Tribunal: CARF
Processo: 15868.720232/2012-05
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONAM ROCHA DE MEDEIROS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-13
Data de publicação: 2023-07-21

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2009
PARCERIA RURAL. REQUISITOS. DESCLASSIFICAÇÃO. ARRENDAMENTO.
É da essência da parceria rural que os contratantes partilhem os riscos advindos do caso fortuito e da força maior do empreendimento rural, restando descaracterizada quando uma das partes recebe quantia fixa, independentemente da produção, o que transforma o negócio jurídico, a partir disso, em arrendamento.
IMÓVEL RURAL. GANHO DE CAPITAL. BENFEITORIAS.
É devido imposto de renda quando o valor de venda do bem superar seu custo de aquisição, conforme previsto na legislação tributária. Para o cálculo do ganho de capital na venda de imóvel rural o valor correspondente às benfeitorias só será excluído do preço total recebido se restar comprovada sua existência, seu custo, que foram consideradas despesas da atividade rural e que foram indicados, destacadamente, em Bens da Atividade Rural do Demonstrativo da Atividade Rural, situação em que o valor correspondente à sua venda deve ser tributado na atividade rural.

Inteiro teor:
S2-C 2T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15868.720232/2012-05
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2202-010.121 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
12 de julho de 2023
Recorrente
JOAO ROBERTO LEITE BOTTIZINI
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2009
PARCERIA
RURAL.
REQUISITOS.
DESCLASSIFICAÇÃO.
ARRENDAMENTO.
É da essência da parceria rural que os contratantes partilhem os riscos advindos
do caso fortuito e da força maior do empreendimento rural, restando
descaracterizada
quando
uma
das
partes
recebe
quantia
fixa,
independentemente da produção, o que transforma o negócio jurídico, a partir
disso, em arrendamento.
IMÓVEL RURAL. GANHO DE CAPITAL. BENFEITORIAS.
É devido imposto de renda quando o valor de venda do bem superar seu custo
de aquisição, conforme previsto na legislação tributária. Para o cálculo do
ganho de capital na venda de imóvel rural o valor correspondente às
benfeitorias só será excluído do preço total recebido se restar comprovada sua
existência, seu custo, que foram consideradas despesas da atividade rural e que
foram indicados, destacadamente, em Bens da Atividade Rural do
Demonstrativo da Atividade Rural, situação em que o valor correspondente à
sua venda deve ser tributado na atividade rural.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Leonam Rocha de Medeiros - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Christiano Rocha Pinheiro, Leonam Rocha
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15868.720232/2012-05
Fl. 242
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2202-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15868.720232/2012-05

de Medeiros, Gleison Pimenta Sousa, Eduardo Augusto Marcondes de Freitas, Martin da Silva
Gesto e Sonia de Queiroz Accioly (Presidente).
Relatório
Cuida-se, o caso versando, de Recurso Voluntário (e-fls. 230/238), com efeito
suspensivo e devolutivo ― autorizado nos termos do art. 33 do Decreto n.o 70.235, de 6 de
março de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal ―, interposto pelo recorrente,
devidamente qualificado nos fólios processuais, relativo ao seu inconformismo com a decisão de
primeira instância (e-fls. 214/225), proferida em sessão de 26/03/2014, consubstanciada no
Acórdão n.o 12-64.357, da 20.a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento
no Rio de Janeiro/RJ I (DRJ/RJ1), que, por unanimidade de votos, julgou improcedente o pedido
deduzido na impugnação, cujo acórdão restou assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA – IRPF
Ano-calendário: 2009
PARCERIA RURAL. REQUISITOS. DESCLASSIFICAÇÃO. ARRENDAMENTO.
É da essência da parceria rural que os contratantes partilhem os riscos advindos do caso
fortuito e da força maior do empreendimento rural, restando descaracterizada quando
uma das partes recebe quantia fixa, independentemente da produção, o que transforma o
negócio jurídico, a partir disso, em arrendamento.
IMÓVEL RURAL. GANHO DE CAPITAL. BENFEITORIAS.
É devido imposto de renda quando o valor de venda do bem superar seu custo de
aquisição, conforme previsto na legislação tributária. Para o cálculo do ganho de capital
na venda de imóvel rural o valor correspondente às benfeitorias só será excluído do
preço total recebido se restar comprovada sua existência, seu custo, que foram
consideradas despesas da atividade rural e que foram indicados, destacadamente, em
Bens da Atividade Rural do Demonstrativo da Atividade Rural, situação em que o valor
correspondente à sua venda deve ser tributado na atividade rural.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Do lançamento fiscal
O lançamento, em sua essência e circunstância, para o período de apuração em
referência, com auto de infração juntamente com as peças integrativas e respectivo Relatório
Fiscal juntado aos autos, foi bem delineado e sumariado no relatório do acórdão objeto da
irresignação, pelo que passo a adotá-lo:

Trata o presente processo de crédito tributário constituído por meio do Auto de
Infração (fls. 162/172) relativo ao Imposto de Renda Pessoa Física no valor total de R$
485.291,66, sendo:

Imposto R$ 239.467,38

Juros de Mora (calculados até 11/2012) R$ 66.223,74

Multa Proporcional (passível de redução) R$ 179.600,54

De acordo com a descrição dos fatos constante do Auto de Infração, foram
apuradas as seguintes infrações:
001 OMISSÃO DE RENDIMENTOS DE ALUGUÉIS E
ROYALTIES RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA

Caracterização de rendimentos de arrendamento de imóveis rurais para
exploração extrativa declarados pelo sujeito passivo como rendimentos da atividade
rural, recebidos de pessoa jurídica, equiparado a rendimento de aluguel.
Fato Gerador
Valor Apurado (R$)
Multa (%)
Fl. 243
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2202-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15868.720232/2012-05

31/12/2009
268.192,49
75
002 GANHOS DE CAPITAL NA
ALIENAÇÃO DE BENS E DIREITOS

Apuração incorreta de ganhos de capital auferidos na alienação de bem imóvel
adquirido em reais pela integralização do capital social da Agropecuária Santa
Terezinha com os imóveis rurais Fazenda Santa Terezinha e Fazenda Conquista, ambas
situadas no município de Selvíria/MS e pela integralização do capital social da
Agropecuária Santa Ângela com o imóvel rural Fazenda Pontal II situada no município
de Três Lagoas/MS.
Fato Gerador
Valor Apurado (R$)
Multa (%)
18/11/2009
188.991,54
75
18/11/2009
601.165,21
75
18/11/2009
314.606,26
75

Conforme Termo de Constatação de Infração Fiscal (fls. 144/153), o sujeito
passivo, na qualidade de outorgante, celebrou contratos de parceria rural com a empresa
Florágua Agroflorestal Ltda, na qualidade de outorgada, com objetivo de implantação
de maciço florestal de eucalipto destinada à produção de celulose nos imóveis rurais
Fazenda Conquista, Fazenda Santa Terezinha e Fazenda Pontal II.

A autoridade fiscal ressalta, entretanto, que a qualificação de parceria agrícola
não prospera, pois as partes do contrato de parceria, celebraram entre si, para cada
imóvel explorado, contratos de compra e venda para entrega futura dos produtos
florestais decorrentes da exploração de eucalipto. Nestes contratos ficou estabelecido o
pagamento de parcelas trimestrais, iguais e com correção anual, sendo vetado qualquer
direito ou participação na produção excedente e na variação do preço da madeira,
tornando sem efeito cláusulas do contrato de parceria rural extrativa, como a cláusula
que trata da participação dos parceiros na produção total da madeira.

Conclui a autoridade fiscal, diante das cláusulas de todos os contratos, que restou
caracterizado o arrendamento rural. Dessa forma, foi tributado como rendimentos
tributáveis recebidos de pessoa jurídica equiparado a rendimentos de aluguel os valores
recebidos no ano-calendário 2009 da empresa Floraguá no total de R$ 268.192,49, já
deduzido o valor tributado de R$ 5.499,48 como resultado da atividade rural.

No que tange à outra infração apurada, a autoridade fiscal informa que o sujeito
passivo transferiu para integralização de capital da Agropecuária Santa Terezinha e da
Agropecuária Santa Ângela as suas participações como proprietário nos imóveis rurais
Fazenda Santa Terezinha, Fazenda Conquista e Fazenda Pontal II por valores maiores
que os informados na sua Declaração de Ajuste Anual do ano calendário 2009.
Faz Sta Terezinha
75% participação
Valor Constante na
Declaração de Bens e
Direitos
Valor Constante na
Ficha Bens da
Atividade Rural
Valor Total
DAA/2010
51.000,00
64.000,00
115.000,00
Contrato Social
51.000,00
369.000,00
420.000,00
Ganho de Capital Apurado
305.000,00
Faz Conquista
100% participação
Valor Constante na
Declaração de Bens e
Direitos
Valor Constante na
Ficha Bens da
Atividade Rural
Valor Total
DAA/2010
154.772,86
67.000,00
221.772,86
Contrato Social
154.772,86
1.336.827,14
1.491.600,00
Ganho de Capital Apurado
1.269.827,14
Faz Pontal II
25% participação
Valor Constante na
Declaração de Bens e
Direitos
Valor Constante na
Ficha Bens da
Atividade Rural
Valor Total
DAA/2010
58.500,00
116.500,00
175.000,00
Contrato Social
93.500,00
636.900,00
730.400,00
Ganho de Capital Apurado
555.400,00

Às fls. 154/160 constam os Demonstrativos da Apuração dos Ganhos de Capital,
discriminando as datas de aquisição e alienação, custo de aquisição, ganho de capital,
redução de ganho de capital, reduções da Lei no 11.196/2005 e imposto devido.

Os enquadramentos legais se encontram nos campos próprios do Auto de
Infração.
Fl. 244
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2202-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15868.720232/2012-05

Da Impugnação ao lançamento
A impugnação, que instaurou o contencioso administrativo fiscal, dando início e
delimitando os contornos da lide, foi apresentada pelo recorrente. Em suma, controverteu-se na
forma apresentada nas razões de inconformismo, conforme bem relatado na decisão vergastada,
pelo que peço vênia para reproduzir:

Cientificado em 13/11/2012 (fl.161), o contribuinte, por intermédio de seu
procurador, apresentou a impugnação ao lançamento (fls. 183/204), em 11/12/2012,
com as seguintes argumentações, reproduzidas em síntese:

Afirma que como os parceiros não avençaram adiantamentos por conta da
participação que caberia à parceira outorgante na partilha da madeira a ser colhida,
como permitem os §§ 2o e 3o do artigo 96 do Estatuto da Terra, e a parceira outorgada
não iria aceitar que a madeira por ela produzida fosse alienada a concorrentes, firmaram
o contrato de venda em que a parceira outorgante vende à parceira outorgada a parte da
produção que lhe tocará na partilha.

Sustenta que o contrato de venda para entrega futura e os adiantamentos
efetuados por conta dele não podem ter as consequências imaginadas pela autoridade
fiscal que tem o dever de observar os efeitos necessariamente emanados de cada
instituto legal considerado na aplicação da legislação tributária, por força do artigo 110
do Código Tributário Nacional.

Defende que os contratos de parceria e as cláusulas questionadas pelo auditor
fiscal são praxe nos negócios de reflorestamento na região de Três Lagoas/MS e a
escolha do contrato agrário mais vantajoso para os donos da terra, se de arrendamento
ou de parceria, foi objeto de muita discussão. Os dois tipos de contrato oferecem
vantagens e desvantagens para os donos das terras e não seria justo que, depois de
sopesar os prós e os contras e de optar pelo de parceria, tivesse seu contrato
desclassificado e perdesse a maior das vantagens que o levaram a escolher a parceria,
que é a economia no pagamento de tributos (elisão tributária), um procedimento
indiscutivelmente lícito. E isso sem aproveitar o maior dos bônus do contrato de
arrendamento que é a ausência ou menor presença de riscos.

Considera desprovida de qualquer fundamento a assertiva da autoridade fiscal no
sentido de desqualificar o contrato de parceria pelo fato de terem sido excluídos da
parceria todos os eventuais créditos ambientais decorrentes da atividade de
reflorestamento visto que sobre essa questão as partes têm liberdade de convencionar o
que bem entenderem.

Também considera inadmissível que a previsão de penalidade pecuniária e juros
em caso de descumprimento da obrigação contratual de venda pela impugnante possa
anular os riscos da atividade em parceria. Afirma que a autoridade fiscal embaralhou as
disposições do contrato civil com as do contrato agrário para desqualificar
indevidamente a parceria rural.

Argumenta que o fato de os contratos terem sido firmados pelas mesmas pessoas
assim como as datas das vendas da parte do impugnante na produção não tem qualquer
possibilidade lógica de afetar a idoneidade dos contratos de parceria ou servirem como
elemento para caracterização ou não de parceria.

Relativamente à tributação a título de ganho de capital entende inaplicáveis os
critérios jurídicos adotados, o que invalidou de forma irremediável o ato constitutivo do
crédito tributário.

Diz que da venda de imóvel rural resulta obrigação de pagar imposto de renda
relativamente ao ganho de capital calculado sobre eventual ganho relativo à parte do
preço de venda que diz respeito à terra nua, e ainda imposto incidente sobre os
rendimentos calculados sobre a parte do preço correspondente às benfeitorias, uma vez
que no caso de alienação dos imóveis rurais o solo (terra nua) passou a ter tratamento
diverso do previsto para a parte que constitui imóvel por acessão, que são as
benfeitorias.

Os investimentos na terra (benfeitorias, ou melhoramentos, que são as
construções plantações) passaram a ser considerados despesas da atividade rural, e
Fl. 245
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2202-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15868.720232/2012-05

quando da alienação do imóvel a parte do preço correspondente a eles tributada como
receita na apuração dos rendimentos dessa atividade. Os rendimentos tributáveis da
atividade rural não podem ser superiores a 20% da receita total dessa atividade, nos
termos do art. 5o da Lei no 8.023/1990, o que equivale a conceder direito de deduzir
despesas, independentemente de haverem sido realizadas ou comprovadas, no montante
de 80% da receita total.

Entretanto, a autoridade fiscal incluiu indevidamente no valor que considerou
como receita para efeito de cálculo do ganho de capital parcela que seria de rendimento
da atividade rural, pois se referem às benfeitorias. Defende que a receita a ser
considerada na alienação de imóvel rural para efeito de ganho de capital corresponde ao
valor da terra nua declarado no DIAT.

Reclama que a intimação fiscal feita para que o impugnante dissesse se deduziu
despesas da atividade rural é inocente. Diz que entendeu que a autoridade estava se
referindo a uma outra apropriação de despesas referente ao valor das benfeitorias,
facultativa, permitida na declaração de ajuste do exercício de 1992 embora admita que
não seja o caso dos seus imóveis que foram todos adquiridos posteriormente. Defende
mais uma vez que, por não existir atividade rural sem incorrer em despesas, mesmo o
produtor rural que não escritura as despesas ao optar pela determinação do resultado
tributável da sua atividade com base no disposto no art. 5o da Lei 8.023/1990 estará
deduzindo despesas no valor equivalente a 80% da receita auferida.

Alega ainda que como sobre os imóveis incorporados pesavam cláusulas de
usufruto vitalício em favor da mãe do impugnante, deve ser levado em consideração que
o valor da parcela do usufruto corresponde à terça parte do valor total do bem como é
assente na jurisprudência e nas leis tributárias dos estados e dos municípios.
Do Acórdão de Impugnação
A tese de defesa não foi acolhida pela DRJ, primeira instância do contencioso
tributário. Na decisão a quo foram refutadas cada uma das insurgências do contribuinte,
conforme bem sintetizado na ementa alhures transcrita que fixou as teses decididas.
Do Recurso Voluntário e encaminhamento ao CARF
No recurso voluntário o sujeito passivo, reiterando termos da impugnação, postula
a reforma da decisão de primeira instância, a fim de cancelar o lançamento.
Nesse contexto, os autos foram encaminhados para este Egrégio Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), sendo, posteriormente, distribuído por sorteio
público para este relator.
É o que importa relatar. Passo a devida fundamentação analisando, primeiramente,
o juízo de admissibilidade e, se superado este, o juízo de mérito para, posteriormente, finalizar
com o dispositivo.
Voto
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Relator.
Admissibilidade
Fl. 246
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2202-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15868.720232/2012-05

O Recurso Voluntário atende a todos os pressupostos de admissibilidade
intrínsecos, relativos ao direito de recorrer, e extrínsecos, relativos ao exercício deste direito,
sendo caso de conhecê-lo.
Especialmente, quanto aos pressupostos extrínsecos, observo que o recurso se
apresenta tempestivo (notificação em 08/04/2014, e-fl. 227, protocolo recursal em 30/04/2014,
e-fl. 230, e despacho de encaminhamento, e-fl. 240), tendo respeitado o trintídio legal, na forma
exigida no art. 33 do Decreto n.o 70.235, de 1972, que dispõe sobre o Processo Administrativo
Fiscal, bem como resta adequada a representação processual, inclusive contando com advogado
regularmente habilitado, de toda sorte, anoto que, conforme a Súmula CARF n.o 110, no
processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de advogado do
sujeito passivo, sendo a intimação destinada ao contribuinte.
Por conseguinte, conheço do recurso voluntário.
Mérito
Quanto ao juízo de mérito, passo a apreciá-lo.
Pois bem. Como informado em linhas pretéritas, a controvérsia é relativa ao
lançamento de ofício e se refere-se a (i) omissão de rendimentos de arrendamento de imóveis
rurais para exploração extrativa declarados pelo sujeito passivo como rendimentos da atividade
rural, recebidos de pessoa jurídica, equiparado a rendimento de aluguel, bem como a (ii)
apuração incorreta dos ganhos de capital auferidos na alienação de bem imóvel adquirido em
reais pela integralização do capital social da Agropecuária Santa Terezinha com os imóveis
rurais Fazenda Santa Terezinha e Fazenda Conquista, e pela integralização do capital social da
Agropecuária Santa Ângela com o imóvel rural Fazenda Pontal II.
A despeito de não se conformar com a decisão de piso, o recorrente mantém a
discussão sobre as mesmas matérias indicadas na impugnação, ainda que em tópicos em nova
formatação, mas respeitado o contencioso instaurado, inclusive por imposição do princípio da
devolutividade e da preclusão. Vale dizer, o recorrente desenvolve a mesmíssima linha
argumentativa exposta na peça impugnatória, ainda que rebatendo a decisão de piso, mas, em
minha análise probatória, sem haver modificações significativas, neste prisma, considerando que
inexiste novas razões de prova entre o recurso voluntário e a impugnação, ou efetivo
apontamento de contradição e equívoco que seja consistente e convincente, logo estando este
julgador, diante do conjunto probatório conferido nos fólios processuais, confortável com as
razões de decidir da primeira instância, passo a adotar, doravante, como meus, aqueles
fundamentos da decisão de piso, de modo que proponho a confirmação e adoção da decisão
recorrida nos pontos transcritos a seguir, com fulcro no § 1.o do art. 50 da Lei n.o 9.784, de 1999,
e no § 3.o do artigo 57 do Anexo II da Portaria MF n.o 343, de 2015, que instituiu o Regimento
Interno do CARF (RICARF), verbis:
Da classificação indevida de rendimentos de atividade rural

O ponto central da controvérsia está em definir a natureza dos contratos de que
se originou a receita objeto do presente lançamento. O impugnante sustenta tratar-se de
parceira rural, enquanto a Fiscalização considera arrendamento, extraindo daí as
respectivas consequências tributárias.

Cabe, portanto, estabelecermos a distinção entre parceria e arrendamento.
Fl. 247
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2202-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15868.720232/2012-05

A matéria está disciplinada expressamente nos artigos 49 e 59 do RIR/99, a
seguir reproduzidos:
Art. 49. São tributáveis os rendimentos decorrentes da ocupação, uso ou
exploração de bens corpóreos, tais como (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 3o,
Lei no 4.506, de 1964, art. 21, e Lei no 7.713, de 1988, art. 3o, §4o):
- aforamento, locação ou sublocação, arrendamento ou subarrendamento,
direito de uso ou passagem de terrenos, seus acrescidos e benfeitorias, inclusive
construções de qualquer natureza;
- locação ou sublocação, arrendamento ou subarrendamento de pastos naturais
ou artificiais, ou campos de invernada;
(...)
Art. 59. Os arrendatários, os condôminos e os parceiros na exploração da
atividade rural, comprovada a situação documentalmente, pagarão o imposto,
separadamente, na proporção dos rendimentos que couberem a cada um (Lei no
8.023, de 1990, art. 13).
Parágrafo único. Na hipótese de parceria rural o disposto neste artigo aplica-se
somente em relação aos rendimentos para cuja obtenção o parceiro houver
assumido os riscos inerentes à exploração da respectiva atividade.

Note-se que a legislação tributária, neste ponto, está em perfeita sintonia com a
legislação agrária quando esta define a parceria e o arrendamento rurais, veja-se:
Decreto no 59.566, de 14 de novembro de 1966.
Art. 3o Arrendamento rural é o contrato agrário pelo qual uma pessoa se obriga a
ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de imóvel rural, parte
ou partes do mesmo, incluindo, ou não, outros bens, benfeitorias e ou facilidades,
com o objetivo de nele ser exercida atividade de exploração agrícola, pecuária,
agroindustrial, extrativa ou mista, mediante certa retribuição ou aluguel,
observados os limites percentuais da Lei.
Art. 4o Parceria rural ê o contrato agrário pelo qual uma pessoa se obriga a
ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso específico de imóvel rural, de
parte ou partes do mesmo, incluindo, ou não, benfeitorias, outros bens e ou
facilidades, com o objetivo de nele ser exercida atividade de exploração agrícola,
pecuária, agroindustrial, extrativa vegetal ou mista; e ou lhe entrega animais
para cria, recria, invernagem, engorda ou extração de matérias primas de origem
animal, mediante partilha de riscos do caso fortuito e da forca maior do
empreendimento rural e dos frutos, produtos ou lucros havidos nas proporções
que estipularem, observados os limites percentuais da lei (artigo 96, Estatuto da
Terra).
Parágrafo único. Para os fins deste Regulamento denomina-se parceiro
outorgante, o cedente, proprietário ou não, que entrega os bens; e parceiro-
outorgado, a pessoa ou o conjunto familiar, representado pelo seu chefe, que os
recebe para os fins próprios das modalidades de parcerias definidas no art. 5o.

Da leitura da legislação pertinente, segue que um traço distintivo entre os
contratos rurais de arrendamento e parceria, estipulado tanto pela lei civil quanto pela
legislação tributária, é a existência ou não do risco assumido pelo outorgante. Assim, no
contrato de parceria ambos os contratantes desfrutam do sucesso e sofrem o ônus do
insucesso do negócio, arcam com os riscos, cuja renda, portanto, é incerta; já no
arrendamento, o proprietário recebe uma renda prefixada, independentemente do
resultado do negócio, de forma que inexistindo a assunção do risco, não se tem contrato
de parceria.

A exegese no sentido de que a partilha do risco do empreendimento é critério
distintivo entre o contrato de parceria e o arrendamento rural é igualmente acolhida na
doutrina, entre as quais, a de Wellington Pacheco Barros, no livro “Contrato de
Parceria Rural. Wellington Pacheco Barros. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
1999, p. 53”:
No contrato de arrendamento rural, a obrigação do arrendatário é o pagamento
do aluguel, não ficando ele obrigado qualquer outro ônus pelo uso e gozo do
imóvel rural. De outro lado, o arrendador não tem qualquer ingerência na forma
ou no resultado econômico obtido pelo arrendatário. Já no contrato de parceria
rural, como se fosse um verdadeiro contrato de sociedade entre um sócio
capitalista e outro sócio trabalhador, tudo aquilo que for obtido por este último
diz respeito ao parceiro-outorgante, quer se caracterize isso em frutos, produtos
ou lucros, e também na existência de prejuízos decorrentes de caso fortuito e de
força maior.
Fl. 248
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2202-010.121 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15868.720232/2012-05

Ainda com relação a essa controvérsia, ressalte-se que a Administração
Tributária vem orientando os contribuintes de acordo com esse mesmo critério de
assunção dos riscos do empreendimento, consoante se constata na pergunta no 194 do
Questionário Perguntas e Respostas – IRPF 2010, disponível no site da SRF:
ARRENDAMENTO DE IMÓVEL RURAL
194 — Os rendimentos oriundos de contrato de arrendamento de imóvel rural
são tributáveis?
Os rendimentos provenientes de arrendamento de imóvel rural, ainda que o
contrato celebrado refira-se a parceria rural, se o cedente perceber quantia fixa
sem partilhar os riscos do negócio, que é da essência do contrato de parceria
rural, estão sujeitos ao imposto de renda. Estes rendimentos são tributados, como
rendimentos equiparados a aluguéis, por meio do recolhimento mensal (carnê-
leão), se recebidos de pessoa física ou, na fonte, se pagos por pessoa jurídica e na
declaração de ajuste.
Quando o contrato celebrado referir-se a parceria rural e o cedente não receber
quantia fixa e participar dos riscos do negócio, a tributação desses rendimentos é
efetuada como atividade rural.

Ainda que as contestações de algumas das conclusões da autoridade lançadoras
merecessem acolhidas, considero que restou demonstrado pela autoridade fiscal que a
efetiva natureza dos rendimentos não era de parceria, mas sim de arrendamento.

No caso em apreço, restou cabalmente demonstrado que o instrumento particular
de contrato de compra e venda para entrega futura de produtos florestais, firmado pouco
tempo depois de contrato de parceria agrícola e que está nitidamente vinculado ao
objeto daquele contrato, eliminou, para a impugnante, o fator risco inerente aos
contratos de parceria, ao serem estabelecidas cláusulas que alteram justamente a parte
do contrato de parceria agrícola que trata da participação dos parceiros na produção da
madeira, atribuindo pagamentos anuais em dinheiro independentemente do resultado da
produção e da variação do preço da madeira.

Ora, a partir dessa alteração, o negócio jurídico deixou, definitivamente, de ser
de parceria rural para se transformar em arrendamento rural, apesar da denominação que
lhe foi dada pelos contratantes. O contribuinte não mais participava dos riscos ligados à
atividade e decorrentes do caso fortuito (eventos naturais sobre os quais não se tem
controle, por exemplo, falta de chuva, enchente, com reflexos na produção) e de força
maior (evento humano incontrolável, por exemplo, revolta indígena, com trancamento
das vias, impedindo que a produção seja escoada e acabe sendo perdida por
deterioração).

O que define a natureza jurídica de um contrato não é o nome que as partes lhe
dão, mas o conteúdo de suas cláusulas e os direitos e obrigações que ele estabelece. A
sua natureza é sempre determinada pelo conteúdo, por suas cláusulas, em suma, pelas
obrigações e prestações assumidas. No presente caso, foi feita a exegese dos seus
conteúdos para determinar-se o tipo de negócio efetivamente praticado. E esta
constatação pelo fisco, da natureza real dos contratos, embasada na legislação, não
constitui nenhuma alteração do negócio, apenas a modificação de seus efeitos tributários
em relação ao impugnante. O tratamento tributário a ser dado a determinado rendimento
é feito à luz da legislação e independe da ocorrência de dolo por parte do contribuinte
para que seja exigível.

Assim é que, diante de tudo quanto o que foi dito até aqui, em se tratando da
celebração de atos nos quais o negócio praticado formalmente nada tem a ver com o
efetivamente pretendido, tendo como objetivo dissimular a ocorrência do fato gerador
da obrigação tributária, cumpre que se declare que tais atos não têm o condão de
impedir a hipótese de incidência do imposto legalmente prevista. Embora do ponto de
vista estritamente formal tais procedimentos possam ser considerados “legais”,
constituem ilícitos tributários, eis que praticados como o objetivo de ocultar o negócio
efetivamente desejado, devendo, assim, prevalecer os efeitos tributários do negócio real
sobre os dos atos fictos.

Por todo o exposto, não subsiste o pleito de improcedência do lançamento, eis
que, a despeito de serem intitulados contratos de parceria, tem-se, em essência, contrato
de arrendamento, já que aqueles pressupõem a assunção dos riscos do empreendimento,
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partilhados por ambas as partes, incerteza esta que não se confunde com o recebimento
de valores estipulados de forma independente do resultado do negócio pactuado.
Do ganho de capital

Conforme Termo de Constatação de Infração Fiscal, para apurar ganho de capital
ora contestado, a fiscalização baseou-se nos dados contidos no contrato social às fls.
20/28 e 29/35.

Ambos os contratos foram firmados em 18/11/2009, sendo que um deles trata da
constituição da sociedade Agropecuária Santa Terezinha Ltda em que o contribuinte
subscreveu 1.911.600 quotas integralizadas com a incorporação ao capital social de sua
parte no imóvel rural Fazenda Santa Terezinha, pelo valor de total de R$ 420.000,00,
sendo R$ 51.000,00 relativos à terra nua e R$ 369.000,00 relativos a benfeitorias, além
da incorporação do imóvel rural Fazenda Conquista, pelo valor de total de R$
1.491.600,00, sendo R$ 154.772,86 relativos à terra nua e R$ 1.336.827,14 relativos a
benfeitorias.

O outro contrato diz respeito à constituição da sociedade Agropecuária Santa
Ângela Ltda em que o contribuinte subscreveu 730.400 quotas integralizadas com a
incorporação ao capital social de sua parte no imóvel rural Fazenda Pontal II, pelo valor
de total de R$ 730.400,00, sendo R$ 93.500,00 relativos à terra nua e R$ 636.900,00
relativos a benfeitorias.

O ganho de capital apurado para todos os imóveis correspondeu à diferença entre
o valor total da alienação que coube ao interessado e o custo de aquisição do bem,
considerado como tal tanto o valor declarado pela terra nua na Declaração de Ajuste
Anual do exercício 2010 como as respectivas benfeitorias pelo valor que constavam da
relação de bens da Atividade Rural do Demonstrativo da Atividade Rural.

O impugnante questiona a apuração alegando que as benfeitorias não poderiam
ser tributadas como ganho de capital, mas sim como receita da atividade rural, e,
portanto, a autoridade fiscal não aplicou o adequado tratamento tributário ao caso em
questão.

A Instrução Normativa SRF n.o 84, de 11/10/2001 (D.O.U. de 17/10/2001), que
dispõe sobre a apuração e tributação de ganhos de capital nas alienações de bens e
direitos por pessoas físicas, determina em seus art. 9o e 10:
Art. 9o Na apuração do ganho de capital de imóvel rural é considerado custo de
aquisição o valor relativo à terra nua.
§ 1o Considera-se valor da terra nua (VTN) o valor do imóvel rural, nele incluído
o da respectiva mata nativa, não computados os custos das benfeitorias
(construções, instalações e melhoramentos), das culturas permanentes e
temporárias, das árvores e florestas plantadas e das pastagens cultivadas ou
melhoradas.
§ 2o Os custos a que se refere o § 1o, quando não tiverem sido deduzidos como
despesa de custeio, na apuração do resultado da atividade rural, podem ser
computados para efeito de apuração de ganho de capital.
Art. 10. Tratando-se de imóvel rural adquirido a partir de 1997, considera-se
custo de aquisição o valor da terra nua declarado pelo alienante, no Documento
de Informação e Apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
(Diat) do ano da aquisição, observado o disposto nos arts. 8o e 14 da Lei no
9.393, de 1996.
§ 1o No caso de o contribuinte adquirir:
I – e vender o imóvel rural antes da entrega do Diat, o ganho de capital é igual à
diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição.

Cabe destacar que sobre o valor da alienação de imóvel rural, assim dispõe o art.
19 da Instrução Normativa SRF no 84, de 11 de outubro de 2001:
Art. 19. Considera-se valor de alienação:
(...)
VI – no caso de imóvel rural com benfeitorias, o valor correspondente:
a) exclusivamente à terra nua, quando o valor das benfeitorias houver sido
deduzido como custo ou despesa da atividade rural;
b) a todo o imóvel alienado, quando as benfeitorias não houverem sido deduzidas
como custo ou despesa da atividade rural.
(...)
§ 2o Na alienação dos imóveis rurais, a parcela do preço correspondente às
benfeitorias é computada:
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I – como receita da atividade rural, quando o seu valor de aquisição houver sido
deduzido como custo ou despesa da atividade rural;
II – como valor da alienação, nos demais casos.

Assim, o valor de alienação das benfeitorias somente poderia ser tributado como
receita da atividade rural (com tributação favorecida) se o seu custo tivesse sido
deduzido como despesa de custeio da atividade rural e, neste caso, ser indicado,
destacadamente, em Bens da Atividade Rural do Demonstrativo da Atividade Rural, nas
colunas Discriminação e Valores em Reais. Caso contrário, as benfeitorias, quando
alienadas, submetem-se à tributação via apuração do ganho de capital.

Não obstante, não há nos autos prova de que as benfeitorias existentes nos
imóveis rurais em tela tenham sido deduzidas como despesas de custeio da atividade
rural. Além disso, o contribuinte não tributou o valor relativo à alienação das
benfeitorias como rendimentos da atividade rural quando as incluiu no valor da
integralização ao capital social da Agropecuária Santa Terezinha e da Agropecuária
Santa Ângela Ltda.

Aliás, o contribuinte não apenas não comprova que computou os gastos relativos
às benfeitorias como despesas de custeio como ainda defende que o art. 5o da Lei no
8.023/1990 autoriza o direito de deduzir despesas, independentemente de haverem sido
realizadas ou comprovadas, no montante de 80% da receita total.

Não posso concordar com tal entendimento. A atividade rural é beneficiada por
tributação menos onerosa que leva em conta os elevados custos incorridos na produção
de alimentos, por esse motivo, goza de vários benefícios, tendo como principal deles, a
tributação sobre base de cálculo limitada a vinte por cento da receita bruta da atividade,
além de outros como a possibilidade de compensação de prejuízos em exercícios
futuros, postergações de receitas e antecipações de despesas.

Por esse motivo, existe um cuidado do legislador acerca da comprovação tanto
das receitas a serem consideradas como decorrentes de atividade rural como das
despesas que devem ser provadas por meio de documentos idôneos, tais como nota
fiscal, fatura, recibo, contrato de prestação de serviços, laudos de vistoria de órgão
financiador e folha de pagamento de empregados, identificando adequadamente a
destinação dos recursos como dispõe expressamente o art. 10 da Instrução Normativa
SRF no 83, de 11 de outubro de 2001 que dispõe sobre a tributação dos resultados da
atividade rural das pessoas físicas.

A lógica da lei é clara: a parcela do preço correspondente às benfeitorias ou é
tributada como receita da atividade rural e, nesse caso, é imprescindível que se
comprove que os investimentos foram computados como despesas de custeio quando
realizados e o valor da alienação seja informado como receita quando de seu
recebimento, ou é tributada como ganho de capital, mas não se exclui de ambas as
tributações. Apenas, no caso da atividade rural, este valor reduz a tributação no
momento de seu pagamento — e, no caso do ganho de capital, ele reduz a tributação no
momento da alienação do bem.

Portanto, quando as benfeitorias não foram deduzidas como custo ou despesa da
atividade rural, como no caso ora analisado, não há como deduzi-las do valor de
alienação do imóvel.

Entretanto, o valor correspondente às benfeitorias, quando comprovadas, integra
o custo de aquisição para efeito de apuração do ganho de capital na alienação do imóvel.
Note-se que o §2o do artigo 9o da IN SRF no 84/2001, transcrito acima, não afasta a
hipótese de inserção das despesas com benfeitorias na apuração do ganho de capital,
desde que não tenham sido computadas na apuração do resultado da atividade rural.

A incorporação do patrimônio de pessoa física ao da pessoa jurídica, como
integralização do capital, é ato de transferência de direito. Se a pessoa física adquiriu o
bem imóvel por valor certo e o utilizou, em patamar superior, para exercer seu direito de
integralização de quotas em sociedade empresária, fazendo-o com notável acréscimo,
resta inegável a configuração do acréscimo patrimonial (fato gerador do imposto de
renda), visualizado em uma perspectiva estática (efetivo aumento que o patrimônio
revela em relação a uma situação anterior), eis que a pessoa física integralizou capital
em maior patamar e, com isso, elevou o valor sua participação social.
Fl. 251
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Sendo assim, presente a diferença positiva entre o valor atribuído aos imóveis
Fazenda Santa Terezinha, Fazenda Conquista e Fazenda Pontal II na integralização dos
capitais das sociedades Agropecuária Santa Terezinha Ltda e Agropecuária Santa
Ângela Ltda e o custo de aquisição dos referidos imóveis informados na sua declaração
de ajuste anual, e estando claro que essa diferença é fato gerador do imposto de renda,
por consistir em um acréscimo patrimonial, tenho como correto o procedimento da
autoridade fiscal de efetuar o lançamento do imposto de renda incidente sobre o ganho
de capital apurado.

No que diz respeito ao seu pedido de que em relação o imóvel de que era nu-
proprietário o ganho de capital seja considerado por dois terços de seu valor, cabe
lembrar que uma vez o usufruto não pode ser alienado, para que o imóvel fosse objeto
de integralização de capital social, que é uma forma de alienação, a usufrutuária teve
que renunciar ao seu direito de usufruto, devolvendo-se a propriedade plena ao nu-
proprietário. Portanto, ao promover a integralização do capital social com o referido
imóvel o contribuinte somente poderia deter a plena propriedade, o que, aliás, está
explícito no próprio contrato social de que “os imóveis encontram-se livres e
desembaraçados de quaisquer ônus legais ou convencionais” (fl. 22). Assim, incabível
o pleito do impugnante.
Sendo assim, sem razão o recorrente.
Conclusão quanto ao Recurso Voluntário
Em apreciação racional da lide, motivado pelas normas aplicáveis à espécie,
relatado, analisado e por mais o que dos autos constam, não há, portanto, motivos que
justifiquem a reforma da decisão proferida pela primeira instância, dentro do controle de
legalidade que foi efetivado conforme matéria devolvida para apreciação, deste modo,
considerando o até aqui esposado e não observando desconformidade com a lei, nada há que se
reparar no julgamento efetivado pelo juízo de piso. Neste sentido, em resumo, voto por conhecer
do recurso e, no mérito, negar-lhe provimento, mantendo íntegra a decisão recorrida. Alfim,
finalizo em sintético dispositivo.
Dispositivo
Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso.
É como Voto.
(documento assinado digitalmente)
Leonam Rocha de Medeiros

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