Tribunal: CARF
Processo: 15586.000437/2008-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GREGORIO RECHMANN JUNIOR
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-05-09
Data de publicação: 2023-05-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A SEGUNDA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda instância administrativa, adota-se a decisão recorrida, mediante transcrição de seu inteiro teor. § 3o do art. 57 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 - RICARF.
TERCEIRIZAÇÃO DE ATIVIDADE-FIM. CONTRATAÇÃO DE PESSOAS JURÍDICAS PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
A contratação de serviços por meio de empresa terceirizada não revela uma prática ilícita e não tem o condão de estabelecer o vínculo de emprego diretamente com o tomador de serviço. Contudo, a possibilidade de terceirização da atividade-fim não impede a análise de ocorrências de ilegalidades, nem valida a utilização desse instituto para mascarar relações que constituem fatos geradores de obrigações previdenciárias.
PRINCÍPIO DA PRIMAZIA DA REALIDADE. CONTRATAÇÃO DE EMPREGADOS POR INTERPOSTA PESSOA JURÍDICA.
No tocante à relação previdenciária, os fatos devem prevalecer sobre a aparência que a forma ou documentalmente possam oferecer. A sociedade que contrata empregados mediante interposta pessoa jurídica é responsável pelo pagamento das contribuições previdenciárias decorrentes destas relações de emprego

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15586.000437/2008-42
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-011.384 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
10 de maio de 2023
Recorrente
PEDREIRAS DO BRASIL S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
NÃO APRESENTAÇÃO DE NOVAS RAZÕES DE DEFESA PERANTE A
SEGUNDA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONFIRMAÇÃO DA
DECISÃO RECORRIDA.
Não tendo sido apresentadas novas razões de defesa perante a segunda
instância administrativa, adota-se a decisão recorrida, mediante transcrição de
seu inteiro teor. § 3o do art. 57 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 -
RICARF.
TERCEIRIZAÇÃO DE ATIVIDADE-FIM. CONTRATAÇÃO DE PESSOAS
JURÍDICAS PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
A contratação de serviços por meio de empresa terceirizada não revela uma
prática ilícita e não tem o condão de estabelecer o vínculo de emprego
diretamente com o tomador de serviço. Contudo, a possibilidade de
terceirização da atividade-fim não impede a análise de ocorrências de
ilegalidades, nem valida a utilização desse instituto para mascarar relações que
constituem fatos geradores de obrigações previdenciárias.
PRINCÍPIO DA PRIMAZIA DA REALIDADE. CONTRATAÇÃO DE
EMPREGADOS POR INTERPOSTA PESSOA JURÍDICA.
No tocante à relação previdenciária, os fatos devem prevalecer sobre a
aparência que a forma ou documentalmente possam oferecer. A sociedade que
contrata empregados mediante interposta pessoa jurídica é responsável pelo
pagamento das contribuições previdenciárias decorrentes destas relações de
emprego

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário interposto.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15586.000437/2008-42
Fl. 317
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-011.384 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.000437/2008-42

(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior – Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Cláudia Borges de
Oliveira, Diogo Cristian Denny, Francisco Ibiapino Luz, Gregório Rechmann Junior, José
Márcio Bittes, Rodrigo Duarte Firmino, Rodrigo Rigo Pinheiro e Wilderson Botto (suplente
convocado).
Relatório
Trata-se de recurso voluntário em face da decisão da 11a Tuma da DRJ/RJ1,
consubstanciada no Acórdão no 12-23.979 (p. 254), que julgou procedente em parte o
lançamento fiscal.
Nos termos do relatório do recorrido decisum, tem-se que:
Do lançamento
Trata-se de crédito lançado contra a empresa acima identificada, através da Notificação
Fiscal de Lançamento de Débito-NFLD- DEBCAD n° 37.158.024-2, no valor de R$
58.453,53 (cinquenta e oito mil quatrocentos e cinquenta e três reais e cinquenta e três
centavos), que acrescido de multa e juros corresponde ao valor consolidado em
26/03/2008 de R$ 107.304,76 (cento e sete mil trezentos e quatro reais e setenta e seis
centavos), relativo ao não recolhimento, no prazo legal, das contribuições sociais
devidas, incidentes sobre o total das remunerações pagas aos trabalhadores enquadrados
pela fiscalização na categoria de segurado empregado, uma- vez que ficaram
evidenciados os elementos caracterizadores do vínculo empregatício, no período de
01/2004 a 12/2004, nos termos do relatório fiscal (fls. 26/30).
2. O presente crédito compõe-se de:
a) contribuições previdenciárias dos segurados empregados;
b) contribuições previdenciárias da empresa;
c) contribuições previdenciárias destinadas ao financiamento dos benefícios concedidos
em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa, decorrentes dos riscos
ambientais do trabalho, a partir de 07/1997-SAT;
d) contribuições sociais devidas aos terceiros, a cargo da empresa (Salário-educação,
Incra, Senai, Sesi e Sebrae).
3. Esclarece ainda a fiscalização no relatório fiscal que:
a) constituem fatos geradores das contribuições lançadas as remunerações pagas aos
trabalhadores que prestaram serviços na filial CNPJ 28.396.794/0017-30 da empresa
notificada, localizada no município de Picuí (PB) à rua Roldão Zacarias de Macedo n°
49, bairro J.K, que estavam registrados na firma individual José dos Santos Pacheco,
CNPJ 05.896.260/0001-00, sito na rua Roldão Zacarias Macedo n° 57, no mesmo bairro
e município, porém os referidos trabalhadores foram caracterizados pela fiscalização
como segurados empregados da empresa notificada PEDREIRAS DO BRASIL S/A;
b) na análise dos lançamentos contábeis, a fiscalização verificou o pagamento de uma
rescisão de contrato de trabalho em nome do Sr. Luiz Cláudio Pereira de Souza que não
constava como empregado da empresa PEDREIRAS DO BRASIL S/A, bem como a
prestação de contas de adiantamentos recebidos pelo empregado, da referida empresa,
Sr. José dos Santos Pacheco, referentes aos documentos de aquisição de diversas
mercadorias (gêneros alimentícios e produtos de limpeza e outros) com características
de manutenção de cantina;
c) ao serem examinados os documentos relativos aos feridos lançamentos, a fiscalização
constatou que na rescisão do Sr. Luiz Cláudio Pereira de Souza (fls. 43) constava como
Fl. 318
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-011.384 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.000437/2008-42

empregador a firma individual José dos Santos Pacheco, sendo que este último era ao
mesmo tempo empregado da empresa PEDREIRAS DO BRASIL S/A, com matriz em
Vitória (ES), exercendo a função de classificador de blocos. Quanto à conta de
adiantamento, os gêneros alimentícios e produtos de limpeza foram adquiridos no
Mercadinho Jordânia Ltda, sito também em Picuí (PB), conforme fls. 44/60;
d) não foram encontrados lançamentos contábeis pelo pagamento da prestação de
serviços por parte da firma individual José dos Santos Pacheco. Os únicos pagamentos
encontrados eram os relativos às remunerações do empregado José dos Santos Pacheco,
no valor de R 1.200,00, mensalmente;
e) em face dos fatos acima, a fiscalização solicitou esclarecimentos da empresa
notificada, através do Termo de Intimação para Apresentação de Documentos (TIAD),
fls. 23;
f) diante dos esclarecimentos prestados por escrito pela empresa notificada (fls. 40/42) e
das cópias das notas fiscais e dos razões das contas "adiantamento para fornecedores" e
"mercadorias para entrega futura" (fls. 56/72), constatou-se que os lançamentos
contábeis registrados como Mineração Pacheco referiam-se à firma individual José dos
Santos Pacheco;
g) a fiscalização constatou que a firma individual José dos Santos Pacheco recebia todos
os valores pelo fornecimento das mercadorias antecipadas, conforme pagamentos
efetuados pela empresa notificada através da conta "adiantamento para fornecedores".
Em seguida, a referida firma individual emitia notas fiscais de vendas de blocos de
granito para entrega futura, quando a empresa notificada baixava o citado adiantamento
e lançava os valores das notas fiscais na conta "mercadorias para entrega futura". As
citadas contas mantinham saldo positivo no final de cada mês, sendo que os valores
recebidos antecipadamente eram a soma dos saldos das duas contas. Em agosto/2004, as
contas foram encerradas, tendo apenas um lançamento de devolução no mês
setembro/2004;
h) no período de setembro a dezembro/2004, a empresa notificada aumentou o seu
quadro de empregados na filial Picuí (PB), sendo que alguns deles eram empregados
demitidos da firma individual José dos Santos Pacheco. No mesmo período, a referida
firma individual reduzia o seu quadro de pessoal, sendo que a última demissão ocorreu
em dezembro/2004;
i) em agosto/2004, a empresa notificada demitiu o seu empregado José dos Santos
Pacheco. A partir de setembro/2004, a firma individual José dos Santos Pacheco não
faturava mais, bem como não remetia mercadorias à empresa notificada;
j) de acordo com informações contidas no Cadastro Nacional de Informações Sociais—
CNIS, dos 16 (dezesseis) empregados demitidos da firma individual pertencente ao Sr.
José dos Santos Pacheco em novembro/2004, 09 (nove) foram admitidos na filial Picuí
(PB), conforme relatório de remunerações da Relação Anual de Informações Sociais
(RAIS), extraído do CNIS (fls. 34/35);
k) quanto à aquisição de mercadorias para a manutenção de cantina, segundo
justificativa da empresa notificada em atendimento ao TIAD, a mesma assumiu o
fornecimento das refeições, uma vez que a firma individual José dos Santos Pach se
encontrava em dificuldade econômica e não tinha condições de fornecer alimentação
aos seus trabalhadores;
1) diante da situação acima narrada, ficou demonstrado que os empregados registrados
na firma individual José dos Santos Pacheco trabalhavam na realidade para a empresa
notificada PEDREIRAS DO BRASIL S/A, em sua filial Picuí (PB). Tal fato visou a
diminuição de custos, configurando em tese a sonegação de contribuições
previdenciárias. A referida firma não recolheu as contribuições previdenciárias no
período fiscalizado;
m) os trabalhadores considerados pela fiscalização como segurados empregados da
empresa notificada, bem como as remunerações pagas, encontram-se discriminados em
Fl. 319
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-011.384 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.000437/2008-42

planilha específica (fls. 31/32). Consta ainda a relação das remunerações extraídas da
RAIS (fls. 34/39);
n) os valores das remunerações objeto desta NFLD não foram declarados na Guia de
Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência
Social (GFIP). Tal fato foi motivo para lavratura do Auto de Infração n° 37.158.020-0;
o) O Discriminativo Analítico do Débito-DAD, o Discriminativo Sintético do Débito-
DSD e o Relatório de Lançamento-RL demonstram as bases de cálculo, as alíquotas
utilizadas, os valores devidos originários, os acréscimos moratórios e os valores finais
devidos. Foi utilizada a alíquota mínima vigente à época do lançamento para cálculo das
contribuições relativas aos segurados empregados;
p) A fundamentação legal do lançamento de crédito é apresentada no Anexo
"Fundamentos Legais do Débito - FLD", onde consta toda a legislação que ampara o
lançamento, por rubrica e por competência;
q) foi feita a representação fiscal para fins penais, com fulcro no art. 337-A, I e III do
Código Penal.
Da impugnação
4. Inconformada com o lançamento, a empresa contestou o presente lançamento, através
do instrumento de fls. 89/114, alegando em apertada síntese:
a) a nulidade do lançamento por ausência de fundamento legal que autorize a
desconsideração do sujeito passivo formal do tributo;
b) o erro na identificação do sujeito passivo;
c) que o Sr. José dos Santos Pacheco era seu empregado, na função de classificador de
blocos. Aduz ainda que o seu empregado era empresário individual, através da firma
José Santos Pacheco-ME (Mineração Pacheco- CNPJ n° 05.896.260/0001-00), e que
tinha como finalidade a mineração de blocos de granito. Sustenta ainda que mantinha
acordo comercial com a Mineração Pacheco para compra de granito com exclusividade
e que existia uma dependência econômica da referida empresa com a impugnante;
d) que realizou adiantamento de dinheiro à empresa Mineração Pacheco para compra do
granito tipo "bordeaux" em face das dificuldades financeiras que a referida empresa
passava. Aduz ainda que adiantou dinheiro à Mineração Pacheco para pagamento de
despesas básicas, tais como alimentação de empregados ou rescisão de contrato de
trabalho;
e) que reconhece o erro de contabilizar como despesas a rescisão de contrato de trabalho
e as despesas com alimentação de empregados que não faziam parte do seu quadro de
pessoal. Apesar dos erros cometidos, segundo a defendente, não é possível a
caracterização dos empregados da Mineração Pacheco com a impugnante. Ademais,
jamais enviou dinheiro destinado ao pagamento dos empregados da Mineração Pacheco,
bem como não dirigia os serviços da referida empresa, estando ausentes os requisitos de
subordinação, pessoalidade e dependência econômica;
f) que em face de problemas na administração da Mineração Pacheco, adiantava
dinheiro para a compra do granito. Em seguida, as partes ajustaram a aquisição pela
impugnante dos direitos de exploração da jazida do granito "bordeaux". A contratação
de alguns empregados da Mineração Pacheco pela impugnante não é ilegal;
g) ausência do fato gerador objeto do presente lançamento, uma vez que não existe
vínculo de emprego entre a impugnante e os empregados da Mineração Pacheco;
h) ausência dos requisitos para configuração do vínculo de emprego;
i) a anulação do lançamento, com a lavratura de nova NFLD e cobrança do tributo
devido do verdadeiro sujeito passivo, a empresa Mineração Pacheco e não da
impugnante;
j) postula por fim a improcedência do lançamento.
Fl. 320
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-011.384 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.000437/2008-42

A DRJ, por meio do susodito Acórdão no 12-23.979 (p. 254), julgou procedente
em parte o lançamento, conforme ementa abaixo reproduzida:
CONTRIBUIÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS.
CARACTERIZAÇÃO
SEGURADO
EMPREGADO. DESCONSIDERAÇÃO DO NEGÓCIO JURÍDICO. COMPETÊNCIA
DA AUTORIDADE FISCAL. REVISÃO DO LANÇAMENTO.
São considerados segurados obrigatórios da Previdência Social, na qualidade de
segurados empregados, os trabalhadores que prestam serviços à empresa, uma vez
configurados os pressupostos do art. 12, inciso I, alínea "a", da Lei n°8.212/91.
Pode a autoridade fiscal desconsiderar o vínculo pactuado e efetuar o enquadramento
como segurado empregado, quando preenchidas as condições necessárias, conforme o
art. 33, caput da Lei n° 8.212/91 c/c o art. 229, § 2°, do Regulamento da Previdência
Social, aprovado pelo Decreto n° 3.048/99.
A administração tem o poder-dever de rever seus atos quando constatar omissões ou
incorreções.
Lançamento Procedente em Parte
Cientificada da decisão exarada pela DRJ, a Contribuinte apresentou o recurso
voluntário de p.p. 304 a 310, reiterando os termos da impugnação apresentada, nos seguintes
termos, em síntese:
* preliminar de falta de fundamentação legal; e
* ilegitimidade passiva – erro no sujeito passivo do tributo.
Sem contrarrazões.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de
admissibilidade. Deve, portanto, ser conhecido.
Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de Auto de Infração
com vistas a exigir débitos referentes às contribuições previdenciárias dos segurados
empregados; da empresa; destinadas ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do
grau de incidência de incapacidade laborativa, decorrentes dos riscos ambientais do trabalho, a
partir de 07/1997-SAT; e das contribuições sociais devidas aos terceiros, a cargo da empresa
(Salário-educação, Incra, Senai, Sesi e Sebrae), incidentes sobre o total das remunerações pagas
aos trabalhadores enquadrados pela fiscalização na categoria de segurado empregado, uma vez
que ficaram evidenciados os elementos caracterizadores do vínculo empregatício, no período de
01/2004 a 12/2004.
De acordo com o Relatório Fiscal (p. 52), tem-se que:
4. Em análise aos lançamentos contábeis foi verificado o pagamento de uma rescisão de
contrato de trabalho - RCT de Luiz Cláudio Pereira de Souza que não contava nos
registros da Pedreiras do Brasil S/A, bem como prestação de contas de adiantamentos
recebidos pelo empregado José dos Santos Pacheco, onde continha documentos de
aquisição de diversas mercadorias (gêneros alimentícios e produtos de limpeza entre
outros) com características de manutenção de cantina.
Fl. 321
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-011.384 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.000437/2008-42

5. Ao serem examinados os documentos daqueles lançamentos, verificou-se que na
RCT do Sr. Luiz Cláudio Pereira de Souza constava como empregador a Firma
Individual José dos Santos Pacheco, que sendo este último ao mesmo tempo empregado
da Pedreiras do Brasil S/A na matriz sita em Vitória-ES, com a função de classificador
de blocos. Os gêneros alimentícios e produtos de limpeza foram adquiridos no
Mercadinho Jordânia Ltda, sito também em Picui - PB.
6. Não foram encontrados registros contábeis de valores que remunerassem à Firma
Individual José dos Santos Pacheco, como prestadora de serviços, para que pudesse
remunerar seus empregados. Os únicos pagamentos verificados foram os de sua
remuneração como empregado, classificador de blocos, no valor de R$ 1.200,00 (hum
mil e duzentos reais) mensais.
7. Foram então solicitados através de TIAD - Termo de Intimação para Apresentação de
Documentos, cópia anexa, esclarecimentos sobre a situação.
8. Diante dos esclarecimentos prestados por escrito e copias de Notas fiscais e cópias do
livro razão das contas "Adiantamentos para Fornecedores" e "Mercadorias para Entrega
Futura" foi verificado que os registros contábeis examinados referente operações
efetuadas com a empresa Mineração Pacheco tratava-se da Firma Individual José dos
Santos Pacheco.
9. De acordo com tais registros contábeis, pode-se verificar que a Firma José dos Santos
Pacheco recebia todos os valores pelo fornecimento das mercadorias antecipado,
conforme pode ser verificado nas cópias anexas das folhas do razão.
10. Verificou-se no razão que a Notificada pagava a Firma Individual José dos Santos
Pacheco através da conta "Adiantamentos a Fornecedores". Após recebidos os
adiantamentos, José dos Santos Pacheco emitia notas fiscais de vendas de blocos de
granito para entrega futura, quando a Notificada baixava o adiantamento e lançava o
valor dessas notas fiscais na conta "Mercadorias para entrega futura" e aí além da conta
de adiantamentos manter saldos positivos a cada final de mês, ainda a de mercadorias
para entrega futura também mantinha saldos positivos, logo os valores recebidos
antecipadamente eram a soma dos saldos das duas contas.
11. Tal situação ocorreu do início do período da ação fiscal em Janeiro/04 até Junho/04
quando a conta de adiantamentos apresentou saldo negativo, mas a de mercadorias para
entrega futura ficou com saldo positivo maior que o negativo de adiantamentos.
12. Em agosto/04 foram encerradas as movimentações nas duas contas, tendo apenas
um lançamento de devolução no mês de setembro/04 na conta de mercadorias para
entrega futura e a partir de 01 de setembro a Pedreiras do Brasil começou a registrar
seus empregados na filial de Picui, sendo alguns deles os demitidos da Firma José dos
Santos Pacheco. Em agosto/04 também foi demitido do quadro de empregados da
Notificada o Sr. José dos Santos Pacheco.
13. Enquanto de setembro a dezembro a Notificada aumentava seu quadro de
empregados na filial de Picui a Firma José dos Santos Pacheco diminuía e em dezembro
demitiu seu último empregado e ainda a partir de setembro ela não faturava mais, nem
remetia mercadorias para a Notificada. Como eram pagos esses empregados, a partir de
agosto/04, e o que eles faziam na Firma, se de acordo com a justificativa apresentada
(cópia anexa) atendendo a solicitação através do TIAD, a Notificada informou que
havia "situação de exclusividade".
14. Quanto a aquisição de mercadorias para manutenção de cantina, também de acordo
com a justificativa apresentada foi que a Firma José dos Santos Pacheco se encontrava
em dificuldade econômica e sugeriu a suspensão do fornecimento de refeições aos
trabalhadores, que para evitar maiores problemas a Notificada assumiu o fornecimento
das refeições.
15. De acordo com informações contidas no Cadastro Nacional de Informações Sociais
— CNIS, dos 16 (dezesseis) empregados demitidos da Firma José dos Santos Pacheco
em 11/2004, 9 (nove) foram admitidos na filial da Notificada, conforme anotações no
Fl. 322
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-011.384 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.000437/2008-42

Relatório de Remunerações da RAIS por Empresa/PIS, extraído do Cadastro Nacional
de Informações Sociais - CNIS, cópia anexa.
16. Diante da situação, resta configurado que os empregados registrados na firma
individual José dos Santos Pacheco trabalhavam na realidade para a empresa Pedreiras
do Brasil S/A, em sua filial em Picui no Estado da Paraíba e o registro da Firma
Individual ocorreu com objetivo de diminuir custos (em tese sonegação de impostos e
contribuições), uma vez que o novo empresário não tinha nome a zelar na praça como o
fez, deixando de recolher todas as contribuições previdenciárias, bem como, como
micro ou pequena empresa podia se beneficiar de incentivos oferecidos pelo governo
para essas empresas, por exemplo, optar pelo SIMPLES — Sistema Integrado de
Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno
Porte.
A DRJ manteve o lançamento fiscal, fazendo, apenas, uma retificação na
competência 01/2004, uma vez que houve recolhimento por parte do empresário individual do
empresário individual José dos Santos Pacheco no montante de R$ 593,17.
A Contribuinte, reiterando os termos da impugnação apresentada, defende em sua
peça recursal, em síntese, os seguintes pontos:
* preliminar de falta de fundamentação legal; e
* ilegitimidade passiva – erro no sujeito passivo do tributo.
Considerando que tais alegações em nada diferem daquelas apresentadas em sede
de impugnação, estando as conclusões alcançadas pelo órgão julgador de primeira instância em
consonância com o entendimento perfilhado por este Relator, em vista do disposto no § 3o do art.
57 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
aprovado pela Portaria MF no 343/2015 – RICARF, não tendo sido apresentadas novas razões de
defesa perante a segunda instância administrativa, adoto os fundamentos da decisão recorrida,
mediante transcrição do inteiro teor de seu voto condutor neste particular, in verbis:
Dos requisitos essenciais de validade do lançamento. Competência da fiscalização para
desconsideração dos negócios jurídicos.
8. A impugnante alega a nulidade do lançamento em face da ausência dos dispositivos
legais que autorizam a desconsideração do sujeito passivo formal do tributo, no caso a
firma individual José dos Santos Pacheco, para atribuir os fatos geradores à impugnante.
Sustenta ainda que apesar de os elementos fáticos estarem descritos no relatório fiscal,
não há qualquer menção na NFLD dos fundamentos legais que autorizem e justifiquem
a fiscalização desconsiderar os contratos de trabalho de pessoas formalmente registrados
em nome de uma empresa, para considerá-los como empregados da impugnante.
9. A notificação (NFLD) está revestida de todos os requisitos legais, uma vez que o fato
gerador foi minuciosamente explicitado no relatório fiscal e a sua fundamentação legal
foi esclarecida, conforme se verifica no relatório de fundamentos legais — FLD (fls.
14/17). Ademais, consta ainda a identificação dos segurados considerados empregados
pela fiscalização, conforme planilha de fls. 31/32.
10. A própria defendente reconhece que o relatório fiscal descreveu de forma clara e
precisa os fatos geradores, o que demonstra que não houve nenhum cerceamento de
defesa, com observância dos princípios da ampla defesa e do contraditório (art. 50, LV,
CRFB/88).
11. Quanto à ausência de fundamento legal para desconsideração do negócio jurídico
suscitada pela defendente, não pode prosperar o argumento. Cabe ressaltar que compete
a Secretaria da Receita Federal do Brasil arrecadar, fiscalizar e lançar o recolhimento
das contribuições sociais previdenciárias, conforme art. 33, caput da Lei n° 8.212/91.
Fl. 323
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-011.384 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.000437/2008-42

12. A autoridade fiscal em questão tem competência para efetuar o lançamento nos
termos empregados, uma vez que é, sim, atribuição inerente ao cargo de Auditor-Fiscal
da Receita Federal verificar a ocorrência de fatos geradores das contribuições
previdenciárias, lançando os respectivos tributos, e qualificar pessoa física como
segurado obrigatório da Previdência Social, independentemente da forma jurídica que
foi adotada, a qual, por vezes, pode mascarar tal condição, nos termos do art. 33, caput
da Lei n° 8.212/91 c/c art. c/c art. 229, § 2° do Regulamento da Previdência Social,
aprovado pelo Decreto n° 3.048/99. Insta salientar que a referida fundamentação legal
encontra-se expressa no relatório de fundamentos legais (fls. 14).
13. Assim, uma vez verificada a ocorrência dos fatos geradores, tem o auditor fiscal o
dever indeclinável de efetuar o lançamento, sob pena de responsabilidade funcional, nos
termos do art. 142, § único do CTN.
(...)
15. As partes não podem simplesmente acordar, por meio de contrato de prestação de
serviços, conforme demonstrado pela fiscalização nos autos, que os serviços foram
prestados sem os elementos da relação de emprego, mascarando a real condição de
segurado obrigatório da previdência social, dissimulando a ocorrência do fato gerador
de contribuição social. Cabe assim à Secretaria da Receita Federal do Brasil, na
ocorrência do fato gerador da obrigação previdenciária, desconsiderar o negócio
jurídico e enquadrar os empregados da empresa prestadora, como segurado empregado
da empresa notificada, com fulcro no art. 12, I, "a", e/e art. 33, caput e 37, caput, ambos
da Lei n° 8.212/91 c/c art. 229, § 2° do Regulamento da Previdência Social, aprovado
pelo Decreto n° 3.048/99.
(...)
17. Ademais, aplicando-se subsidiariamente o Código Civil, a autoridade fiscal pode
desconsiderar o negócio jurídico em face da ocorrência da simulação, ex vi art. 167 do
estatuto civil. Cabe registrar ainda que o Direito Previdenciário, nada obstante a sua
autonomia científica, tem ligação com o Direito do Trabalho. Assim, em ambos ramos
do direito prevalecem o princípio da realidade dos fatos (contrato-realidade). O citado
princípio repudia manobras destinadas a desvirtuar a autêntica relação de emprego com
o intuito de colocar o obreiro à margem da proteção legal. Logo, na hipótese de contrato
simulado de prestação de serviços com suposta pessoa jurídica, como forma de encobrir
uma típica relação de emprego, o ato será considerado nulo (art. 9°, CLT), impondo-se
o reconhecimento do vinculo empregatício diretamente com o tomador de serviço.
(...)
21. Portanto, não assiste razão à defendente, uma vez que o lançamento cumpriu todos
os seus requisitos sob a égide das determinações legais vigentes e foi realizado dentro
da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil, garantindo ao contribuinte o
contraditório e a ampla defesa nos termos do art. 50, LV da CRFB/88.
22. Passo a seguir ao mérito da lide.
Caracterização de segurado empregado
23. A controvérsia do lançamento reside na caracterização dos segurados empregados
por parte da fiscalização.
24. De acordo com o relatório fiscal, diante dos fatos narrados, ficou demonstrado que
os empregados registrados no empresário individual José dos Santos Pacheco -
Mineração Pacheco (fls. 31/32) trabalhavam na realidade para a empresa notificada
PEDREIRAS DO BRASIL S/A, em sua filial Pícuí (PB), sendo caracterizados pela
fiscalização como segurados empregados da impugnante.
25. A impugnante sustenta o erro na identificação do sujeito passivo, a ausência do fato
gerador, a inexistência de vínculo de emprego entre a defendente e os empregados da
Mineração Pacheco, através das razões constantes do item 4 supra. Por fim, postula a
anulação do lançamento com a lavratura em nome do verdadeiro empregador, no caso a
Mineração Pacheco e não em nome da impugnante.
Fl. 324
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-011.384 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.000437/2008-42

26. As alegações da impugnante não podem prosperar, de acordo com as razões a
seguir.
(...)
28. Feitas tais considerações, constatei que a impugnante exerce a mesma atividade
econômica principal do empresário individual José dos Santos Pacheco (Mineração
Pacheco), no caso a extração de granito e beneficiamento associado (CNAE- 08.10.0-
02), conforme consulta ao sistema do Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica da Receita
Federal, conforme cópias em anexo (fls. 119/120).
29. Ficou demonstrado ainda nos autos que a impugnante, com matriz em Vitória (ES),
tinha uma filial em Picuí (PB), sito na rua Roldão Zacarias de Macedo n° 49, bairro JK,
sendo que o empresário individual tinha sua sede no mesmo logradouro, porém no n° 57
(fls. 120).
30. Em consulta ao sistema de arrecadação da Receita Federal (fls. 121), constatei que a
filial de Picuí-PB (CNPJ n° 28.396.794/0017-30) da impugnante não tinha empregados
no período de 01 a 08/2004, passando a efetuar recolhimentos a partir de 09/2004, uma
vez que a impugnante contratou alguns empregados dispensados pelo empresário
individual José dos Santos Pacheco, conforme itens 13 e 15 do relatório fiscal. Da
mesma forma, no período do lançamento (01 a 12/2004), não houve recolhimento das
contribuições por parte do referido empresário (CNPJ n° 05.896.260/0001-00) nas
competências 02 a 11/2004, com exceção do mês 01/2004 (fls. 123).
31. Restou incontroverso que o empresário individual José dos Santos Pacheco era
empregado da impugnante na matriz em Vitória (ES), desde setembro/2000, na função
de classificador de blocos. Ficou demonstrado ainda que a impugnante mantinha um
acordo comercial com o Sr. José dos Santos Pacheco, na qualidade de empresário
individual, para a exploração da jazida mineral do granito "bordeaux" e venda com
exclusividade do referido granito para impugnante, conforme se depreende nos autos.
Tal fato fica evidenciado ainda nas cópias das notas fiscais emitidas pelo referido
empresário individual (fls. 100/111).
(...)
47. No caso concreto, empresário individual José dos Santos Pacheco não assumia o
risco da atividade econômica. Da mesma forma não exercia uma atividade
economicamente organizada, uma vez que o referido empresário dependia do capital da
impugnante para exercer as suas atividades.
48. Não resta dúvida que existia uma dependência econômica em relação à impugnante,
uma vez que o referido empresário vendia com exclusividade o granito "bordeaux" para
a impugnante e tinha como única fonte de renda os valores pagos pela mesma.
49. Além disso, ficou claramente comprovado nos autos que a impugnante arcava com
os custos/gastos do empresário individual José Santos Pacheco. A impugnante em sua
defesa reconhece o erro de contabilizar termos de rescisão de contrato de trabalho e
despesas com alimentação de empregados que não pertenciam ao seu quadro de pessoal,
mas sim do referido empresário individual. Tais fatos ficaram demonstrados na cópia da
rescisão do contrato de trabalho do Sr. Luis Cláudio Pereira de Souza (fls. 43) e nas
despesas de alimentação em favor do Sr. José dos Santos Pacheco, conforme cópias do
razão da conta "adiantamento para despesas" e dos relatórios de despesas e das notas
fiscais do Mercadinho Jordânia Ltda (fls. 46/55)
50. Ademais, a própria impugnante reconheceu que adiantava integralmente o dinheiro
ao referido empresário individual para a compra do granito. Tal fato ficou ainda
comprovado nas cópias do livro razão das contas adiantamento a fornecedores e
mercadoria para entrega futura (fls. 56/72).
51. Portanto, com base nos elementos de provas carreados aos autos, não resta dúvida
de que a impugnante utilizou-se de trabalhadores, através de empresa interposta, através
de seu empregado José dos Santos Pacheco (Mineração Pacheco).
Fl. 325
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-011.384 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.000437/2008-42

52. Assim, se as partes pactuaram um contrato de prestação de serviço, mas os
elementos fático-jurídicos demonstram a relação de emprego, ocorrendo o fato gerador
da contribuição previdenciária, independente do rótulo do contrato pactuado, a
fiscalização pode desconsiderar o negócio jurídico, nos termos do art. 33, caput da Lei
n° 8.212/91 c/c art. 229, § 2° do Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo
Decreto n° 3.048/99.
(...)
69. Portanto, a fiscalização enquadrou corretamente os trabalhadores (fls. 31/32) que
prestaram serviços à impugnante por intermédio do empresário individual José dos
Santos Pacheco, à época dos fatos geradores, como segurados empregados, nos termos
do art. 12, I, "a" da Lei n° 8.212/91 c/c arts. 2° e 3° da CLT.
Com relação à terceirização da atividade-fim, registre-se pela sua importância
que, no entendimento deste Relator, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Arguição de
Descumprimento de Preceito Fundamental (ADPF) no 324, declarou, a legalidade da
terceirização de serviços tanto na atividade-meio, quanto na atividade-fim das empresas.
Concluiu, pois, aquela Corte Suprema, no julgamento da ADPF no 324, que é
lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho em pessoas jurídicas
distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas, revelando-se
inconstitucionais os incisos I, III, IV e VI da Súmula 331 do TST.
Ocorre que, no caso em análise, os fatos detalhados pela autoridade administrativa
fiscal supra transcritos – os quais, inclusive, caso analisados de forma isolada, até poderiam
conduzir à conclusão alcançada pela Recorrente, no sentido de que, no caso concreto, não há que
se falar em interposição de pessoa jurídica na contratação de pessoas físicas – quando analisados
em conjunto – e é assim que devem ser examinados, já que se tratam de situações fáticas que
fazem parte de um mesmo contexto – conduzem à conclusão que, de fato, houve contratação de
pessoas físicas com interposição de pessoa jurídica.
As situações e circunstâncias fáticas, minuciosamente detalhadas e comprovadas
no Relatório Fiscal, afastam quaisquer dúvidas quanto ao liame que vincula as empresas citadas,
mediante simulação.
Nesse contexto, resta caracterizada a simulação, impondo-se a desconsideração da
relação meramente formal constatada pela autoridade lançadora, privilegiando-se a real
vinculação da Recorrente com os trabalhadores, não obstante o registro laboral junto à outra
empresa.
Sobre o tema, este colegiado, em julgado da relatoria do Conselheiro Luis
Henrique Dias Lima (PAF 11065.003144/2010-60), por unanimidade de votos, assim se
manifestou naquela oportunidade:
Com efeito, respaldada na legislação, não há óbice para que a autoridade lançadora
desconsidere a existência de certos negócios ou situações jurídicas, formalmente
existentes entre os trabalhadores das empresas envolvidas, vez que os arts. 114, 116 e
149 do CTN permitem a busca da realidade subjacente a quaisquer formalidades
jurídicas, com fulcro na constatação concreta e material da situação legalmente
necessária à ocorrência do fato gerador, culminando com o poder de requalificar o
negócio aparente entre as três empresas em tela, visando à apuração e cobrança do
tributo efetivamente devido. Não há nesse ato nenhuma violação dos princípios da
legalidade ou da tipicidade, nem de cerceamento de defesa, pois o conhecimento dos
atos materiais e processuais pela Recorrente e o seu direito ao contraditório estiveram
plenamente assegurados. Funda-se a argumentação da Recorrente no fato de a
autoridade lançadora ter tratado como ilícitos atos que, no seu entendimento,
Fl. 326
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-011.384 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.000437/2008-42

caracterizam-se elisão fiscal e não evasão fiscal. De fato, é cediço que é tênue linha que
distingue o direito legítimo do contribuinte de organizar a sua empresa, com base na
livre e na autonomia negocial, do poder do Estado-Fiscal considerar tais disposições
ineficazes, a partir de pressupostos fáticos lastreados em fraude, abuso de forma e
simulações. É oportuna a definição de simulação, na seara tributária, conferida pela
jurisprudência do TRF-4 e STJ, nos julgados sumarizados nas ementas abaixo
reproduzidas: "INCORPORAÇÃO. AUTUAÇÃO. ELISÃO E EVASÃO FISCAL.
LIMITES. SIMULAÇÃO.EXIGIBILIDADE DO DÉBITO. 1. Dá-se a elisão fiscal
quando, por meios lícitos e diretos o contribuinte planeja evitar ou minimizar a
tributação. Esse planejamento se fundamenta na liberdade que possui de gerir suas
atividades e seus negócios em busca da menor onerosidade tributária possível, dentro da
zona de licitude que o ordenamento jurídico lhe assegura. 2. Tal liberdade é possível
apenas anteriormente à ocorrência do fato gerador, pois, uma vez ocorrido este, surge a
obrigação tributária. 3. A elisão tributária, todavia, não se confunde com a evasão fiscal,
na qual o contribuinte utiliza meios ilícitos para reduzir a carga tributária após a
ocorrência do fato gerador. 4. Admite-se a elisão fiscal quando não houver simulação do
contribuinte. Contudo, quando o contribuinte lança mão de meios indiretos para tanto,
há simulação. 5. Economicamente inviável a operação de incorporação procedida (da
superavitária pela deficitária), é legal a autuação. 6. Tanto em razão social, como em
estabelecimento, em funcionários e em conselho de administração, a situação final -
após a incorporação - manteve as condições e a organização anterior da incorporada,
restando demonstrado claramente que, de fato, esta "absorveu" a deficitária, e não o
contrário, tendo-se formalizado o inverso apenas a fim de serem aproveitados os
prejuízos fiscais da empresa deficitária, que não poderiam ter sido considerados caso
tivesse sido ela a incorporada, e não a incorporadora, restando evidenciada, portanto, a
simulação. 7. Não há fraude no caso: a incorporação não se deu mediante fraude ao
fisco, já que na operação não se pretendeu enganar, ocultar, iludir, dificultando - ou
mesmo tornando impossível - a atuação fiscal, já que houve ampla publicidade dos atos,
inclusive com registro nos órgãos competentes. 8. Inviável economicamente a operação
de incorporação procedida, tendo em vista que a aludida incorporadora existia apenas
juridicamente, mas não mais economicamente, tendo servido apenas de "fachada" para a
operação, a fim de serem aproveitados seus prejuízos fiscais - cujo aproveitamento a lei
expressamente vedava. 9. Uma vez reconhecida a simulação deve o juiz fazer prevalecer
as conseqüências do ato simulado - no caso, a incorporação da superavitária pela
deficitária, conseqüentemente incidindo o tributo na forma do regulamento - não
havendo falar em inexigibilidade do crédito, razão pela qual a manutenção da decisão
que denegou a antecipação de tutela pretendida se impõe. (grifei) (TRF-4 - AG: 44424
RS 2004.04.01.044424-0, Relator: DIRCEU DE ALMEIDA SOARES, Data de
Julgamento: 30/11/2004, SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 26/01/2005
PÁGINA: 430)"
"PROCESSUAL CIVIL. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA.
MULTA DO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INAPLICABILIDADE.
INCORPORAÇÃO. APROVEITAMENTO DE PREJUÍZOS. REDUÇÃO DA CSSL
DEVIDA. SIMULAÇÃO. SÚMULA 7/STJ. INAPLICABILIDADE. SÚMULA
98/STJ. 1. Hipótese em que se discute compensação de prejuízos para fins de redução
da Contribuição Social sobre Lucro Líquido - CSSL devida pela contribuinte. 2. A
empresa Supremo Industrial e Comercial Ltda. formalmente incorporou Suprarroz S/A
(posteriormente incorporada pela Recorrente). Aquela acumulava prejuízos (era
deficitária, segundo o TRF), enquanto esta era empresa financeiramente saudável. 3. O
Tribunal de origem entendeu que houve simulação, pois, em realidade, foi a Suprarroz
que incorporou a Supremo. A distinção é relevante, pois, neste caso (incorporação da
Supremo pela Suprarroz), seria impossível a compensação de prejuízos realizada, nos
termos do art. 33 do DL 2.341/1987. 4. A solução integral da lide, com fundamento
suficiente, não caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC. 5. Não há controvérsia quanto à
legislação federal. 6. A contribuinte concorda que a incorporadora não pode compensar
prejuízos acumulados pela incorporada, para reduzir a base de cálculo da CSSL, nos
termos do art. 33 do DL 2.341/1987. Defende que a empresa com prejuízos acumulados
Fl. 327
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-011.384 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.000437/2008-42

(Supremo) é, efetivamente, a incorporadora. 7. O Tribunal de origem, por seu turno, não
afasta a possibilidade, em tese, de uma empresa deficitária incorporar entidade
financeiramente sólida. Apenas, ao apreciar as peculiaridades do caso concreto,
entendeu que isso não ocorreu. 8. Tampouco se discute que, em caso de simulação, "é
nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na
substância e na forma" (art. 167, caput, do CC). 9. A regularidade formal da
incorporação também é reconhecida pelo TRF. 10. A controvérsia é estritamente fática:
a Recorrente defende que houve, efetivamente, a incorporação da Suprarroz (empresa
financeiramente sólida) pela Supremo (empresa deficitária); o TRF, entretanto,
entendeu que houve simulação, pois, de fato, foi a Suprarroz que incorporou a Supremo.
11. Para chegar à conclusão de que houve simulação, o Tribunal de origem apreciou
cuidadosa e aprofundadamente os balanços e demonstrativos de Supremo e Suprarroz, a
configuração societária superveniente, a composição do conselho de administração e as
operações comerciais realizadas pela empresa resultante da incorporação. Concluiu,
peremptoriamente, pela inviabilidade econômica da operação simulada. 12. Rever esse
entendimento exigiria a análise de todo o arcabouço fático apreciado pelo Tribunal de
origem e adotado no acórdão recorrido, o que é inviável em Recurso Especial, nos
termos da Súmula 7/STJ. 13. Aclaratórios opostos com o expresso intuito de
prequestionamento não dão ensejo à aplicação da multa prevista no art. 538, parágrafo
único, do CPC, que deve ser afastada (Súmula 98/STJ). 14. Recurso Especial
parcialmente conhecido e, nessa parte, provido. (STJ - REsp: 946707 RS
2007/0092656-4, Relator: Ministro HERMAN BENJAMIN, Data de Julgamento:
25/08/2009, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: --> DJe 31/08/2009)" No
caso concreto, a autoridade lançadora, para fins tributários, deu prevalência à essência
sobre a forma, em razão da utilização dos trabalhadores das empresas IBS e IM de
forma interposta, com vistas ao fracionamento dos respectivos faturamentos e
consequente redução das contribuições previdenciárias a recolher, haja vista a opção das
empresas IBS e IM pelo regime de tributação Simples. A valoração jurídica das
situações e circunstâncias fáticas efetuada pela Fiscalização da RFB, e corroborada pela
decisão recorrida, revela posição avançada sobre o conteúdo do conceito jurídico de
simulação previsto no art. 167 do Código Civil - Lei n. 10.406/2002. Restou
evidenciado, no caso em tela, o confronto da visão globalizante, material e causalista em
face da tradicional visão formalista e voluntarista de simulação. Nessa perspectiva,
prevaleceu o conceito amplo de simulação, que, na sua essência, privilegia aspectos
econômicos e operacionais, na medida em que a autoridade lançadora examinou, no
caso em apreço, a causa concreta dos negócios, comparando-a com a causa típica ou a
finalidade prática para a qual os negócios jurídicos foram engendrados pelo
ordenamento jurídico, avaliando as operações em sua totalidade com o fito de aferir o
quanto artificiosos e ausentes de substrato jurídico efetivo podem ter sido os atos e os
negócios jurídicos praticados pelas empresas Saturno, IBS e IM. (...) Por sua vez, o
Direito Tributário, apesar de constituir-se microssistema formado por um complexo
conjunto de normas, não é hermético, nem indiferente aos demais ramos do Direito.
Assim, nenhum óbice se opõe à autoridade lançadora buscar conceitos, definições e
conteúdos em outros ramos do Direito visando a fortalecer a sua argumentação para fins
da constituição do crédito tributário, com mais razão ainda quando o Direito em questão
é fundamental à compreensão do suporte fático da hipótese de incidência tributária,
conforme evidencia-se nos autos o Enunciado TST 331 e a Consolidação das Leis do
Trabalho (CLT) - Decreto-Lei n. 5.452/1943. (...) Outrossim, o princípio da primazia da
realidade ou da verdade real, não obstante a sua ampla aplicação na seara justrabalhista,
não é incompatível com o Direito Tributário. Bem ao contrário, mantém estreita
vinculação com o princípio da verdade material, tão festejado na seara tributária. Com
efeito, o princípio da primazia da realidade ou da realidade dos fatos visa à priorização
da verdade real em face da verdade formal, enquanto que o princípio da verdade
material busca a realidade dos fatos, conforme ocorrida. Como se observa, a
proximidade conceitual e teleológica é óbvia, o que dispensa maiores ponderações.
Fl. 328
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Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-011.384 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15586.000437/2008-42

Conclusão
Ante o exposto, concluo o voto no sentido de negar provimento ao recurso
voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior

Fl. 329
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Original