Tribunal: CARF
Processo: 19515.721228/2014-79
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-04-04
Data de publicação: 2023-06-16

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO A PARTIR DE 2007. EXIGÊNCIA DEPOIS DO ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.721228/2014-79
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.528 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
5 de abril de 2023
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CERMAG COMERCIAL IMPORTADORA E EXPORTADORA LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO A PARTIR DE 2007. EXIGÊNCIA DEPOIS DO ENCERRAMENTO
DO EXERCÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a
possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de
ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável.
A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o
valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em
impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.

Acordam os membros do colegiado, em conhecer do Recurso Especial. No mérito,
por voto de qualidade, acordam em darlhe provimento, vencido o conselheiro Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes que votou por dar provimento parcial para restabelecer a multa
isolada incidente sobre a parcela da base de cálculo que ultrapassa a base de cálculo da multa de
ofício, e os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre
Evaristo Pinto que votaram por negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 9101-006.526, de 5 de abril de
2023, prolatado no julgamento do processo 19515.720576/2016-91, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.721228/2014-79
Fl. 484
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o, 2o e 3o, Anexo II, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
A recorrente, Fazenda Nacional, inconformada com a decisão proferida pela
Segunda Turma Ordinária, Terceira Câmara, da Primeira Seção de Julgamento, por meio do
Acórdão no 1302-005.666, de 18 de agosto de 2021, interpôs recurso especial de divergência
com julgados de outros colegiados, relativamente ao tema da aplicação concomitante de multa
isolada com multa de ofício, que resultou na exoneração da primeira. A ementa do acórdão
recorrido apresenta a seguinte redação:
Ano-calendário: 2011
IRPJ.
INSUFICIÊNCIA
DE
RECOLHIMENTO.
APURAÇÃO
ANUAL
E
ESTIMATIVAS MENSAIS. APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE
OFÍCIO E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE.
A aplicação de duas penalidade para a mesma infração configura concomitância
inadmissível. A alteração legislativa do art. 44 da Lei no 9.430/96 não afetou a
sistemática de recolhimento do IRPJ, de modo que as estimativas ainda configuram
mera antecipação de pagamento. Aplicável ao caso o enunciado da Súmula CARF no
105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento
no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo
tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Foram apresentados os seguintes acórdãos paradigmas 9101-002.434 e 9101-
002.438 relativos à divergência interpretativa, assim ementados:
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008
NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. MULTA ISOLADA. MULTA
DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS GERADORES ANTERIORES A 2007.
Não deve ser conhecido recurso especial em relação a matéria já sumulada no âmbito do
CARF. Incidência da Súmula n. 105 do CARF em relação aos períodos anteriores a
2007.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e
autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por
consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de
ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se
ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se aos
fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da
antiga redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP no 351, de
22/01/2007, convertida na Lei no 11.489, de 15/07/2007. (AC 9101-002.434)

Ano-calendário: 2008, 2009
Multa Isolada por Falta de Recolhimento de Estimativas. Concomitância com a Multa
de Ofício.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da
Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do
Fl. 485
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas
as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor
do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade
isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996. (AC 9101-002.438)
Por meio do despacho, o Presidente da Terceira Câmara da Primeira Seção do
CARF deu seguimento integral ao recurso quanto aos dois paradigmas.
Foram apresentadas contrarrazões pelo Sujeito Passivo.
É o relatório do essencial.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do
relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os
fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto a preliminar do conhecimento, transcreve-se o entendimento majoritário
da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma:
Com relação à divergência suscitada, o despacho assim se posicionou:
O cotejo entre os julgados indica a ocorrência de divergência interpretativa entre
Colegiados do CARF. Nos acórdãos paradigma, conforme transcrições supra,
decidiu-se que a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no
351/2007 autoriza a aplicação concomitante das multas isoladas e de ofício para
os fatos geradores ocorridos após a mudança no texto do art. 44 da Lei no
9.430/1996 (a partir de 01/2007), não se aplicando a eles a Súmula CARF no 105,
tampouco o princípio da consunção. Já o recorrido, sobre a mesma matéria, vai
em sentido completamente oposto, decidindo que a alteração promovida pela
referida MP não autoriza a aplicação concomitante das multas isolada e de
ofício, e que no caso deve ser aplicada a Súmula CARF antes referida. Para
situações fáticas similares, decisões divergentes, caracterizando o dissídio
interpretativo entre Colegiados do CARF, razão pela qual deve sobre ele se
manifestar a CSRF.
Concordamos com a análise empreendida e, dessa forma, adotamos, no seu
inteiro teor, as fundamentações do despacho, como razão de decidir. Voto, pois,
por conhecer do recurso.
Quanto ao mérito, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no
voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:
Fl. 486
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

O I. Relator restou vencido em seu entendimento apenas parcialmente favorável
à pretensão fazendária. A maioria qualificada do Colegiado concluiu que o
recurso especial da PGFN deveria ser integralmente provido.
Isto porque a partir de 2007 não há impedimento à aplicação das multas isoladas
simultaneamente com a multa de ofício proporcional, como claramente exposto
no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra da Conselheira Adriana
Gomes Rêgo, cujas razões também se prestam a afastar a pretensão de aplicação
do princípio da consunção:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração
do lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa,
facultou, o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real,
apurar seus resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a
título de estimativa, que devem ser calculados com base na receita bruta mensal,
ou com base em balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real
poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado
sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita
bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei
no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o
do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota
de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a
R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de
imposto de renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma
deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano,
exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e
prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art.
3o da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais
de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da
exploração; III do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente
sobre receitas computadas na determinação do lucro real; IV do imposto
de renda pago na forma deste artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430,
de 1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007,
posteriormente convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado,
substancialmente, a infração sujeita à aplicação da multa isolada, apenas
reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a vinculação da base
imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido invocam a própria
Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007, limitou-se a
esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
Fl. 487
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da
multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento
mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a
título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício
no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo
da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases de cálculo
foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria
o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de recolhimento de tributo, o
que imporia o afastamento da penalidade menos gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento
ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo
legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de
1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem
sido anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal
do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado
imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma
do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal
Fl. 488
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que
não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no
1.725, de 1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre
este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente
contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base
de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art.
44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de
ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-
calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses
de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à
penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; II de
50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo
será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
Fl. 489
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a
multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para
valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou
dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência
desta CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os
acórdãos nos 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de
agosto de 2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, no 9101-
001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de abril de
2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16
de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos
assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve
ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base
estimada ao longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos
legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante
à multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por
omissão, interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e
rejeitados, foi dito o seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas
multas. Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da
redação do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste
Conselho, sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já
predominava esse entendimento. Vejamos novamente a redação de parte
[das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei
11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho
quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a
multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não
poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-
calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou
seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas
multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no
parágrafo § 1o, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a
ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Fl. 490
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do
art. 44 da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa
hipótese, que aliás é a questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa
cumulatividade é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do
artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar,
portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário:
seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se
falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso
voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas
as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento
integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como
visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original)
Fl. 491
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável
ao final do ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora
que prejudica a União durante o período verificado entre data em que a
estimativa deveria ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do
fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de
mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente1.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo
voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em
08 de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo,
os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO
PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada
decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo
apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20123
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]

1 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
2 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
3 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 492
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a
TURMA DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44,
inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de
01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008;
9202-00.699, de 13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a
TURMA DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44,
inciso I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de
01/06/2009; 3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008;
9202-00.699, de 13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da
Medida Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante
de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir
a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de
22/11/11; 9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-
001.217, de 04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de
10/04/12.
[...]

4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
Fl. 493
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44
§ 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo
tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012;
1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-
001.263, de 10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes
da alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida
Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007.
Jurisprudência esta, aliás, que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da
CSRF, rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado
contrário à concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no
351, de 2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores
com o objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada,
na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na
supressão da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a,
como marco temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram
separadas as hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a
Turma e à 2a Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova
rejeição em 2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez,
rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida
Provisória no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a
partir da redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o
cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.

5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 494
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na
legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007.
Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois
da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea
"b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com
vistas a atribuir os efeitos sumulares6 à parcela do litígio já pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas
lançadas com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da
alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22
de janeiro de 2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o
percentual reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova
fundamentação do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo
art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001

6 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 495
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E
MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o
imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é
meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo
recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000.
FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM
LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO.
Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de recolhimento de
tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento
para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como
base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM
MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A
COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da
multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da
multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que
ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida
apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de
oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração
relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
Fl. 496
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA –
IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir
concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA –
IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA.
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos
com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida
na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o
lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA –
IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
Fl. 497
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado
ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir
da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles,
propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da
súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção.
Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade
concomitante das multas em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer
referência ao fundamento legal dos lançamentos alcançados. A citação expressa
do texto legal presta-se a firmar esta circunstância como razão de decidir
relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é essencial para aplicação das
conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das
penalidades. Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da
estimativa mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e,
em tais circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência,
apenas, da penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do ano-calendário,
prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária, em
confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas.
Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a
exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque, embora
a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua aplicação
simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades, seria
aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto,
aproveito-me, inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini
Dias na condução do acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem
conceitual acerca das sanções em matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de
obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de
natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última
em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de
existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode
veicular,
também,
norma
impositiva
de
multa
em
razão
de
descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois,
ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação
tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale
destacar o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
Fl. 498
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem
por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por
objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente
à penalidade
pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação
principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é
aquela que possui características administrativas, na medida em que as
respectivas
normas
comportamentais
servem
ao
interesse
da
administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade
fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à
obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e
imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale
destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção
aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de
tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da
inobservância de uma norma que visava proteger os interesses
fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal,
ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se
referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em verdade,
tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam da
fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos antes
mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer que, para
definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz verificar o
antecedente da norma sancionatória, identificando a relação jurídica
desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito
do princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias,
verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para
buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento
jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser
realizada considerando o objetivo visado com sua criação legislativa. De
forma geral, como lembra Régis Fernandes de Oliveira, “a sanção deve
guardar proporção com o objetivo de sua imposição”. O princípio da
proporcionalidade constitui um instrumento normativo-constitucional
através do qual pode-se concretizar o controle dos excessos do legislador
e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e concreta das
sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção,
através do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos
objetivos imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição
concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que
Fl. 499
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O Princípio da
Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São Paulo,
2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa
é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o
montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza
administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante
proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as
sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço à
fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A
MULTA
ISOLADA
POR
NÃO
RECOLHIMENTO
DAS
ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações,
é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96,
verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no
artigo 2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do
Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de
considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo,
conforme se depreende dos seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA.
CSSL. RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o
pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n.
9430/96" (AgRg no REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins,
DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento
indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
Fl. 500
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o
pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n.
9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto,
DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator
Ministro Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária,
pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual
seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista
em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia
que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta
que não se configurava obrigação principal, tampouco obrigação
acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a multa em questão
não se referia a qualquer obrigação prevista no artigo 113 do Código
Tributário Nacional, na medida em que penalizava conduta que, a meu
ver à época, não podia ser considerada obrigação principal, já que o
tributo não estava definitivamente apurado, tampouco poderia ser
considerada obrigação acessória, pois evidentemente não configura uma
obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a relação
jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que
trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve
ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o
montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá
multa isolada quando o contribuinte não efetua a antecipação deste
tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o
caput do artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali
estabelecidas seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo
ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e,
embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua
exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do
tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades
reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias são
calculadas em razão do valor dos tributos devidos7 e exigidas de forma isolada.

7 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 501
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que
voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a obrigação
acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista não só no
interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima
citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e
distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a
aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o tributo
efetivamente devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão
do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente
proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E
II, DA LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE
NO
CASO.
PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos
incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB,
Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art.
62, §1o, inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF
aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal
é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração
preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado pela União com
a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos
somente a partir do encerramento do ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o
lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa
vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a
mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros,

I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 502
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos resultados, os encargos
pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o encerramento do período
trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale
a transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza
Junior no voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal,
aplicável para solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja,
situações em que duas ou mais normas penais podem aparentemente
incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária
não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo
único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN),
elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais
do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos supletivos de
interpretação da lei tributária, especialmente da lei tributária que definia
infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela Comissão Especial de 1954
que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que tal dispositivo não
retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo Congresso
Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os fundamentos
de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com o
direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial
do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a
criminal (sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que,
na sua gênese, o CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos
princípios do direito penal na interpretação da norma tributária,
logicamente, salvo aqueles expressamente previstos no seu texto, como
por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo
do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta8:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e
normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as
regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais foram
instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de
coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza
da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base do
processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e aplicação
do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o legislador
escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito. Logo, não
se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema concurso
real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe
elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações
administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material.

8 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 503
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por
exemplo, no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de
Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer,
simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72,
§1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e
administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o
infrator
cometer,
simultaneamente,
duas
ou
mais
infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da
Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as
sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56,
da Lei no 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As
sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela
autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser
aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente ou
incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se
ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta, pena
exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo legal, isto é,
quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação mínima,
estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido ao
princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a
absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da
violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas ocorrências
é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição concebida de forma
autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a intenção, apenas, de
cometer o crime que figura como delito-meio ou delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira
Valadão no já citado voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do
artigo (art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar,
portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
Fl. 504
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário:
seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se
falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso
voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas
as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento
integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já
o da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente,
não se confunde com aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação
das penalidades previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
seria possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar
que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula
na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada
da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, claramente
afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro tributável e, por
conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de
que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as
infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à
apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do
recolhimento imposto aos optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo
apenas na apuração do lucro tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou
ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários,
estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da
obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da
obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é constituída pelo registro
contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela repercussão conferida pelo
sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento das obrigações tributárias.
Como esta conduta se dá em momentos distintos e com finalidades distintas,
duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in idem.
Fl. 505
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza
Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar
conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela
qualquer conflito que justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando
duas ou mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato,
o que não ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a
primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases
estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro
real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não
enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é aplicável
quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada, o
contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o
art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre
unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases
estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as
quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de
conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos
incisos I e IV do § 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a
aplicação do princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da
estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem
jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa do
governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não
observância do regime de recolhimento pela estimativa e a conduta que
ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave, já que põe
em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro real anual
– pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por
diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto,
além dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes
pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos
contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes
formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses
instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da
arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do orçamento
fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção (como bens
jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta menos
grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada
é uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” –
não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não
pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer
independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o
resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os
valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as
antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com
Fl. 506
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a
multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da
outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe
conflito aparente de normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo
no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá,
caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito
tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor9. Se o
recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de ofício
se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual incorpora, por
certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo sujeito passivo sem a
atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula
a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no
105 e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso,
mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da
Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996) , representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser
observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada
além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto
devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é
possível afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca
de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de
exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no
Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de
CSLL no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi
aplicada sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$

9 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 507
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

31.595,78. Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF no 105 de
seguinte teor: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir
a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo
legal apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as
bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas
sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da
estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se
o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a multa
isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não
possui uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto,
que não subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que
formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de
ofício proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada
quando exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que
ensejou a exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além
disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade
quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105
auxiliam nesta interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e
1803-001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento
de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no
final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda infração,
devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente
interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta de recolhimento
de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste anual com
acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à
identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a
apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de
recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos no 1402-001.217 e
1102-000.748 fazem referência a aplicação de penalidades sobre a
mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das multas isoladas estar
contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais referências permitem
concluir que, para identificação da concomitância, deve ser avaliada a
causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105
evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à
concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu
alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de
forma independente estimativa não recolhida em razão de seu
parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da
compensação de bases negativas acima do limite legal e assim resultaram
Fl. 508
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido concluir que
não há concomitância em relação à multa isolada aplicada sobre a
parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$ 31.595,78), correspondente
à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a falta de
recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não
implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode
ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito
quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato
gerador, o impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o
sofrido na antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas
parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base
tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base
estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada
relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida
sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa
que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o
qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação
dos requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso
concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos.
Assim, a referência expressa ao fundamento legal das exigências às quais se
aplica o entendimento sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de
expressões cujo significado não pode ser identificado a partir dos paradigmas da
súmula confere liberdade interpretativa ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de
recolhimento das estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei
no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso
da Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de
lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o
encerramento do ano-calendário.
Fl. 509
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 e calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que
deixe de ser efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o
recolhimento de tais tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-
calendário e da eventual aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou
base negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando
nesse sentido caso não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-
calendário, eis que antes de encerrado o ano sequer pode se determinar se houve
ou não prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes
acórdãos desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438
(de 20/09/2016) e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
(destaques do original)
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões
de decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e
expostas, dentre outros, no voto condutor do Acórdão no 9101-006.05610:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o
dispositivo face à jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a
firmada em torno do entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara
José Clóvis Alves, o qual atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no
9.430/96 ("Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa seria
aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 -
101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de
tributo (“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas...”), sendo tal expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa
de 75% aplicada sobre a diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada
ora é tratada em dispositivo específico (inciso II), que estabelece percentual
distinto do da multa de ofício (esta é de 75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim,
que a nova multa isolada é aplicada, em percentual próprio, sobre o valor do
pagamento mensal que deixou de ser efetuado a título de estimativa, não mais se
falando em diferença sobre tributo que deixou de ser recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do
tema (Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos
totalmente diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela

10 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 510
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

circunstância essencial de que o antecedente das primeiras é composto por
uma conduta antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta
lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento
de obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da
pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da
norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o
ato infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para
que ele não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao
contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais
é tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa
de cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de
deveres provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha
Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da
Doutrina Argentina acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis
temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas
décadas, em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no
caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o
período de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a
determinaram, aplica-se ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de
prevenção. Explico e exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria
a perda de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a
garantia prévia de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma
lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento temporário
de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o descumpriram
não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então
cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o
dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente
considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo
que se caracterizará no ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas
devem ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de
ofício pela ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma
definitiva. Tal conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades
Fl. 511
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

distintas, com origem em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e
ainda aplicadas sobre bases de cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum
momento, vedou a aplicação concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de
Andrade Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma
pluralidade de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou
mais ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como
fases de preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s)
primeiro(s), chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas,
anteriores ou posteriores, mas sempre intimamente interligado ou
inerente, dependentemente, deste último, o sujeito ativo só deverá ser
responsabilizado pelo ilícito mais grave.11.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima
interligação entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a
intenção do legislador tributário foi justamente deixar clara a
independência entre as irregularidades, inclusive alterando o texto da
norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do
princípio da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre
sobre o crime progressivo, situação típica de aplicação do princípio em
comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito,
para alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um
bem jurídico), necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que
produz outro evento normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor
gravidade — passagem por um minus em direção a um plus. 12 (destaques
acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas.
Aparente porque o princípio da especialidade definiria a questão, com
vistas a evitar a subsunção a dispositivos penais diversos e, por
conseguinte, a confusão de efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa
de ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o
tributo não necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, suscetível de
aplicação da multa isolada.

11 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

12 Idem, Idem
Fl. 512
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente
caso, motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para
aplicação do princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia
dizer que a situação sob exame representaria um concurso real de normas
ou, mais especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas
causam dois resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito
penal, a Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades
no recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu
qualquer limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com
a multa exigida em conjunto com o tributo.” (destaques do original)
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever
de antecipar e o dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário.
As alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, convertida
na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não excetuaram a aplicação simultânea
das penalidades, justamente porque diferentes são as condutas reprimidas, o
mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997, replicado
atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52
prevê a imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto
não ocorrido o fato gerador que somente se completará ao seu final, restando a
possibilidade de aplicação concomitante com a multa de ofício, depois do
encerramento do ano-calendário, reconhecida expressamente em seu art. 53.
Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do
IRPJ ou da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa
isolada sobre os valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor
do pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do
resultado ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do
IRPJ ou da CSLL a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa
de ofício sobre o valor indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo
nela consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à
aplicação da multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas
regras previstas nos arts. 32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art.
310 até a data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês,
implicará desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou
redução de que trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a
que se refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa,
após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
Fl. 513
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento
mensal que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado
apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e
juros de mora contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça
acerca do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, e o
posicionamento desta, inclusive, está renovado em acórdão mais recente, mas
sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos autos do Agravo Interno no
Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em 23/11/202013 e
assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO.
ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07).
EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos
tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na
exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional,
recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e
negado pelo Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o
entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e
isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a
multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44
da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e
AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento
do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para
exigir estimativas não recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de
aplicação da multa de ofício isolada quando constatada tal infração. Ou seja,
encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não recolhidas, vez
que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento
da obrigação de antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração
do lucro real, estipulando desde a redação original do art. 44, §1o, inciso IV da
Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa por falta de recolhimento
das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do principal das
estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final
do ano-calendário.

13 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 514
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.528 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.721228/2014-79

Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN e restabelecer as multas isoladas, ainda que exigidas concomitantemente
com a multa proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste do
mesmo ano-calendário e restabelecer as exigências de multas isoladas.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 47 do
Anexo II do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar
provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente Redator

Fl. 515
DF CARF MF
Original