Tribunal: CARF
Processo: 10340.720162/2021-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SARA MARIA DE ALMEIDA CARNEIRO SILVA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-09-14
Data de publicação: 2023-09-22

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. MANIFESTAÇÃO DA OPÇÃO PELO REGIME SUBSTITUTIVO. PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO DE CONSULTA INTERNA COSIT N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022.
A opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de i) pagamento do tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas federais, ou (ii) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o tributo.

Inteiro teor:
S2-C2T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10340.720162/2021-01
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2202-010.324 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
14 de setembro de 2023
Recorrente
TEKA TECELAGEM KUEHNRICH SA - EM RECUPERACAO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2017 a 31/12/2018
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA.
MANIFESTAÇÃO
DA
OPÇÃO
PELO
REGIME
SUBSTITUTIVO.
PROCEDIMENTOS E LIMITAÇÕES. SOLUÇÃO DE CONSULTA
INTERNA COSIT N° 3, DE 27 DE MAIO DE 2022.
A opção pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) pode
ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por meio de i) pagamento do
tributo mediante código específico de documento de arrecadação de receitas
federais, ou (ii) apresentação de declaração por meio da qual se confessa o
tributo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Sonia de Queiroz Accioly - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sara Maria de Almeida
Carneiro Silva, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Gleison Pimenta Sousa, Leonam Rocha de
Medeiros, Christiano Rocha Pinheiro, Eduardo Augusto Marcondes Freitas, Rodrigo Alexandre
Lázaro Pinto (suplente convocado) e Sonia de Queiroz Accioly (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso interposto contra decisão proferida pela Delegacia de
Julgamento da Receita Federal Brasil 09, que manteve lançamento relativo a contribuições
previdenciárias patronais devidas pela empresa, incidentes sobre as remunerações pagas ou
creditadas a qualquer título aos segurados empregados e contribuintes individuais, ajustadas
indevidamente pela Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) nas competências
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10340.720162/2021-01
Fl. 248
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2202-010.324 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720162/2021-01

01/2017 a 12/2018, não confessadas em Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo
de Serviço e de Informações à Previdência Social (GFIP) e em DCTFWeb.
Sirvo-me do relatório proferido pelo julgador de piso, que bem sumariou a
celeuma (fls. 194 e ss):
3. Sobre o procedimento fiscal, conforme Relatório Fiscal, fls. 14-26, destacam-se as
seguintes informações:
a) A infração está identificada como sendo de: divergência de contribuição da empresa
(informação indevida de ajuste de CPRB em GFIP) no período de 01/2017 a 07/2018 e
de contribuição da empresa sobre salários, ordenados, vencimentos e subsídios a
empregados não oferecidos à tributação e valores pagos ou creditados a contribuintes
individuais não oferecidos à tributação no período de 08/2018 a 12/2018.
b) Considerando os dados constantes das notas fiscais eletrônicas transmitidas ao
Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) pela Fiscalizada no período em exame,
constatou-se que estava autorizada a optar pelo regime substitutivo da Contribuição
Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), haja vista que os produtos vendidos estão
com a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), incluída na lista do Anexo I, citado
pelo art. 8o da Lei n° 12.546, de 2011, na redação vigente à época dos fatos geradores.
c) No presente caso a desoneração seria integral, pois as vendas de produtos com NCM
incluídos na desoneração superam 95% dos valores de receita bruta em todos os meses
dos anos de 2017 e 2018, observando que, segundo o § 3o do art. 8o da Instrução
Normativa RFB n° 1436, de 2013, somente se aplica a regra de proporcionalidade se a
receita bruta decorrente de atividades ou produtos desonerados for inferior a 95% da
receita bruta total.
d) A partir da Lei no 13.161, de 2015, a CPRB deixou de ser obrigatória, cuja opção se
dá exclusivamente com o pagamento, não havendo qualquer indicação de outra forma
de adesão, sendo a opção irretratável para todo o ano-calendário. Ocorre que, embora
tenha auferido receita sujeita à CPRB em todos os meses dos anos de 2017 e 2018, a
Fiscalizada não efetuou o recolhimento de CPRB em nenhum dos meses dos referidos
anos. Portanto, não houve a opção determinada Lei, ficando sujeita ao pagamento da
contribuição previdenciária patronal com base em sua folha de pagamento, conforme a
regra da Lei no 8.212, de 1991, art. 22, incisos I e III.
e) Para os períodos de apuração de 01/2017 a 07/2018, a Fiscalizada, conforme previsão
contida no Ato Declaratório Executivo CODAC no 93, de 2011, ajustou indevidamente
em GFIP o valor das contribuições patronais, utilizando-se do campo “compensação”,
ou seja, considerou-se integralmente desonerada, em que pese a falta de opção
manifestada.
f) Para os períodos de apuração de 08/2018 a 12/2018, a Fiscalizada passou a transmitir
seus débitos previdenciários e de terceiras entidades ou fundos por meio do SPED, não
sendo mais aplicáveis as disposições do ADE CODAC no 93, de 2011. No ambiente
SPED, os débitos previdenciários são escriturados por meio do e-Social (Sistema de
Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas) e
complementados por meio da EFD- Reinf (Escrituração Fiscal Digital de Retenções e
Outras Informações Fiscais), sendo que a confissão de débitos se dá pela DCTFWeb e o
recolhimento por meio de DARF Numerado.
g) No caso da CPRB, a empresa informa no e-Social a existência da substituição da
contribuição previdenciária (20% patronal) e qual é o percentual não substituído pela
CPRB. Assim, o sistema calcula a contribuição previdenciária devida em relação à folha
de pagamento (ou se nada é devido no caso da substituição integral). Já a escrituração
detalhada da CPRB é realizada na EFD-Reinf e, tanto a declaração dos débitos das
contribuições incidentes sobre a folha de pagamentos (e-Social), quanto dos débitos
relativos à CPRB (EFD-Reinf) são confessadas por meio da DCTF-Web.
h) A Fiscalizada foi intimada a confirmar se os valores informados no campo
“compensação” da GFIP estavam relacionados com a desoneração da folha de
Fl. 249
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2202-010.324 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720162/2021-01

pagamento. Em sua resposta, informou que nem todos os valores informados no campo
“compensação” da GFIP estavam relacionados com a desoneração da folha de
pagamento. Dessa forma, foi intimada a prestar mais esclarecimentos, conforme
descrito nos itens 27 e 28 do Relatório Fiscal.
i) Analisando os documentos apresentados, constatou-se que a Fiscalizada busca o
direito de compensar seus débitos tributários com créditos fiscais oriundos da apuração
do IRPJ e da CSLL, seja do saldo negativo dos tributos, da base de cálculo negativa da
CSLL ou do prejuízo fiscal referente ao IRPJ. Como a planilha de compensações
apresentadas tinha algumas incorreções, foi apresentada uma nova planilha, sendo
descrito o constatado e reproduzida a planilha nos itens 29 e 30 do Relatório Fiscal.
j) Confrontando as GFIPs transmitidas antes do início do procedimento fiscal, de acordo
com a planilha do item 31 do Relatório Fiscal, o Auditor-Fiscal concluiu sobre os
valores indevidamente compensados em GFIP, com base no entendimento de que a
Fiscalizada seria contribuinte da CPRB, ou seja, seria desonerada das contribuições
patronais da folha de pagamento, constantes da coluna “Cota Patronal – 20% sobre a
Base de Cálculo (art. 22, incisos I e III da Lei 8212/91)”, sempre limitados aos valores
da coluna “Valores compensados em GFIP” quando estes foram inferiores àqueles.
k) Em vários meses, houve informação no campo “compensação” da GFIP em montante
superior ao valor das contribuições patronais substituídas, representados pelos valores
pela positivos da coluna “Diferença”. Esse montante, que supera a contribuição patronal
foi objeto de análise em tópico específico do Relatório.
i) Considerando a não opção pela CPRB, as contribuições previdenciárias constantes da
coluna “Cota Patronal–20% sobre a Base de Cálculo (art. 22, incisos I e III, da Lei no
8.212, de 1991)”, limitados aos valores da coluna “Valores compensados em GFIP”
quando se apresentaram inferiores, foram objeto do lançamento de ofício.
m) Com relação ao valor compensado em montante superior ao das contribuições
substituídas em diversos meses, conforme observado no quadro do item 31, tal fato está
representado pelos valores positivos da coluna “Diferença”. Essa diferença entre o valor
passível de ajuste em razão da desoneração e o valor efetivamente compensado foi
objeto
de
Despacho
Decisório,
constante
do
processo
administrativo
no
10340.720163/2021-48, o qual declara não homologadas tais compensações, pelas
razões de fato e de direito constantes daquele Relatório.
n) A respeito das informações prestadas no e-Social e DCTF-Web (08/2018 a 12/2018),
conforme abordado nos itens 24 e 25 do Relatório, a partir do período de apuração
08/2018 a Fiscalizada passou a declarar seus débitos previdenciários por meio da
DCTF-Web, que é formada a partir das informações prestadas no e-Social e EFD-Reinf,
não se utilizando mais do campo “Compensação” da GFIP para ajustar a contribuição
previdenciária devida sobre a folha de pagamento em razão da desoneração da folha de
pagamento. No caso, a Autuada declarou no eSocial, nos períodos de apuração de
08/2018 a 12/2018, como se estivesse integralmente substituída em função da opção
pela CPRB. Com isso, para todo esse período, não foram calculadas as contribuições
previdenciárias patronais previstas no art. 22, incisos I e III da Lei n° 8.212, de 1991,
pelo que a DCTF-Web transmitida não informa os débitos com fundamento no art. 22,
inciso I e III, da Lei no 8.212, de 1991, correspondente à alíquota de 20% sobre a base
de cálculo dos segurados empregados e contribuintes individuais, conforme quadro
constante do item 40.
o) Como a Autuada não fez a opção pela CPRB em 01/2018, não poderia substituir a
contribuição sobre a folha de pagamento pela CPRB, motivando o lançamento de ofício
das contribuições previdenciárias previstas no art. 22, incisos I e III, da Lei no 8.212, de
1991, que corresponde a 20% sobre a base de cálculo informada no e-Social, conforme
quadro demonstrativo do item 41, sendo esse período identificado com a infração:
“SALÁRIOS, ORDENADOS, VENCIMENTOS E SUBSÍDIOS A EMPREGADOS
NÃO OFERECIDOS À TRIBUTAÇÃO e VALORES PAGOS OU CREDITADOS A
CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS NÃO OFERECIDOS À TRIBUTAÇÃO”.
Fl. 250
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2202-010.324 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720162/2021-01

p) Sobre os valores das contribuições lançadas de ofício foram acrescidos os juros de
mora e a multa de ofício de 75%.
3. A Impugnante foi cientificada do Auto de Infração em 23/02/2021, conforme Termo
de Ciência por Abertura de Mensagem, fl. 136, nos termos do art. 23, § 2o, inciso III,
alínea “b”, do Decreto no 70.235, de 1972, e apresentou, em 24/03/2021, a impugnação
de fls. 141-153 e anexos, conforme Termo de Solicitação de Juntada, fl. 138, na qual
alega, após breve relato dos fatos, em síntese, que:
a) Deve ser destacada a finalidade do regime substitutivo da contribuição previdenciária
patronal pela CPRB como medida para desonerar a folha de pagamento.
b) A alteração promovida no § 13 do art. 9o da lei no 12.156, de 2011, pela Lei no
13.161, de 2015, passou a determinar que as empresas poderiam optar pela contribuição
previdenciária sobre a folha de salário ou sobre a receita bruta (CPRB) a partir do ano-
calendário de 2016. Assim, foi condicionada a adesão à CPRB apenas ao pagamento,
sem qualquer menção das outras formas de extinção do crédito tributário preconizadas
no art. 156 do Código Tributário Nacional (CTN), bem como sem a devida observância
das diversas obrigações acessórias e, principalmente sem a devida reflexão sobre a
finalidade político-econômica da instituição da CPRB, caracterizando não apenas uma
lacuna, como um inadmissível meio transverso e coercitivo de obter o adimplemento de
obrigações tributários, citando doutrina e jurisprudência nesse sentido.
c) Como o art. 156 do CTN prevê diversas outras formas de extinção do crédito
tributário, dentre os quais a compensação, procedeu à tentativa de compensação da
competência de 01/2017, por meio da DCTF no 100.2017.2019.1871696304 (Doc. 4), o
que não foi considerado pelo Fisco como adesão ao regime substitutivo da CPRB, a
demonstrar a inequívoca sanha arrecadatória com a autuação pretendida, fato que
reforça que o cancelamento do lançamento tributário.
d) É cediço que sempre esteve devidamente enquadrada no regime da Lei no 12.546, de
2011 (CPRB), fato esse evidenciado no relatório fiscal (Doc. 2), cumprindo todas as
obrigações acessórias, conforme disciplinado no ADE CODAC n° 93, de 2011, fato
igualmente evidenciado no supracitado relatório fiscal nos pontos 23 e 24, observando-
se que a "adesão via pagamento" sequer é exigida no cumprimento de quaisquer destas
obrigações acessórias e nem é previsto nas normativas que disciplinam tais obrigações
(como por exemplo o ato declaratório executivo CODAC supracitado).
e) Trata-se do regime tributário que lhe beneficia, cumprindo os fins previstos na
própria instituição de tal contribuição, sendo evidente o direito de sua permanência no
regime substitutivo da CPRB e absolutamente descabida a autuação pretendida, em
flagrante inovação legal em lacuna legislativa, aplicando o “in dubio pro fiscum”.
f) Foi feita a "compensação" via GFIP, conforme diretrizes do ADE CODAC no 93, de
2011, e, posteriormente, por meio do SPED, e-Social, complementado por meio do
EFD-Reinf
e,
por
fim,
formalizados/confessado
via
DCTFWeb.
Tais
declarações/obrigações acessórias não tiveram e nem tem nenhum óbice de seguimento
por suposto "não pagamento", pois tal exigência, ainda que fosse cabível, não se
encontra disciplinada nas normativas de tais obrigações.
g) Com o cumprimento das obrigações/declarações, a Secretaria Especial da Receita
Federal do Brasil (RFB) emitiu intimações para pagamento dos débitos da CPRB,
período de 2017 a 2018, por meio do PAF no 13971.722559/2019-77 (Cobrança
Administrativa Especial de Débitos Declarados em DCTF). Tais débitos foram inscritos
nas certidões de dívida ativa no 91 4 19 000957-52 (que compreende os períodos de
11/2014, 03, 08, 10 a 12/2016, 01 a 06/2017, 08 a 12/2017 e 01 a 07/2018) e no 91 4 19
037226-26 (que compreende os períodos de 07/2017, 08 a 12/2018 e 01 a 05/2019),
sendo que as supracitadas CDAs acompanham a presente manifestação (Doc. 3).
h) A lisura no cumprimento das obrigações/declarações acessórias é mais do que
adequado para garantir a adesão da Impugnante ao regime substitutivo, bem como é
mais do que suficiente para o Fisco promover a cobrança de tais débitos sem que sejam
necessários meios transversos e coercitivos para obter tais quitações, sendo claríssimo o
Fl. 251
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2202-010.324 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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ímpeto confiscatório, sendo seu cancelamento uma medida imperiosa de justiça
tributária.
i) É abusivo o percentual de 75% de multa, em violação a diversos princípios jurídicos,
como o art. 150, inciso IV, o art. 50, inciso XXII, todos da Constituição Federal, citando
entendimento doutrinário e jurisprudencial, considerando razoável o patamar de 20% do
tributo devido. Assim, cumpre reduzir a penalidade para percentual que não represente
confisco do patrimônio e não seja desproporcional à infração, sob pena de
enriquecimento ilícito do Fisco e de violação aos princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade.
j) De acordo com a legislação tributária vigente, especialmente a Lei n° 8.981, de 1995,
apenas o crédito tributário não pago no vencimento se submete-se à incidência dos juros
calculados com base na SELIC, não a multa decorrente de infrações, permitindo-se, por
princípio de direito, somente a sua recomposição (correção monetária) quando de sua
quitação.
k) Tributo, na própria definição do artigo 3°, do CTN, não constitui sanção de ato
ilícito, sendo, portanto, consequência de ato lícito. Significa dizer que o tributo não
representa penalidade por descumprimento de obrigação. Já a multa é imposta na
medida em que se verifica a ocorrência de um ato ilícito; o descumprimento de um
dever legal. Considerando a distinção de tributo e multa, é possível dizer que o crédito
tributário abrange apenas valores relacionados aos tributos. É esse o entendimento
exposto pelo CARF.
l) Por fim, demonstrada a insubsistência e improcedência do lançamento, requer que
seja totalmente acolhida a presente Impugnação para:
i) Em vista do cumprimento de todas as obrigações acessórias pertinentes, declarar a
ilegalidade da pretensão punitiva e, consequentemente, o cancelamento do Auto de
Infração.
ii) Não sendo este o entendimento, que seja declarada a ilegalidade da pretensão
punitiva, em vista da compensação pretendida na competência de 01/2017.
iii) Caso, ainda assim subsista a autuação, que seja vedada a aplicação de juros sobre o
valor imputado como multa, bem como seja determinada a redução do seu valor.
iv) Caso mantida a autuação, que seja determinada a extinção das CDAs no 91 4 19
000957-52 e no 91 4 19 000957-52, posto a subsistência destas ser incompatível com as
razões da autuação.
4. É o Relatório.
O colegiado de piso, por unanimidade de votos, julgou a impugnação improcedente. A decisão
restou assim ementada:
CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO.
ILEGALIDADE
E
INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
O exame da legalidade e da constitucionalidade de normas legitimamente inseridas no
ordenamento jurídico nacional compete ao Poder Judiciário, restando inócua e incabível
qualquer discussão, nesse sentido, na esfera administrativa.
DECISÕES JUDICIAIS. EFICÁCIA.
Decisões judiciais, via de regra, aplicam-se somente no âmbito processual em que
exaradas, carecendo, portanto, de eficácia para vincular ou determinar decisões no
âmbito do processo administrativo fiscal.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
Decisões administrativas somente configuram normas complementares quando a lei lhes
atribua eficácia normativa.
MANIFESTAÇÕES DOUTRINÁRIAS. EFICÁCIA.
Fl. 252
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2202-010.324 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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Manifestações doutrinárias, ainda que de renomados juristas, são desprovidas de
eficácia vinculante no âmbito do processo administrativo fiscal.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. OPÇÃO.
A opção pelo regime da CPRB para o ano-calendário de 2016 e seguintes deve ocorrer
por meio do pagamento, realizado no prazo de vencimento da contribuição relativa a
janeiro de cada ano ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita
bruta apurada, sendo ineficaz o recolhimento em atraso para fins de opção pelo regime
substitutivo ao de incidência sobre a remuneração dos segurados contratados.
AJUSTES INDEVIDOS EM GFIP. GLOSA. LANÇAMENTO.
A empresa que realizar ajustes de forma indevida, a título de CPRB em Guia de
Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP), terá os valores
compensados a maior glosados pela fiscalização, com o consequente lançamento de
ofício das importâncias que deixaram de ser recolhidas.
MULTA DE OFÍCIO. EXIGIBILIDADE. A multa de ofício lançada à alíquota de 75%
tem como fato gerador a mera inadimplência do contribuinte quanto ao pagamento ou
recolhimento de tributos ou a omissão ou inexatidão na prestação de declarações,
constatados em procedimento de ofício, independentemente da gravidade da infração e
da intenção do sujeito passivo, consoante determinação legal.
JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício, sendo parte integrante do crédito tributário, está sujeita à incidência
dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subsequente ao do vencimento
Recurso Voluntário
Cientificada da decisão de piso em 8/9/2021 (fls. 219), a contribuinte apresentou o
presente recurso voluntário em 8/10/2021 (fls. 223 e ss), por meio do qual devolve à apreciação
deste Conselho as alegações já submetidas à apreciação da primeira instância de julgamento
administrativo.
É o relatório.

Voto
Conselheira Sara Maria de Almeida Carneiro Silva, Relatora.
O recurso é tempestivo e atendo aos demais pressupostos de admissibilidade,
portanto dele conheço.
Em apertada síntese, a autuação foi motivada por entender a autoridade fiscal que
a recorrente não havia efetuado a opção pelo recolhimento das contribuições previdenciárias com
base na receita bruta (CPRB), o que se daria, conforme exposto na legislação que rege a matéria,
pelo pagamento tempestivo das contribuições devidas na primeira competência do ano,
pagamento este inexistente.
Conforme relata a autoridade lançadora:
12. Considerando os dados constantes das notas fiscais eletrônicas transmitidas ao
SPED4 pela Fiscalizada no período em exame, constatou-se que ela estava autorizada a
optar pela CPRB, haja vista que os produtos vendidos têm as NCM5 incluídas na lista
do Anexo I citado pelo art. 8o da Lei n°12.546, na redação vigente à época dos fatos
geradores.
Fl. 253
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2202-010.324 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
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13. No presente caso a desoneração seria integral, pois as vendas de produtos com NCM
incluídos na desoneração superam 95% dos valores de receita bruta em todos os meses
dos anos de 2017 e 2018.
...
16. Neste sentido, a lei define que a opção se dá exclusivamente com o pagamento, não
havendo qualquer indicação de outra forma de adesão. Tal regra vem estampada nos §§
13 e 14 do art. 9o da Lei n° 12.546/2011 (incluídos pela Lei no 13.161, de 2015), onde
assevera que a opção pela contribuição substitutiva será manifestada mediante o
pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa a janeiro de cada ano
(caso haja receita bruta apurada, como no presente caso), sendo irretratável para todo o
ano calendário. Excepcionalmente, no ano de 2015, a opção deveria ser manifestada
com o pagamento da contribuição relativa a dezembro de 2015.
Das contribuições previdenciárias relativas aos meses de janeiro de 2017 e janeiro de
2018
17. Ocorre que, embora tenha auferido receita sujeita à CPRB em todos os meses dos
anos de 2017 e 2018, a Fiscalizada não efetuou o recolhimento de CPRB em nenhum
dos meses dos referidos anos.
...
20. Desta forma, para os anos calendário de 2017 e 2018 não houve a opção como
determina a Lei, pois inexistente qualquer pagamento relativo a 01/2017 e 01/2018.
21. Nesta esteira, importante trazer à baila o entendimento contido na Solução de
Consulta Interna Cosit n° 14, de 5 de novembro de 2018, disponível no sítio da Receita
Federal, que traz a seguinte ementa:
..
22. Portanto, sendo a CPRB opcional, não ocorrendo a opção com o pagamento da
contribuição relativa a janeiro no prazo do vencimento, fica o sujeito passivo sujeito ao
pagamento da contribuição previdenciária patronal com base em sua folha de
pagamento, conforme regra da Lei n° 8.212/91, art. 22, incisos I e III.
23. Entretanto, para os períodos de apuração de 01/2017 a 07/2018, a Fiscalizada,
conforme previsão contida no Ato Declaratório Executivo CODAC no 93/2011, ajustou
indevidamente em GFIP o valor das contribuições patronais utilizando-se do campo
“compensação”, ou seja, considerou-se integralmente desonerada, em que pese a falta
de opção manifestada.
24. Já para períodos de apuração de 08/2018 a 12/2018, a Fiscalizada passou a
transmitir seus débitos previdenciários e de terceiras entidades ou fundos por meio do
SPED, não sendo mais aplicáveis as disposições do ADE CODAC no 93/2011. No
ambiente SPED, os débitos previdenciários são escriturados por meio do e-Social
(Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas)
e complementados por meio da EFD- Reinf (Escrituração Fiscal Digital de Retenções e
Outras Informações Fiscais) e a confissão de débitos se dá pela DCTF-Web.6 Por fim, o
recolhimento acontece pelo DARF Numerado.
...
32. Desta forma, conclui-se que os valores indevidamente compensados em GFIP com
base no entendimento de que a Fiscalizada seria contribuinte da CPRB, ou seja, seria
desonerada das contribuições patronais da folha de pagamento são os constantes da
coluna “Cota Patronal – 20% sobre a Base de Cálculo (art. 22, incisos I e III da Lei
8212/91)”, sempre limitados aos valores da coluna “Valores compensados em GFIP”,
quando estes forem inferiores àqueles.
...
37. Conforme já abordado nos itens 24 e 25 deste Relatório, a partir do período de
apuração 08/2018 a Fiscalizada passou a declarar seus débitos previdenciários através
Fl. 254
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2202-010.324 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720162/2021-01

da DCTF-Web, que é formada a partir das informações prestadas no e-Social e
EFDReinf, não utilizando-se mais do campo “Compensação” da GFIP para ajustar a
contribuição previdenciária devida sobre a folha de pagamento em razão da desoneração
da folha de pagamento.
38. A Autuada declarou no e-Social nos períodos de apuração de 08/2018 a 12/2018
como se estivesse integralmente substituída em função da opção pela CPRB.
...
41. O fato é que, conforme já demonstrado neste Relatório, a Autuada não fez a opção
pela CPRB em 01/2018, não podendo substituir a contribuição sobre a folha de
pagamento pela CPRB, motivando o lançamento de ofício das contribuições
previdenciárias previstas no art. 22, incisos I e III da Lei n° 8.212/91, que corresponde a
20% sobre a base de cálculo informada no e-Social, conforme quadro a seguir:
Assim, o mérito do recurso consiste em saber se a opção pela Contribuição
Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) somente pode ser exercida com o pagamento.
Conforme apontou o julgador de piso:
8.4. A tributação pela CPRB para as empresas na sistemática da Lei no 12.546, de 2011,
foi obrigatória para os fatos geradores até 2015. A partir de 01/2016, a Lei no 13.161, de
2015, transformou o regime tributário em facultativo, com a nova redação dos § 13 do
art. 9o, podendo optar pelo recolhimento sobre a folha de salário ou sobre a receita bruta
(CPRB), sendo que a manifestação de opção a ser realizada pela empresa deveria
ocorrer de duas formas, nos seguintes termos:
Lei no 12.546, de 2011
Art. 7o Poderão contribuir sobre o valor da receita bruta, excluídos as vendas
canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições
previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991:
(Redação dada pela Lei no 13.161 de 31 de agosto de 2015) [...] Art. 9o Para fins do
disposto nos arts. 7o e 8o desta Lei [...]
§ 13 A opção pela tributação substitutiva prevista nos arts. 7o e 8o será manifestada
mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa a
janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita
bruta apurada, e será irretratável para todo o ano calendário. (Incluído pela Lei no
13.161, de 2015) (sem grifos no original).
8.7. Verifica-se que, a partir de 2016, a manifestação pela opção se dá com o pagamento
da CPRB no mês de janeiro de cada ano, sendo que o recolhimento da contribuição
substitutiva deve ser feito tempestivamente, nada dispondo a respeito da possibilidade
de ser feito com base nas informações prestadas em GFIP ou DCTF.
8.8. Nesse ponto, releva destacar que o pagamento relativo ao mês de janeiro de cada
ano, para fins de opção pelo regime substitutivo da CPRB, deve ser feito sem atraso,
conforme orienta a Solução de Consulta Interna Cosit no 14, de 2018:
...
8.9. O que se interpreta de tais dispositivos legais é que, não realizando o pagamento do
mês de janeiro no prazo estabelecido, a empresa automaticamente estaria informando
que optou pela sistemática ordinária. Caso fosse possível aceitar o pagamento do mês de
janeiro em atraso, equivaleria a aceitar a opção com prazo ilimitado, o que é
inadmissível. De fato, não há razoabilidade em aceitar a opção com prazo ilimitado,
posto que, se fosse essa a intenção, trataria o texto de mencionar a possibilidade de
“opção retroativa” a qualquer tempo.
8.10. Embora a lei outorgue ao contribuinte a prerrogativa de eleição do regime que
melhor lhe favoreça, não se pode ampliar esta liberdade para que ele, a qualquer tempo,
decida manter ou não a opção. Portanto, a única interpretação aceitável é que, tendo
havido receita bruta tributável no mês de janeiro, a forma de manifestar a opção pelo
Fl. 255
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Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2202-010.324 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720162/2021-01

regime da CPRB é o recolhimento da contribuição previdenciária devida, não sendo
suficiente o cumprimento de obrigações acessórias, como DCTF e GFIP.
...
8.14. Cabe acrescentar que a Solução de Consulta Interna tem efeito vinculante no
âmbito da RFB, conforme determina o inciso II do art. 12 da Portaria RFB no 1.936, de
06 de dezembro de 2018, vigente à época da emissão da SCI Cosit no 14, de 2018.
...
Ocorre que os entendimentos exarados na Solução de Consulta Interna (SCI)
COSIT no 14, de 05/11/2018, no sentido de que a opção se daria apenas pelo pagamento
tempestivo da CPRB devida no mês de janeiro de cada ano, foi alterado com a publicação da SCI
COSIT no 3, de 27/05/2022, posterior ao julgamento de primeira instância, que, de forma
diversa, reconheceu a confissão dos valores em DCTF como suficiente para opção pela CPRB,
reformando integralmente a Solução de Consulta Interna no 14, de 2018.
Cabe frisar que, conforme se depreende do que foi discutido no presente processo
administrativo, não há qualquer controvérsia instaurada acerca da correta declaração dos valores
devidos a título de CPRB das competências em discussão na DCTF ou na DCTFWeb, conforme
o período.
Assim, conforme já descrito, motivou o lançamento o entendimento da autoridade
fiscal no sentido de que a lei define que a opção pela CPRB se dá exclusivamente com o
pagamento da primeira competência devida no ano, não havendo qualquer indicação de outra
forma de adesão. Em sentido diverso, a Solução de Consulta Interna Cosit no 3, de 27 de maio de
2022, analisando a questão e comparando-a a outra questão que guarda semelhança com a
presente, qual seja a opção pelo lucro presumido para recolhimento do IRPJ, concluiu que em
ambos os casos é possível que a opção também seja feita pela entrega da DCTF, ou, como no
caso dos autos, da DCTFWeb (declaração que substitui a GFIP), entendimento já estaria
sedimentado pela Solução de Consulta Interna Cosit no 5, de 2008. Vejamos:
10. Entende-se, uma vez que o pagamento do imposto (que deveria ocorrer antes) não
tenha ocorrido, a opção estaria manifesta e vinculada nas declarações, pois o débito
declarado em DCTF, em declaração de compensação ou em pedido de parcelamento
constitui confissão de dívida e pode ser encaminhado para inscrição em Dívida Ativa da
União.
(...)
17. A entrega espontânea da DCTF ou de Declaração de Compensação, bem como os
parcelamentos requeridos caracterizam opção pelo lucro presumido, uma vez que
constituem confissão de dívida, e são encaminhados para inscrição em Dívida Ativa da
União, quando não pagos administrativamente. (grifado)
10. A norma jurídica formada pela conjugação de regras que disciplinam a opção pelo
lucro presumido e de regras que regulamentam a entrega de declarações, além de
atender a um exame lógico-jurídico da matéria, prestigia mais a adequação entre meios
e fins, tendo em vista que autoriza o administrado a exercer o seu direito de opção
mediante a utilização de instrumentos alternativos sem, contudo, prejudicar a
fiscalização tributária.
11. Isso porque, conforme previsão legal, a opção exercida pelo contribuinte será
irretratável para todo o ano-calendário, o que exclui a possibilidade de posterior
retificação de documento de arrecadação de receitas federais relativo a pagamento já
efetuado ou de declaração já apresentada – há uma preclusão lógica que limita o
exercício do direito.
12. Neste ponto, cumpre verificar se os critérios interpretativos utilizados na Solução de
Consulta Interna Cosit no 5, de 2008, são também aplicáveis ao tema em análise,
Fl. 256
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Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2202-010.324 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720162/2021-01

considerando-se o dever de coerência da administração tributária em suas sucessivas
manifestações.
13. Entende-se que os fundamentos estabelecidos na Solução de Consulta Interna Cosit
no 5, de 2008, podem ser utilizados na presente Solução de Consulta Interna, com as
adaptações necessárias, pelas seguintes razões: (1) os tributos federais estão sujeitos a
semelhantes procedimentos de confissão e pagamento; (2) tanto no caso do IRPJ quanto
no caso da CPRB, o legislador prestigiou o pagamento como elemento de manifestação
de opção do regime; (3) em ambos os casos, a interpretação sistemática da legislação
conduz a uma norma jurídica mais ampla do que aquela extraível de um único
dispositivo legal; e (4) as distinções existentes entre os regimes não são suficientes para
justificar tratamento diferenciado.
14. Possível admitir, portanto, que a opção pela CPRB possa ser realizada, de forma
expressa e irretratável, por meio de: (1) pagamento do tributo mediante código
específico de documento de arrecadação de receitas federais; ou (2) apresentação de
declaração por meio da qual se confessa o tributo – atualmente, a Declaração de
Débitose Créditos Tributários Federais Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos
(DCTFWeb) ou a Declaração de Compensação (PER/DCOMP).
15. Trata-se de norma jurídica extraída da conjugação dos seguintes dispositivos legais:
Lei no 12.546, de 2011.
Art. 9o Para fins do disposto nos arts. 7o e 8o desta Lei:
(...)
§ 13. A opção pela tributação substitutiva prevista nos arts. 7o e 8o será manifestada
mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa a janeiro
de cada ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta
apurada, e será irretratável para todo o ano calendário. (Incluído pela Lei no 13.161, de
2015)
Decreto-Lei no 2.124, de 1984.
Art. 5o O Ministro da Fazenda poderá eliminar ou instituir obrigações acessórias
relativas a tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal.
§ 1o O documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória, comunicando
a existência de crédito tributário, constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e
suficiente para a exigência do referido crédito. Lei no 9.430, de 1996.
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação
de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por
aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002) (...)
§ 6o A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e
suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados. (Redação dada
pela Lei no 10.833, de 2003) (grifado)
16. Adotada a premissa acima, resta analisar se há outras limitações (além da
impossibilidade de retratação) que condicionem o exercício desse direito.
17. Inicialmente, cabe observar que, quando o legislador pretendeu estabelecer um
termo final para a manifestação da opção pela CPRB, o fez expressamente, conforme se
depreende dos seguintes dispositivos da Lei no 12.546, de 2011:
Art. 7o Até 31 de dezembro de 2023, poderão contribuir sobre o valor da receita bruta,
excluídos as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em
substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei no
8.212, de 24 de julho de 1991: (Redação dada pela Lei no 14.288, de 2021)
(...)
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2202-010.324 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720162/2021-01

§ 7o As empresas relacionadas no inciso IV do caput poderão antecipar para 4 de junho
de 2013 sua inclusão na tributação substitutiva prevista neste artigo. (Redação dada pela
Lei no 12.844, de 2013)
§ 8o A antecipação de que trata o § 7o será exercida de forma irretratável mediante o
recolhimento, até o prazo de vencimento, da contribuição substitutiva prevista no caput ,
relativa a junho de 2013. (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
§ 9o Serão aplicadas às empresas referidas no inciso IV do caput as seguintes regras:
(Incluído pela Lei no 12.844, de 2013)
(...)
III - para as obras matriculadas no Cadastro Específico do INSS - CEI no período
compreendido entre 1o de junho de 2013 até o último dia do terceiro mês subsequente
ao da publicação desta Lei, o recolhimento da contribuição previdenciária poderá
ocorrer, tanto na forma do caput , como na forma dos incisos I e III do caput do art. 22
da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991; (Incluído pela Lei no 12.844, de 2013) (Vide
Lei no 13.161, de 2015)
(...)
§ 10. A opção a que se refere o inciso III do § 9o será exercida de forma irretratável
mediante o recolhimento, até o prazo de vencimento, da contribuição previdenciária na
sistemática escolhida, relativa a junho de 2013 e será aplicada até o término da obra.
(Incluído pela Lei no 12.844, de 2013) (grifado)
18. Ressalvadas as hipóteses acima declinadas, não é possível extrair da legislação
específica do tributo, ou mesmo da legislação conexa, um prazo final para o exercício
do direito de opção pela CPRB.
19. A entrega intempestiva de declarações ou o pagamento do tributo após o prazo de
vencimento sujeita o contribuinte a sanções próprias que não incluem a preclusão do
direito de exercício de opção.
20. Embora não haja prazo para a manifestação da opção, cabe ressalvar que, uma vez
instaurado o procedimento fiscal, caso seja constatada a ausência de confissão ou
pagamento de CPRB, a fiscalização deverá apurar eventual tributo devido de acordo
com o regime de incidência de contribuições previdenciárias sobre a folha de
pagamentos, tendo em vista que, nesse caso, restará configurada a preclusão decorrente
da omissão do sujeito passivo e da perda de sua espontaneidade, tendo em vista o
disposto no Decreto no 70.235, de 1972, que dispõe sobre o processo administrativo
fiscal:
Art. 7o O procedimento fiscal tem início com:
(...) § 1o O início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em
relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais envolvidos
nas infrações verificadas.
21. Para concluir a análise, registre-se que o alinhamento aos fundamentos contidos na
Solução de Consulta Interna Cosit no 5, de 2008, enseja a reforma da Solução de
Consulta Interna Cosit no 14, de 2018. Conclusão
22. Com base no exposto, conclui-se que:
22.1. A opção pela CPRB pode ser manifestada, de forma expressa e irretratável, por
meio de: (1) pagamento do tributo mediante código específico de documento de
arrecadação de receitas federais; ou (2) apresentação de declaração por meio da qual se
confessa o tributo – atualmente, a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais
Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos (DCTFWeb) ou a Declaração de
Compensação (PER/DCOMP);
22.2. Ressalvados os casos expressamente estabelecidos na Lei no 12.546, de 2011, não
há prazo para a manifestação da opção pela CPRB;
Fl. 258
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2202-010.324 - 2a Sejul/2a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720162/2021-01

22.3. Uma vez instaurado o procedimento fiscal, caso seja constatada a ausência de
apuração, confissão ou pagamento de CPRB, a fiscalização deverá apurar eventual
tributo devido de acordo com o regime de incidência de contribuições previdenciárias
sobre a folha de pagamentos; e
22.4. Cumpre reformar, integralmente, a Solução de Consulta Interna no 14, de 2018.
Assim, a própria administração tributária já revisitou seu entendimento de que a
opção pela CPRB se daria exclusivamente pelo pagamento tempestivo, alterando-o sob
fundamentos sólidos, quais sejam: i) o § 13 do art. 9o da Lei no 12.546, de 14 de dezembro de
2011, não estabelece expressamente a tempestividade do pagamento inicial; e ii) a manifestação
inequívoca do contribuinte deve ser considerada com base nas declarações por ele prestadas por
meio da DCTFWeb, instrumento de confissão do crédito tributário, que torna o declarante
responsável pelo débito confessado.
Conforme narrado nos autos, os débitos de CPRB foram confessados pela
recorrente na DCTFWeb, tendo já inclusive sido objeto de cobrança administrativa e inscritos
em Dívida Ativa da União. Dessa forma, considerando os fundamentos expostos, não restando
dúvidas quando à confissão dos débitos em DCTF ou em DCTFWeb, conforme o período, o que
se constitui em uma das formas de opção pela CPRB, deve ser dado provimento ao recurso.
Ressalte-se o fato de que a não confissão das contribuições discutidas
(contribuições previdenciárias) em Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de
Serviço e de Informações à Previdência Social (GFIPs) ou em DCTFWeb, a depender do
período, se deu exatamente pela confissão da CPRB na DCTF ou na DCTFWeb, também a
depender do período.
Sendo o pleito julgado a favor do sujeito passivo, deixo de me manifestar sobre as
demais alegações por ele apresentadas, em analogia com o que disciplina o § 3o do art. 59 do
Decreto o 70.235, de 1972.
CONCLUSÃO
Ante o exposto, voto por dar provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Sara Maria de Almeida Carneiro Silva

Fl. 259
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