Tribunal: CARF
Processo: 10120.720212/2016-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-02-01
Data de publicação: 2023-03-27

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
RECURSO ESPECIAL. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de recursos especiais cujas divergências suscitadas estão amparadas na análise de situações distintas nos acórdãos recorrido e paradigmas apresentados.
RECURSO ESPECIAL CONTRA ACÓRDÃO QUE ADOTA ENTENDIMENTO DE SÚMULA DO CARF. NÃO CONHECIMENTO.
Não cabe conhecer de recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso. Na hipótese, o acórdão recorrido adota o mesmo entendimento da Súmula CARF no 178.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS MENSAIS. LEGALIDADE. AUSÊNCIA DE BIS IN IDEM. SÚMULA CARF No 105. INAPLICABILIDADE
A lei prevê expressamente aplicação da penalidade isolada no caso do descumprimento da obrigação de recolher o tributo estimado mensalmente, situação que se configura exatamente após o encerramento do exercício. Tal penalidade não se confunde com a multa de ofício aplicada sobre o saldo de imposto apurado ao final do exercício. As duas penalidades decorrem de fatos diversos que ocorrem em momentos distintos e a existência de um deles não pressupõe necessariamente a existência do outro. Inaplicável a Súmula CARF 105 aos fatos geradores ocorridos após o ano-calendário 2007, por terem outro fundamento legal.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.720212/2016-70
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.453 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
01 de fevereiro de 2023
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL E

RUMO MALHA NORTE S/A

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
RECURSO
ESPECIAL.
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL
NÃO
CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de recursos especiais cujas divergências suscitadas estão
amparadas na análise de situações distintas nos acórdãos recorrido e
paradigmas apresentados.
RECURSO
ESPECIAL
CONTRA
ACÓRDÃO
QUE
ADOTA
ENTENDIMENTO DE SÚMULA DO CARF. NÃO CONHECIMENTO.
Não cabe conhecer de recurso especial de decisão de qualquer das turmas que
adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de
Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada
posteriormente à data da interposição do recurso. Na hipótese, o acórdão
recorrido adota o mesmo entendimento da Súmula CARF no 178.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
MULTA
ISOLADA.
ESTIMATIVAS
MENSAIS.
LEGALIDADE.
AUSÊNCIA
DE
BIS
IN
IDEM.
SÚMULA
CARF
No
105.
INAPLICABILIDADE
A lei prevê expressamente aplicação da penalidade isolada no caso do
descumprimento da obrigação de recolher o tributo estimado mensalmente,
situação que se configura exatamente após o encerramento do exercício. Tal
penalidade não se confunde com a multa de ofício aplicada sobre o saldo de
imposto apurado ao final do exercício. As duas penalidades decorrem de fatos
diversos que ocorrem em momentos distintos e a existência de um deles não
pressupõe necessariamente a existência do outro. Inaplicável a Súmula CARF
105 aos fatos geradores ocorridos após o ano-calendário 2007, por terem outro
fundamento legal.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.720212/2016-70
Fl. 3702
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em: (i) por maioria de votos, não conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa e
Guilherme Adolfo dos Santos que votaram pelo conhecimento; e (ii) em relação ao Recurso
Especial do Contribuinte, por unanimidade de voto, dele conhecer parcialmente apenas em
relação à matéria “Impossibilidade de Cumulação da Multa Isolada com a Multa de Ofício”. A
conselheira Edeli Pereira Bessa votou por conhecer em maior extensão, também em relação à
matéria “multa isolada aplicada após o encerramento do exercício”, e os conselheiros Luis
Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Gustavo Guimarães da Fonseca votaram
por conhecer do recurso em maior extensão, também em relação à matéria “Inexistência de
Previsão Legal para a Adição, à Base de Cálculo da CSLL, da Despesa com a Amortização de
Ágio Considerada Indedutível pela Fiscalização”. No mérito, na parte conhecida, por voto de
qualidade, acordam em negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Livia De Carli
Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar-lhe
provimento, e o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votou por dar-lhe
provimento parcial. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli
Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Fl. 3703
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Relatório
Trata-se de recursos especiais interpostos pela Fazenda Nacional e pela
contribuinte acima identificada em face do Acórdão no 1201-002.983, proferido na sessão de 12
de junho de 2019 pela 1a Turma da 2a Câmara da 1a Seção do CARF, mediante o qual o
colegiado a quo deu provimento parcial ao recurso voluntário dos contribuinte e responsáveis
para reduzir a multa qualificada e afastar a responsabilidade solidária.
O lançamento de IRPJ e CSLL decorre de glosa de despesa de amortização de
ágio pago por terceiros na aquisição de participação societária e posteriormente transferido para
outra empresa veículo, objeto de incorporação reversa pela contribuinte, ora recorrente.
Resumidamente, a autuação decorre de ágio pago na aquisição de investimento
pela companhia ALL – Logística (momento 1); posteriormente foi constituída nova pessoa
jurídica por ALL – Logística, JPESPE (Multimodal), onde a integralização de capital deu-se por
ações e o ágio pago na aquisição das companhias adquiridas (momento 2); ao final, as
companhias operacionais originalmente adquiridas incorporam sua controladora em primeiro
nível (Multimodal), de tal forma que o ágio pago por ALL – Logística (no momento 1) para
aquisição das companhias operacionais se tornasse um ativo amortizável nessas companhias
(momento 3).
Característica fundamental no caso, de acordo com a fiscalização, é a de que o
propósito de constituição e de posterior incorporação da companhia Multimodal foi servir de
passagem para o deslocamento do ágio pago por terceiro (momento 1) para posterior viabilização
de sua amortização por companhia operacional (momento 3). A acusação fiscal ressalta a
ausência de propósito negocial da empresa veículo utilizada para viabilizar a amortização do
referido ágio.
O Acórdão recorrido recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
AUTO DE INFRAÇÃO. ACÓRDÃO DRJ. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59, ambos do Decreto no 70.235/72.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2011, 2012, 2013
DECADÊNCIA. AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TERMO INICIAL.
É legítima a análise de fatos ocorridos há mais de cinco anos do procedimento fiscal
para deles extrair a repercussão tributária em períodos ainda não atingidos pela
decadência. Contudo, a contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
Fl. 3704
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no
9.532, de 1997, deve ter início quando verificada sua repercussão na apuração do tributo
em cobrança. Aplicável o teor da Súmula CARF no 116.
RESPONSABILIDADE PESSOAL TRIBUTÁRIA. REQUISITOS.
São pessoalmente responsáveis apenas os dirigentes que comprovadamente praticaram
atos com excesso de poderes ou infração a lei na administração da sociedade, conforme
dispõe o artigo 135, III, do CTN. Apenas o fato das pessoas físicas relacionadas serem
sócias e/ou gestoras não enseja, por si só, a imputação de responsabilidade tributária
pessoal. Cabe à fiscalização demonstrar e provar a forma como cada uma dessas pessoas
indicadas praticou diretamente ou tolerou ato ilegal ou contrário ao contrato social
enquanto sócias com poder de gerência.
LINDB. APLICABILIDADE DO ARTIGO 24. ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
TRIBUTÁRIA.
A Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB) em nada altera o
manuseio do Direito no campo da Administração Pública Tributária, uma vez que as
determinações lá contidas já estão materialmente incluídas no Código Tributário
Nacional e são concretizadas pela Administração Pública Tributária por vários
mecanismos de alinhamento de decisões, como as soluções de consulta, os pareceres
normativos da RFB e as súmulas do CARF, muitas delas vinculantes para a RFB.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
APLICAÇÃO DA MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE CARACTERIZAÇÃO
DE CONDUTA DOLOSA.
A autoridade fiscal não logrou êxito em comprovar que a contribuinte teria praticado
quaisquer das condutas dolosas descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
ESTIMATIVA. MULTA ISOLADA. LANÇAMENTO APÓS O FINAL DO
PERÍODO DE APURAÇÃO DO TRIBUTO.
O artigo 44 da Lei no 9.430/1996 autoriza a aplicação da multa isolada após o final do
período de apuração dos tributos, uma vez que prevê a sua exigência “ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal [...] no ano-calendário correspondente”.
ESTIMATIVA. MULTA ISOLADA. MULTA OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
A antecipação do tributo é uma obrigação acessória, exigível mesmo quando não há
tributo a recolher na data do fato gerador. Assim, a antecipação não se confunde com a
obrigação de pagar o tributo, sendo incomparáveis as suas bases de cálculo e, daí, não
havendo impedimento para a exigência concomitante das duas exigências.
APLICAÇÃO DE JUROS COM BASE NA TAXA SELIC. APLICÁVEL.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio proporcional.
Incidem juros de mora (com base na taxa Selic) sobre o crédito tributário constituído e a
multa de ofício. Aplicável o teor da Súmula CARF no 108.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
ÁGIO. NATUREZA JURÍDICA. AQUISIÇÃO.
Fl. 3705
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

O ágio de que trata o artigo 20 do Decreto-Lei no 1.598/1977 é uma expectativa de
direito condicionada, oponível apenas ao Fisco e que se exaure no momento em que são
atendidas as condições legais para a sua existência. Portanto, é um bem indisponível,
pela sua natureza, não sendo apto a integralizar capital social subscrito.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO.
O uso de empresa veículo não prejudica, por si só, o direito de deduzir a despesa de ágio
quando da fusão, cisão ou incorporação. Todavia, a interposição de empresa veículo
com a única finalidade de transferir o ágio para terceiros caracteriza a inexistência de
propósito negocial na operação.
REDUÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA. SUDAM.
O direito à redução do imposto de renda das pessoas jurídicas para a implantação de
empreendimento na área de atuação da SUDAM é calculado sobre o lucro da
exploração, o qual não é afetado em razão de autuação fiscal.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013 ÁGIO.
AMORTIZAÇÃO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. EXISTÊNCIA DE
PREVISÃO LEGAL.
A adição, à base de cálculo da CSLL de despesas com amortização de ágio deduzidas
indevidamente pela contribuinte encontra amparo nas normas que regem a exigência da
referida contribuição, conforme os itens 1 e 4 da alínea "c" do §1o do art. 2o da Lei
7.689/88.
Encaminhados os autos para a ciência da Procuradoria da Fazenda Nacional –
PFN em 15/07/2019 (fls. 2269), foi interposto o recurso especial (fls. 2270/2289) em
23/07/2019, na qual a recorrente alega divergência jurisprudencial com relação ao entendimento
do colegiado a quo que exonerou a multa qualificada aplicada no lançamento.
O recurso fazendário foi admitido por meio do despacho do presidente da 2a
Câmara (fls. 2292/2301), do qual se colhe, verbis:
Da Divergência apresentada
Deduz-se do recurso que a Recorrente apresenta divergência de interpretação da
legislação tributária em relação à qualificação da multa de ofício em planejamento
tributário envolvendo transferência de ágio amortizado através de empresa veículo.
Em relação a essa primeira matéria, foram indicados como paradigmas (não
reformados) os Acórdão no 1101-000.899 e o de no 1101-000.913, cujas ementas
dispõem o seguinte:
Paradigma 1 - Acórdão no 1101-000.899:
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006, 2007, 2008
TRANSFERÊNCIA DE CAPITAL PARA AQUISIÇÃO DE INVESTIMENTO POR
EMPRESA VEÍCULO, SEGUIDA DE SUA INCORPORAÇÃO PELA INVESTIDA.
SUBSISTÊNCIA DO INVESTIMENTO NO PATRIMÔNIO DA INVESTIDORA
ORIGINAL.
Fl. 3706
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Para dedução fiscal da amortização de ágio fundamentado em rentabilidade futura é
necessário que a incorporação se verifique entre a investida e a pessoa jurídica que
adquiriu a participação societária com ágio. Não é possível a amortização se o
investimento subsiste no patrimônio da investidora original.
MULTA QUALIFICADA. Sujeita-se a multa qualificada a exigência tributária
decorrente da prática de negócio jurídico fictício, que se presta, apenas, a construir um
cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na
aquisição de investimentos.
Paradigma 2 - Acórdão no 1101-000.913:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível a formação
de ágio por meio de operações internas, sem a intervenção de partes independentes e
sem o pagamento de preço.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABIMENTO. A obrigação
tributária principal compreende tributo e multa de oficio proporcional. Sobre o crédito
tributário constituído, incluindo a multa de oficio, incidem juros de mora, devidos à taxa
SELIC
A Recorrente a fim de demonstrar o dissídio jurisprudencial, coteja trechos dos
acórdãos confrontados e conclui seu arrazoado, nos seguintes termos:
(...) Os acórdãos paradigmas acima evidenciados foram claros, em casos
análogos ao presente, em manter a multa de 150%, por aplicação do art. 44, §1o,
I, da Lei n.o 9.430/96, uma vez constatado o evidente intuito de fraude, em
hipótese, igualmente, de artificialidade da operação mediante a utilização de
empresa veículo com nítido caráter de antecipar os efeitos fiscais do ágio para
reduzir o ônus tributário.
Na hipótese dos autos, o contribuinte indevidamente amortizou um ágio que lhe
fora transferido mediante uma sequência de operações societárias artificialmente
concebidas.
Por meio de uma empresa de papel sem contabilidade regular e sem atividade
operacional alguma, ou seja, sem substância econômica, o ágio foi “fatiado” e
transferido da ALL LOGÍSTICA para a ALL MALHA NORTE com o único
objetivo de reduzir a sua carga tributária.
A reorganização societária em questão, cujo único propósito foi o de transferir o
ágio às empresas operacionais do Grupo ALL, utilizou-se de sofisticadas
operações em sequência eivadas de artificialidade (aquisição de CNPJ de
prateleira, uso de empresa veículo sem propósito negocial, cisão parcial com
“fatiamento” de ágio, etc.) que revelam nitidamente a intenção dolosa de excluir
ou modificar as características essenciais da ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária, de modo a reduzir o montante do imposto devido,
caracterizando, assim, a situação prevista no art. 72 da Lei no 4.502/1964.
Vê-se, pois, que o caso dos autos se amolda aos paradigmas suscitados, o que
demonstra estar perfeitamente adequada a autuação da auditoria fiscal. Portanto,
merece ser restabelecida a qualificação da multa.
ANÁLISE DO PARADIGMA 1
Da situação fática assemelhada
Fl. 3707
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Em ambos os julgados tratou-se de glosa ao aproveitamento da amortização fiscal do
ágio em situação conhecida pela jurisprudência como “transferência de ágio”, possuindo
ainda em comum os seguintes aspectos:
- aquisição de participação societária com pagamento de ágio;
- utilização de empresa veículo transitória, que figurou como adquirente formal;
- existência de terceira empresa - investidora indireta ou real investidora - que forneceu
à empresa veículo os recursos e que foram utilizados na aquisição da investida com
ágio;
- evento societário subsequente, em curto prazo (cisão, fusão ou incorporação), em que
a empresa veículo foi absorvida pela investida, com confusão patrimonial, de modo que
a investida absorveu o ágio pago em sua própria aquisição;
- amortização do ágio, deduzida na apuração do IRPJ e da CSLL; e por fim:
- qualificação da multa de ofício em 150% pela fiscalização pela identificação segundo
ela do evidente intuito de fraude, em hipótese considerada de artificialidade da operação
mediante a utilização de empresa veículo, sem propósito negocial, com nítido caráter
apenas de permitir a transferência do ágio.
Da análise da divergência
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a recorrente logrou êxito ao demonstrar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial.
Tanto o acórdão recorrido, quanto o primeiro paradigma tratam do aproveitamento da
amortização fiscal do ágio com as características em comum já acima descritas, porém
com conclusões diversas para aqueles fatos assemelhados.
No primeiro paradigma, verifica-se a não admissão da existência de intermediação ou
de interposição por meio de outras pessoa jurídica (empresa veículo), nem muito menos
a transferência do ágio, pois senão estaria se ferindo a aplicação dos artigos 7° e 8° da
Lei n° 9.532/1997, resultando na impossibilidade da amortização do ágio. Neste
contexto, manteve-se também a qualificação da multa de ofício em 150% por divisar
evidente intuito de fraude, na medida em que considerou artificial a utilização de
empresa veículo, sem propósito negocial, com nítido caráter apenas de permitir a
transferência do ágio e economia tributária.
De outro lado, no acórdão recorrido, defende-se também a necessidade de haver
"confusão patrimonial" entre a investida e o ágio pago pela sua aquisição pelo real
investidor, desconsiderando a transferência do ágio efetuada através de empresa veículo,
mas tais constatações seriam insuficientes para caracterizar qualquer irregularidade que
desse azo ao intuito doloso ou cometimento de fraude e, consequentemente, o
cabimento da aplicação da multa qualificada, uma vez que as operações foram
realizadas exatamente nos moldes informados pelo sujeito passivo: “(...) pois não há
que se falar em fraude quando todos os fatos são reais e declarados ao fisco”.
Seguem trechos do ac. recorrido e do primeiro paradigma que confirmam a conclusão
acima. Confira-se:
Trechos do voto condutor do ac. recorrido que negou provimento à transferência de
ágio com empresa veículo, bem assim o voto condutor que desqualificou a multa de
150%:
Voto condutor que negou provimento à transferência de ágio, no relevante:
Fl. 3708
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

(...)
inquestionável o fato de que o titular original do "ágio" é a ALL Também é
inquestionável o fato de que nunca houve absorção patrimonial entre as
entidades ALL e B.Ferrovias e Novoeste, o que implica dizer que a ALL nunca
adquiriu o direito de reduzir o pagamento de tributos em razão do artigo 7o Lei no
9.532/1997.
Todavia, a ALL alienou as ações da B.Ferrovias e Novoeste para a JPESPE.
Nesse momento, adimpliu a condição estipulada no artigo 33 do Decreto-Lei no
1.598/1977 e fez surgir o direito de pagar menos tributos diante de eventual
ganho de capital nessa alienação. Portanto, o "ágio", a expectativa de direito
condicionada de que falamos, se consumou e se exauriu nesse momento. Com
isso, entendo que a JPESPE não adquiriu o "ágio" da ALL, pois esse se exauriu
no momento em que as ações da B.Ferrovias e Novoeste foram alienadas para
ela.
Portanto, se a JPESPE contabilizou um ágio na aquisição das ações da
B.Ferrovias e Novoeste, este não pode ser o mesmo que surgiu quando a ALL
adquiriu as mesmas ações.
Tratando-se de uma nova aquisição, o ágio que possa surgir na operação também
é novo e deve atender aos requisitos legais: efetivo pagamento, partes não
relacionadas e avaliação legítima. Nenhum desses requisitos foi satisfeito pela
JPESPE, de forma que esta não adquiriu a expectativa de direito de que se tem
tratado e a absorção patrimonial que se seguiu não fez surgir o direito reclamado
pelo recorrente.
Com isso, o entendimento preponderante no colegiado foi no sentido de afastar a
dedutibilidade do ágio na apuração do IRPJ e da CSLL. (Destacou-se).
Trechos do voto condutor do primeiro paradigma que desqualificou a multa de
ofício:
(...)143. Os acórdãos citado deixam clara a necessidade observância dos três
requisitos aqui consignados, conduta ilícita, intenção e nexo de causalidade entre
a ação do sujeito passivo e o prejuízo ao erário, para fim de justificar a efetiva
ocorrência das práticas infracionais em comento.
144. As autoridades fiscal e julgadora, no curso do processo administrativo, não
cuidaram de trazer elementos probatórios sólidos hábeis a demonstrar o intuito
doloso do contribuinte capazes de caracterizar a aplicação da multa qualificada.
145. Em síntese, consideram que a aludida multa deveria ser mantida porque a
Recorrente teria ciência da impossibilidade de registro e amortização de ágio nas
operações em comento, o que caracterizaria fraude.
146. A afirmação de que a Recorrente tinha conhecimento de que o registro e a
amortização de ágio no presente caso era ilegítimo é superada pela própria
jurisprudência deste E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
147. Vejam que, mesmo nos casos em que se concluiu pela ausência de propósito
negocial a aplicação da multa qualificada foi afastada, pois não há que se falar
em fraude quando todos os fatos são reais e declarados ao fisco. Nesse sentido,
confira-se o seguinte trecho do voto proferido pelo conselheiro Marcos Aurélio
Pereira Valadão da 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
(...) (Destacou-se).
Fl. 3709
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Seguem abaixo trechos do primeiro paradigma (Ac. no 1101-000.899), em sua maior
parte transcritos pela Recorrente, em sentido diametralmente oposto, vedando o
aproveitamento da transferência de ágio e mantendo a qualificação da multa:
(...) A acusação fiscal limita-se à estrutura formalmente criada para que o ágio
gerado na aquisição fosse passível de amortização, independentemente de a
AVERDIN ter sido incorporada pela LISTEL, ou vice-versa.
(...)
Observo, ainda, que a autoridade lançadora aplicou multa qualificada, por
entender que o negócio jurídico praticado foi fictício, montado apenas para gerar
uma vultosa exclusão do Lucro Real. E, embora a oposição feita ao laudo não
mereça prosperar, os fatos descritos demonstram que a APENINA e a MKV
foram criadas apenas para receber em 01/06/99 o capital aplicado na
aquisição da LISTEL, a qual migrou do controle indireto exercido pela
AVERDIN para o controle direto desta após as incorporações que deram ensejo
à amortização do ágio aqui em debate. Nas palavras da Fiscalização, a
incorporação da ALIENA e da APENINA pela LISTEL não alterou a
composição do capital social da incorporadora, já que as participações
daquelas duas no capital da LISTEL eram seus únicos ativos.
Conclui-se, daí, que a criação da APENINA e da MKV teve por objetivo,
apenas, construir um cenário que se assemelhasse à hipótese legal que
autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos,
circunstância que, infringe os incisos II e IV do art. 1° e o inciso I do art. 2°
da Lei n° 8.137/90; bem como o art. 72 da Lei n° 4.502/64.
Assim, a multa qualificada deve subsistir. (Destacou-se).
Portanto, a divergência jurisprudencial para esta matéria está configurada através deste
primeiro paradigma.
ANÁLISE DO PARADIGMA 2 – Ac. no 1101-000.913
Quanto a este segundo paradigma, de plano já se percebe através da sua própria ementa
o indicativo de que se está diante de caso com situação fática bem distinta para efeito de
qualificação da multa:
É que neste caso o ágio a valoração mais importante para a manutenção da infração e
também qualificação da multa foi o fato de haver "operações internas, sem a
intervenção de partes independentes e sem o pagamento de preço". Ocorre que na
imputação de multa qualificada pela Fiscalização esses aspectos do planejamento
tributário levado a cabo, como já se disse, foram ressaltados. Confira-se:
Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Inadmissível a
formação de ágio por meio de operações internas, sem a intervenção de
partes independentes e sem o pagamento de preço.
(...)
Voto
(...)
Fl. 3710
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Reputando o ágio inexistente, os fiscais autuantes glosaram as deduções mensais
de R$ 2.052.511,57 que afetaram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL de
junho/2005 a dezembro/2009, aplicando multa de ofício qualificada, pois, o que
se verificou na prática acima exposta é que o contribuinte, de forma elaborada
(planejamento tributário), buscou uma construção artificial e complexa que teve
como intuito único e exclusivo dificultar a análise por parte da fiscalização do
real motivo da reorganização societária. Afirmou presente o dolo característico
da sonegação ou fraude, pois, o contribuinte, ao formalizar seus registros
contábeis e societários de forma a dar uma aparência de correção a uma
amortização em que estejam presentes o ágio interno e reestruturação sem
propósito negocial, pretende induzir a fiscalização a avalizar uma operação que,
nessas circunstâncias, é inoponível à Fazenda.
Ao final, disseram que:
Mesmo tendo-nos ela apresentado relatório de orientação profissional
sobre o planejamento tributário, não cabe invocar desconhecimento ou
prática de erro escusável. Nem quando foi criado o ágio, nem quando
ele começou a ser amortizado, nem em qualquer outro momento anterior
ou posterior. Vale relembrar que o custo histórico como base de valor já
há muito está consagrado pela Contabilidade e, por extensão, pela
legislação do imposto de renda, que apura o lucro real com observância
dos preceitos das leis comerciais.
A Planova estava perfeitamente consciente da falta de propósito
negocial do ágio gerado internamente, registrado apesar da ausência de
custo, justificando-se plenamente a aplicação da multa qualificada.
(...)
13) Qualificação da penalidade: correta a conclusão da autoridade lançadora se,
para além do abuso de direito, demonstra-se a ausência de substância econômica
e a artificialidade das operações que ensejaram a redução do lucro tributável. O
contexto demonstrado pelo fiscal autuante deixa clara a intenção da contribuinte
de não recolher tributo, e ainda valer-se de um patrimônio majorado
artificialmente para participar de licitações. A prova, neste caso, não se extrai da
forma expressa nos atos jurídicos examinados, mas sim da forma como eles se
desenvolvem e do resultado que alcançam, evidenciando que o sujeito passivo
buscou criar uma realidade para dela se beneficiar ilicitamente nos moldes aqui
já extensamente abordados. Quanto às referências da autoridade julgadora a
abuso de direito, como se disse, foram preliminares e devidamente
acompanhadas da afirmação do intuito doloso de obter benefício fiscal por meios
indevidos. Da mesma forma, a afirmação de que os atos seriam legais, refere-se
apenas ao âmbito formal, vez que reconhecido, expressamente, na decisão
recorrida, a ausência de substância econômica;” (Destacou-se).
Cabe salientar, por importante, que não se está aqui a exigir plena identidade das
circunstâncias fáticas dos acórdãos cotejados, mas se está verificando se os elementos
fáticos que foram considerados pelo colegiado julgador para afastar/manter a
qualificação da multa em um aresto apresentam equivalências significativas no outro.
Essa é a única forma de se atestar verdadeiramente a existência de alguma divergência
de interpretação da legislação tributária.
Pelo exposto, opino por não admitir este segundo paradigma (Ac. no 1101-000.913)
, por falta de similitude fática, mas terminando por ADMITIR a matéria através do
primeiro paradigma.
CONCLUSÃO:
Fl. 3711
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Ante ao exposto, OPINO POR DAR SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional, mas tão somente através do primeiro paradigma (Ac. no1101-
000.899).
À consideração do Sr. Presidente da 2a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF.
[...]
Em cumprimento ao disposto no art. 18, inciso III, do Anexo II do RICARF, e com base
nas razões retroexpostas, DOU SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pela
Procuradoria da Fazenda Nacional, mas tão somente através do primeiro paradigma
(Ac. no 1101-000.899).
Na sequência a contribuinte foi cientificada do acórdão recorrido e do recurso
especial fazendário e de sua admissão em 24/10/2019 (fls. 2324), tendo interposto embargos em
face da decisão recorrida (fls. 2329/2342) e contrarrazões ao recurso especial da PFN (fls.
2408/2422).
Nos embargos que restaram rejeitados por meio do despacho do presidente do
colegiado a quo (fls. 2696/2708), a recorrente arguiu, em síntese, obscuridade do acórdão na
medida em que “a maioria qualificada da Turma Ordinária manteve o lançamento apenas com
fundamento na impossibilidade de transferência do ágio, razão pela qual não está claro o
motivo de a ementa trazer também as acusações de sociedade veículo e propósito negocial”.
Nas suas contrarrazões ao recurso fazendário, a contribuinte sustenta,
preliminarmente, que o recurso não deve ser conhecido, tendo em virtude da clara intenção da
recorrente de rediscutir os fatos e provas dos autos ensejadores da qualificação da multa, o que
não se admite em sede de recurso especial.
Sustenta, ainda, a ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e o
único paradigma admitido (1101-000.899), como motivo adicional para o não conhecimento do
recurso.
Aduz que o recurso não merece ser conhecido em face do disposto no art. 67, §3o
do Anexo II do Ricarf, uma vez que o acórdão recorrido adotou entendimento consubstanciado
nas Súmula CARF no 14,25 e 34.
No mérito, sustenta o acerto da decisão recorrida vez que, não houve, no presente
caso, a comprovação de fraude nas operações que culminaram com a amortização do ágio.
Cientificada da rejeição dos embargos em 27/03/2020 (fls. 2713), a contribuinte
também interpôs recurso especial (fls. 2717/2761) em 09/04/2020 (Solicitação de juntada fl.
2715), alegando divergência jurisprudencial em face das seguintes matérias:
Divergência I: “Validade da “Transferência” do Ágio”
Paradigmas indicados: Acórdão no 1101-00.354 e Acórdão no 1301-000.711.
Divergência II: “Validade da Suposta ‘Empresa Veículo’”
Paradigmas indicados: Acórdão no 1301-003.936 e Acórdão no 1301-001.505.
Fl. 3712
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Divergência III: “Da Confusão Patrimonial – Ágio Legitimamente Registrado”
Paradigmas indicados: Acórdão no 1302-002.126 e Acórdão no 105.16.774.
Divergência IV: “Inaplicabilidade da Teoria do Propósito Negocial”
Paradigmas indicados: Acórdão no 1302-002.045 e Acórdão no 1302-001.184.
Divergência V: “Inexistência de Previsão Legal para a Adição, à Base de Cálculo
da CSLL, da Despesa com a Amortização de Ágio Considerada Indedutível pela Fiscalização”
Paradigmas indicados: Acórdão no 1301-001.394 e Acórdão no 1103-00.630.
Divergência VI: “Impossibilidade de Exigência de Multa Isolada Após
Encerramento do Ano-Base”
Paradigmas indicados: Acórdão no 1402-001.669 e Acórdão no 1402-001.211.
Divergência VII: “Impossibilidade de Cumulação da Multa Isolada com a Multa
de Ofício”
Paradigmas indicados: Acórdão no 1202-001.228 e Acórdão no 1402-001.225.
Divergência VIII: “Necessidade de se Observar o Princípio da Consunção”
Paradigmas indicados: Acórdão no 9101-000.987 e Acórdão no 9101-001.809.
O recurso teve sua admissibilidade examinada por meio do despacho do
presidente da Câmara a quo que deu seguimento parcial, apenas quanto às matérias:
 Divergência V: “Inexistência de Previsão Legal para a Adição, à Base de
Cálculo da CSLL, da Despesa com a Amortização de Ágio Considerada
Indedutível pela Fiscalização”
 Divergência VI: “Impossibilidade de Exigência de Multa Isolada Após
Encerramento do Ano-Base”; e
 Divergência VII: “Impossibilidade de Cumulação da Multa Isolada com a
Multa de Ofício”
Irresignada, a contribuinte apresentou, tempestivamente, agravo (fls. 3478/3523)
pugnando pelo conhecimento das demais matérias.
Antes de apreciar o agravo em sua íntegra, houve por bem a presidente da 1a
Turma da CSRF determinar “o RETORNO dos autos à 2a Câmara da 1a Seção de Julgamento
para exteriorização do juízo de admissibilidade do recurso especial acerca da matéria
“Divergência IV: Inaplicabilidade da Teoria do Propósito Negocial” alegada pela interessada,
antes da apreciação das razões apresentadas pela agravante acerca das questões preliminares e
da negativa de seguimento expressa em relação às matérias” agravadas, tendo em vista que
aquela matéria não fora objeto de apreciação conclusiva no despacho original. (fls. 3564/3570).
Fl. 3713
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

O presidente da 2a Câmara, então, proferiu o despacho de admissibilidade
complementar (fls. 3572/3578), por meio do qual negou seguimento ao recurso especial quanto à
divergência apontada no seu item V.
A presidente da 1a turma retomou a análise do agravo por meio do despacho de
fls. 3617/3655, acolhendo parcialmente o apelo com relação às matérias: “Divergência I:
Validade da ‘Transferência’ do Ágio” (em relação ao paradigma no 1101-00.354.); “Divergência
II: Validade da Suposta ‘Empresa Veículo’”; e “Divergência IV: Inaplicabilidade da Teoria do
Propósito Negocial”; com base na seguinte análise:
[...]
Matéria: “Divergência I: Validade da ‘Transferência’ do Ágio”.
O despacho agravado fixou, preliminarmente, a situação fática enfrentada pelo acórdão
recorrido nos seguintes termos (e-fl. 3446, grifos no original):
Preliminarmente, registre-se, conforme delineado também nas razões de recurso
da ora Recorrente, que os fatos que ensejaram a atuação decorre de ágio pago
na aquisição de investimento pela companhia ALL – Logística (momento 1);
posteriormente foi constituída nova pessoa jurídica por ALL – Logística,
JPESPE (Multimodal), onde a integralização de capital deu-se por ações e o ágio
pago na aquisição das companhias adquiridas (momento 2); ao final, as
companhias operacionais originalmente adquiridas incorporam sua controlada
em primeiro nível (Multimodal), de tal forma que o ágio pago por ALL –
Logística (no momento 1) para aquisição das companhias operacionais se
tornasse um ativo amortizável nessas companhias (momento 3).
Característica fundamental no caso é a de que o propósito de constituição e de
posterior incorporação da companhia Multimodal foi servir de passagem para o
deslocamento do ágio pago por terceiro (momento 1) para posterior viabilização
de sua amortização por companhia operacional (momento 3).
A seguir, o despacho agravado examinou os paradigmas apresentados, e concluiu pela
ausência de similitude fática e, por consequência, pelo não seguimento do recurso
especial. Confira-se (e-fls. 3446 e segs., grifos no original):
O primeiro paradigma, proferido pela 1a Turma da 1a Câmara da 1a Seção do
CARF, indicado pela Recorrente (1101-00.354) recebeu a seguinte ementa:
[...]
A situação fática do caso julgado na decisão paradigma trata de situação fática
significativamente diversa. A situação concreta do caso paradigma não envolve
transferência de ágio pago para empresa de passagem, mas ágio gerado
internamente no grupo societário, cuja empresa adquirente do ágio teve como
propósito segregar as operações de telefonia fixa e móvel, com posterior
consolidação dessas operações mediante aquisição de outras companhias de
telefonia. Registre-se, por relevante, que a operação de constituição com
subscrição de ágio ocorreu em abril de 1997, a segregação de operações em
junho de 1998 e aquisição de terceira companhia telefônica em fevereiro de
1999.
[...]
O segundo paradigma indicado pela Recorrente (1301-000.711) proferido pela 1a
Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF foi materializado com a
seguinte ementa:
Fl. 3714
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

[...]
De forma análoga ao primeiro paradigma, a situação fática diverge do Acórdão
recorrido. Trata-se, inequivocadamente, na origem, de ágio pago em 04/08/1998
por consórcio constituído por outras seis sociedades, para aquisição de empresa
de telefonia, que posteriormente foi transferido para terceira empresa (Telemar
Participações S/A), que no caso recorrido se equivale à JPESPE (posteriormente
Multimodal). Todavia, no caso paradigma residem três situações fáticas
relevantes que o tornam imprestável como análogo ao recorrido: (i) houve
também a transferência de dívidas passivas; (ii) a aquisição de novas
participações societárias de alguns integrantes do consórcio original e de outras
pessoas físicas que detinham ações na empresa investida; e, principalmente, (iii)
o ágio objeto do caso julgado decorre de novo ágio interno, não vinculado ao
ágio anteriormente pago, mas decorrente de novo laudo de avaliação elaborado
em 29/11/1999, isto é, não decorre do ágio anteriormente pago.
As primeiras situações fáticas foram efetuadas em decorrência de razões
extratributárias, no caso, evitar prejuízo aos acionistas minoritários, o que
demonstra que, diferentemente da empresa Multimodal (caso recorrido), a
Telepar Participações S/A não se tratava de empresa veículo, destinada à
transferência do ágio pago. A terceira situação, como visto, diverge da situação
do Acórdão recorrido, visto que a situação paradigma (glosa de ágio) não mais
guardava relação com o ágio pago em agosto de 1998, mas com o ágio
gerado intragrupo, a partir de laudo elaborado em novembro de 1999.
[...]
Registre-se, ainda, que a expressão “ágio pago”, constante no item 1.20, extraído
do relatório do voto condutor não se refere a desembolso promovido por
terceiros, mas ágio por rentabilidade futura, apurado em Laudo de Avaliação,
elaborado em 29/11/1999, e utilizado no processo de reorganização societária
intragrupo, portanto, a atuação do caso paradigma não se refere, como no
Acórdão recorrido, de ágio pago e posteriormente transferido.
Nesse sentido, como não há interpretação divergente para mesma situação fática
em relação ao Acórdão recorrido e os paradigmas indicados, a matéria
denominada “validade da ‘transferência’ do ágio.”, não deve ter seguimento para
análise em sede de Recurso Especial.
A Agravante protesta que o exame de admissibilidade de seu recurso especial teria sido
feito sem a observância do Manual de Exame de Admissibilidade de Recurso Especial,
notadamente ao ser exigida identidade fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas,
em lugar da similitude fática naquilo que interessa para a divergência jurisprudencial a
ser demonstrada. Também seria vedado ao examinador emitir sua opinião sobre o
conteúdo dos acórdãos examinados, “devendo limitar a sua análise a verificar a
existência de divergência jurisprudencial em face dos elementos que foram consignados
em cada julgado”.
Pela ótica da Agravante, essas impropriedades teriam ocorrido não apenas no exame
desta Divergência I, mas também relativamente às Divergência II e Divergência III, que
serão abordadas na sequência.
Sobre o primeiro paradigma para esta matéria, acórdão no 1101-00.354, a Agravante
afirma que “não se encontra um indício sequer que permita a concussão de que neste
caso se estava diante de um ágio gerado internamente” e que a discussão ali gerou em
torno da transferência do ágio. Sua afirmativa se baseia: (i) no relatório do paradigma;
(ii) no voto vencedor do paradigma; (iii) na declaração de voto que consta do
paradigma; (iv) no acórdão da CSRF que negou provimento ao recurso especial da
PGFN, naquele caso; e (v) nas diversas manifestações da PGFN no processo do
Fl. 3715
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

paradigma, que não suscitou a existência de ágio interno. Com isto, a Agravante tem por
demonstrado o equívoco do despacho agravado, e pede o seguimento de seu recurso
especial.
Sobre o segundo paradigma, acórdão no 1301-000.711, a interessada igualmente afirma
a inexistência de ágio interno e que a discussão se deu em torno da transferência do
ágio. Ancora suas afirmativas: (i) em trechos que transcreve do relatório do paradigma;
(ii) idem, do voto condutor do paradigma; (iii) na ausência de qualquer manifestação da
PGFN nesse sentido, nas oportunidades de que dispôs. A Agravante acrescenta que
“com relação ao laudo elaborado em 29/11/1999 mencionado no Despacho agravado
como aquele que fundamentaria o suposto ‘novo ágio’, vale ressaltar que não existe
qualquer trecho do acórdão paradigma n° 1301-000.711 que permita tal conclusão”. O
seguinte parágrafo sintetiza seu raciocínio (e-fl. 3499, grifos no original):
Sendo assim, evidenciou-se acima que todos os elementos relativos ao acórdão
paradigma n° 1301-000.711 (relembre-se: acusação fiscal, Voto condutor e
conduta da PGFN) comprovam que naquele caso não se discutiu um ágio
interno gerado posteriormente com base em um laudo de 11/1999, mas sim a
transferência de um ágio (gerado entre partes não relacionadas) a uma
“empresa veículo” (sem propósito negocial), sendo o alienante da participação,
inclusive, o Estado.
Ainda sobre este segundo paradigma, a agravante combate a afirmação do despacho
agravado, de que a Telepar Participações S/A não se caracterizaria como empresa
veículo, diante de motivações extratributárias. Eis suas razões:
No presente caso, como se observa do disposto no tópico III.1 do Recurso
Especial da Agravante (“Validade da ‘Transferência’ do Ágio”), a Agravante
pretendeu discutir apenas se um ágio transferido para outra empresa poderia ter
efeitos fiscais.
Desse modo, é indiferente se nas operações examinadas há ou não empresas
consideradas como “veículo”, na medida em que tal elemento não teria o condão
de afetar as conclusões das Turmas Julgadoras competentes com relação à
transferência do ágio.
[...]
Ademais, mesmo que se pudesse superar o disposto acima e se admitisse a
alegação do examinador de que existiriam razões extratributárias para a
participação da Telemar na operação examinada no acórdão paradigma n° 1301-
000.711 – o que se alega a título de argumento – tal fato não justificaria a
conclusão apresentada no Despacho de agravo de que naquele caso não haveria
“empresa veículo”.
Isso porque, analisando-se o acórdão paradigma n° 1301-000.711, nota-se em
diversas passagens que a acusação fiscal e a discussão da Turma Julgadora
acerca da qualificação de “empresa veículo” ocorreu em face da 140
Participações e não da Telemar. Nesse sentido, vale reproduzir novamente alguns
trechos daquele acórdão a título demonstrativo:
[...]
Dessa forma, resta claro que ainda que existam “razões extratributárias” para a
empresa Telemar, como se afirmou na fl. 09 do Despacho agravado, isso não
afetaria o fato de que a sociedade considerada como sem propósito/“veículo” no
caso do acórdão paradigma n° 1301-000.711 era a 140 Participações, de modo
que a conclusão trazida naquele Despacho de que não haveria “empresa veículo”
no caso em questão não pode prosperar.
Fl. 3716
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Além disso, mesmo que fosse possível superar o exposto nos parágrafos acima, o
que também se admite a título de argumento, há manifestação expressa no Voto
condutor do acórdão paradigma n° 1301-000.711 no sentido de que é indiferente
se a denominada “empresa veículo” possui propósito negocial ou não, in verbis:
[...]
Assim, tem-se uma prova cabal de que no âmbito do acórdão paradigma
n° 1301-000.711 a existência de “razões extratributárias” para a
sociedade considerada “veículo” era indiferente para o resultado do
julgamento, de modo que tal elemento jamais poderia ser considerado
como relevante para fins da análise de divergência jurisprudencial.
Diante do exposto neste subitem, resta incontestável que a alegação
trazida no Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial de que a
sociedade Telemar teria “razões extratributária” jamais poderia justificar
a conclusão de que os acórdãos recorrido e paradigma (n° 1301-
000.711) teriam contextos fáticos diversos no tocante ao tema
“transferência do ágio”.
Para os fins aqui perseguidos, não existe discussão quanto à situação fática enfrentada
pelo acórdão recorrido. Não se tratou aqui de ágio interno, assim entendido aquele
gerado dentro de um mesmo grupo econômico. A discussão girou em torno da
transferência do ágio.
Há que se verificar, então, o fundamento empregado pelo despacho agravado para
rejeitar o primeiro paradigma, acórdão no 1101-00.354 (e-fls. 2841/2872), ao afirmar
que a situação fática lá verificada era distinta, tratando-se lá de “ágio gerado
internamente ao grupo societário”, o que é contestado pela Agravante. Caso essa
afirmação se demonstre verdadeira, há que se verificar, também, se essa circunstância
foi tida como relevante para o paradigma, de tal modo a justificar a conclusão diferente
pelo colegiado, afastando-se a divergência interpretativa. É o que se passa a fazer.
De plano, registre-se que os trechos da ementa e do relatório do primeiro paradigma,
transcritos pelo despacho agravado, se mostram insuficientes para demonstrar a
afirmação de que se tratava, naquele caso, de ágio interno.
Por outro lado, o Termo de Verificação Fiscal, transcrito no relatório do primeiro
paradigma, evidencia os motivos da autuação, entre os quais não se menciona que o
ágio tenha sido formado internamente a um grupo societário. Confira-se (e-fls. 2846):
Das infrações imputadas
A fiscalização imputou a contribuinte duas infrações fiscais: (a) registro indevido
de despesas inexistentes, de amortização de ágio e (b) compensação indevida de
prejuízos fiscais. De acordo com a fiscalização, a primeira infração (A —
amortização indevida de ágio) teria três motivos: (a-1) inexistência de
fundamentação do ágio referente ao evento ocorrido em 30/04/1997; (a-2)
transferência indevida de ágio, de uma participação para outra e (a-3)
Amortização em prazo inferior àquele determinado pela legislação. A segunda
infração (compensação indevida de prejuízos) é decorrente da primeira, pois,
caso não tivesse sido considerada a despesa de amortização do ágio, parte dos
prejuízos fiscais inexistiriam e, assim, não haveria prejuízo fiscal a ser
compensado.
(A) Glosa de ágio (e, conseqüentemente, de sua amortização)
(a-1) Glosa de despesa de amortização de ágio por inexistência fundamentação
Fl. 3717
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

A fiscalização entendeu pela inexistência de comprovação do fundamento do
ágio referente ao evento ocorrido em 30/04/97. Considerou que, sem essa
comprovação, o referido ágio — não fundamentado — teria sua posterior
amortização indedutivel.
Finalmente, considerando ter havido, no âmbito das operações societárias
ocorridas, transferência do referido ágio, posteriormente amortizado, a
fiscalização concluiu pela necessidade de glosar o valor da respectiva despesa
dessa amortização.
(a-2) Glosa de despesa de amortização de ágio por transferência indevida de
ágio, de uma participação para outra
Quanto ao ágio pago na operação de 24/06/98, a fiscalização entendeu estar
devidamente fundamentado. Foi verificado, porém, que seu valor foi dividido em
dois (ágio pago pela participação na empresa de telefonia fixa e ágio pago pela
participação na empresa de telefonia celular) — quando da opera cão ocorrida
em 29/01/99. Posteriormente, quando da operação ocorrida em 09/02/99, esses
valores foram modificados (com transferência do valor do ágio da participação
na empresa de telefonia fixa para a participação na empresa de telefonia celular).
A fiscalização entendeu que essa transferência não tinha fundamento e, sendo
impossível, glosou a parte referente amortização do ágio indevidamente
transferido.
(a-3) Glosa de despesa de amortização de ágio por amortização em prazo inferior
ao permitido pela legislação de regência
A fiscalização verificou que o ágio constante do ativo diferido da empresa
Celular CRT S/A, foi amortizado à taxa de 1/60 ao mês. De acordo com o
disposto no art. 14 da IN CVM 247/96, esse ágio — decorrente de aquisição de
direito de exploração, concessão ou permissão delegadas pelo Poder Público —
deveria ser amortizado no prazo da referida concessão.
O voto condutor, apreciando recurso de ofício da decisão de primeira instância, centrou
sua análise na possibilidade de transferência do ágio entre pessoas jurídicas na
ocorrência de operações de cisão, fusão e incorporação. Eis seu teor, no que pertine à
presente análise (grifos não constam do original):
A autoridade fiscal considerou que o ágio registrado no ativo diferido da Celular
CRT S/A, como sendo o resultado da transferência de vários valores de ágio,
referentes as operações societárias que haviam ocorridas no grupo em fase
anterior.
Em sua defesa, a interessada justificou que o ágio em questão foi registrado no
ativo diferido da Celular CRT S/A originou-se por ocasião da criação da empresa
TULA Participações Ltda., o qual, posteriormente, foi transferido para a Celular
CRT S/A, em operações de incorporação e cisão.
A norma legal prevê a possibilidade de transferência de ágio entre empresas na
ocorrência de fusão, cisão e incorporação. Assim, o patrimônio da empresa
sucedida passa para o patrimônio da sucessora, representado pelos bens, direitos
e obrigações. No caso da existência de ágio no patrimônio da empresa
sucedida, será o mesmo transferido para o patrimônio da sucessora.
[...]
Por ocasião da constituição da empresa controlada Tula Participações Ltda.,
ocorreu exatamente o caso acima descrito, pois esta recebeu as ações da Celular
Fl. 3718
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

CRT Participações e efetuou a entrega à empresa TBS Celular Participações S/A
de quotas de capital de sua própria emissão.
Nessas condições, o valor investido pela empresa Tula Part. Ltda., representado
pelo valor de seu capital, entregue à TBS Celular Part. S/A — na forma de
quotas de capital de sua emissão, foi superior ao valor patrimonial da
participação societáriaadquirida (Celular CRT Part., entregue pela investidora à
empresa nova investida TULA Part. Ltda.).
[...]
Assim, de acordo com o art. 386 do Decreto 3.000, de 1999, é cabível o registro
de ágio na aquisição de ações, no patrimônio de TULA Part. Ltda.
Esses foram os motivos que a turma julgadora de primeiro grau reconheceu a
correção do valor do ágio a ser amortizado pela Celular CRT S/A, considerando
que referido valor está fundamentado no laudo de avaliação.
A declaração de voto constante do acórdão paradigma explicita que, no caso concreto
ali examinado, o fundamento para a autuação foi a falta de fundamentação do ágio em
rentabilidade futura; que esse fundamento foi superado desde a primeira instância; e que
o ágio questionado teria sido formado desde a “aquisição original da CRT [...],
aquisição esta que se deu em razão da privatização daquela empresa [...]”. Eis o trecho
em questão:
Aqui, porém, a autoridade lançadora entendeu que houve formação de ágio na
criação da TBH S/A, cujo capital foi integralizado mediante conferencia das
ações (mantidas pelos antigos acionistas) da CRT, o qual não estava devidamente
fundamentado em rentabilidade futura, a inviabilizar a dedução parcial dos
valores contabilizados pela autuada.
No entanto, há evidencias de formação de ágio na aquisição original da CRT por
aqueles acionistas, aquisição esta que se deu em razão da privatização daquela
empresa, cujo Edital estipularia preço inicial fundamentado em rentabilidade
futura.
Assim, no suposto de que sejam verdadeiras estas alegações contidas em recurso
voluntário — até porque sua confirmação não se justifica ante o resultado do
julgamento favorável à autuada, pelas razões expostas pelo I. Relator José
Ricardo da Silva — o ágio transferido até o momento em que se verificou o
evento previsto no art. 7° da Lei n° 9.532/97 teria fundamento, sim, em
rentabilidade futura, não havendo motivo para acolher o recurso de oficio
decorrente da exoneração desta exigência.
Não se confirma, deste modo, a situação de “ágio gerado internamente no grupo
societário” que o despacho agravado suscitou como apta a desconfigurar a divergência
interpretativa alegada pela interessada.
Há que se reconhecer, por outro lado, que o acórdão recorrido não aceitou a
transferência do ágio, enquanto que o primeiro paradigma decidiu em sentido contrário,
como visto. A divergência interpretativa resta demonstrada, no que se refere ao primeiro
paradigma, acórdão no 1101-00.354.
Passa-se, então, ao exame do segundo paradigma, acórdão no 1301-000.711 (e-fls.
2878/2942). Eis sua ementa, no que interessa (grifos não constam do original):
INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO –
ARTIGOS 7o E 8o DA LEI No 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL
INOPONÍVEL AO FISCO – INOCORRÊNCIA.
Fl. 3719
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

No contexto do programa de privatização das empresas de telecomunicações,
regrado pelas Leis 9.472/97 e 9.494/97, e pelo Decretono 2.546/97, a efetivação
da reorganização de que tratam os artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97, mediante a
utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha resultado
aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente da
que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não
pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco.
Dois pontos, aqui, devem ser destacados. A ementa afirma expressamente que, no caso
concreto, não resultou aparecimento de novo ágio. Tal assertiva vem ao encontro do
argumento da Agravante, de que não se estaria lá discutindo “um ágio interno gerado
posteriormente com base em um laudo de 11/1999”, contrariamente ao que sustentou o
despacho agravado.
Com efeito, a leitura do inteiro teor do voto condutor do segundo paradigma não
corrobora que o ágio discutido pudesse ser qualificado como interno (gerado
internamente ao grupo econômico). Ao contrário, o voto condutor faz consignar que:
No Termo de Verificação que deu origem ao auto de infração, o autuante
reconhece como regular o fundamento e o registro do ágio em 31/07/1999,
quando da aquisição das ações da TNL (Termo de Verificação Fiscal, item 2, fl.
3, in fine)
Tal como apontou a Agravante, não há qualquer trecho do segundo paradigma que
permita afirmar, conclusivamente, que o ágio glosado pelo Fisco o tenha sido por haver
sido gerado internamente ao grupo societário, nem que esse aspecto (supondo-se
verdadeiro) houvesse influenciado a decisão afinal proferida.
Mas o despacho agravado destaca, ainda, outra circunstância fática que, a seu ver, teria
sido decisiva no entendimento do Colegiado de admitir a transferência do ágio, ainda
que mediante o emprego de empresa veículo. Trata-se da motivação extranegocial de
evitar prejuízo aos acionistas minoritários. Diante disso, afirmou o despacho agravado
que “a Telepar Participações S/A não se tratava de empresa veículo, destinada à
transferência do ágio pago”.
Mais uma vez recorrendo ao voto condutor do segundo paradigma, constata-se que a
discussão, conforme conduzida pelo Relator, buscou responder a três questionamentos:
Portanto, o deslinde do caso, para uma apreciação completa, passa pelos
seguintes passos:
1o passo: Responder a questão: As operações praticadas pelo contribuinte estão
inquinadas de simulação, como julgou a peça acusatória, isto é, o auto de
infração?
2o passo: Sendo a resposta acima negativa, a concussão imediata é o
cancelamento da autuação, eis que foi esse o fundamento da peça acusatória.
Contudo, para não ficar sem enfrentamento a conclusão da decisão recorrida,
impõe-se perquirir se as operações foram praticadas com abuso de forma, em
prejuízo ao fisco, constituindo, portanto, um “planejamento tributário
inoponível”, na lição de Marco Aurélio Greco, como decidiu a DRJ.
3o passo: Se a resposta à segunda questão for negativa, deve-se determinar como
se enquadram as operações em questão, tidas pela fiscalização como sendo um
“planejamento tributário”.
A questão atinente à transferência do ágio, como se observa, não foi diretamente
discutida, muito embora perpasse as três questões acima.
Fl. 3720
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Relevante é o trecho a seguir transcrito (grifos não constam do original):
Uma questão importante que deixei para ressaltar ao final é o fato de as
empresas, ao invés de realizarem a incorporação direta, no caso a TNL pela
TPAR ou vice-e-versa, para efeito de exercer o direito à amortização do ágio,
realizarem a reorganização societária por intermédio de uma outra empresa, à
qual fora transferido o ágio, o que este Conselho vem denominando de empresa
veículo.
[...]
Veja-se que, no caso em concreto, a TELEMAR PART assumiu uma dívida com
a União instrumento de assunção , conforme se depreende dos autos. Assim, se
houvesse uma incorporação entre estas empresas, constituiria manifesto
exercício abusivo do poder de controle, em razão da regra clara do artigo 15,
inciso II, da IN 319/99, acima transcrito, com reflexo patrimonial aos acionistas
minoritários. Vejamos:
Em primeiro lugar, porque a participação na TNL foi adquirida pela TELEMAR
PART mediante a assunção de um passivo, e sendo assim, a TNL passaria a ser
responsável por esse passivo. Ou seja, haveria um reflexo patrimonial negativo
para os acionistas minoritários.
Em segundo lugar, a amortização do ágio constituído com base na rentabilidade
futura, contra os lucros a serem obtidos, reduzindo, consequentemente, os
dividendos futuros dos acionistas, principalmente dos minoritários que não
participaram do leilão.
Nos dois casos, haveria, assim, uma vantagem indevida do acionista controlador
em prejuízo dos minoritários, e foi justamente por isso que a CVM interveio e
expediu as normas sobre o tema.
De fato, a integralização de capital na empresa 140 Participações com as ações
da TNL teve por objetivo — alcançado com sucesso — evitar esse prejuízo aos
demais acionistas. Esse seu objetivo, ou seja, a operação realizada foi guiada,
como afirmado, por razões de cunho apenas societário, não fiscal.
Não se obteve, com a operação, a criação de qualquer vantagem fiscal, muito
menos a prática de uma ilicitude. A contribuinte não praticou atos para obter
um tratamento fiscal mais benéfico, ao qual ela não teria direito. Ao revés,
no caso concreto, a contribuinte já se encontrava em perfeitas condições
para a aplicação da norma fiscal.
Como se observa, a transferência do ágio registrado na Telemar Part com emprego de
empresa veículo (140 Participações) levou em consideração o aspecto expressamente
destacado pelo relator como relevante de que, caso feita diretamente a incorporação
entre Telemar Part e TNL, os efeitos fiscais de amortização do ágio seria obtidos da
mesma forma. A transferência do ágio para a 140 Participações, ainda no entender do
Colegiado, buscou atender a motivação extrafiscal, a saber, a preservação dos interesses
dos acionistas minoritários. O aspecto a ser destacado não é se o Colegiado considerou,
ou não, a 140 Participações como empresa veículo, mas sim o entendimento de que
Telemar Part e TNL já se encontravam “em perfeitas condições para a aplicação da
norma fiscal”.
É nesse sentido que deve ser compreendida a ementa do segundo paradigma, em que se
admite a reorganização societária (aí incluída a transferência do ágio) em situação na
qual “não resulta economia de tributos diferente da que seria obtida sem a utilização da
empresa veículo”.
Fl. 3721
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

E essa particularidade fática não se encontra presente no acórdão recorrido. Não se
discutiu se, sem a transferência do ágio passando pela JPESP, seria cabível o
aproveitamento fiscal das amortizações por parte da ALL. Não é possível inferir qual
teria sido a decisão do acórdão recorrido caso se houvesse defrontado com situação
fática semelhante à do segundo paradigma, no qual, com ou sem transferência do ágio,
haveria “perfeitas condições para a aplicação da norma fiscal”.
Em tais condições, o segundo paradigma, acórdão no 1301-000.711, não se presta à
comprovação do dissídio jurisprudencial, tal como decidiu o despacho agravado.
Em conclusão, quanto a esta matéria “Divergência I: Validade da ‘Transferência’ do
Ágio”, o agravo deve ser acolhido, dando-se seguimento ao recurso especial
exclusivamente no que se refere ao primeiro paradigma, acórdão no 1101-00.354.
Matéria: “Divergência II: Validade da Suposta ‘Empresa Veículo’”.
Eis como decidiu o despacho agravado (e-fls. 3453 e segs., grifos no original):
Em relação a essa divergência, a Recorrente indica como primeiro paradigma o Acórdão
no 1301-003.936, proferido pela 1a Turma da 3a Câmara da 1a Seção do CARF, que
possui a seguinte ementa:
[...]
A situação fática do julgado paradigma diverge o recorrido. No caso do Acórdão
recorrido, houve pagamento de ágio por ALL – Logística e transferência desse
mesmo ágio para JPESPE (posteriormente Multimodal). Por outro lado, no caso
paradigma, não houve pagamento de ágio, mas aquisição de sociedade que
possuía entre seus ativos, um ativo diferido, consubstanciado em ágio interno,
gerado previamente à operação de aquisição societária. Transcreve-se parte do
relatório do voto condutor:
[...]
Note-se, que a formalização do contrato de compra e venda ocorre com as
pessoas físicas sócias da investida (em 25/08/2003) e mais, que não houve, em
sentido estrito, pagamento de ágio pelo vendedor, mas geração de ágio
intragrupo, quando se deu a reorganização societária interna (em 03/11/1993).
Apenas após a geração do ágio intragrupo é que houve a cedência das quotas
sociais da empresa investida (em 03/12/2003), onde constavam os ativos
operacionais, intangíveis e o ágio, que passou a ser amortizado, objeto do caso
paradigma.
Por sua vez, o Acórdão Paradigma no 1301-001.505 também proferido pela 1a
Turma da 3a Câmara da 1a Seção do CARF, possui a seguinte ementa:
[...]
Nesse caso, as diferenças fáticas são ainda mais evidentes, visto que não houve
transferência de ágio, mas aporte de capital em terceira companhia que
posteriormente adquire a investida em razão de cedência de direito de
compra.
[...]
Assim, em relação à divergência apontada “validade da suposta ‘empresa
veículo’”, em razão de que as situações fáticas dos paradigmas indicados não se
equivalerem ao caso do Acórdão recorrido, não resta configurada a condição de
Fl. 3722
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

interpretação divergente e, por consectário lógico, não deve ter seguimento para
análise em sede de Recurso Especial essa matéria.
A Agravante não comunga de tais conclusões, especialmente no que se refere à análise
dos paradigmas.
Sobre o primeiro paradigma, acórdão no 1301-003.936, sustenta a agravante que não se
trata de ágio interno, mas sim de ágio gerado entre partes independentes, com efetivo
pagamento em dinheiro. Acrescenta que a acusação fiscal estaria restrita à utilização de
empresa veículo, sem propósito negocial.
No que tange ao segundo paradigma, acórdão no 1301-001.505, os seguintes parágrafos
bem sintetizam as alegações da Agravante:
Assim, contundente a afirmação da Agravante de que os acórdãos recorrido e
paradigma (n° 1301-001.505) possuem contextos fáticos similares no tocante ao
tema “empresa veículo”, dado que em ambos existem empresas que foram
tachadas pelas Autoridades Fiscais como sem propósito negocial (“veículos” –
Multimodal no presente caso e Trancoso no caso paradigma), o que, segundo as
respectivas acusações fiscais, impediria o aproveitamento fiscal do ágio.
Com efeito, a única diferença entre os acórdãos recorrido e paradigma (n° 1301-
001.505) com relação ao tema “empresa veículo” reside nas conclusões, uma vez
que enquanto no primeiro se decidiu que a participação de “empresa veículo”
(i.e., sem propósito negocial) impediria o aproveitamento fiscal do ágio, no
segundo se entendeu que “a criação de empresas (...) independe de qualquer
motivação econômica ou financeira, pois está na órbita exclusiva da decisão dos
sócios” (fl. 38).
[...]
Isso porque, no referido ponto se busca demonstrar a existência de divergência
jurisprudencial com relação à possibilidade de a existência de “empresa veículo”
(i.e., sem propósito negocial) em uma operação societária afetar o
aproveitamento fiscal de um ágio, de forma que não é pertinente para o tema sob
litígio se houve ou não a transferência do ágio, dado que tal elemento não teria o
condão de afetar as conclusões das Turmas Julgadoras competentes.
O acórdão recorrido decidiu que, no caso, o uso de empresa veículo teve a única
finalidade de transferir o ágio para terceiros e, deste modo, estaria caracterizada a
ausência de propósito negocial, impedindo a dedução da despesa de amortização do
ágio. Confira-se sua ementa (grifos não constam do original):
O acórdão recorrido decidiu que, no caso, o uso de empresa veículo teve a única
finalidade de transferir o ágio para terceiros e, deste modo, estaria caracterizada a
ausência de propósito negocial, impedindo a dedução da despesa de amortização do
ágio. Confira-se sua ementa (grifos não constam do original):
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO
O uso de empresa veículo não prejudica, por si só, o direito de deduzir a
despesa de ágio quando da fusão, cisão ou incorporação. Todavia, a
interposição de empresa veículo com a única finalidade de transferir o ágio
para terceiros caracteriza a inexistência de propósito negocial na operação.
O primeiro paradigma, acórdão no 1301-003.936 (e-fls. 2947/2974), recebeu a ementa a
seguir transcrita (grifos não constam do original).
IRPJ. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.
ARTIGOS 7o E 8o DA LEI N. 9.532/97.
Fl. 3723
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

A reorganização empresarial, sob amparo dos artigos 7o e 8o da Lei no .532/ 7,
mediante a utilização de empresa veiculo, desde que dessa utilização não tenha
resultado aparecimento de novo ágio, não pode ser qualificada de planejamento
fiscal inoponível ao fisco.
IRPJ. INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.
EMPRESA VEÍCULO. PROPÓSITO NEGOCIAL. EXISTÊNCIA
Há propósito negocial, quando demonstrado que criação de uma "Conta
Garantia", destinada a garantir obrigações de indenização posteriormente devidas
pelos vendedores, em virtude de "prejuízos, passivos, reclamações, danos ou
gastos" que não estejam refletidas nas demonstrações financeiras da sociedade-
investida.
Do voto condutor, é possível extrair o entendimento majoritário do colegiado (grifos
não constam do original):
Registre-se que não houve questionamento por parte do Fisco quanto à formação
inicial do ágio, sendo incontroverso que se trata de operação realizada entre
partes independentes, em condições de livre mercado, e com o efetivo
pagamento.
[...]
O óbice apresentado pela fiscalização reside no fato da empresa S.I. ter se
apresentado como uma "empresa veículo", sem substância ou propósito
negocial, vez que, não arcou, efetivamente, com os custos para a aquisição da
participação societária em tela, pois foi suportado verdadeiramente pela
SIEMENS Ltda.
Assim, controverte-se nos autos a questão relacionada à utilização de "empresa
veículo", capitalizada por controladora dessa empresa, que adquiriu o
investimento com pagamento de ágio para, após incorporação, amortizá-lo,
fundado na expectativa de rentabilidade futura.
[...]
Desta forma, o fato do contribuinte se utilizar de uma empresa-veículo para
a perfectibilização da operação, não invalida o negócio jurídico e os efeitos
tributários decorrentes, especialmente, no caso de restar demonstrada a
existência de estruturas ou caminhos alternativos disponíveis ao contribuinte e
que levariam ao mesmo resultado.
[...]
Além desse fundamento, ainda ha um outro, na direção de permitir o
aproveitamento do ágio gerado: há claro propósito negocial na constituição da
empresa denominada S.I.
Muito razoável a justificativa que apresentou a recorrente, quando sustenta a
criação de uma "Conta Garantia", destinada a garantir obrigações de indenização
posteriormente devidas pelos vendedores, em virtude de "prejuízos, passivos,
reclamações, danos ou gastos" que não estivessem refletidas nas demonstrações
financeiras da sociedade-investida, no caso da Iriel. Criou-se, assim, mecanismos
que teve o escopo de possibilitar à compradora quitar eventuais obrigações
decorrentes de contingências não previstas, mediante a retirada de valores
depositados na referida conta. [...]
Veja-se o que dispõe a cláusula 10.6. do Contrato de Compra e Venda, em
especial quando prevê uma espécie de um cronograma de pagamentos dos
Fl. 3724
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

valores retidos na "Conta Garantia", no prazo máximo de 5 anos. Veja-se que no
decorrer deste período, quaisquer resgates efetuados pela Recorrente Iriel nos
termos da cláusula 10.4. poderiam ser excluídos dos valores pagos aos
vendedores como complemento do preço pago pela aquisição do investimento.
Porém, a criação e a possibilidade de utilização de valores depositados em
"Conta Garantia" não ficou apenas em instrumentos formais assinados pelas
partes.
Compulsando os autos, observa-se que os valores retidos na “Conta Garantia”
foram efetivamente utilizados no período, uma vez que ocorreram contingências
que deram ensejo ao desembolso de i) R$ 7.600.000,00, relacionados à
condenação em uma ação judicial, e ii) R$ 1.000.000,00, relativos aos
respectivos serviços advocatícios. Os comprovantes de tais despesas se
encontram nos autos (doc. 04 da Impugnação), o que comprova que houve,
portanto, efetiva utilização dos valores retidos para a quitação de obrigações
decorrentes de contingências.
Como se observa, o voto condutor do primeiro paradigma contradiz frontalmente a
afirmação do despacho agravado sobre tratar-se ali de ágio interno ou formado
intragrupo, sem pagamento. O relator afirma expressamente ser “incontroverso que se
trata de operação realizada entre partes independentes, em condições de livre mercado,
e com o efetivo pagamento”. Este óbice, portanto, há de ser afastado.
Prosseguindo na análise, constata-se que o primeiro paradigma admite o uso de empresa
veículo, “desde que dessa utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio”.
O trecho supratranscrito também é claro no sentido de que esse entendimento seria
suficiente para a decisão proferida, e que a existência, no caso concreto, de um outro
propósito negocial extratributário vem tão somente em reforço do primeiro fundamento
(“Além desse fundamento, ainda há um outro, ...”).
Nessa linha de entendimento, o agravo merece acolhimento, tendo-se por comprovado o
dissídio jurisprudencial quanto a esse primeiro paradigma.
Passa-se ao exame do segundo paradigma, acórdão no 1301-001.505 (e-fls.
2978/3023), cuja ementa se transcreve (grifos não constam do original):
INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO ARTIGOS
7o E 8o DA LEI No 9.532/97. PLANEJAMENTO FISCAL INOPONÍVEL AO
FISCO INOCORRÊNCIA.
No contexto das Leis 9.472/97 e 9.494/97, e pelo Decreto no 2.546/97, a
efetivação da reorganização de que tratam os artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97
mediante utilização de empresa veículo, desde que dessa utilização não tenha
resultado aparecimento de novo ágio, não resulta economia de tributos diferente
da que seria obtida sem a utilização da empresa veículo e, por conseguinte, não
pode ser qualificada de planejamento fiscal inoponível ao fisco.
O seguinte excerto do voto vencedor bem esclarece acerca do entendimento do
Colegiado sobre o uso de empresa veículo para o aproveitamento fiscal da amortização
de ágio (grifos não constam do original):
Com relação a alegação do Ilustre Relator de que o processo de aquisição de
empresa e incorporações sucessivas não tiveram propósito outro que não fosse o
de antecipar os benefícios fiscais trazidos pela amortização do ágio, inclusive
com a utilização da chamada “empresa veículo” constituída para esse fim, com a
devida “vênia”, ouso dele novamente discordar, eis que a criação de empresas,
bem como a sua extinção por incorporação, envolvendo uma controlada e
Fl. 3725
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

controladora, independe de qualquer motivação econômica ou financeira, pois
está na órbita exclusiva da decisão dos sócios.
Por estas razões não faz o menor sentido a motivação que levou o auto de
infração considerar ter ocorrido um planejamento inoponível ao fisco, por não ter
havido razão econômica “na aproximação dos interessados” relativamente à
incorporação de modo a possibilitar a dedução do ágio.
A razão econômica da incorporação está exatamente no fato de que, com a
incorporação, a autuada passou a ter o direito, sponte sua, de amortizar o ágio
pago na privatização, tendo sido esta a conduta abarcada e induzida pelo
ordenamento, por intermédio das regras estipuladas no artigo 7o e 8o da Lei no
9.532/97. 5, sendo bastante comum em direito societário para se alcançar
determinado efeito, não prosperando, portanto, o argumento de que a real
motivação da incorporação foi a utilização do benefício fiscal previsto na lei.
Ora, a motivação não há que ser, necessariamente, econômica, podendo ser de
qualquer ordem, desde que verdadeira, sendo, portanto, repito, fora de propósito
a alegação fiscal de que não se denota nenhuma finalidade econômica na
aproximação dos interessados, mormente quando não há no ordenamento pátrio
tal figura.
O voto condutor do segundo paradigma não tece quaisquer considerações acerca da
situação fática destacada pelo despacho agravado (“não houve transferência de ágio,
mas aporte de capital em terceira companhia que posteriormente adquire a investida
em razão de cedência de direito de compra”), pelo que é forçoso concluir que essa
circunstância não exerceu qualquer influência na decisão sobre o uso de empresa
veículo. Esse óbice deve ser afastado.
Fato é que o segundo paradigma admitiu o uso de empresa veículo em operações
societárias que visam ao aproveitamento fiscal do ágio, mesmo na situação em que a
única motivação é de natureza econômica. Em sentido contrário decidiu o acórdão
recorrido, o que caracteriza a divergência de entendimentos.
O agravo deve ser acolhido, no que tange a esta matéria “Divergência II: Validade da
Suposta ‘Empresa Veículo’”.
Matéria: “Divergência IV: Inaplicabilidade da Teoria do Propósito Negocial”.
Sobre este tema, não é demais relembrar que foi identificada, em momento processual
pretérito, a necessidade de exame complementar do recurso especial. O despacho
agravado, no que se refere a esta matéria, é o Despacho Complementar de Exame de
Admissibilidade de Recurso Especial de e-fls. 3572/3578, enquanto que as razões de
agravo correspondentes devem ser buscadas no agravo de e-fls. 3595/3602.
O despacho agravado, ao cotejar o primeiro paradigma e o acórdão recorrido, assim se
manifestou (e-fl. 3575, grifos no original):
A situação fática do julgado paradigma diverge do recorrido. No caso do
Acórdão recorrido, houve pagamento de ágio por ALL – Logística e
transferência desse mesmo ágio para JPESPE (posteriormente Multimodal).
Situação fática absolutamente diversa no caso paradigma, em que não houve
transferência do ágio, mas efetivo pagamento pela empresa que mais tarde foi
incorporada pela empresa operacional.
Sobre o segundo paradigma, eis o que consta do despacho agravado (e-fls. 3576/3577):
Assim como no caso anterior, o caso paradigma não tratou de ágio pago e
posteriormente transferido para terceira sociedade, que foi incorporada, como
Fl. 3726
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

ocorreu no caso sob litígio. No caso paradigma, a mesma empresa que adquiriu
participação societária de partes independentes foi incorporada pela empresa
operacional.
E, afinal, sua conclusão (e-fl. 3577):
Assim, em relação à divergência apontada “Inaplicabilidade da Teoria do
Propósito Negocial”, em razão de que as situações fáticas dos paradigmas
indicados não se equivalem à situação fática submetida a julgamento e
materializada no Acórdão recorrido, não resta configurada a condição de
interpretação divergente e, por essa razão, essa matéria não deve ter seguimento
sede de Recurso Especial.
A Agravante não comunga de tais conclusões, e assim expõe suas razões de agravo (e-
fls. 3600 e segs., grifos no original):
Mister destacar que o racional erigido no Despacho Complementar parte de
premissa manifestamente equivocada.
Isso porque, o cotejo necessário para se analisar a existência do dissídio
jurisprudencial deve ser feito de forma individualizada, com base nos aspectos
fáticos pertinentes a cada matéria, o que não foi cumprido no presente caso.
Conforme devidamente evidenciado em sede de Recurso Especial, verifica-se
que a análise da divergência se comprova no seguinte sentido: enquanto a figura
da "ausência do propósito negocial" foi utilizada no acórdão recorrido como um
dos fundamentos para atacar a validade do ágio, nos acórdãos paradigmas se
concluiu que a teoria do propósito negocial não poderia ser invocada, tendo
em vista que essa interpretação restritiva aplicável ao planejamento tributário
não encontra previsão legal no ordenamento jurídico pátrio.
É justamente neste sentido que deve ser verificada a similitude fática.
Afinal, enquanto no acórdão recorrido a alegação de ausência de propósito
negocial foi empregada como um fundamento para se negar o aproveitamento do
ágio pela Agravante, nos paradigmas ela foi nitidamente rechaçada
porquanto, repita-se, inexistiria previsão normativa para tanto.
Não obstante a clara argumentação aduzida, é imprescindível combater o
entendimento fixado no Despacho Complementar de que as situações específicas
para a operacionalização das operações seriam capazes de comprovar a ausência
de similitude fática, no tocante ao presente tópico.
Ora, entender o contexto fático das etapas que originam o ágio, se houve
transferência, qual empresa realizou a incorporação, são elementos irrelevantes
para a comprovação da divergência no presente tópico!
Ou seja, apesar de serem aspectos importantes para a análise da lide, eles apenas
guardam pertinência com outros pontos da divergência jurisprudencial nos
mencionados tópicos III.1 - Validade da "Transferência" do Ágio III.2 - Validade
da Suposta "Empresa Veículo" III3 - Da Confusão Patrimonial - Ágio
Legitimamente Registrado do Recurso Especial, sendo matérias que, embora
relacionadas, não se confundem com a aplicação da teoria do propósito
negocial; com o tópico em análise.
Caso contrário, se fosse aplicado o entendimento firmado no Despacho
Complementar, a verificação de um único fato distinto (entre recorrido e
paradigmas) pertinente a uma única matéria impactaria na negativa de
seguimento de todos os temas expostos por suposta ausência de similitude fática.
Fl. 3727
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

No que se refere ao acórdão recorrido, no despacho de e-fls. 3564/3570 já se havia
procedido a uma síntese dos eventos processuais anteriores, para bem identificar o que
havia sido decidido sobre o tema “propósito negocial”. Por amor à clareza, essa síntese
é a seguir repetida, conforme consta às e-fls. 3566 e segs., e aqui ratificada (grifos no
original).
De plano, há que se reconhecer que a divergência interpretativa alegada neste
item, bem refletida em seu título, é quanto à possibilidade de aplicação da teoria
do propósito negocial ao planejamento tributário. O seguinte parágrafo já
constava do recurso especial interposto (e-fl. 2746):
Ocorre, todavia, que não deve prevalecer a pretensa aplicação da teoria do
propósito negocial ao presente caso, tendo em vista que essa interpretação
restritiva aplicável ao planejamento tributário não encontra qualquer previsão
legal no ordenamento jurídico, como tem sido reconhecido pela jurisprudência
desse E. CARF.
No que se refere a ter sido, ou não, esta matéria objeto de decisão por parte do acórdão
recorrido, não há como negar que o voto vencido discorreu longamente sobre o tema,
inclusive mediante subitem específico (e-fls. 2229/2223), concluindo que a teoria do
propósito negocial não pode servir como fundamento para o lançamento. Os seguintes
excertos o demonstram (grifos não constam do original):
I. Da Validade da Operação
I.1. Do Propósito Negocial da Operação
34. A fiscalização entendeu que a transferência do ágio não seria possível, e mesmo que o
fosse, este não poderia ser aceita, pois a Multimodal carece de propósito negocial, vez que
teria sido criada com a finalidade de ser uma empresa veículo para que o ágio fosse
transportado ao patrimônio das sociedades operacionais. E, assim sendo, conclui que a
única intenção da operação foi reduzir, indevidamente, o pagamento do IRPJ e CSLL ao
longo dos anos-calendário de 2011 a 2013.
35. De antemão, cumpre consignar que a teoria do propósito negocial não pode ser
aplicada ao presente caso por duas razões centrais: (i) não há amparo legal na ordem
jurídica posta; (ii) o fundamento da autuação limita-se a aplicação dos artigos 7o e 8o da
Lei no 9.532/97 (mais precisamente, o artigo 3° da Lei n° 9.249/95 e artigos 247 e 250 do
RIR/99).
[...]
42. Assim sendo, as normas gerais de controle de planejamentos tributários
relacionadas às figuras do abuso de direito, abuso de forma, negócio jurídico indireto,
inexistência de propósito negocial (razões extratributárias relevantes) não têm amparo
no Direito Tributário Brasileiro e, portanto, não podem ser utilizadas como
fundamento para o lançamento.
43. Como se não bastasse todo esse arrazoado e mesmo reconhecendo, de início, a
impossibilidade de aplicar tais teorias, considero que a ora Recorrente trouxe
conjunto probatório hábil a comprovar a existência de substância econômica nas
operações realizadas e do consequente propósito negocial. Foram apresentados nos
autos documentos e argumentos suficientes para que se conclua que a empresa
Multimodal não foi constituída apenas para a transferência do ágio para as empresas
operacionais.
Não obstante, a transcrição acima pertence ao voto vencido. Esse entendimento
certamente foi superado pelo Colegiado, que negou provimento ao recurso voluntário,
neste ponto. O voto vencedor (e-fls. 2256 e segs.) se dedicou extensamente a examinar
as questões atinentes à necessidade de absorção do patrimônio da investida pela
investidora, ou vice-versa, mas deixa de cuidar em detalhe da aplicabilidade da teoria do
propósito negocial. É certo, no entanto, que a decisão do Colegiado foi no sentido de
Fl. 3728
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

considerar aplicável essa teoria, sem o que restaria incompreensível tanto a decisão de
negar provimento ao recurso voluntário quanto a ementa do julgado, que se segue
(grifos não constam do original):
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO.
O uso de empresa veículo não prejudica, por si só, o direito de deduzir a despesa
de ágio quando da fusão, cisão ou incorporação. Todavia, a interposição de
empresa veículo com a única finalidade de transferir o ágio para terceiros
caracteriza a inexistência de propósito negocial na operação.
Por entender obscura a decisão nesse aspecto, o sujeito passivo se desincumbiu de seu
ônus processual e opôs os competentes embargos de declaração. Eis o teor do despacho
que rejeitou seus embargos (e-fls. 2699/2700, grifos não constam do original):
Inicia a recorrente com alegação quanto à obscuridade na ementa do acórdão
embargado. Seguem os termos principais apontados pela embargante neste item:
“Verifica-se da ementa do acórdão embargado fundamentos relativos à
acusação de utilização de sociedade veículo e operação sem propósito
negocial quanto ao ágio:
...
Todavia, pela leitura do voto vencedor quanto à amortização do ágio
(fls. 44/48), depreende-se que a maioria qualificada da Turma
Ordinária manteve o lançamento apenas com fundamento na
impossibilidade de transferência do ágio, razão pela qual não está
claro o motivo de a ementa trazer também as acusações de sociedade
veículo e propósito negocial.
Além disso, é importante ressaltar que a necessidade de se esclarecer a
obscuridade supra decorre da necessidade de se delimitar as matérias
ainda em debate nos autos, sobretudo que serão objeto de Recurso
Especial da Embargante e, consequentemente, de julgamento pela E.
CSRF”
Em suma, alega a embargante que a ementa do acórdão embargado não reflete a
decisão tomada pela Turma julgadora por conter dispositivo que não fora
enfrentado por ocasião do julgamento.
Não assiste razão à Embargante. A discussão sobre a utilização de empresa
veículo está sobejamente descrita no relatório, parte integrante do acórdão, que
inclui a decisão da DRJ, não reformada neste particular, bem como no voto
vencido, cujos argumentos pela inexistência da utilização de empresa veículo
foram superados, conforme dispositivo do julgado.
Portanto, não está caracterizada a obscuridade alegada neste item inicial.
À semelhança do que havia ocorrido no acórdão recorrido, o despacho que
rejeitou os embargos se manifestou com clareza sobre a questão atinente à
utilização de empresa veículo, apontando para o relatório, o voto vencido e a
superação daquele entendimento conforme dispositivo do julgado. Mas, no que
se refere à teoria do propósito negocial, tem-se tão somente sua decisão de que
não está caracterizada a obscuridade alegada. A única leitura que se afigura
possível deve ser igualmente buscada no relatório, no voto vencido e na
superação daquele entendimento, em especial no que consta da ementa.
De todo o exposto, é inescapável a conclusão de que o Colegiado discutiu e
decidiu sobre a aplicabilidade da teoria do propósito negocial, superando o
Fl. 3729
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

entendimento esposado no voto vencido e, por decorrência lógica, concluindo, a
contrario sensu, que essa teoria é aplicável ao lançamento tributário.
O último parágrafo acima transcrito bem representa o quanto decidido sobre o tema pelo
acórdão recorrido: a inaplicabilidade da teoria do propósito negocial (tese adotada
pelo voto vencido) foi superada pelo colegiado, que decidiu por sua aplicabilidade ao
lançamento tributário.
É em face desse entendimento que a Recorrente/Agravante busca demonstrar a
divergência interpretativa. Por sua ótica, as diferenças fáticas apontadas pelo despacho
agravado seriam irrelevantes para as respectivas decisões e, por esse motivo, não
deveriam ser invocadas como impeditivo para a alegada divergência interpretativa.
De se ver, então, como decidiu sobre o tema cada um dos paradigmas indicados pela
interessada, a partir de suas ementas e de seus votos condutores.
O primeiro paradigma, acórdão no 1302-002.045 (e-fls. 3146/3170), foi ementado
como segue:
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. PROPÓSITO NEGOCIAL. EMPRESA
VEÍCULO.
Os dispositivos legais concernentes ao registro e amortização do ágio fiscal não
vedam que as operações societárias sejam realizadas, única e exclusivamente,
com fins ao aproveitamento do ágio. O legislador tributário, não desconsidera o
fato de o contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de conduzir seus
negócios, seja por motivos tributários, societários, econômicos ou quaisquer
outros, desde que o faça licitamente.
A utilização de empresa-veículo que viabilize o aproveitamento do ágio, por si
só, não desfigura a operação e invalida a dedução do ágio, se ausentes a
simulação, dolo ou fraude.
De seu voto condutor extrai-se (grifos não constam do original):
[...], não há contestação quanto à legitimidade do ágio formado nas operações
societárias em análise. A essência da autuação, então, repousa na utilização da
suposta empresa-veículo GRAPPA que, além de ter operado em um curto
espaço de tempo, não possuía qualquer substrato societário, segundo a
fiscalização, sendo seu único propósito o de conduzir ilicitamente o ágio.
Vejamos trecho do Acórdão de Impugnação:
[...]
Desta forma, o Acórdão recorrido referendou o lançamento tributário
procedido pela Autoridade Fiscal sustentando, como visto, que a
constituição da empresa GRAPPA, tinha a única finalidade de servir de
canal de passagem do ágio anteriormente apurado, pois, a evidência de sua
efêmera duração, da inexistência de atividades operacionais, além de ser um
caminho mais longo e oneroso para realização da operação societária, não
haveria outro motivo, que não o tributário, a motivar a constituição da
mesma.
Como visto, a autuação baseia-se na necessidade de existência de propósito
negocial para realização de operações societárias. Aqui, a controvérsia se
desdobra na possibilidade das Autoridades Administrativas, quando da análise
das operações de reestruturação societária que originaram o ágio e/ou de sua
transferência - mais especificamente na criação de empresa-veículo em
conformidade com a lei - possam entrar na motivação do contribuinte para
Fl. 3730
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

proceder de tal forma. Assim, as Autoridades verificariam se as mesmas estariam
providas de algum propósito negocial, podendo, conforme o caso, desconstituí-
las, requalificá-las, glosar possíveis amortizações de ágio, etc.
As ementas acima são contundentes ao afirmarem que a existência de propósito
negocial seria apenas um "plus" para demonstrar a validade e lisura das
operações societárias; não havendo fundamento para a referida exigência no
âmbito da legalidade, nem cabendo à Administração realizar exigências
diversas das previstas em lei.
[...]
Ocorre que, o ato cujo efeito é consoante o ordenamento, não pode ser
considerado como abusivo. O legislador tributário, não desconsidera o fato de o
contribuinte buscar uma maneira menos onerosa de conduzir seus negócios, seja
por motivos tributários, societários, econômicos ou quaisquer outros. A liberdade
de iniciativa e auto-organização de que dispõe a iniciativa privada é uma garantia
constitucionalmente assegurada que, como tal, não deve sofrer restrições.
Assim, se o legislador emite norma que permite que o investimento faça frente à
rentabilidade que lhe deu fundamento, possibilitando sua dedução da base de
cálculo de impostos como o IRPJ e da CSLL, a não tributação não pode ser
considerada resultado abusivo.
Por isso, discordo da afirmação ínsita na decisão recorrida, quando afirma que
"...o direito de auto-organização não existe para que os contribuintes paguem
menos impostos, devendo ser exercido com algum propósito extratributário, afim
de que eventual supressão de tributos seja oponível ao Fisco." (fl. 25 do
Acórdão de Impugnação)
À vista do exposto, tendo os atos sido procedidos em conformidade com a lei;
não havendo fraude, dolo ou simulação na execução dos mesmos, e não
sendo dada a análise quanto à existência, ou não, de propósito negocial,
considero indevida a glosa procedida, bem como a qualificação da multa de
oficio.
Por seu turno, o segundo paradigma, acórdão no 1302-001.184 (e-fls. 3174/3189)
recebeu a seguinte ementa:
DESPESA COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. GLOSA INDEVIDA.
Se as operações que geraram o ágio foram procedimentos legais em seu aspecto
formal, conforme reconhece o próprio TVF, e não resta demonstrada qualquer
ilicitude na conduta da recorrente, como sustenta a decisão recorrida, não
procede a glosa da despesa com amortização do ágio.
De seu voto condutor extrai-se (grifos não constam do original):
Os julgadores do CARF prestarão um grande serviço ao Estado e a sociedade
brasileiras se imprimirem segurança jurídica e isonomia ao sistema, evitando que
suas decisões fiquem ao sabor lotérico do entendimento de cada conselheiro
sobre conceitos vagos não positivados como, por exemplo, "falta de
propósito negocial", que não passa de uma construção jurisprudencial
alienígena sem respaldo no ordenamento jurídico pátrio. [...]
[...]
Nota-se, hoje, que alguns tentam elevar tal pronunciamento da CVM a um status
de norma tributária proibitiva do reconhecimento do chamado ágio interno ao
grupo econômico, o que, por si só, já seria absurdo. A análise feita pela CVM é
Fl. 3731
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

de cunho estritamente econômico, pois sequer embasa seu entendimento em
qualquer norma jurídica, muito pelo contrário, afirma que, ainda que respeitada a
Lei, economicamente é inconcebível o reconhecimento do ágio interno. Como já
dito anteriormente, "falta de substância econômica" assim como "falta de
propósito negocial' não são institutos jurídicos nacionais, logo não maculam
o ato jurídico seja lá qual for o conceito que os seus aplicadores lhes deem,
logicamente, desde que não se configurem como um vício do negócio
jurídico, segundo o nosso ordenamento legal.
[...]
Por isso, no mérito, pelas mesmas razões acima sustentadas para negar
provimento ao recurso de oficio, dou provimento ao recurso voluntário,
para cancelar os lançamentos do IRPJ e da CSLL decorrentes da glosa da
despesa com amortização do ágio, [...].
O cotejo dos paradigmas, em face do acórdão recorrido, impõe que se dê razão à
Agravante.
Em ambos os paradigmas, à semelhança do que ocorreu no acórdão recorrido, discutiu-
se o uso de empresa veículo em operações societárias visando ao aproveitamento fiscal
de ágio à luz da necessidade, ou não, de comprovação de algum propósito negocial, ou
propósito não exclusivamente tributário. E a aplicabilidade dessa teoria do propósito
negocial foi expressamente rejeitada. primeiro paradigma afirmou que não há
“fundamento para a referida exigência [de propósito negocial] no âmbito da legalidade”.
segundo paradigma foi ainda mais incisivo, ao afirmar que “[...] e ‘falta de propósito
negocial' não são institutos jurídicos nacionais, logo não maculam o ato jurídico seja lá
qual for o conceito que os seus aplicadores lhes deem”.
O despacho agravado, com base nos relatórios dos paradigmas, apontou situações
fáticas que seriam dessemelhantes, se comparadas com aquela verificada no acórdão
recorrido. A Agravante não nega essas situações dessemelhantes, mas sustenta sua
irrelevância para a divergência que deseja demonstrar. E é verdade que o despacho
agravado não indicou, nos votos condutores, de que forma essas situações fáticas
dessemelhantes teriam sido relevantes para as decisões afinal proferidas pelos
paradigmas. Por outro lado, a leitura do inteiro teor dos votos condutores dos
paradigmas não mostra que as respectivas decisões teriam sido diferentes caso o ágio
houvesse sido transferido (como no acórdão recorrido).
Em tais condições, tem-se por adequadamente demonstrada a alegada divergência,
interpretativa, merecendo reforma o despacho agravado.
O agravo deve ser acolhido, no que se refere a esta matéria “Divergência IV:
Inaplicabilidade da Teoria do Propósito Negocial”.
[...]
Conclusão.
Constata-se, ante o exposto, a presença dos pressupostos de conhecimento dos agravos e
a necessidade de parcial reforma do despachos questionados. Propõe-se, dessa forma,
que os agravos sejam:
1) ACOLHIDOS PARCIALMENTE para:
1.1) DAR seguimento ao recurso especial relativamente à matéria “Divergência
I: Validade da ‘Transferência’ do Ágio”, mas apenas em relação ao paradigma
no 1101-00.354;
Fl. 3732
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

1.2) DAR seguimento ao recurso especial relativamente às matérias
“Divergência II: Validade da Suposta ‘Empresa Veículo’” e “Divergência
IV: Inaplicabilidade da Teoria do Propósito Negocial”; e
2) REJEITADOS relativamente às questões preliminares suscitadas e às matérias
“Divergência III: Da Confusão Patrimonial – Ágio Legitimamente
Registrado” e “Divergência VIII: Necessidade de se Observar o Princípio da
Consunção”, prevalecendo, nesta parte, a negativa de seguimento ao recurso
especial expressa pelo Presidente da 2a Câmara da 1a Seção de Julgamento e pela
Presidente da 1a Seção de Julgamento.
[...]
De acordo.
REJEITO os agravos relativamente às questões preliminares suscitadas e às
matérias “Divergência III: Da Confusão Patrimonial – Ágio Legitimamente
Registrado” e “Divergência VIII: Necessidade de se Observar o Princípio da
Consunção” e confirmo a negativa de seguimento ao recurso especial nesta
parte.
ACOLHO PARCIALMENTE os agravos e DOU seguimento ao recurso especial
relativamente às matérias “Divergência II: Validade da Suposta ‘Empresa
Veículo’”; “Divergência IV: Inaplicabilidade da Teoria do Propósito
Negocial”; e “Divergência I: Validade da ‘Transferência’ do Ágio”, mas,
neste último caso, apenas em relação ao paradigma no 1101-00.354.
[...]
Registro que, após a interposição do recurso especial, a contribuinte apresentou
petição avulsa (fls. 3418/3432) pleiteando a aplicação retroativa do Artigo 19-E da Lei no
10.522/2002 (Incluído pelo Artigo 28 da Lei no 13.988/2020) ao presente processo
administrativo, nas matérias resolvidas por voto de qualidade pelo colegiado a quo.
Tal petição foi recebida pelo presidente de Câmara como recurso especial
complementar e, dada a sua intempestividade, não foi conhecida, nos termos do despacho de fls.
3439/3440.
Os autos foram encaminhados à PFN para ciência do despacho de agravo,
parcialmente acolhido, em 29/01/2021 (fl.3674), tendo apresentado contrarrazões ao recurso
especial da contribuinte em 15/02/2021 (fls. 3675/3699), na qual defende o acerto da decisão
recorrida, na parte em que negou provimento ao recurso voluntário e pugna pela sua
manutenção.
É o relatório.
Fl. 3733
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Voto
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
1. Do conhecimento
1.1 Do Recurso Especial da PFN
A PFN alega divergência jurisprudencial em face da exoneração da multa
qualificada pelo colegiado a quo, tendo sido admitido apenas em face do primeiro paradigma
indicado (1101-000.899).
A contribuinte sustenta, em suas contrarrazões, que o recurso não deve ser
admitido, tendo em virtude da clara intenção da recorrente de rediscutir os fatos e provas dos
autos ensejadores da qualificação da multa. Defende, ainda, a ausência de similitude fática entre
o acórdão recorrido e o único paradigma admitido, pugnando pelo não conhecimento do recurso.
Examinando os acórdãos recorrido e paradigma, verifica-se que, de fato existe
alguma dessemelhanças fáticas, mas convém analisa-las para se chegar a um conclusão quanto
ao dissídio jurisprudencial suscitado pela Fazenda Nacional.
O paradigma admitido trata da amortização de ágio formado em aquisição entre
partes independentes, mas em que a empresa considerada real investidora capitalizou duas outras
empresas por ela controladas para realizar a aquisição que, posteriormente foram incorporadas
pela empresa investida visando à amortização do ágio.
Naquele caso, o colegiado paradigma considerou o ágio indedutível em face da não
extinção do investimento, tendo em vista que não ocorreu a efetiva confusão patrimonial entre a real
investidora (AVERDIN) e a investida LISTEL, mas apenas a extinção das empresas veículos, de sorte
que o investimento subsistiria na real investidora, conforme excertos do voto vencedor que transcrevo,
verbis:
[...]
Interpreto a acusação fiscal de forma distinta do I. Relator, pois observo que a
autoridade lançadora fez referência à Nota Explicativa à Instrução CVM no 349,
de 06/03/2001, destacando que operações desta espécie acabam por ensejar o
reconhecimento de um acréscimo patrimonial se a efetiva substância
econômica, mediante a criação de uma sociedade veículo que transfere da
controladora original para a controlada o ágio pago na sua aquisição, e ao final
do processo de incorporação, o investimento e, conseqüentemente, o ágio
permanecem inalterados na controladora original.
E, ao longo de todo seu arrazoado, a autoridade lançadora destacou que a
AVERDIN criou nas empresas veículo APENINA e MKV o patrimônio
necessário para que estas adquirissem a LISTEL e nelas restasse registrado
o ágio pago nesta operação. Nas palavras da Fiscalização, em 01/06/1999 a
Fl. 3734
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

AVERDIN detinha, direta ou indiretamente, controle de 100% do capital
da LISTEL.
Assim, com os recursos aportados por AVERDIN, as empresas veículo
APENINA e MKV realizam a operação que gera o ágio aqui amortizado,
após a extinção, apenas, de APENINA e MKV, incorporadas pela autuada.
A investidora original, AVERDIN, que efetivamente adquiriu a LISTEL,
subsistiu ativa e, inclusive, mantendo em seu patrimônio o investimento
feito na LISTEL, por seu valor majorado pelo ágio pago.
Esta a razão, portanto, para a Fiscalização concluir que a operação entre
LISTEL, APENINA e MKV ocorreu em circuito fechado. O adquirente,
terceiro estranho à investida, nesta operação, é a AVERDIN, representante no
Brasil do Grupo BellSouth, como demonstrado no organograma societário de fl.
1256, citado pelo I. Relator.
[...]
Claro está que as empresas envolvidas na incorporação devem ser,
necessariamente, a adquirente da participação societária com ágio e a investida
adquirida. O procedimento aqui realizado não extingue, na real adquirente, a
parcela do investimento correspondente ao ágio, de modo que ao final dos
procedimentos realizados, com a incorporação da empresa veículo pela
investida, a propriedade da participação societária adquirida com ágio subsiste
no patrimônio da investidora original, diversamente do que cogita a lei.
Em tais condições, a amortização do ágio que passou a existir no patrimônio da
investida, LISTEL, somente poderia surtir efeitos na apuração do seu lucro real
caso se verificasse a extinção da investidora original (AVERDIN), mediante
incorporação, fusão ou cisão entre elas promovida, por meio da qual o ágio
subsistisse evidenciado apenas no patrimônio resultante desta operação, na
forma do art. 7o da Lei no 9.532/97.
Na medida em que tal não ocorreu, a dedutibilidade do ágio submete-se à regra
geral exposta no Decreto-lei no 1.598/77:
[...]
Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível
a amortização fiscal do ágio. Significa dizer que a amortização contábil do ágio
transferido para o patrimônio da LISTEL deve ser adicionada ao lucro real, e
seu reflexo no patrimônio da investidora AVERDIN, mediante equivalência
patrimonial, deve ser controlado na parte B do LALUR para integrar o valor
contábil do investimento na apuração de ganho ou perda de capital em caso de
alienação ou liquidação do investimento.
É importante esclarecer que a autoridade lançadora não fez qualquer
consideração em relação ao fato de a AVERDIN ter como sócios estrangeiros a
LISTEL ADVERTISING & PUBLISHING (BVI) LIMITED, com 99% do
capital social, e a LISTEL ADVERTISING & PUBLISHING HOLDINGS
(BVI) LIMITED, com 1% do capital social, de modo a cogitar que o ágio
tivesse se formado internamente ao Grupo LISTEL. A acusação fiscal limita-se
à estrutura formalmente criada para que o ágio gerado na aquisição fosse
passível de amortização, independentemente de a AVERDIN ter sido
incorporada pela LISTEL, ou vice-versa.
Fl. 3735
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

[...]
No tocante à multa qualificada o colegiado recorrido adotou o seguinte entendimento
espelhado no voto da redatora designada, verbis:
[...]
Observo, ainda, que a autoridade lançadora aplicou multa qualificada, por
entender que o negócio jurídico praticado foi fictício, montado apenas para
gerar uma vultosa exclusão do Lucro Real. E, embora a oposição feita ao laudo
não mereça prosperar, os fatos descritos demonstram que a APENINA e a MKV
foram criadas apenas para receber em 01/06/99 o capital aplicado na aquisição
da LISTEL, a qual migrou do controle indireto exercido pela AVERDIN para o
controle direto desta após as incorporações que deram ensejo à amortização do
ágio aqui em debate. Nas palavras da Fiscalização, a incorporação da ALIENA
e da APENINA pela LISTEL não alterou a composição do capital social da
incorporadora, já que as participações daquelas duas no capital da LISTEL eram
seus únicos ativos.
Conclui-se, daí, que a criação da APENINA e da MKV teve por objetivo,
apenas, construir um cenário que se assemelhasse à hipótese legal que
autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos,
circunstância que, infringe os incisos II e IV do art. 1° e o inciso I do art. 2°
da Lei n° 8.137/90; bem como o art. 72 da Lei n° 4.502/64.
Assim, a multa qualificada deve subsistir.
[...]
O acórdão recorrido, por sua vez, trata de amortização de ágio formado em
aquisição anterior, não questionada pela fiscalização, que é transferido para uma empresa-
veículo que posteriormente é incorporada pelas empresas investidas com vistas a permitir a sua
amortização fiscal.
Ou seja, enquanto no recorrido o ágio é formado em uma empresa e transferido
para uma empresa-veículo com vistas a viabilizar sua amortização, no paradigma o ágio foi
formado nas próprias empresas-veículo, capitalizadas por sua controladora (tida como real
adquirente pela fiscalização), e sua amortização ocorre após sua incorporação pela investida.
Em ambos os casos encontram-se presentes as acusações fiscais de ausência de
confusão patrimonial entre a investidora e a investida e a não extinção do investimento na pessoa
da (real) investidora, mas o ponto nodal no paradigma me parece ser fato de que “a autoridade
lançadora aplicou multa qualificada, por entender que o negócio jurídico praticado foi fictício,
montado apenas para gerar uma vultosa exclusão do Lucro Real”, sendo a conclusão do voto
vencedor da d. conselheira Edeli Pereira Bessa no sentido de que “a criação da APENINA e da
MKV teve por objetivo, apenas, construir um cenário que se assemelhasse à hipótese legal que
autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de investimentos, circunstância que, infringe
os incisos II e IV do art. 1° e o inciso I do art. 2° da Lei n° 8.137/90; bem como o art. 72 da Lei
n° 4.502/64”.
Fl. 3736
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Assim, em que pese não afirmada a figura jurídica da simulação, ao fim e ao cabo
este parece ter sido o motivo determinante da manutenção da multa qualificada, situação não
aventada no caso do acórdão recorrido.
Desta feita, entendo que existem circunstâncias fáticas e fundamentos relevantes
distintos que não permitem caracterizar a divergência no presente caso.
Ante ao exposto, voto no sentido de não conhecer do recurso especial da PFN.
1.2 Do recurso especial da contribuinte
A contribuinte apresentou divergência jurisprudencial quanto à questão principal
de mérito (glosa da amortização de ágio) desdobrando-a em diversos tópicos que só foram
acolhidos em sede de agravo: - “Divergência I: Validade da ‘Transferência’ do Ágio”,
(apenas em relação ao paradigma no 1101-00.354); - “Divergência II: Validade da Suposta
‘Empresa Veículo’” e “Divergência IV: Inaplicabilidade da Teoria do Propósito Negocial.
A Procuradoria da Fazenda Nacional – PFN não questionou o conhecimento do
recurso em suas contrarrazões, mas julgo necessário tecer algumas ponderações sobre a
admissibilidades destes pontos.
Com efeito, ao analisar o primeiro ponto de divergência (Validade da
‘Transferência’ do Ágio), no qual foi apresentado como um dos paradigmas do recurso especial
o Acórdão no 1101-00.354, único admitido neste processo, considero o mesmo inapto para
caracterizar a divergência.
Entendo que não restou caracterizada a divergência em relação ao referido
acórdão paradigma que a meu ver traz em seu racional decisório outro tipo de situação fática,
concernente ao aporte de capital na investida por meio de cotas detidas em outra empresa pela
investidora, verificando-se na operação um sobrepreço avaliado conforme a rentabilidade futura,
enquanto que no acórdão recorrido verifica-se o aproveitamento de ágio gerado em operações
anteriores de aquisição que foi transferido mediante aporte de capital detido pela investidora em
outra empresa que posteriormente é incorporada em operação reversa pela investida.
Veja-se o excerto do voto condutor do paradigma que negou provimento ao
recurso de ofício, verbis:
[...]
A autoridade fiscal considerou que o ágio registrado no ativo diferido da Celular CRT
S/A, como sendo o resultado da transferência de vários valores de ágio, referentes as
operações societárias que haviam ocorridas no grupo em fase anterior.
Em sua defesa, a interessada justificou que o ágio em questão foi registrado no ativo
diferido da Celular CRT S/A originou-se por ocasião da criação da empresa TULA
Participações Ltda., o qual, posteriormente, foi transferido para a Celular CRT S/A, em
operações de incorporação e cisão.
A norma legal prevê a possibilidade de transferência de ágio entre empresas na
ocorrência de fusão, cisão e incorporação. Assim, o patrimônio da empresa sucedida
passa para o patrimônio da sucessora, representado pelos bens, direitos e obrigações. No
Fl. 3737
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

caso da existência de ágio no patrimônio da empresa sucedida, será o mesmo
transferido para o patrimônio da sucessora.
Do voto condutor do acórdão recorrido, transcrevo os excertos abaixo que elucidam
muito bem a situação do caso sob exame:
Assim, é possível que uma empresa "Investidora" possua ações de uma
companhia ("Investida') e, desejando subscrever capital em uma outra empresa
"Nova Investida", resolva realizar o aumento de capital na "Nova Investida",
mediante conferência das ações da antiga "Investida ". Nessa situação, a
"Investidora" deixa de ser investidora direta da antiga "Investida" e passa a ser
investidora direta da "Nova Investida". A "Nova Investida", por sua vez, passa a
ser investidora direta da antiga "Investida".
Nos termos dos arts. 7o e 8o da Lei das S/A, o ativo recebido pela nova
investida(participação societária) deve ser coerente com o valor do capital
social realizado, conforme avaliação. Nota-se que a empresa "Nova Investida":
(1) recebe ações da antiga "Investida" e (2) entrega, à "Investidora ", ações (ou
quotas de capital) de sua própria emissão. Caso o valor "pago" pela "Nova
Investida" (representado pelo valor de seu capital, entregue a "Investidora" na
forma de ações ou quotas de capital de sua emissão) seja maior do que o valor
patrimonial da participação societária adquirida (referente à antiga
"Investida", entregue pela "Investidora" et empresa "Nova Investida'), nos
termos do art. 385 do Decreto 3.000, de 1999, cabe o registro de ágio na
aquisição de ações. Por outro lado, há que ser baixado o investimento
anteriormente mantido pela "Investidora" na antiga "Investida" podendo,
inclusive ser gerado um ganho de capital para a "Investidora" .
A Lei 10.637, de 2002, conversão da Medida Provisória n° 66 de 2002, deixou
essa situação bem clara em seu art. 36 (revogado pela Lei 11.196, de 2005)
quando determinou, à época, o diferimento da tributação do ganho de capital
acima referido, conforme a seguir reproduzido:
Art. 36. Não será computada, na determinação do lucro real e da base
de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Liquido da pessoa
jurídica, a parcela correspondente a diferença entre o valor de
integralização de capital, resultante da incorporação ao patrimônio de
outra pessoa jurídica que efetuar a subscrição e integralização, e o
valor dessa participação societária registrado na escrituração contábil
desta mesma pessoa-jurídica.
§lo O valor da diferença apurada será controlado na parte B do Livro
de Apuração do Lucro Real (Lalur) e somente deverá ser computado
na determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição
Social sobre o Lucro Liquido:
Ora, a determinação legal (atualmente já revogada) de diferimento da
tributação de ganho de capital em evento de subscrição e integralização de
capital (correspondente à diferença entre o valor de integralização de capital,
resultante da incorporação ao patrimônio de outra pessoa jurídica que
efetuar a subscrição e integralizacão, e o valor dessa participação societária
registrado na escrituração contábil desta mesma pessoa jurídica), implica a
existência de ganho de capital por parte da investidora. Ganho de capital
decorre de baixa de ativo e, assim, não há falar em transferência. Por outro
lado, a empresa que recebe o investimento fica obrigada a avaliá-lo, podendo
surgir — ou não — um ágio.
Repare que, conforme exemplo acima apresentado, verifica-se a possibilidade
de surgimento de ágio na empresa Nova Investida, sem que haja
Fl. 3738
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

anteriormente qualquer ágio no patrimônio da empresa Investidora. Isso
comprova que não há nesse tipo de operação: transferencia de ágio anterior,
mas —tão somente - surgimento de ágio novo, que demanda fundamentação
própria.
Por ocasião da constituição da empresa controlada Tula Participações
Ltda., ocorreu exatamente o caso acima descrito, pois esta recebeu as ações
da Celular CRT Participações e efetuou a entrega à empresa TBS Celular
Participações S/A de quotas de capital de sua própria emissão.
Nessas condições, o valor investido pela empresa Tula Part. Ltda.,
representado pelo valor de seu capital, entregue A. TBS Celular Part. S/A
— na forma de quotas de capital de sua emissão, foi superior ao valor
patrimonial da participação societária adquirida (Celular CRT Part.,
entregue pela investidora A. empresa nova investida TULA Part. Ltda.).
Esse é o tratamento previsto no art. 386 do RIR/99, verbis:
[...]
Assim, de acordo com o art. 386 do Decreto 3.000, de 1999, é cabível o registro
de ágio na aquisição de ações, no patrimônio de TULA Part. Ltda.
Esses foram os motivos que a turma julgadora de primeiro grau reconheceu a
correção do valor do ágio a ser amortizado pela Celular CRT S/A, considerando
que referido valor está fundamentado no laudo de avaliação.
A decisão recorrida está devidamente motivada e aos seus fundamentos de fato e
de direito, não merecendo reparos.
Nessas condições, voto no sentido de negar provimento ao recurso de oficio
interposto.
Assim, em que pese existir a menção à transferência de ágio nas operações, o
racional do paradigma referido é no sentido de admitir o surgimento do ágio na capitalização da
empresa investida mediante aporte de ações detidas pela investidora em outra empresa, quando
esta se dá por valor superior ao valor do patrimônio líquido da investida, aparentemente
validando uma operação de ágio interno.
É bem verdade que há no acórdão declaração de voto da d. conselheira Edeli
Pereira Bessa reconhecendo a transferência de um ágio que teria sido gerado anteriormente em
processo de aquisição ocorrida no âmbito das privatizações dos serviços de telefonia, como se
colhe dos excertos de sua declaração de voto, verbis:
[...]
Todavia, como bem consignou o autuante nos demonstrativos anexos ao Relatório Fiscal,
não houve ali ágio pago, ao qual pudesse ser associado o motivo expresso no laudo de
rentabilidade futura apresentado pela empresa fiscalizada. E isto porque não houve
terceiros envolvidos nesta operação, mas sim transferência da titularidade das ações entre
empresas do mesmo grupo, sob controle comum.
O próprio procedimento adotado para esta transferência, e para aquelas que a
antecederam, evidenciam que o ágio em questão, na verdade, formou-se quando da
privatização dos serviços de telefonia, e foi sendo atribuído às empresas
sucessoras/adquirentes.
[...]
Fl. 3739
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

No entanto, há evidencias de formação de ágio na aquisição original da CRT por
aqueles acionistas, aquisição esta que se deu em razão da privatização daquela
empresa, cujo Edital estipularia preço inicial fundamentado em rentabilidade
futura.
Assim, no suposto de que sejam verdadeiras estas alegações contidas em recurso
voluntário — até porque sua confirmação não se justifica ante o resultado do julgamento
favorável à autuada, pelas razões expostas pelo I. Relator José Ricardo da Silva — o ágio
transferido até o momento em que se verificou o evento previsto no art. 7°da Lei n°
9.532/97 teria fundamento, sim, em rentabilidade futura, não havendo motivo para
acolher o recurso de oficio decorrente da exoneração desta exigência pelo valor
remanescente após as amortizações apropriadas nas empresas sucedidas/alienantes,
enquanto estas eram titulares do investimento.
Não obstante os fundamentos diversos da d. conselheira Edeli Pereira Bessa e do Conselheiro
Alexandre Lima de Fonte Filho que votaram pelas conclusões do relator, prevaleceu no
colegiado o voto deste último.
Assim, entendo que a compreensão pelo colegiado que proferiu o paradigma se distancia do
contexto fático existente nestes autos, pelo que deve ser rejeitado.
[...]
Transpondo as mesmas conclusões para estes autos e considerando que o outro
paradigma apresentado foi rejeitado, a conclusão é por não conhecer do recurso voluntário neste
ponto.
Observo em adição que o despacho de admissibilidade recursal também havia
rejeitado o referido paradigma, onde se concluiu que, verbis:
[...]
A situação fática do caso julgado na decisão paradigma trata de situação fática
significativamente diversa. A situação concreta do caso paradigma não envolve
transferência de ágio pago para empresa de passagem, mas ágio gerado internamente
no grupo societário, cuja empresa adquirente do ágio teve como propósito segregar as
operações de telefonia fixa e móvel, com posterior consolidação dessas operações
mediante aquisição de outras companhias de telefonia. Registre-se, por relevante, que a
operação de constituição com subscrição de ágio ocorreu em abril de 1997, a segregação
de operações em junho de 1998 e aquisição de terceira companhia telefônica em
fevereiro de 1999. (g.n.)
[...]
Entendo que o cerne da autuação e da decisão recorrida consiste na
impossibilidade de amortização do ágio, gerado em operações societárias anteriormente
realizadas, mediante a transferência das participações adquiridas para uma terceira empresa
(veículo) e sua posterior incorporação direta ou reversa entre investidora e investida que geraria
a confusão patrimonial.
A própria recorrente admitiu que este foi o único fundamento do acórdão
recorrido ao opor embargos no qual alegou obscuridade do acórdão recorrido na medida em que
“a maioria qualificada da Turma Ordinária manteve o lançamento apenas com fundamento na
impossibilidade de transferência do ágio, razão pela qual não está claro o motivo de a ementa
trazer também as acusações de sociedade veículo e propósito negocial”.
Fl. 3740
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Desta feita, não restando configurada a divergência quanto à matéria que trata da
“validade da transferência do ágio”, entendo que o recurso especial da recorrente resta
prejudicado quanto aos demais pontos apontados no recurso, por insuficiência recursal, pois
trata-se de ponto essencial ao deslinde da questão relacionada à validade da amortização do ágio
de sorte que é fundamento suficiente, por si só, para a manutenção do acórdão recorrido.
Assim, entendo despiciendo analisar o conhecimento dos demais pontos recursais,
trazidos como se fossem matérias autônomas pela recorrente e admitidos pela presidente da
Câmara a quo, notadamente dos tópicos:
- Validade das Supostas “Empresas-Veículos
- Da Confusão Patrimonial – Ágio Legitimamente Registrado
- Da Teoria do Propósito Negocial
Pelo exposto, entendo que o recurso não deve ser conhecido quanto à matéria de
mérito principal (validade da amortização do ágio).
No tocante à matéria - “Inexistência de Previsão Legal para a Adição, à Base
de Cálculo da CSLL, da Despesa com a Amortização de Ágio Considerada Indedutível pela
Fiscalização”, entendo a divergência foi admitida apenas em face do acórdão paradigma no 1103-
00.630.
Este colegiado já rejeitou este mesmo paradigma em caso análogo examinado no
Acórdão no 9101-006.0491, conforme se extrai do voto vencedor da d. conselheira Edeli Pereira
Bessa, verbis:
E o dissídio jurisprudencial em tela teve seguimento sob os seguintes fundamentos
expressos no exame de admissibilidade:
(8) “inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da
despesa com a amortização de ágio considera indedutível pela fiscalização”
Decisão recorrida:

REFLEXO NA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
Deve ser anulada contabilmente a amortização de ágio que, após
interposição de empresa veículo que dissimula o real adquirente, surge
sem substância econômica no patrimônio da investida.
Acórdão paradigma no 9101-002.310, de 2016:
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da
CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado

1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
Fl. 3741
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei
no 8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja
identidade com a base de cálculo do IRPJ.
Acórdão paradigma no 1103-00.630, de 2012:
Não há ementa correspondente a essa matéria.
[...].
Com relação à dedução das despesas de amortização do ágio, para fins da
CSLL, registro que não há previsão legal para a indedutibilidade dessas
despesas, tal como é preceituada para o lucro real, pelo art. 25 do
Decreto-Lei no 1.598/77.
25. Por fim, com relação a essa oitava matéria, também ocorre o alegado
dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma
incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
26. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, para fins da CSLL, deve ser
anulada contabilmente a amortização de ágio que, após interposição de empresa
veículo que dissimula o real adquirente, surge sem substância econômica no
patrimônio da investida, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-
002.310, de 2016, e 1103-00.630, de 2012) decidiram, de modo diametralmente
oposto, que inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da
CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela
equivalência patrimonial (primeiro acórdão paradigma) e que não há previsão
legal para a indedutibilidade dessas despesas, tal como é preceituada para o lucro
real, pelo art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77 (segundo acórdão paradigma).
Como se vê, a premissa do acórdão recorrido é no sentido de que uma ativo que surge
sem substância econômica no patrimônio da investida, porque mantido sob a
titularidade do real adquirente, não pode gerar amortização que afete o lucro contábil,
ensejando a glosa reflexa na base de cálculo da CSLL. Já o primeiro paradigma analisou
lançamento no qual a amortização do ágio foi adicionada na base de cálculo do IRPJ,
porque o investimento permanecia no patrimônio do investidor, e a autoridade lançadora
exigiu que a mesma adição fosse promovida na base de cálculo da CSLL.
[...]
Quanto ao paradigma no 1103-00.630, embora ali também se tratasse de
amortização fiscal do ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, e seu voto
condutor traga argumentos contrários à indedutibilidade das amortizações no
âmbito da CSLL, importa observar que naqueles autos foi dado provimento
integral ao recurso voluntário, afirmando-se o não cabimento da glosa não só na
base da CSLL, como também do IRPJ. Assim, o outro Colegiado do CARF decidiu
a questão sob circunstâncias distintas daquelas que a Contribuinte quer ver
prevalecer nestes autos, qual seja, que a exigência de CSLL seja cancelada ainda
que afirmada a indedutibilidade no âmbito do IRPJ. O exame do paradigma
evidencia não ser possível cogitar se a mesma decisão seria adotada caso aquele
Colegiado reconhecesse a indedutibilidade das amortizações no âmbito do IRPJ.
Estas as razões, portanto, para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial da
Contribuinte em menor extensão, apenas em relação à matéria “utilização de empresa
veículo”. (negrejou-se)
Transpondo as conclusões daquela decisão ao presente caso, verifica-se que,
também aqui os fundamentos do recorrido não se contrapõem ao acordo paradigma no 1103-
Fl. 3742
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

00.630, pois enquanto naquele caso as glosas foram declaradas indevidas como consequência do
cancelamento da glosa da amortização na apuração do IRPJ, no acórdão recorrido a exigência do
IRPJ foi mantida e a CSLL igualmente, por outros fundamentos.
Assim, voto por não conhecer desta matéria.
Com relação ao ponto admitido relacionado à Impossibilidade de Exigência de
Multa Isolada após Encerramento do Ano-Base verifica-se que embora o despacho decisório
tenha reconhecido a divergência em face do segundo paradigma indicado pela recorrente, o
acórdão recorrido adotou entendimento que veio a ser consubstanciado na Súmula CARF no
178, verbis:
A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de
multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a
redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996. (Vinculante, conforme Portaria ME
no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Desta feita, como assente neste colegiado, há que se observar o disposto no art.
67, § 3o do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015,
que dispõe verbis:
Art. 67. (...)
[...]
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote
entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF
ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da
interposição do recurso.
Ante ao exposto, voto no sentido de não conhecer do recurso especial interposto
pela contribuinte quanto a esta matéria.
Com relação aos último ponto, adoto os fundamentos do despacho de
admissibilidade de recurso especial, nos termos do art. 50, § 1o da Lei no 9.784/1999, para
conhecer do recurso apenas com relação à matéria “Impossibilidade de Cumulação da Multa
Isolada com a Multa de Ofício”.
2. Mérito
2.1 Recurso Especial da Contribuinte
Da impossibilidade de Cumulação da Multa Isolada com a Multa de Ofício
Na única matéria conhecida e ora apreciada a recorrente questiona a aplicação
concomitante de multa isolada sobre as estimativas mensais com a multa de ofício.
Sobre este ponto não lhe assiste razão.
Inexiste qualquer conflito legal para aplicação da multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo em conjunto com a multa isolada pela falta de recolhimento de
estimativas, tampouco após o encerramento do período de apuração.
Fl. 3743
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Desde logo afasto a aplicação da súmula CARF no 1052, porquanto o lançamento
da multa isolada, sobre os períodos abrangidos no recurso especial, foi fundamentado no Art. 44,
inciso II, alínea b, da Lei n° 9.430/96, com a redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007.
Com efeito, o alcance da referida súmula é limitado às exigências formalizadas
anteriormente às alterações legislativas introduzidas pela Lei no 11/488/2007. O enquadramento
legal citado expressamente no texto da súmula (art.44, § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996)
deixou de existir a partir de 22/01/2007.
Na mesma data, foi publicada no DOU (edição extra) e entrou em vigor a Medida
Provisória no 351/2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488/20073. Foram alterados o
percentual aplicável (de 75% para 50%) e também a base de incidência da multa (antes, a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, após, o valor do pagamento mensal que
deixar de ser efetuado).
Assim, com relação aos fatos geradores ocorridos a partir de janeiro de 2007, os
conselheiros podem votar de acordo com seu livre convencimento sobre a matéria.
Com efeito, a lei prevê expressamente aplicação da penalidade isolada no caso do
descumprimento da obrigação de recolher o tributo estimado mensalmente, mesmo se apurado prejuízo ao
final do exercício.

2 Súmula CARF no 105:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei
no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
3 Lei no 11488/2007:
Art. 14. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com a seguinte redação,
transformando-se as alíneas a, b e c do § 2o nos incisos I, II e III:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta
de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha
sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III- (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo serão aumentados de metade,
nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para:
I - prestar esclarecimentos;
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991;
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.
................................................. ” (NR)
Fl. 3744
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Entendeu o legislador que tal infração (falta de recolhimento da estimativa) não deve ser
ignorada.
Com vistas à proteção da arrecadação tributária e prestigiando os contribuintes que em
situação equivalente efetuaram os recolhimentos devidos por antecipação, houve por bem o legislador
estabelecer uma penalidade para aquela infração, que não se confunde de modo algum com a multa de
ofício eventualmente devida pelo não recolhimento do saldo de tributo apurado no final do exercício.
Assim, se, além das estimativas mensais que deixaram de ser recolhidas, a fiscalização
constata que também o saldo de imposto anual devido em face da apuração do resultado do exercício não
foi declarado/recolhido, ou o foi à menor, impõe-se a cobrança das diferenças de tributos devidas
acrescidas da respectiva multa de ofício (75%), aplicada sobre o saldo de tributo devido.
Ora, é princípio basilar de hermenêutica que "a lei não contém palavras inúteis".
Ao estabelecer que é devida a multa isolada ainda que a pessoa jurídica tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da contribuição social, o legislador deixou muito claro que a
penalidade isolada não se confunde e não pode se fundir com a multa de ofício eventualmente devida pelo
saldo de tributo devido no ano. Interpretação nesse sentido implica em negar validade ao citado
dispositivo.
A imposição da multa isolada visa prestigiar o contribuinte que cumpre com suas
obrigações e observa um dos princípios essenciais da atividade econômica, previsto na Constituição
Federal de 1988: o princípio da livre concorrência (vide Art. 170, inc IV, Art. 146-A e Art. 173, § 4°).
Ao impor ao infrator a penalidade isolada a lei visa desestimular comportamentos que
levem a condições desiguais, pois enquanto os contribuintes que honram com suas obrigações sacrificam
parte de seus fluxos de caixa para contribuir com a coisa pública, muitas vezes tendo que recorrer ao
pagamento de juros a terceiros, o infrator (que deixa de recolher o tributo estimado) preserva o seu
"Caixa" e se coloca em situação vantajosa economicamente perante os seus concorrentes.
É cediço os efeitos que a sonegação tem sobre o equilíbrio concorrencial. Portanto, ao se
desonerar da multa isolada o contribuinte que deixa de efetuar o recolhimento por estimativa ferir-se-ia,
além da legalidade, o princípio da isonomia.
Rejeito, também, o argumento, que tem sido reiteradamente utilizado pelos que defendem
a impossibilidade de coexistência das duas penalidades, quanto a possibilidade de estarmos diante da
ocorrência de um "bis in idem": aplicação da multa isolada e da multa de ofício sobre um mesmo fato.
Não vejo como se possa defender a existência de um mesmo fato a ensejar a aplicação
das penalidades.
A lei é cristalina ao estabelecer cada uma das hipóteses em que as penalidades são
aplicáveis, sendo certo que as infrações ocorrem em momentos absolutamente distintos, embora possam
ser detectadas num mesmo momento pela fiscalização.
Enquanto a infração pelo não recolhimento dos tributos devidos com base na estimativa
mensal ocorre durante o ano-calendário de sua apuração, a infração pelo não recolhimento do tributo
anual devido só pode ocorrer depois de encerrado o período de apuração respectivo. São fatos diversos
que ocorrem em momentos distintos e a existência de um deles não pressupõe necessariamente a
existência do outro.
Fl. 3745
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

O percentual da multa isolada que antes coincidia com o mesmo percentual da multa de
ofício também era comumente utilizado para justificar o alegado "bis in idem!". Porém, também não
existe mais essa coincidência, em face de sua redução para 50% pela Lei n° 11.488/2007, e que passou a
ser aplicada aos casos pretéritos (inclusive neste) em face da retroatividade benigna prevista no art. 106,
II, alínea "c" do CTN.
Os prazos para cumprimento das obrigações em questão também são distintos em cada
caso.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é matéria
exclusiva de lei, nos termos do art. 97, inc.V do CTN, não cabendo ao intérprete questionar se a
penalidade aplicada em tal e qual caso é adequada ou se é excessiva, a não ser que adentre a seara da sua
constitucionalidade, o que é vedado no âmbito deste colegiado.
Por fim quanto à alegação da recorrida sobre a aplicação do princípio penal da consunção,
valho-me da precisa fundamentação trazida pelo d. conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no acórdão no
1302-001.080, apontado como um dos paradigmas pela recorrente, para afastá-la, verbis:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Em conclusão, se a lei não prevê a possibilidade de incidência de uma penalidade
em detrimento da outra não cabe ao intérprete afastá-la ou modular sua aplicação.
Por tais fundamentos, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial
neste ponto.

Fl. 3746
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

3. Conclusão
Por todo o exposto, voto no sentido de não conhecer do recurso especial da PFN e
de conhecer parcialmente do recurso especial interposto pela contribuinte e, na parte conhecida,
negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado
Fl. 3747
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
O I. Relator negou conhecimento ao recurso especial da PGFN sob a premissa de
que o paradigma admitido em exame de admissibilidade para caracterização da divergência
jurisprudencial acerca da qualificação da penalidade – Acórdão no 1101-000.899 – manteve o
gravame porque constatado simulação, embora não afirmada expressamente esta figura jurídica,
ao passo que tal situação não fora aventada no acórdão recorrido.
Nota-se, porém, que o voto condutor do acórdão recorrido afastou a qualificação
da penalidade por entender necessária prova de dolo não produzida pela autoridade lançadora,
refutando o entendimento das autoridades fiscal e julgadora segundo as quais a aludida multa
deveria ser mantida porque a Recorrente teria ciência da impossibilidade de registro e
amortização de ágio nas operações em comento, o que caracterizaria fraude. Invocando
julgados nos quais a qualificação da penalidade é afastada mesmo quando se conclui pela
ausência de propósito negocial, o voto condutor do acórdão recorrido assevera que:
150. Não só havia precedentes favoráveis à operação aqui em análise, como considero
clara a legitimidade de tal operação. Para além das doutas autoridades fiscais não
lograrem êxito em comprovar a ocorrência da fraude (respectivo elemento doloso),
considero que não caberia sequer cogitar a aplicação da multa qualificada.
151. E mais, como as operações foram estruturadas a partir de atos lícitos e diante da
inexistência de legislação apta a limitar a capacidade do contribuinte de se auto-
organizar, não há que se falar em fraude à lei, tampouco considerar a ocorrência de
fraude fiscal hábil a ensejar a qualificação da multa de ofício e a consequente
instauração da Representação Fiscal para Fins Penais.
152. Por fim, nos termos do artigo 112, do CTN, "a lei tributária que define infrações,
ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso
de dúvida quanto: (...) IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação."
153. Em vista de todas as razões fáticas e jurídicas aqui expostas, não cabe aplicar in
casu penalidade no percentual de 150% como se estivéssemos diante de um caso de
interposição fraudulenta de pessoas e/ou falsificação de documentos fiscais. Tal
imputação, além de violar o artigo 112, do CTN, viola em potencial a inteligência das
Súmulas CARF nos 14, 25 e 34:
[...]
154. Não podemos olvidar que, diante da literalidade do artigo 44, inciso I, da Lei no
9.430/96, a multa de 75% (e não 150%) é aplicável "sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição" justamente "nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata" (grifos nossos). Dada a própria
Fl. 3748
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

capitulação do auto de infração, sequer deveria se cogitar a imputação da multa
qualificada.
155. Do exposto, caso reste vencida no mérito, consigno que deve ser afastada a
qualificação da multa de ofício (de 150% para 75%).
Nestes termos, sob argumentos genéricos, que não guardam conexão com
circunstâncias específicas da operação analisada, o Colegiado a quo afastou a qualificação da
penalidade que, por sua vez, foi aplicada sob as referências antes indicadas, mas estruturadas no
Termo de Verificação Fiscal a partir, inclusive, do paradigma no 1101-000.899:
Da multa de ofício qualificada
94. Tratando das multas de lançamento de ofício, o artigo 44 da Lei no 9.430/96
estabelece que:
[...]
95. Os referidos artigos da Lei no 4.502/64 dispõem:
[...]
96. No caso em tela, foi lavrado um auto de infração para a exigência de IRPJ e CSLL
decorrente da indedutibilidade do ágio gerado nas operações societárias do grupo da
fiscalizada, em razão da ausência de propósito negocial e diante da criação de empresa
veículo.
97. A criação da Multimodal teve o único propósito de reduzir artificialmente a
tributação, servindo de empresa veículo para transferência do ágio para a fiscalizada.
Tal situação evidencia o intuito de fraude desta reorganização tributária.
98. Durante a ação fiscal, ficou nítido o intuito de fraude das operações feitas pelo
grupo ALL com a criação de empresa veículo e a falta de propósito negocial.
Resumidamente concluiu a fiscalização:
a) a participação da Multimodal teve o único propósito de reduzir o pagamento de IRPJ
e CSLL;
b) como resultado da conduta dolosa, houve diminuição do efetivo valor da obrigação
tributária, com o consequente pagamento a menor do tributo devido, em evidente
prejuízo ao erário;
c) a conduta foi realizada de forma consciente e deliberada, objetivando modificar a
característica essencial do fato gerador da obrigação tributária principal;
d) a conduta demonstrou desprezo ao cumprimento da obrigação fiscal especificamente
à Lei 9.532, de 1997, art. 7o e 8o.
99. Analisando caso similar, em que houve utilização de empresa veículo, já se
manifestou pela manutenção da multa qualificada os seguintes acórdãos:
Acórdão no 1101-000.899 – 1a Câmara/1a Turma Ordinária
[...]
100. Os acórdãos acima evidenciados foram claros, em casos análogos ao presente auto,
em manter a multa de 150%, por aplicação do art. 44, §1o, I, da Lei no 9.430/96, uma
vez constatado o evidente intuito de fraude, em hipótese, igualmente, de artificialidade
Fl. 3749
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

da operação mediante a utilização de empresa veículo com a nítida intenção de reduzir o
ônus tributário.
101. Cabe salientar que o fato dos atos societários terem sido formalmente praticados,
com registro nos órgãos competentes, não retira a possibilidade de se enquadrar como
simulação. Aliás, no caso de simulação, aparentemente, se tem atos jurídicas lícitos. Faz
parte da natureza da simulação o envolvimento de atos jurídicos lícitos. Não é razoável
esperar que alguém tente dissimular um negócio jurídico dando-lhe a aparência de outro
ilícito.
102. Por todos os motivos expostos, temos indícios convergentes suficientes para
formarmos nossa convicção de que houve má-fé das pessoas envolvidas nesta
reorganização societária.
103. Os fatos descritos até o momento, devidamente comprovados pela documentação
anexada aos autos, levam-nos a concluir que a fiscalizada fraudou a Fazenda Pública, e
todos esses eventos relatados forma maquinados pela fiscalizada intencionalmente para
ludibriar o fisco, razão pela qual a multa foi qualificada (150%).
É certo que as operações analisadas nos acórdãos comparados apresentam
distinções: no recorrido o investimento é adquirido e aportado com ágio em pessoa jurídica que é
extinta, na sequência, por incorporação da investida; no paradigma os recursos são aportados em
pessoas jurídicas que adquirem a investida e, na sequência, são incorporadas por esta. Contudo,
estas circunstâncias, que já se mostraram determinantes em outros dissídios jurisprudenciais para
infirmar o conhecimento de recursos especiais acerca da validade da operação em face dos
requisitos legais para amortização fiscal do ágio, nestes autos não afetaram especificamente a
motivação para qualificação da penalidade nem para sua exoneração.
Como antes transcrito, bastou à acusação fiscal a constatação de simulação
evidenciada na artificialidade da operação mediante utilização de empresa veículo com a nítida
intenção de reduzir o ônus tributário, em linha com o paradigma que afirmou o cabimento da
qualificação da penalidade frente a negócio jurídico que se presta, apenas, a construir um
cenário semelhante à hipótese legal que autoriza a amortização do ágio pago na aquisição de
investimentos. Assim, quando o voto condutor do acórdão recorrido despreza a acusação fiscal
no sentido de que a Recorrente teria ciência da impossibilidade de registro e amortização de
ágio nas operações em comento, o que caracterizaria fraude e entende que as doutas
autoridades fiscais não lograrem êxito em comprovar a ocorrência da fraude (respectivo
elemento doloso), é possível concluir que, para o Colegiado a quo, a intenção na forma descrita
na acusação fiscal e no paradigma são insuficientes para qualificação da penalidade, mormente
frente à irresignação do voto condutor do acórdão recorrido ao mencionar que tal gravame se
deu, nestes autos, como se estivéssemos diante de um caso de interposição fraudulenta de
pessoas e/ou falsificação de documentos fiscais.
Sob esta ótica, portanto, compreende-se que há similitude suficiente entre os casos
comparados no que tange às premissas para decisão acerca do cabimento, ou não, da qualificação
da penalidade, na hipótese de amortização fiscal do ágio a partir de operações artificiais
mediante interposição de empresa veículo, razão pela qual esta Conselheira diverge do I. Relator
para CONHECER do recurso especial da PGFN.
Com respeito ao recurso especial da Contribuinte, o seguimento se deu,
inicialmente, nas seguintes matérias:
Fl. 3750
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

a) Divergência V “Inexistência de Previsão Legal para a Adição, à Base de Cálculo da
CSLL, da Despesa com a Amortização de Ágio Considerada Indedutível pela
Fiscalização”” [paradigma no 1103-00.630];
b) Divergência VI: “Impossibilidade de Exigência de Multa Isolada Após
Encerramento do Ano-Base” [paradigmas no 1402-001.669 e 1402-001.211]; e
c) Divergência VII: “Impossibilidade de Cumulação da Multa Isolada com a Multa de
Ofício” [paradigmas no 1202-001.228 e 1402-001.225].
Em sede de agravo, tiveram seguimento as matérias “Divergência II: Validade da
Suposta ‘Empresa Veículo’” [paradigmas no 1301-003.936 e 1301-001.505]; “Divergência IV:
Inaplicabilidade da Teoria do Propósito Negocial” [paradigmas no 1302-002.045 e 1302-
001.184] ; e “Divergência I: Validade da ‘Transferência’ do Ágio”, mas, neste último caso,
apenas em relação ao paradigma no 1101-00.354.
Com respeito à matéria “Divergência I: Validade da ‘Transferência’ do Ágio”,
esta Conselheira acompanha o I. Relator em seus fundamentos e conclusões no sentido de que
não resta caracterizado o dissídio jurisprudencial a partir do paradigma no 1101-00.354. Como
alegado em agravo, a intenção da Contribuinte é discutir apenas se um ágio transferido para
outra empresa poderia ter efeitos fiscais. Contudo, para tanto, o contexto fático é de todo
relevante, mormente quando os votos proferidos no paradigma reportam as circunstâncias
específicas do caso para invalidar a glosa da amortização do ágio.
A Contribuinte arguiu em agravo que não se encontra um indício sequer que
permita a conclusão de que neste caso se estava diante de ágio gerado internamente. Contudo,
no referido paradigma a questão chega a este Conselho em sede de recurso de ofício, com a
desqualificação da acusação fiscal fundada na objeção à caracterização de ágio na operação
promovida sob a égide do art. 36 da Lei no 10.637/2002, e o voto condutor do paradigma
concorda com os fundamentos da decisão de 1a instância que afirmara cabível o registro de ágio
na aquisição de ações, no patrimônio de TULA Part. Ltda. E, se há formação de novo ágio nesta
operação entendida como de “aquisição” de participações societárias, apesar de interna ao grupo
empresarial, por ter como reverso a baixa do ativo que gera o ganho de capital diferido pelo art.
36 da Lei no 10.637/2002, não há como inferir o entendimento do outro Colegiado do CARF na
hipótese de transferência de ágio.
Como bem observado pelo I. Relator, esta Conselheira, participando do
julgamento do referido paradigma, divergiu daquela premissa e acompanhou o voto condutor do
julgado pelas conclusões apontando circunstâncias indicativas de que o ágio não se formara na
operação prevista no art. 36 da Lei no 10.637/2002, mas isto para concordar com a
desqualificação da acusação fiscal sob outros fundamentos, e não para admitir o ágio como
passível de amortização fiscal. Neste sentido, inclusive, são os esclarecimentos prestados por
esta Conselheira em outros votos posteriormente proferidos em face de glosas de amortização de
ágio transferido, como é exemplo o expresso no Acórdão no 1101-000.835:
Evidenciado, portanto, que não houve a extinção do investimento, inadmissível a
amortização fiscal do ágio. Significa dizer que a amortização contábil do ágio
transferido para o patrimônio da Termopernambuco S/A deve ser adicionada ao lucro
real, e seu reflexo no patrimônio da Guaraniana S/A, mediante equivalência patrimonial,
deve ser controlado na parte B do LALUR para integrar o valor contábil do
investimento na apuração de ganho ou perda de capital em caso de alienação ou
liquidação do investimento.
Fl. 3751
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Importante destacar que o entendimento aqui firmado não pode ser comparado ao
posicionamento desta Relatora expresso em declaração de voto no julgamento
consubstanciado no Acórdão no 1101-00.354, divergindo dos fundamentos do voto
condutor de lavra do I. Conselheiro José Ricardo da Silva (caso Vivo):
[...]
Naquele caso, a acusação fiscal centrava-se na falta de comprovação do fundamento do
ágio amortizado e, admitindo-se a transferência do ágio, vislumbrou-se a possibilidade
de seu fundamento em rentabilidade futura estar evidenciado no momento da aquisição
em processo de privatização, o que desconstituiria a acusação fiscal, vez que não
opostas outras condições para dedutibilidade do ágio amortizado. Já no presente caso, a
autoridade fiscal não precisou questionar o fundamento do ágio contabilizado, pois
observou que requisitos preliminares impediram a repercussão de sua amortização na
apuração do lucro real.
Há, portanto, dessemelhança significativa entre o paradigma no 1101-00.354 e os
questionamentos opostos na acusação fiscal validada no acórdão recorrido, razão pela qual
concorda-se com a não caracterização do dissídio jurisprudencial na matéria “Divergência I:
Validade da ‘Transferência’ do Ágio”.
Quanto às demais matérias que afetam especificamente as glosas de amortização
de ágio, o I. Relator negou conhecimento aos itens “Divergência II: Validade da Suposta
‘Empresa Veículo’” e “Divergência IV: Inaplicabilidade da Teoria do Propósito Negocial”,
porque com a negativa de seguimento da matéria anterior, subsistiria fundamento autônomo que
tornaria inútil o recurso especial neste âmbito.
Esta Conselheira compartilha deste entendimento porque não é possível ampliar o
espectro das divergências suscitadas a partir dos demais paradigmas indicados, para também
contemplar a discussão acerca da possibilidade de transferência do ágio, vez que esta matéria foi
suscitada com base em outros dois paradigmas e não teve seguimento. Assim, analisar outros
paradigmas sob aquela ótica representaria desrespeito ao limite de 2 (duas) decisões divergentes
por matéria, expresso no art. 67, §§ 6o e 7o do Regimento Interno do CARF aprovado pela
Portaria MF no 343/2015.
De toda a sorte, observe-se que o primeiro paradigma da matéria “Divergência II:
Validade da Suposta ‘Empresa Veículo’”, acórdão no 1301-003.936, foi examinado por este
Colegiado recentemente no Acórdão no 9101-006.2944 e, por unanimidade de votos, negou-se
conhecimento ao recurso especial da PGFN porque pautado na permissa fática de que a dita
empresa veículo seria empresa artificial, vazia, que não poderia, então, ser a investidora, vez
que, distintamente, o Colegiado a quo expressara haver propósito negocial, quando demonstrado
que criação de uma "Conta Garantia", destinada a garantir obrigações de indenização
posteriormente devidas pelos vendedores, em virtude de "prejuízos, passivos, reclamações,
danos ou gastos" que não estejam refletidas nas demonstrações financeiras da sociedade-
investida. Assim, o fato de referido julgado admitir o uso de empresa-veículo desde que dessa
utilização não tenha resultado aparecimento de novo ágio não evidencia entendimento do outro
Colegiado do CARF que se preste a contrapor ao acórdão recorrido. A validação da operação ali

4 Participaram do julgamento os conselheiros Edeli PereiraBessa, Livia de Carli Germano, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo
Pinto,Gustavo Guimarães da Fonseca, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente), e votaram pelas conclusões os
conselheiros Edeli Pereira Bessa e Gustavo Guimarães Fonseca.
Fl. 3752
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

analisada foi claramente afetada pela motivação apresentada para o uso da empresa-veículo
naquele caso específico.
Também o segundo paradigma, acórdão no 1301-001.505, não teria melhor sorte,
vez que como bem observado no exame de admissibilidade, no referido caso não houve
transferência de ágio, mas aporte de capital em terceira companhia que posteriormente adquire
a investida em razão de cedência de direito de compra. E, diversamente do que apontado no
despacho de agravo, esta circunstância exerceu, sim, influência na decisão sobre uso de empresa
veículo, inclusive merecendo destaque no voto lá declarado pelo Conselheiro Luiz Tadeu
Matosinho Machado:
O ágio, portanto, não foi formado em operação interna (intragrupo), mas sim da entrada
de capital de um novo investidor no grupo que promoveu a efetiva alteração do controle
societário da empresa vendida.
A fiscalização apontou uma série de questionamentos formais ao negócio entabulado,
tais como: ausência de deliberação interna no Grupo Societé visando transferir a
aquisição do investimento por meio da empresa Trancoso; ausência de notificação do
vendedor, estabelecida no contrato de compra e venda, quanto à cessão de direitos; erros
e inconsistências no Livro de Transferência de Ações do Banco Cacique.
Entendo que não obstante tais aspectos formais não são suficientes para invalidar a
conclusão de que ocorreu o pagamento de um ágio na aquisição de um participação
entre partes não relacionadas.
O fato de o negócio ter sido entabulado pela Banco Soceté Brasil e efetivado por
meio de um empresa controlada, que recebeu o aporte de capital para fazer o
investimento ao meu ver não contamina o negócio, nem desnatura a ocorrência do
ágio. Havia inclusive previsão contratual para que ocorresse dessa forma. Ainda
que não tenha existido a notificação prévia é certo que os vendedores não se opuseram,
tanto que celebraram a venda.
Não enxergo simulação neste caso, mas sim a adoção de uma estrutura para as
operações societárias compatível com o negócio efetivamente realizado, ainda que
evidentemente estruturada com vistas a obtenção dos benefícios futuros de amortização
desse ágio, conforme a previsão legal. (negrejou-se)
E, com respeito à “Divergência IV: Inaplicabilidade da Teoria do Propósito
Negocial” a discussão que a Contribuinte pretende estabelecer também não pode ser ampliada
para suprir o fundamento autônomo que subsiste com a negativa de seguimento da matéria
“Divergência I: Validade da ‘Transferência’ do Ágio”, vez que os paradigmas 1302-002.045 e
1302-001.184, à semelhança do que demonstrado no item precedente, tratam de operações
distintas da presente.
Com respeito ao paradigma, no 1302-002.045, apresentou a circunstância especial
de duas serem as adquirentes, e a “empresa-veículo” ser constituída previamente à contratação
da aquisição, e ali figurar como adquirente, aspectos que, na análise e negativa de conhecimento
do recurso especial interposto pela PGFN para reverter a qualificação da penalidade lá afastada,
foram ressaltados para afirmar a distinção daquele caso com os paradigmas indicados, nos
termos do voto vencedor desta Conselheira no Acórdão no 9101-006.0375:

5 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Fl. 3753
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Na primeira matéria, o recurso fazendário teve seguimento com base nos paradigmas no
9101-002.188 e 9101-002.428. A PGFN partiu da premissa que o acórdão recorrido
aceitou a possibilidade de amortização de ágio, apesar da interposição de empresa
veículo e, sob esta ótica, afirmou o dissídio jurisprudencial em face do paradigma no
9101-002.188 porque. tanto no acórdão recorrido quanto no paradigma, verifica-se que
o reconhecimento da existência legal das empresas intermediárias/veículo, assim como
da validade da operação e consequente existência de ágio, sendo que para o paradigma
a amortização com efeitos fiscal somente se verifica acaso existente a confusão
patrimonial entre a real investidora e investida, ainda que se afirme a inocorrência de
simulação. Já o paradigma no 9101-002.428 também trataria de transferência de ágio
por meio de empresa veículo, sendo afastada a possibilidade de intermediação ou de
interposição por meio de outras pessoas jurídicas (empresas veículo), diversamente do
acórdão recorrido.
Extrai-se da transcrição da acusação fiscal, presente no relatório do acórdão recorrido,
que a operação examinada pelo Colegiado a quo teve em conta empresa-veículo
constituída antes da aquisição e que figurou como adquirente do investimento com
pagamento de ágio, muito embora com a assunção de obrigações equivalentes pelas
pessoas jurídicas consideradas reais adquirentes. Veja-se:
23. O desenvolver desses fatos nos conduzem claramente a uma só conclusão:
GAVEA e PRAGMA, interessadas em adquirir participação societária em RAIA,
arquitetaram previamente intercalar uma sociedade (GRAPPA) com o único
propósito de promover a sua incorporação e, assim, aproveitar a amortização do
ágio na operação para, ilicitamente, reduzir a tributação do IRPJ e da CSLL de
RAIA.
24. Nos três documentos que serviram para formalizar a aquisição (o Contrato de
Investimento, Doc 02, fls. 70 a 122; o Contrato de Opção de Compra e Venda de
Ações” Doc 02, fls. 123 a 145; e o Acordo de Acionistas, Doc 02, fl. 147 a 218),
GAVEA e PRAGMA manifestam o seu interesse original de investir em RAIA,
e assumiram para si direitos e obrigações equivalentes àqueles assumidos por
GRAPPA.
25. Ademais, GRAPPA foi constituída poucos dias antes da celebração dos atos
anteriormente descritos (conforme ficha cadastral completa da Junta Comercial
do Estado de São Paulo, Doc 15, GRAPPA foi formalmente constituída apenas
em 01/10/2008, com início das atividades em 22/09/2008) e veio a ser
incorporada por RAIA um ano depois.
Estas as premissas para a autoridade fiscal concluir, nas palavras do relator do acórdão
recorrido, ex-Conselheiro Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, que GRAPPA, além
de ter operado em um curto espaço de tempo, não possuía qualquer substrato
societário, segundo a fiscalização, sendo seu único propósito o de conduzir ilicitamente
o ágio. Este entendimento foi refutado no voto condutor do acórdão recorrido,
concluindo-se o que, tendo os atos sido procedidos em conformidade com a lei; não
havendo fraude, dolo ou simulação na execução dos mesmos, e não sendo dada a
análise quanto à existência, ou não, de propósito negocial, seria indevida a glosa
procedida, bem como a qualificação da multa de ofício.
A circunstância de a aquisição ter sido promovida pela pessoa jurídica interposta tem
sido determinante para a caracterização de dissídios jurisprudenciais nesta temática. No
Acórdão no 9101-005.790, o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli foi
acompanhado pela maioria deste Colegiado6 para negar a caracterização da divergência

Gustavo Guimaraes da Fonseca (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente), e divergiu na matéria a
Conselheira Andrea Duek Simantob.
6 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Fl. 3754
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

em face do paradigma no 9101-002.188, em razão daquela ocorrência específica estar
presente no recorrido, mas não no paradigma:
[...]
No Acórdão no 9101-005.869 este Colegiado, à unanimidade7, acompanhou o
entendimento assim manifestado pela Conselheira Lívia De Carli Germano:
[...]
Esta Conselheira acompanhou tais entendimentos, e apenas se manifestou de forma
diferenciada no voto vencido abaixo transcrito, proferido no Acórdão no 9101-005.9078,
dado o caso ali sob análise, apesar de apresentar o mesmo diferencial aqui referido,
contar com a excepcionalidade de a decisão de 1a instância reformada no acórdão lá
recorrido ter se fundamentado, justamente, nas razões de decidir do paradigma no 9101-
002.188:
[...]
O posicionamento da maioria do Colegiado, porém, foi assim reiterado no voto
vencedor da Conselheira Lívia De Carli Germano:
[...]
Também aqui, pelas mesmas razões, deve ser rejeitado o paradigma no 9101-002.188: a
operação lá analisada teve em conta investimento adquirido com ágio por investidora
que depois aportou esta participação societária em pessoa jurídica interposta, sendo esta,
na sequência, extinta por incorporação da investida. No presente caso, as evidências são
de que GRAPPA promoveu a aquisição da autuada e foi constituída antes da celebração
dos atos de aquisição, ainda que neles tenha figurado com assunção de responsabilidade,
também, por GAVEA e PRAGMA.
Quanto ao segundo paradigma, no 9101-002.428, constata-se o mesmo diferencial, vez
que a participação societária de Editora Ática S/A foi adquirida por três pessoas
jurídicas (Editora Abril S/A, Havas S/A e Serra das Araras Participações Ltda),
seguindo-se o posterior aporte das ações adquiridas por Editora Abril S/A e Havas S/A
em Serra das Araras Participações Ltda, que assim foi cindida para que as quotas de
capital de Editora Ática S/A fossem incorporadas ao seu patrimônio, com subsequente
aproveitamento do ágio pago. No relatório desse julgado consta, ainda, que também
participou das operações a JVHA PARTICIPAÇÕES S/A, controladora da última
adquirente citada, e mais à frente está indicado que Editoria Abril S/A e Havas S/A já
eram integrantes do quadro social da Editora Ática S/A antes da formação do ágio
amortizado.
Este relato, em princípio, permite cogitar que Serra das Araras Participações Ltda
poderia ter atuado de forma semelhante à pessoa jurídica interposta nestes autos,
também adquirindo, ao menos em parte, o investimento que motivou o ágio amortizado.

Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os
Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob.
7 Participaram do julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia deCarli Germano, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, LuizTadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio
Cesar Nader Quintella,Andrea Duek Simantob (Presidente), e votaram pelas conclusões os Conselheiros Edeli
Pereira Bessa e Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
8 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Augusto
de Souza Gonçalves (suplente convocado), Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado,
Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em
exercício). Ausente a Conselheira Andréa Duek Simantob. Acompanharam o voto vencido os Conselheiros Luiz
Augusto Souza Gonçalves e Caio Cesar Nader Quintella.
Fl. 3755
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Contudo, o voto condutor do paradigma expõe premissas fáticas de decisão que deixam
foram de dúvida que a totalidade do ágio, cujas amortizações eram ali debatidas, foi
originalmente registrado na contabilidade de Editora Abril S/A e Havas S/A, e somente
depois aportado em Serra das Araras Participações Ltda, que assim não desembolsou o
valor que deu origem ao ágio contábil. Veja-se:
[...]
Do exposto conclui-se que, também aqui, a constatação de que a pessoa jurídica
interposta nada desembolsou para deter, em seu patrimônio, o investimento e o ágio
correspondente, decorre do fato de este ativo ser nela aportado, em aumento de capital,
depois da aquisição e já contemplando o ágio antes pago. Assim, o mesmo óbice
verificado à admissibilidade do primeiro paradigma está presente, também, no segundo.
Os acórdãos comparados, assim, se distinguem em ponto determinante para a decisão
acerca de a confusão patrimonial exigida pela lei ter se dado entre a investida e os reais
adquirentes. Em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece.
O paradigma no 1302-001.184 por sua vez, embora afirme que “falta de
substância econômica” assim como “falta de propósito negocial” não são institutos jurídicos
nacionais, logo não maculam o ato jurídico seja lá qual for o conceito que os seus aplicadores
lhes deem, logicamente, desde que não se configurem como um vício do negócio jurídico,
segundo o nosso ordenamento legal, não se prestaria a caracterizar a divergência jurisprudencial
com mais amplitude para superar o fundamento inatacado, vez que a operação lá analisada
decorria de ágio interno com especificidades acusatórias bem observadas pelo Conselheiro
Fernando Brasil de Oliveira Pinto, ao rejeitá-lo como paradigma no Acórdão no 9101-006.0579:
Tem razão o Despacho de Agravo quando diz que o paradigma no 1302-001.184 traz,
como fundamento autônomo, que o fato de se tratar de ágio interno não justifica, por si
só, a glosa da despesa. Assim, caso o acórdão recorrido manifestasse que o fato de o
ágio decorrer de operações entre partes relacionadas era motivo suficiente para a glosa,
haveria dissídio. Contudo, parece-me que não foi essa a fundamentação do recorrido.
A identificação dos fundamentos da decisão recorrida demanda análise não apenas da
respectiva ementa mas também, e sobretudo, de seu voto condutor.
Em verdade, o voto condutor do acórdão recorrido manifesta que as operações internas
dos grupos empresariais até podem gerar ágio amortizável, desde que sejam satisfeitos
os critérios do "arm ́s lenght" e do "sacrifício econômico", critérios estes não cumpridos
no caso concreto, na visão da Turma a quo. Confira-se:
[...]
Estabelecida a premissa do raciocínio, o voto passa à análise do caso concreto.
Quanto ao princípio do arm ́s length, registra:
[...]
E quanto ao quesito “sacrifício econômico”, assim consta no recorrido:
[...]

9 Participaram do julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo
Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e o recurso
especial da Contribuinte, neste ponto, não foi conhecido à unanimidade.
Fl. 3756
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Recapitulando, a divergência especificamente proposta pelo Recorrente foi quanto a se
o fato de o ágio ter sido gerado em operações intragrupo seria, por si só, suficiente para
a indedutibilidade da respectiva amortização.
Resta evidenciado que o acórdão recorrido não pronuncia que tal circunstância seja em
si suficiente para afastar a dedutibilidade do ágio, o que já inviabiliza a divergência
suscitada.
E não é só.
O paradigma no 1302-001.184 descreve situação fática distinta em pontos relevantes, na
medida em que registra que naquele caso houve efetivo pagamento do ágio
(transferências bancárias) em favor de terceiros. Foi nesse específico contexto que o
paradigma consignou que o fato de as operações envolverem pessoas relacionadas não
era em si suficiente para comprometer a dedução do ágio amortizado. Nada autoriza a
transposição do entendimento paradigmático para o presente feito, em que não se tem
notícia de “efetivo pagamento do ágio em favor de terceiros”.
Pelos motivos expostos, com a devida vênia, discordo do exame de Agravo e considero
que o paradigma no 1302-001.184 também não se mostra apto a demonstrar divergência
quanto à matéria (3), nos termos em que proposta. (destaques do original)
Confirma-se, de todo o exposto, que a Contribuinte não logrou demonstrar
divergência jurisprudencial na matéria “Divergência I: Validade da ‘Transferência’ do Ágio”,
subsistindo fundamento autônomo que torna inútil a apreciação do recurso especial nos espectros
reduzidos em que poderiam ser admitidas as matérias “Divergência II: Validade da Suposta
‘Empresa Veículo’” e “Divergência IV: Inaplicabilidade da Teoria do Propósito Negocial”,
razão pela qual esta Conselheira concorda com o I. Relator em NEGAR-LHES
CONHECIMENTO.
Prosseguindo, na matéria Divergência V “Inexistência de Previsão Legal para a
Adição, à Base de Cálculo da CSLL, da Despesa com a Amortização de Ágio Considerada
Indedutível pela Fiscalização””, esta Conselheira já manifestou sua discordância quanto à
caracterização de dissídios jurisprudenciais semelhantes em face do paradigma no 1103-00.630,
consoante voto vencedor expresso no Acórdão no 9101-006.04910:
E o dissídio jurisprudencial em tela teve seguimento sob os seguintes fundamentos
expressos no exame de admissibilidade:
(8) “inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da
despesa com a amortização de ágio considera indedutível pela fiscalização”
Decisão recorrida:

REFLEXO NA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
Deve ser anulada contabilmente a amortização de ágio que, após
interposição de empresa veículo que dissimula o real adquirente, surge
sem substância econômica no patrimônio da investida.
Acórdão paradigma no 9101-002.310, de 2016:

10 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
Fl. 3757
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da
CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado
pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei
no 8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja
identidade com a base de cálculo do IRPJ.
Acórdão paradigma no 1103-00.630, de 2012:
Não há ementa correspondente a essa matéria.
[...].
Com relação à dedução das despesas de amortização do ágio, para fins da
CSLL, registro que não há previsão legal para a indedutibilidade dessas
despesas, tal como é preceituada para o lucro real, pelo art. 25 do
Decreto-Lei no 1.598/77.
25. Por fim, com relação a essa oitava matéria, também ocorre o alegado
dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma
incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
26. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, para fins da CSLL, deve ser
anulada contabilmente a amortização de ágio que, após interposição de empresa
veículo que dissimula o real adquirente, surge sem substância econômica no
patrimônio da investida, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-
002.310, de 2016, e 1103-00.630, de 2012) decidiram, de modo diametralmente
oposto, que inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da
CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela
equivalência patrimonial (primeiro acórdão paradigma) e que não há previsão
legal para a indedutibilidade dessas despesas, tal como é preceituada para o lucro
real, pelo art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77 (segundo acórdão paradigma).
Como se vê, a premissa do acórdão recorrido é no sentido de que uma ativo que surge
sem substância econômica no patrimônio da investida, porque mantido sob a
titularidade do real adquirente, não pode gerar amortização que afete o lucro contábil,
ensejando a glosa reflexa na base de cálculo da CSLL. Já o primeiro paradigma analisou
lançamento no qual a amortização do ágio foi adicionada na base de cálculo do IRPJ,
porque o investimento permanecia no patrimônio do investidor, e a autoridade lançadora
exigiu que a mesma adição fosse promovida na base de cálculo da CSLL.
De fato, o paradigma no 9101-002.310 trata de lançamento exclusivamente de CSLL,
decorrente da exigência de adição ao lucro líquido de amortizações de ágio que foram
adicionadas ao lucro real, porque referentes a investimento mantido no patrimônio da
investidora. Ou seja, frente à observância, no âmbito de IRPJ, de regra que busca
neutralizar as amortizações de ágio, postergando seus efeitos para o momento da
liquidação do investimento, exigiu-se do sujeito passivo que a mesma providência fosse
adotada no âmbito da CSLL, e este Colegiado, em antiga composição, afirmou inexistir
norma legal que assim determinasse. Nada, no referido julgado, permite concluir que a
mesma solução seria dada na hipótese em que a amortização do ágio se mostre
indedutível por ausência de confusão patrimonial entre investida e investidora, aspecto
que, como referido no acórdão recorrido, afetaria o próprio reconhecimento contábil da
amortização da investida.
Quanto ao paradigma no 1103-00.630, embora ali também se tratasse de
amortização fiscal do ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, e seu voto
Fl. 3758
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

condutor traga argumentos contrários à indedutibilidade das amortizações no
âmbito da CSLL, importa observar que naqueles autos foi dado provimento
integral ao recurso voluntário, afirmando-se o não cabimento da glosa não só na
base da CSLL, como também do IRPJ. Assim, o outro Colegiado do CARF decidiu
a questão sob circunstâncias distintas daquelas que a Contribuinte quer ver
prevalecer nestes autos, qual seja, que a exigência de CSLL seja cancelada ainda
que afirmada a indedutibilidade no âmbito do IRPJ. O exame do paradigma
evidencia não ser possível cogitar se a mesma decisão seria adotada caso aquele
Colegiado reconhecesse a indedutibilidade das amortizações no âmbito do IRPJ.
Estas as razões, portanto, para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial da
Contribuinte em menor extensão, apenas em relação à matéria “utilização de empresa
veículo”. (negrejou-se)
No presente caso, na medida em que as glosas subsistem válidas porque não
caracterizado dissídio jurisprudencial para rediscuti-las, tal fundamento subsiste como
diferencial em face do paradigma no 1103-00.630, no qual as glosas não foram declaradas
indevidas na base de cálculo da CSLL de forma autônoma, mas sim em contexto no qual foram
invalidadas, também, no âmbito do IRPJ.
Estas as razões para NÃO CONHECER do recurso especial da Contribuinte
quanto à matéria Divergência V “Inexistência de Previsão Legal para a Adição, à Base de
Cálculo da CSLL, da Despesa com a Amortização de Ágio Considerada Indedutível pela
Fiscalização””.
E, quanto à matéria Divergência VI: “Impossibilidade de Exigência de Multa
Isolada Após Encerramento do Ano-Base”, esta Conselheira discorda de óbice o conhecimento
fundamento na Súmula CARF no 178. Embora seus precedentes afirmem a possibilidade de
lançamento da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas depois do encerramento do
ano-calendário, o seu enunciado consolidou o entendimento nos seguintes termos: a
inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a redação original do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996. E, no presente caso, os demonstrativos de apuração do Auto de
Infração indicam que houve lucro originalmente apurado nos anos-calendários 2011 a 2013, aos
quais foram adicionadas as infrações apuradas, que ensejaram a exigência de tributos com
acréscimo de multa proporcional.
Em tais circunstâncias, porque não evidenciada a “inexistência de tributo apurado
ao final do ano-calendário”, esta Conselheira entende inaplicável a Súmula CARF no 178,
conforme voto declarado em posição isolada no Acórdão no 9101-006.05711:
Os fundamentos para a limitação assim vislumbrada no referido enunciado foram
apresentados na declaração de voto encartada ao Acórdão no 9101-005.818. Naquele
caso, o recurso especial da Contribuinte fora conhecido por ordem judicial, mas a
discussão em referência foi suscitada pela cogitação de que os Conselheiros estariam
vinculados à referida súmula na decisão de mérito da matéria. Veja-se:
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em seu entendimento de negar
provimento ao recurso especial da Contribuinte acerca da exigência de multa

11 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 3759
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

isolada, concordando com a inaplicabilidade da Súmula CARF no 93, vez que a
falta de recolhimento de estimativas não foi fundamentada exclusivamente na
ausência de transcrição de balancetes de suspensão ou redução, e também porque
a legislação de regência sempre permitiu a aplicação de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas, ainda que encerrado o ano-calendário.
Contudo, em razão dos debates havidos por ocasião da sessão de julgamento,
cabem esclarecimentos quanto à concordância desta Conselheira com a
inaplicabilidade, ao presente caso, da Súmula CARF no 178, segundo a qual a
inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a
aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma
autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Os precedentes que motivaram a edição deste enunciado se distinguem
substancialmente daqueles que ensejam debates acerca da aplicabilidade da
Súmula CARF no 105, segundo a qual a multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir
a multa de ofício. Trata-se, nestes, de exigências decorrentes da constatação de
falta de recolhimento de estimativas e de falta de recolhimento do tributo devido
no ajuste anual, restando sumulada a incompatibilidade da exigência
concomitante das duas penalidades antes das alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, ou seja, na
vigência da redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996.
Esta referência é importante porque a questão acerca da aplicação concomitante
das penalidades a partir das alterações da Medida Provisória no 351, de 2007, não
foi pacificada, e a existência de tributo apurado ao final do ano-calendário
passa a ser uma circunstância em razão da qual haja formalização de lançamento
deste tributo com acréscimo da multa proporcional, eventualmente concomitante
com a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Já na hipótese de falta de recolhimento de estimativas dissociada da falta de
recolhimento do tributo devido no ajuste anual, diferentes argumentos foram
desenvolvidos para o pleito de afastamento da multa isolada aplicada depois do
encerramento do ano-calendário, dentre os quais pode-se citar: i) a apuração
definitiva do tributo retira do Fisco a possibilidade de questionamento acerca das
antecipações mensais; ii) a apuração final constitui limite de débito para
aplicação das multas isoladas às estimativas não recolhidas, hipótese na qual a
inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário infirmaria
materialmente qualquer infração de falta de recolhimento de estimativas e
impediria a aplicação de multa isolada; e iii) a legislação, em especial na forma
anterior às alterações da Medida Provisória no 351, de 2007, somente permite o
lançamento da multa isolada sobre a estimativa não recolhida e cuja exigência
seja confirmada na apuração do ajuste anual. Destaca-se, nestas construções, o
fato de a inexistência de débito na apuração final converter as antecipações em
saldo negativo passível de restituição ou compensação, a evidenciar o
descabimento das antecipações e a consequente inaplicabilidade da multa
isolada, bem como ressalva-se, na segunda e na terceira objeções, os efeitos da
alteração legislativa na base imponível da penalidade isolada, promovida com a
Medida Provisória no 351, de 2007.
Em oposição a estes argumentos têm-se, mais fortemente, o destaque de que a
legislação de regência sempre trouxe a ressalva de cabimento da multa isolada
ainda que o sujeito passivo tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, ou seja, ainda que não haja base de cálculo positiva e, por
consequência, inexista IRPJ ou CSLL apurados no ajuste anual.
Fl. 3760
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Conjugando todo o cenário acerca desta punição específica, a primeira tese
conduziria à conclusão de que a multa isolada nunca seria cobrada depois do
encerramento do ano-calendário, dada a prevalência da apuração final,
permitindo a cogitação, apenas, da exigência de penalidade isolada na hipótese
falta de recolhimento de estimativas constatada ao longo do ano-calendário. Sob
a segunda e a terceira ótica, a penalidade isolada prevista na lei teria um espectro
maior de aplicação depois do encerramento do ano-calendário, nos casos em que
houvesse tributo devido no ajuste anual, excluídos, assim, os casos de aplicação
concomitante com a multa proporcional e prevalência desta em relação à multa
isolada. Nesta última visão restaria, portanto, a possibilidade de aplicação da
penalidade depois do encerramento do ano-calendário não concomitante com a
multa proporcional sobre o ajuste anual, e sobre o valor das estimativas limitado
ao tributo apurado ao final do ano-calendário, ou seja, na hipótese de apuração
de tributo devido no ajuste anual e quando este não fosse objeto de lançamento,
sendo que na terceira ótica a exigência só subsistiria se desde o início a
autoridade fiscal formalizasse a exigência sob estes parâmetros.
O acórdão no 9101-005.690, editado antes da publicação da Súmula CARF no
178, bem espelha estes posicionamentos:

O voto do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, integrante da
minoria vencida, registra que:
Em resumo, extrai-se do entendimento lá adotado, para aplicar
também, agora, ao presente caso, que a correta interpretação da
prescrição sancionatória do inciso IV do §1o do art. 44 da Lei no
9.430/96, sob o devido confronto com o teor do seu próprio
caput, no que tange a fatos ocorridos até janeiro de 2007, é a de
que a multa isolada prevista deve ser calculada com base na
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição efetivamente
devidos pelo contribuinte, apurados ao final do período.
À luz de tal entendimento, no presente caso, considerando os
fatos e as provas incontroversos, resta evidente que tomou-se
base equivocadas na aplicação da penalidade, adotando o cálculo
da Fiscalização referentes às estimativas mensais, sem
considerar, no lançamento de ofício, os valores de CSLL devidos
por
cada
ano-calendário,
previamente
informados
nas
Declarações transmitidas.
A
Fazenda
Nacional,
tradicionalmente,
defende
uma
interpretação dessa mesma redação do art. 44 da Lei no 9.430/96
(anterior a 2007), em que não se considera o teor do seu caput,
mas, isoladamente, o teor do inciso IV do §1o para se extrair a
base da sanção.
Ora, havendo eventual antinomia ou conflito prescritivo entre
caput e incisos de um determinado parágrafo, é absolutamente
pacífico, inclusive em atenção ao artigo 11, inciso III, alínea “c”,
da Lei Complementar no 95/98, que deve prevalecer
hermenêutica que privilegia aquilo veiculado no caput – não
podendo, de forma alguma, simplesmente ignorar a redação da
partícula primordial do dispositivo, a que os parágrafos, incisos e
alíneas se submetem.
[...]

O voto vencido do Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, além de
referir o entendimento acima, traz consignado que:
Fl. 3761
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Feitas essas considerações, a meu ver a interpretação sistemática
dos dois enunciados prescritivos em comento (caput e § 1°,
inciso IV, do art. 44, antes de alterado pela MP 351/2007)
conduz ao entendimento de que a multa isolada lá prevista:
(i) pode ser exigida sobre eventuais estimativas apenas no curso
do ano-calendário; e
(ii) findo o período de apuração, pode ser exigida, mas limitada
ao montante de IRPJ/CSLL efetivamente devidos, tomando ainda
como data-base o próprio fato gerador, ou seja, 31/12.
Ressalte-se, por fim, que somente a partir de fevereiro de 2007,
em razão da alteração da legislação em questão pela Medida
Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no
11.488/2007, é que a interpretação que se valeu a fiscalização
passou a ter base na lei. Basta comparar a previsão legal da multa
isolada antes e depois dessa mudança legislativa, o que pode ser
feito pela análise do seguinte quadro:
[...]
Ora, do confronto da redação dos textos legais em questão, é
notório que o Legislador alterou significativamente o regime
jurídico da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas,
uma vez que (i) reduziu o percentual (de 75% para 50%); e (ii)
passou a prever a incidência da multa isolada diretamente sobre
as estimativas não recolhidas, excluindo as limitações temporal e
quantitativa até então previstas no caput, incidência esta que
somente passou a valer para o futuro, ou seja, a partir de
fevereiro de 2007.
[...]

O voto da Conselheira Lívia De Carli Germano, integrante da maioria
vencedora, traz oposição à limitação em razão do tributo apurado ao
final do ano-calendário nos seguintes termos:
Em síntese, respeitosamente, não compartilho do entendimento
de que as multas isoladas “deveriam ser calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo, grandeza esta que não se
confunde com as estimativas apuradas ao longo do ano, de
natureza antecipatória.”
Não discordo de que a atitude de limitar a base de cálculo da
multa isolada à diferença entre o imposto de renda sobre o lucro
real anual e as estimativas recolhidas a menor seria, sim, medida
razoável em termos de técnica legislativa (isto é, de lege
ferenda), por limitar o valor da pena pela ausência de
cumprimento de um dever preparatório (recolher a estimativa) ao
valor do tributo efetivamente devido no ajuste anual. Acontece
que, se admitirmos que o valor da multa isolada está limitado a
um percentual do valor do ajuste anual devido, voltamos à
situação de impossibilidade de cobrança da multa isolada quando
o tributo devido no ajuste anual seja zero. É dizer, para seguir
esta linha interpretativa, seria necessário aceitar que o trecho
final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44 não tem nenhum
sentido e deve ser simplesmente ignorado – afinal, como
considerar que a multa isolada será exigida “ainda que que tenha
Fl. 3762
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente” se, neste caso, ela será zero?
Com o devido respeito aos entendimentos em contrário,
compreendo que tal resultado de interpretação vai de encontro ao
princípio basilar de hermenêutica segundo o qual a lei não
contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda -- as
palavras devem ser compreendidas como tendo alguma eficácia),
e leva a que, em nome de uma suposta “razoabilidade” ou da
preservação a todo custo de um sentido da “norma principal”
constante do caput do dispositivo legal, se deva considerar como
não escrita a integralidade do trecho final de um dos seus incisos
(no caso, o inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44 da Lei
9.430/1996).
Assim, a princípio, não vejo possibilidade de se utilizar o valor
de ajuste anual devido como limite genérico para o valor da
multa isolada pela falta de recolhimento de estimativas.
Não obstante, esclareço que filio-me ao entendimento de que a
cobrança de multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha
sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do
valor tal como apurado no ajuste anual. E a razão é bem simples.
Não se nega que a base de cálculo das multas seja diversa (valor
da estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim
como não se nega que se trata de punição pelo descumprimento
de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não
antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base
provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado
como devido no ajuste anual). Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-
005.690 - CSRF/1a Turma Processo no 18471.003240/2008-41
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa
refletir no valor do ajuste anual devido e este não for recolhido,
ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos uma dupla
repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo
tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
[...]

O voto vencedor desta Conselheira assim refuta mais genericamente
estas teses:
Contudo, nas discussões mais recentes desta Turma foi suscitada
a tese condutora do Acórdão CSRF no 01-05.552, que merece
algumas considerações.
Referido julgado pauta-se em construção argumentativa que,
partindo de diversas premissas, dentre elas a de que a adoção de
bases de cálculo e percentuais idênticos em duas normas
sancionadoras faz pressupor a identidade do critério material
dessas normas, e de que a base de cálculo predita no artigo 44
da Lei no 9.430/96 refere-se à multa pela falta de pagamento de
tributo, promove um correlação entre a apuração do tributo
devido ao final do exercício e da estimativa, para afirmar que
não será devida estimativa caso inexista tributo devido no
encerramento do exercício e assim concluir que após o final do
Fl. 3763
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

exercício, o balanço de encerramento e o tributo apurado devem
ser considerados para fins de cálculo da multa isolada.
Na verdade, porém, apenas o caput do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, conjugado com seus incisos I e II e combinado com seu
§2o, em suas redações originais, definiam as multas pela falta de
pagamento de tributo, constatação reforçada pelo §1o do mesmo
dispositivo que, em seu inciso I, afirmava que a exigência da
penalidade se daria juntamente com o tributo ou a contribuição
não pagos. Já a multa por falta de recolhimento de estimativas,
aqui em debate, tinha sua materialidade integralmente prevista na
redação original do §1o, inciso IV, do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, expressa no sentido de não depender da existência de
tributo ou contribuição não recolhido, não só pela previsão de
que deveria ser exigida isoladamente, mas também pela ressalva
de que seria devida pelo sujeito passivo ainda que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
A única vinculação entre as duas penalidades se dava pela
expressão “as multas de que trata este artigo”, que principiava o
§1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, em sua redação original,
mas que, somente se interpretada de forma estanque,
desconsiderando a formatação isolada da penalidade definida no
inciso IV do mesmo §1o, autoriza a conclusão de que ambas
tratariam de multa por falta de pagamento de tributo. A
interpretação integrada destas disposições, porém, permite
validamente concluir que a expressão “as multas de trata este
artigo” referia, apenas, os percentuais ali fixados, e não se
prestava a condicionar a exigência das multas isoladas à
existência de imposto ou contribuição devido ao final do ano-
calendário.
[...]
Em tais circunstâncias e tendo em conta os fundamentos acima
expostos, inexiste óbice ao lançamento das penalidades, como
aduz a Contribuinte, uma vez findo o ano-calendário, e a ora
Recorrida
tendo
entregue
declaração
de
ajuste
anual
acompanhada da demonstração de quitação do tributo. As
estimativas devem ser recolhidas em razão da opção pela
apuração anual e o descumprimento desta obrigação acessória
sujeita-se a penalidade ainda que encerrado o ano-calendário e
ainda que não seja apurado tributo devido neste último momento.
Deve ser reformado, assim, o acórdão recorrido na parte em que
invalidou as exigências do ano-calendário 2006 porque quitado
todo o tributo devido ao final do ano-calendário. que validou a
exigência formulada.
[...]
A Súmula CARF no 178, por sua vez, afirma a possibilidade de exigência da
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas depois de encerrado o
ano-calendário. E, como visto, esta possibilidade é negada nas argumentações
que afirmam a prevalência da apuração final como óbice a qualquer
questionamento acerca das estimativas devidas. Assim, o entendimento
sumulado poderia, em princípio, vedar a adoção daquela argumentação por
Conselheiros do CARF.
Fl. 3764
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

Contudo, o entendimento sumulado restou circunscrito à hipótese na qual se
verifica a inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário. Ainda que
os precedentes da súmula tenham sido editados em face de circunstâncias fáticas
que não se referem, propriamente, a apuração que não resulte em tributo devido
ao final do ano-calendário, fato é que este aspecto foi consignado no enunciado
aprovado pela maioria desta 1a Turma. Daí porque se entende pela vinculação ao
enunciado apenas na hipótese em que a multa isolada é aplicada depois do
encerramento do ano-calendário e inexiste tributo apurado ao final do ano-
calendário.
É certo que sob determinado viés interpretativo é possível argumentar que, se a
punição por falta de recolhimento de estimativa tem cabimento ainda que não
apurado tributo ao final do ano-calendário, com mais razão esta penalidade teria
lugar quando há apuração de tributo no ajuste anual, confirmando a pertinência
das antecipações exigidas. Porém, para ter este alcance, o enunciado da súmula
deveria referir a ideia de que o resultado da apuração ao final do ano-calendário
não limita a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa
na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996. E, nesta formatação, o enunciado poderia não alcançar aprovação, visto
que somente a inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário
assegura que não haverá exigência correlata com aplicação de multa de ofício
proporcional concomitante.
No presente caso, o litígio submetido a este Colegiado, como bem circunscrito
pela I. Relatora, diz respeito a divergências jurisprudenciais relacionadas à única
exigência fiscal que restou mantida nos presentes autos, qual seja, a multa
isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativas. Na origem,
houve lançamento de IRPJ e de CSLL apurados no ano-calendário 2003, para
além das multas isoladas aplicadas sobre as estimativas de IRPJ e CSLL tidas
por não recolhidas entre janeiro/2000 a novembro/2003. Contudo, a Contribuinte
não impugnou a exigência dos tributos lançados no ajuste anual de 2003,
promovendo seu parcelamento. A autoridade julgadora de 1a instância, para além
de reduzir a penalidade isolada ao percentual de 50% em razão de retroatividade
benigna de nova legislação: i) retificou os cálculos das estimativas não
recolhidas nos anos-calendário 2000 a 2003 para reduzir o coeficiente de
presunção do lucro de 32% para 8%; e ii) excluiu a penalidade sobre as
estimativas declaradas em DCTF ou compensadas nos anos-calendário 2001,
2002 e 2003. O Colegiado a quo deu provimento ao recurso de ofício para
restabelecer a aplicação do coeficiente de 32%, bem como deu provimento
parcial ao recurso voluntário para reconhecer a decadência das multas aplicadas
de janeiro a abril/2000 e afastar as multas isoladas no ano-calendário 2003 em
razão da concomitância com a exigência da multa proporcional sobre o ajuste
anual.
A exoneração das multas isoladas pertinentes ao ano-calendário 2003 subsistiu,
na medida em que o recurso especial da PGFN não foi conhecido neste ponto,
em razão da conformidade do acórdão recorrido com a Súmula CARF no 105. Já
a decadência do lançamento pertinente às multas isoladas aplicadas de janeiro a
abril/2000 foi revertida por força da Súmula CARF no 104. Assim, a discussão
acerca da exigência das multas isoladas depois do encerramento do ano-
calendário tem em conta os valores lançados entre os períodos de janeiro/2000 a
dezembro/2002.
Constata-se nos autos que a Contribuinte apurou IRPJ e CSLL devidos nos anos-
calendário 2000 a 2002, mas em valor inferior à soma das estimativas devidas
nos meses correspondentes. Como não houve exigência de tributo devido no
ajuste anual para estes períodos, infere-se que as estimativas confirmadas,
Fl. 3765
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

eventualmente somadas as retenções na fonte referidas nos autos, prestaram-se a
liquidar os valores apurados ao final do ano-calendário.
Em consequência, confirma-se que não se está, aqui, diante da hipótese de
inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário e aplicação de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a
redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996. A aplicação da multa
isolada se deu na presença de tributo apurado ao final do ano-calendário, mas
não exigido em lançamento de ofício com aplicação de multa proporcional.
Ausente concomitância, restariam as argumentações de que a apuração definitiva
do tributo retiraria do Fisco a possibilidade de questionamento acerca das
antecipações mensais e de que a exigência deveria ser ou estar limitada ao tributo
devido no ajuste anual. E, ainda que estas teses possam ser refutadas com o
mesmo contra-argumento que ampara a Súmula CARF no 178 – o fato de a lei
afirmar o cabimento da penalidade “ainda que tenha apurado prejuízo fiscal” (na
redação original), ou “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal” (na redação
dada pela Lei no 11.488/2007), a evidenciar que a infração de falta de
recolhimento de estimativas subiste mesmo se não houver tributo na apuração
definitiva – não se pode olvidar que a maioria desta 1a Turma aprovou o
enunciado com a limitação nele expressa: na hipótese de inexistência de tributo
apurado ao final do ano-calendário.
Com estes esclarecimentos, e alinhada ao entendimento expresso pela I.
Relatora, que refuta o argumento subsistente, ainda que não alcançado pela
Súmula CARF no 178, esta Conselheira também conclui por NEGAR
PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte relativamente ao cabimento
da multa isolada por falta de recolhimento de estimativa que restarem devidas
nos anos-calendário 2000 a 2002. (destaques do original)
Assim, esta Conselheira entende que o art. 67, §3o do Anexo II do RICARF/2015 não
impede o conhecimento da matéria em referência.
Os mesmos fundamentos são aqui adotados para divergir do I. Relator e,
considerando que os paradigmas admitidos se prestam à caracterização do dissídio
jurisprudencial, CONHECER do recurso especial da Contribuinte na matéria Divergência VI:
“Impossibilidade de Exigência de Multa Isolada Após Encerramento do Ano-Base”.
Por fim, na matéria Divergência VII: “Impossibilidade de Cumulação da Multa
Isolada com a Multa de Ofício”, esta Conselheira acompanha o I. Relator em sua conclusão de
CONHECER do recurso especial para admitir a caracterização do dissídio jurisprudencial apenas
em face do paradigma no 1202-001.228, vez que o paradigma no 1402-001.225, embora traga
referência à alteração promovida em 2007 no art. 44 da Lei no 9.430/96, decide pela
inaplicabilidade da multa isolada concomitantemente com a multa proporcional no ano-
calendário 2006, inclusive destacando que neste período a Lei fixava ambas penalidades sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição.
Em síntese, portanto, o presente voto é no sentido de CONHECER do recurso
especial da PGFN e CONHECER parcialmente do recurso especial da Contribuinte nas matérias
Divergência VI: “Impossibilidade de Exigência de Multa Isolada Após Encerramento do Ano-
Base” e Divergência VII: “Impossibilidade de Cumulação da Multa Isolada com a Multa de
Ofício”, esta última apenas com base no paradigma no 1202-001.228.

Fl. 3766
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-006.453 - CSRF/1a Turma
Processo no 10120.720212/2016-70

No mérito, esta Conselheira acompanha o I. Relator para NEGAR
PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte quanto às exigências de multas isoladas.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 3767
DF CARF MF
Original