Tribunal: CARF
Processo: 15746.720390/2020-43
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIO MACHADO VILHENA DIAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-15
Data de publicação: 2023-03-28

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2016, 2017
PREJUDICIAL DE MÉRITO. ANÁLISE DA PENALIDADE DE ACORDO COM OS PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE E DA PROPORCIONALIDADE.
Nos termos da súmula CARF no 02, é vedado ao Tribunal Administrativo, afastar a aplicação de dispositivo legal válido e vigente no ordenamento jurídico pátrio, mesmo que este dispositivo afronte, flagrantemente, os princípios constitucionais da razoabilidade e da proporcionalidade.
MULTA PREVISTA NO ARTIGO 8o-A, INCISO II, DO DECRETO-LEI 1.598 DE 26/12/1977. ECF.
Não pode ser considerada como incorreção, para fins de aplicação da penalidade prevista no Artigo 8o-A, inciso II do Decreto no 1.598/77, a divergência entre o contribuinte e a fiscalização, na interpretação da legislação tributária. A penalidade não pode ser utilizada como forma de impor ao contribuinte o entendimento do agente autuante sobre a forma de quitação das estimativas mensais devidas durante o ano-calendário.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2016, 2017
LANÇAMENTO. NECESSIDADE DA PROVA EFETIVA DO FATO GERADOR. GLOSA DE DESPESAS.
O lançamento do crédito tributário requer a prova efetiva da ocorrência do fato gerador, ainda mais quando a fiscalização aponta a indestrutibilidade de determinada despesa apropriada pelo contribuinte. Na ausência de comprovação da infração, impõe-se o seu cancelamento do Auto de Infração.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15746.720390/2020-43
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
1302-006.413 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
15 de março de 2023
Recorrentes
AMBEV S/A

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2016, 2017
PREJUDICIAL DE MÉRITO. ANÁLISE DA PENALIDADE DE ACORDO
COM
OS
PRINCÍPIOS
DA
RAZOABILIDADE
E
DA
PROPORCIONALIDADE.
Nos termos da súmula CARF no 02, é vedado ao Tribunal Administrativo,
afastar a aplicação de dispositivo legal válido e vigente no ordenamento
jurídico pátrio, mesmo que este dispositivo afronte, flagrantemente, os
princípios constitucionais da razoabilidade e da proporcionalidade.
MULTA PREVISTA NO ARTIGO 8o-A, INCISO II, DO DECRETO-LEI
1.598 DE 26/12/1977. ECF.
Não pode ser considerada como incorreção, para fins de aplicação da
penalidade prevista no Artigo 8o-A, inciso II do Decreto no 1.598/77, a
divergência entre o contribuinte e a fiscalização, na interpretação da legislação
tributária. A penalidade não pode ser utilizada como forma de impor ao
contribuinte o entendimento do agente autuante sobre a forma de quitação das
estimativas mensais devidas durante o ano-calendário.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2016, 2017
LANÇAMENTO. NECESSIDADE DA PROVA EFETIVA DO FATO
GERADOR. GLOSA DE DESPESAS.
O lançamento do crédito tributário requer a prova efetiva da ocorrência do fato
gerador, ainda mais quando a fiscalização aponta a indestrutibilidade de
determinada despesa apropriada pelo contribuinte. Na ausência de
comprovação da infração, impõe-se o seu cancelamento do Auto de Infração.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, quanto ao recurso voluntário, por
unanimidade de votos, em rejeitar a prejudicial de mérito, e, quanto ao mérito, em dar
provimento ao recurso, para cancelar, em sua totalidade, a multa regulamentar aplicada.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15746.720390/2020-43
Fl. 9975
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em negar provimento ao Recurso de Ofício, nos
termos do relatório e voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Sergio Magalhaes Lima,
Flavio Machado Vilhena Dias, Marcelo Oliveira, Savio Salomao de Almeida Nobrega, Maria
Angelica Echer Ferreira Feijo, Ailton Neves da Silva (suplente convocado(a)), Heldo Jorge dos
Santos Pereira Junior, Paulo Henrique Silva Figueiredo.
Relatório
Trata-se o presente de processo administrativo de Autos de Infração lavrados em
face do contribuinte AMBEV S/A., ora Recorrente, através dos quais foi aplicada multa
regulamentar, nos termos do artigo 16 da Lei no 9.779/99 c/c com o artigo 8o-A do Decreto-Lei
no 1.598/77, bem como constituídos créditos tributários de IRPJ e CSLL, relativos aos anos-
calendários de 2016 e 2017.
Como se depreende do Termo de Verificação Fiscal de fls. 8.375 a 8.408, a multa
regulamentar foi aplicada em face da constatação, pelo agente autuante, de que as estimativas
mensais devidas pelo contribuinte, de acordo com a sua opção de apuração do lucro real, teriam
sido quitadas, via declarações de compensação, com créditos de imposto de renda pagos no
exterior, que, como esclareceu o contribuinte nas intimações que lhe foram enviadas no curso do
procedimento de fiscalização, não haviam sido compensados nos anos-calendários anteriores e
que estavam sendo devidamente controlados na parte B do LALUR e do LACS.
Todavia, nos termos da acusação fiscal, o artigo 87 da Lei no 12.973/14 autoriza a
dedução do imposto de renda pago no exterior apenas ao final do ano-calendário, já que o
dispositivo legal aponta dedução na “determinação do lucro real” e não nas antecipações
mensais (estimativas), como procedeu o contribuinte.
Neste sentido, invocando o disposto no item 1.6.4 do Manual de Orientação da
ECF, a fiscalização constatou que o “contribuinte efetuou informações incorretas, e que
contrariam as orientações que constam do Manual da ECFs. nos anos calendários de 2016 e
2017”. E mais, apontou o agente autuante que:
O contribuinte após apresentar saldo zero a pagar nas estimativas mensais com base na
receita bruta nos anos calendário 2016 e 2017, em razão de ter deduzido indevidamente
os valores relativos a Imposto de Renda pagos no Exterior, levou o total desses valores,
para fins de dedução, quando da apuração do IRPJ e CSLL.
Assim, no TVF, demonstrou-se que, nos termos do artigo 87 da Lei no 12.973/14,
“a dedução em questão deveria obedecer ao limite do valor a ser pago a título de IRPJ e CSLL,
quando da apuração do lucro real, o que não ocorreu”.
Ainda, invocando o disposto no § 10o, do mencionado artigo 87 da Lei no
12.973/14, o agente autuante afirmou que “o percentual de 9% a título de crédito presumido,
deveria ser calculado em relação aos valores regularmente deduzidos, ou seja, dentro do limite
Fl. 9976
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

estipulado no art. 87”, apontando que “essas deduções indevidas, também sujeitam-se à multa
da ECF por informações incorretas”.
Por outo lado, como se observa do TVF, o agente autuante intimou o contribuinte
“a efetuar a correção da ECF dos anos calendário 2016 e 2017, com base nas irregularidades
demonstradas, visando dar o direito ao sujeito passivo de corrigir a declaração e beneficiar-se
de eventual redução da multa calculada”.
E, em atendimento à intimação recebida, de fato, “em 09/11/2020 o contribuinte
apresentou os comprovantes de retificação das respectivas ECFs” à fiscalização. Todavia, o
agente autuante constatou que:
Analisando os blocos N-630 e N-670 retificados, constatamos que os respectivos blocos
não foram corretamente corrigidos, uma vez que foram mantidas as informações de
"Imposto de Renda Mensal pago por Estimativa " e "CSLL Mensal pago por
Estimativa".
Conforme mencionado anteriormente, não houve pagamento de estimativa mensal, quer
do IRPJ como também da CSLL. Nessas estimativas, o contribuinte deduziu
indevidamente o Imposto de Renda Pago no Exterior.
Dessa forma, consideramos que não houve a retificação correta das ECFs. de 2016 e
2017, o sujeito passivo não se beneficiou do que consta no Art. 8-A, do DECRETO-LEI
N° 1.598, DE 26 DE DEZEMBRO DE 1977, § 3o. Inc. II abaixo, e o valor da multa
será mantido, com os valores que constam do quadro anterior. (destacou-se).
Já no que tange à segunda acusação fiscal, que deu ensejo à constituição de ofício
do IRPJ e da CSLL, a motivação da autuação foi o fato de, em síntese, o contribuinte ter se
apropriado de despesas financeiras, que, aos olhos da fiscalização, não poderiam ser deduzidas
na apuração daqueles tributos.
As referidas despesas foram identificadas na conta contábil de número 06501000,
denominada de "DESPESAS DE JUROS CONTROLADAS E COLIGADAS”.
Nos termos da acusação fiscal, assim, quando da análise destas despesas, o
contribuinte teria despendido, “para remunerar partes relacionadas (Passivo), percentuais muito
superiores aos que recebeu de remuneração dessas coligadas”, deixando-se, claro, no TVF, o
seguinte:
Os juros incidentes sobre empréstimos e financiamentos normalmente estão ligados à
atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora são dedutíveis.
Entretanto, para que sejam considerados operacionais precisam ser considerados como
necessários (indispensáveis).
O sujeito passivo possuía recursos para capital de giro e aquisição dos bens, mas optou
por deixar à disposição de empresas ligadas, com remuneração a percentuais muito
inferiores às aplicadas quando tomou empréstimos.
Esses empréstimos e financiamentos, sobre os quais incidiram juros, conforme
consta demonstrado, geraram dispêndios de juros a taxas superiores às cobradas
em relação a partes relacionadas. Parece-me evidente que não seria necessário o
pagamento dessas despesas caso não houvesse a cessão de recursos da empresa a
suas coligadas.
Não é ilegal a concessão de empréstimos ou financiamentos a empresas ligadas,
entretanto, as condições pactuadas deveriam seguir taxas de juros similares às
contratadas com instituições financeiras, para evitar reflexos tributários.
Assim sendo, na apuração do lucro real, devem ser adicionadas ao lucro líquido todas as
despesas que não se enquadram no conceito do art. 299 do Regulamento do Imposto de
Fl. 9977
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

Renda, conforme preconiza o art. 6° do Decreto-Lei n° 1.598, de 26 de dezembro de
1977:
(...)
Desse modo, a despesa financeira relativa a juros pagos ou incorridos deve atender não
só aos preceitos específicos de contabilização e de dedução previstos no art. 374, como
também os preceitos gerais de dedutibilidade constantes do art. 299.
Por força da norma, devem ser efetuados os necessários ajustes na escrituração
comercial para fins fiscais, e nem todas as despesas, embora contabilmente sejam
despesas, têm a possibilidade de reduzir as bases imponíveis do IRPJ e CSLL, posto que
tidas, pela lei, como INDEDUTÍVEIS.
Em conclusão, somente são dedutíveis, a rigor do 299 do RIR/1999, as despesas que
sejam necessárias à consecução das atividades da pessoa jurídica, que sejam usuais e
normais, ou seja, tenham caráter de rotina no contexto empresarial em que se inserem.
(destacou-se).
Desta forma, por entender como sendo não dedutíveis as despesas incorridas no
ano-calendário de 2016 (no valor de R$112.906.956,09) e em 2017 (no valor de
R$89.577.187,55), o agente autuante promoveu as respectivas glosas e, por consequência,
constituiu, de ofício, os créditos tributários de IRPJ e de CSLL supostamente devidos naqueles
anos-calendários.
Devidamente intimado e não concordando com a totalidade da acusação fiscal, o
contribuinte apresentou Impugnação Administrativa, na qual alegou, em sede preliminar, (i) a
nulidade do lançamento quanto às glosas das despesas financeiras, por esse ter sido “mal
elaborado e mal instruído”.
No mérito, ainda quanto à dedutibilidade das despesas financeiras, o então
Impugnante defendeu (ii) que estas poderiam ser deduzidas na apuração do IRPJ e da CSLL,
uma vez que estas seriam necessárias no exercício do objeto social da entidade.
Ainda, na Impugnação Administrativa, o contribuinte se insurgiu em face da
multa regulamentar que lhe foi aplicada.
Como se depreende do apelo inaugural, em um primeiro momento, a Recorrente
(iii) apontou que a aplicação da penalidade deveria respeitar os “princípios da moralidade e da
boa-fé”.
Por outro lado, após afirmar que “não contrariou as determinações do Manual de
Orientação do Leiaute da Escrituração Contábil Fiscal (ECF), tampouco desrespeitou na
prática os limites de dedução do imposto de renda pago no exterior, previstos na legislação
tributária”, a Recorrente apontou que (iv) “informou originalmente os montantes totais do
crédito presumido de 9% sobre a parcela dos lucros auferidos no exterior e do imposto de renda
pago no exterior, relativo aos respetivos períodos de apuração”, aduzindo que:
Isso porque entendeu a Impugnante que, procedendo dessa maneira, daria conhecimento
ao Fisco da totalidade dos valores correspondentes aos referidos “créditos”, conferindo
maior transparência aos dados declarados na ECF, sendo certo que o procedimento
adotado não contraria as orientações constantes no Manual ECF.
(...)
Com efeito, a análise das DCOMPs mediante as quais foram declaradas ao Fisco a
compensação dos saldos negativos do IRPJ e CSLL, relativos aos períodos-base
encerrados em 31/12/2016 e 31/12/2017 (doc. 08), revela que a Impugnante indicou os
montantes passíveis de aproveitamento, considerando o limite do art. 87 da Lei no
Fl. 9978
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

12.973/14 (doc. 09), e não os valores totais dos saldos negativos, informados em suas
ECFs originais
Por outro lado, quanto à quitação das estimativas com créditos de imposto de
renda pago no exterior, afirmou (v) que não há “qualquer orientação expressa do Fisco em
sentido contrário ao procedimento adotado pela Impugnante no preenchimento de sua ECF” e
que, por isso, não se poderia falar em incorreção das informações prestadas em sua obrigação
acessória. Apontou, neste sentido, que:
(...) o mérito da discussão acerca da inexistência de vedação legal à utilização do saldo
de crédito do imposto pago no exterior em anos anteriores na liquidação das estimativas
é objeto de discussão nos processos administrativos no 16692.720871/2017-99,
16692.720873/2017-88, 19679.721670/2018-56 e 19679.721671/2018-09, decorrentes
dos despachos decisórios que não homologaram às compensações dos saldos negativos
do IRPJ e CSLL, referentes aos anos-base 2016 e 2017 (doc. 10). Não obstante, tal
contextualização é importante, na medida em que demonstra a inexistência de clara
incorreção no preenchimento de suas ECFs.
De fato, ainda que se entenda que o saldo do imposto pago no exterior não aproveitado
em anos anteriores não poderia ser utilizado na liquidação das estimativas, o que se
admite apenas para fins de argumentação, de todo modo fato é que não há qualquer
orientação fiscal expressa no sentido de que os códigos 25.01 do Registro N620 –
Apuração do IRPJ Mensal por Estimativa e 17.01 do Registro N660 – Apuração da
CSLL Mensal por Estimativa não deveriam ser preenchidos com os créditos de imposto
pago no exterior de períodos anteriores.
Aduziu, ainda, em argumento subsidiário, invocando o princípio da consunção,
pela (vi) impossibilidade de aplicação concomitante da multa pelo suposto preenchimento
incorreto da ECF com outras penalidades relacionadas à mesma suposta infração.
Por fim, apontou (vii) erros cometidos pela fiscalização na quantificação da
penalidade e a (viii) necessidade, ao menos, de redução da multa em 50%, uma vez que teria
retificado a sua ECF, nos termos da intimação que lhe foi endereçada.
Ao apreciar o apelo do contribuinte, a “Delegacia de Julgamento da Receita
Federal do Brasil 07” julgou a Impugnação como parcialmente procedente. Em síntese, pelo o
que se extrai do acórdão proferido, a Turma de Julgamento a quo entendeu por bem:
a) JULGAR IMPROCEDENTES OS LANÇAMENTOS referentes ao Imposto sobre a
Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
(autos de infração fls. 8409/8418 e 8420/8427);
b) JULGAR PROCEDENTE EM PARTE O LANÇAMENTO referente à multa por
preenchimento da ECF com informações inexatas, permanecendo o valor de R$
139.864.251,67.
O acórdão de fls. 9.819 a 9.926 recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2016, 2017
ALEGAÇÃO DE FALTA DE APROFUNDAMENTO DA INVESTIGAÇÃO FISCAL.
POSTULAÇÃO DE NULIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
Nos termos do artigo 59 do Decreto no 70.235/72, são nulos os atos e termos lavrados
por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidas por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa. Tais situações não se ajustam à
alegação de falta de aprofundamento da investigação fiscal, o que implica na rejeição da
preliminar de nulidade suscitada pelo defesa.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Fl. 9979
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

Ano-calendário: 2016, 2017
LANÇAMENTO. NECESSIDADE DA PROVA EFETIVA DO FATO GERADOR.
GLOSA DE DESPESAS DESNECESSÁRIAS.
O lançamento do crédito tributário requer a prova efetiva da ocorrência do fato gerador.
Na ausência de comprovação da infração, impõe-se o seu cancelamento.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2016, 2017
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Aplica-se ao lançamento da CSLL o decidido em relação ao IRPJ exigido de ofício a
partir da mesma matéria fática.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Ano-calendário: 2016,
2017 MULTA POR ENTREGA DE ECF COM OMISSÕES E/OU INFORMAÇÕES
INEXATAS
OU
INCOMPLETAS.
CABIMENTO.
RESPONSABILIDADE
OBJETIVA.
A multa por entrega de ECF com omissões, informações incompletas ou inexatas é de
natureza objetiva, devendo ser aplicada quando constatada inobservância das
orientações contidas no Manual de Preenchimento da referida declaração.
MULTA ECF. REDUÇÃO. CORREÇÃO DA INEXATIDÃO.
Deve ser reduzida em 50% a multa por preenchimento inexato da ECF quando
comprovado que houve sua correção no prazo fixado em intimação.
MULTA ECF. CORREÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. IRRF.
Em obediência ao artigo 142 do Código Tributário Nacional, deve ser excluída da base
de cálculo da multa o valor do IRRF, por falta de comprovação da ocorrência de erro no
preenchimento na ECF.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
Devidamente intimada, a Recorrente apresentou Recurso Voluntário, combatendo
o acórdão recorrido com os mesmos argumentos apresentados em sede Impugnação
Administrativa. Notadamente apontou, a Recorrente, (i) que a aplicação da penalidade deveria
respeitar os “princípios da moralidade e da boa-fé”, (ii) que não há “qualquer orientação expressa
do Fisco em sentido contrário ao procedimento adotado pela Impugnante no preenchimento de
sua ECF” e que, por isso, não se poderia falar em incorreção das informações prestadas em sua
obrigação acessória; (iii) a impossibilidade de aplicação concomitante da multa pelo suposto
preenchimento incorreto da ECF com outras penalidades relacionadas à mesma suposta infração;
(iv) erros cometidos pela fiscalização na quantificação da penalidade e a (v) necessidade, ao
menos, de redução da multa em 50%, uma vez que teria retificado a sua ECF, nos termos da
intimação que lhe foi endereçada.
Por fim e em argumento subsidiário, a Recorrente afirmou pela (vi)
impossibilidade de a DRJ recalcular a multa, incluindo novos valores, que não haviam sido
considerados pela fiscalização.
Ademais, como houve exoneração de parte do crédito tributário pela Turma de
Julgamento a quo, foi apresentado Recurso de Ofício pelo presidente daquele colegiado, nos
termos previstos no artigo 34, I, do Decreto no 70.235/72, cumulada com a então vigente Portaria
MF no 63, de 09 de fevereiro de 2017.
Ato contínuo, os autos foram remetidos ao CARF e distribuídos a este relator, via
sorteio, para julgamento.
Fl. 9980
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

Este é o relatório.

Voto
Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, Relator.
DO RECURSO VOLUNTÁRIO
DA TEMPESTIVIDADE
Como se denota dos autos, a Recorrente foi intimada do teor do acórdão recorrido
em 02/07/2021 (fl. 9932), apresentando o Recurso Voluntário ora analisado no dia 29/07/2021
(fl. 9.934), ou seja, dentro do prazo de 30 dias, nos termos do que determina o artigo 33 do
Decreto no 70.235/72.
Portanto, sem maiores delongas, é tempestivo o Recurso Voluntário apresentado
pela Recorrente e, por isso, uma vez cumpridos os demais pressupostos para a sua
admissibilidade, deve ser analisado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
DA PRELIMINAR.
Em argumento prejudicial ao mérito da discussão e invocando, em específico, os
princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, a Recorrente se insurge contra o dispositivo
legal que embasou a aplicação da multa regulamentar pela fiscalização.
Em seu apelo, a Recorrente, apesar de dizer que “não está sustentando nos autos
deste processo administrativo a inconstitucionalidade do art. 8o- A, inciso II, do Decreto-lei no
1.598/77, mas sim que o mesmo deve ser interpretado à luz dos princípios da razoabilidade e
proporcionalidade e de modo sistemático com as demais regras do dispositivo legal em que
inserido”, alega que aplicação destes princípios constitucionais, que limitam o poder punitivo do
Estado, afastaria a aplicação da penalidade em comento.
Afirma, assim, que “não é minimamente razoável admitir que a multa pela
apresentação da ECF com inexatidão, incorreção ou omissão (inciso II) possa ser muito mais
elevada do que a penalidade cabível no caso de não apresentação da ECF (inciso I), na medida
em que esta infração é indubitavelmente mais grave do que aquela”.
Aponta, ainda, que o “art. 8o-A, inciso II, do Decreto-lei no 1.598/77 é aplicável
apenas aos casos em que o contribuinte desrespeita instrução/orientação clara e inequívoca a
respeito do preenchimento das obrigações acessórias, que não deixem dúvida a respeito do
entendimento do Fisco sobre a matéria” e, por isso, requer o afastamento da penalidade que lhe
foi aplicada.
Contudo, como sabido, nos termos da súmula CARF no 02, este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais não pode se pronunciar (não tem competência) acerca da
inconstitucionalidade de dispositivo legal válido e vigente no ordenamento jurídico pátrio. Esta é
uma função apenas no Poder Judiciário.
Este relator, é bom deixar claro, não tem dúvida, nos termos defendidos pela
Recorrente, que é absurda a presente situação, em que uma penalidade pela apresentação de
obrigação acessória com inexatidão, incorreção ou omissão é muito mais elevada do que a
penalidade cabível no caso de não apresentação da mesma obrigação acessória. Entretanto,
Fl. 9981
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

afastar uma penalidade com base nos princípios constitucionais, como mencionado, é papel do
Poder Judiciário, não sendo esta a função deste Tribunal Administrativo.
Cumpre apontar, por outro lado, que, para que a aplicação da penalidade seja
válida, deverá ser demonstrado, na autuação, que o contribuinte, de fato, incorreu em uma das
hipóteses previstas pelo legislador.
Mas isso deve ser analisado no mérito da discussão, quando se verificará a
motivação da autuação, notadamente os fatos por ela levados em consideração para enquadrar a
conduta do contribuinte no dispositivo legal aplicado. O que não se pode admitir, no âmbito do
contencioso administrativo, reitere-se, é o afastamento ou a não aplicação de dispositivo legal
válido e vigente no ordenamento jurídico.
Neste termos, vota-se por REJEITAR a prejudicial de mérito, apontada pela
Recorrente em seu apelo.
DA PENALIDADE APLICADA. DA INEXISTÊNCIA DE INCORREÇÕES PASSÍVEIS DE
PUNIÇÃO.
Nos termos delineados no relatório acima, a discussão devolvida a este colegiado,
via Recurso Voluntário, se refere à penalidade (multa regulamentar) aplicada em face da
Recorrente, uma vez que a fiscalização entendeu que as ECF’s transmitidas, relativas aos anos-
calendários de 2016 e 2017, continham “informações incorretas”.
Em síntese, a acusação fiscal, neste ponto, está arrimada no entendimento, da
fiscalização, de ser vedada, pela legislação em vigor, a quitação das estimativas mensais, via
declaração de compensação, com crédito de imposto de renda pago no exterior, não aproveitado
em anos calendários anteriores pelo contribuinte.
Segundo consta do TVF, o aproveitamento daquele IR pago no exterior só poderia
ser feito ao final do ano-calendário, na “apuração do lucro real” da entidade, e nunca para
quitação das estimativas mensais. Assim, entendeu-se que, além da quitação das estimativas estar
incorreta, com este procedimento, o contribuinte também teria extrapolado o limite legal para
aproveitamento daquele IR do exterior.
Neste sentido, no curso do procedimento de fiscalização, o contribuinte foi
intimado a retificar suas obrigações acessórias (ECF’s), que espelhavam justamente o
procedimento por ele adotado (quitação das estimativas, com créditos de imposto de renda
suportado no exterior), para que constasse, nas ECF’s, o entendimento “defendido” como correto
pelo agente autuante.
Contudo, nos termos do TVF, mesmo sendo intimado para tanto, as informações
não foram corrigidas/retificadas pelo contribuinte, como a fiscalização queria (ou entendia como
sendo correto).
Assim, o agente autuante apontou o cometimento de infração por parte do
contribuinte, tendo em vista a apresentação das ECF’s (2016 e 2017) com “incorreções”,
aplicando, por consequência, multa prevista no artigo 8o-A, inciso II do Decreto-Lei no 1.598 de
26/12/1977 (com redação dada pela Lei no 12.973/14). Veja-se a redação do dispositivo em
comento:
Art. 8o-A. O sujeito passivo que deixar de apresentar o livro de que trata o inciso I do
caput do art. 8o, nos prazos fixados no ato normativo a que se refere o seu § 3o, ou que o
apresentar com inexatidões, incorreções ou omissões, fica sujeito às seguintes multas:
(...)
Fl. 9982
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

II - 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor omitido,
inexato ou incorreto.
(...)
§ 3o A multa de que trata o inciso II do caput:
I - não será devida se o sujeito passivo corrigir as inexatidões, incorreções ou omissões
antes de iniciado qualquer procedimento de ofício; e
II - será reduzida em 50% (cinquenta por cento) se forem corrigidas as inexatidões,
incorreções ou omissões no prazo fixado em intimação. (destacou-se).
Pela leitura do dispositivo legal transcrito, o que se verifica é que o legislador
entendeu que a apresentação de obrigação acessória (in casu, a ECF), com a inexatidões,
incorreções ou omissões daria ensejo à penalidade, que será calculada com a aplicação de um
percentual (3%) sobre o valor da informação omitida, inexata ou incorreta.
Portanto, o ponto que precisa ser esclarecido é o que seriam essas informações
“viciadas”, que dariam ensejo à aplicação da penalidade. E aqui, mais especificamente, o que
precisa ficar claro, tendo em vista a acusação fiscal, é o que seria uma informação “incorreta”,
nos termos do dispositivo legal invocado pela fiscalização.
Pois bem!
De pronto, concorda-se com a Recorrente, quando esta afirma, no Recurso
Voluntário, que “a leitura da norma legal em questão não pode levar à conclusão evidentemente
absurda de que toda e qualquer divergência da fiscalização quanto à forma como contabilizados
determinados valores pelos contribuintes ensejaria a aplicação da multa em questão”.
Pensar desta forma, de fato, levaria à absurda conclusão de que toda vez que a
fiscalização autuasse o contribuinte (por exemplo, por entender que determinada despesa não
seria passível de dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL), dever-se-ia aplicar também
uma penalidade pela “incorreção” na obrigação acessória.
Ora, se nos termos do exemplo dado, o contribuinte entendia que determinada
despesa era dedutível, é razoável que, em suas obrigações acessórias, em especial naquelas em
que o quantum tributário é calculado, aquela despesas fosse indicada como dedutível. Caso
contrário, correria o risco, o contribuinte, inclusive, de ser autuado pelo fato de suas obrigações
acessórias não refletirem a apuração do tributo, ou seja, a obrigação acessória estaria incorreta à
luz do entendimento utilizado pelo próprio contribuinte na apuração do tributo devido.
Neste ponto, não se pode olvidar que a ECF (Escrituração Contábil Fiscal)
substitui a Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ), a partir do
ano-calendário 2014 e utiliza como base inicial a Escrituração Contábil Digital (ECD) do
contribuinte. Assim, nessa declaração, se parte das demonstrações contábeis do contribuinte
para, nos termos da legislação, se calcular (com exclusões, adições e compensações), o valor do
tributo devido. Veja-se os esclarecimentos da própria Receita Federal do Brasil1 neste sentido:
Uma das inovações da ECF corresponde, para as empresas obrigadas a entrega da
Escrituração Contábil Digital (ECD), à utilização dos saldos e contas da ECD para
preenchimento inicial da ECF. Ademais, a ECF também recuperará os saldos finais das
ECF anterior, a partir do ano-calendário 2015. Na ECF haverá o preenchimento e
controle, por meio de validações, das partes A e B do Livro Eletrônico de Apuração do

1
Texto
retirado
no
site
do
SPED:
http://sped.rfb.gov.br/pagina/show/1285#:~:text=A%20Escritura%C3%A7%C3%A3o%20Cont%C3%A1bil%20Fis
cal%20(ECF,P%C3%BAblico%20de%20Escritura%C3%A7%C3%A3o%20Digital%20(Sped
Fl. 9983
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

Lucro Real (e-Lalur) e do Livro Eletrônico de Apuração da Base de Cálculo da CSLL
(e-Lacs). Todos os saldos informados nesses livros também serão controlados e, no caso
da parte B, haverá o batimento de saldos de um ano para outro.
A IN RFB no 1.422/2013 (já revogada pela IN RFB no 2004/212) deixava bem
clara essa função, quando, em seu artigo 2o, exigia a prestação de todas as informações que
influenciassem na “composição da base de cálculo e o valor devido do Imposto sobre a Renda
da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)”. Veja-se a
redação do artigo então em vigor:
Art. 2o O sujeito passivo deverá informar, na ECF, todas as operações que influenciem a
composição da base de cálculo e o valor devido do Imposto sobre a Renda da Pessoa
Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), especialmente
quanto:
I - à recuperação do plano de contas contábil e saldos das contas, para pessoas jurídicas
obrigadas a entregar a Escrituração Contábil Digital (ECD) relativa ao mesmo período
da ECF;
II - à recuperação de saldos finais da ECF do período imediatamente anterior, quando
aplicável;
III - à associação das contas do plano de contas contábil recuperado da ECD com plano
de contas referencial, definido pela Coordenação-Geral de Fiscalização (Cofis), por
meio de Ato Declaratório Executivo (ADE);
IV - ao detalhamento dos ajustes do lucro líquido na apuração do Lucro Real, mediante
tabela de adições e exclusões definida pela Cofis, por meio de Ato Declaratório
Executivo;
IV - ao detalhamento dos ajustes do lucro líquido na apuração do Lucro Real, no Livro
Eletrônico de Apuração do Lucro Real (e-Lalur), mediante tabela de adições e exclusões
definida pela Cofis, por meio de Ato Declaratório Executivo; (Redação dada pelo(a)
Instrução Normativa RFB no 1574, de 24 de julho de 2015)
V - ao detalhamento dos ajustes da base de cálculo da CSLL, mediante tabela de adições
e exclusões definida pela Cofis, por meio de Ato Declaratório Executivo;
V - ao detalhamento dos ajustes da base de cálculo da CSLL, no Livro Eletrônico de
Apuração da Base de Cálculo da CSLL (e-Lacs), mediante tabela de adições e exclusões
definida pela Cofis, por meio de Ato Declaratório Executivo; (Redação dada pelo(a)
Instrução Normativa RFB no 1574, de 24 de julho de 2015)
VI - aos registros de controle de todos os valores a excluir, adicionar ou compensar em
exercícios subsequentes, inclusive prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL; e
VII - aos registros, lançamentos e ajustes que forem necessários para a observância de
preceitos da lei tributária relativos à determinação do lucro real e da base de cálculo da
CSLL, quando não devam, por sua natureza exclusivamente fiscal, constar da
escrituração comercial, ou sejam diferentes dos lançamentos dessa escrituração.
VIII - à apresentação do Demonstrativo de Livro Caixa, a partir do ano-calendário 2016,
para as pessoas jurídicas optantes pela sistemática do lucro presumido que se utilizem
da prerrogativa prevista no parágrafo único do art. 45 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro
1995, e cuja receita bruta no ano seja superior a R$ 1.200.000,00 (um milhão e duzentos
mil reais), ou proporcionalmente ao período a que se refere. (...).
A ECF, portanto, tem como base a própria contabilidade do contribuinte e é
utilizada para calcular o tributo devido no período. E, justamente por ter como base a

2 A IN atualmente em vigor tem a mesma orientação, quando, em seu artigo 2o, pontua que a "(...) pessoa jurídica
deverá informar, na ECF, todas as operações que influenciem a composição da base de cálculo e o valor devido do
IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), especialmente quanto:" (...).
Fl. 9984
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

contabilidade e os eventos ocorridos ao longo do ano-calendário, é que o contribuinte tem
obrigação de fazer constar, em sua obrigação acessória, a realidade dos fatos e não a “realidade
imposta pela fiscalização”.
Assim, pode-se afirmar que não há como admitir que, em toda divergência de
interpretação da legislação entre o fisco e o contribuinte, este seja penalizado por ter indicado,
em suas obrigações acessórias, o entendimento que, para ele, era o mais correto.
Entende-se, neste passo, como informação incorreta, para fins de aplicação da
penalidade em comento, aquela informação que não reflita a realidade da operação realizada pelo
contribuinte.
Vale-se de mais um exemplo para deixar claro o posicionamento aqui defendido:
ao auferir “receitas financeiras”, cabe ao contribuinte declarar estas receitas como sendo
“receitas financeiras”, tributando-as nos termos da legislação em vigor, se for o caso.
Se em suas declarações (obrigações acessórias), o contribuinte apontar aquelas
“receitas financeiras” como sendo “receitas operacionais”, estar-se-á, claramente, diante de uma
incorreção na informação prestada, passível de ser penalizada.
Portanto, pode-se afirmar, mais uma vez, que informações incorretas, que dão
ensejo à penalidade prevista no artigo 8o-A, inciso II do Decreto-Lei 1.598/77, são aquelas que,
de alguma forma, não refletem a realidade, ou seja, não refletem o que de fato aconteceu,
independentemente do entendimento contrário da fiscalização sobre o tema.
Não se pode perder de vista, por outro lado, que a penalidade pecuniária não pode
ser utilizada pela administração tributária como meio de arrecadação. Veja-se a lição de Luciano
Amaro neste sentido:
(...) No campo das sanções administrativas pecuniárias (multas), é preciso não confundir
(como faz frequentemente, o próprio legislador) a proteção ao interesse da arrecadação
(bem jurídico tutelado) com o objetivo da arrecadação por meio da multa. Noutras
palavras, a sanção deve ser estabelecida para estimular o cumprimento da
obrigação tributária; se o devedor tentar fugir ao seu dever, o gravame adicional
representado pela multa que lhe é imposta se justifica, desde que graduado segundo a
gravidade da infração. Se se tratar de obrigação acessória, a multa igualmente se
justifica (pelo perigo que o descumprimento da obrigação acessória provoca para
arrecadação de tributos), mas a multa não pode ser transformada em instrumento
de arrecadação; pelo contrário, deve-se graduá-la em função da gravidade da
infração, vale dizer, da gravidade do dano ou a ameaça que a infração representa
para a arrecadação de tributos. (AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro. 12.
ed. ver. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. págs. 439 e 440) (destacou-se).
Assim, não se pode admitir a aplicação de uma penalidade com fins únicos na
arrecadação. A penalidade, é bom deixar claro, tem, dentre outras, as funções de reprimir,
desestimular e, se for o caso, punir o contribuinte pela prática de uma conduta que, de alguma
forma, é repelida pelo ordenamento jurídico, nos termos previamente definidos pelo legislador,
mas não pode se prestar apenas para encher os cofres do ente estatal.
Ademais, nos termos já pacificados pelo Supremo Tribunal Federal, as sanções
tributárias não podem ser utilizadas como meio de coação do contribuinte para que este haja de
acordo com o entendimento da fiscalização.
Não se admite, neste Norte, dentro do ordenamento jurídico pátrio, as
denominadas sanções políticas, que “consistem em restrições estatais no exercício da atividade
tributante que culminam por inviabilizar injustificadamente o exercício pleno de atividade
Fl. 9985
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

econômica ou profissional pelo sujeito passivo de obrigação tributária, logo representam
afronta aos princípios da proporcionalidade, da razoabilidade e do devido processo legal
substantivo” (RE 647.855). Confira-se, o entendimento consolidado pelo STF exarado em três
súmulas editadas:
Súmula 70 - É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para
cobrança de tributo.
Súmula 323 - É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para
pagamento de tributos.
Súmula 547 - Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira
estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades
profissionais.
Com toda venia, mutatis mutandis (até mesmo porque, a princípio, pelo porte da
Recorrente, a multa que lhe foi aplicada não vai inviabilizar/paralisar suas atividades), a
fiscalização, ao apontar incorreção na ECF, por não refletir o que ela entendia como correto,
está, de alguma forma, impondo esse posicionamento ao contribuinte.
Ou seja, ao afirmar que a quitação das estimativas, via declaração de
compensação, com o imposto pago no exterior em anos-calendários anteriores, não estaria
correta e exigir do contribuinte a retificação de suas declarações, para que façam refletir esse
posicionamento/interpretação, sob pena de multá-lo (como de fato o fez), o agente autuante está
impondo/induzindo, via “sanção política”, um comportamento ao contribuinte que ela, a
fiscalização, entende como ser o mais correto.
Neste ponto, inclusive, não se pode olvidar que, ao ver não homologadas suas
declarações de compensação, o contribuinte se insurgiu e, ainda na esfera administrativa, tenta
demonstrar que a legislação em vigor não veda o procedimento por ele adotado ao quitar suas
estimativas com o imposto pago no exterior. Veja-se o que constou do Recurso Voluntário:
Vale ressaltar que o mérito da discussão acerca da inexistência de vedação legal à
utilização do saldo de crédito do imposto pago no exterior em anos anteriores na
liquidação das estimativas é objeto de discussão nos processos administrativos no
16692.720871/2017-99,
16692.720873/2017-88,
19679.721670/2018-56
e
19679.721671/2018-09, decorrentes dos despachos decisórios que não homologaram às
compensações dos saldos negativos do IRPJ e CSLL, referentes aos anos-base 2016 e
2017 (fls. 9473 a 9557). Não obstante, tal contextualização é importante, na medida em
que demonstra a inexistência de clara incorreção no preenchimento de suas ECFs.
(destacou-se)
E, aqui, cabe outro questionamento: se o contribuinte tiver êxito nas discussões
que trava naqueles processos (em que discute as não homologações das compensações), a
informações constantes em suas ECF’s continuarão sendo incorretas?
Não há dúvidas de que, com toda venia, sendo referendado o procedimento por
ele adotado (independentemente se na esfera administrativa ou na judicial), a “incorreção”
apontada pela fiscalização passará a ser uma “correção”.
Assim, o que se verifica no presente caso é que a penalidade não foi aplicada,
porque houve uma incorreção na informação prestada na ECF, informação esta, reitere-se,
prestada de acordo exatamente com o a conduta praticada pelo contribuinte. A penalidade foi
aplicada porque o contribuinte não concordou com o entendimento (interpretação) da
fiscalização sobre a forma válida de quitação das suas estimativas no decorrer daquele ano-
calendário.
Fl. 9986
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

Como se observa do trecho transcrito a seguir, o professor Paulo Roberto Coimbra
Silva demonstra que, nos casos de divergência de interpretação entre o fisco e o contribuinte, não
se pode admitir a aplicação de penalidade a este, ainda mais quando a interpretação do fisco é
posterior ao entendimento dado à matéria pelo contribuinte, in verbis:
Não deve, também, o sujeito passivo ser punido nas hipóteses nas quais sua conduta no
cumprimento de suas obrigações fiscais revela-se em descompasso com orientação
posteriormente formalizada pela administração fazendária. Interessante observar que no
ordenamento pátrio tal solução não passou de todo desapercebida pelo legislador,
prevendo solução equânime nos casos de lei interpretativa (CTN, art. 106, I, in fine).
Portanto, a par da equidade, também a analogia (CTN, art. 108, I) milita a favor da
contenção da potestade punitiva da administração fiscal quando o entendimento – ou
interpretação – ulterior desta não for expressamente positivado em lei, mas decorra de
outros atos normativos infralegais ou normas complementares do Direito Tributário,
dentre as quais estão inseridas “as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas” (CTN, art. 100, III).
Portanto, nas hipóteses de autuação fiscal decorrente de interpretação razoável da
legislação tributária, mas divergente da orientação ou entendimento posteriormente
manifestado pelo Fisco, as sanções tributárias, se aplicáveis, devem exercer função
exclusivamente didática, jamais punitiva e, muito menos, arrecadatória. Para tanto, se
aplicadas, insista-se, devem ser seus efeitos punitivos significativamente abrandados
pela autoridades, administrativas e/ou judiciais, competentes para a aplicação, ou
revisão da aplicação, das normas sancionadoras. (SILVA, Paulo Roberto Coimbra.
Direito Tributário Sancionador. São Paulo: Quartier Latin, 2007. págs. 123 e 124)
E isso fica muita claro ao se analisar o procedimento de fiscalização, em especial
quando o agente autuante intimou o contribuinte para retificar suas declarações, para que fizesse
constar que as estimativas não teriam sido quitadas com os créditos do imposto de renda pago no
exterior. Como o contribuinte não retificou suas declarações, para fazer constar nelas o que a
fiscalização entendia como correto, viu a “mão punitiva” do Estado lhe ser aplicada, sem
qualquer respaldo na legislação em vigor, o que não se pode admitir.
Por todo exposto, VOTA-SE por DAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário,
para afastar, em sua totalidade, a multa regulamentar aplicada, uma vez que não existem
incorreções nas ECF’s do contribuinte passíveis de penalização. Com este entendimento, deixa-
se de se analisar os demais argumentos subsidiários apresentados pela Recorrente em seu apelo.

DO RECURSO DE OFÍCIO.

DO CONHECIMENTO
Como observa do acórdão proferido pela DRJ, com a desoneração de parte dos
créditos tributários e da penalidade, foi apresentado Recurso de Ofício pelo presidente da Turma
de Julgamento a quo, nos termos da Portaria MF no 63/2017, que fixou o patamar monetário para
apresentação e análise do Recurso de Ofício no valor de R$2.500.000,00.
Contudo, posteriormente à apresentação do apelo necessário, aquela Portaria foi
revogada pela Portaria MF no 02/2023, que fixou um novo limite de alçada, qual seja:
R$15.000.000,00. Assim, nos termos da súmula CARF no 103, é este o patamar monetário para
se conhecer ou não do Recurso de Ofício.
Fl. 9987
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

No presente caso, os créditos tributários e as multas constituídos nos Autos de
Infração (R$31.891.095,09 para a CSLL e R$88.586.375,30 para o IRPJ) cancelados pela Turma
de Julgamento a quo, superam e muito aquele limite de alçada.
Assim, sem maiores delongas, como a exoneração feita pela DRJ supera o valor
de alçada fixado na Portaria MF no 02/2023, o Recurso de Ofício deve ser conhecido e analisado
por este colegiado.
Nestes termos, vota-se por CONHECER do Recurso de Ofício.

DO OBJETO DO RECURSO DE OFÍCIO. DA CORREÇÃO DA DECISÃO PROFERIDA
PELA DRJ.
Ao analisar a Impugnação Administrativa apresentada pelo então Impugnante, a
Turma de Julgamento a quo, além de afastar parte da multa regulamentar aplicada pela
fiscalização, entendeu por bem julgar como improcedente o lançamento de ofício, que constituiu
créditos tributários de IRPJ e de CSLL.
No que tange ao decote parcial da multa regulamentar, com o entendimento deste
relator no sentido de afastá-la por completo no presente caso, nos termos demonstrados acima, o
Recurso de Ofício em face da decisão da DRJ, que afastou parte da penalidade em comento,
perde o objeto neste ponto.
Assim, o que precisa ser analisado é se estaria correto o entendimento da Turma
de Julgamento a quo, quando julgou como totalmente improcedente o lançamento que constituiu
de ofício o IRPJ e a CSLL. É o que se passa a fazer.
A acusação fiscal, que deu ensejo ao lançamento dos créditos tributários de IRPJ e
CSLL, está arrimada no fato de a fiscalização ter glosado despesas financeiras incorridas nos
anos-calendários de 2016 e 2017 pelo contribuinte.
Como se observa do TVF, ao analisar a ECD transmitida pelo contribuinte,
verificou-se o lançamento de despesas financeiras em 2016 e 2017, “cujos saldos constam
também no bloco K355 da ECF”.
Constatou-se, neste sentido, que as referidas despesas financeiras estavam
atreladas a juros devidos à partes relacionadas (controladas e coligadas), mas entendeu-se que “o
contribuinte despendeu para remunerar partes relacionadas (Passivo), percentuais muito
superiores aos que recebeu de remuneração dessas coligadas”.
Assim, invocando o disposto nos artigos 299 e 374 do RIR/99, o agente motivou a
glosa das despesas financeiras incorridas pelo contribuinte nos seguintes termos:
Em que pese a dedutibilidade dos juros prevista no art. 374, o caput do art. 299 prevê
duas condições para se considerar a despesa operacional:
i) necessárias à atividade da empresa;
ii) necessárias à manutenção da fonte produtora.
Os juros incidentes sobre empréstimos e financiamentos normalmente estão ligados à
atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora são dedutíveis.
Entretanto, para que sejam considerados operacionais precisam ser considerados como
necessários (indispensáveis).
Fl. 9988
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

O sujeito passivo possuía recursos para capital de giro e aquisição dos bens, mas optou
por deixar à disposição de empresas ligadas, com remuneração a percentuais muito
inferiores às aplicadas quando tomou empréstimos.
Esses empréstimos e financiamentos, sobre os quais incidiram juros, conforme consta
demonstrado, geraram dispêndios de juros a taxas superiores às cobradas em relação a
partes relacionadas. Parece-me evidente que não seria necessário o pagamento dessas
despesas caso não houvesse a cessão de recursos da empresa a suas coligadas.
Não é ilegal a concessão de empréstimos ou financiamentos a empresas ligadas,
entretanto, as condições pactuadas deveriam seguir taxas de juros similares às
contratadas com instituições financeiras, para evitar reflexos tributários.
Assim sendo, na apuração do lucro real, devem ser adicionadas ao lucro líquido todas as
despesas que não se enquadram no conceito do art. 299 do Regulamento do Imposto de
Renda, conforme preconiza o art. 6° do Decreto-Lei n° 1.598, de 26 de dezembro de
1977:
(...)
Desse modo, a despesa financeira relativa a juros pagos ou incorridos deve atender não
só aos preceitos específicos de contabilização e de dedução previstos no art. 374, como
também os preceitos gerais de dedutibilidade constantes do art. 299.
Por força da norma, devem ser efetuados os necessários ajustes na escrituração
comercial para fins fiscais, e nem todas as despesas, embora contabilmente sejam
despesas, têm a possibilidade de reduzir as bases imponíveis do IRPJ e CSLL, posto que
tidas, pela lei, como INDEDUTÍVEIS.
Em conclusão, somente são dedutíveis, a rigor do 299 do RIR/1999, as despesas que
sejam necessárias à consecução das atividades da pessoa jurídica, que sejam usuais e
normais, ou seja, tenham caráter de rotina no contexto empresarial em que se inserem.
Abaixo os montantes relativos às glosas de despesas financeiras consideradas
desnecessárias e, portanto, indedutíveis: (...)
Em sua Impugnação Administrativa, o Recorrente combateu a integralidade do
lançamento. Em primeiro momento, alegou a superficialidade da acusação fiscal, na medida em
que “simplesmente assumiu que todas as contas contábeis cuja descrição continha a palavra
"intercompany" diziam respeitos a operações de crédito passivas ou ativas, donde inferiu
precipitadamente que a Impugnante, nos períodos-base autuados, teria contraído empréstimos
junto a empresas ligadas ao mesmo tempo em que teria feito empréstimos a outras empresas
igualmente ligadas.”
Contudo, argumentou, a então Impugnante, que uma simples análise das contas
contábeis em comento levaria à conclusão de que “diversas dessas contas nada têm a ver com
operações daquela natureza” (intercompany).
Por outro lado, o contribuinte questionou, em seu apelo inaugural, a metodologia
a adotada pela fiscalização, apontando que “i. Fiscal atuante valeu-se de um critério de
apuração subjetivo e, data vênia, desprovido de qualquer lógica, para determinar a diferença
supostamente existente entre as taxas de juros incidentes nas operações de créditos passivas e
ativas, baseando-se unicamente nos saldos daquelas contas contábeis e nos valores das despesas
e receitas financeiras da Impugnante”.
Ademais, na Impugnação Administrativa, demonstrou-se que, com a falta de
aprofundamento das investigações, a fiscalização equivocou-se ao fixar o valor das despesas
tidas como desnecessárias, não se preocupando em verificar as datas em que foram concedidos
os empréstimos, os juros pactuados, os respectivos contratos, quais as empresas envolvidas nas
operações.
Fl. 9989
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

Ao analisar o apelo inaugural do contribuinte, como mencionado, a Turma de
Julgamento a quo entendeu por bem julgar como totalmente improcedente o lançamento neste
ponto, não cabendo aqui qualquer reparo a se fazer na decisão proferida.
É que, nos termos pontuados pelo acórdão recorrido, restou demostrada a
fragilidade da fiscalização e, em especial, a falta de comprovação, por parte do agente autuante,
da desnecessidade das despesas financeiras incorridas pelo contribuinte nos anos-calendários
autuados.
Por outro lado, em análise às provas apresentadas pelo Impugnante, aquela Turma
de Julgamento constatou vários equívocos cometidos pela fiscalização, o que tornaria como
insustentável o lançamento em comento.
Desta forma, por serem irreparáveis, adota-se aqui, como razões de decidir, o que
restou decido pela DRJ, in verbis:
Segundo descreve a fiscalização, o sujeito passivo possuiria recursos para capital de
giro e aquisição dos bens, mas optou por deixar à disposição de empresas ligadas, com
remuneração a percentuais muito inferiores às aplicadas quando tomou empréstimos.
(grifei)
Neste ponto, não há qualquer descrição de quais recursos teriam sido deixados à
disposição das empresas ligadas, nem quais seriam estas. Igualmente, não podem ser
identificados quais empréstimos teriam sido tomados.
Quanto a este aspecto creio assistir razão à interessada, pois, segundo compreendo, não
houve maior aprofundamento na ação fiscal, no sentido de identificar quais operações,
com empresas coligadas, onde teriam sido deixados à disposição destas, recursos com
remuneração em percentuais muito inferiores às aplicadas quando tomou empréstimo.
A rigor, mesmo levando-se em conta o porte da empresa e que, por esse motivo,
possuiria recursos para capital de giro e aquisição dos bens, nem mesmo tais recursos
foram referidos no TVF, a despeito da plausibilidade de sua existência.
Para calcular os juros que a interessada teria recebido de suas coligadas, a fiscalização
dividiu as receitas de juros constantes na conta 5430000 JUROS S/MUTUO
CONTROLADA/COLIGADAS no total de 1.774.482,00 (saldo final k355 ecf), pelo
saldo médio dos ativos referentes a partes relacionadas.
Elucido, quanto ao ano de 2016, que o saldo médio das contas do ativo encontra-se
demonstrado à fl. 8701.

Os cálculos dos juros recebidos estão assim discriminados às fl. 8389:
Fl. 9990
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

Fica demonstrado, segundo a fiscalização, que a taxa de juros ativa, no valor de
0,08779%, corresponderia à divisão na qual, os juros ativos – no montante de R$
1.774.482,00 – corresponderiam ao numerador e, o ativo médio, no valor de R$
2.021.524.535,82, o denominador.
Observando-se o cálculo acima, com a devida licença da autoridade lançadora, afigura-
me que tal valor caracterize o percentual do valor que representaria as receitas de juros
em relação ao ativo médio, mas não uma taxa de juros.
Acrescento que, para que tal taxa de juros fosse caracterizada, deveriam ter sido
juntados aos autos os correspondentes contratos de empréstimo ou de mútuo, entre a
autuada e suas coligadas, demonstrando os valores pactuados, registros contábeis e
demais elementos de prova de maneira a caracterizar que a interessada seria
remunerada, em tais operações, com uma taxa de juros ativa no montante de 0,08779%.
Quanto à taxa de juros passiva, no valor de 5,673017%, a fiscalização explica que
tomou como base a conta 06501000 "DESPESAS DE JUROS CONTROLADAS E
COLIGADAS", no montante de R$ 1.551.303.930,71, dividindo-a pelo passivo médio,
no valor de R$ 27.345.305.489,39, o qual se encontra demonstrado à fl. 8994.

De forma análoga, com a devida vênia da autoridade lançadora, afigura-me que tal valor
caracterize o percentual do valor que representaria as despesas de juros em relação ao
passivo médio, mas não uma taxa de juros.
Similarmente, compreendo que para que tal taxa de juros fosse caracterizada, deveriam
ter sido juntados aos autos os correspondentes contratos de empréstimo ou de mútuo,
entre a autuada e suas coligadas, demonstrando os valores pactuados, registros contábeis
e demais elementos de prova de maneira a caracterizar que a interessada teria
despendido, em tais operações, com uma taxa de juros passiva no montante de
5,673017%.
Como vimos no início deste voto, juro é a remuneração cobrada pelo empréstimo de
dinheiro (ou outro item), sendo expresso como um percentual sobre o valor emprestado
Fl. 9991
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

(taxa de juro). Todavia, os empréstimos, por parte da interessada, seja na condição de
tomadora dos mesmos, ou como cedente dos recursos emprestados, não restaram
efetivamente caracterizados.
Destaco que, como os cálculos realizados, quanto aos anos de 2016 e 2017 seguiram a
mesma metodologia, que o que aqui foi dito aplica-se a ambos os períodos.
Em sua defesa a interessada alega que foi intimada, em 18/08/2020, a discriminar quais
as contas contábeis que originaram as respectivas receitas e despesas lançadas nas
contas contábeis 06501000 – “Despesas de Juros Coligadas e Controladas” e 05430000
– Juros s/Mútuo Coligadas e Controladas, quanto ao ano de 2017, mas que não lhe foi
solicitado qualquer esclarecimento ou documento adicional, relativos às referidas contas
contábeis ou às demais contas do passivo e do ativo com a expressão "intercompany".
De fato a interessada foi intimada nos seguintes termos:

A resposta apresentada pela interessada quanto à contas contábil 06501000 –
“Despesas de Juros Coligadas e Controladas” foi a seguinte:

Por sua vez, a fiscalização, ao analisar as referidas despesas de juros faz
referência a outra composição no passivo da empresas, como se vê à fl.
8388, entre as quais, apenas duas (destacadas em amarelo), guardam
harmonia com a tabela anterior.

Após esta observação, entendo que as diferenças acima deveriam ter dado causa a um
maior aprofundamento da ação fiscal, a fim de que fossem apuradas as despesas de
Fl. 9992
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

juros efetivamente pagas a título de empréstimo e quais os valores não comprovados ou
desnecessários, de modo a robustecer o fundamento de que a autuada teria despendido,
a título de juros passivos, valores correspondentes a taxas de juros muito superiores
àquelas que remunerariam os empréstimos por ela concedidos. Tal aspecto também
enfraquece a autuação.
Na mesma resposta antes referida a interessada elucidou a composição da conta
05430000 – Juros s/Mútuo Coligadas e Controladas, conforme segue.

Todavia, a fiscalização identificou outras contas na composição ativo da
empresa (fls. 8388/8389).

Da leitura dos quadros acima, também se podem identificar as diferentes composições
entre ambos o que, segundo penso, deveriam ter dado azo ao aprofundamento da ação
fiscal, de modo que fossem identificadas as receitas de juros ativos recebidas em virtude
dos empréstimos que teriam sido concedidos a empresas ligadas, em taxas de juros
muito mais favoráveis ao que receberia quando estivesse na condição de tomadora de
empréstimos.
Quanto ao ano de 2016 a interessada defende que não realizou com controladas ou
coligadas nem recebeu juros relativos a qualquer operação financeira "ativa", mas que,
ao contrário do que supôs a fiscalização, os valores contabilizados na conta 5430000
RECEITA DE JUROS - INTERCOMPANY, totalizando R$ 1.774.482,00,
correspondem a meros ajustes/estornos de parcela dos juros a pagar, registrados na
conta do passivo 4752001 JUROS A PAGAR – INTERCOMPANY e que as telas do
Sistema Contábil da Impugnante (doc. 02 – fls. 9191/9192) demonstrariam e
comprovariam que as contrapartidas dos lançamentos realizados na conta 5430000
RECEITA DE JUROS - INTERCOMPANY, nos valores de R$ 388.365,00, R$
514.223,00 e R$ 871.894,00, que totalizam R$ 1.774.482,00, são lançamentos nos
mesmos valores na conta do passivo 4752001 JUROS A PAGAR – INTERCOMPANY,
como segue (fl. 9192).
Fl. 9993
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

Neste ponto, mesmo considerando o artigo 923 do RIR/1999, o qual estatui que “A
escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do
contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo
sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais", parece-me razoável da leitura dos
dados acima, compreender que os lançamento acima correspondem a meros
ajustes/estornos de parcela dos juros a pagar, o que, aliada às demais razões tratadas
nestes voto, também enfraquece os fundamentos da autuação.
A propósito da matéria autuada a defesa também sustenta que em que, em 2016, havia
um único contrato de mútuo registrado em seu Ativo, no valor de US$ 111.892,00 / R$
364.960,53 (principal), mas que esse contrato foi firmado em 01/10/2015 entre a Aspen
Equities Inc. (mutuária) e a Eagle Distribuidora de Bebidas S.A. (mutuante) (doc. 03 –
fls. 9193/9200), sendo que, apenas em razão da incorporação desta sociedade (doc. 04 –
9201/9237), a Impugnante sucedeu-lhe em todos os seus direitos e obrigações, nos
termos do art. 227 da Lei n° 6.404/76 (Lei das S/A), passando a ocupar a posição de
credora/mutuante naquele contrato.
De fato, tal valor encontra-se registrado no Balanço Patrimonial da empresa, relativo ao
ano calendário de 2016, como consta na ECF retificadora:
(...)
Em favor da interessada há que se dizer que o contrato de mútuo firmado em
01/10/2015 entre a Aspen Equities Inc. (mutuária) e a Eagle Distribuidora de Bebidas
S.A. (mutuante), encontra-se às fls. 9193/9200 – doc. 03, enquanto que o incorporação
desta última (Eagle) evidenciada pelo doc. 04 – 9201/9237, os quais respaldam, ao
menos, as razões da contabilização, deste valor. E, com o devido respeito, de modo
contrário à fiscalização, demonstra o esforço da defesa em comprovar documentalmente
suas alegações.
Igualmente, quanto ao ano de 2017 a defesa acrescenta que a realidade fática apenas
evidenciaria a nulidade do lançamento, porque a fiscalização, ao calcular o "percentual
das receitas financeiras que remuneraram as contas de ativo", teria considerado diversas
outras contas que não corresponderiam a empréstimos por ela concedidos e que não
diriam respeito a operações dessa natureza. Todavia, como já visto, a nulidade foi
afastada no início deste voto. No entanto, ainda que assim seja, existem diferenças
quanto à composição do ativo, bem como do passivo, no que se refere ao lançamento
Fl. 9994
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

em exame, entre aquilo que a interessada informou e quanto ao que foi apurado pela
fiscalização, o que deveria ter sido objeto de aprofundamento da ação fiscal, o que
efetivamente fragiliza o lançamento.
A impugnante informa, quanto ao ano de 2017, que teria firmado apenas 2 (dois)
contratos de mútuo na condição de mutuante, tendo como contrapartes Cervejaria ZX
S.A.e Incrível Comércio de Bebidas e Alimentos S.A. (doc. 05 – fls. 9238/9246) e 1
(um) contrato de abertura de crédito recíproco com a Cervejaria ZX S.A. (doc. 06 - fls.
9247/9251). Elucida ainda que teria entregado a estas empresas a quantia total de R$
46.393.419,11 (principal), sobre a qual incidiriam juros correspondentes a 12% (doze
por cento), destacando ainda, que esta taxa de juros, além de bastante superior à
considerada pela fiscalização (0,22955366), seria compatível com as taxas praticadas
pela Impugnante em suas operações passivas contratadas no mesmo período, o que se
verificaria facilmente na coluna "taxas" da anexa planilha e dos contratos
correspondentes (doc. 07 – fls. 9252/9287).
De fato, no que se refere a tais contratos, os juros incidentes são de 12%. Veja-se (fls.
9243 e 9248:

Acrescento que a tabelas de fl. 9253 guarda compatibilidade com os juros ativos de
12%, conforme referidos nos contratos anteriores (fl. 9253), sendo a Cervejaria ZX S/A
parte integrante dos contratos.
Mais uma vez, assim, as provas constantes dos autos, enfraquecem o argumento de que
a impugnante receberia, a título de remuneração, a taxa de juros de 0,22955366%,
calculada pela fiscalização (fl. 8392), pois, ao menos nestes dois casos,
comprovadamente, a taxa de juros ativa é de 12%. Ou seja, novamente, perde força o
argumento base da autuação.
No campo probatório a interessada juntou aos autos dois contratos onde figura como
mutuária (cópias traduzidas – fls. 9258/9261 e 9265/9268), firmados em 2017, onde os
juros são os que vão adiante (fls. 9265 e 9272):
Registro ainda que a taxa de juros acima também guarda compatibilidade com os juros
passivos encontrados na tabela de fl. 9253, sendo as empresas Monthiers S/A e
AMBEV Luxembourg S/A as credoras na relação de empréstimo pactuadas nos
contratos.
Desta feita, no mesmo diapasão anterior, as provas constantes dos autos, enfraquecem o
argumento de que a impugnante pagaria, às suas credoras, os juros calculados pela
fiscalização, quanto ao ano de 2017, à uma taxa de 6,815682%, pois, ao menos nestes
Fl. 9995
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

dois casos, comprovadamente, a taxa de juros passiva é de 3,5% aa mais a Libor, o que
também debilita o argumento base da autuação.
Por todos estes elementos, carece de robustez a alegação do Fisco de que a interessada
teria despendido para remunerar, as empresas a ela ligadas, valores correspondentes a
taxa de juros muito superiores a que teria recebido pela concessão de empréstimos,
como sustentado pela autoridade lançadora.
(...)
Em face da deficiência nesta comprovação, também ficam comprometidos os cálculos
onde foram glosadas as despesas nos montantes de R$ 112.906.956,09 (2016) e R$
89.577.187,55 (2017).
Neste ponto, vale recordar, consoante firme posicionamento na esfera administrativa
que “o lançamento do crédito tributário requer a prova efetiva da ocorrência do fato
gerador". Assim, entendo que, para caracterizar a infração imputada à interessada, a
fiscalização deveria ter juntado aos autos maiores elementos de prova para demonstrar
que autuada teria despendido para remunerar, as empresas a ela ligadas, valores
correspondentes à taxa de juros muito superiores a que teria recebido pela concessão de
empréstimos. E, além disso, poderia ter juntado aos autos eventuais contratos de
empréstimo, com a identificação das partes integrantes, dos valores envolvidos e outros
elementos de prova, que corroborassem o lançamento.
Ademais, o Código Tributário Nacional, se por um lado, no seu artigo 142, impõe à
autoridade lançadora o dever de lançar o tributo, sob pena de responsabilidade
funcional, por outro lado, determina à mesma que verifique, ou seja, prove, a ocorrência
do fato gerador da obrigação correspondente, o que não se encontra evidenciado no caso
em tela, por falta de aprofundamento da ação fiscal quanto aos valores compensados.
O ônus da prova é atribuído a quem alega a existência do fato. Assim, compete ao Fisco
comprovar a ocorrência do fato gerador para, só então, lançar o tributo ou as
penalidades devidas.
Por fim, não havendo sido comprovado, pelo Fisco, que as despesas glosadas são
desnecessárias, VOTO POR DAR PROVIMENTO À IMPUGNAÇÃO, para julgar
improcedente o lançamento de Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ e
cancelar integralmente o crédito lançado através do auto de infração de fls. 8409/8418.
Nestes termos, vota-se por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso de Ofício.
DAS CONCLUSÕES:
Por todo o que aqui exposto e em conclusão, vota-se:
- por REJEITAR a preliminar de prejudicial de mérito;
- por DAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário, para afastar, em sua
totalidade, a multa regulamentar aplicada;
- CONHECER e NEGAR PROVIMENTO ao Recurso de Ofício, mantendo a
decisão proferida pela DRJ na parte em que o contribuinte obteve êxito na primeira instância
administrativa.
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias

Fl. 9996
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1302-006.413 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15746.720390/2020-43

Fl. 9997
DF CARF MF
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