo que seu uso é indispensável para a regular
atividade produtiva.
A própria fiscalização reconhece que as peças de manutenção de máquinas e
equipamentos do processo produtivo se enquadram no conceito de insumos, conforme
Solução de Consulta abaixo:
Fl. 131
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

"SOLUÇÃO DE CONSULTA No 225, de 08 de Novembro de 2011
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
ÓRGÃO: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF/9a. Região Fiscal
EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. MAQUINAS E
EQUIPAMENTOS. PARTES E PEÇAS DE REPOSIÇÃO. SERVIÇOS DE
MANUTENÇÃO. As despesas com aquisição de partes e peças de reposição usadas
em máquinas e equipamentos utilizados diretamente na produção de bens destinados
a venda, quando não representem acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem
em que forem aplicadas, são consideradas insumos para os fins de creditamento na
forma do disposto no art. 3o, II, da Lei no 10.833, de 2003, desde que respeitados
todos os demais requisitos normativos e legais atinentes à espécie, sendo
desnecessário que haja contato físico das aludidas partes e peças com o produto em
fabricação. Igualmente, os serviços de manutenção realizados nas mesmas máquinas
e equipamentos, por pessoa jurídica domiciliada no País, também se subsumem no
conceito de insumo para os mesmos fins."
Considerando que as empilhadeiras são máquinas utilizadas no processo produtivo,
as peças adquiridas para a sua manutenção ensejam o direito ao crédito da
contribuição.
VII - Frete de produtos importados
A Requerente contrata o serviço de frete para o transporte de matérias-primas
importadas destinadas a fabricação de seus produtos.
Trata-se de uma contratação de serviço de empresa nacional, atendendo aos
requisitos estabelecidos no § 3o, do artigo 3o, da Lei n° 10.637, de 2002,
caracterizando-se como um serviço utilizado como insumo na atividade da empresa.
Quanto a esse item especificamente, o Sr. Auditor Fiscal equivocadamente alegou que
esse serviço não geraria o direito ao crédito da contribuição, uma vez que o frete
ocorrido dentro do território nacional não teria integrado a base de cálculo do
PIS/PASEP e COFINS Importação, utilizando como fundamento o artigo 15, da Lei
n° 10.865/2004.
Entretanto, não se trata de crédito da contribuição incidente na importação, mas sim
de crédito embasado no artigo 3o, inciso II, da Lei n° 10833/2003, por se tratar de um
serviço que se enquadra no conceito de insumo, gerando o direito ao credito da
COFINS não cumulativa.
Reiterando, por fim, que o conceito de insumo deve ser entendido como a despesa
necessária para o desenvolvimento da atividade da empresa, geradora da receita e que
os itens acima tratados se enquadram nesse conceito e ensejam o direito ao crédito, nos
termos do art. 3o, inciso II da Lei no 10.637, de 2002, a requerente pugna pelo direito aos
créditos glosados, requer a homologação da compensação e o cancelamento da
cobrança face à extinção do débito.
A DRJ em Fortaleza/CE julgou improcedente a manifestação de inconformidade,
não reconhecendo o direito creditório conforme Acórdão no 08-46.857 a seguir transcrito:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2006
Ementa:
Fl. 132
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

Acórdão desprovido de ementa de acordo com o disposto no art. 2o da Portaria RFB no
2.724, de 2017 (DOU de 29/09/2017).
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Reconhecido em Parte
A decisão recorrida enfrentou os argumentos preliminares de nulidade do
despacho decisório e, no mérito, analisou as glosas de determinados dispêndios de insumos com
fundamento nas Soluções de Divergências nos 12/2007, 24/2008 e 35/2008, no que restou
decidido no REsp. no 1.221.170/PR, que à época do julgamento da Manifestação de
Inconformidade aguardava o julgamento dos Embargos de Declaração interpostos pela PGFN.
Utilizou-se ainda do que restou julgado no REsp. 1020991/RS, apesar de inexistir vinculação ao
que restou julgado nesta decisão do STJ. Neste sentido, manteve as glosas de créditos
relacionados as seguintes rubricas: mão-de-obra temporária, embalagens secundárias de
apresentação e transporte, chapas de eucatex e pallets e frete de produtos importados para
deslocamento em território nacional.
Inconformada com a decisão da DRJ, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário
contra a decisão de primeira instância apresentando o posicionamento constante do REsp. no
1.221.170/PR e da Nota SEI no 63/2018 /CRJ/PGACET/PGFN-MF, requerendo a aplicação dos
conceitos de essencialidade e relevância na análise dos créditos glosados e mantidos pela decisão
de piso, quais sejam:
I - Embalagens secundárias para acondicionamento de produtos visando
proteção e melhor apresentação visual dos produtos;
II - Chapas de eucatex para material de apoio dos fardos;
III - Pallets de madeira para acondicionamento no transporte;
IV - Contratação de mão de obra temporária;
V - Frete de produtos importados;
VI – Caixas Dosadoras, etiquetas, rótulos e bulas.

Dando-se prosseguimento ao feito o presente processo foi objeto de sorteio e
distribuição à minha relatoria.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Marcos Roberto da Silva, Relator.
Conhecimento
O recurso voluntário atende aos requisitos formais de admissibilidade, portanto,
dele tomo conhecimento.
Fl. 133
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

Mérito
A discussão de mérito objeto da presente demanda versa sobre o direito aos
créditos da não-cumulatividade das contribuições para o PIS/COFINS relacionados a despesas e
aquisições (listadas no relatório e detalhadas mais adiante) nas quais foram glosadas pela
autoridade fiscal quando da auditoria fiscal procedida na Recorrente, gerando, por conseguinte, o
não reconhecimento do direito creditório integral.
Antes de adentrarmos na discussão propriamente dita da presente controvérsia,
importante tecer alguns comentários a respeito da conceituação de insumos que vem
prevalecendo na jurisprudência deste Conselho.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). O art. 3o, inciso II de ambas as leis autoriza a apropriação de créditos calculados em
relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.
A Emenda Constitucional no 42/2003 estabeleceu no §12o, do art. 195 da
Constituição Federal o princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais, consignando a
sua definição por lei dos setores de atividade econômica. Portanto, a constituição deixou a cargo
do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS.
A Secretaria da Receita Federal apresentou nas Instruções Normativas nos 247/02
e 404/04 uma interpretação sobre o conceito de insumos passíveis de creditamento pelo PIS e
pela COFINS um tanto restritiva, semelhante ao conceito de insumos empregado para a
utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, previsto no art. 226 do
Decreto no 7.212/2010 (RIPI). Este entendimento extrapolou as disposições previstas nas Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03, contrariando o fim a que se propõe a sistemática da não-
cumulatividade das referidas contribuições.
Nesta mesma linha de entendimento, igualmente incorre em erro quando se utiliza
a conceituação de insumos conforme estabelecido na legislação do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica, visto que esta seria demasiadamente ampla. Segundo o RIR/99, aprovado pelo Decreto
no 3.000/99, poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica, ou
seja, seria insumo na sistemática da não cumulatividade das contribuições sociais todos os bens
ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços.
Portanto, este Conselho já vinha apresentando entendimento intermediário na
conceituação de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
os quais deveriam estar intimamente ligados ao critério da essencialidade. Este critério busca
uma posição "intermediária" construída pelo CARF na definição insumos, com vistas a alcançar
uma relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
O Superior Tribunal de Justiça, em julgamento do recurso especial no 1.246.317
MG realizado em 16/06/2011, decidiu pela ilegalidade do art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução
Fl. 134
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

Normativa SRF n. 247/2002 Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e do
art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 Cofins. Nesta mesma decisão,
o STJ adotou um conceito de insumo específico e diferenciado quando comparado aos conceitos
estabelecidos na legislação do IPI e do Imposto de Renda. Veja a seguir a ementa do referido
julgado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO
CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA
SÚMULA
N.
98/STJ.
CONTRIBUIÇÕES
AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃOCUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA
LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo únic o, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I, "a" e
"b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 Cofins, que restringiram indevidamente o
conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003,
respectivamente, para efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das
ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a
conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II,
da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do
Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, posto que excessivamente restritiva. Do
mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita,
portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências
de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria
impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante.
A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não
houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornando-os
impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a abrangência do termo
"insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem
Fl. 135
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa
fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido. (REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015)

Diante desta decisão, o CARF passou a adotar este mesmo entendimento na
maioria dos seus julgados. Destaco trecho do Acórdão no 9303-003.069, proferido em
13/08/2014, no qual utilizou um conceito de insumo que vem servindo de base para os
julgamentos dos processos relacionados a conceito de insumos neste Conselho:
[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo. (grifos da
reprodução)

Sintetizando, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade e relevância ao processo produtivo ou prestação de serviço,
direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Em julgamento do Resp. no 1.221.170-PR realizado em 22 de fevereiro de 2018, o
Superior Tribunal de Justiça proferiu nova decisão, sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts.
1.036 e seguintes do CPC/2015), estabelecendo o conceito de insumo bem como adotando
diretrizes para os critérios da essencialidade e/ou relevância. Reproduzo a seguir a ementa do
referido julgado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃOCUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA
PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS
CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE
CONHECIDO,
E,
NESTA
EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036
E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Fl. 136
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

Diante da decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça pacificando o
entendimento abstrato sobre o conceito de insumos para fins de creditamento na sistemática da
não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da Cofins, a Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional publicou em 03/10/2018 a Nota Explicativa SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF,
com vistas a proferir uma análise do citado julgado, formalizar orientações no âmbito daquela
Procuradoria e viabilizar a adequada observância da tese por parte da RFB. Na linha da
pacificação do entendimento firmado, relevante reproduzir os itens 14 a 17 da referida nota
explicativa:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotara uma
interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o
desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques." (sem
destaques no texto original)

Neste mesmo ano de 2018, a COSIT emitiu o Parecer Normativo no 5/2018
apresentando as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil
Fl. 137
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170/PR. A seguir, a ementa do referido Parecer Normativo:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ESTABELECIDA
NO
RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003, art.
3o, inciso II.
Diante da decisão judicial vinculante aos integrantes deste Conselho, nos termos
do art. 62, §2o do Anexo II do Regimento Interno do CARF, no qual o REsp. 1.221.170/PR
consolidou o entendimento a respeito da conceituação de insumos na sistemática da não-
cumulatividade das Contribuições para o PIS e para a COFINS, adentremos nas circunstâncias
fáticas que regem a presente controvérsia.

1) Embalagens secundárias para acondicionamento de produtos visando
proteção e melhor apresentação visual dos produtos; Chapas de eucatex para material de
apoio dos fardos; e Pallets de madeira para acondicionamento no transporte.
A decisão recorrida manteve as glosas deste item segundo os seguintes
fundamentos:
Pois bem, se são apenas as embalagens que se caracterizam como insumos (estes na
acepção restrita dada pela lei) que dão direito a crédito, subentende-se que a legislação
está a fazer distinção entre aquelas embalagens incorporadas ao produto durante o
processo de industrialização e aquelas outras incorporadas apenas depois de concluído o
processo produtivo e que se destinam, por conta disso, tão-somente ao transporte e à
proteção dos produtos acabados.
Assim, a legislação distingue as “embalagens de apresentação” das “embalagens de
transporte”, já bastante conhecida no âmbito da legislação do Imposto sobre Produtos
Fl. 138
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

Industrializados - IPI e que foi trazida para a legislação do PIS e da Cofins pelas
Instruções Normativas que regulamentam a matéria.
(...)
Desta forma, e diante do critério adotado, que permite o creditamento apenas às
embalagens de apresentação, não se pode acatar como aptas à geração de créditos as
aquisições das embalagens retromencionadas, motivo pelo qual tem-se como correta a
glosa promovida pela fiscalização da DRF de Limeira.
Pela mesma razão, voto pela manutenção das glosas efetuadas sobre as chapas de
eucatex e pallets adquiridos pela empresa para uso como material de suporte e apoio dos
fardos e vasilhames, utilizados para o transporte dos produtos fabricados pela
requerente, por não se tratarem de insumos consumidos diretamente na fabricação dos
produtos. A requerente afirma textualmente que se trata de material para transporte
adequado dos seus produtos, sejam em fardos, sejam envasados.

Diante desta decisão a Recorrente apresenta os seguintes argumentos de defesa:
6.1. Trata-se de filme termoencolhível usado como embalagem secundária no
acondicionamento de produtos industrializados pela Requerente, agregando em fardos
de 12 e 4 embalagens, sendo que uma de suas funções é garantir a proteção contra
impactos para as embalagens menores e assegurar que não haja o vazamento dos
produtos, bem como garantir melhor apresentação visual dos produtos.
(...)
As chapas de Eucatex são utilizadas como material de apoio para a montagem dos fardos
para o transporte dos produtos fabricados pela Requerente envasados em embalagens de
1 e 5 litros. Essas chapas são fundamentais para a sustentação no transporte e proteção
mecânica dos diversos tipos de embalagens envasadas.
Tratando-se de elemento destinado a proteger o produto em seu transporte pós
industrialização, aplica-se o critério da essencialidade como reconhece esse CARF na
decisão transcrita no item anterior.
(...)
Os pallets de madeira são utilizados no transporte para o acondicionamento dos
produtos fabricados pela Requerente, sendo que sua função é a sustentação dos diversos
tipos de embalagens envasadas.
Verifica-se que os três itens acima se referem a embalagens secundárias, que não são
incorporadas ao produto, mas que são indispensáveis para a comercialização dos
produtos fabricados pela empresa Requerente.
Compreendo o entendimento emanado do Parecer COSIT no 5 e aplicado pela
decisão de piso. De fato há uma diferença entre embalagens de apresentação e embalagens de
transporte, contudo essa distinção se enquadra perfeitamente quando da caraterização de uma
operação de industrialização para fins de verificação da incidência do IPI. Neste sentido, tenho
interpretado de forma diversa de modo que todo o material de embalagem destinado ao seu
acondicionamento, e cujo objetivo é deixa-lo em condições de ser estocado e comercializado,
deve ser considerado insumo de produção e, via de consequência, gerar direito a crédito das
contribuições para o PIS e para a COFINS no regime da não-cumulatividade.
Fl. 139
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

Diante do exposto, voto por reverter as glosas relativas a embalagens secundárias
(filme termoencolhível, chapas de Eucatex e pallets).

2) Contratação de mão-de-obra temporária
Reproduzo a seguir o que dispôs a decisão recorrida a respeito deste tema:
Com efeito, tratando-se de regular contratação de empresa para disponibilização de
mão-de-obra temporária, somente será considerada insumo a mão de obra aplicada
diretamente na produção de bens destinados à venda, permitindo a apuração de créditos
das contribuições em relação aos dispêndios correlatos.
Entretanto, os contratos fornecidos pela requerente, por si sós, não são suficientes para
provar que toda a mão-de-obra contratada e paga no período foi aplicada diretamente
na produção. As cópias fornecidas dos contratos de trabalho temporário dispõem da
contratação de um único contratado, não discrimina a natureza específica da atividade a
ser desenvolvida pelo contratado na contratante Stoller do Brasil Ltda. Ademais, os
valores contratados não guardam equivalência de valores com as notas fiscais emitidas.
Diante desta decisão a Recorrente apresenta o seguinte argumento de defesa:
A Requerente celebra contrato de prestação de serviço de mão de obra temporária, que é
aplicada diretamente no processo produtivo, ou seja, trata-se de mão de obra contratada
para trabalhar em sua fábrica.
Evidente que esse serviço deveria ser considerado um insumo utilizado diretamente na
fabricação de seus produtos, eis que os requisitos para a contratação da mão de obra
temporária, previstos na Lei no 6.019/74, são o da necessidade de substituição
transitória de pessoal permanente ou à demanda complementar de serviços.

A controvérsia cinge-se na contratação de funcionário para mão-de-obra
temporária. Entretanto, mesmo a decisão recorrida ter sido no sentido de que o contrato mão-de-
obra temporária não indicava que o serviço foi aplicado diretamente no processo produtivo, a
Recorrente furtou-se de apresentar elementos que demonstrariam a sua utilização neste sentido.
Frise-se que, em termos de direito creditório e de demonstração da sua certeza e
liquidez, o contribuinte possui o ônus de prova do direito invocado, mediante a apresentação
de documentação hábil e idônea, o que, no presente caso, não ocorreu.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário neste
particular.

3) Frete de produtos importados
A decisão recorrida foi no sentido de que “inexiste previsão legal específica,
dentre os incisos do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, que autorize a apuração de crédito sobre os
valores pagos a título de frete na aquisição de produtos, motivo pelo qual voto pela manutenção
Fl. 140
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

das glosas efetuadas pela autoridade fiscal”. Utilizou como razões de decidir a interpretação
sistemática do caput do art. 3o e seu §3o da Lei no 10.637/02, visto que da leitura isolada do
referido §3o todos os gastos realizados pela empresa dariam direito a crédito. Conclui que pelo
não cabimento da apropriação do crédito dos gastos com transportes de mercadoria importada
desde o local alfandegado até o local de entrega no território nacional por não estar incluído no
valor aduaneiro da mercadoria nos termos do inciso II do art. 5o, da IN SRF no 327/03. Cita ainda
um trecho do Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018, que assim dispõe:
8. Com base na tese acordada, consoante explica o Ministro Mauro Campbell em seu
segundo aditamento ao voto (fls 143 do inteiro teor do acórdão), o recurso especial foi
parcialmente provido:
a) sendo considerados possíveis insumos para a atividade da recorrente, devolvendo-se a
análise fática ao Tribunal de origem relativamente aos seguintes itens: “ ‘custos’ e
‘despesas’ com água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de
limpeza e, agora, os equipamentos de proteção individual – EPI”;
b) não sendo considerados insumos para a atividade da recorrente os seguintes itens:
“gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833/03),
prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões”. (grifei)

A Recorrente repisa os argumentos apresentados em sede de Impugnação,
reafirmando que não se trata de despesas de frete que integrem a base de cálculo do PIS/PASEP
e da COFINS-Importação, mas sim uma contratação de serviço de empresa nacional,
caracterizado como insumo na atividade da empresa com fundamento no art. 3o, inciso II da Lei
no 10.833/03. Para tanto, apresenta a ementa do Acórdão 3301-004.392.
Antes de adentrarmos no julgamento da presente controvérsia, relevante trazer
uma análise dos dispêndios com frete com vistas a verificar as circunstâncias em que os mesmos
são admitidos como insumo no processo produtivo para fins de creditamento na sistemática da
não-cumulatividade das contribuições para o PIS e da COFINS.
Quando estamos diante de atividade industrial verificamos a existência de
diversos tipos de serviços de fretes. A título de exemplo podemos destacar os seguintes: 1) fretes
nas aquisições de insumos de fornecedores; 2) fretes utilizados na fase de produção, como por
exemplo em decorrência da necessidade de movimentação de insumos e de produtos inacabados,
entre estabelecimentos industriais do mesmo contribuinte; 3) fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos ou armazém geral do próprio contribuinte; e 4) fretes de produtos acabados em
operações de venda.
Na legislação vigente existe fundamento jurídico para a apropriação de créditos
relacionados ao frete quando considerados como parte do custo de aquisição, do custo de
produção ou da despesa de venda, conforme será demonstrado a seguir.
O fundamento jurídico para apropriação dos créditos da Contribuição para PIS
pode ser extraído do art. 289 do Decreto no 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda de
1999 RIR/1999), em relação ao valor dos gastos com serviços de transporte de bens para
revenda, apesar de não haver expressa previsão nos art. 3°, I e § 1°, I, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003. Destaque-se que, por haver simetria entre os textos das referidas leis, aqui será
Fl. 141
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

reproduzido apenas o disposto na Lei no 10.833/2003, por ser mais completa e, em relação aos
dispositivos específicos, haver remissão expressa no seu art. 15 de que eles também se aplicam à
Contribuição para o PIS/Pasep disciplinada na Lei no 10.637/2002. Diante desta fato vejamos:
Lei 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I bens adquiridos para revenda, (...);
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
I dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
RIR/1999
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13).
Tendo por base os referidos dispositivos legais, verifica-se que o valor do frete,
relativo ao transporte de bens para revenda, integra o custo de aquisição dos referidos bens.
Portanto, somente nesta condição (frete integrando o custo de aquisição) é que o frete pode
compor a base cálculo dos créditos das mencionadas contribuições. Com isso, de forma análoga,
o valor do frete no transporte dos bens (insumos adquiridos) somente poderá integrar a base de
cálculo dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não-cumulativas quando tais
fretes integrarem o custo de aquisição destes bens e este frete houver sido onerado/tributado
pelas referidas contribuições.
Este mesmo entendimento deve ser aplicado na atividade industrial, quando
houver o valor do frete relativo ao transporte: a) de bens de produção (matérias-primas, produtos
intermediários e material e embalagem) a serem utilizados como insumo na prestação de serviços
e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; e b) de bens em fase de
produção ou fabricação (produtos em fabricação) entre estabelecimentos fabris do contribuinte
ou não. Veja o disposto na norma de regência relacionado a atividade industrial:
Lei 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
Fl. 142
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, (...);
§1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2a desta Lei sobre o valor:
I dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
(...)
RIR/1999:
Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá,
obrigatoriamente (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13, §1o):
I o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados
ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;.

No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os
meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do ciclo de produção
ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de produção (matérias-primas ou produtos
intermediários) e termina com a conclusão do produto a ser comercializado. Se a pessoa jurídica
tem algumas operações do processo produtivo realizadas em unidades produtoras ou industriais
situadas em diferentes localidades, certamente, durante o ciclo de produção ou fabricação haverá
necessidade de transferência dos produtos em produção ou fabricação para os outros
estabelecimentos produtores ou fabris, que demandará a prestação de serviços de transporte.
Portanto, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos
créditos calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas formas diferentes, a
saber: a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo de aquisição do bem de produção
(matérias-primas, produtos intermediários ou material de embalagem); e b) sob a forma de custo
de produção, correspondente ao valor do frete referente ao serviço do transporte dos produtos em
fabricação nas operações de transferências entre estabelecimentos industriais.
Encerrado o ciclo de produção ou industrialização, o art. 3o, IX, e § 1o, II, da Lei
10.833/2003 autoriza a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
sobre o valor do frete no transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde que o
ônus deste frete seja suportado pelo vendedor:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
IX armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Fl. 143
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

§1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do
art. 2a desta Lei sobre o valor:
(...)
II dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês;

Após a análise geral sobre as possibilidades de aproveitamento de créditos das
contribuições para o PIS e da COFINS incidentes sobre operações relacionadas a fretes, no
presente caso estamos diante de uma peculiaridade pois o frete é referente a serviço utilizado no
transporte de produtos (insumos) importados do recinto alfandegado até uma unidade Recorrente.
É incontroverso que tais insumos importados são utilizados no processo produtivo
e que os mesmos foram tributados pelas contribuições para o PIS-Importação e COFINS-
Importação, bem como existe a previsão legal do aproveitamento dos créditos destas
contribuições nos termos do art. 15 da Lei no 10.865/04.
Relevante destacar que a decisão recorrida corretamente afirma que as normas
devem ser interpretadas de forma sistêmica, e não isoladamente. Entretanto, discordo das suas
conclusões apresentadas.
Apesar de a Recorrente ter apresentado seu argumento de forma sucinta e que se
trata de um serviço enquadrado no art. 3o, inciso II da Lei no 10.833/03, o presente caso se
amolda à situação já posta acima por este relator na qual o referido frete se encaixa como parte
do custo de aquisição do insumo e via de consequência, tais dispêndios geram direito a crédito
com fundamento em tudo o quanto foi delineado parágrafos acima.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso neste particular.

4) Caixas Dosadoras, etiquetas, rótulos e bulas
Apesar de o primeiro produto do título deste item se tratar de Caixa Dosadora, a
decisão recorrida afirma que nas notas fiscais objeto da glosa (e-fl. 15) somente há “etiquetas”,
“rótulos” e “bulas”. Para estes produtos, entendeu que os mesmos “não comportam apuração de
créditos, conforme já explicitado no tópico anterior”. Neste sentido, manteve as glosas efetuadas
pela fiscalização em relação aos produtos adquiridos da empresa fornecedora José Evandro Covo
EPP.
Os argumentos da Recorrente rebatendo a decisão de piso foi no seguinte sentido,
ipsis litteris:
Da simples análise das notas constantes a fl. 15, verifica-se que a fiscalização glosou a
aquisição de rótulos, etiquetas e bulas.
As etiquetas, rótulos e bulas, da mesma forma dão direito ao crédito, eis que essenciais e
integram acessoriamente os inoculantes, tais como as caixas dosadoras.
Dessa forma, considerando que por insumos devem ser entendidos a despesa necessária
para o desenvolvimento da atividade da empresa geradora de receita, resta demonstrado
Fl. 144
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-012.515 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10865.906619/2012-55

que os itens acima tratados se enquadram nesse conceito, ensejando o direito ao crédito
da Contribuição ao PIS, nos termos do artigo 3o, inciso II, da Lei no 10.6637/02.
Analisando as informações acima, verifica-se que a Recorrente se limita a afirmar
que as etiquetas, rótulos e bulas dão direito a créditos sem apresentar nenhuma explicação a
respeitos de tais produtos, apenas que “integram acessoriamente os inoculantes”.
Frise-se novamente que, em termos de direito creditório e de demonstração da sua
certeza e liquidez, o contribuinte possui o ônus de prova do direito invocado, mediante a
apresentação de explicação pormenorizada da utilização dos insumos glosados bem como da
documentação hábil e idônea que lhe suporte, o que, no presente caso, não ocorreu.
Diante do exposto, voto por negar provimento neste particular.

Conclusão
Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para
reverter as glosas relativas a embalagens secundárias (filme termoencolhível, chapas de Eucatex
e pallets) e a Frete de produtos importados.

(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva

Fl. 145
DF CARF MF
Original