Tribunal: CARF
Processo: 19515.721818/2012-30
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAYD SANTANA FERREIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-08
Data de publicação: 2023-04-03

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2008, 2009
LANÇAMENTO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. CONTRADITÓRIO. AMPLA DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Tendo o fiscal autuante demonstrado de forma clara e precisa os fatos que suportaram o lançamento, oportunizando ao contribuinte o direito de defesa e do contraditório, bem como em observância aos pressupostos formais e materiais do ato administrativo, nos termos da legislação de regência, especialmente artigo 142 do CTN, não há que se falar em nulidade do lançamento.
IRPF. RENDIMENTO DO TRABALHO.
São tributáveis os rendimentos recebidos de pessoas físicas e jurídicas decorrentes do exercício de atividade remunerada.
ATLETA PROFISSIONAL DE FUTEBOL. DIREITO DE USO DE IMAGEM. CONTRATO DESPORTIVO. NATUREZA SALARIAL.
Os valores fixos e mensais pagos pelo clube ao jogador de futebol, por meio de empresa intermediária, não podem ser considerados como retribuição pelo direito do uso de imagem de forma a não integrar os rendimentos tributáveis do contribuinte, uma vez constatado que tais valores são mera contrapartida pelo trabalho do atleta.

Inteiro teor:
S2-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.721818/2012-30
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2401-010.923 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
08 de março de 2023
Recorrente
KLEBER CARVALHO CORREA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2008, 2009
LANÇAMENTO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA. CONTRADITÓRIO. AMPLA DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Tendo o fiscal autuante demonstrado de forma clara e precisa os fatos que
suportaram o lançamento, oportunizando ao contribuinte o direito de defesa e
do contraditório, bem como em observância aos pressupostos formais e
materiais do ato administrativo, nos termos da legislação de regência,
especialmente artigo 142 do CTN, não há que se falar em nulidade do
lançamento.
IRPF. RENDIMENTO DO TRABALHO.
São tributáveis os rendimentos recebidos de pessoas físicas e jurídicas
decorrentes do exercício de atividade remunerada.
ATLETA PROFISSIONAL DE FUTEBOL. DIREITO DE USO DE
IMAGEM. CONTRATO DESPORTIVO. NATUREZA SALARIAL.
Os valores fixos e mensais pagos pelo clube ao jogador de futebol, por meio de
empresa intermediária, não podem ser considerados como retribuição pelo
direito do uso de imagem de forma a não integrar os rendimentos tributáveis do
contribuinte, uma vez constatado que tais valores são mera contrapartida pelo
trabalho do atleta.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a
preliminar. No mérito, por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário. Vencidos
os conselheiros Rayd Santana Ferreira, Matheus Soares Leite e Ana Carolina da Silva Barbosa
que davam provimento parcial ao recurso. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira
Miriam Denise Xavier. Solicitou apresentar declaração de voto o conselheiro Eduardo Newman
de Mattera Gomes.

(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier – Presidente e Redatora Designada
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.721818/2012-30
Fl. 359
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2401-010.923 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721818/2012-30

(documento assinado digitalmente)
Rayd Santana Ferreira – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Luis Hentsch
Benjamin Pinheiro, Rayd Santana Ferreira, Wilsom de Moraes Filho, Matheus Soares Leite,
Eduardo Newman de Mattera Gomes, Ana Carolina da Silva Barbosa, Thiago Buschinelli
Sorrentino (suplente convocado) e Miriam Denise Xavier.

Relatório
KLEBER CARVALHO CORREA, contribuinte, pessoa física, já qualificado nos
autos do processo em referência, recorre a este Conselho da decisão da 18a Turma da DRJ em
São Paulo/SP, Acórdão no 16-48.859/2013, às e-fls. 278/299, que julgou procedente o Auto de
Infração concernente ao Imposto de Renda Pessoa Física - IRPF, decorrente de omissão de
rendimentos do trabalho com vínculo empregatício recebidos de pessoa jurídica, em relação aos
exercícios 2008 e 2009, conforme peça inaugural do feito, às fls. 207/214, e demais documentos
que instruem o processo.
Conforme depreende-se do Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 193/206), verificou
que o contribuinte manteve relação de trabalho com a pessoa jurídica Santos Futebol Clube, no
período de 01/07/2006 a 31/07/2010, conforme Contrato de Trabalho e do Termo de Rescisão de
Contrato Definitivo apresentados.
Em decorrência do contrato de trabalho firmado entre o contribuinte e o Santos
Futebol Clube, este último celebrou com a pessoa jurídica K&J Intermediações de Negócios S/C
Ltda, em 01/07/2006, Instrumento Particular de Cessão do uso de Imagem, através do qual, na
qualidade de cedente, cedeu e transferiu exclusivamente os direitos sobre o uso do nome, apelido
desportivo, voz e imagem do contribuinte ao Santos Futebol Clube, na qualidade de cessionário.
Desse modo a K&J Intermediações de Negócios S/C Ltda. se colocava como
titular exclusiva dos direitos sobre o uso do nome, apelido desportivo, voz e imagem do
contribuinte, seu sócio. Ao longo dos anos-calendário de 2007 e 2008 a K K&J Intermediações
de Negócios S/C Ltda. emitiu notas fiscais de prestação de serviços de imagem ao Santos
Futebol Clube, relativamente aos direitos de imagem de atleta profissional do contribuinte.
Além do salário e demais verbas previstas no contrato de trabalho, verificou-se
que o contribuinte recebeu do santos Futebol Clube, durante os anos-calendário de 2007 e 2008,
valores e título de prestação de serviços de imagem e reembolso de moradia (aluguel,
condomínio e IPTU), através da pessoa jurídica K&J Intermediações de Negócios S/C Ltda,
conforme descrito no Instrumento Particular de Cessão de Uso de Imagem, de 01/07/2006.
Os valores em questão estão discriminados na planilha “Rendimentos em Razão
de Cessão de Uso de Imagem e Reembolso de Despesas de Moradia”. O Instrumento Particular
de Cessão de Uso de Imagem de 01/07/2006, só foi firmado entre o Santos Futebol Clube e K&J
Intermediações de Negócios S/C Ltda. em razão do vínculo desportivo existente entre o
contribuinte e o Santos Futebol Clube, que, por sua vez, só existiu em razão do contrato de
trabalho desportivo celebrado entre o contribuinte e o Santos Futebol Clube. Portanto,
Fl. 360
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2401-010.923 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721818/2012-30

concluímos que os valores recebidos pelo contribuinte a título de prestação de serviços de
imagem e reembolso de moradia são, na verdade, remuneração, recebida em decorrência de
contrato de trabalho desportivo, caracterizando-se como rendimento tributável.
Analisando as DIRF apresentadas pelo Santos Futebol Clube, o contribuinte teria
recebido a título de rendimento do trabalho assalariado R$ 637.522,26 e R$ 470.354,41, nos
anos-calendário de 2007 e 2008, respectivamente. Ainda, o Santos Futebol Clube teria pago a
K&J Intermediações de Negócios S/C Ltda., no mesmo período, a título de prestação de serviço
de imagem as quantias de R$ 1.250.000,00 (ano-calendário de 2007) e R$ 1.320.000,00 (ano-
calendário 2008).
No Instrumento Particular de Cessão do Uso de Imagem celebrado em 01/07/2006
entre o Santos Futebol Clube e K&J Intermediações de Negócios S/C Ltda., a última foi
representada pelo próprio contribuinte, qualificado como atleta profissional e sócio
administrador da cedente. Da análise dos livros contábeis da K&J Intermediações de Negócios
S/C Ltda. e dos Talonários de Notas Fiscais apresentados, verificamos que os rendimentos da
referida pessoa jurídica são em sua arrasadora maioria provenientes do Santos Futebol Clube que
pagou mensalmente à retro citada pessoa jurídica, R$ 100.000,00 e 110.000,00, durante os anos-
calendário de 2007 e 2008.
Por fim, da análise das Declarações de Rendimentos apresentadas pela K&J
Intermediações de Negócios S/C Ltda. verificou-se que o contribuinte é representante dessa
pessoa jurídica, com participação de 99% do capital social e somente ele, nos anos-calendário de
2007 e 2008, recebeu de lucros e dividendos.
O contribuinte, regularmente intimado, apresentou impugnação, requerendo a
decretação da improcedência do feito.
Por sua vez, a Delegacia Regional de Julgamento em São Paulo/SP entendeu por
bem julgar procedente o lançamento, conforme relato acima.
Regularmente intimado e inconformado com a Decisão recorrida, o autuado,
apresentou Recurso Voluntário, às e-fls. 305/348, procurando demonstrar sua improcedência,
desenvolvendo em síntese as seguintes razões:
Após breve relato das fases processuais, bem como dos fatos que permeiam o
lançamento, repisa as alegações da impugnação, motivo pelo qual adoto o relato da DRJ:
3.1. Como visto o contribuinte, pessoa física KLEBER CARVALHO CORREA,
prestou contas a Receita Federal na forma como determinada pela própria Receita
Federal, observando os seus ganhos tributáveis aplicando a tabela progressiva
estabelecida anualmente pela Receita Federal.
3.2. Ainda na mesma declaração de ajuste lançou suas receitas provenientes de
rendimentos isentos e de rendimentos não tributáveis conforme se infere do item
04lucros e dividendos distribuídos por pessoas jurídicas.
3.3. Como pessoa jurídica a empresa K&J Intermediações de Negócios S/C Ltda.
prestou contas à Receita Federal nos exercícios enfocados declarando na forma prevista
no formulário próprio as retiradas de prólabore bem como a distribuição de lucros e
dividendos aos sócios da referida empresa.
3.4. Ambos contribuintes, pessoa física e pessoa jurídica, exercitaram sua cidadania na
forma como prevista na Constituição Brasileira, ou seja, fizeram suas declarações na
forma definida em Lei e regulamentos específicos da Receita Federal, e desta forma
pelo preceito no qual “ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude de Lei.( CF, art. 5o, II)" não podem ver seus atos serem glosados com
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2401-010.923 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721818/2012-30

aplicação de multas e penalidades quando comprovadamente declararam de forma
correta e sem qualquer ofensa ao legislado.
3.5. A Auditora Fiscal limitouse a justificar o seu ato pela presunção de fraude, sem
contudo demonstrar qual foi a receita que deixou de ser tributada.
3.6. Não há como se admitir que as receitas provenientes da relação de trabalho por
pessoa física sejam confundidas com receitas de prestação de serviço por pessoa jurídica
legalmente constituída e com os recolhimentos tributários adimplidos na forma da Lei.
3.7. Deve ser ressaltado a existência de uma sociedade empresária legalmente
constituída denominada K&J Intermediações de Negócios Ltda., CNPJ /MF n°
03.665.109/000136, que não se confunde com a pessoa física do contribuinte KLEBER
CARVALHO CORREA, inscrito no CPF sob n° 282.396.15856, e que na forma como
autorizada pelo Código Civil Brasileiro, Constituição Federal e artigos 87 a época dos
fatos acrescido do contido no Artigo 87A ambos da Lei n° 9.615/98 detém capacidade e
legitimidade para praticar os atos tidos como pressupostos de fraude na forma como
lançados pela ilustre Auditora Fiscal.O conceito adotado pela Auditora remete a
cobrança indevida, de vez que a relação comercial mantida não se confunde com o
contrato especial de trabalho desportivo.
3.8. O contribuinte celebrou com o Santos Futebol Clube, contrato especial de trabalho
desportivo para desenvolver a atividade de atleta profissional na modalidade futebol.
3.9. Paralelamente, a empresa K&J Intermediações de Negócios Ltda., uma sociedade
empresária devidamente inscrita junto às autoridades competentes e detentora exclusiva
dos direitos de exploração comercial, de cessão de uso e licenciamento do nome,
apelido, voz e imagem do contribuinte, celebrou Contrato de Cessão pelo Uso de
imagem, voz e apelidos desportivos com o Santos Futebol Clube, sendo o contribuinte
atleta anuente, visando a exploração da imagem do contribuinte.
3.10. Isto porque profissional nunca será sinônimo de empregado, como mal interpretou
a D. Auditora. Profissional é aquele que sobrevive de uma atividade, no entanto, não
necessariamente a exerce com as características de vínculo empregatício.
3.11. No caso do contribuinte, ele foi formado pelo Sport Club Corinthians Paulista,
clube com o qual firmou seu primeiro contrato especial de trabalho desportivo antes de
se transferir em 2003 para o Hannover 96, da Alemanha, posteriormente para o Club
Basel, da Suíça e, retornar ao Brasil em 2006, quando celebrou seu primeiro contrato de
trabalho com o Santos Futebol Clube.
3.12. Para efeito da Lei 9.615/98, conhecida como Lei Pele, o atleta profissional de
futebol deve se ativar por meio de contrato especial de trabalho desportivo, que
necessariamente deve ser celebrado por escrito, uma vez que o mesmo é levado a
registro nas entidades de administração do desporto, quais sejam Federação Paulista de
Futebol e Confederação Brasileira de Futebol.
3.13. A intenção do legislador desportivo ao caracterizar a atividade do atleta
profissional distinta da dos demais trabalhadores tem fundamento em fatores especiais
que permeiam esta atividade, como: a exploração comercial da imagem do atleta, a
curta carreira, o aspecto passional do futebol, o cunho financeiro dado às transferências
de atletas, entre outros.
3.14. O legislador desportivo, portanto, procurou garantir aos atletas a exploração
comercial da imagem, ativo próprio que se origina de sua notoriedade. Direito
personalíssimo, que faz parte dos diretos do autor.
3.15. Transcreve farta jurisprudência sobre o tema “direito de imagem”, deixando
pacificada que o recebimento de valores a título de direito de imagem tem natureza civil
e não integra salário e consequentemente a renda do atleta profissional.
3.16. Da análise da legislação desportiva, é possível concluir que a atividade desportiva
profissional, desenvolvida pelo contribuinte, é diferenciada das demais.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2401-010.923 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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3.18. Mister se faz ressaltar que o artigo supracitado tem a sua orientação original
vigente até os dias de hoje, com o acréscimo introduzido pela Lei n° 12.395/2011 que
pedimos vênia para transcrever:
(...)
3.25. NATUREZA JURÍDICA DA IMAGEM. O Direito de Imagem sempre foi objeto
de contrato de natureza civil dissociado do contrato de trabalho, conforme já
demonstrado através de jurisprudência colacionada, 3.26. Já o Direito de Arena, pago
pelas emissoras de televisão, somente poderia integrar a remuneração do atleta até
março de 2011, quando a Lei n° 12.395 o classificou, definitivamente, como instituto de
natureza civil.
3.27. O direito de imagem pode ser objeto de licença de uso, cessão e autorização, com
ou sem exploração comercial. O uso comercial da imagem, do som da voz, do nome e
do apelido desportivo do atleta dependerá, sempre, de sua autorização, caso contrário
poderá haver a indenização pela utilização indevida da imagem.
3.28. Ensina o Prof. Heraldo Panhoca: "Direito de Arena é a retribuição financeira pelo
trabalho artístico desportivo executado pelos atletas no espetáculo desportivo, gerada
em função do montante arrecadado no referido espetáculo pelos promotores, emissoras
de radiodifusão e pela televisão”.
3.29. Direito de Imagem X Direito de Arena. Devese atentar que a imagem não é o
objeto do contrato, mas, sim, a sua licença para uso, e, também, porque o sujeito ativo
não está cedendo a imagem a ninguém, apenas está autorizando sua exploração nas
condições em que foram acordadas através de um instrumento elaborado para este fim.
3.30. De outra sorte, a importância paga a título de direito de arena decorre da utilização
da imagem do atleta na sua atividade principal, que se dá durante a partida de futebol.
Embora não seja paga pelo empregador, é devida em razão do contrato de trabalho e da
prestação pessoal de serviços do atleta.
3.31. No direito de arena, a titularidade é da entidade de prática desportiva, ao passo que
nos contratos de licença de uso de imagem a titularidade compete ao atleta.
3.32. É de se notar que uma entidade de prática desportiva pode manter com seu atleta
um contrato de licença de uso de imagem e não utilizar esta imagem para nada, em
nenhuma campanha publicitária, ou em nenhuma ação de marketing, mas ao remunerar
o profissional, o clube não está automaticamente vinculado à utilização da imagem do
jogador em campanhas de publicidade e/ou produtos. Pode simplesmente mantêlo sob
contrato com o intuito de que outra entidade ou empresa não utilize a imagem do atleta
para campanhas publicitárias.
(...)
3.34. Logo, se os valores recebidos em decorrência da cessão de direitos autorais não
integram saláriodecontribuição, resta claro que os valores recebidos em decorrência da
cessão de direitos de imagem, por ser bem personalíssimo e equiparado ao direito
autoral também não integrará saláriodecontribuição.
E se não integrarem o salário de contribuição não se revestem em verba trabalhista, e
por não ser verba trabalhista inexiste fraude como apontado pela Auditora Fiscal.
3.35. DA IMPRESTABILIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO EM FACE DO BIS IN
IDEM. Repitase que este tributo se encontra devidamente recolhido pela pessoa jurídica
de sociedade do contribuinte.
3.36. A imprestabilidade do Auto de Infração se torna ainda mais patente na medida em
que a Auditora Fiscal desconsidera todos os tributos recolhidos pela pessoa jurídica e
faz os cálculos sem levar em conta que os tributos já foram devidamente adimplidos.
Dessa forma, tornase imperioso o afastamento do auto de Infração.
3.37. Lançamentos Fiscais e Documentos Fiscais correspondentes com os devidos
DARFs recolhidos. Pela empresa K&J CNPJ 03.665.109/000136 tendo por base um
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2401-010.923 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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contrato de natureza civil firmado com o Santos F. C. com amparo do art. 5o incisos 5 2
0 e 35, conjugados com a regulamentação específica desportiva prevista no art. 87 da
Lei 9615/98, bem como os art. 44 a 63 do Código Civil brasileiro, e que foram
tributados na forma das normas da Secretaria da Fazenda que trata do regime do
LUCRO PRESUMIDO das sociedades empresárias.
3.38. Cabe ressaltar que no exercício de 2007 a empresa K&J contratou e negociou o
licenciamento das imagens do atleta Kleber (da mesma forma que o fez com o Santos (a
mesma imagem, a mesma duração, etc.) com as empresas PUMA (NFs. 82/86 ) e para
estes valores a Auditora Fiscal procedeu de forma correta, ou seja, considerou uma
operação comercial/mercantil usual, sem fraude ao contrato de trabalho e portanto ao
fisco
(...)
3.41. Por qualquer ângulo que se olhe o auto de infração se caracteriza como inválido,
pois tributa em duplicidade uma receita que na forma da legislação v.gente e
regulamentos da própria Receita Federal já foram quitados corretamente.
3.41. DA TRIBUTAÇÃO PELA EMPRESA. A empresa ofereceu à tributação, na
forma como determinada pela Receita Federal, todas as suas receitas, tendo contribuído,
inclusive, com o adicional de 10%. Nada devendo ao fisco.
3.42. DA SOLIDARIEDADE. Prevalecendo o entendimento da Auditora Fiscal, seriam
solidários na prática de fraude à tributação federal, todos os clubes desportivos do
Brasil, em razão de prática amparada por lei ora renegada pela agente fiscalizadora.
Por fim, requer o conhecimento e provimento do seu recurso, para desconsiderar o
Auto de Infração, tornando-o sem efeito e, no mérito, sua absoluta improcedência.
Não houve apresentação de contrarrazões.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Rayd Santana Ferreira, Relator.
Presente o pressuposto de admissibilidade, por ser tempestivo, conheço do recurso
e passo ao exame das alegações recursais.

PRELIMINAR
NULIDADE – DO CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA

O contribuinte alega cerceamento de defesa, por entender descabida a lavratura do
Auto, tendo em vista os rendimentos pertencerem a pessoa jurídica.
Em que pesem as substanciosas razões ofertadas pelo contribuinte, seu
inconformismo, contudo, não tem o condão de prosperar. Do exame dos elementos que instruem
o processo, conclui-se que o lançamento, corroborado pela decisão recorrida, apresenta-se
formalmente incensurável, devendo ser mantido em sua plenitude.
Resta evidenciada a legitimidade da ação fiscal que deu ensejo ao presente
lançamento, cabendo ressaltar que trata-se de procedimento de natureza indeclinável para o
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2401-010.923 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Agente Fiscalizador, dado o caráter de que se reveste a atividade administrativa do lançamento,
que é vinculada e obrigatória, nos termos do art. 142, parágrafo único do Código Tributário
Nacional, que assim dispõe:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso,
propor a aplicação de penalidade cabível.
De fato, o ato administrativo deve ser fundamentado, indicando a autoridade
competente, de forma explícita e clara, os fatos e dispositivos legais que lhe deram suporte, de
maneira a oportunizar ao contribuinte o pleno exercício do seu consagrado direito de defesa e
contraditório, sob pena de nulidade.
E foi precisamente o que aconteceu com o presente lançamento. A simples leitura
do Auto de Infração, bem como do Termo de Verificação Fiscal e demais informações fiscais,
não deixa margem de dúvida recomendando a manutenção do lançamento.
Consoante se positiva dos anexos encimados, a fiscalização ao promover o
lançamento demonstrou de forma clara e precisa os fatos que lhes suportaram, ou melhor, os
fatos geradores do crédito tributário, não se cogitando na nulidade dos procedimentos.
Mais a mais, a exemplo da defesa inaugural, o contribuinte não trouxe qualquer
elemento de prova capaz de comprovar que os lançamentos encontram-se maculados por vício
em sua formalidade, escorando seu pleito em simples arrazoado desprovido de demonstração do
sustentado.
Destarte, é direito do contribuinte discordar com a imputação fiscal que lhe está
sendo atribuída, sobretudo em seu mérito, mas não podemos concluir, por conta desse fato,
isoladamente, que o lançamento não fora devidamente fundamentado na legislação de regência.
O argumento de eventual erro do fato gerador, na eleição da base de cálculo e demais, se
confundem com o mérito que iremos tratar posteriormente, como já dito, não ensejando em
nulidade.
Concebe-se que o auto de infração foi lavrado de acordo com as normas
reguladoras do processo administrativo fiscal, dispostas nos artigos 9° e 10° do Decreto n°
70.235/72 (com redação dada pelo artigo 1° da Lei n° 8.748/93), não se vislumbrando nenhum
vício de forma que pudesse ensejar nulidade do lançamento.
No âmbito do Processo Administrativo Fiscal, as hipóteses de nulidade são as
previstas no art. 59 do Decreto n° 70.235, de 1972, nos seguintes termos:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões preferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
Especificamente em relação ao argumento de nulidade por desconsideração da
personalidade jurídica da empresa, o que se percebe da análise dos elementos constantes do
processo é que não houve tal fato, a empresa permanece com a sua personalidade intacta; houve,
sim, uma tributação dos rendimentos auferidos pela pessoa física mediante desconsideração de
um determinado negócio supostamente selado com a pessoa jurídica e, como já dito
anteriormente, tal matéria será enfrentada no mérito.
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2401-010.923 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Assim sendo, a preliminar suscitada não merece prosperar.

MÉRITO
CESSÃO DO USO DA IMAGEM

Trata o presente de lançamento de ofício por omissão de rendimentos do trabalho
com vínculo empregatício recebidos de pessoa jurídica, referentes aos anos-calendário 2007 e
2008. Foram considerados omissão de rendimentos os valores recebidos por K&J Intermediações
de Negócios S/C Ltda a título de prestação de serviços de imagem, discriminados mensalmente
na planilha “Rendimentos Recebidos em Razão de Cessão de Uso de Imagem”, que, segundo a
fiscalização, referem-se a remuneração paga ao contribuinte pelo Santos Futebol Clube,
decorrente de trabalho assalariado, portanto, rendimento que deveriam ter sido oferecidos à
tributação pelo contribuinte.
O recorrente, por sua vez, defende a existência de uma sociedade empresária
legalmente constituída, denominada K&J Intermediações de Negócios Ltda., CNPJ /MF n°
03.665.109/000136, que não se confunde com a pessoa física do contribuinte e que na forma
como autorizada pelo Código Civil Brasileiro, Constituição Federal e artigos 87 à época dos
fatos, acrescido do contido no Artigo 87A, ambos da Lei n° 9.615/98, detém capacidade e
legitimidade para praticar os atos tidos como pressupostos de fraude no Auto de Infração.
Pois bem, o mérito da lide recai sobre a viabilidade ou não da exploração dos
direitos patrimoniais, com a tributação dos respectivos rendimentos, por meio de pessoa jurídica.
Como se observa do Relatório Fiscal, especificamente no item V, a
fundamentação da autoridade lançadora focou exclusivamente na inviabilidade da cessão do
direito de imagem para pessoa jurídica. Argumentou, em breve síntese, que, tratando-se de
direito personalíssimo, não poderia ser transferido para terceiro para que este a explorasse
economicamente; que, em verdade, a referida exploração econômica só poderia ser feita pelo
próprio indivíduo, pessoa física, titular do direito personalíssimo.
É cediço que o direito de imagem encontra previsão no artigo 5o, V e X, da
Constituição Federal, caracterizando-se como um direito individual personalíssimo que, no caso
do atleta profissional, se relaciona à veiculação da sua imagem individualmente considerada.
Confira-se:
Art. 5o Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à
liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
[...]
V - é assegurado o direito de resposta, proporcional ao agravo, além da indenização por
dano material, moral ou à imagem;
[...]
X - são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas,
assegurado o direito a indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua
violação
Sintetiza com maestria André Pessoa (Atualidades sobre direito esportivo no
Brasil e no mundo, Editora Seriema, pg. 72), ao afirmar que o direito de imagem consiste na
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Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2401-010.923 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721818/2012-30

“prerrogativa que tem toda pessoa natural de não ter violada a sua intimidade, pela veiculação
de seu corpo e/ou voz, sem que haja a sua expressa autorização”.
Segundo o artigo 87A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé), incluído pela Lei no
12.395/2011, é possível a celebração, paralelamente ao contrato especial de trabalho desportivo,
de um contrato de licença do uso de imagem, de natureza civil. Eis o teor desse dispositivo:
Art. 87- A. O direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado,
mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos, deveres e
condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo. (Incluído pela
Lei no12.395, de 2011)
Dito isto, é importante registrar que os contratos de cessão de direito de imagem e
de trabalho não se confundem. São, efetivamente, de natureza diversa, um civil e outro
trabalhista e, no caso concreto, apenas uma das fontes pagadora cumulou o posto de
empregadora do Contribuinte e de autorizada, pela pessoa jurídica, a explorar os direitos de
imagem do atleta.
Necessário observar também que a Lei n° 11.196/2005, especificamente em seu
art. 129, estabeleceu expressamente que:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou
não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da
sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à
legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art.
50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.
Neste diapasão, não restam dúvidas de que é possível a exploração dos benefícios
econômicos dos direitos personalíssimos, inclusive o direito de imagem, por meio de pessoa
jurídica.
Em relação ao argumento da autoridade lançadora de que o contribuinte era titular
de 99% das cotas e que a maioria arrasadora das receitas da pessoa jurídica provinha da
exploração do seu direito de imagem, até entendo que poderia ser um indicio de um eventual
negocio jurídico simulado. Contudo, saliente-se que, atualmente, a Lei no 12.441/2011, que
alterou o Código Civil de 2002, permite a constituição de empresa individual de
responsabilidade limitada, insculpiu o art. 980-A no Código civil, que em seu caput e §5o,
determina expressamente o seguinte:
Art. 980-A. A empresa individual de responsabilidade limitada será constituída por uma
única pessoa titular da totalidade do capital social, devidamente integralizado, que não
será inferior a 100 (cem) vezes o maior salário-mínimo vigente no País.
(...)
§ 5o Poderá ser atribuída à empresa individual de responsabilidade limitada constituída
para a prestação de serviços de qualquer natureza a remuneração decorrente da cessão
de direitos patrimoniais de autor ou de imagem, nome, marca ou voz de que seja
detentor o titular da pessoa jurídica, vinculados à atividade profissional.
Como bem referiu o Conselheiro Dilson Jatahy Fonseca Neto no acórdão no 2202-
004.008 (julgado em 04.07.2017), da 2° Turma Ordinária da 2° Câmara, disse: “Ora, quem pode
o mais, pode o menos: se é expressamente permitida a criação de uma EIRELI com o objetivo de
explorar os direitos patrimoniais da cessão do direito de imagem, certamente também será
permitida essa atividade a uma sociedade limitada.”
Fl. 367
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2401-010.923 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721818/2012-30

Portanto, mesmo que a pessoa jurídica ter sido criada especificamente para
explorar os direitos de imagem do recorrente, e não de outras pessoas cumulativamente, não
implica em ilicitude nem abuso de poder.
Em conclusão, acredito ser indubitável a licitude de objeto contratual que se
baseie na cessão do direito ao uso de imagem, nome, marca ou voz de pessoa física para a pessoa
jurídica, conforme acima fundamentado.
Com intuito de corroborar tal tese, peço vênia para transcrever trecho do voto do
eminente Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira (Redator Designado), lavrado no Acórdão no
2201-003.748, da 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, da 2a Seção de Julgamento deste CARF, em
caso análogo ao presente, que assim dispôs:
Em que pesem os argumentos e a logicidade do voto do ilustre Relator, ouso com o
devido pedido de licença, dele discordar, no tocante à possibilidade de cessão dos
direitos de imagem.
O cerne de minha discordância se dá quanto à interpretação das disposições dos artigo
11 e 20 do Código Civil, Lei no 10.406/02. Recordemos:
[...]
Uma leitura apressada das disposições do artigo 11 do Código Civil pode ensejar a
interpretação de que existe expressa disposição legal da impossibilidade de transmissão
dos direitos de personalidade. Tal vedação só seria relativizada nos casos previstos em
lei.
Por outro lado, as disposições do artigo 20 apontam no sentido de que havendo
autorização a imagem de uma pessoa poderia ser divulgada para fins comerciais.
Tal antinomia deve ser retirada do espírito da lei pelo interprete. Antinomia aparente, de
plano, ressalto.
Trata-se de antinomia aparente posto que, em verdade, os dispositivos codicistas
regulam esferas distintas do direito do cidadão à imagem que ostenta. Explico.
José Afonso da Silva, emérito constitucionalista e professor da Faculdade de Direito do
Largo São Franciso, em sua cultuada obra Curso de Direito Constitucional Positivo (34a
ed, E. Malheiros, pag.205), leciona:
‘A Constituição declara invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das
pessoas (art. 5o, X). Portanto, erigiu, expressamente, esses valores humanos à condição
de direito individual, mas não o fez constar do caput do artigo. Por isso o estamos
considerando-o um direito conexo ao da vida.’
Após demonstrar que os direitos à intimidade e privacidade são decorrências do direito
à vida, expressos como direito a ser deixado tranquilo, o aclamado professor, assevera:
‘A honra, a imagem, o nome, e a identidade pessoal constituem, pois, objeto de um
direito independente da personalidade’
Importante a distinção apontada pelo emérito Professor das Arcadas: a imagem é objeto
de um direito independente da personalidade, embora dela decorrente.
Sobre os direitos de personalidade, Maria Helena Diniz (Curso de Direito Civil
Brasileiro, 1o Vol, 13a ed. , Ed. Saraiva, pg.99), ensina:
‘O conjunto dessa situações jurídicas individuais, suscetíveis de apreciação econômica,
designasse patrimônio, que é sem dúvida, a projeção econômica da personalidade.
Porém, a par dos direitos patrimoniais, a pessoa tem direitos de personalidade.
Convém dizer uma palavra sobre os direitos de personalidade.
Como pontifica Goffredo Telles Jr, a personalidade consiste no conjunto de caracteres
próprios da pessoa. A personalidade não é um direito, de modo que seria errôneo
afirmar que o ser humano tem direito à personalidade. A personalidade é que apóia os
Fl. 368
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2401-010.923 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721818/2012-30

direitos e deveres que dela irradiam, é objeto de direito, e o primeiro bem da pessoa, que
lhe pertence como primeira utilidade, para que possa ela ser o que é, para sobreviver e
se adaptar às condições do ambiente em que se encontra, servindolhe de critério para
aferir, adquirir e ordenar outros bens.’ (grifei)
A lição do inesquecível jurista, Prof. Goffredo, reforça a distinção acima apontada: o
direito de imagem não se confunde com o direito de personalidade, posto que esse apóia
os direitos decorrentes da personalidade humana.
Ora, nesse sentido a determinação da impossibilidade de renúncia e transmissão dos
direitos de personalidade, posto que estes como objeto de direito que são, não podem
sofrer limitação. Porém, outras considerações são necessárias.
Escutemos as considerações de Silvio de Salvo Venosa, sobre esse ponto determinante
de nossa construção teórica (Direito Civil, Parte Geral, 14a ed.,Ed. Atlas, pg. 182):
‘Os direitos de personalidade são os que resguardam a dignidade humana. Desse modo,
ninguém pode, por ato voluntário, dispor de sua privacidade, renunciar a liberdade,
ceder seu nome de registro para utilização por outrem, renunciar ao direito de pedir
alimentos no campo de família, por exemplo. Há, porém, situações na sociedade atual
que tangenciam a proibição. Na busca de audiência e sensacionalismo, já vimos
exemplos de programas televisivos nos quais pessoas autorizam que seu comportamento
seja monitorado e divulgado permanentemente; em que sua liberdade seja cerceada e
sua integridade física seja colocada em situações de extremo limite de resistência etc..
Ora, não resta dúvida de que, nesses casos, os envolvidos renunciam negocialmente a
direitos em teses irrenunciáveis. A situação retratada é meramente contratual, nada
tendo a ver com cessão de direitos da personalidade, tal como é conceituado. Cuida-se
de uma representação cênica, teatral, ou artística, nada mais do que isso.’ (destaques
meus)
Tal distinção, apoiada em senso comum, em mera observação da realidade das relações
cotidianas, encontra apoio teórico, fundamental para a solução da antinomia aparente
existente nos dispositivos codicistas mencionados acima.
Em tese de doutorado defendida nas Arcadas do Largo São Francisco, Júlio César
Franceschet
(http://www.teses.usp.br/teses/disponiveis/2/2131/tde08122015154405/ptbr.php0,
explica:
‘Os direitos da personalidade estão, portanto, diretamente associados ao uso e gozo
daqueles bens essenciais e inerentes à pessoa. Tratam-se de direitos que recaem sobre
bens atuais e específicos, que dizem respeito ao modo de ser físico e psíquico da pessoa.
(...)
É oportuno destacar, ademais, que ao longo dos anos, os direitos de personalidade foram
estudados sobretudo, sob o aspecto negativo, ou seja, a partir dos instrumentos postos à
disposição de seu titular, visando coibir lesão ou ameaça de lesão.
(...)
Entretanto, a evolução dos meios de comunicação, da tecnologia, da cibernética e,
sobretudo, a maior compreensão da pessoa sobre seu próprio corpo e os atributos de sua
personalidade tem conduzido, nos dias atuais, à efetiva fruição dos direitos de
personalidade, alçandoos à categoria de liberdades positivas. Antes tutelados
predominantemente sob o aspecto negativo, dos direitos de personalidade passam a ser
exercidos de forma positiva, tornando-se, com frequência, objeto de negócios jurídicos.
No cenário jurídico-social atual, os direitos de personalidade revelam dupla dimensão:
uma negativa ou defensiva, voltada à reparação dos danos decorrentes da injusta
violação ou cessação da ameaça de lesão, naqueles casos em que o dano efetivo ainda
não foi causado; e outra positiva, caracterizada pelo aproveitamento, sobretudo
econômico, dos bens que integram a personalidade’ (destaques não constam da tese)
Fl. 369
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2401-010.923 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721818/2012-30

Solucionada, com o necessário apoio teórico, a antinomia aparente entre as disposições
dos artigos 11 e 20 do Código Civil.
O primeiro tutela os aspectos negativos dos direitos de personalidade, ou seja, impõe
vedação legal a renúncia e transmissão dos direitos de personalidade, posto que em seu
aspecto protetivo, tais direitos não podem sofrer limitação voluntária, salvo nos casos
expressos em lei.
Por outro lado, a disposições do artigo 20, embasam os aspectos positivo do exercício
dos direitos de personalidade, uma vez que sob autorização expressa pode a pessoa fruir
economicamente de seus bens que integram a personalidade.
Essa mesma conclusão permite a inferência da decisão proferida pelo STJ no RE
74.473/RJ, de lavra do Min Salvio de Figueiredo Teixeira, mencionada pelo Recorrente,
cuja ementa reproduzo:
‘DIREITO AUTORAL. DIREITO À IMAGEM. PRODUÇÃO CINEMATOGRÁFICA
E VIDEOGRÁFICA. FUTEBOL. GARRINCHA E PELÉ. PARTICIPAÇÃO DO
ATLETA. UTILIZAÇÃO ECONÔMICA DA CRIAÇÃO ARTÍSTICA, SEM
AUTORIZAÇÃO.
DIREITOS
EXTRAPATRIMONIAL
E
PATRIMONIAL.
LOCUPLETAMENTO.
FATOS ANTERIORES ÀS NORMAS CONSTITUCIONAIS VIGENTES.
PREJUDICIALIDADE. RE NÃO CONHECIDO. DOUTRINA.
DIREITO DOS SUCESSORES À INDENIZAÇÃO. RECURSO PROVIDO.
UNÂNIME.
O direito à imagem reveste-se de duplo conteúdo: moral, porque direito de
personalidade; patrimonial, porque assentado no princípio segundo o qual a ninguém é
lícito locupletar-se à custa alheia.
O direito à imagem constitui um direito de personalidade, extrapatrimonial e de caráter
personalíssimo, protegendo o interesse que tem a pessoa de opor-se à divulgação dessa
imagem, em circunstâncias concernentes à sua vida privada.
III Na vertente patrimonial o direito à imagem protege o interesse material na
exploração econômica, regendo-se pelos princípios aplicáveis aos demais direitos
patrimoniais.
IV A utilização da imagem de atleta mundialmente conhecido, com fins econômicos,
sem a devida autorização do titular, constitui locupletamento indevido ensejando a
indenização, sendo legítima a pretensão dos seus sucessores.’
Claríssima a decisão que, em tudo e por tudo, se coaduna com as afirmações acima
produzidas.
O direito de imagem, em seus aspectos patrimoniais, em sua vertente positiva, é
passível de fruição pela pessoa a quem pertence.
A partir desta constatação, mister ressaltar que é permitido pelo ordenamento jurídico a
cessão do direito de imagem da pessoa física para pessoa jurídica, para que esta a
explore, restando ao cedente, cumprir as obrigações contratualmente assumidas, seja por
meio da própria pessoa, seja por meio de pessoa jurídica constituída para esse fim nos
termos do artigo 129 da Lei no 11.196/05.
Cediço que não houve, por parte da autoridade fiscal, nenhuma consideração sobre
nenhuma fraude ou simulação na relação existente entre a DLC e o Recorrente, somente
a afirmação da impossibilidade de cessão do direito de imagem e sobre o caráter
personalíssimo do cumprimento dos contratos decorrentes da exploração de tal imagem
(relatório fiscal, fls. 416)
A possibilidade de cessão já foi suficientemente examinada e quanto aos aspectos do
caráter personalíssimo da prestação de serviços por pessoa jurídica, arguídos pela
Autoridade Lançadora, a simples leitura das disposições do artigo 129 da Lei no
11.196/05 é suficiente em face da clareza da permissão constante da lei tributária.”
Fl. 370
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2401-010.923 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721818/2012-30

Nestes termos, improcedente o lançamento neste tópico.

DO REEMBOLSO MORADIA

Houve pagamento pelo Santos Futebol Clube à empresa K&J Intermediações de
Negócios S/C Ltda. de valores a título de reembolso de despesas com moradia (aluguel,
condomínio e IPTU), pagamento este estabelecido no já referido Instrumento Particular de
Cessão de uso de Imagem, de 01/07/2006.
É certo que despesas com moradia do contribuinte são próprias da relação entre
empregado e empregador, não se correlacionando com eventual licença de uso do direito de
imagem do empregado, salvo despesas com alimentação, transportes, diárias, hotéis etc, o que
não ficou comprovado no caso dos autos.
Sendo assim, as despesas de reembolso com moradia de empregado pagas pelo
empregador são consideradas como rendimentos do trabalho assalariado, portanto, são
rendimentos tributáveis, nos termos do artigo 43, VI, do Regulamento do Imposto de Renda e
Proventos de Qualquer Natureza, Decreto no 3.000/99. Conclui-se, então, que os valores
recebidos pelo contribuinte a esse título, supostamente pagos à K&J Intermediações de
Negócios S/C Ltda., devem ser tributados na pessoa física do contribuinte
Por todo o exposto, estando o lançamento sub examine em consonância parcial
com os dispositivos legais que regulam a matéria, VOTO NO SENTIDO DE CONHECER DO
RECURSO VOLUNTÁRIO para rejeitar a preliminar e, no mérito, DAR-LHE PARCIAL
PROVIMENTO para afastar a omissão de rendimentos decorrentes do contrato de cessão de
imagem, pelas razões de fato e de direito acima esposadas.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Rayd Santana Ferreira

Voto Vencedor
Conselheira Miriam Denise Xavier – Redatora Designada.
Inicialmente, esclarece-se que quanto à preliminar e ao reembolso moradia, o
colegiado, por unanimidade, acompanhou o entendimento do relator.

PERSONALIDADE JURÍDICA DA EMPRESA
Equivoca-se o recorrente ao afirmar que ocorreu a desconsideração da
personalidade
jurídica
da
empresa
K&J
Intermediações
de
Negócios
S/C
Ltda.
A empresa permaneceu com sua personalidade intacta.
Fl. 371
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2401-010.923 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721818/2012-30

O que ocorreu foi a constatação de omissão de rendimentos pelo contribuinte
autuado, pois foram recebidas verbas decorrentes do trabalho (relativas ao direito de imagem),
por intermédio da citada pessoa jurídica.
A Lei 12.529/11, que dispõe sobre a prevenção e repressão às infrações contra a
ordem econômica, determina:
Art. 34. A personalidade jurídica do responsável por infração da ordem econômica
poderá ser desconsiderada quando houver da parte deste abuso de direito, excesso de
poder, infração da lei, fato ou ato ilícito ou violação dos estatutos ou contrato social.
Assim, a lei determina a desconsideração da personalidade jurídica quando
constatado abuso de direito, excesso de poder, infração da lei, fato ou ato ilícito ou violação do
estatuto ou contrato, não importando qual a aparência ou a forma com a qual se pretendeu
revestir o sujeito passivo.
Contudo, o que se verifica nos autos não é a desconsideração da personalidade
jurídica da empresa, mas sim a desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo.
O próprio CTN, art. 149, VII, estabelece a obrigação do Fisco realizar o
lançamento, em se constatando irregularidades ou ilegalidades.
A identificação de situações de fato que possam constituir irregularidades visando
à elisão ou sonegação de tributos constitui atividade inerente e vinculada da auditoria fiscal.
Por isso, constatado o fato, impõe-se o lançamento fiscal, e, uma vez que seja
realizado com a observância dos princípios constitucionais aplicáveis, não há que se falar em
irregularidade.
A fiscalização, diante da situação fática verificada, conforme suficientemente
descrito e comprovado no Termo de Verificação Fiscal, concluiu que parcela significativa da
remuneração dos atletas vinculava-se à exploração do direito à imagem por meio de interposição
de pessoa jurídica, utilizada com o propósito de desvirtuar a aplicação da legislação trabalhista e
tributária, constatando que os pagamentos à título de direito de imagem têm feição salarial.
Desta forma, desconsiderou o negócio jurídico praticado com a finalidade de
dissimular a ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda Pessoa Física - IRPF, entendendo
que, na verdade, os valores pagos à empresa K&J Intermediações de Negócios S/C Ltda são
rendimentos da pessoa física, devendo assim serem tributados.
Assim, uma vez constatada a omissão de rendimentos, cabe à autoridade fiscal,
sob pena de responsabilidade funcional, desconsiderar a forma sob a qual os valores foram
pagos, para, com base na realidade emergente, apurar o imposto devido e condutas incompatíveis
com a legislação tributária aplicável.
Do contrário, esvaziar-se-ia inteiramente a obrigatoriedade das normas tributárias,
deixando a questão inteiramente ao arbítrio, interesses e conveniências dos pactuantes, causando,
conforme o caso, prejuízo ao erário decorrente de fraude.
Vê-se que a autoridade administrativa fiscal possui a prerrogativa de
desconsiderar atos ou negócios jurídicos que não reflitam a realidade, notadamente, na hipótese
de ocorrência de simulação/fraude como ocorrido no presente caso, sendo tal poder da própria
essência da atividade fiscalizadora que não pode ficar adstrita aos aspectos formais dos atos e
fatos.
Fl. 372
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2401-010.923 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721818/2012-30

Logo, uma vez verificado que o sujeito passivo utiliza de simulação/fraude para
esquivar-se do pagamento de tributo, o auditor fiscal tem o dever de aplicar a legislação
tributária de acordo com os fatos por ele constatados em detrimento da verdade jurídica aparente
(formal). Dito de outra forma, uma vez evidenciada a conduta simulatória ou fraudulenta, não
resta outra opção à fiscalização, a não ser descaracterizar a relação formal existente e considerar,
para efeitos do lançamento tributário, a relação real que se apresenta, identificando corretamente
o sujeito passivo da relação jurídica tributária.
Isso é o que se depreende, inclusive, do disposto no CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional. [...]

Acrescente-se o disposto no CTN, art. 149:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
[...]
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu
com dolo, fraude ou simulação;

Os argumentos apresentados pela recorrente, contrapondo-se aos elementos
fáticos verificados pela fiscalização, não são suficientes para afastar o trabalho fiscal.
Importante esclarecer que a Administração deve ater-se aos enunciados da
legislação que norteiam as obrigações do contribuinte. Acrescente-se que, nos termos do art. 123
do CTN, as convenções particulares não podem ser opostas à Fazenda Pública.

DIREITO DE IMAGEM
Alega o recorrente que a existência da sociedade empresária legalmente
constituída denominada K&J Intermediações de Negócios Ltda., não se confunde com a pessoa
física do contribuinte, e que na forma como autorizada pelo Código Civil Brasileiro,
Constituição Federal e artigos 87 a época dos fatos acrescido do contido no artigo 87-A, ambos
da Lei 9.615/98 detém capacidade e legitimidade para praticar os atos tidos como pressupostos
de fraude na forma como lançados pela ilustre Auditora Fiscal. O conceito adotado pela Auditora
remete a cobrança indevida, de vez que a relação comercial mantida não se confunde com o
contrato especial de trabalho desportivo.
Inicialmente, cabe reforçar o disposto no art. 144 do CTN, que determina:
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e
rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
Fl. 373
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2401-010.923 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721818/2012-30

De qualquer forma, mesmo que se entenda aplicável o art. 87-A da Lei 9.615/98,
incluído pela Lei 12.395/11, os contratos deveriam fixar direitos e deveres, inconfundíveis com o
contrato de trabalho. No caso, os contratos não atenderiam às condições estipuladas nesta lei.
Quanto ao direito de imagem, a Lei 11.196/05, art. 129, assim dispõe:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou
não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da
sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à
legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no art.
50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.

Vê-se, portanto, que a partir de 1/1/2006, tornou-se possível tributar na pessoa
jurídica os rendimentos oriundos de prestação de serviços personalíssimos executados por meio
delas. Até então a legislação determinava que os rendimentos provenientes da exploração de
serviço personalíssimo seriam tributados na pessoa física prestadora do serviço, mesmo que
ajustados por meio de uma pessoa jurídica.
Logo, há a possibilidade de cessão para a pessoa jurídica de direitos de imagem,
nome, marca ou voz de pessoa física.
Contudo, referido art. 129 deve ser interpretado em conjunto com as demais
normas do ordenamento jurídico, não podendo ser utilizado para afastar o reconhecimento de
trabalho prestado como empregado e a remuneração auferida em virtude deste trabalho.
Para que o contrato de direito de imagem, intermediado por pessoa jurídica, seja
considerado válido e os valores recebidos sejam dissociados da remuneração paga pelo trabalho,
é necessário comprovar que o contrato de direito de uso de imagem é autônomo em relação ao
contrato de trabalho, possuindo assim natureza civil e os rendimentos dele provenientes não
integram a remuneração do atleta.
Por outro lado, não se tratando de contrato autônomo, o que se tem é um contrato
simulado, objetivando mascarar a real remuneração do atleta, objetivando a redução do
pagamento de tributos tanto pela entidade desportiva, como pelo atleta contratado.
No caso em análise, conforme TVF (fls. 193/206), tem-se que:
a) O contribuinte mantinha contrato de trabalho com o Santos Futebol Clube no
período fiscalizado.
b) O instrumento particular de cessão do uso do direito de imagem somente foi
firmado em razão do vínculo desportivo entre o contribuinte e o Santos
Futebol Clube.
c) O contribuinte recebeu rendimentos a título de salários do Santos Futebol
Clube e também rendimentos pela cessão do direito de imagem.
d) As parcelas recebidas a título de direito de imagem tinham valores fixos
mensais.
e) Os valores recebidos a título de direito de imagem corresponderam a mais da
metade dos salários.
Fl. 374
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2401-010.923 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721818/2012-30

f) No corpo do contrato de cessão do uso do direito de imagem constava o
pagamento do reembolso moradia, verba característica da relação empregado-
empregador.
Da análise do “Instrumento Particular de Cessão do Uso de Imagem” do atleta
Kleber, realizado com o Santos Futebol Clube, fls. 93/96, verifica-se que: i) o jogador cede a
imagem em todas as apresentações públicas que fizer, com os demais membros da equipe de
futebol profissional; ii) exige-se o uso pelo atleta, nos treinos, jogos e viagens, do material
esportivo usado pelos demais jogadores integrantes da equipe, exceto tênis e chuteiras; iii) a
imagem é cedida em todas as atividades desportivas em que a equipe de futebol se apresentar; iv)
o atleta não poderia ceder seu direito de imagem a empresas ou entidades concorrentes do
cessionário e seus patrocinadores; v) o atleta deve comparecer sempre que não houver
impedimento técnico relacionado às atividades esportivas; vi) o contrato somente teria validade
enquanto o atleta estivesse vinculado contratualmente para prestar serviços profissionais ao
cessionário; e vii) o cessionário reembolsaria o atleta despesas de moradia, com aluguel,
condomínio e IPTU.
Diante do conjunto probatório, verifica-se que os valores pagos a título de cessão
de direito de imagem, são, de fato, remuneração pelos serviços prestados de jogador de futebol.
Não há autonomia entre o contrato de trabalho firmado entre o clube e o jogador e o contrato de
cessão de direito de imagem.
Ressalte-se que, além do contrato de cessão de direito de imagem existir tão-
somente em decorrência do contrato de trabalho, os valores pagos são os mesmos todos os
meses, independentemente da quantidade de aparições às quais poderia ser associada a vantagem
obtida pelo Clube com a imagem do jogador, inclusive por ocasião das férias, quando não é
possível associar qualquer uso da imagem do jogador pelo Clube Santos.
Desta forma, os valores pagos pelo clube ao jogador (camuflados como direito de
imagem), são verdadeira remuneração, direito indisponível do empregado, conforme legislação
trabalhista, configurando a disponibilidade jurídica dos valores, sendo irrelevante o não
recebimento deles diretamente pelo contribuinte.
Restou evidenciado, portanto, a relação pessoal e direta do clube com o jogador,
caracterizando a natureza pessoal dos rendimentos.
Aliás, a inclusão no contrato de direito de imagem do reembolso moradia, verba
de natureza trabalhista, só reforça o entendimento de que os valores pagos são verdadeira
remuneração.
Sendo assim, conclui-se, nos mesmos termos apurados pela fiscalização e do
acórdão recorrido, que havia uma vinculação entre o contrato de trabalho e a exploração do
direito de imagem do contribuinte, tendo o contrato de direito de imagem firmado o objetivo de
redução da tributação do imposto de renda pessoa física, no caso do recorrente, e outros
encargos, no caso do clube.
A jurisprudência do Tribunal Superior do Trabalho é farta no sentido de que a
verba paga pelo clube ao atleta profissional a título de cessão do uso do direito de imagem possui
natureza remuneratória, ligada diretamente ao contrato de trabalho, porque decorre do
desempenho de sua atividade desportiva.
Verifica-se no caso a figura da “elusão tributária”, conforme leciona Marciano
Seabra de Godoi, que cita também outros autores, em artigo publicado na Revista de Informação
Fl. 375
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2401-010.923 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721818/2012-30

Legislativa, v. 49, n. 194, p. 117-146, abr./jun. 2012 – Estudo comparativo sobre o combate do
planejamento
tributário
abusivo
na
Espanha
e
no
Brasil,
disponível
em
https://www2.senado.leg.br/bdsf/item/id/496582, aplica-se o conceito amplo de simulação,
segundo a qual o sujeito passivo, para atrair a aplicação de uma norma tributária benéfica
que de outra forma não seria aplicável, usa a estrutura formal de contratos e outros
institutos jurídicos esvaziando-os de qualquer substância jurídica real. Segundo o professor:
O comportamento pelo qual o contribuinte se utiliza de meios artificiosos e abusivos
para, sob uma aparência de legalidade e licitude, buscar evitar a ocorrência do fato
gerador do tributo ou busca se colocar dentro do pressuposto de fato de um regime
tributário mais benéfico, criado pela legislação para abarcar outras situações.
[...]
Os atos e negócios jurídicos engendrados pelas partes são abusivos/artificiosos, posto
que a sua formalização não reflete os reais propósitos práticos buscados pelas partes e
distorcem as finalidades e objetivos contidos nas normas que regulam a espécie.
[...]
[...] na elusão, o contribuinte busca uma economia tributária de má-fé, no sentido de
burlar o espírito da lei e preservar somente sua letra, confiando numa interpretação
automática e acrítica das normas aplicáveis ao caso.
No caso, não houve presunção de fraude como alega o recorrente. Restou
comprovado que o valor pago pelo Santos Futebol Clube são rendimentos do contribuinte,
devendo submeter-se às normas de tributação do imposto de renda pessoa física, não importando
as convenções particulares pactuadas.
Sendo assim, correto o procedimento fiscal que apurou o imposto devido, nos
termos do CTN, art. 43, Lei 7.713/88, art. 3o, Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99,
aprovado pelo Decreto 3.000/99, vigente à época dos fatos geradores, artigos 37, 38 e 43.
O fato de não ter o contribuinte recebido 13o salário ou 1/3 de férias não muda o
entendimento acima. Eventual direito trabalhista que o atleta entenda fazer jus poderia ser objeto
de ação própria na Justiça do Trabalho.
Alega ainda o recorrente que sem o atleta não tem jogo e sem a imagem do atleta
não tem entretenimento. Fato! A afirmação somente reforça o entendimento esposado, pois a
imagem do atleta, no caso, está estritamente relacionada ao contrato de trabalho, pois o objetivo
do time de futebol é participar dos jogos e campeonatos e, para isso, precisa do serviço dos
atletas, seus empregados. Logo, qualquer valor pago ao atleta com esse objetivo caracteriza
remuneração, pois relacionada diretamente à atividade fim do empregador.
Quanto à alegação de que os tributos teriam sido recolhidos pela pessoa jurídica,
sendo indevida a cobrança na pessoa física com multa de 150% e acréscimos legais, a questão
restou devidamente esclarecida no acórdão de impugnação:
A pessoa física, em seu nome, não pode pleitear os impostos apurados, lançados e
recolhidos, mesmo que indevidamente, pela pessoa jurídica, a única entidade
competente para pleitear a restituição deste indébito é a própria Pessoa Jurídica, na
forma da legislação e por meio de seus representantes, falando em nome da pessoa
jurídica, uma vez que não teve a receita auferida.
Considerando que os rendimentos objeto do lançamento não foram tributados quando
da apresentação da Declaração de Ajuste Anual, anos de 2007 e 2008, pois, foram
declarados como isentos e não-tributáveis, devem ser nesta oportunidade adicionados à
base de cálculo anterior.
Fl. 376
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2401-010.923 - 2a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.721818/2012-30

Não há de se falar em bis in idem pois, na questão posta pelo impugnante (impostos
pagos pela Pessoa Jurídica e lançamento fiscal na Pessoa Física), nem mesmo se trata de
mesmo sujeito passivo. O que pode ser considerado pela pessoa jurídica, é uma
retificação de sua Declaração de Ajuste a fim de excluir os rendimentos recebidos pela
pessoa física e que foram considerados como recebidos pela pessoa jurídica,
restituindo/compensando imposto eventualmente pago a maior que o devido.

Sendo assim, voto com rejeitar a preliminar e, no mérito, negar provimento ao
recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Miriam Denise Xavier

Declaração de Voto
Conselheiro Eduardo Newman de Mattera Gomes
Inicialmente, destaco o brilhantismo dos entendimentos esposados pela
Conselheira Miriam Denise Xavier no caso vertente.
Solicitei apresentar declaração de voto apenas para explicitar que entendo possível
a apropriação de recolhimentos realizados em nome de pessoa jurídica, quando a fiscalização
entende que houve simulação subjetiva na criação desta pessoa jurídica, o que acarreta que os
valores formalmente recebidos por tal pessoa jurídica sejam considerados como efetivamente
percebidos por pessoa física. Por óbvio, tal apropriação de recolhimentos somente é cabível
quando a fiscalização desconsidera a existência da pessoa jurídica (ou seja, quando todos os atos
praticados pela pessoa jurídica são qualificados como realizados por pessoa física).
No caso vertente, não houve a desconsideração da pessoa jurídica K&J
Intermediações de Negócios Ltda, como muito bem apontado no voto vencedor. De fato, a
existência de contrato da pessoa jurídica K&J Intermediações de Negócios Ltda. com a empresa
Puma Sports Ltda. – CNPJ 05.406.034/0001-02, que foi considerado como regular pela
fiscalização, muito bem evidencia que não houve a desconsideração da pessoa jurídica K&J
Intermediações de Negócios Ltda. Logo, descabido realizar a apropriação de recolhimentos
realizados pela empresa K&J Intermediações de Negócios Ltda. na presente autuação.
Deste modo, entendo que a autuação deve ser mantida integralmente.

(documento assinado digitalmente)
Eduardo Newman de Mattera Gomes
Fl. 377
DF CARF MF
Original