Tribunal: CARF
Processo: 13433.900423/2013-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VINICIUS GUIMARAES
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-04-13
Data de publicação: 2023-05-31

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2010
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com materiais de embalagens para proteção e conservação da integridade de produto alimentícios durante o transporte enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, ensejando o direito à tomada do crédito das contribuições sociais não cumulativas.

Inteiro teor:
CSRF-T3
CSRF-T3 MINISTÉRIO DA ECONOMIA
MINISTÉRIO DA ECONOMIA Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
13433.900423/2013-14 Recurso
Recurso
Especial do Procurador Acórdão no
Acórdão no
9303-014.053 – CSRF / 3a Turma Sessão de
Sessão de
13 de abril de 2023 Recorrente
Recorrente
FAZENDA NACIONAL Interessado
Interessado
W. G. PRODUCAO E DISTRIBUICAO DE FRUTAS LTDA

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2010
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com materiais de embalagens para proteção e
conservação da integridade de produto alimentícios durante o transporte
enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça
(STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, ensejando o direito à tomada
do crédito das contribuições sociais não cumulativas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso, e, também por unanimidade, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira- Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Vinicius Guimaraes, Valcir Gassen, Gilson Macedo Rosenburg Filho, Erika
Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Liziane Angelotti Meira.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13433.900423/2013-14
Fl. 733
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.053 - CSRF/3a Turma
Processo no 13433.900423/2013-14

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional,
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3401-010.057, de 23/11/2021, assim ementado,
na parte de interesse:
CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. INSUMOS. MATERIAL DE
EMBALAGEM. O material de embalagem segue o mesmo tratamento dado a
qualquer dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo,
caso contrário, não. Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das
contribuições não cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes
constituam embalagem primária do produto final, ii) quando sua supressão implique
na perda do produto ou da qualidade do mesmo (contêiner refrigerado em relação à
carne congelada), ou iii) quando exista obrigação legal de transporte em determinada
embalagem.
Consta do dispositivo do Acórdão:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso para reverter a glosa de créditos sobre despesas com aquisições de
caixas de papelão, cola utilizada nas caixas, cantoneiras, pallets, fitas, bandejas para
melão, papel jornal manta, saco bolha, fixador de lona, bolha vir, embalagem pet,
selo PET, PET2 REC, selador, esticador e papel (desde que tributado).
Em seu Recurso Especial, a PFN afirma que o acórdão recorrido merece ser
reformado, uma vez que teria reconhecido a tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre o custo das embalagens para transporte de produtos acabados. Para tanto, indica,
como paradigmas de divergência jurisprudencial, os Acórdãos nos 9303-007.111 e 9303-009.310
(julgados, respectivamente, em 15/08/2018 e 18/09/2019).
Em exame de admissibilidade, entendeu-se que restou demonstrada a divergência
de interpretação sobre a questão da possibilidade de tomada de créditos sobre gastos com
materiais de embalagem utilizados para o transporte de alimento, tendo o despacho de
admissibilidade, exarado pelo Presidente da 4a Câmara da 3a Seção do CARF, trazido as
seguintes considerações sobre a demonstração de divergência:
Insurge-se a Recorrente contra o entendimento adotado no acórdão recorrido acerca
do direito a crédito sobre os gastos com embalagens de transportes.
A matéria foi enfrentada pelo acórdão recorrido nos seguintes termos:
2.2. Antes de adentrar o mérito, um pequeno alerta, a fiscalização, além dos créditos
decorrentes da aquisição de MATERIAL DE EMBALAGEM, glosa outros, dentre
estes o de aquisição de produtos não sujeitos aos pagamentos das contribuições. Em
seu arrazoado a Recorrente deixa claro que apenas se insurge contra a glosa de
material de embalagem descrita no item 3.1 do Despacho Decisório. Portanto, para
as aquisições de materiais de embalagens não sujeitas ao pagamento das
contribuições a glosa deve ser mantida – não apenas por PRECLUSÃO, mas
também por expressa proibição legal (art. 3° § 2° II das Lei 10.637/02 e 10.833/03).
2.2.1. Fixado o antedito, o MATERIAL DE EMBALAGEM segue o mesmo
tratamento dado a qualquer dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao processo
produtivo é insumo, caso contrário, não. Destarte, é possível a concessão de crédito
não cumulativo das contribuições não cumulativas ao material de embalagem,
quando i) estes constituam embalagem primária do produto final, ii) quando sua
supressão implique na perda do produto ou da qualidade do mesmo (contêiner
Fl. 734
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.053 - CSRF/3a Turma
Processo no 13433.900423/2013-14

refrigerado em relação à carne congelada), ou iii) quando exista obrigação legal de
transporte em determinada embalagem.
2.2.2. A Recorrente tem como atividade empresarial a produção e comercialização
de frutas como manga, melancia, mamão e melão; frutas que demandam cuidados
extraordinários em seu transporte para evitar perdas. Destarte, não obstante o uso do
material de embalagem seja pós processo produtivo (e com isto não essencial ao
mesmo), este material é relevante ao processo, sendo possível o creditamento.
2.2.2.1. Portanto, deve ser revertida a glosa vinculadas com as aquisições de caixas
de papelão, cola utilizada nas caixas, cantoneiras, pallets, fitas, bandejas para melão,
papel jornal manta, saco bolha, fixador de lona, bolha vir, embalagem pet, selo PET,
PET2 REC, selador, esticador e papel (neste último caso, desde que tributado).
O entendimento está, com efeito, divergente do adotado nos paradigmas indicados,
que também se debruçaram sobre o crédito sobre os gastos com embalagens de
transportes (ementas parcialmente reproduzidas, nas partes de interesse):
Acórdão no 9303-007.111
PIS E COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMOS.
CRÉDITO.
EMBALAGEM
DE
TRANSPORTE.
IMPOSSIBILIDADE.
A
legislação das Contribuições Sociais não cumulativas PIS/COFINS informa de
maneira exaustiva todas as possibilidades de aproveitamento de créditos. Não há
previsão legal para creditamento sobre a aquisição das embalagens de transporte.
Acórdão no 9303-009.310
REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE PRODUÇÃO.
PALLETS.
Não podem ser considerados insumos as embalagens para transporte de mercadorias
acabadas, tais como pallets.
Assim, resta claro que, enquanto o acórdão recorrido reconheceu o direito a crédito
sobre os gastos com embalagens de transporte, os paradigmas adotaram o
entendimento divergente: as glosas, na mesma situação, foram mantidas.
Intimado do Recurso Especial e do Despacho de Admissibilidade de Recurso
Especial, o sujeito passivo apresentou contrarrazões, sustentando, em preliminar, que o recurso
da Fazenda Nacional não deve ser conhecido, pois não confrontou os trechos do acórdão
recorrido com aqueles dos paradigmas indicados. Aduz, ademais, que apenas os trechos e
ementas dos paradigmas foram transcritos no recurso especial, sem que houvesse o apontamento
dos trechos específicos dos fundamentos do acórdão recorrido que embasaram sua conclusão.
Requer, assim , “a reanálise da admissibilidade do recurso especial, para fins de afastar o
conhecimento do recurso por não ter apresentado as transcrições dos trechos dos pontos
específicos no acórdão recorrido que divirjam analiticamente com trechos dos paradigmas
colacionados”. No mérito, o sujeito passivo postula pela manutenção da decisão recorrida por
seus próprios fundamentos, os quais não foram plenamente atacados no recurso especial da
Fazenda Nacional.
Voto
Conselheiro Vinícius Guimarães, Relator.
Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e deve ser
conhecido, conforme os fundamentos expressos no Despacho de Admissibilidade do Recurso
Especial: enquanto a decisão recorrida admite o crédito de materiais de embalagem, os acórdãos
paradigmas assumem posição diametralmente oposta, rechaçando tal creditamento.
Observe-se que, neste caso, a controvérsia interpretativa consiste precisamente na
questão de saber se um gasto posterior aos limites temporais do processo produtivo poderia ser
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.053 - CSRF/3a Turma
Processo no 13433.900423/2013-14

considerado como insumo - essa é a questão central em ambos os acórdãos confrontados, os
quais, vale destacar, tratam de materiais de embalagem para o transporte de alimentos.
Observe-se que, no recurso especial, a Fazenda Nacional demonstra, de forma
analítica e suficiente, o ponto fundamental de divergência entre o acórdão recorrido e os
paradigmas, indicando o ponto específico de controvérsia entre os arestos confrontados. Da
leitura dos excertos do referido recurso, transcritos a seguir, depreende-se, claramente, a natureza
da controvérsia jurisprudencial, com todos os seus elementos fundamentais:
Consignou o voto condutor do acórdão recorrido que “não obstante o uso do
material de embalagem seja pós processo produtivo (e com isto não essencial ao
mesmo), este material é relevante ao processo, sendo possível o creditamento”.
Os acórdãos paradigmas, por outro lado, entenderam que as embalagens, (exemplo:
caixas de madeira, pallets, etc.) que servem ao manuseio dos produtos, são
embalagens de transporte. Assim sendo, não podem ser caracterizadas como insumo.
Cotejando
os
acórdãos
paragonados,
constata-se
que,
ao
contrário
do
posicionamento adotado pela decisão recorrida, os paradigmas ratificaram o
entendimento da Fiscalização no sentido de que as despesas e/ou custos com
embalagem de transporte não dão direito à crédito de PIS e COFINS na sistemática
não-cumulativa. Defenderam, em sentido oposto ao acórdão recorrido, que os
materiais incorporados ao produto nas etapas de comercialização e transporte, após,
portanto, à fase de produção e de fabricação, não podem gerar crédito por não se
traduzirem em insumo.
(...)
Como visto, os acórdãos em referência, ao contrário do posicionamento adotado
pela decisão guerreada, ratificaram o entendimento da fiscalização no sentido de que
as despesas e/ou custos com embalagens que servem ao manuseio, ainda que atuem
como facilitadores no transporte ou na comercialização dos produtos são
embalagens de transporte e não dão direito à crédito de PIS e COFINS na
sistemática não-cumulativa.
Conclui-se que, nos termos dos precedentes indicados, que os materiais
incorporados ao produto nas etapas de comercialização e transporte, após, portanto,
à fase de produção e de fabricação, não podem gerar crédito por não se traduzirem
em insumo.
O mesmo raciocínio aplicado a pallets, caixas de madeira, ripas se aplica a caixas de
papelão, cola utilizada nas caixas, cantoneiras, pallets, fitas, bandejas para melão,
papel jornal manta, saco bolha, fixador de lona, bolha vir, embalagem pet, selo PET,
PET2 REC, selador, esticador e papel e outros tipos de embalagens destinadas ao
manuseio do produto e transporte.
Verifica-se claramente o dissídio sobre a interpretação do art. 3°, (em especial
incisos II, III, IV, IX e X e § 1o, II), da Lei no 10.833/2003 e da Lei no 10.637/2002;
no Parecer Normativo COSIT n. 5/2018 c/c art. 100 do CTN; arts. 1.036 e seguintes
do CPC/2015 c/c Resp n.o 1.221.170.

Como se vê, há, no recurso especial, suficiente demonstração analítica do dissenso
jurisprudencial.

Não assiste razão, portanto, ao sujeito passivo quando, em contrarrazões, postula
pelo não conhecimento do recurso, pois a Fazenda teria deixado de transcrever os trechos do
aresto recorrido: na verdade, diversamente do que entende o sujeito passivo, a transcrição de
excertos do acórdão recorrido não é condição de admissibilidade do recurso especial, mas a
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DF CARF MF
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demonstração analítica da divergência – requisito plenamente satisfeito no recurso apresentado
pela Fazenda Nacional.

Do Mérito

No presente caso, a controvérsia resume-se à questão de saber se geram direito a
crédito de contribuições não cumulativas os encargos com materiais de embalagem para o
transporte de produtos alimentícios – no caso concreto, frutas como manga, melancia, mamão e
melão.
Com relação a tal questão, entendo que o acórdão recorrido tratou de forma
correta a matéria, contemplando o direito ao crédito das contribuições não cumulativas sobre as
despesas com materiais de embalagem essenciais para a manutenção da integridade dos
alimentos transportados.
Na linha de tal entendimento, veja-se o Acórdão no. 9303-012.337, julgado, por
unanimidade de votos, em 17/11/2021, Relator Luiz Eduardo de Oliveira Santos, cujos
fundamentos trazidos nos excertos transcritos abaixo, extraídos de seu voto condutor, adoto
como razões de decidir:
Verifica-se nos autos que os citados materiais de embalagem para transporte dos
produtos, são utilizados com a finalidade de remoção da produção, haja vista que o
acondicionamento do produto final para transporte é um gasto necessário e
indispensável ao processo produtivo, posto que possibilita que a mercadoria
conserve suas características até chegar ao comprador, sendo, portanto, essencial
para o processo produtivo da empresa. Ou seja, garantindo a integridade dos produto
(perecível) até a chegada ao cliente. Essa matéria já foi recentemente objeto de
análise perante esta 3a Turma da CSRF, no Acórdão 9303-010.246, de 11/03/2020
(PAF no 10925.002968/2007-87), de relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa
Pôssas, quando concluímos que os custos/despesas incorridos com produtos
utilizados em embalagens para transporte e apresentação dos produtos processado-
industrializados pelo Contribuinte, enquadram-se na definição de insumos. Confira-
se trechos do voto abaixo reproduzidos, com o qual concordo e os adoto como
razões de decidir:
“(...) A Lei no 10.833/2003 que instituiu o regime não cumulativo para a
COFINS, vigente à época dos fatos geradores do PER/DCOMP em
discussão, assim dispunha, quanto ao aproveitamento de créditos: Art. 3o Do
valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (...). II - bens e serviços, utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002,
devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação
ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(...); §1o Observado o disposto no § 15 deste artigo e no § 1o do art. 52 desta
Lei, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no
caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: I - dos itens mencionados nos incisos
I e II do caput, adquiridos no mês; (...). Segundo o inc. II do art. 3o, os bens e
serviços utilizados como insumos na prestação de serviços ou na fabricação
de bens e produtos destinados à venda geram créditos das contribuições. No
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em 22 de fevereiro de 2018, o Superior
Tribunal de Justiça (STJ) decidiu, sob o rito de recurso repetitivo, que devem
ser considerados insumos, nos termos do inc. II do art. 3o, de ambas as leis,
Fl. 737
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.053 - CSRF/3a Turma
Processo no 13433.900423/2013-14

os custos/despesas que direta e/ ou indiretamente são essenciais ou relevantes
para o desenvolvimento da atividade econômica explorada pelo contribuinte.
Consoante à decisão do STJ "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
impossibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte". Em face do entendimento do STJ, no julgamento do REsp no
1.221.170, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional expediu a Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, autorizando seus procuradores à dispensa
de contestar e de recorrer contra decisão desfavorável à União Federal,
quanto ao conceito de insumos e respectivo direito de se aproveitar créditos
sobre insumos, nos termos definidos naquele julgamento, observada a
particularidade do processo produtivo de cada contribuinte. No presente caso,
o contribuinte é uma empresa agroindustrial que tem como objetivo social,
dentre outras, as atividades econômicas seguintes: a) fruticultura, apicultura a
agricultura; b) industrialização de frutas; c) comércio, exportação e
importação de frutas, verduras e seus derivados, insumos e embalagens; e, d)
prestação de serviços na área de classificação e armazenagem de produtos
vegetais, seus subprodutos e resíduos de valor econômico. Assim, os
custos/despesas incorridos com produtos utilizados em embalagens para
transporte e apresentação dos produtos processados-industrializados pelo
contribuinte geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor
calculado sobre o faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação
do saldo credor trimestral. Também, por força do disposto no §2o do art. 62
do Anexo II, do RICARF, adota-se, para os referidos custos/despesas, o
mesmo entendimento do STJ no julgamento do REsp no 1.221.170,
reconhecer o direito de o contribuinte apurar créditos sobre eles”.

Cabe reprisar que, neste caso, o Objeto Social do Contribuinte (UGBP), conforme o
seu Estatuto Social é a exploração da agricultura em geral, trabalhando as culturas
agrícolas temporárias e/ou permanentes, especialmente a fruticultura (no caso aqui
tratado o mamão).
No recorrido, no voto condutor o Relator informa que (fl. 202): “A Recorrente
demonstrou às e-fls. 182 como funciona o acondicionamento dos mamões,
relacionando cada um dos bens sobre os quais pretende obter os créditos à
montagem da complexa estrutura de embalagem que é construída em torno dos
mamões com o objetivo de evitar que sofram impactos, bem como demonstrar que
obedeceram aos limites de temperatura exigidos, no caso dos termógrafos. Em
relação ao gengibre, trata-se de uma caixa”.

Como se vê, especificamente, os custos/despesas aqui discutidos, trata-se apenas das
embalagens utilizadas para estocagem e o transporte dos seus produtos – frutas
frescas, e tratam-se de itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa, acarreta
substancial perda da qualidade do produto daí resultantes (perderiam suas
características), principalmente na conservação e na qualidade dos produtos
industrializados, além de terem obrigatoriedade de atendimento pela legislação
fitossanitária.
E foi nesse mesmo sentido que esta 3a Turma vem decidindo, conforme Acórdãos
nos 9303-010.011 e 9303-010.021, de 22/01/2020, 9303-010.448, de 17/06/2020 e no
9303- 011.453, de 19/05/2021, este último de relatoria deste Conselheiro.
Portanto, não assiste razão à Fazenda Nacional e não há reparos a ser feito no
Acórdão recorrido, uma vez que geram crédito da COFINS os gastos efetuados com
às aquisições das embalagens para transporte (caixas de madeira, termógrafo 0 a 40
dias, paletes e seus acessórios (cantoneiras de madeira, cantoneiras de papelão,
estrado de madeira, tampa de paletes, fita pet 16mm, selo metálico 16mm, saco de
tela, selador pet 16, linha para saco de tela, papel Kraft e prego com cabeça), etc.,
que tem o objetivo de deixar os produtos em condições de serem estocados e serem
transportados, uma vez que as embalagens serão utilizadas na conservação,
armazenagem e na preservação das características/integridade dos produtos
Fl. 738
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.053 - CSRF/3a Turma
Processo no 13433.900423/2013-14

(frutas/alimentos) para que chegue ao consumidor em perfeitas condições para
consumo. Por fim, nota-se inclusive que os materiais em questão, cuja utilização é
exigida pela regulamentação fitossanitária, se enquadram nos requisitos – itens 58 e
59 do Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 2018.

Conclusão
Diante do acima exposto, voto por conhecer e, no mérito, por negar provimento
ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães

Fl. 739
DF CARF MF
Original