Tribunal: CARF
Processo: 19515.004121/2009-03
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCAS ISSA HALAH
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-15
Data de publicação: 2023-04-03

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2005
NULIDADE. CAPITULAÇÃO LEGAL EM DISPOSITIVOS DISTINTOS COM IGUAL CONTEÚDO NORMATIVO.
A capitulação da multa isolada adotada no Auto de Infração, no artigo 957 do RIR/99, embora a princípio aparente conflitar com a capitulação legal do Termo de Verificação Fiscal (art. 44, II, "b", da Lei no 9.430/96) não é causa de nulidade, pois o conteúdo normativo do primeiro dispositivo não foi alterado pela redação adotada no segundo, remanescendo hígida a fundamentação lega l adotada pela autoridade autuante.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário.

Inteiro teor:
S1-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.004121/2009-03
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1401-006.429 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de março de 2023
Recorrente
VOTORANTIM METAIS NIQUEL S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2005
NULIDADE. CAPITULAÇÃO LEGAL EM DISPOSITIVOS DISTINTOS
COM IGUAL CONTEÚDO NORMATIVO.
A capitulação da multa isolada adotada no Auto de Infração, no artigo 957 do
RIR/99, embora a princípio aparente conflitar com a capitulação legal do
Termo de Verificação Fiscal (art. 44, II, "b", da Lei no 9.430/96) não é causa de
nulidade, pois o conteúdo normativo do primeiro dispositivo não foi alterado
pela redação adotada no segundo, remanescendo hígida a fundamentação lega l
adotada pela autoridade autuante.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário. Votaram pelas conclusões os Conselheiros Claudio de Andrade Camerano,
Daniel Ribeiro Silva e Carlos André Soares Nogueira.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Lucas Issa Halah – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Augusto de Souza
Gonçalves, Carlos André Soares Nogueira, Cláudio de Andrade Camerano, Itamar Artur
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.004121/2009-03
Fl. 231
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-006.429 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.004121/2009-03

Magalhaes Alves Ruga, Daniel Ribeiro Silva, Andre Luis Ulrich Pinto, Andre Severo Chaves e
Lucas Issa Halah.
Relatório
Trata-se, na origem, de Auto de Infração por meio do qual foi constituído o
crédito tributário decorrente do recolhimento de estimativas a menor, mais multa isolada pela
insuficiência do recolhimento dessas mesmas estimativas.
Em virtude da apresentação de impugnação parcial, remanesce em discussão no
presente processo administrativo apenas o crédito tributário correspondente à multa isolada.
O Acórdão Recorrido relata que apesar de ter apurado Saldo Negativo no ano-
calendário de 2005, o Contribuinte informou como devido valor inferior ao correto a título de
estimativa para alguns meses, incorrendo na hipótese do artigo 44, II, “b” da Lei no 9.430/96,
com as alterações efetuadas pelo artigo 14 da Lei no 11.488/2007, sujeitando-se assim à multa
isolada de 50% sobre os valores não recolhidos.
Em sua Manifestação de Inconformidade acerca da Multa Isolada, assevera que:
i.
O Auto de Infração é nulo, pois foi feito o enquadramento da infração em
dispositivo legal revogado, o artigo 44, §1o, inciso IV, da Lei no 9.430/96, sem
indicação de sua porcentagem, sendo que este dispositivo foi revogado pela Lei
no 11.488/07.
ii.
Quanto ao mérito, assumindo a fundamentação legal adotada no Termo de
Verificação Fiscal (distinta da apontada no Auto de Infração, já que adotou como
enquadramento legal o artigo 44, II, “b” da Lei no 9.430/96), defende que,
existindo saldo suficiente para quitar o tributo devido ao final do ano-calendário,
não seria cabível o lançamento de ofício dos valores porventura recolhidos a
menor a título de estimativas mensais e, consequentemente, não haveria que se
falar na incidência da multa isolada da qual trata o art. 44, I da Lei no 9.430/96, já
que o dispositivo expressaria que referida multa somente seria aplicada em caso
de lançamento de ofício.

O Acórdão Recorrido negou provimento à Manifestação de Inconformidade.
Sobre a preliminar de nulidade, entendeu que somente nas hipóteses do art. 59 do
Decreto no 70.235/72 é que se poderia falar em Nulidade, não vislumbrando no caso nenhuma
delas, notadamente o cerceamento do direito de defesa.
No mérito, entendeu que a multa isolada é aplicável ainda que no final do período
de apuração o contribuinte apure prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL, conforme
prevê a alínea “b” do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430/96. Distinguiu-a, ainda, da multa de
ofício prevista no inciso I do mesmo artigo.
Fl. 232
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-006.429 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.004121/2009-03

Cientificado, o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário dando nova roupagem
aos argumentos postos na Manifestação de Inconformidade e rebatendo alegações específicas do
Acórdão Recorrido, o que será melhor abordado no voto.
Finalmente, o contribuinte peticiona nos autos anexando o Parecer Normativo
Cosit no 02/2018, asseverando que o parecer ratificou o disposto na Solução de Consulta Interna
COSIT no 18/2006 e no Parecer PGFN/CAT/No 88/2014, e, no entender da Recorrente,
confirmou o entendimento de que não caberia a cobrança de multa isolada pela falta de
pagamento de estimativas.

Voto
Conselheiro Lucas Issa Halah, Relator.

1
- Admissibilidade
Inicialmente, reconheço a competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário, na forma do art. 2o da Portaria MF no 343/2015 (Regimento Interno do
CARF).
No mais, o Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.

2
– Preliminar de Nulidade

O contribuinte suscita preliminar de nulidade, alegando que, contrariamente à tese
defendida no Acórdão Recorrido, não seriam apenas as hipóteses do art. 59 do Decreto no
70.235/72 que poderiam ensejar a nulidade do Auto de Infração, mas também a violação ao
previsto nos artigos 142 e 149, V do CTN.
Esclarece que, no Auto de Infração, a autoridade fiscal apontou como
enquadramento legal o art. 957, VI do RIR/99 então vigente, que refletia a redação do artigo 44,
§1°, inciso IV da Lei n° 9.430/96 com a redação dada pela Lei n° 10.892/2004. Ocorre que o
lançamento ocorreu em 2009, quando o dispositivo já havia sido revogado pela Lei no
11.488/2007.
Assevera que a Lei no 11.488/2007 não poderia incidir retroativamente, pois teria
alterado o próprio núcleo material da hipótese de incidência, já que anteriormente apenava-se a
“falta de recolhimento do imposto”, enquanto com a alteração legislativa passou a ser apenada a
“falta de pagamento mensal”.
Fl. 233
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-006.429 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.004121/2009-03

Alega ter sofrido confusão causada pela autuação, que, no Termo de Verificação
Fiscal fundamenta a autuação em dispositivo distinto do adotado no Auto de Infração, o que
evidenciaria o cerceamento do direito de defesa.
Passo à análise.
Este conselheiro vem revisitando seu posicionamento acerca das nulidades em
matéria tributária, alinhando-se à posição que defende a verificação objetiva das nulidades a
partir da análise da higidez do ato de lançamento face aos ditames do artigo 142 do CTN,
independentemente de qualquer análise subjetiva que se possa fazer acerca dos efeitos que o
desatendimento do comando legal possa ter causado no exercício do direito de defesa do
contribuinte.
O posicionamento expresso no Voto Vencedor do Acórdão Acórdão n.o 9101-
005.876, de relatoria do Conselheiro Caio Cesas Nader Quintella, cujas razões adoto, sintetiza o
pensamento de forma lapidar:

“Rechaça-se – com veemência - o entendimento de que basta a Autoridade
Tributária bem descrever os fatos, sendo irrelevante o equivoco na
fundamentação jurídica do lançamento de ofício. Tal posição não só pressupõe
que poderiam as Autoridades Julgadoras determinarem, posteriormente, a
legislação aplicável, durante o contencioso, como contraria o ônus legal da
Fiscalização, previsto no art. 142 do CTN e no art. 10 do Decreto no 70.235/70
– além de empobrecer e desmerecer a tão nobre função técnica do Auditor
Fiscal.
Não se está exigindo da Autoridade Fiscal erudição acadêmica ou magistério
jurídico na sua atividade pública, mas o devido conhecimento do teor da Lei que
ela mesma invoca e aplica, bem como do seu alcance e de suas consequências,
assegurando coerência e consistência jurídica dos atos administrativos.”

A despeito disso, e muito embora considere lastimável a falta de zelo com que agiu a
autoridade autuante no caso em questão, que deveria ter tomado ao menos o cuidado de indicar na
fundamentação do Auto de Infração o mesmo dispositivo indicado como enquadramento Legal no Termo
de Verificação Fiscal, não vislumbro nos dispositivos que ora se digladiam (o art. 957 do RIR/99 e o
artigo 44, II, “b” da Lei 9.430/96 - redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/2007) diferença de
conteúdo material que pudesse implicar o cerceamento do direito de defesa alegado pelo contribuinte, ou
mesmo a violação ao artigo 142 do CTN. Por isso, muito embora haja conflito aparente entre os
dispositivos legais mencionados no TVF e no Auto de Infração, a fundamentação jurídica adotada
manteve-se hígida e inalterada, razão pela qual afasto a nulidade aventada.
A identidade de conteúdo é bem exposta pela Conselheira Livia de Carli Germano
no Acórdão 9101-005.080 de 01 de setembro de 2020, quando avalia a aplicabilidade da Súmula
CARF no 105 após a alteração legislativa promovida pela Lei 11.488/2007 no art. 44 da Lei no
9.430/96.
“A redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996 era a seguinte (grifamos):
Fl. 234
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-006.429 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.004121/2009-03

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre
a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o vencimento do
prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão)
na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que
não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da
contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que
tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente;
O caput do artigo 44 traz a base de cálculo das multas em questão, fazendo
menção à “totalidade de tributo ou contribuição”.
A uma primeira vista, tal referência parece mesmo se reportar ao valor devido
no ajuste anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade” – de fato,
a princípio, parece não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de
tributo” querendo se referir ao valor da estimativa mensal, eis que não se
“totaliza” o valor de um pagamento que é único a cada mês.
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os
incisos de seu parágrafo primeiro?
Explica-se. O caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no
ajuste anual, qual seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima
grifado), em especial considerando: (i) a possibilidade (remota, mas existente)
de verificação da ausência de recolhimento de estimativa ainda no curso do ano-
calendário (quando ainda não há ajuste anual apurado), e (ii) a previsão de que a
multa isolada pode ser exigida “ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo
para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no
curso do ano calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a
base de cálculo da multa isolada seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de
prejuízo fiscal ou base negativa no ajuste anual, a base de cálculo da multa
isolada seria zero.
É dizer, nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade
prática) ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de
cálculo, e (ii) o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação
em si mesma contraditória, eis que ele estaria dizendo que a multa isolada
poderia ser exigida ainda que sua base de cálculo fosse zero.
Fl. 235
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-006.429 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.004121/2009-03

A MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de outubro
daquele ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei
11.488/2007, alterou o texto legal de maneira que o caput do artigo 44 da Lei
9.430/1996 deixou de indicar a base de cálculo das multas, sendo certo que a
base de cálculo da multa isolada atualmente é, nos termos do inciso II, o valor
do pagamento mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei no
10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado,
ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa
física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
(...)
A legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido
interpretativa (art. 106 do CTN), o que leva à conclusão de que a alteração, por
si só, não teria influência na interpretação a ser dada à legislação vigente
anteriormente.
Por
oportuno,
observo
que
a
circunstância
de
um
texto
legal
(palavras/literalidade) ter sido alterado nada diz sobre se, de fato, houve
alteração da norma jurídica subjacente (isto é, do significado formado a partir
da interpretação de tal texto). Isso porque a alteração de um texto normativo
pode ser realizada tanto para trazer novo sentido à norma como meramente para
fazer com que a literalidade reflita o sentido lógico já contido na norma anterior
(neste último caso se compreende a alteração como tendo natureza
interpretativa).
No caso, para períodos anteriores a 2007, temos o seguinte dilema: ou (a) se
considera que o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, quando menciona
“totalidade de tributo ou contribuição”, está se referindo ao ajuste anual --
hipótese em que (i) não se aplica a multa isolada se verificada no curso do ano
calendário, em virtude da ausência de base de cálculo, e (ii) deve ser ignorado o
trecho final do inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente”), porque contraditório com o
caput, ou (b) se confere ao caput do artigo 44 um sentido diverso,
compreendendo-se o significado de “totalidade de tributo ou contribuição”
como sendo, genericamente, o valor devido que deixou de ser recolhido, e
integrando-o de acordo com a hipótese prevista em cada um dos incisos do
parágrafo primeiro em questão – assim, para os incisos I e II ele significaria o
ajuste anual, enquanto que, para os incisos III e IV, seria o valor do
recolhimento mensal devido.
Fl. 236
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-006.429 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.004121/2009-03

Muitos sustentam que não se pode interpretar que a legislação esteja
mencionando “tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente,
estas não são tributo mas mera antecipação. Sem embargo, não vejo problemas
em tal raciocínio já que, na qualidade de antecipação de uma prestação
potencialmente devida, a estimativa tem, em sua origem, a qualidade e a
natureza do que busca antecipar.
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua
redação original, com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é
considerar que a menção do caput à “totalidade de tributo ou contribuição”
deva ser compreendida de forma integrada com os incisos do parágrafo
primeiro, sem negar eficácia a nenhuma de suas disposições.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no
ajuste anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a
menção ao vocábulo “totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos
mensais (incisos III e IV do parágrafo 1o), a base de cálculo da multa
necessariamente é o valor do recolhimento mensal devido.
Não se nega que o caput orienta a matéria a ser tratada na norma, nem o fato de
os parágrafos serem dedicados a expressar “os aspectos complementares à
norma enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este
estabelecida” (Lei Complementar 95/98, art. 11, III, “c”), não obstante também
se deve ter em mente a máxima de hermenêutica segundo a qual a lei não
contém palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda – i.e., as palavras
devem ser compreendidas como tendo alguma eficácia). Assim, compreendo
não ser adequado, especialmente quando possível uma interpretação que
pressuponha a coerência do texto normativo, optar por uma interpretação que
resulte em se considerar como não escrita a integralidade do trecho final do
inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44, da Lei 9.430/1996.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se
tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta,
sendo assim adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo
o valor da estimativa mensal devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o
valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se
coaduna com a faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os
pagamentos por antecipação quando apure, mediante balanços ou balancetes
mensais, que o valor já pago da estimativa acumulada excede o valor do tributo
calculado com base no lucro ajustado do período em curso (parágrafo 2° do
artigo 39 da Lei 8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o
recolhimento mensal não seja devido - em razão do levantamento de balancetes
de suspensão – e proporcionalmente, em caso de balanços de redução. E isso,
ressalte-se, independentemente de transcrição e tais balancetes no Diário, como
enuncia a Súmula CARF 93: “A falta de transcrição dos balanços ou
balancetes de suspensão ou redução no Livro Diário não justifica a cobrança
da multa isolada prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, quando o sujeito passivo apresenta escrituração contábil e fiscal
Fl. 237
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-006.429 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.004121/2009-03

suficiente para comprovar a suspensão ou redução da estimativa”. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

3
– Mérito

O Contribuinte alega, no mérito, que as estimativas constituem mera antecipação,
sendo ilegal exigi-las após o encerramento do ano-calendário conforme preconizaria a Súmula
CARF no 82. Entende que, por consequência, a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas também não poderia subsistir após o momento previsto para a apuração do tributo
devido ao final do ano-calendário, momento a partir do qual passaria a ser exigível somente a
multa de ofício de 75%.
Afirma também ser improcedente o argumento da DRJ de que a multa isolada
deveria ser exigida após o encerramento do período de apuração ainda que em concomitância
com a multa de ofício, trazendo aos autos julgados do CARF e indicando o verbete sumular de no
105 deste CARF, que abaixo transcrevo:

“Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”

Por fim, rememora ter apurado Saldo Negativo ao final do ano-calendário, de
maneira que eventual atraso ou falta do recolhimento de estimativas não teria causado prejuízo
ao Fisco, hipótese que afastaria a possibilidade de imposição da multa isolada, conforme
julgados do CARF que colaciona, exemplificativamente:

"Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL Ano-calendário: 2008, 2010
RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTO DE ADMISSIBILIDADE. DISSENSO
JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADO. Não se conhece de recurso
especial da Contribuinte na parte que desatende aos pressupostos de
admissibilidade estabelecidos na legislação de regência. MULTA ISOLADA.
ESTIMATIVAS. PREJUÍZO FISCAL. BASE NEGATIVA DE CSLL. A exigência
da multa de lançamento de ofício isolada sobre diferenças de IRPJ e CSLL não
recolhidos mensalmente, somente se justifica se operada no curso do próprio ano-
calendário ou, se após o seu encerramento, se da irregularidade praticada pela
contribuinte (falta de recolhimento ou recolhimento a menor) resultar prejuízo ao
fisco, como a insuficiência de recolhimento mensal frente à apuração, após
Fl. 238
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-006.429 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.004121/2009-03

encerrado o ano-calendário, de tributo devido maior do que o recolhido por
estimativa. Recurso especial da Contribuinte conhecido e provido em parte"
(Acórdão n° 9101-002.121, Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, Rel. Antonio Carlos Guidoni Filho,
25/02/2015, Processo n° 10120.720985/2010-61 - grifamos)”
Pleiteia, assim, o cancelamento da Multa Isolada.
Passo à análise.
A matéria em questão é objeto de uma série de questionamentos perante este
Conselho. A tese de defesa parte da premissa de que a multa isolada somente poderia ser exigida
conjuntamente ao lançamento de ofício voltado à exigência das estimativas não quitadas, por
isso, defende que, não sendo possível exigir o recolhimento das estimativas após o término do
ano-calendário, tampouco poderia ser exigida a penalidade pelo não recolhimento.
Penso não assistir razão ao contribuinte. A Súmula CARF no 82 consolidou o
entendimento deste Conselho, de que as estimativas de IRPJ e CSLL consistem em mera
antecipação do tributo devido, o que as tornaria inexigíveis com o término do ano-calendário a
partir do qual se apura o tributo efetivamente devido. Trata-se de técnica de arrecadação imposta
aos optantes pelo regime do Lucro Real de apuração anual. Caso o contribuinte seja autuado
sofrendo a exigência do recolhimento das estimativas no curso do ano-calendário ao qual
correspondem, não se exige a multa isolada, mas a multa de ofício de 75%.
Em virtude da exigência de antecipação, impõe-se sobre o contribuinte a
penalidade ora em questão, voltada a punir a conduta daquele que desatende à obrigação de
antecipar recursos aos cofres públicos, independentemente de, ao final do ano-calendário, apurar
ou não saldo de tributo a pagar.
Entendimento diverso implicaria não só o esvaziamento da sanção imposta àquele
que desatende ao dever de antecipar, como também a instituição de prazo decadencial inferior a
um ano, distinto do prescrito pelo Código Tributário Nacional.
A Conselheira Livia de Carli Germano no mesmo Acórdão 9101-005.080 ao qual
cima fizemos referência, segue sua exposição no sentido de que a multa isolada, tanto na redação
anterior como na posterior às alterações legislativas promovidas pela Lei 11.488/2007 no art. 44
da Lei no 9.430/96, é exigível mesmo depois do encerramento do ano-calendário:
“Estas são as razões pelas quais considero também que, de maneira geral, a
multa isolada sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do
resultado final da apuração do ajuste anual.
Nesse ponto, não ignoro a linha de raciocínio segundo a qual, após o término do
ano-calendário, a exigência de recolhimentos por estimativa perderia sua
eficácia, prevalecendo a exigência do tributo efetivamente devido e apurado
com base no lucro. Segundo essa linha, haveria, entre as estimativas e o tributo
devido no final do ano, uma relação de meio e fim, ou de parte e todo, de modo
que a multa isolada cobrada em razão da ausência de recolhimento de
estimativas apenas poderia ser aplicada durante o ano-calendário, ou seja, antes
do ajuste anual.
Fl. 239
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-006.429 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.004121/2009-03

Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao
dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não
obstante, compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso
essencialmente porque, aqui, não estamos tratando de incidência de principal de
tributo, mas de norma que estabelece penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual),
as condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de
antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas
mensais), e a segunda é o dever de pagar este mesmo tributo efetivamente
apurado como devido ao final do ano-calendário (ajuste anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher
estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e
vice-versa. Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos,
sendo uma destinada a manter o fluxo de caixa do governo durante o ano, e
outra dirigida ao recolhimento do tributo efetivamente devido.
Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma
especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não
recolhida e a segunda à razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da
Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de
IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente
em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de
adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o
principal da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do
ano-calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever
de recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada “multa
isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de
cálculo (a própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa
quando a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do
tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário,
caberia à fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e
dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou
seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da
estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência tributária
à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto
condutor do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a
edição do enunciado da Súmula CARF 82:
Fl. 240
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-006.429 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.004121/2009-03

(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas não
recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no saldo apurado
no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher as
estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição não
recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)

Distinta é a situação em que, ao final do ano-calendário, o contribuinte apura
tributo a pagar mas não o recolhe, tornando-se alvo do lançamento de ofício. Nesses casos, a
jurisprudência administrativa admite a prevalência apenas da multa de ofício de 75%, aplicando
o princípio da consunção, reconhecido pela súmula CARF no 105.
Ocorre, portanto, punição da conduta-meio e da conduta-fim, devendo esta
absorver aquela (consunção).
Reconhecendo a aplicabilidade do princípio penal da consunção à seara tributária,
podemos mencionar vários julgados, como o Acórdão no 1401003.058, de relatoria do
Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto:

“ESTIMATIVAS
RECOLHIDAS
A
MENOR.
MULTA
ISOLADA.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com
lançamento de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível a
aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo da aplicação do
princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de ofício) absorver a
multa relativa à menor infração (isolada) até o limite do valor da multa de ofício
lançada.”
(...)
“Inicialmente já é de conhecimento dos membros desta Turma Julgadora que
meu posicionamento é no sentido da impossibilidade da exigência da multa
isolada quando há a aplicação, relativa ao mesmo exercício da multa de ofício
em valor igual ou superior ao da multa agravada. Para tanto apresento
posicionamento já muitas vezes apresentado neste CARF que contou o
prestigioso auxílio do então Conselheiro do CARF Guilherme Adolfo Mendes.
vejamos:
Com relação ao auto de infração relativo a aplicação de multa isolada pela falta
de recolhimento por estimativa, por diversas vezes este tema foi objeto de
discussão nesta Câmara, existindo três diferentes vertentes de opinião:
1) A primeira segue no sentido de que a aplicação de multa de ofício relativo ao
período de apuração anual do imposto impede a aplicação da multa isolada pela
Fl. 241
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-006.429 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.004121/2009-03

falta de recolhimento por estimativa em função de tratar-se, em essência do
mesmo tributo exigido no exercício e, assim, o contribuinte estaria sendo
penalizado em duplicidade.
2) A segunda corrente advoga no sentido de que as multas de ofício e isolada
punem condutas distintas e assim, podem subsistir concomitantemente sem
qualquer empecilho, visto que os fatos geradores são distintos e também
distintas as bases de cálculo.
3) A terceira posição interpretativa segue no sentido de que os fatos geradores
sendo complementares as sanções, visto que uma pune a falta de antecipação
durante o exercício e a outra pune a falta do pagamento no ajuste anual, a maior
penalidade deve prevalecer até o montante em que consuma integralmente a
punição pela falta de antecipação, somente subsistindo esta se comportar
montante maior do que a multa de ofício.
Pessoalmente sou adepto da terceira corrente e da adoção do princípio da
consunção.
Por isso, transcrevo os valiosos fundamentos do Conselheiro Guilherme Adolfo
Mendes no Acórdão 1201000.235:
As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que
o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo
que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem,
a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da
norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele
não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao
contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é
tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de
cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e
excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas,
em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Fl. 242
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-006.429 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.004121/2009-03

Art. 3" A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção.
Explico e exemplifico.
Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em
relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia
de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em
breve, deixarem de ser punidos.
É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento
temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o
descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por
que então cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o
dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente
considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se
caracterizará no ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por
terem a mesma função, dos institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou
absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si
representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e
posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a
norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação
ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela
norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo. De
igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime
de estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de
antecipação e de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente, também acarreta a violação do
dever de antecipar. Assim, pune-se com multa proporcional. Todavia, se há
uma mera omissão do dever de antecipar, mas não do de pagar, pune-se a não
antecipação com multa isolada.
No presente caso, percebe-se que a multa de ofício excede o valor da multa
isolada pelo não recolhimento da estimativa, absorvendo-a integralmente.
Desta forma entendo por negar provimento ao lançamento da multa isolada em
razão desta ter sido integralmente abrangida pela multa de ofício.
Fl. 243
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-006.429 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.004121/2009-03

Do exposto voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso para excluir
da autuação o lançamento de multa isolada por falta de pagamento de
estimativa do IRPJ e CSLL.
(...)
Com relação ao princípio da Consunção que, reconheço, não é se sabença geral
em sua completude, a estranheza decorre do fato de se afastar a aplicação de
uma norma legal (a de aplicação de multa isolada por falta de recolhimento por
estimativa) em razão de um princípio não escrito.
Mas o princípio da Consunção funciona exatamente desta forma. Quando
existem condutas praticadas pelos particulares que se amoldem a mais de uma
infração, há de se aplicar a pena relativa à maior infração capitulada e deixar de
aplicar a pena da menor infração até o limite daquela.”

Mais recentemente o Acórdão 9101-005.080, de relatoria do Conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella, representa o estado atual do debate no âmbito da CSRF, reconheceu a
aplicação do princípio da consunção e a manutenção da aplicabilidade da Súmula CARF no 105,
sendo extremamente oportuna a transcrição dos seguintes excertos de seu voto:

Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário
(do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo
ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis
in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra1.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia
surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.

No caso em questão, não se verifica a patologia apontada pelo Conselheiro Caio
Cesa Nader Quintella, inexistindo óbice à aplicação da multa isolada.
Por fim, passado ao último argumento do Contribuinte, no âmbito deste CARF
consolidou-se na Súmula no 178 o entendimento vinculante aos membros deste Conselho (c.f.
art. 72, Anexo II, RICARF) de que a inexistência de tributo a pagar ao final do ano-calendário
não impede a aplicação da Multa Isolada por falta de recolhimento de estimativa, autorizada
desde a redação original da Lei no 9.430/96. Vejamos:

1 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 244
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-006.429 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.004121/2009-03

Súmula CARF no 178
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 – vigência em
16/08/2021
A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a
aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma
autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de
11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 9101-003.353, 9101-005.362, 9101-005.078, 9101-
004.290, 9101-004.320, 9101-004.416, 9101-004.544, 9101-002.777, 1802-
00.572, 1202-000.732, 1401-00.361, 1101-00.255 e 1301-001.787.

Dessa maneira, a apuração de saldo Negativo é inapta a afastar a autuação.

4
– Dispositivo
Pelo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário
(documento assinado digitalmente)
Lucas Issa Halah

Fl. 245
DF CARF MF
Original