Tribunal: CARF
Processo: 16682.722573/2016-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE EVARISTO PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-02-02
Data de publicação: 2023-02-28

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
ADIÇÃO DE AMORTIZAÇÕES DE ÁGIO À BASE DE CÁLCULO DA CSLL. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contextos fáticos distintos, concernentes a amortizações de ágios existentes e considerados indedutíveis por inobservância de requisitos estabelecidos no âmbito da apuração do lucro real, e não decorrentes de operação artificial entre partes relacionadas.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à pessoa jurídica que foi incorporada.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO A PARTIR DE 2007. EXIGÊNCIA DEPOIS DO ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. LEGALIDADE.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.722573/2016-71
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.464 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
2 de fevereiro de 2023
Recorrente
GE CELMA LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
ADIÇÃO DE AMORTIZAÇÕES DE ÁGIO À BASE DE CÁLCULO DA
CSLL. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para
demonstrar a divergência evidenciam decisões em contextos fáticos distintos,
concernentes a amortizações de ágios existentes e considerados indedutíveis
por inobservância de requisitos estabelecidos no âmbito da apuração do lucro
real, e não decorrentes de operação artificial entre partes relacionadas.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO.
Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado
internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio, e transferido à
pessoa jurídica que foi incorporada.
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO A PARTIR DE 2007. EXIGÊNCIA DEPOIS DO ENCERRAMENTO
DO EXERCÍCIO. LEGALIDADE.

A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a
possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de
ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável.
A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o
valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em
impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.722573/2016-71
Fl. 10346
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Acordam os membros do colegiado em: (i) por unanimidade de votos, conhecer
do Recurso Especial em relação à matéria “amortização de ágio interno” e “multas isoladas”;
votaram pelas conclusões, quanto à matéria “amortização de ágio interno”, os conselheiros Edeli
Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes e Fernando Brasil de Oliveira Pinto; (ii) por maioria de votos, não conhecer da
matéria “ágio na base de cálculo da CSLL”, vencidos os conselheiros Alexandre Evaristo Pinto
(relator), Luis Henrique Marotti Toselli e Gustavo Guimarães da Fonseca que votaram pelo
conhecimento; (iii) no mérito, na parte conhecida, por voto de qualidade, negar provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Alexandre Evaristo Pinto (relator), Livia De Carli Germano.
Luis Henrique Marotti Toselli e Gustavo Guimarães da Fonseca que votaram por dar provimento
em relação à matéria “amortização de ágio interno”, e os conselheiros Alexandre Evaristo Pinto
(relator), Livia De Carli Germano. Luis Henrique Marotti Toselli e Guilherme Adolfo dos Santos
Mendes que votaram por dar provimento em relação à matéria “multas isoladas”; votou pelas
conclusões do voto vencido Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Designada para redigir o
voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou intenção de apresentar
declaração de voto.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Relator.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela contribuinte acima
identificada contra o Acórdão n. 1302-003.160, de 17/10/2018, por meio do qual a 2a Turma
Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF decidiu, entre outra questões,
manter lançamento de IRPJ e CSLL com base na glosa de valores de despesa com amortização
de ágio na aquisição de investimento, assim como lançamento de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas mensais.
O acórdão recorrido restou assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ

Fl. 10347
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
REORGANIZAÇÃO
SOCIETÁRIA.
CISÃO
PARCIAL.
TRANSFERÊNCIAS DE ATIVOS MOBILIÁRIOS. PARTICIPAÇÕES
SOCIETÁRIAS. OPERAÇÕES ESTRUTURADAS EM SEQÜÊNCIA E
SEM PROPÓSITO NEGOCIAL. EMPRESA VEÍCULO. ÁGIO DE SI
MESMO GERADO INTRAGRUPO.
A outorga da dedutibilidade da amortização do ágio de cisão parcial
inserida em um contexto de operações estruturadas e coordenadas em
sequência no âmbito de reestruturação societária demanda que as
transações estejam regularmente amparadas em atos empresariais não
atingidos por manobras artificiais ou vícios sociais albergados por
práticas abusivas entre companhias participantes do mesmo grupo
societário.
Demonstrada a irregularidade do arranjo societário ante a ausência de
propósito negocial e da artificialidade de transações engendradas
intragrupo, torna imperativo a manutenção dos efeitos da glosa
promovida em decorrência da configuração de ágio de si mesmo gerado
derivado de operações de cisão parcial entre partes relacionadas.
DA AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO PROVENIENTE DE CISÃO PARCIAL.
LAUDO DE AVALIAÇÃO. DEMONSTRAÇÃO INEFICAZ DA ORIGEM
E FUNDAMENTO ECONÔMICO DO ÁGIO. FLUXO FINANCEIRO
INEXISTENTE. INTERMEDIAÇÃO DO NEGÓCIO JURÍDICO ENTRE
PARTES
RELACIONADAS.
ÁGIO
ARTIFICIAL.
MOTIVAÇÃO
IMPRÓPRIA
PARA
A
GERAÇÃO
DO
SOBREPREÇO.
INDEDUTIBILIDADE.
De acordo com os termos da legislação de regência, a dedutibilidade da
amortização de ágio proveniente de aquisição de negócio empresarial
mediante cisão parcial de pessoa jurídica demanda a plena observância
dos seguintes requisitos essenciais: (i) a realização da transação
societária entre partes não relacionadas e independentes; (ii) a efetiva
demonstração do fluxo financeiro que evidencie o pagamento do custo
aquisição celebrado entre as partes, incluindo-se o montante do ágio;
(iii) demonstração do respectivo fundamento econômico do ágio gerado
na operação societária que norteou a deliberação em assembleia do
corpo diretivo do conglomerado, respeitada as hipóteses prescritas na
legislação de regência.
Outrossim, a interpretação sistemática das normas aplicáveis mostra ser
compulsório que a prova de demonstração do fundamento do ágio
designe a representação fidedigna da negociação empresarial e seja
contemporânea às efetivas razões da tomada de decisão pelo adquirente
para celebração da relação contratual pelo preço estabelecido.
Evidenciado que o bojo das transações das companhias advém de
centralização decisória da cúpula diretiva do conglomerado, não
Fl. 10348
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

viabiliza reconhecer a pertinência da mais valia aferida no investimento
societário, porquanto resultante de processo imparcial de precificação,
pois desprovido negociação em ambiente de livre mercado e
independência entre as partes contratantes.
As operações de arranjo societário entre companhias integrantes do
mesmo grupo econômico cuja indução das transações revela-se tendente
à criação de um ágio artificial destinado à redução imprópria da base
imponível do imposto de renda, bem assim a obtenção vantagem
tributária
indevida
desamparada
de
propósito
negocial,
são
circunstâncias bastantes para determinar a perda da eficácia do
sobrepreço avaliado e ratificar a negativa de dedutibilidade das parcelas
de amortização de ágio computadas no resultado fiscal do impugnante.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
CSLL
Ano-calendário: 2011, 2012
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. VINCULAÇÃO AO LANÇAMENTO
PRINCIPAL.
Aplicam-se aos lançamentos tidos como reflexos as mesmas razões de
decidir do lançamento principal (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
IRPJ), em razão de sua íntima relação de causa e efeito, na medida em
que não há fatos jurídicos ou elementos probatórios a ensejar conclusões
com atributos distintos.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011, 2012
ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL NÃO RECOLHIDAS.
MULTA ISOLADA. CABIMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO
PERÍODO. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO
INCIDENTE SOBRE O TRIBUTO APURADO COM BASE NO LUCRO
REAL ANUAL.
Nos casos de lançamento de ofício, é aplicável a multa de 50%,
isoladamente, sobre o valor de estimativa mensal que deixou de ser
recolhido, mesmo após o encerramento do exercício, e ainda que seja
apurado prejuízo fiscal e base de cálculo negativa para a CSLL no ano-
calendário correspondente.
A hipótese normativa de imputação da multa isolada não se confunde
com a motivação determinante de aplicação da multa de ofício, pois
aquela é cabível defronte a constatação da falta de pagamento da
importância devida da estimativa mensal de IRPJ e da CSLL aferida com
base nos ditames do regime de apuração do lucro real anual. Tratam-se
de infrações distintas e autônomas, razão pela qual ambas as sanções
são passiveis atribuição concomitante em face do sujeito passivo.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não
conhecer da alegação, suscitada na tribuna pela recorrente, quanto à
Fl. 10349
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

aplicação, ao caso concreto, do art. 24 da LINDB na redação dada pela
Lei 13.655/2018, vencidos os conselheiros Maria Lúcia Miceli e Flávio
Machado Vilhena Dias, que votaram por conhecer e rejeitar a alegação;
por unanimidade de votos, em rejeitar as preliminares de nulidade da
decisão de primeiro grau, de decadência, e de nulidade da autuação por
ausência de motivação; e, no mérito, por maioria de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário, vencidos os conselheiros Marcos
Antonio Nepomuceno Feitosa (relator), Gustavo Guimarães da Fonseca
e Flávio Machado Vilhena Dias. Designado para redigir o voto vencedor
o conselheiro Carlos Cesar Candal Moreira Filho.
Em 15/04/2019, a contribuinte teve ciência do despacho que rejeitou embargos de
declaração apresentados contra o acórdão acima referido, e em 30/04/2019, ela interpôs
tempestivamente o recurso especial cuja admissibilidade está sendo agora examinada.
No recurso especial, a contribuinte alega que houve divergência de interpretação
da legislação tributária quanto aos seguintes temas:
1- preliminar de nulidade - alteração de critério jurídico do lançamento:
divergência de interpretação do artigo 146 do CTN (Acórdãos
paradigmas: 1401-002.822 e 1301-001.436);
2- preliminar de decadência do direito de questionar a formação do
ágio: divergência de interpretação do artigo 150, parágrafo 4o, do CTN
(Acórdãos paradigmas: 101-97.084 e 107-08.306);
3- erro de direito - ausência de motivação legal do lançamento:
divergência de interpretação do artigo 10 do Decreto no 70.235/72
(Acórdãos paradigmas: 2402-004.102 e 9303-005.460);
4- inaplicabilidade do conceito de ágio interno ao presente caso:
divergência de interpretação dos artigos 385 e 386 do RIR/99 e dos
artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97 (Acórdãos paradigmas: 1301-001.297
e 1302-001.184);
5- efetivo pagamento do ágio - a subscrição de ações é uma forma de
aquisição e gera ágio válido e amortizável: divergência de interpretação
dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97 (Acórdãos paradigmas: 9101-
001.657 e 1301-001.297);
6- impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito negocial e de
desconsideração de negócios jurídicos validamente celebrados -
demonstração da causa e do propósito negocial das transações
realizadas: divergência de interpretação dos artigos 7o e 8o da Lei no
9.532/97 (Acórdãos paradigmas: 1201-00l.507 e 1201-002.247);
7- possibilidade de utilização de "empresa veículo" e inaplicabilidade do
conceito de simulação: divergência de interpretação dos artigos 7o e 8o
da Lei no 9.532/97 (Acórdãos paradigmas: 1201-001.507 e 1201-
001.811);
8- legalidade das operações envolvendo incorporações às avessas:
divergência de interpretação do artigo 8o da Lei no 9.532/97(Acórdãos
paradigmas: 1201-001.507 e 1301-002.434);
Fl. 10350
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

9- validade dos laudos apresentados pela recorrente como registro
confiável da mensuração do ágio: divergência de interpretação do artigo
385 do RIR/99 (Acórdãos paradigmas: 1201-002.247 e 1201-001.811);
10- inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da
CSLL das despesas com a amortização de ágio: divergência de
interpretação do artigo 57 da Lei no 8.981/95 (Acórdãos paradigmas:
1301-002.432 e 1201-000.285);
11- inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-
calendário: divergência do artigo 44 da Lei no 9.430/96 (Acórdãos
paradigmas: 1301-003.351 e 1103-00.200);
12- impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de
ofício: divergência de interpretação do artigo 44, inciso I, da Lei no
9.430/96 (Acórdãos paradigmas: 1301-003.351 e 1401-002.725); e
13- ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a multa de ofício:
divergência de interpretação do artigo 161 do CTN e do artigo 61 da Lei
no 9.430/96 (Acórdãos paradigmas: 9202-002.600 e 9101-000.722).
O r. despacho de admissibilidade deu parcial seguimento ao Recurso Especial,
apenas em relação às seguintes divergências: 4- inaplicabilidade do conceito de ágio interno ao
presente caso: divergência de interpretação dos artigos 385 e 386 do RIR/99 e dos artigos 7o e 8o
da Lei no 9.532/97; 5- efetivo pagamento do ágio - a subscrição de ações é uma forma de
aquisição e gera ágio válido e amortizável: divergência de interpretação dos artigos 7o e 8o da Lei
no 9.532/97; e 12- impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício:
divergência de interpretação do artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
Apresentado o competente agravo, ele acolhido parcialmente em relação ao tema
“10 - inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas
com a amortização de ágio: divergência de interpretação do artigo 57 da Lei no 8.981/95”.
No mérito, sustenta que a Lei 9.532197 aplica-se a todas as aquisições de
participações societárias, não se restringindo às aquisições feitas no âmbito dos processos
licitatórios ou com a participação de investidores estrangeiros, Aplica-se, portanto, à aquisição
do investimento na CE Celma realizado pela GE participações.
Importa dizer que, à época dos fatos, os atos condenados pela Autoridade
Lançadora não eram apenas válidos, como também representavam condutas expressamente
AUTORIZADAS, AMPLAMENTE CONHECIDAS e INDUZIDAS pelo ordenamento jurídico
brasileiro. Portanto, a acusação fiscal aqui combatida caminha em sentido contrário à intenção do
legislador ordinário, que instituiu o mecanismo de amortização fiscal do ágio.
O acórdão recorrido limitou-se a mencionar que o ágio não seria válido, uma vez
que decorrente de operação entre partes dependentes. Acresceu ainda que as operações não
teriam ocorrido em valor de mercado por terem sido realizadas entre partes ligadas, sendo o ágio
desprovido de consistência econômica (fls. 9342 e 9343).
A participação societária na Recorrente, anteriormente detida pela GEBHL,
sociedade localizada na Irlanda, foi entregue a título de pagamento do aumento de capital da GE
Participações. A entrega das participações foi efetuada com base no mesmo valor dessas
participações então registradas nos livros da GEBHL. É o que se pode depreender da Alteração
do Contrato Social da GE Participações, datada de 24 de novembro de 2009, já apresentada ao
Fl. 10351
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
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longo da Fiscalização (fls, 3576/3594 dos autos), que atesta o referido aumento de capital
baseado no valor das participações societárias da Recorrente, dentre outras sociedades.
Por sua vez, no que se refere à participação societária na Recorrente anteriormente
detida pela GEB, essa paga para a GE Participações por redução de capital social, tal como
descrito na B1a Alteração do Contrato Social da GEB, datada de 22 de setembro de 20L0, já
apresentada ao longo da fiscalização (fls. fls. 3620/3636 dos autos). A entrega das participações,
que representou a aquisição das quotas da Recorrente pela GE Participações, também foi
realizada com base nos valores registrados até então na GEB.
A aquisição pela GE Participações das participações societárias na GE Celma foi
feita com base no valor de custo dessas participações registrado na GEBHL e GEB. Dessa forma,
não há que se falar em acréscimo patrimonial indevido, reavaliação ou ganho não realizado na
transação em análise.
No que se refere à operação com a GEBHL, a aquisição da participação societária
da Recorrente foi paga mediante a entrega das quotas da GE Participações, Em razão dessa
transação, a GE Participações viu-se obrigada a desdobrar o investimento e o ágio nos termos
das normas contábeis então existentes. Ocorre que a participação nas três empresas foi entregue
pela GEBHL para a GE Participações pelo mesmo valor que constavam nos livros da primeira.
Já no que se refere à redução de capital da GEB, a participação societária na
Recorrente foi utilizada para realizar o pagamento pela redução do capital social, e, como esse
pagamento representou aquisição de novas quotas para a GE Participações/ novamente foi
efetuado o desdobramento entre investimento e ágio.
O caso em concreto não se aproxima do controverso "ágio interno,,. o Agente
Fiscal e o acórdão recorrido não se aperceberam da diferença entre o ágio existente nos livros da
GE Participações e o controverso "ágio interno,,. o "ágio interno,, muitas vezes questionado é o
ágio criado a partir de uma reavaliação espontânea decorrente de uma transação intragrupo.
Os artigos 385 e 386 do RIR/99, em vigor à época dos fatos geradores, tratam do
registro de ágio fiscal na aquisição de participação societária e sobre a possibilidade de amortizá-
lo. Os referidos artigos têm como base o próprio artigo 20 do Decreto-Lei 1598/77 e os artigos 7
e 8o da Lei 9.532/97.
Não há qualquer restrição posta para a amortização de ágio reconhecido em
operações envolvendo partes relacionadas. Muito pelo contrário, essas normas são claramente
aplicáveis a todas as situações que importam na aquisição de participação societária. Foi a MP
627/13 que trouxe, pela primeira vez, a restrição ao ágio interno em seu artigo 21.
Avaliando as operações realizadas pela Recorrente, resta evidente que não houve
uma reavaliação de ativos já detidos pela última ou um ágio de si mesma. Ocorreu de fato uma
aquisição de participação societária até então pertencente à GEBHL e à GEB por parte da GE
Participações.
O artigo 385 do RIR/99, determina que o contribuinte deverá, por ocasião da
aquisição da participação, desdobrar contabilmente o custo de aquisição em: (i) valor de
patrimônio líquido na época da aquisição, e (ii) ágio ou deságio na aquisição, que será a
diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor do patrimônio líquido. Para fins de
amortização fiscal do ágio, a existência, ou não, do pagamento em moeda é irrelevante, pois
mesmo nos casos de aumento ou redução de capital, como no caso ora analisado, há um legítimo
Fl. 10352
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
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custo de aquisição, que corresponde ao valor das ações entregues em pagamento dos bens e
direitos devolvidos.
Na operação de aquisição da participação societária da Recorrente pela GE
Participações, houve sim pagamento pelo ágio, realizado, no caso da GEBHL, mediante a
subscrição de novas quotas e, para a operação de redução de capital da GEB, com a entrega de
quotas da Recorrente.
A legislação do IRPJ contempla a proibição da amortização do ágio para fins
fiscais. o artigo 389 do RIR/99, cuja base legal reporta-se ao artigo 23, parágrafo único do
Decreto-Lei 1 .598/77, e artigo 1, inciso V do Decreto-Lei no I.648/78, determina expressamente
que: I 10 Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do
valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição de investimentos em
sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País.
Como resultado, a regra geral é que a amortização de ágio não é dedutível para os
fins de IRPJ. Para que a amortização seja dedutível na base de cálculo do IRPJ é necessário um
regime especial. Esse regime está contido no artigo 386 do RIR/99, que no caso dos ágios
fundamentados com base em rentabilidade futura, conforme regulado pelo inciso III, temos: III -
poderá amortizar o valor do ágio cuio fundamento seja o de que trata o inciso II do I 20 do artigo
anterior, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenfa avos, no máximo, para cada mês do período
de apuração.
O artigo 57 determina apenas que as normas de apuração e pagamento do IRPJ
serão extensíveis à CSLL. Dessa forma, prazos de pagamento, apuração trimestral, mensal, juros,
etc. aplicáveis ao IRPJ também serão aplicáveis à CSLL, O artigo 57, importa observar, ressalva
expressamente que a base de cálculo e as alíquotas aplicáveis à CSLL serão aquelas previstas na
legislação própria dessa contribuição.
O artigo 13, inciso III da Lei no 9.249/95, por sua vez, veda, para fins de apuração
da CSLL, as deduções de despesas de amortização de bens móveis ou imóveis, exceto se
relacionados à produção ou comercialização de bens e serviços. O ágio pago na aquisição de
participação societária, como no caso em tela, não se amolda a nenhum espectro desse comando
legal, não podendo ser enquadrado como bem móvel ou imóvel.
A ausência de dispositivo legal que vede a dedutibilidade do ágio para fins de
apuração da CSLL é tão clara que o artigo 50 da Lei 12.973114 prevê expressamente a aplicação
também para a CSLL das normas legais que impõem que o ágio pautado em expectativa de
rentabilidade futura somente poderá ser amortizado pela pessoa jurídica que absorver patrimônio
de outra na qual detinha participação societária.
Há cobrança cumulativa da multa isolada com a multa de ofício, sobre os mesmos
valores supostamente devidos a título de IRPJ e CSLL, pois sobre o montante mensal glosado
incidiu tanto a multa de ofício, quanto a multa isolada, o que não pode ser admitido. Essa
cobrança representa dupla incidência sobre a mesma materialidade, uma vez que os valores
adicionados pela Autoridade Lançadora nas bases mensais, para cálculo da multa isolada pela
suposta falta de recolhimento das estimativas de IRPJ e de CSLL, foram os mesmos incluídos no
cálculo do ajuste anual para a cobrança da multa de ofício sobre os valores supostamente não
recolhidos desses tributos.
Intimada a PGFN sustenta que o ágio ou deságio, dessa forma, deve sempre
decorrer da efetiva aquisição de um investimento oriundo de um negócio comutativo, onde as
Fl. 10353
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
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partes contratantes, interdependentes entre si e ocupando posições opostas, tenham interesse
em assumir direitos e deveres proporcionais. Como exemplo, se em um negócio o alienante pede
pelo seu bem ou direito determinado sobrepreço, essa mais valia a ser paga pelo adquirente deve
ser justificada pela expectativa de algum ganho. Se não há previsão de ganho, não há porque
existir ágio.
No caso em apreço, isso não aconteceu. O ágio gerado é indedutível porque
originado dentro de um mesmo grupo econômico. Não houve confusão patrimonial do suposto
real adquirente da participação societária e a sociedade adquirida.
Sustenta que o único dispositivo que poderia fundamentar eventual dedução
da despesa com a amortização do ágio seria o inciso III do art. 386 do RIR/99. Isso porque
não há que se falar em alienação ou liquidação de investimento em coligada ou controlada, muito
menos em ganho ou perda de capital. No caso da apuração da base de cálculo da CSLL, como
não há norma expressa que autoriza a dedução da despesa com amortização de ágio, não
há que se falar nessa renúncia fiscal.
A regra é a indedutibilidade das despesas, a sua dedutibilidade é a exceção
que deve vir expressamente prevista. Entender de forma distinta significa “rasgar” o preceito
contido no artigo 111 do CTN. Assim, não há que se falar em ampliação ilegal da base de
cálculo da CSLL, visto que a autoridade administrativa apenas aplicou regras de apuração para
chegar ao montante correto da base de cálculo – sem qualquer alteração no conceito trazido pelo
caput do art. 2o da Lei no 7.689, de 1988.
O ordenamento jurídico pátrio rechaça a existência de bis in idem na aplicação de
penalidades tributárias. Isso significa dizer, em suma, que não é legítima a aplicação de mais de
uma penalidade em razão do cometimento da mesma infração tributária, sendo certo que o
contribuinte não pode ser apenado duas vezes pelo cometimento de um mesmo ilícito.
Analisando-se os autos, vê-se que a aplicação da multa de ofício, prevista no art.
44, inc. I, da Lei 9.430/96, resultou falta de recolhimento de tributo (IRPJ e CSLL) por parte da
empresa. A denominada multa isolada, fundada no art. 44, II, ‘b’ da Lei 9.430/96, com a
redação dada pela Lei 11.488/2007, foi aplicada em razão do descumprimento da sistemática
de recolhimento por estimativa mensal da CSLL.
O não recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa é infração bastante
diversa daquela consistente na omissão de receitas apurada ao final do ano-calendário.
Nada impede que dessas infrações resultem penalidades distintas: da omissão de rendimentos,
decorre a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei 9.430/96; enquanto que do
descumprimento do regime de recolhimento de estimativa, decorre a multa isolada prevista no
atual art. 44, inciso II, alínea “b”, da mesma Lei.
Em suma, as multas de ofício e isolada não decorrem da mesma infração. São
multas inteiramente diversas, previstas em lei, e não configuram bis in idem, como
defendido pela parte. Quando deixar de recolher os tributos devidos, sem justificar o não
recolhimento mediante a transcrição no Livro Diário dos balancetes de suspensão ou redução,
estará sujeito ao pagamento da multa prevista no art. 44, §1o, inciso IV da Lei n.o 9.430/96. No
presente caso, restou plenamente configurado o desrespeito da Recorrida à Lei 9.430/96,
devendo, portanto, ser mantido o lançamento da multa isolada.
É o relatório.

Fl. 10354
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Voto Vencido
Conselheiro ALEXANDRE EVARISTO PINTO, Relator.

Recurso especial do Contribuinte - Admissibilidade

Tempestivo o Recurso Especial.
Assim dispõe o RICARF no art. 67 de seu Anexo II acerca do Recurso Especial
de divergência:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial
interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma
especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação
tributária interpretada de forma divergente. (Redação dada pela Portaria
MF no 39, de 2016)
§ 2o Para efeito da aplicação do caput, entende-se que todas as Turmas e
Câmaras dos Conselhos de Contribuintes ou do CARF são distintas das
Turmas e Câmaras instituídas a partir do presente Regimento Interno.
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que
adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de
Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
§ 4o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que, na
apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de 1a
(primeira) instância por vício na própria decisão, nos termos da Lei no
9.784 de 29 de janeiro de 1999.
§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá
seguimento quanto à matéria prequestionada, cabendo sua demonstração,
com precisa indicação, nas peças processuais.
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a
divergência arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por
matéria.
§ 7o Na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão
considerados apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os
demais.
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada
analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados
que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido.
Fl. 10355
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

§ 9o O recurso deverá ser instruído com a cópia do inteiro teor dos
acórdãos indicados como paradigmas ou com cópia da publicação em
que tenha sido divulgado ou, ainda, com a apresentação de cópia de
publicação de até 2 (duas) ementas.
§ 10. Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for
extraída da Internet deve ser impressa diretamente do sítio do CARF ou
do Diário Oficial da União.
§ 11. As ementas referidas no § 9o poderão, alternativamente, ser
reproduzidas, na sua integralidade, no corpo do recurso, admitindo-se
ainda a reprodução parcial da ementa desde que o trecho omitido não
altere a interpretação ou o alcance do trecho reproduzido. (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 12. Não servirá como paradigma acórdão proferido pelas turmas
extraordinárias de julgamento de que trata o art. 23-A, ou que, na data da
análise da admissibilidade do recurso especial, contrariar: (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
I - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art.
103-A da Constituição Federal;
II - decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior
Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts.
543-B e 543- C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da
Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil; e (Redação dada pela
Portaria MF no 152, de 2016)
III - Súmula ou Resolução do Pleno do CARF, e
IV - decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal que declare
inconstitucional tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 13. As alegações e documentos apresentados depois do prazo fixado no
caput do art. 68 com vistas a complementar o recurso especial de
divergência não serão considerados para fins de verificação de sua
admissibilidade.
§ 14. É cabível recurso especial de divergência, previsto no caput, contra
decisão que der ou negar provimento a recurso de ofício.
§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição
do recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao
recorrente. (Incluído pela Portaria MF no 39, de 2016)
[...]
Como já restou assentado pelo Pleno da CSRF1, “a divergência jurisprudencial
deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem
ou assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”.
E de acordo com as palavras do Ministro Dias Toffolli2, “a similitude fática entre
os acórdãos paradigma e paragonado é essencial, posto que, inocorrente, estar-se-ia a

1 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
Fl. 10356
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

pretender a uniformização de situações fático-jurídicas distintas, finalidade à qual, obviamente,
não se presta esta modalidade recursal”.
Trazendo essas considerações para a prática, forçoso concluir que a divergência
jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, e sim em face da aplicação do Direito,
mais precisamente quando os Julgadores possam, a partir do cotejo das decisões (recorrido x
paradigma(s)), criar a convicção de que a interpretação dada pelo Colegiado que julgou o
paradigma de fato reformaria o acórdão recorrido.
Quanto ao tema 4, assim se manifestou o despacho de admissibilidade do recurso:
4- INAPLICABILIDADE DO CONCEITO DE ÁGIO INTERNO
AO PRESENTE CASO: DIVERGÊNCIA DE INTERPRETAÇÃO
DOS ARTIGOS 385 E 386 DO RIR/99 E DOS ARTIGOS 7o E 8o DA
LEI No 9.532/97.
Estes são os argumentos que a contribuinte apresenta para a
admissibilidade do recurso especial em relação à quarta divergência:
- como demonstrado pela Recorrente em suas defesas, o termo "ágio
interno" é ambíguo e apresenta incertezas. "Ágio interno" é apenas um
conceito chavão adotado pelas Autoridades Fiscais e que, em sua forma
usualmente empregada, não reflete a natureza real do ágio registrado nos
livros da GE Participações;
- desde já, a Recorrente ressalta que ao longo do presente processo
demonstrou de forma clara e inequívoca que o ágio em discussão não é
um "ágio interno";
- no entanto, o acórdão recorrido deixa claro que a geração intragrupo de
ágio é rechaçada e não se adequa à permissão normativa de dedução das
bases tributáveis do IRPJ e da CSLL. Confira-se:
Importa acentuar que somente pode ser admitida a validade do ágio
quando decorrente de transações envolvendo partes independentes,
condição necessária à formação de um preço justo para os ativos
mobiliários envolvidos na transação.
Na situação em exame, resta evidente que seu aparecimento acontece no
bojo de transações entre companhias sob o mesmo controle societário.
Nesta perspectiva, não se revela minimamente razoável atribuir
legitimidade de uma mais valia no investimento societário, visto que não
resulta de uma transação de precificação de natureza imparcial,
avalizado por um ambiente condizente com a livre negociação de
mercado e de independência entre as partes envolvidas na negociação.
- com base no entendimento de que o ágio em discussão seria um "ágio
interno", o acórdão recorrido manteve a glosa das despesas de
amortização por entender que não teria ocorrido comprovação do fluxo
financeiro e que o ágio teria surgido a partir de transferência de
investimento societário envolvendo ações da própria Recorrente. Vale

2 EMB. DIV. NOS BEM. DECL. NO AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 915.341/DF. Sessão de
04/05/2018.
Fl. 10357
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

dizer, no entender do acórdão recorrido, o fato das operações terem
acontecido supostamente entre empresas do mesmo grupo econômico
seria suficiente para invalidar a amortização do ágio;
- o acórdão recorrido diverge do entendimento do acórdão paradigma no
1301-001.297 (doc. 08). Veja-se:
Acórdão no 1301-001.297
Ementa:
ÁGIO - INCORPORAÇÃO DE AÇÕES - EMPRESAS DO MESMO
GRUPO - O registro foi expressamente admitido pelo art. 36 da Lei no
10.637/2002, não podendo a administração tributária recusar-lhe os
efeitos previstos nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97.
A incorporação, da pessoa jurídica para a qual foi transferido o
investimento, pela pessoa jurídica investida, implica realização prevista
no §1o do art. 36 (baixa a qualquer título), fazendo cessar o diferimento
do valor controlado no LALUR. A hipótese não se encontra abrangida
pela exceção prevista no §2o do artigo, por não ocorrer transferência da
participação ao patrimônio de outra pessoa jurídica, mas sua extinção
por confusão patrimonial entre investidora e investida.
Trecho:
De plano, afasto peremptoriamente os argumentos acima despendidos no
sentido de que, para ter guarida nas disposições dos arts. 7o. e 8o da Lei
no 9.532/97, o ágio não poderia ter sido gerado entre empresas de um
mesmo grupo econômico e deveria ter havido pagamento (desembolso de
caixa) para a sua constituição, bem como, a necessidade de substância
econômica (...).
Isto porque, a formação do ágio foi feita nos estritos limites legais
previstos pelo Decreto-lei n. 1.598/77, o qual, em nenhum momento
determinou que o ágio não possa surgir entre empresas do mesmo grupo
econômico, nem exige que para a sua formação o investimento seja feita
com desembolso de dinheiro e a necessidade de substância econômica.
(... )
Por sua vez, o acórdão da DRJ ora recorrido (fl. 1.263), na tentativa de
buscar um fundamento de maior substância, adicionou aos dispositivos
já citados pela fiscalização o item 20 da Resolução CFC no 1.110/2007
(revogada pela Resolução CFC no 1.292/2010), que prescrevia :
(...)
Daí, conclui-se que as disposições da Resolução CFC no 1.157/2009 e
Ofício CVM no 01/2007, que tratam da vedação do ágio interno para fins
contábeis, não podem ser transpostos para fins fiscais.
Nesse sentido, valo-me da crítica esposada pelo ilustre Relator do proc.
Adm. n. 16682.720880/2011-11, conselheiro Alberto Pinto Souza Junior
que, ao se referir ao ofício-circular CVM/SNC/SEP n. 01/2007 (que
entendeu que determinadas operações de reestruturação societária de
Fl. 10358
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

grupos econômicos - incorporação de empresas ou incorporação de
ações) resultam na geração artificial de ágio, arrematou:
"Nota-se, hoje, que alguns tentam elevar tal pronunciamento da CVM a
um status de norma tributária proibitiva do reconhecimento do chamado
ágio interno ao grupo econômico, o que, por si só, já seria absurdo. A
análise feita pela CVM é de cunho estritamente econômico, pois sequer
embasa seu entendimento em qualquer norma jurídica, muito pelo
contrário, afirma que, ainda que respeitada a Lei, economicamente é
inconcebível o reconhecimento do ágio interno. Como já dito
anteriormente, "falta de substância econômica" assim como "falta de
propósito negocial" não são institutos jurídicos nacionais, logo não
maculam o ato jurídico seja lá qual for o conceito que os seus
aplicadores lhes dêem, logicamente, desde que não se configurem como
um vício do negócio jurídico, segundo o nosso ordenamento legal."
(...)
Neste diapasão, é relevante, também, examinar que a Instrução CVM no
247/1996 que foi citada pela autoridade fiscal como fundamento
normativo que impedia o uso do ágio, mormente porque ela não veda a
utilização do ágio interno, mas simplesmente não aceita o ágio sem
fundamento econômico, como se pode ver:
(...)
Com isso, pode-se concluir que inicialmente era desejo do legislador
fiscal pátrio introduzir a consolidação dos resultados do grupo da Lei
Societária para fins fiscais, porém, posteriormente, esse mesmo
legislador optou por não considerar tais disposições para fins fiscais.
É cristalino, portanto, que quaisquer regras da lei societária que
disponham sobre registros, raciocínios ou consolidação dos resultados
ou lançamentos de operações relativos a grupos de empresas que são
aplicáveis para fins societários ou contábeis não poderão ser trazidas ou
aplicáveis para fins fiscais.
Assim, diante da impossibilidade, para fins fiscais, da aplicação das
regras contábeis que tratam da escrituração e apuração envolvendo
empresas de um mesmo grupo econômico, sobretudo após as alterações
promovidas pelas Leis nos 11.638/2007 e 11.941/2009, bem como pode-
se concluir que o reconhecimento do ágio mesmo se tratando do
chamado "ágio interno" está de acordo com os artigos 7o e 8o da Lei no
9.532/97 e devem gerar todos os efeitos fiscais deles decorrentes.
- como se pode ver dos trechos acima destacados, o acórdão paradigma,
em sentido diametralmente oposto ao acórdão recorrido, entende que não
há na legislação fiscal vigente à época qualquer vedação ao ágio gerado
dentro do mesmo grupo econômico;
- o acórdão recorrido também diverge do entendimento do acórdão
paradigma no 1302-001.184 (doc. 09), que expressamente reconhece a
Fl. 10359
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

possibilidade de amortização do ágio gerado em operações realizadas
entre partes relacionadas, Confira-se:
Acórdão no 1302-001.184
Ementa:
DESPESA COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. GLOSA INDEVIDA.
Se as operações que geraram o ágio foram procedimentos legais em seu
aspecto formal, conforme reconhece o próprio TVF, e não resta
demonstrada qualquer ilicitude na conduta da recorrente, como sustenta
a decisão recorrida, não procede a glosa da despesa com amortização
do ágio.
Trecho:
No mérito, ressalto que, se as operações que geraram o ágio foram
procedimentos legais em seu aspecto formal, conforme reconhece o
próprio TVF, e não resta demonstrada qualquer ilicitude na conduta da
recorrente, como sustenta a decisão recorrida, não procede a glosa de
despesa com amortização de ágio. Nesse ponto, divirjo radicalmente da
decisão recorrida, pois, essa, ao mesmo tempo que diz que não houve
ilicitude, mantém a glosa da despesa. ora, ou o ato é ilícito e lhe são
negados os seus efeitos ou ele é lícito e devem ser reconhecidos os efeitos
que lhe são próprios. A decisão recorrida manteve o lançamento apenas
sob o fundamento de que se tratava de ágio em si próprio, o que já foi
anteriormente refutado à exaustão, seja porque tal argumento, por si só,
não justificaria a glosa da despesa, seja porque sequer o ágio ora sub
examine se enquadraria no conceito de ágio interno forjado pela CVM
(...).
é importante destacar que o acórdão paradigma no 1302-001.184 (doc.
09) trata, inclusive, de caso no qual o E. CARF entendeu que, no caso
concreto, não haveria que se falar em "ágio interno", mas ainda que a
operação envolvesse partes relacionadas, a circunstância de a operação
haver sido praticada por empresas pertencentes a um mesmo grupo
econômico não seria suficiente para descaracterizar o ágio;
- enquanto no acórdão recorrido são afastados os efeitos tributários da
amortização de ágio com base na afirmação de que trata-se de um ágio
enquadrado no conceito chavão de "ágio interno", os acórdãos
paradigmas expressamente reconhecem a validade fiscal de ágio interno
ao grupo econômico.
Deve-se primeiramente observar que embora o segundo paradigma,
proferido em 08/10/2013, tenha a numeração iniciada pelo código
"1302", ou seja, o mesmo código da Turma que exarou o acórdão
recorrido em 17/10/2018, cabe aqui a aplicação do §2o do art. 67 do atual
RICARF (aprovado pela Portaria MF no 343/2015), segundo o qual, para
fins de processamento de recurso especial, "entende-se que todas as
Turmas e Câmaras dos Conselhos de Contribuintes ou do CARF são
Fl. 10360
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

distintas das Turmas e Câmaras instituídas a partir do presente
Regimento Interno".
Os dois paradigmas, portanto, atendem aos requisitos mencionadas nas
letras "a" a "g" da página 5 deste despacho. É preciso verificar, então, se
essas decisões realmente servem para demonstrar a divergência alegada.
No exame da primeira divergência ficou esclarecido que o acórdão
recorrido manteve a glosa do ágio por considerar que estava diante de um
ágio tido como artificial, gerado internamente por empresas de um
mesmo grupo econômico, mediante utilização de empresa veículo, com a
realização de operações meramente contábeis (aquisição de ações
mediante entrega de outras ações) e sem circulação de riqueza.
Vê-se que o Acórdão paradigma no 1301-001.297 examinou questão de
dedutibilidade de ágio em situação semelhante, ou seja, em situação onde
foram apontados os mesmos problemas destacados pelo acórdão
recorrido.
Vale aqui transcrever um trecho do voto do relator do referido paradigma
(voto vencido), que sintetiza a situação lá examinada:
Em apertada síntese, as operações que resultaram no surgimento da
despesa de ágio objeto de glosa por parte da Fiscalização foram as
seguintes: a fiscalizada promoveu avaliação do seu patrimônio; a
empresa ZANOTTI ADMINISTRADORA DE BENS E PARTICIPAÇÕES,
que detinha ações da fiscalizada, ingressa como sócia na empresa
ZANOTTI COMERCIAL EXPORTADORA LTDA. com as ações da
fiscalizada; a fiscalizada incorpora a empresa ZANOTTI COMERCIAL
EXPORTADORA LTDA., passando a amortizar o ágio derivado do seu
próprio patrimônio.
Resta fora de dúvida, portanto, que estamos diante da denominada
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO DE SI PRÓPRIO (ÁGIO INTERNO).
O ágio interno em questão caracteriza-se pelo fato de ter sido criado por
meio de processo de reorganização societária, empreendido dentro de
um Grupo de empresas submetidos a uma única vontade, sem
movimentação financeira de qualquer natureza e, ressalvada a redução
da incidência tributária derivada da sua amortização, destituído de
substância econômica.
No presente caso, o Grupo econômico (do qual a fiscalizada faz parte)
promoveu uma simples reorganização societária por meio da qual
artificializou a criação de uma despesa, derivada da reavaliação do
patrimônio de uma das empresas que o integrava, e, por meio de
incorporação às avessas, fez com a que a própria empresa que teve o seu
patrimônio reavaliado passasse a deduzir essa suposta despesa da base
de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido.
Fl. 10361
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Entretanto, esse paradigma, ao contrário do acórdão recorrido,
considerou que os aspectos acima mencionados não acarretavam prejuízo
à dedutibilidade do ágio.
A divergência jurisprudencial, portanto, está caracterizada a partir da
referida decisão.

De outro lado, assim se manifestou em relação ao tema 5:
Estes são os argumentos que a contribuinte apresenta para a
admissibilidade do recurso especial em relação à quinta divergência:
- a Recorrente demonstrou ao longo do presente processo administrativo
que na operação de aquisição da participação societária da Recorrente
pela GE Participações, houve o efetivo pagamento pelo ágio, realizado,
no caso da GEBHL, mediante a subscrição de novas quotas e, para a
operação de redução de capital da GEB, com a entrega de quotas da
Recorrente;
- no entanto, o acórdão recorrido limitou-se a afirmar que inexistiu "fluxo
financeiro na concretização da operação societária; apenas a versão de
ações" (fl. 9342) e considerou que "todo ágio registrado em GEP
PARTICIPAÇÕES originou-se de atribuição deste sobrepreço em face de
participações detidas pelos sócios em outras empresas, ou seja, sem
qualquer desembolso de recursos." (fl. 9286);
- no entanto, a 1a Turma desta C. CSRF já se manifestou favoravelmente
ao contribuinte ao decidir que a subscrição de ações equipara-se à uma
aquisição para fins do registro e amortização do ágio, por meio do
acórdão paradigma no 9101-001.657 (doc. 10). Confira-se:
Acórdão no 9101-001.657
Ementa:
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO. SUBSCRIÇÃO DE AÇÕES. A operação
societária de subscrição de ações equipara-se a uma aquisição. A
subscrição de ações é uma forma de aquisição e o tratamento do ágio
apurado nessa circunstância é o previsto na legislação em vigor (artigos
7o e 8o da Lei 9.532/1997). Subscrição de ações e alienação de ações são
duas operações que permitem a aquisição de participação societária.
- a Conselheira Relatora do referido acórdão paradigma sustenta que a
origem dos recursos que são utilizados para aquisição do investimento
não é relevante para a dedutibilidade fiscal do ágio. A contraprestação da
aquisição societária pode ocorrer com recursos financeiros, conferência
de bens ou de participações societárias, sendo indiferente a natureza que
tal contraprestação assume. Confira-se:
Trecho:
Na verdade, os efeitos contábeis independem da forma como a
investidora adquiriu o seu investimento, quer tenha sido por subscrição
de capital com recursos financeiros ou mediante a conferência de bens
Fl. 10362
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

ou em participações societárias. A Lei não discriminou nenhuma dessas
alternativas de aquisição de participação societária e não negou, em
nenhuma dessas hipóteses, a possibilidade da amortização do ágio nos
casos de incorporação reversa. A origem dos recursos utilizados para
aumento do capital social na empresa investidora (por exemplo, se
recursos dos sócios, imóveis, subscrição de ações, contribuição de
investimento em outra companhia) não é relevante no tocante à análise
da dedutibilidade fiscal do ágio na empresa operacional quando esta
incorpora sua investidora. Portanto, a subscrição de ações por aumento
de capital é uma forma de aquisição.
- a posição do acórdão paradigma no 9101-001.657 é refletida também
em outros acórdãos do E. CARF, tal como o acórdão paradigma no 1301-
001.297 (doc. 08):
Acórdão no 1301-001.297
Ementa:
ÁGIO - INCORPORAÇÃO DE AÇÕES - EMPRESAS DO MESMO
GRUPO - O registro foi expressamente admitido pelo art. 36 da Lei no
10.637/2002, não podendo a administração tributária recusar-lhe os
efeitos previstos nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97.
A incorporação da pessoa jurídica para a qual foi transferido o
investimento, pela pessoa jurídica investida, implica realização prevista
no §1o do art. 36 (baixa a qualquer título), fazendo cessar o diferimento
do valor controlado no LALUR. A hipótese não se encontra abrangida
pela exceção prevista no §2o do artigo, por não ocorrer transferência da
participação ao patrimônio de outra pessoa jurídica, mas sua extinção
por confusão patrimonial entre investidora e investida.
Trecho do voto:
Como visto do relatório, o fundamento da autuação foi no sentido da
impossibilidade de amortização do ágio quando: a) não há um
pagamento em dinheiro decorrente de uma operação de compra e venda
e, b) quando o ágio é gerado envolvendo pessoas jurídicas de um mesmo
grupo econômico, em virtude da vedação existente na "teoria contábil".
Tem razão a Recorrente quando defende que a "ausência de pagamento
em dinheiro, não é suficiente para invalidar o ágio. De fato, o ágio é
conceituado na lei, ex vi do art. 385 do RIR/1999, como a diferença entre
o custo de aquisição e o valor do investimento segundo a equivalência
patrimonial. A aquisição é meio legal de transmissão da propriedade e a
lei não define a que título se faça, nem qual modalidade de
contraprestação.
Portanto, não se pode fazer uma leitura restritiva de que seja aquisição,
inclusive, por ser este um vocábulo transposto da área civil, de acordo
com o art. 109 do CTN, devendo, portanto, ser respeitado na sua
essência. Ora, a lei tributária poderá dar efeito tributário diverso aos
conceitos e princípios de outros campos do saber, mas nunca alterar a
Fl. 10363
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

definição do termo. Ressalte-se que, no caso, não é a lei, mas é a
interpretação da douta autoridade fiscal que procura dar sentido
restritivo diverso ao termo aquisição.
(...)
Assim, sob esse aspecto, não se vislumbra nenhuma vedação no
aproveitamento do ágio quando decorrente de outro meio de aquisição
que não seja a exclusiva entrega de dinheiro.
- evidenciado o dissídio jurisprudencial sobre o tema.
Estão atendidos os requisitos mencionadas nas letras "a" a "g" da página
5 deste despacho. É preciso verificar, então, se os paradigmas
apresentados realmente servem para demonstrar a divergência alegada.
Essa quinta divergência apresenta um problema semelhante ao que
ocorreu no tópico anterior.
O Acórdão paradigma no 9101-001.657 examinou a questão da aquisição
de participação societária mediante a subscrição de ações e alienação de
ações (em vez de pagamento em dinheiro) num caso em que não estava
presente a questão do ágio interno, gerado por transações entre empresas
de um mesmo grupo econômico.
Não se discutiu naquele caso questões relativas à artificialidade do ágio.
A glosa das despesas de amortização do ágio foi motivada pela sequência
em que as incorporações das empresas ocorreram e pelo entendimento de
que não era possível reconhecer ágio na subscrição de novas ações por
meio de aumento de capital.
Aliás, no processo do paradigma houve reconhecimento do ágio já na
segunda instância administrativa, e uma parte desse ágio nem foi objeto
do recurso especial da PGFN que resultou no referido Acórdão no 9101-
001.657, o que também evidencia que questões relativas à artificialidade
do ágio não estavam presentes naquele julgado.
E a questão do ágio interno (considerado artificial), como já destacado
anteriormente, é um aspecto fundamental para as conclusões do acórdão
recorrido, de modo que não há como identificar a divergência
jurisprudencial em relação a esse primeiro paradigma.
Entretanto, o segundo paradigma apresentado para a quinta divergência,
o Acórdão no 1301-001.297, conforme já destacado no tópico anterior,
examinou a questão da dedutibilidade do ágio em situação onde foram
abordados os mesmos problemas tratados pelo acórdão recorrido.
Tanto o acórdão recorrido quanto o Acórdão paradigma no 1301-001.297
trataram de caso de ágio tido como artificial, gerado internamente por
empresas de um mesmo grupo econômico, mediante utilização de
empresa veículo, com a realização de operações meramente contábeis
(aquisição de ações mediante entrega de outras ações) e sem circulação
de riqueza, mas chegaram a conclusões opostas.
Fl. 10364
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Desse modo, considerando o referido paradigma, deve ser DADO
SEGUIMENTO ao recurso especial para a quinta divergência.

O despacho de admissibilidade ainda deu seguimento ao tema 12:
12- IMPOSSIBILIDADE DE CUMULAÇÃO DA MULTA ISOLADA
COM
A
MULTA
DE
OFÍCIO:
DIVERGÊNCIA
DE
INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 44, INCISO I, DA LEI No 9.430/96.
Estes são os argumentos que a contribuinte apresenta para a
admissibilidade do recurso especial em relação à décima segunda
divergência:
- o acórdão recorrido sustenta ser possível a aplicação da multa isolada
de 50%, prevista no art. 44, inciso II, alínea "b" da Lei no 9.430, com
redação da Lei no 11.488/2007 em concomitância com a multa de ofício
de 75% prevista no inciso I do referido artigo, uma vez que decorreriam
de hipóteses de incidência distintas. Confira-se:
A hipótese normativa de imputação da multa isolada não se confunde
com a motivação determinante de aplicação da multa de ofício, pois
aquela é cabível defronte a constatação da falta de pagamento da
importância devida da estimativa mensal de IRPJ e da CSLL aferida com
base nos ditames do regime de apuração do lucro real anual. Tratam-se
de infrações distintas e autônomas, razão pela qual ambas as sanções são
passiveis atribuição concomitante em face do sujeito passivo.
- entretanto, tal entendimento não pode prevalecer. Isso porque a
interpretação dada ao artigo 44 da Lei no 9.430/96 pelo acórdão recorrido
contraria o que restou decidido pelo E. CARF em situações fáticas
semelhantes, das quais se destacam os acórdãos paradigmas no 1301-
003.351 (doc. 17) e no 1401-002.725 (doc. 19), conforme será
demonstrado a seguir;
- o acórdão paradigma no 1301-003.351 (doc. 17) sustenta, em sentido
diametralmente oposto ao acórdão recorrido, que a imposição da multa
isolada em concomitância com a multa de ofício penaliza o contribuinte
duas vezes em função da mesma infração, caracterizando um verdadeiro
bis in idem. Veja-se:
Acórdão no 1301-003.351
Ementa:
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA. MULTA DE OFÍCIO.
INAPLICABILIDADE.
Não é cabível a multa isolada de forma de forma cumulativa com a multa
de ofício sobre as faltas de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ,
de forma cumulativa, com a multa de ofício.
Trecho:
Fl. 10365
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Em que pese o entendimento sobre a inaplicabilidade da súmula acima
transcrita para as hipóteses em que foi cominada a aplicação conjunta da
multa de ofício e da multa isolada a partir de2007, quando houve a
alteração do art. 44 da lei no 9.430/96. Não compartilho do mesmo
entendimento. (...)
Dessa forma, o contribuinte não deve ser penalizado duas vezes em
função a mesma infração, caracterizando um verdadeiro bis in idem. No
caso em que as estimativas não foram recolhidas pelo aproveitamento
indevido, ao final do ano-calendário, deve prevalecer somente a cobrança
do IRPJ e da CSLL devidos no ajuste anual e, consequentemente, da
multa de ofício aplicada sobre esta infração. (...)
Assim sendo, entendo improcedente a cominação da multa isolada
aplicada sobre as estimativas de IRPJ e de CSLL não pagas, devendo
permanecer, somente, a aplicação da multa de ofício sobre o imposto
apurado ao final do ano-calendário e não pago.
- em situação análoga, o acórdão paradigma no 1401-002.725 (doc. 19)
suportou o mesmo entendimento e acrescentou ainda que, pelo princípio
da absorção ou consunção, não deve ser aplicada penalidade pela
violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver
aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Confira-se:
Acórdão no 1401-002.725
Ementa:
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ABSORÇÃO OU
CONSUNÇÃO.
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos
antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido,
ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício
redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção,
contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de
antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o
dever de recolher em definitivo. Tratando-se de mesmo tributo, esta
penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se
identificarem.
Trecho:
Em outros termos: não há dúvida de que estamos tratando de multas
relacionadas a um mesmo fato gerador de tributo (isto é, IRPJ/CSLL
devidos em 31 de dezembro do ano-calendário), de maneira que, mesmo
que se queira dizer que não se trata da mesma infração (conduta), impõe-
se considerar que o bem jurídico maior é o tributo efetivamente devido,
do que é conteúdo provisório ou iter preparatório o bem jurídico
representado pelo dever de adiantar estimativas de "algo" (e não "algo
efetivo").
Desse modo, se por um lado é preciso dar sentido à norma que prevê a
aplicação da multa pelo não recolhimento de estimativas mesmo em caso
Fl. 10366
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

de apuração de prejuízo fiscal ou base negativa (redação do art, 44 da Lei
9.430/1996 dada pela Lei 11.488/2007), por outro mantém-se a premissa
de que não se pode penalizar mais a infração-conteúdo que a infração-
continente.
- em ambos os acórdãos paradigmas destacados acima discute-se a
aplicação da multa isolada prevista no artigo 44, inciso II da Lei no 9.430,
com redação dada pela Lei no 11.488/2007, cumulativamente à aplicação
da multa de ofício, pretensamente devidas em razão da falta de
recolhimento do IRPJ e da CSLL sobre a base mensal estimada nos
períodos de apuração fiscalizados, tendo em vista a glosa realizada pela
fiscalização de despesas com a amortização fiscal do ágio;
- em tais oportunidades foi reconhecido pelo E. CARF que a aplicação da
multa de ofício, cumulativamente com a multa isolada, implicaria em
dupla penalização do contribuinte pelo mesmo fato, diversamente do
quanto decidido pelo acórdão recorrido, o que, por si só, revela a
existência de divergência jurisprudencial entre os acórdãos paradigmas e
o acórdão recorrido, ao analisar o escopo de aplicação do artigo 44,
inciso II da Lei no 9.430/96.
Os dois paradigmas apresentados para a décima segunda divergência
atendem aos requisitos mencionadas nas letras "a" a "g" da página 5 deste
despacho. É preciso, então, verificar se eles realmente servem para
demonstrar a divergência alegada.
O primeiro paradigma, Acórdão no 1301-003.351, já foi abordado no
tópico anterior, e tudo o que a contribuinte traz agora nessa 12a
divergência confirma o que lá foi dito sobre ele.
Essa decisão tratou de estimativas do ano-calendário de 2012, período
também submetido às regras da Lei no 11.488/2007 (como aconteceu
com o acórdão recorrido), e abordou especificamente o problema da
concomitância de multas, divergindo realmente do acórdão recorrido
quanto a essa matéria.
Enquanto o acórdão recorrido sustenta ser possível a aplicação
concomitante das duas multas (de ofício e isolada), uma vez que
decorreriam de hipóteses de incidência distintas; o referido paradigma
não a admite, entendendo que isso penaliza o contribuinte duas vezes em
função da mesma infração, caracterizando um verdadeiro bis in idem.
O segundo paradigma (Acórdão no 1401-002.725) tratou de estimativas
do ano-calendário de 2011, e na mesma linha de raciocínio do primeiro
paradigma, também não admite a cobrança cumulativa das multas,
invocando em reforço dessa interpretação o princípio da absorção ou
consunção.
A divergência jurisprudencial, portanto, está caracterizada com base nos
dois paradigmas apresentados.
Desse modo, deve ser DADO SEGUIMENTO ao recurso especial para a
décima segunda divergência.
Fl. 10367
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Por fim, embora inicialmente tendo sido negado seguimento ao tema 10, a r.
presidência acolheu agravo para dar seguimento nos seguintes termos:
Matéria: “10 - inexistência de previsão legal para a adição à base de
cálculo da CSLL das despesas com a amortização de ágio:
divergência de interpretação do artigo 57 da Lei no 8.981/95”.
Acerca dessa matéria, o despacho agravado sintetizou a divergência
alegada, transcreveu trechos do recurso especial, quando necessário, e se
manifestou conforme segue (e-fls. 10226 e segs., grifos no original):
Novamente é preciso registrar que o acórdão recorrido manteve a glosa
do ágio por considerar que estava diante de um ágio artificial, gerado
internamente por empresas de um mesmo grupo econômico, mediante
utilização de empresa veículo, com a realização de operações meramente
contábeis (aquisição de ações mediante entrega de outras ações) e sem
circulação de riqueza.
[...]
Vê-se que o primeiro paradigma (Acórdão no 1301-002.432) examinou a
questão do ágio em situação bem distinta. Vale transcrever trechos do
voto do relator, que orientou naquele caso a manutenção da glosa do ágio
na base de cálculo do IRPJ:
[...]
O relator ficou vencido apenas em relação à CSLL, conforme indica o
trecho do voto vencedor apresentado pela contribuinte, também transcrito
acima.
O voto que admitiu a dedução do ágio no âmbito da CSLL destacou que
se "se a despesa afetou o resultado (lucro líquido), ela pode ser deduzida,
a menos que haja vedação legal específica, o que não acontece no
presente caso". Vê-se que a dedução do ágio no âmbito da CSLL foi
admitida em decorrência de uma situação fática bem diferente da
examinada pelo acórdão recorrido.
Conforme destacado acima, no caso do paradigma, a transação envolveu
partes independentes, e não foi levantada qualquer dúvida acerca do
efetivo pagamento do preço. A glosa em relação ao IRPJ se deu em razão
do fundamento econômico do ágio, e é esse contexto que balizou o
julgamento em relação à CSLL.
O voto que orientou a manutenção do glosa para o IRPJ esclarece que a
turma julgadora tem admitido a dedução do ágio desde que não haja vício
na sua formação, de onde se constata, pelo raciocínio inverso, que se o
contexto fático fosse semelhante ao examinado pelo acórdão recorrido, o
debate, não só para o IRPJ, mas também para a CSLL, seria feito com
outra abordagem, e seguiria outros caminhos.
Nesses termos, não há como visualizar, a partir do Acórdão paradigma no
1301-002.432, divergência jurisprudencial que permita o debate proposto
Fl. 10368
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

pela recorrente acerca da glosa do ágio no âmbito da CSLL. Não há
semelhança nos contextos fáticos para a caracterização da alegada
divergência.
O segundo paradigma, Acórdão no 1201-000.285, apresenta problemas
semelhantes para a caracterização da divergência.
Assim como ocorreu com o primeiro paradigma, o debate sobre a glosa
do ágio, tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, foi feito diante de um
contexto fático bem diferente do examinado pelo acórdão recorrido.
A questão em relação à glosa do ágio no caso do segundo paradigma,
tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, dizia respeito à absorção
patrimonial que a lei exige para a dedução do ágio, com foco no
entendimento de que "não se admite a amortização de ágio relativo à
aquisição de participação societária em terceira sociedade, da qual o
patrimônio não foi absorvido em razão de incorporação, fusão ou cisão".
Não houve nenhum questionamento sobre vício na formação/origem do
ágio, sobre a ocorrência de ágio artificial, gerado internamente por
empresas de um mesmo grupo econômico, com realização de operações
meramente contábeis, sem circulação de riqueza.
Vale reproduzir alguns trechos do voto que orientou o referido paradigma
(Acórdão no 1201-000.285):
[...]
Vê-se que o debate sobre a dedução do ágio, tanto no âmbito do IRPJ,
quanto no da CSLL, se deu diante de uma situação fática bem diferente
da examinada pelo acórdão recorrido, de modo que também não há como
visualizar, a partir do Acórdão paradigma no 1201-000.285, divergência
jurisprudencial que permita o debate proposto pela recorrente acerca da
glosa do ágio no âmbito da CSLL.
A Agravante não comunga de tais conclusões e as combate nos seguintes
termos (e-fl. 10263):
64. O dissídio jurisprudencial que postulou a Agravante, sequer analisado
pelo Despacho, é evidente: a interpretação do artigo 57 da Lei no
8.981/95 e a aplicação das normas de IRPJ para a CSLL.
65. No que tange à CSLL, não existe vedação para a amortização do
ágio, como também não se requer um regime especial para a sua
amortização, vinculado à necessidade de incorporação de empresas ou
independência entre as partes. A amortização do ágio para os fins da
CSLL é dedutível em qualquer hipótese, havendo ou não incorporação.
Logo, os argumentos trazidos pelo Despacho para defender a suposta
ausência de similitude fática jamais poderiam ser aplicados para a parcela
de amortização de ágio na base de cálculo da CSLL.
66. Ambos os acórdãos paradigmas tratam da dedutibilidade da
amortização do ágio na base da CSLL, mais precisamente da (i)
existência ou não de dispositivo legal que exija a adição à base de cálculo
Fl. 10369
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

de referida contribuição das contrapartidas da amortização do ágio pago
na aquisição de investimento e da (ii) transposição das regras atinentes ao
IRPJ para a CSLL.
Para decidir sobre a questão posta, faz-se mister verificar o quanto
decidido pelos acórdãos recorrido e paradigmas.
Do acórdão recorrido, extraem-se os seguintes trechos da ementa, do
relatório e do voto vencedor (grifos não constam do original): 
Ementa:

TRIBUTAÇÃO
REFLEXA.
CSLL.
VINCULAÇÃO
AO
LANÇAMENTO PRINCIPAL.
Aplicam-se aos lançamentos tidos como reflexos as mesmas razões de
decidir do lançamento principal (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
IRPJ), em razão de sua íntima relação de causa e efeito, na medida em
que não há fatos jurídicos ou elementos probatórios a ensejar conclusões
com atributos distintos. 
Relatório:
Sob outra ótica, reclama a inadmissibilidade de adição à base imponível
da CSLL de valores de despesas com a amortização de ágio, pois ausente
fundamentação normativa que respalde a providência. Respalda sua tese
com precedentes do CARF.
[...]
Inconformada com a decisão retro, a contribuinte interpôs Recurso
Voluntário submetendo o presente processo à apreciação deste Conselho,
aduzindo, em síntese, as mesmas razões apresentadas em 1o grau [...]. 
Voto vencedor:

Destacado o brilhantismo do voto proferido pelo ilustre Relator, discordo
de suas convicções em relação ao mérito, adotando os mesmos
fundamentos do acórdão recorrido, que passo a transcrever:
[...]
Do lançamento relativo à adição da despesa com amortização indevida de
ágio na base de cálculo da CSLL
O impugnante protesta o cancelamento da autuação na CSLL por falta de
previsão legal para a adição ao lucro líquido do valor correspondente à
amortização do ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo
método da equivalência patrimonial.
Cumpre instar que a decisão pertinente ao lançamento do Imposto
de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ deve nortear as inferências
correlatas aos autos de infração decorrentes, os quais, no presente
caso, foram lavrados para fins de constituição da Contribuição Social
Fl. 10370
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

sobre o Lucro Líquido (CSLL) tendo em vista que deriva de elementos
de prova idênticos e mantêm íntima relação de causa e efeito.
Além disto, especificamente à amortização de ágio, a Instrução
Normativa SRF no 390, de 2004, exercendo seu papel de norma cogente,
consolidando sobre as regras pertinentes à apuração e pagamento da
CSLL, dispôs em seus arts. 38, 44 e 75:
[...]
Neste compasso, denota-se irrepreensível a admissibilidade de
incidência da metodologia aplicada ao IRPJ à luz da Lei no 9.532, de
10 de dezembro de 1997, com a alteração dada pelo art. 10 da Lei no
9.718, de 27 de novembro de 1998, porquanto evidenciado que a
normatização atinente à CSLL adotou a mesma providência inerente
ao registro e ao tratamento a ser dispensado ao ágio na aquisição de
investimentos, inclusive no que concerne à sua amortização.
Assim sendo, impõe-se manter a eficácia da autuação reflexa decorrente
de irregularidades apuradas no âmbito do IRPJ e aplicáveis
extensivamente à CSLL, por sua aderência à matéria fática inserta aos
fundamentos do lançamento primário.
Do primeiro paradigma, acórdão no 1301-002.432 (e-fls. 9958/9997),
da mesma forma se reproduzem excertos da ementa e do voto vencedor
(grifos não constam do original):

Ementa:
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DISCIPLINA LEGAL LANÇAMENTO
REFLEXO. INAPLICABILIDADE À CSLL.
Não se aplica de forma reflexa o lançamento à CSLL, ante a ausência
de previsão de adição das despesas com a amortização do ágio na
base de cálculo da CSLL, sob pena de ferir o princípio da legalidade. 
Voto vencedor:

A decisão da DRJ entendeu que há previsão legal no sentido de aplicar-se
à CSLL as mesmas regras de apuração e pagamento do IRPJ, inclusive
no que diz respeito à apuração da Base de Cálculo, nos termos do art. 57
da Lei no 8.981/95, bem como do art. 28 da Lei no 9.430/96, in verbis:
[...]
Não obstante as regras gerais para IRPJ e CSLL serem as mesmas, tais
como os períodos de apuração, de pagamento, prestação de informações,
cobrança, penalidades, etc, cada qual, contudo, possuem a sua própria
base de cálculo e respectiva alíquota.
Nesse caso, se a despesa afetou o resultado (lucro líquido), ela pode
ser deduzida, a menos que haja vedação legal específica, o que não
acontece no presente caso.
Fl. 10371
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Em matéria tributária vige o princípio da estrita legalidade e, por conta de
seus efeitos é que a obrigação tributária é constituída em numerus
clausus, ou seja, as hipóteses de tributação devem vir descritas em Lei
em hipóteses fechadas.
Não existe em nosso ordenamento pátrio a tributação por analogia e é
justamente essa conduta que o princípio da legalidade visa coibir, até
porque a falta de previsão legal geraria insegurança jurídica, vez que o
contribuinte nunca saberia ao certo quando pagar ou não o tributo.
Tendo em vista que a CSLL tem regras que lhes são próprias, não
deve aplicar para fins de composição de base de cálculo desta regras
que são próprias do IRPJ, sob pena de afrontar o princípio da
legalidade. Este Colegiado já se manifestou nesse sentido confira-se:
[...]
Desse modo, ante a ausência de previsão de adição das despesas com a
amortização do ágio na base de cálculo da CSLL, entendo, portanto, que
deve ser cancelada a exação fiscal nesse ponto.
Finalmente, do segundo paradigma, acórdão no 1201-000.285 (e-fls.
9999/10020), transcrevem-se também trechos da ementa e do voto
condutor (grifos não constam do original) 
Ementa:
CSLL.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO
EM
AQUISIÇÃO
DE
PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. LIMITE. ÁGIO EFETIVAMENTE
PAGO. Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de
cálculo da CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de
investimento avaliado pela equivalência patrimonial, posto que o art. 25
do Decreto-lei n. 1.598/77, com a redação dada pelo Decreto-lei n.
1.730/79, apenas veda o computo das contrapartidas de referida
amortização no lucro real. O art. 57 da Lei n 8.981/95 ressalva a
manutenção da base de cálculo da CSLL nos modos em que prevista na
legislação específica, inexistindo, portanto, identidade entre a base de
cálculo da CSLL e a do IRPJ. 
Voto condutor:

[...]
Pois bem, no caso do ágio vertido pela BALAIO (itens 1.2.1 e 1.2.2 do
TVF), [...].
[...] em relação a estas operações, entendo que restou atendida a
condição prevista no art. 386 do RIR/99 para dedutibilidade das
despesas com a amortização do ágio em referência.
[...]
No caso do ágio vertido por BPBR (itens 2.3.1 e 2.3.2 do TVF), [...].
Fl. 10372
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

A situação fática acima descrita não preenche a fattispecie do benefício
previsto nos arts. 7o e 8o da Lei n. 9.532/97, de modo que a glosa de
despesas
relativas
ao
IRPJ
sobre
as
parcelas
de
ágio
excluídas/deduzidas indevidamente devem ser mantidas.
Quanto à CSLL, inexiste previsão legal para que se exija a adição à base
de cálculo de referida contribuição das contrapartidas da amortização do
ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela equivalência
patrimonial. Ressalte-se que para isso não se presta o art. 57 da Lei n
8.981/95, posto que tal dispositivo não determina que haja identidade
com a base de cálculo do IRPJ.
Como já exposto, o art. 25 do Decreto-lei n. 1.598/77 determina que não
devem ser incluídas no cômputo do lucro real as contrapartidas da
amortização do ágio pago por ocasião de aquisição de participação
societária avaliada pelo valor do patrimônio líquido. Referido artigo,
pois, diz respeito unicamente à base de cálculo do IRPJ (o lucro real).
Já o art. 57 da Lei n. 8.981/95 (com a redação dada pela Lei n. 9.065/95)
dispõe que, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor, aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração
e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas
jurídicas. Referido artigo, pois, não estabelece identidade de base de
cálculo entre CSLL e IRPJ. [...]
[...]
Possível, portanto, a dedução das contrapartidas da amortização do ágio
vertido à Contribuinte, para fins de apuração da base de cálculo da
CSLL.
O cotejo entre o acórdão recorrido e os paradigmas revela que assiste
razão à Agravante.
Em todos os casos, a discussão girou em torno da existência de
fundamentação legal/normativa que impusesse a adição de despesas com
amortização de ágio à base de cálculo da CSLL.
O acórdão recorrido respondeu positivamente a essa questão,
mencionando a normatização da IN SRF no 390/2004 e afirmando que,
por se tratar de autuação reflexa, dever-se-iam aplicar as mesmas razões
de decidir do lançamento principal (IRPJ). Nesses termos, manteve a
exação.
Os acórdãos paradigmas, por sua vez, responderam negativamente à
mesma questão, afirmando expressamente a inexistência de vedação legal
específica à dedutibilidade do ágio da base de cálculo da CSLL e a
impossibilidade de aplicação do regramento do IRPJ de forma reflexa à
CSLL, nesse particular.
Ao contrário do que entendeu o despacho agravado, nem o acórdão
recorrido nem os paradigmas se valeram das circunstâncias fáticas
específicas de cada caso para decidir acerca da exigência de CSLL
(muito embora o tenham feito para decidir sobre o IRPJ). Para esta
Fl. 10373
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

matéria, os trechos supratranscritos evidenciam que se cuidou
exclusivamente de matéria de direito.
Diante de tais constatações, há que se reconhecer que merece reparos o
despacho agravado, devendo ser acolhido o agravo para esta matéria “10
- inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da
CSLL das despesas com a amortização de ágio: divergência de
interpretação do artigo 57 da Lei no 8.981/95”.

No caso, não havendo alegações contrárias ao conhecimento, o recurso especial da
Recorrente deve ser conhecido, nos termos delimitados pelo despacho de admissibilidade, com
fundamento nas razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei
no 9.784, de 1999.

Recurso Especial do Contribuinte - Mérito

Possibilidade de Amortização do Ágio Interno no Presente Caso
Este é um dos temas mais controversos no âmbito da doutrina e da jurisprudência,
merecendo uma análise detida e casuística.
Não há como se falar de antemão que qualquer ágio interno deverá ser dedutível
para fins de apuração de IRPJ e CSLL, assim como tampouco é possível falar que qualquer ágio
interno possui caráter fraudulento ou simulatório.
Assim, “há ágios internos e ágios internos”, de modo que se torna fundamental a
análise do contexto fático de geração daquele ágio para que possamos determinar quais serão as
consequências tributárias cabíveis.
Mas antes de adentrarmos nos detalhes do ágio interno, cumpre notar o que vem a
ser o ágio.
Embora possua essa denominação semântica que indica um sobrepreço em relação
a algo, o fato é que o ágio nada mais é do que um resultado do desdobramento do custo de
aquisição.
Ou seja, ágio é parte do custo de aquisição. Alguém desembolsou um determinado
montante ou ativo com vistas a adquirir uma participação societária, de modo que o ágio é uma
parte deste custo de aquisição da participação societária.
Ora se alguém está desembolsando um determinado montante ou ativo para a
aquisição de participação societária, temos que há outra parte em um contrato de compra e venda
de participação societária que está vendendo uma participação societária e por um valor maior do
que era originalmente o seu custo de aquisição. Logo, temos um adquirente comprando uma
participação societária com um sobrepreço e um vendedor alienando uma participação societária
com um sobrepreço.
Sob a perspectiva do vendedor, a princípio, há um potencial ganho de capital
tributável na medida em que está vendendo uma participação societária com sobrepreço. Embora
Fl. 10374
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
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potencialmente tal ganho seja tributável, há diferentes situações que façam com que não haja ou
haja apenas uma tributação parcial de tal ganho de capital. Assim, caso o vendedor da
participação societária com sobrepreço seja a União, não haverá tributação do ganho de capital
deste vendedor. Também podem ocorrer outras situações em que não haverá tributação do ganho
de capital, tal qual acontece com a alienação de participações societárias adquiridas e mantidas
por mais de cinco anos durante a vigência do artigo 4o, “d”, do Decreto-lei n. 1.510/76.
Vale ressaltar ainda que a dedutibilidade do ágio pago na aquisição de
participação societária independe do tratamento tributário de tal sobrepreço na perspectiva do
vendedor, ou seja, ainda que não haja uma efetiva tributação do ganho de capital em virtude uma
imunidade, isenção ou redução de base de cálculo, haverá a dedutibilidade do ágio desde que
sejam cumpridos os requisitos de sua dedutibilidade.
Por mais que não haja necessidade de tributação do ganho de capital pelo
vendedor para que haja a dedutibilidade do ágio sob a perspectiva do comprador da participação
societária, tal análise pode ser relevante nos casos de ágio decorrente de aquisição de
participações entre partes dependentes.
Assim, ainda que o ágio ocorra em uma operação entre partes dependentes, não há
que se falar em qualquer caráter de fraude, dolo ou simulação no âmbito do Direito Tributário
quando houve efetiva tributação do sobrepreço oriundo da alienação da participação societária
pelo vendedor. Isto é, qual seria a lógica de um “planejamento tributário” em que o vendedor já
paga uma alíquota combinada de 34% de IRPJ e CSLL sobre o ganho de capital e o adquirente
da participação terá uma dedutibilidade do ágio (de igual montante) após uma operação de
incorporação entre investidora e investida e com uma limitação temporal de dedutibilidade
mínima de 5 anos (1/60 por mês).
Como consequência de tal raciocínio, se em alguma operação de “ágio interno”,
houver comprovação do pagamento de tributo sobre o ganho de capital do vendedor, estará
demonstrado por si só o caráter lícito de toda a operação.
Toda esta introdução se fez necessária para uma melhor apresentação do tema,
uma vez que se trata de tema relevante e controverso.
Diante de tal cenário, apresento aqui três argumentos para defender a
possibilidade de amortização fiscal do ágio interno no caso concreto.

1. Da ausência de vedação legal à constituição de ágio entre partes
dependentes até a edição da Lei n. 12.973/14
Em primeiro lugar, no presente caso a amortização do ágio ocorreu nos anos de
2010 a 2012 e se dava por meio de amortização contábil da então conta de “Ativo Diferido”.
Portanto, o ágio foi gerado e amortizado antes das alterações promovidas pela Lei
n. 12.973/14 no Decreto-Lei n. 1.598/77.
Vale notar que a redação original do artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/77 previa a
necessidade do desdobramento do custo de aquisição dos investimentos avaliados pelo método
de equivalência patrimonial em: (i) valor de patrimônio líquido na época da aquisição e (ii) ágio
ou deságio na aquisição.
Conforme o §2o do referido artigo, o ágio deveria ser classificado de acordo com
as seguintes fundamentações econômicas:
Fl. 10375
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
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a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior
ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em
previsão dos resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
Conforme se observa inexistia proibição para que o investimento tivesse sido
adquirido com ágio numa operação entre partes independentes.
Tampouco nos parece adequado também limitar o termo “aquisição” a uma
relação entre partes independentes.
Ainda merece ser citado o artigo 7o da Lei n. 9.532/97, que trata da amortização
do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura e que assim dispõe:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude
de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20
do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida
Provisória no 135, de 30.10.2003)
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de
que trata a alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de
1977, em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu
causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata
a alínea "c" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em
contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que
trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977,
nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados
posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta
avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação
dada pela Lei no 9.718, de 1998)
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que
trata a alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados
durante os cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão
ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês
do período de apuração.
Desta forma, em relação ao ágio baseado em rentabilidade futura, a legislação
permitiu a dedução fiscal no balanço da sucessora dentro do prazo de mínimo de cinco anos.
Ainda, o art. 8o da Lei 9.532/97 afirma que a dedutibilidade fiscal do ágio aplica-
se, inclusive, nos casos em que: (i) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor
de patrimônio líquido e (ii) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária. Destaque-se que o último item autoriza em lei a
realização de incorporação às avessas (incorporação da investidora pela investida).
Fl. 10376
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Ao se observar o caso concreto, verifica-se que houve operação de incorporação
entre investida e investidora (a chamada “confusão patrimonial”), sendo que o investimento da
investidora na investida havia sido feito com ágio nos termos do artigo 20 do Decreto-lei n.
1.598/77 e houve a amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura no
prazo previsto em lei.
Dessa forma, todos os atos societários relacionados à operação foram
devidamente formalizados e registrados perante os órgãos competentes, de forma que todas as
operações foram feitas “às claras”.
A realização de operações societárias que impliquem na geração de ágio ocorre
tanto entre sociedades independentes quanto entre sociedades ligadas. No que tange às operações
entre sociedades ligadas, há que se analisar se tais operações são efetuadas nos padrões do
mercado.
Sobre o tratamento tributário das operações entre pessoas ligadas, Edmar Oliveira
Andrade Filho adverte que:
“As leis tributárias devotam especial atenção às operações realizadas por
sujeito passivo com pessoas ligadas (art. 465 do RIR/99) ou partes
relacionadas. O espectro significativo destas expressões é amplo e
variado; são consideradas pessoas ligadas às sociedades coligadas (art.
243, §1o, da Lei n. 6.404/76) ou controladas (§2o) e também as pessoas
que, por determinação legal, sejam consideradas “interdependentes”,
interligadas” ou vinculadas”3.
Prossegue, ainda, o referido autor:
“As partes relacionadas podem fazer o que a lei não proíbe, ou não fazê-
lo nas mesmas condições que contratariam com terceiros independentes;
as pessoas jurídicas são distintas das pessoas jurídicas são distintas das
pessoas dos sócios, cabendo unicamente à lei restringir a densidade
normativa deste princípio jurídico. As citadas normas de bloqueio existem
para eliminar os efeitos das operações realizadas fora do âmbito do
princípio da equidade ou do ‘dealing at arms length’”4.
Assim, não há proibição nas normas tributárias para a ocorrência de operações
societárias entre empresas vinculadas com a geração de ágio, no entanto, tal ágio deve ter
substância econômica, sendo devidamente fundamentado economicamente.
Nesse sentido, Edmar Oliveira Andrade Filho menciona que:
“o ágio não é inventado a partir do nada; ele é parte integrante do preço
de aquisição de participações societárias e, portanto, para que ele surja
são sacrificados ativos ou assumidas obrigações por parte do
adquirente”5.
Afirma, ainda, o referido autor:

3 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São
Paulo : MP Editora, 2007. p. 49-50
4 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São
Paulo : MP Editora, 2007. p. 50-51
5 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 3 ed. São Paulo : Atlas, 2006. p. 380-2.
Fl. 10377
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

“a menos que o ágio não seja fruto de uma operação legítima (sincera e
devidamente documentada), não cabe às autoridades fiscais contestar a
sua existência e os respectivos efeitos, salvo em caso de fraude, sonegação
ou conluio”6.
Dessa forma, desde que o ágio tenha se originado de uma operação legítima na
qual houve o efetivo pagamento com o sacrifício de um ativo ou com a assunção de obrigações,
e esteja devidamente fundamento, não há óbice de que tal ágio tenha se originado de uma
operação com pessoa ligada.
Analisando a não existência de limitação normativa à criação de ágio gerado
internamente, Edmar Oliveira Andrade Filho conclui que:
“Se a realização de operações entre as pessoas ligadas é aceita pelo
ordenamento jurídico, elas não podem se comportar como se tais
operações, desde que legitimamente realizadas, não existissem ou fossem
condenadas a priori. A criação de ágio entre partes relacionadas é
legítima e tem origem em ganho de capital; não se pode condenar o ágio,
porque existem no ordenamento jurídico normas que induzem à sua
criação”7.
Logo temos que não existem restrições para a criação de ágio em operações
societárias entre empresas ligadas e a tal ágio será dedutível desde que o mesmo esteja
devidamente fundamentado economicamente, bem como exista transferência financeira que dê
origem a tal ágio.
A fundamentação econômica do ágio se dá por meio da elaboração de laudo de
avaliação por perito ou empresa especializada. Sobre a necessidade de fundamentação do ágio,
Edmar Oliveira Andrade Filho assevera que:
“O sujeito passivo deve produzir provas sobre a existência do ágio ou
deságio e o fundamento econômico que lhe foi atribuído. A atribuição de
fundamento econômico é ato de valoração (de escolha entre
possibilidades igualmente válidas) e tem como conseqüência a
qualificação jurídica do valor respectivo”8.
No que tange especificadamente ao o ágio fundamentado na rentabilidade futura,
José Luiz Bulhões Pedreira assevera que:
“A decisão da investidora de pagar determinado preço pela participação
pode basear-se também em previsão dos resultados da sociedade objeto
do investimento – o custo de aquisição é determinado em função do valor
dos resultados previstos para determinados exercícios futuros. Esse valor
pode ser superior quanto inferior ao de patrimônio líquido contábil,
justificando, respectivamente, ágio ou deságio”9.
Prossegue, ainda, o referido autor:

6 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 3 ed. São Paulo : Atlas, 2006. p. 380-2
7 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São
Paulo : MP Editora, 2007. p. 65.
8 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São
Paulo : MP Editora, 2007. p. 41
9 PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Finanças e demonstrações financeiras da companhia (conceitos fundamentais).
Rio de Janeiro : Forense, 1989. p. 698.
Fl. 10378
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

“O valor de rentabilidade (ou de lucro líquido) da ação tem fundamento
no direito, que esta confere, de participar nos lucros da companhia.
Quando avaliada com base na rentabilidade, a ação é considerada na sua
natureza de fonte de renda financeira. E o método para determinar o valor
de qualquer fonte de renda financeira é calcular o valor presente
(descontado) do fluxo futuro de renda que dela deverá ser derivado. Esse
valor atual é o montante de capital que, à taxa adotada no cálculo, produz
fluxo futuro renda”10.
Nesse mesmo sentido, Edmar Oliveira Andrade Filho menciona que:
“A ‘previsão de resultados’, requerida pela norma da letra b do §2o do
art. 20 do Decreto-lei n. 1.598/77, diz respeito ao virtual montante dos
lucros ou prejuízos de exercícios futuros que indicam as projeções
realizadas quanto da aquisição da participação societária. Evidentemente,
os valores projetados devem ser submetidos a um critério de depuração do
fator do tempo. Não é economicamente correto comparar um valor hoje
(valor presente) a um valor formado no futuro; é necessário expurgar o
efeito financeiro e trazer os valores projetados ao valor presente na data
de aquisição da participação societária”11.
Dessa forma, diante da ausência de vedação legal, seria possível a aquisição de
investimento com ágio em operações com partes dependentes até a edição da Lei n. 12.973/14,
sendo a amortização de tal ágio possível após o cumprimento dos requisitos do artigo 7o da Lei n.
9.532/97.
Diante de tal cenário, pode surgir a dúvida: então todo ágio interno originado de
operação de aquisição de participação societária anterior à edição da Lei n. 12.973/14 é válido?
Mais uma vez, é importante pontuar que nem tanto ao mar, nem tanto à terra.
É relevante ter em mente que inexistia proibição legal ao registro do ágio em
operações entre partes dependentes até a Lei n. 12.973/14. Mas por óbvio não são válidos os
ágios internos que foram gerados com base em fraude, dolo ou simulação, devidamente
comprovados pela autoridade fiscal.
Há operações e operações que podem resultar em ágio interno. Não há que se ter o
preconceito por si só pelo fato de existir um ágio interno. Mas os ágios que foram formados com
base em operações comprovadamente fraudulentas devem ser combatidos.
Para demonstrar a existência de ágio interno com causa ou real sob o aspecto
tributário, Marcos Takata cita uma série de exemplos em que há ágio devidamente apurado em
relações entre partes dependentes. Nessa linha, assinala o referido autor:
“14. Suponha-se que haja aumento de capital de uma sociedade e um
dos sócios ou acionistas não o subscreva, sendo integralmente subscrito
pelo outro sócio ou acionista (por xemplo, o controlador). Como a
empresa em que se organiza a sociedade vale mais que seu valor
contábil, o sócio ou acionista que subscrever o aumento de capital

1010 PEDREIRA, José Luiz Bulhões, LAMY FILHO, Alfredo. A Lei das S.A. : pressuposto, elaboração, aplicação.
Rio de Janeiro : Renovar, 1992. p. 769-70.
11 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Estudos e Pareceres sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. São
Paulo : MP Editora, 2007. p. 40
Fl. 10379
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

daquela irá apurar ágio no aumento de sua participação societária, para
que não haja diluição injustificada do outro sócio ou acionista. É um
exemplo de ágio interno real ou com causa sob o aspecto jurídico-
tributário. Há efetividade ou significado econômico nesse ágio.
14.1. Imagine-se um negócio de aquisição entre duas controladas,
ambas com o mesmo controlador. É a aquisição horizontal. Ou seja,
uma controlada adquire participação em outra controlada, irmão ou
“prima” (as duas têm o mesmo controlador). O investimento adquirido
é de tal monta que ele deve ser avaliado pelo MEP. Tal aquisição é feita
pela controlada de minoritários da outra controlada. Nessa operação
pode ser gerado ágio. Há justificativa ou efetividade econômica nesse
ágio. Outro exemplo de ágio interno real ou com causa, nomeadamente
sob a esfera tributária.
14.2. Mais. Conjecture-se que o negócio entre duas controladas, como
descrito acima, seja de aquisição integral das ações da outra controlada,
i.e., seja uma incorporação de ações. Na medida em que a controlada
que tem suas ações incorporadas possuam minoritários que não sejam
os mesmos da controladora (que é de ambas), aqui também pode ser
gerado ágio. Este ágio tem significado ou justificativa econômica. É
caso de ágio interno real ou com causa, nomeadamente sob o aspecto
jurídico-tributário (...)
14.3. Cogite-se de uma pessoa jurídica que resolva incorporar as ações
de uma controlada. Esta possui minoritários (outros acionistas que não
do grupo). Também aqui, se a investida vale mais que seu valor contábil
(e, quiçá, que o valor justo líquido de seus ativos), a relação de
substituição de ações pode se dar com base no valor econômico da
investida (e da investidora), e a incorporação de ações pode vir a ser
feita por esse valor econômico (um critério de avaliação) da investida.
Haverá um ágio no investimento, pago pela incorporadora de ações,
através da emissão de ações entregues aos novos acionistas da
incorporadora de ações (antigos acionistas da que teve as ações
incorporadas) – leia-se, aos minoritários, diretos ou indiretos. (...) É
inegável que esse ágio tem causa, é efetivo ou real, sob o aspecto
jurídico-tributário”12.
Como se observa a partir dos exemplos trazidos por Marcos Takata, “há ágios
internos e ágios internos”.
Na mesma linha, Ricardo Mariz de Oliveira nos traz outro exemplo de um ágio
interno válido ao afirmar que:
“Porém, há, sim, situações em que se justifica ágio dentro de um grupo
de empresas, como, por exemplo, e em tese, quando uma pessoa
jurídica subscreva capital de outra cujo controlador seja a mesma
pessoa física ou jurídica que a controle, mas cujas pessoas jurídicas (a

12 TAKATA, Marcos Shigueo. Ágio Interno sem Causa ou “Artificial” e Ágio Interno com Causa ou Real –
Distinções Necessárias. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-
Contábeis. 3o volume. São Paulo: Dialética, 2012. p. 194-214.
Fl. 10380
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
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que aumenta o capital e a que o subscreva) tenham acionistas
minoritários distintos entre elas, hipótese que ocorre comumente
quando se trata de companhias abertas”13.
Assim, a princípio, há uma série de operações que geram efetivamente um ágio
ainda que elas se deem entre partes relacionadas.
Ao tratar da questão de que o ágio interno não deveria ter a sua dedutibilidade
negada de “per si”, Humberto Ávila pontua que:
“o aproveitamento do ágio não pdoe ser negado em razão de a operação
societária que o gerou ter englobado empresas do mesmo grupo ou
troca de ações, pois tais particularidades estão protegidas pelos
princípios fundamentais de liberdade. Em vez disso, o aproveitamento
do ágio só pode ser negado se a operação societária praticada tiver
envolvido algum ato ou negócio jurídico eivado de vício relativo à sua
existência ou à sua validade. Em outras palavras, o problema não está
na prática de atos ou na celebração de negócios jurídicos envolvendo
empresas do mesmo grupo ou troca de ações ou quotas; o problema
reside na prática de atos ou na celebração de negócios jurídicos viciados
envolvendo empresas do mesmo grupo ou troca de ações ou quotas. São
coisas completamente diferentes.
Em razão disso, repita-se, o aproveitamento do ágio não depende de as
operações societárias terem sido ou não praticadas entre empresas do
mesmo grupo ou envolverem ou não ações ou quotas. Ele depende, em
vez disso, de as operações societárias terem sido praticadas por meio de
atos ou negócios jurídicos sem vícios de existência ou validade”14.
Portanto, as autoridades tributárias dispõem de instrumentos para não validar as
operações que geraram ágios (internos ou não) de forma comprovadamente fraudulenta, mas o
ágio interno por si só não deveria ser uma causa impeditiva de amortização fiscal do ágio e não
era por falta de previsão legal específica até a edição da Lei n. 12.973/14.
E é possível dizer ainda mais. Mesmo com a redação após a Lei n. 12.973/14,
verifica-se que o contribuinte DEVE desdobrar o custo de aquisição em três diferentes blocos
(valor proporcional do patrimônio líquido, mais ou menos valia de ativos e goodwill),
inexistindo previsão de hipótese de dispensa de desdobramento de custo de aquisição quando a
aquisição de participação societária se der entre partes dependentes:
Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio
líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o
custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de
acordo com o disposto no artigo 21; e

13 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Questões Atuais sobre o Ágio. Ágio Interno – Rentabilidade Futura e Intangível –
Dedutibilidade das Amortizações – As Inter-relações entre a Contabilidade e o Direito. In: MOSQUERA, Roberto
Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 2o volume. São Paulo: Dialética, 2011. p.
232.
14 ÁVILA, Humberto. Notas sobre o Novo Regime do Ágio. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES,
Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 5 volume. São Paulo: Dialética, 2014. p. 155.
Fl. 10381
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II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo
dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da
participação adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e
III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença
entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de
que tratam os incisos I e II do caput.
A vedação trazida pela Lei n. 12.973/14 envolve tão somente a exclusão do
goodwill derivado da aquisição de participação societária entre partes dependentes, mas não
impede que haja o registro do ágio como resultado do desdobramento do custo de aquisição.

2. Existe ágio interno na Contabilidade?
Uma das questões mais tormentosas relativas ao chamado ágio interno diz
respeito à sua existência ou não na Contabilidade.
Em primeiro lugar, cumpre notar que as demonstrações financeiras podem ser
individuais ou consolidadas. A apuração do IRPJ e da CSLL é feita a partir das demonstrações
financeiras individuais, ainda que na redação original do Decreto-Lei n. 1.598/77 até houvesse
previsão de tributação em conjunto de grupo econômico, no entanto, tal previsão foi revogada
antes mesmo que produzisse efeitos.
No âmbito da normatização contábil, é comum que as normas contábeis sejam
elaboradas tendo como premissa a elaboração de demonstrações financeiras consolidadas. Tal
premissa tem a sua razão de ser, uma vez que as normas contábeis geralmente se destinam a
garantir uma padronização na evidenciação da situação econômica e financeira de uma entidade
aos seus usuários externos, sobretudo investidores e credores.
Desse modo, faz todo sentido que as demonstrações financeiras sejam
transparentes e demonstrem a situação consolidada de todo o grupo econômico e não apenas a
situação patrimonial da entidade controladora que é a sociedade de capital aberto.
As normas contábeis internacionais (padrão IFRS) foram desenvolvidas tendo por
fundamento as demonstrações financeiras consolidadas e a maior parte dos países adotou o
padrão IFRS tão somente para as demonstrações consolidadas, de forma que as demonstrações
individuais permaneceram seguindo os padrões locais, inclusive para fins de tributação da renda.
No Brasil, adotou-se o padrão IFRS tanto para as demonstrações consolidadas
quanto para as demonstrações individuais. Como decorrência da adoção do padrão IFRS nas
demonstrações individuais, surgem diferentes desafios relativos à tributação da renda.
Sob a ótica de uma demonstração financeira consolidada, as operações intragrupo
acabam sendo anuladas, de forma que uma eventual aquisição de participação societária entre
duas empresas do mesmo grupo acabam sendo anuladas quando demonstradas (evidenciadas)
nas demonstrações consolidadas. O mesmo não se pode dizer das demonstrações individuais, que
são utilizadas para fins de tributação.
Dessa forma, a partir da premissa das demonstrações consolidadas surgem
posições abalizadas da doutrina sobre a inexistência de ágio em operações entre partes
dependentes. Talvez o mais citados dos estudos sobre o tema seja o artigo “A Incorporação
Reversa com Ágio gerado Internamente: consequências da elisão fiscal sobre a contabilidade”,
Fl. 10382
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

escrito pelo então doutorando Jorge Vieira da Costa Junior e pelo professor Eliseu Martins,
artigo apresentado ao Congresso USP de Contabilidade e Controladoria.
Os seguintes trechos do referido artigo merecem ser citados:
“Resta justificado, dessa forma, pelo exposto, que definitivamente, à
luz da Teoria da Contabilidade, é inadmissível o surgimento de ágio
em uma operação realizada dentro de um mesmo grupo econômico.
Não é permitido contabilmente o reconhecimento de ágio gerado
internamente, tampouco o lucro resultante.
(...)
O surgimento do ágio em operações de combinação de negócios,
realizadas dentro de um mesmo grupo societário, não tem sentido
econômico. A Contabilidade, sabiamente, expurga essa informação ao
considerar o grupo societário uma entidade única, quando reporta suas
demonstrações consolidadas. O correto, contabilmente, é fazer o
mesmo nas demonstrações individuais também”.
Conforme se observa, os referidos autores pontuam que à luz da teoria da
contabilidade não haveria registro de ágio interno e tampouco lucro de operações entre partes de
um mesmo grupo econômico.
É curioso notar que o referido artigo acadêmico é interpretado de forma a não
validar a dedutibilidade do ágio interna, mas se permanece tributando o lucro em demonstrações
financeiras individuais de operações entre partes relacionadas.
As ideias contidas no artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins foram, de
certa forma, repetidas no Ofício-Ciruclar CVM/SNC/SEP n. 01/2007, que trazia as seguintes
disposições:
20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas
A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação
societária de grupos econômicos (incorporação de empresas ou
incorporação de ações) resultam na geração artificial de “ágio”.
Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, inicia-se
com a avaliação econômica dos investimentos em controladas ou
coligadas e, ato contínuo, utilizar-se do resultado constante do laudo
oriundo desse processo como referência para subscrever o capital
numa nova empresa. Essas operações podem, ainda, serem seguidas
de uma incorporação.
Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de
ações a valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo
econômico.
Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam
integralmente os requisitos societários, do ponto de vista econômico-
contábil é preciso esclarecer que o ágio surge, única e exclusivamente,
quando o preço (custo) pago pela aquisição ou subscrição de um
investimento a ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial,
supera o valor patrimonial desse investimento. E mais, preço ou custo
Fl. 10383
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter algo
de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de
riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento
que não se fundamente nessas assertivas econômicas configura
sofisma formal e, portanto, inadmissível.
Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de
acréscimo de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas
com eles próprios. Ainda que, do ponto de vista formal, os atos
societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona
aqui esse aspecto), do ponto de vista econômico, o registro de ágio,
em transações como essas, somente seria concebível se realizada entre
partes independentes, conhecedoras do negócio, livres de pressões ou
outros interesses que não a essência da transação, condições essas
denominadas na literatura internacional como “arm’s length”.
Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem
de substância econômica e da indispensável independência entre as
partes, para que seja passível de registro, mensuração e evidenciação
pela contabilidade.
Mais uma vez, o documento feito pela CVM ressalta uma análise do ponto de
vista econômico, sendo que há a afirmação expressa de que “essas operações atendam
integralmente os requisitos societários” e “ainda que, do ponto de vista formal, os atos
societários tenham atendido à legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto)”, o que
demonstra por si só que houve o cumprimento dos requisitos normativos de cunho societário.
Feitas estas considerações iniciais, torna-se relevante trazer outros trechos do
artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins, conforme segue:
Logo, em termos de Teoria da Contabilidade, a rigor, em uma
transação admite-se tão só a figura do ágio, que vem a ser um
resultado econômico obtido em um processo de compra e venda de
ativos líquidos (net assets), quando estiverem envolvidas partes
independentes não relacionadas. Enfim, quando o ágio for resultado
de um processo de barganha negocial não viciado, que concorra para a
formação de um preço justo dos ativos líquidos em apreço.
Como se nota, a formação do ágio pressupõe uma negociação não viciada entre
partes. Assim, é possível depreender do referido trecho que desde que cumpridos os requisitos de
uma negociação a mercado entre as partes, poderia haver conceitualmente a geração de um ágio,
ainda que se desse entre partes relacionadas. O que não gera ágio é um processo negocial
viciado.
Indo para as conclusões do artigo acadêmico de Jorge Vieira e Eliseu Martins,
trazemos o seguinte trecho para leitura:
O surgimento do ágio em operações de combinação de negócios,
realizadas dentro de um mesmo grupo societário, não tem sentido
econômico. A Contabilidade, sabiamente, expurga essa informação ao
considerar o grupo societário uma entidade única, quando reporta suas
demonstrações consolidadas. O correto, contabilmente, é fazer o
mesmo nas demonstrações individuais também.
Fl. 10384
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Entretanto, o respaldo em legislação tributária para o fenômeno – ágio
gerado internamente – dá sentido econômico à operação. Há de fato
riqueza sendo gerada pelo grupo societário nesses arranjos só que, no
caso, está sendo transferida do Estado para o grupo via renúncia fiscal.
É bem verdade que referido respaldo legal concorre, ainda que
indiretamente,
para
o
retrocesso
do
estágio
avançado
de
desenvolvimento em que se encontra a Contabilidade Brasileira. A
bem da verdade, pavimenta um caminho tortuoso: o fomento à
indústria do ágio.
Finalizando, a expectativa que se tem é a de que órgãos reguladores de
governo e entidades representativas da profissão contábil e de
auditoria atentem para a questão, e que eventualmente revejam
posicionamentos adotados e/ou manifestem-se prontamente na
disciplina da matéria, de tal sorte que a Contabilidade, na sua
finalidade mais nobre, que é a de servir como um sistema de
informações relevantes e úteis para julgamento e para tomada de
decisão, não seja prejudicada.
Mais uma vez, é trazida a questão de não faria sentido econômico um ágio
interno, no entanto, o artigo conclui que: “entretanto, o respaldo em legislação tributária para o
fenômeno – ágio gerado internamente – dá sentido econômico à operação. Há de fato riqueza
sendo gerada pelo grupo societário nesses arranjos só que, no caso, está sendo transferida do
Estado para o grupo via renúncia fiscal”. Logo, há respaldo legal para tal operação, que acaba
por dar respaldo econômico. Vale notar que o artigo é da época em que vigia o artigo 36 da Lei
n. 10.637/02.
Outro ponto importante do trecho é que o artigo expressamente se propõe a mais
apontar uma situação problemática (na visão dos autores) a ser corrigida “de lege ferenda”, do
que concluir que o ágio interno é vedado pela legislação brasileira, de forma que há menção
explícita da legalidade do ágio interno. O artigo acadêmico possui um tom de alerta ao legislador
tanto é assim que há o trecho: “a expectativa que se tem é a de que órgãos reguladores de
governo e entidades representativas da profissão contábil e de auditoria atentem para a questão, e
que eventualmente revejam posicionamentos adotados e/ou manifestem-se prontamente na
disciplina da matéria”.
Após a edição de diversos precedentes em que este artigo acadêmico foi citado,
Eliseu Martins escreveu um novo artigo, desta vez ao lado de Sérgio de Iudícibus, ressaltando
alguns pontos, dentre os quais: (i) o artigo tinha a pretensão acadêmica de provocar os
normatizadores; (ii) quem registrou ágio interno na época estava agindo de acordo com as
normas contábeis vigentes; e (iii) há ágios internos com substância econômica. Merecem ser
citados os seguintes trechos:
“o inconformismo dos autores a esse respeito se dava à luz não de
estarem as empresas descumprindo normas contábeis vigentes;
exatamente pelo contrário: as normas em vigor, na sua visão, permitiam
o que eles não consideravam como o melhor para a informação contábil
brasileira.
(...)
Fl. 10385
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Mas não podemos deixar de reconhecer que, do ponto de vista
normativo, nada impedia, pelo contrário, era-se obrigado a reconhecer
esses resultados até a efetiva entrada em vigência da ICPC 09. E como
contrapartida desse reconhecimento tem-se o registro, na adquirente,
pelo valor total referente à transação. Desde, é claro, que tais valores
tenham substância econômica”15.
Este novo artigo surge em resposta ao uso equivocado na visão do Professor
Eliseu Martins do artigo acadêmico anterior que, de algum modo, estava sendo interpretado “em
tiras” como se a legislação proibisse o ágio interno.
Mais uma vez, voltamos aquele ponto de que há ágios e ágios. Tanto é assim que
a própria Diretoria da Comissão de Valores Mobiliários já validou alguns ágios decorrentes
operações entre partes dependentes que foram registrados em demonstrações financeiras.
A título de ilustração, em decisão proferida em 2011, no âmbito do processo
administrativo CVM n° RJ 2010/16665, de relatoria do Direitor Otávio Yazbek, a CVM julgou o
recurso interposto pela Mahle Metal Leve S.A. contra entendimento da área técnica acerca do
tratamento contábil do ágio decorrente de reorganização societária envolvendo sociedades sob
controle comum.
Para um melhor entendimento da questão, torna-se fundamental uma breve
descrição do caso.
Em 27 de setembro de 2010, a Mahle protocolou consulta a respeito do tratamento
contábil a ser dado a ágio por expectativa de rentabilidade futura decorrente de reorganização
societária envolvendo entidades do "Grupo Mahle".
No caso em tela, a Mahle Metal Leve S.A. adquiriu a totalidade das quotas da
Mahle Participações Ltda. (ambas as sociedades controladas pela sociedade alemã Mahle
Industriebeteiligungen GmBh), sendo que a Mahle Participações Ltda incorporou uma terceira
empresa do grupo: a Mahle Componentes de Motores do Brasil Ltda.
A avaliação econômica das cotas da Mahle Participações Ltda foi efetuada por
dois avaliadores independentes e a operação de incorporação da Mahle Componentes de Motores
do Brasil Ltda foi deliberada em assembléia geral extraordinária, exclusivamente pelos
acionistas não controladores.
Considerando que a reorganização foi negociada e submetida à aprovação dos
acionistas minoritários, a Mahle Metal Leve S.A. entende que o ágio gerado na aquisição da
Mahle Participações Ltda poderia ser considerado como resultante de uma transação realizada
entre partes independentes, sendo passível de registro, mensuração e evidenciação pela
contabilidade.
A Superintendência de Normas Contábeis e Auditoria (SNC) se manifestou nos
Memos SNC/GNC/No037/10 e SNC/GNC/No045/10 no sentido de que a transação supracitada
foi efetuada entre partes relacionadas, pelo que não teria havido "geração de riqueza", de forma
que o não exercício do poder de voto do controlador na aprovação da reorganização não pode ser
considerado suficiente para caracterizar a transação como "arm’s length" e, conseqüentemente,
autorizar o reconhecimento do ágio.

15 MARTINS, Eliseu; IUDÍCIBUS, Sérgio de. Ágio Interno – É um mito?. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga;
LOPES, Alexsandro Broedel. Controvérsias Jurídico-Contábeis. 4o volume. São Paulo: Dialética, 2013. p. 83-103.
Fl. 10386
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

A Superintendência de Relações com Empresas (SEP) comunicou o entendimento
da SNC por meio do Ofício/CVM/SEP/GEA-5/No002/2011, sendo que a Mahle Metal Leve S.A.
apresentou recurso reiterando os mesmos argumentos apresentados anteriormente.
O diretor relator Otávio Yazbek assinalou que embora o CPC 15 não seja
aplicável em caso de combinações de negócios sob controle comum, também é importante que
seja reconhecido que tal não aplicação do CPC 15 decorre do fato que tal norma foi elaborada
pensando-se no âmbito das demonstrações financeiras consolidadas.
Assim, entendeu-se que deverá ser observado “in casu” se estão presentes as
características que, em operações realizadas intragrupo, usualmente impedem o reconhecimento
de ágio.
A título de exemplo, não seria possível reconhecer o ágio naquelas operações
justamente em que não há nenhuma verdadeira alteração patrimonial no âmbito das
demonstrações consolidadas.
Todavia, no voto, foi considerado que no caso em tela, a discussão diz respeito ao
reconhecimento do ágio nas demonstrações financeiras (individuais) da Mahle Metal Leve S.A.,
sendo que houve inequívoco ganho patrimonial decorrente da operação, uma vez que a Mahle
Metal Leve S.A. recebeu em decorrência da operação um ativo que ela não possuía antes, isto é,
ela não detinha os potenciais lucros futuros da Mahle Participações Ltda.
Ademais, a partir de uma interpretação do conceito de partes relacionadas
presente no Pronunciamento Técnico CPC 05, que trata da divulgação de partes relacionadas, a
deliberação tomada pelos minoritários pode ser entendida como uma relação entre partes
independentes, além de legitimar a operação.
Nessa linha, os acionistas minoritários poderiam ser considerados como terceiros
em relação ao grupo societário e deliberariam em função de um interesse econômico próprio.
Diante do exposto, a CVM reconheceu a possibilidade de reconhecimento de ágio
e a respectiva aplicação do Pronunciamento Contábil CPC 15, uma vez que existe ganho
patrimonial na Mahle Metal Leve S.A., que não poderia deixar de ser reconhecido, já que as
partes que deliberaram e aprovaram a operação podem ser consideradas independentes.
Tendo em vista o exposto, o preconceito contra o ágio de operações entre partes
dependentes cai por terra quando se verifica a validação de um caso pela CVM, sendo que o
eventual não registro do ágio interno pode causar prejuízos diretos aos acionistas minoritários.
Por fim, outra questão interessante é a seguinte.
No âmbito da Contabilidade não há nenhuma norma contábil dispondo sobre o
tratamento tributário em operações de combinações de negócios sob o controle comum. Em
outras palavras, não há norma que trate do registro contábil das aquisições de participação
societária intragrupo.
Diante de uma lacuna normativa, cabe ao preparador da demonstração contábil
construir a sua política contábil e desenvolver a sua norma contábil de modo a refletir de maneira
fidedigna aquela transação econômica.
Em situação tal qual a julgada pela CVM no caso Mahle, não tenho dúvidas de
que a melhor forma de demonstrar aquela operação é exatamente registrar eventual ágio ou
ganho por compra vantajosa.
Fl. 10387
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

A discussão tem se tornado tão relevante que o órgão que normativa a
contabilidade internacional, isto é, o IASB tem discutido minutas de normas com a temática do
“Business Combinations under Common Control” (BUCC), de forma que nos próximos anos
podemos ter uma norma contábil expressamente prevendo o registro do ágio interno.
Isso não significa que a porteira esteja aberta. Somente haverá registro de ágio em
tais operações quando houver substância econômica, de modo que as autoridades regulatórias
poderão não concordar com o registro de alguns ágios e exigir a republicação das demonstrações
financeiras, tal qual a CVM poderá fazer com relação às companhias por ela reguladas.

3. O artigo 36 da Lei n. 10.637/02 e a indução ao “ágio interno”
Durante o período compreendido entre 01/01/2003 e 21/11/2005, esteve em
vigência o artigo 36 da Lei n. 10.637/02 o qual dispunha sobre uma hipótese de ágio gerado
internamente com a constituição de sociedade veículo nos seguintes termos:
“Art. 36. Não será computada, na determinação do lucro real e da base
de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da pessoa
jurídica, a parcela correspondente à diferença entre o valor de
integralização de capital, resultante da incorporação ao patrimônio de
outra pessoa jurídica que efetuar a subscrição e integralização, e o valor
dessa participação societária registrado na escrituração contábil desta
mesma pessoa jurídica.
§ 1o O valor da diferença apurada será controlado na parte B do Livro de
Apuração do Lucro Real (Lalur) e somente deverá ser computado na
determinação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido:
I - na alienação, liquidação ou baixa, a qualquer título, da participação
subscrita, proporcionalmente ao montante realizado;
II - proporcionalmente ao valor realizado, no período de apuração em que
a pessoa jurídica para a qual a participação societária tenha sido
transferida realizar o valor dessa participação, por alienação, liquidação,
conferência de capital em outra pessoa jurídica, ou baixa a qualquer
título.
§ 2o Não será considerada realização a eventual transferência da
participação societária incorporada ao patrimônio de outra pessoa
jurídica, em decorrência de fusão, cisão ou incorporação, observadas as
condições do § 1o.”
Dessa forma, no período em que o artigo em comento esteve em vigência, era
possível que uma sociedade “A”, que possuísse participação societária em outra sociedade “B”,
constituísse uma terceira sociedade “C” mediante a integralização das quotas que representam a
participação societária em “B” avaliadas a valor de mercado. Tal diferença entre o valor pelas
quais as quotas foram integralizadas e o valor contábil das mesmas não era computado na
determinação do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL.
Assim, era possível que houvesse a geração de um ágio interno dentro de um
grupo econômico por meio de uma operação de combinação de negócios mediante a constituição
Fl. 10388
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

de “sociedade veículo”, que surgia e era extinta em um breve período de tempo. Cumpre
ressaltar que tal artigo foi revogado pela Lei 11.196/05, de forma que a partir de 2006 não é mais
possível elaborar uma operação nesses moldes.
Por mais que cada indivíduo possa ter um diferente juízo de valor acerca de tal
autorização legislativa, destaque-se que o legislador determinou de forma expressa a
possibilidade de geração deste “ágio interno”, de forma que havia uma indução à realização de
tais operações, isto é, os contribuintes que praticaram tais operações apenas seguiram a
determinação do legislador.
Não nos parece razoável que um ágio gerado nos termos explícitos do artigo 36 da
Lei n. 10.637/02 (e durante a vigência do referido dispositivo legal, por óbvio) venha a ser
desconsiderado. É como se o Poder Legislativo expressamente autorizasse e incentivasse que os
contribuintes praticassem um determinado ato (durante o período de vigência da lei), mas o
Poder Executivo venha anos depois desconsiderar a dedutibilidade dos ágios gerados nas
operações que tão somente seguiram a lei.
Além disso, é importante destacar que o artigo 36 da Lei n. 10.637/02 não trazia
uma não tributação de quem integralizou a participação societária com ágio, mas tão somente o
diferimento da tributação de tal ganho de capital.
Dessa forma, a existência do artigo 36 da Lei n. 10.637/02 enquanto vigente me
parece por si só motivo suficiente para amparar as operações entre partes dependentes que
geraram ágio interno, sob pena de descumprimento a uma série de preceitos que embasam o
Estado de Direito, dentre os quais a segurança jurídica, a proteção da boa-fé e da confiança
legítima.
Diante de todo o exposto, o ágio decorrente de operações entre partes dependentes
no presente caso deve ser considerado válido e dedutível para fins de IRPJ e CSLL, uma vez que
os requisitos gerais de formação do ágio foram cumpridos, assim como os requisitos
relacionados a sua dedutibilidade, além do que: (i) inexistia proibição ao ágio interno até a
edição da Lei n. 12.973/14; e (ii) o ágio interno pode existir na Contabilidade, sobretudo nas
demonstrações financeiras individuais, sendo que não há norma contábil regulando o tema, o que
dá margem para que ele possa a ser escriturado quando for a melhor forma de representar
fidedignamente uma situação, há decisões da CVM em tal sentido e inclusive tal tema está sendo
discutido para a elaboração de uma norma expressa no âmbitos das normas contábeis
internacionais (IFRS).
Assim, entendo deva ser dado provimento ao Recurso Especial da Recorrente.

Concomitância de Multas
No que tange à possibilidade de concomitância da cobrança de penalidade pela
falta de recolhimento da obrigação principal devida ao término do exercício fiscal em
decorrência da apuração do Lucro Real Anual e pela falta de recolhimento da estimativa mensal,
é importante destacar que no caso concreto as duas infrações são decorrentes de um único ato.
Nesse caso, entendo que se está diante de apenas um ilícito, ao invés de duas
infrações cumuláveis e autônomas. Como decorrência de tal interpretação, a infração mais
gravosa deve absorver a menos gravosa.
Fl. 10389
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Vale notar que ainda que a Súmula CARF n. 105 somente se aplique a fatos
geradores anteriores a 2007, pode-se depreender da inteligência da referida súmula que a multa
de ofício deve absorver a multa isolada, conforme se observa da leitura da referida súmula:
Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Os precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF 105 indicam que,
embora se trate de penalidades por descumprimento de deveres distintos (descumprimento do
dever de antecipar estimativas versus descumprimento do dever de pagar o ajuste anual),
estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma
infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra
conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo
ano-calendário), a pena pela infração-meio deve ser absorvida pela pena aplicável à infração-
fim.
Cabe ressaltar que alguns julgadores desta 1a Turma da CSRF já havia concluído
que, mesmo após a alteração legislativa trazida pela Lei 11.488/2007, ainda não poderia haver a
cobrança concomitante das multas isolada e de ofício. Nessa linha, trago aqui trecho do voto do
ilustre Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli no acórdão 9101-005.824, que reproduzo
abaixo e adoto como razões de decidir:
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa
isolada e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui
celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos
compreendidos até dezembro/2006.
Dizemos
indubitavelmente
porque
há
corrente
doutrinária
e
jurisprudencial, na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta
que, após a nova redação dada pela Lei no 11.488/2007 (conversão da
Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei no
9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela
que conclui pela possibilidade jurídica da exigência de multa isolada
sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em que
também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da
falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano
de apuração.
Fl. 10390
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções
autônomas e inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do
contribuinte deixar de recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL,
inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração,
aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício sobre o
IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas
“em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a
redadação dada pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas
as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata;
II
-
de
50%
(cinqüenta
por
cento),
exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a)
na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não
tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste,
no caso de pessoa física;
b)
na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput
deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71,
72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.”
Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75%
prevista no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de
imposto ou contribuição, de falta de declaração e nos de declaração
inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor
das estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado
imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda
que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos
Fl. 10391
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

autônomos. A propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o
encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de
IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como
foi reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos.
Todavia, e este é o ponto central para a discussão, quando ambas as
obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da
absorção ou consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do
tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento por
meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher
o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa
mencionada não possui qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula
CARF no 105 para fatos geradores posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não
pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa
(antecipação do tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário
permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta aos
princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça,
destacando-se, por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor
proferido pelo Ministro Humberto Martins1, da 2a Turma desse E.
Tribunal (Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015):
"Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do
referido artigo somente poderá ser aplicada quando não
possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais
do imposto de renda não implicam, por si só, a ilação de que
haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais , ainda que
configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido
técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do
ano calendário, quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem
novas hipóteses de cabimento de multa. A melhor exegese
revela que não são multas distintas, mas apenas formas
distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência
de, nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a
título de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem
aos casos em que não possam ser exigidas juntamente com o
tributo devido (inciso I), na medida em que são elas apenas
formas de exigência das multas descritas no caput.
Fl. 10392
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Esse entendimento é corolário da lógica do sistema
normativo-tributário que pretende prevenir e sancionar o
descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a
infração que se pretende repreender com a exigência isolada
da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL
por estimativa) é completamente abrangida por eventual
infração que acarrete, ao final do ano calendário, o
recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à
cobrança da multa de forma conjunta.”
Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme
atesta, também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO
E ISOLADA. IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta
de declaração e nos casos de declaração inexata, seria
cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso I),
ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da
sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).
E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C.
Turma, por determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em julgamento do qual o presente
Relator participou, afastou a concomitância das multas de ofício e isolada
para fatos geradores posteriores a 2007.
Cumpre citar ainda que o Código Tributário Nacional, de observância obrigatória
no âmbito administrativo municipal, expressamente impõe, no que atine à aplicação das
penalidades, dentre as quais a multa, que a legislação se interpreta da maneira mais favorável ao
acusado, incorporando ao campo do Direito Tributário Penal o princípio constitucional do in
dubio pro reo, conforme pode ser observado abaixo:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida
quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou
extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Dessa forma, entendo pela aplicação da consunção da pena, de modo que deverá
ser aplicada tão somente a multa mais gravosa.
Por todo o exposto, CONHEÇO do Recurso Especial para, no mérito, DAR-LHE
PROVIMENTO.
É como voto.
Fl. 10393
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Relator

Voto Vencedor
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Redatora designada.
O I. Relator restou vencido em seu posicionamento favorável ao conhecimento da
matéria “10 - inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das
despesas com a amortização de ágio: divergência de interpretação do artigo 57 da Lei no
8.981/95”.
O recurso especial teve seguimento em sede de agravo, em face dos paradigmas no
1201-000.285 e 1301-002.432, observando-se especialmente que ao contrário do que entendeu o
despacho agravado, nem o acórdão recorrido nem os paradigmas se valeram das circunstâncias
fáticas específicas de cada caso para decidir acerca da exigência de CSLL (muito embora o
tenham feito para decidir sobre o IRPJ). Para esta matéria, os trechos supratranscritos
evidenciam que se cuidou exclusivamente de matéria de direito.
Contudo, importa observar que com o seguimento das matérias “4-
inaplicabilidade do conceito de ágio interno ao presente caso: divergência de interpretação dos
artigos 385 e 386 do RIR/99 e dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97” e “5- efetivo pagamento do
ágio - a subscrição de ações é uma forma de aquisição e gera ágio válido e amortizável:
divergência de interpretação dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97”, a Contribuinte logrou
controverter as glosas de amortização de ágio no IRPJ e na CSLL, de modo que a divergência
“10 - inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da CSLL das despesas com a
amortização de ágio: divergência de interpretação do artigo 57 da Lei no 8.981/95” somente tem
utilidade para afastar a exigência de CSLL, ainda que mantida a glosa no âmbito do IRPJ.
Sob esta ótica, mostra-se relevante que os acórdãos comparados tenham em conta
circunstâncias fáticas semelhantes e, em sentido contrário, o Conselheiro Fernando Brasil de
Oliveira Pinto assim fundamentou o não conhecimento da mesma matéria em face de recurso
especial interposto por outra pessoa jurídica do mesmo grupo econômico, GE Power & Water
Equipamentos e Serviços de Energia e Tratamento de Água Ltda, nos termos do voto condutor
do Acórdão no 9101-006.05616:
Quanto à matéria (3) “inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da
CSLL das despesas com a amortização de ágio”, em que pese a ausência de resistência,
por parte da Fazenda Nacional, quanto ao conhecimento do recurso, entendo que o
mesmo não tem como ser admitido.
Isso porque, enquanto no acórdão recorrido tratava-se de “ágio interno”, em operação
realizada intragrupo, sem substância econômica e sem observância do princípio do
“arm ́s length”, tachado pelo acórdão recorrido como inexistente, nos paradigmas

16 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram no conhecimento da matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano e Alexandre Evaristo Pinto.
Fl. 10394
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

colacionados pela Recorrente (Acórdãos no 1301-002.43217 e no 1201-000.285) tratava-
se de ágio existente, mas considerado não passível de amortização no momento em que
realizado pelo contribuinte. Confira-se outros trechos das respectivas ementas não
transcritos no recurso e também no Despacho de Admissibilidade:
Paradigma – Acórdão no 1301-002.432, de 16/05/2017
ÁGIO. CARTEIRA DE CLIENTES, FUNDOS E CONTRATOS. FUNDAMENTO
ECONÔMICO. FUNDO DE COMÉRCIO, INTANGÍVEIS E OUTRAS RAZÕES
ECONÔMICAS. INDEDUTIBILIDADE.
É indedutível para fins do IRPJ o ágio que tenha como fundamento econômico a
carteira de clientes, bem como fundos e contratos administrados pela empresa
adquirida, pois, de acordo com a classificação legal, essa situação não se
caracteriza como rentabilidade futura, mas se enquadra como fundo de
comércio, intangíveis ou outras razões econômicas.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
DISCIPLINA
LEGAL
LANÇAMENTO
REFLEXO. INAPLICABILIDADE À CSLL.
Não se aplica de forma reflexa o lançamento à CSLL, ante a ausência de
previsão de adição das despesas com a amortização do ágio na base de cálculo da
CSLL, sob pena de ferir o princípio da legalidade.

Paradigma – Acórdão no 1201-000.285, de 09/07/2010
IRPJ. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO EM AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO
SOCIETÁRIA.
A autorização para cômputo no lucro real das contrapartidas da amortização do
ágio em razão de fusão, cisão ou incorporação, contida no art. 7o, III, e art. 8o
da Lei n. 9.532/97 restringe-se ao caso em que patrimônio da sócia/acionista
detentora do ágio absorve o patrimônio da sociedade cuja participação
societária foi adquirida com ágio, ou vice-versa, posto que os arts. 7o, III, e 8o
da Lei n. 9.532/97 (e o art. 386 do RIR/99) referem-se à absorção do patrimônio
de sociedade por outra, entre as quais uma deve deter participação societária de
outra (i.e., uma sociedade deve ser sócia/acionista da outra). Ademais, a
autorização restringe- se ao ágio referente à aquisição da participação
societária de uma sociedade em outra. Não se admite a amortização de ágio
relativo à aquisição de participação societária em terceira sociedade, da qual o
patrimônio não foi absorvido em razão de incorporação, fusão ou cisão.
CSLL. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO EM AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÃO
SOCIETÁRIA. LIMITE. ÁGIO EFETIVAMENTE PAGO.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da CSLL da
amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela
equivalência patrimonial, posto que o art. 25 do Decreto-lei n. 1.598/77, com a
redação dada pelo Decreto-lei n. 1.730/79, apenas veda o cômputo das
contrapartidas de referida amortização no lucro real. O art. 57 da Lei no
8.981/95 ressalva a manutenção da base de cálculo da CSLL nos modos em que
prevista na legislação específica, inexistindo, portanto, identidade entre a base
de cálculo da CSLL e a do IRPJ.
Conforme se observa, em ambos os paradigmas, tratava-se de ágio existente e
efetivamente pago em relação entre partes independentes, defluindo-se daí que sua
amortização contábil não poderia ser desconsiderada na apuração do lucro líquido por
ausência de base legal para tanto, situação fática absolutamente distinta enfrentada no
acórdão recorrido, no qual a própria existência do ágio é refutada.

17 No Despacho de Admissibilidade, transcreveu-se o número errado desse paradigma (1302-002.432), sem qualquer
prejuízo à Recorrente, uma vez que retratando a ementa e os fatos do acórdão efetivamente indicado como
divergente.
Fl. 10395
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Portanto, em que pese o acórdão recorrido afirmar que a apuração da base de cálculo da
CSLL deveria seguir o critério adotado pelo IRPJ, em abstrato, havia fundamento
autônomo para manutenção da exigência, pois, ao replicar os fundamentos do Acórdão
no 1402-002.692, relativo ao IRPJ, para afirmar que os valores registrados pelo
Contribuinte sequer se caracterizariam como ágio.
Adicione-se que nos paradigmas no 1301-002.432 e 1201-000.285 as motivações
para glosa das amortizações de ágio diziam respeito a requisitos presentes em legislação que
refere a apuração do lucro real (comprovação do fundamento em rentabilidade futura, expresso
no art. 20 do Decreto-lei no 1.598/77, e necessidade de adição das amortizações de ágio pago em
investimentos mantidos no patrimônio da investidora, expresso no art. 25 do Decreto-lei no
1.598/77), distintamente do caso presente no qual se questiona a inadmissibilidade do próprio
registro contábil do ágio formado entre partes relacionadas. Assim, distintos são os cenários
jurídicos nos quais a possibilidade de exigência reflexa da CSLL foi debatida.
Estas as razões para NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte na matéria “10 - inexistência de previsão legal para a adição à base de cálculo da
CSLL das despesas com a amortização de ágio: divergência de interpretação do artigo 57 da Lei
no 8.981/95”.
O I. Relator também restou vencido no mérito das duas matérias que tiveram
seguimento. A maioria qualificada do Colegiado compreendeu que as amortizações de ágio eram
indedutíveis na apuração do lucro tributável, bem como que esta glosa poderia ensejar a
cobrança de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas concomitantemente com a
multa proporcional aplicada sobre os tributos apurados no ajuste anual.
Com respeito à “amortização de ágio interno”, que teve seguimento sob os tópicos
“4- inaplicabilidade do conceito de ágio interno ao presente caso: divergência de interpretação
dos artigos 385 e 386 do RIR/99 e dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97” e “5- efetivo
pagamento do ágio - a subscrição de ações é uma forma de aquisição e gera ágio válido e
amortizável: divergência de interpretação dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97”, o voto condutor
do acórdão recorrido reproduz as razões expostas pela autoridade julgadora de 1a instância para
firmar a inadmissibilidade da amortização fiscal do ágio aqui em debate:
[...]
Acrescente-se ainda que não houve comprovação da existência de fluxo financeiro na
concretização da operação societária; apenas a versão de ações de titularidade de suas
controladas em contrapartida da redução de capital da GEB, acarretando na
transferência da participação societária na GE CELMA, primeiramente, para a GE
PARTICIPAÇÕES e, finalmente, para o patrimônio do autuado acrescido de um ágio
gerado de si mesmo.
Sob este aspecto, oportuno trazer a colação as considerações do tributarista Marco
Aurélio Greco ao se reportar sobre a questão do ágio de si mesmo:
“Por vezes, quando uma pessoa adquire determinada participação societária o
faz com ágio, pois o valor da aquisição é superior ao respectivo valor de
patrimônio líquido.
Ocorre que, num momento posterior à aquisição, por vezes sucede de ser feita
uma incorporação às avessas que gera uma situação curiosa em relação ao ágio
na aquisição da participação societária. Com efeito, o ágio tem por objeto uma
participação societária de titularidade da controladora, que representa uma
fração do capital da pessoa jurídica controlada à qual se reporta. Na medida em
que a controlada incorpora a controladora, desaparece o sujeito jurídico titular
da participação societária. Assim, caso preservado, o montante do ágio passaria
a estar dentro da incorporadora (antiga controladora), possuindo como origem
Fl. 10396
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

um elemento que agora integra a própria incorporadora. Seria um “ágio de si
mesmo”, o que sugere
uma preocupação quando se analisa caso concreto que apresente este feito.
Também aqui é preciso fazer uma distinção entre o surgimento do ágio (motivos
e finalidades da operação) e o seu aproveitamento, pois a lei tributária pode
admitir essa hipótese (“ágio de si mesmo”) e prever algum tipo de dedução, seja
como elemento integrante da apuração da renda como tal, seja a título de
incentivo ou benefício fiscal. O cerne da questão não será o aproveitamento,
mas o meio utilizado e o modo de agir adotado para, eventualmente, “construir”
ou “materializar” a hipótese de incidência da regra de aproveitamento.”
(Greco, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3a edição. São Paulo,
Dialética, 2011, p. 478/479).
O ágio de si mesmo é um ativo intangível originalmente reconhecido em relação a
determinado investimento societário numa companhia investidora, veículo ou não,
intragrupo ou não, com o sobrepreço em relação ao seu valor patrimonial, uma vez que
esta investidora é incorporada pela investida, tem-se na contabilidade da investida um
valor trazido da incorporada que corresponde ao ágio pago pela participação nela
mesma. Por conseguinte, ágio de si mesmo é aquele contabilizado e amortizado pela
própria investida, após a incorporação da empresa investidora pela investida.
Em suma, exatamente nos mesmos moldes da operacionalização dos ativos mobiliários
de todas as pessoas jurídicas que receberam por transferência, via cisão parcial da GP
PARTICIPAÇÕES, a fração patrimonial advinda de sua controladora, entre a quais a
própria autuada.
Importa acentuar que somente pode ser admitida a validade do ágio quando decorrente
de transações envolvendo partes independentes, condição necessária à formação de um
preço justo para os ativos mobiliários envolvidos na transação.
Na situação em exame, resta evidente que seu aparecimento acontece no bojo de
transações entre companhias sob o mesmo controle societário.
Nesta perspectiva, não se revela minimamente razoável atribuir legitimidade de uma
mais valia no investimento societário, visto que não resulta de uma transação de
precificação de natureza imparcial, avalizado por um ambiente condizente com a livre
negociação de mercado e de independência entre as partes envolvidas na negociação.
O ágio gerado internamente mostra-se plenamente desprovido de consistência
econômica ou contábil, configurando-se uma seqüência de operações estruturadas em
seqüência, em curto lapso temporal na concretude dos atos societários vinculados,
desenvolvidos com a finalidade de geração artificial na demonstração do resultado do
exercício a partir do reconhecimento contábil da amortização deste sobrepreço.
Em suma, afora os aspectos formais norteadores para a determinação da perda da
legitimidade dos relatórios de avaliação defendidos na peça impugnatória, notadamente,
o conteúdo destas informações servem para avigorar a ineficácia probatória da
demonstração que respaldou a mensuração do ágio sobre o investimento societário.
Neste panorama, importa ressaltar que o reconhecimento da operação com esta
formatação evidencia a ocorrência de uma motivação convergente à obtenção de uma
vantagem fiscal imprópria advinda de prática empresarial lesiva ao erário público,
ratificando a carência de propósito negocial não-tributário no engendramento dos
métodos aplicados no curso da reorganização societária.
Notadamente, as deliberações realizadas unicamente entre companhias integrantes do
Grupo GE e exercidos sem autonomia entre as partes envolvidas, mostra que a sucessão
de atos societários e contábeis formulados a partir do ano de 2009, inflando-se
artificialmente mediante avaliações patrimoniais do acervo de investimentos societários
no âmbito da GE PARTICIPAÇÕES e da GE DO BRASIL, operações que serviram
apenas aos propósitos da cúpula dos órgãos de administração e diretivo do
Fl. 10397
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

conglomerado (incluindo-se a GE BRAZIL HOLDING – PJ irlandesa) para obtenção de
uma vantagem tributária.
Além disto, resta claro que a GE PARTICIPAÇÕES, igualmente, teve sua atividade
principal aquecida para atuação como empresa veiculo corroborativa neste processo de
transações estruturadas em sequência (conduit companies e step transations):
recebendo-se, primeiramente, em transferência, todo um conjunto de investimentos
societários em coligadas ou controladas para um posterior esvaziamento patrimonial que
se concluiu ao final do ano de 2012 (momento da dissolução da holding), após um ciclo
sucessivo de operações de cisão parcial instauradas para a devolução de participações
societárias, dilatadas com a respectiva porção de ágio artificial (oriundo da GE DO
BRASIL [precedendo o ato de redução de capital] ou gerada dentro da GE
PARTICIPAÇÕES), internalizando-o no patrimônio das próprias investidas, seguindo a
dinâmica orientada por suas controladoras internacionais.
Por sinal, analisando a situação fática restritamente associado ao campo do Direito
Privado, exatamente onde se encaixa as reorganizações societárias do GRUPO GE, não
há que se admitir a argumentação que propugna a admissibilidade da criação de uma
empresa-veículo para estruturação das operações, mormente evidente a intenção de
utilização deste instrumento como o exercícios de manobras internas tendentes à
inobservância das normas jurídicas de direito público.
De acordo com aquilo que foi demonstrado ao longo do procedimento de fiscalização, a
partir do início das operações societárias transitadas pela GEB e na GE
PARTICIPAÇÕES patente que os líderes estrangeiros do conglomerado empresarial
ignorou totalmente a noção de affectio societatis, atributo este que, em nosso sistema
jurídico, ainda se constitui como elemento primordial na constituição dos atos
societários das pessoas jurídicas.
Na verdade, o Grupo GE instaurou uma série de artifícios que objetivaram ocultar as
violações às normas jurídicas brasileiras, empregando meios alternativos para alçar à
cena uma aparência irreal dos fatos tendente, não apenas, à ocultação da efetiva origem
de eventual ágio negociado entre partes independentes, mas, também do esmerado
propósito do conglomerado empresarial.
Não se pode deixar de salientar que o nosso sistema jurídico não admite a existência de
sociedades eivadas com práticas dissimulatórias, circunstância que perfaz assegurar que
os
métodos empregados
no processo de reestruturação societária gravou,
reincidentemente, seus negócios jurídicos com defeito que causa a nulidade de todos os
atos praticados neste contexto, porquanto elaborados com o intuito de fraude à lei (art.
167 do Código Civil), sem prejuízos da qualificação daquilo que a doutrina intitula de
vício social.
No que concerne a existência de vício social na simulação civil e empresarial, compete
ilustrar o tema com as lições do jurista José Inácio Ferraz de Almeida Prado Filho em
obra coordenada pelo comercialista Erasmo Valladão Azevedo e Novaes França, in
verbis:
“Simulação é a declaração enganosa de vontade, onde se promove uma
desconformidade consciente e deliberada entre a declaração emitida e a vontade
real das partes. Como Pontes de Miranda explica, “ostenta-se o que não se quis;
deixa-se inostensivo aquilo que se quis”. Para configuração da fattispecie exige-
se (i) o acordo entre os contratantes, (ii) a intencionalidade na discrepância
entre vontade e declaração e (iii) o propósito de enganar, que não se confunde
com a ocorrência de fraude ou prejuízos a terceiros.
Para existir a simulação pressupõe consenso entre as partes envolvidas, sendo
por esta razão, denominado vício social, em oposição aos vícios de
consentimento (erro, dolo e coação). Como bem apontado por Roppo, a
discrepância entre a vontade das partes e a
declaração emitida é “conscientemente querida e deliberadamente procurada
pelos contratantes”, sendo que, por meio dessa discrepância, as partes
Fl. 10398
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

perseguem seus planos e interesses pessoais, Vislumbra-se, assim, uma situação
aparente destinada a enganar a terceiros, e subjacente a ela, a situação real,
que corresponde aos efeitos e ao quanto efetivamente objetivado pelas partes. A
intenção das partes pode ser a ausência de qualquer efeito, hipótese em que a
doutrina denominou a simulação absoluta ou a ser a produção de efeitos
diversos daqueles declarados, situação denominada simulação relativa.”
(França. Erasmo Valladão Azevedo e Novaes (coord.). Direito Societário
Contemporâneo I. São Paulo : Quartier Latin 2009. P. 119/120). (destacou-se)
No caso da GE PARTICIPAÇÕES, estruturada sob a forma de holding pura, sobretudo
a partir de 2008, protagonizou-se exclusivamente para servir de veículo condutor para a
concentração de todos os investimentos elencados no quadro-demonstrativo de fl. 14
desta minuta (fl. 50 do Termo de Verificação Fiscal), dilatados interna e artificialmente
sem a instauração de nenhum processo negocial, mas sim sob uma orientação rigorosa
exercida pela influência significativa de seus gestores estrangeiros fomentando-se a
feitura de uma sequência de atos empresariais vinculados à reorganização societária,
contudo, notadamente ineficazes para produção dos efeitos fiscais pretendidos pelo
grupo econômico.
Sob este prisma, razoável a interpretação levada a efeito no encerramento do
procedimento de fiscalização, afastando-se os efeitos tributários dos atos societários
produzidos desde o início da reestruturação empresarial, haja vista a caracterização de
confusão patrimonial e assimetria informacional em decorrência de atuações reservadas
à cúpula dos dirigentes do Grupo GE, particularmente, neste caso, os controladores da
GE HOLDING (PJ estrangeira domiciliada na Irlanda), da GEB e da GE
PARTICIPAÇÕES.
Saliente-se que o emprego de atos revestidos de mera observância de sua estrutura
formal não convalida sua eficácia do ponto de vista tributário, porquanto operações
desenvolvidas com a inserção de artifícios tendentes ao alcance do benefício fiscal
disciplinado pelos arts. 7° e 8° da Lei 9.532/97, caracteriza a prática de abuso de direito
no âmbito corporativo resultante de evasão tributária.
Nesse sentido, importa acentuar, por mais esta oportunidade, as lições emitidas pelo
jurisconsulto Marco Aurélio Greco em obra que analisou a questão do abuso de direito
de auto-organização no âmbito tributário e as circunstâncias que tornam admissível a
desqualificação de atos corporativos desta natureza, pois, vedado que sejam oponíveis
ao Fisco:
“Inoponibilidade do Ato Abusivo
[...] a possibilidade de serem identificadas situações concretas em que os atos
realizados pelos particulares, embora juridicamente válidos, não serão
oponíveis ao Fisco quando forem fruto de um uso abusivo do direito de auto-
organização que, por isso, compromete a eficácia do princípio da capacidade
contributiva e da isonomia fiscal.
[...]
Sublinhe-se que, depois do Código Civil de 2002, não é apenas inoponibilidade
perante o Fisco, é hipótese de ato ilícito que destrói um dos requisitos
indispensáveis para haver efetivo planejamento tributário:
Cumpre, portanto, distinguir três hipóteses de abuso:
a) o abuso de direito assim qualificado no âmbito civil, a teor do artigo 187 do
Código Civil. Nesse caso configura-se um ato ilícito no pressuposto na
incidência da norma;
b) abuso de exercício de condutas fiscalmente reguladas; e
c) abuso da perspectiva de legislações específicas, por exemplo, abuso de poder
de controle regulado pela Lei das Sociedades Anônimas.
Fl. 10399
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

As três hipóteses contaminam o planejamento, pois sempre levarão à ilicitude
que, por si, prejudica a proteção jurídica do planejamento.
[...] sempre que o exercício da auto-organização se apoiar em causas reais e
não unicamente fiscais, a atividade do contribuinte será irrepreensível e contra
ela o Fisco nada poderá objetar, devendo aceitar os efeitos jurídicos dos
negócios realizados. [...] No entanto, os negócios jurídicos que não tiverem
nenhuma causa real e predominante, a não ser conduzir a um menor imposto,
terão sido realizados em desacordo com o perfil objetivo do negócio e, como tal,
assumem um caráter abusivo; neste caso, o Fisco a eles pode se opor,
desqualificando-os fiscalmente para requalificá-los segundo a descrição
normativo-tributária
pertinente
à
situação
que
foi
encoberta
pelo
desnaturamento da função objetiva do ato. Ou seja, se o objetivo predominante
for a redução da carga tributária, ter-se-á um uso abusivo do direito.” (Greco,
Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3a edição. São Paulo, Dialética, 2011,
p. 210/212).
Sob este prisma, evidente que a ordem jurídica não autoriza a livre de gestão de
negócios empresariais com a inserção de operações não usuais e anormais, praticados
por mera liberalidade e alheios de propósito negocial que contribuam ao fomento da
atividade econômica, sobretudo abrigadas à geração de despesas não necessárias com a
única serventia de afetação ilídima da base imponível do imposto sobre a renda e da
contribuição social sobre o lucro, reduzindo-se artificial e impropriamente a carga
tributária da entidade.
Não se trata de impor um questionamento ao planejamento estratégico empresarial
derivado da reestruturação societária para a otimização da sinergia de seus segmentos de
negócios, o aprimoramento da eficiência da gestão organizacional por intermédio de
melhores práticas de governança corporativa ou outras atuações societárias derivadas do
legítimo exercício da iniciativa privada, mas, sim, censurar a prática lastreada em
mecanismos artificiais tendentes à adequação meramente formal de atos dentro dos
parâmetros normativos, procurando atribuir uma roupagem de fidedignidade do
montante do ágio; mais ainda: dirimir práticas veladas que criam subterfúgios forçados
de amortização do sobrepreço, pautado tão somente em aspectos indutores de redução
injusta da tributação no âmbito do conglomerado econômico.
A dedutibilidade da amortização do ágio deverá envolver a situação literalmente
prevista no art. 386 do RIR/99, bem assim a observância estrita das condições nele
estipuladas, sob pena de qualificação de sua natureza indevida.
Evidenciado que a transferência do ágio registrado na investidora originária para outra
companhia pertencente ao mesmo grupo econômico, por meio de operações meramente
contábeis e sem circulação de riqueza, desautoriza a admissibilidade de aproveitamento
tributário do ágio.
A conduta imprópria do conglomerado por intermédio de arranjos societários
desenvolvidos entre partes relacionadas, valendo-se de manobras irregulares de
evidenciação de artificioso propósito negocial e da presença de motivação
extratributária, prestaram-se tão somente à obtenção de êxito do planejamento tributário
abusivo.
A resultante desta pratica determinou a aceleração indevida da realização do ágio
correlato à operação, encurtando-se forçosamente o lapso temporal de amortização do
ágio artificial, acarretando no desvirtuamento da aferição da base imponível da
tributação do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido do
período-base.
A propósito, prevalece na estrutura de princípios fundamentais de Contabilidade o
princípio da primazia da essência sobre a forma, razão pela qual irrelevante a condução
aos autos de laudo de avaliação que se revele dissonante da concreta motivação que
legitimaria a aquisição societária nos moldes da relação jurídica instituída.
Fl. 10400
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Nesse sentido, importa trazer a lume as considerações do professor Edison Carlos
Fernandes em artigo que versa sobre a influência deste pressuposto subjacente na
aplicação dos princípios fundamentais de Contabilidade:
“(...) de acordo com o princípio contábil da primazia da substância sobre a
forma, as demonstrações financeiras (especialmente, o balanço patrimonial e a
demonstração do resultado do exercício) deverão trazer a informação da
operação econômica pretendida pelo empresário.
(...) ganha concretude o disposto nos artigos 167 e 170 do Código Civil
Brasileiro – CCB que estabelecem, por um lado, que “é nulo o negócio jurídico
simulado, mas subsistirá este quando o fim a que visavam, as partes permitir
supor o que teriam querido”. Em conclusão, havendo eventualmente, conflito
sobre a interpretação de um negócio econômico, juridicamente configurado, a
contabilidade poderá servir de prova para a definição da sua natureza jurídica e
das responsabilidades de cada contratante daí decorrentes.” (Fernandes, Edison
Carlos. Primazia da substância sobre a forma. Novas Tendências da
Contabilidade e (Potenciais) Reflexos Tributários. In Reorganizações
Empresariais: Aspectos Societários e Tributários. Roberta Nioac Prado e Daniel
Monteiro Peixoto (coord.). São Paulo. Série GV Law. Saraiva, 2011, p. 152).
A regra da primazia da essência sobre a forma encontra-se consolidada no §2o do art.
177 da Lei no 6.404/76 (Lei das S/A), ante a positivação deste princípio, impondo-o
como norma procedimental de observância compulsória na feitura da escrituração
contábil.
De acordo com seus termos, a companhia observará exclusivamente em livros ou
registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das
demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação
especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou
incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem
registros, lançamentos ou ajustes ou, ainda, a elaboração de outras demonstrações
contábeis.
Daí a pertinência da glosa dos valores de amortização do ágio em consonância com o
disposto com o Art. 7o inciso I e seu parágrafo primeiro da Lei no 9.532, de 10 de
dezembro de 1997, com a redação dada pelo art. 10 da Lei no 9.718, de 27 de novembro
de 1998, combinado com o art. 1o inciso I, §3o inciso I e §4o da Instrução Normativa
SRF no 11, de 10 de fevereiro de 1999. (destaques do original)
Firmada a premissa de que o ágio é artificial, resultante de conduta imprópria do
conglomerado por intermédio de arranjos societários desenvolvidos entre partes relacionadas,
resta solucionar a divergência jurisprudencial demonstrada quanto à admissibilidade de sua
amortização no âmbito tributário.
A jurisprudência deste Conselho está consolidada desde a edição do Acórdão no
9101-002.300, de 7 de abril de 2016, no sentido de que não há qualquer substância econômica
nos valores que, ao final de operações desta espécie, passam a reduzir as bases tributáveis,
independentemente da vedação posteriormente veiculada na Lei no 12.973/2014 ou mesmo nos
casos em que, antes da revogação pela Lei no 11.196/2005, vislumbrava-se “opção legal” no art.
36 da Lei no 10.637/2002.
Na sequência são transcritas as razões de decidir expressas pela ex-Conselheira
Adriana Gomes Rêgo no Acórdão no 9101-002.388 (“Caso Gerdau”), cujos fundamentos, aqui
adotados, refutam os argumentos de defesa da Contribuinte:
O argumento de que como o legislador não vedou o ágio surgido de operações
intragrupo, tudo seria possível, é mais absurdo ainda, porque a Lei no 9.532, de 1997
trata expressamente de participações adquiridas com ágio ou deságio e ágio pressupõe
um pagamento (ou que se arque com um dispêndio) maior do que um valor
Fl. 10401
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

contabilizado (como deságio pressupõe pagamento a menor), reforçando-se ainda,
quando o caput do art. 7o faz referência ao Decreto-Lei no 1.598, de 1977, o qual,
também de forma expressa, define o ágio como diferença entre custo de aquisição e o
valor do PL ao tempo dessa aquisição:
Lei no 9.532, de 1997
Art. 7o - A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977:
.........................................................................................................
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para
cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)
.(Negritei)
Decreto-lei no 1.598, de 1977 (redação vigente ao tempo dos fatos geradores)
Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.(Negritei)
É oportuno registrar que não se está aqui a ampliar a base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, como quis fazer crer a Recorrida em suas contrarrazões, mas simplesmente
interpretando o que dispôs o legislador. E nem mesmo a se fazer uma interpretação
econômica dos fatos ou da lei. É que não faz o menor sentido tratar como “custo” o que
não representou qualquer dispêndio! Até ouso dizer que o que está a se fazer aqui é uma
interpretação literal da lei, porque sequer consigo vislumbrar custo diferente de
dispêndio e dispêndio diferente de se arcar com um ônus.
Aliás, a definição de Custo de Aquisição trazida pelo Manual de Contabilidade das
Sociedades por Ações elaborado pela FIPECAFI (item 10.3.2.a, da 7a ed., 2008), não
deixa dúvidas:
“a) CUSTO DE AQUISIÇÃO O custo de aquisição é o valor efetivamente
despendido na transação por subscrição relativa a aumento de capital, ou ainda
pela compra de ações de terceiros, quando a base do custo é o preço total pago.
Vale lembrar que esse valor pago é reduzido dos valores recebidos a título de
distribuição de lucros (dividendos), dentro do período de seis meses após a
aquisição das cotas ou ações da investida.” (Grifei)
Ou seja, os valores a serem registrados como custo de aquisição, como preço pago, deve
corresponder ao valor despendido, pago, nas transações com agentes externos, para
obtenção do investimento.
Ainda do referido Manual, 7a ed., destaco todas as menções feitas a valor pago e
aquisição de ações, no sentido de demonstrar o que a teoria contábil considera custo de
aquisição e ágio:
“11.7.1 – Introdução e Conceito Os investimentos, como já vimos, são
registrados pelo valor da equivalência patrimonial e, nos casos em que os
investimentos foram feitos por meio de subscrições em empresas coligadas ou
controladas, formadas pela própria investidora, não surge normalmente
qualquer ágio ou deságio. Vejase, todavia, caso especial no item 11.7.6.
Fl. 10402
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Todavia, no caso de uma companhia adquirir ações de uma empresa já
existente, pode surgir esse problema.
O conceito de ágio ou deságio, aqui, não é o da diferença entre o valor pago
pelas ações e seu valor nominal, mas a diferença entre o valor pago e o valor
patrimonial das ações, e ocorre quando adotado o método da equivalência
patrimonial.
Dessa forma, há ágio quando o preço de custo das ações for maior que seu valor
patrimonial, e deságio, quando for menor, como exemplificado a seguir.
11.7.2 Segregação Contábil do Ágio ou Deságio
Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da
equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na
Contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o
valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou deságio)
em outra subconta.(...)
11.7.3 Determinação do Valor do Ágio ou Deságio
a) GERAL
Para permitir a determinação do valor do ágio ou deságio, é necessário que, na
data-base da aquisição das ações, se determine o valor da equivalência
patrimonial do investimento, para o que é necessária a elaboração de um
Balanço da empresa da qual se compraram as ações, preferencialmente na
mesma data-base da compra das ações ou até dois meses antes dessa data.
Todavia, se a aquisição for feita com base num Balanço de negociação, poderá
ser utilizado esse Balanço, mesmo que com defasagem superior aos dois meses
mencionados. Ver exemplos a seguir.
b) DATA-BASE
Na prática, esse tipo de negociação é usualmente um processo prolongado,
levando, às vezes, a meses de debates até a conclusão das negociações. A data-
base da contabilização da compra é a da efetiva transmissão dos direitos de tais
ações aos novos acionistas; a partir dela, passam a usufruir dos lucros gerados
e das demais vantagens patrimoniais.(...)
11.7.4 Natureza e Origem do Ágio ou Deságio
(...)
c) ÁGIO POR VALOR DE RENTABILIDADE FUTURA Esse ágio (ou deságio)
ocorre quando se paga pelas ações um valor maior (menor) que o patrimonial,
em função de expectativa de rentabilidade futura da coligada ou controlada
adquirida.
Esse tipo de ágio ocorre com maior frequência por envolver inúmeras situações
e abranger diversas possibilidades.
No exemplo anterior da Empresa B, os $ 100.000.000 pagos a mais na compra
das ações representam esse tipo de ágio e devem ser registrados nessa subconta
específica.
Sumariando, no exemplo anterior, a contabilização da compra das ações pela
Empresa A, por $ 504.883.200, seria (...).
11.7.5 Amortização do Ágio ou Deságio
CONTABILIZAÇÃO
V – Amortização do ágio (deságio) por valor de rentabilidade futura
O ágio pago por expectativa de lucros futuros da coligada ou controlada deve
ser amortizado dentro do período pelo qual se pagou por tais futuros lucros, ou
seja, contra os resultados dos exercícios considerados na projeção dos lucros
estimados que justifiquem o ágio. O fundamento aqui é o de que, na verdade, as
Fl. 10403
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

receitas equivalentes aos lucros da coligada ou controlada não representam um
lucro efetivo, já que a investidora pagou por eles antecipadamente, devendo,
portanto, baixar o ágio contra essas receitas. Suponha que uma empresa tenha
pago pelas ações adquiridas um valor adicional ao do patrimônio líquido de $
200.000, correspondente a sua participação nos lucros dos 10 anos seguintes da
empresa adquirida. Nesse caso, tal ágio deverá ser amortizado na base de 10%
ao ano. (Todavia, se os lucros previstos pelos quais se pagou o ágio não forem
projetados em uma base uniforme de ano para ano, a amortização deverá
acompanhar essa evolução proporcionalmente).(...)
Nesse sentido, a CVM determina que o ágio ou o deságio decorrente da
diferença entre o valor pago na aquisição do investimento e o valor de mercado
dos ativos e passivos da coligada ou controlada deverá ser amortizada da
seguinte forma
(...).
11.7.6 Ágio na Subscrição
(...)
por outro lado, vimos nos itens anteriores ao 11.7 que surge o ágio ou deságio
somente quando uma empresa adquire ações ou quotas de uma empresa já
existente, pela diferença entre o valor pago a terceiros e o valor patrimonial de
tais ações ou quotas adquiridas dos antigos acionistas ou quotistas.
Poderíamos concluir, então, que não caberia registrar um ágio ou deságio na
subscrição de ações. Entendemos, todavia, que quando da subscrição de novas
ações, em que há diferença entre o valor de custo do investimento e o valor
patrimonial contábil, o ágio deve ser registrado pela investidora.
Essa situação pode ocorrer quando os acionistas atuais (Empresa A) de uma
empresa B resolvem admitir novo acionista (Empresa X) não pela venda de
ações já existentes, mas pela emissão de novas ações a serem subscritas, pelo
novo acionista. Ou quando um acionista subscreva aumento de capital no lugar
de outro.
O preço de emissão das novas ações, digamos $ 100 cada, representa a
negociação pela qual o acionista subscritor está pagando o valor patrimonial
contábil da Empresa B, digamos $ 60, acrescido de uma mais-valia de $ 40,
correspondente, por exemplo, ao fato de o valor de mercado dos ativos da
Empresa B ser superior a seu valor contabilizado. Tal diferença representa, na
verdade, uma reavaliação de ativos, mas não registrada pela Empresa B, por
não ser obrigatória.
Notemos que, nesse caso, não faz sentido lógico que o novo acionista ou mesmo
o antigo, ao fazer a integralização do capital, registre seu investimento pelo
valor patrimonial das suas ações e reconheça a diferença como perda não
operacional. Na verdade, nesse caso, o valor pago a mais tem substância
econômica bem fundamentada e deveria ser registrado como um ágio, baseado
no maior valor de mercado dos ativos da Empresa B.”
É de se observar, ainda, que mesmo na subscrição de ações, fala-se em preço e
pagamento de valor.
É bem verdade que no item 38.6.1.2, ao tratar da Incorporação Reversa com Ágio
Interno, o referido Manual, ao analisar o art. 36 da Lei no 10.637, de 2002, aduz que o
referido diploma legal admitia a reavaliação de participações societárias, quando da
integralização de ações subscritas, com o diferimento da tributação do IRPJ e da CSLL
e concluem os autores da obra:
“Questiona-se, desse modo, a racionalidade econômica do art. 36 da Lei no
10.637, de 2002, pelo lado do ente tributante, que permite que grupos
econômicos, em operações de combinação de negócios, criem artificialmente,
ágios internamente, por intermédio da constituição de ‘sociedades veículos’, que
Fl. 10404
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

surgem e são extintas em curso lapso temporal, ou pela utilização de sociedades
de participação denominadas ‘casca’, com finalidade meramente elisiva.
Do ponto de vista tributário, à luz do art. 36, e dependendo da forma pela qual a
operação é realizada, a Fazenda pública perde porque permite a dedutibilidade
da quota de ágio amortizada para fins de IRPJ e base de cálculo da CSLL e
difere a tributação do ‘ganho de capital’ registrado pela companhia que
subscreve e integraliza aumento de capital em ‘sociedade veículo’ ou de
participação ‘casca’, a ser em seguida incorporada”.
Com a devida vênia aos autores, é de se verificar e como a própria Recorrida aduz em
suas Contrarrazões, que existe permissão legal, sim, de integralização de capital social
com ações de outra empresa, que há permissão legal de avaliação de investimentos em
sociedades coligadas e controladas com o desdobramento do custo de aquisição em
ágio; contudo, o que não há é autorização legal para, em virtude dessa integralização,
lançar em contrapartida o desdobramento do custo como ágio, pois, em operações
internas, sem que um terceiro se disponha a pagar uma mais-valia, não há ágio; a
contrapartida é uma reavaliação de ativos.
E é isso que os autores confundem quando tratam do art. 36 da Lei no 10.637, de 2002,
porque essa lei sequer fala em ágio. Assim, o que tal dispositivo tratava é da
possibilidade de diferimento do ganho de capital, quando uma companhia A, que possui
participação societária em B, resolve constituir C, subscrevendo capital com ações
reavaliadas de B. Ocorre que essa reavaliação de B é puramente uma reavaliação,
quando as operações ocorrem dentro de um mesmo grupo. A lei não autoriza que a
contrapartida da reavaliação seja uma conta de ágio. Só existe ágio se um terceiro se
dispõe a reconhecer esse sobre-preço e a pagar por ele. Sem onerosidade, descabe falar
em mais-valia.
E é nessa linha que os autores acabam concluindo às fls. 599 e 600 da 7a edição:
“Para admitir-se o registro da parcela legalmente dedutível do ágio gerado
internamente, deve-se enxerga-la tecnicamente, abstraindo outras questões,
similarmente a um ativo fiscal diferido advindo de estoques de prejuízos fiscais e
de bases negativas de contribuição social. Poder-se-ia advogar que seu registro
encontra amparo no fato de haver uma evidência persuasiva de sua substância
econômica: um diploma legal que corrobora o seu surgimento. E ainda dentro
dessa corrente de pensamento, seria admitido como critério de mensuração
contábil inicial, por analogia, o mesmo dispensado a um ativo fiscal diferido
advindo de estoques de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição
social, qual seja, mensuração a valores de saída, utilizando o método do fluxo
de benefícios futuros trazidos a valor presente, no limite de benefícios nominais
projetados para dez anos.
Por outro lado, haveria também como refutar o registro da parcela legalmente
dedutível do ágio gerado internamente, ao se enxerga-la tecnicamente como um
intangível gerado internamente. Dentro do Arcabouço Conceitual Contábil em
vigor, considerando a mensuração a valores de entrada, não se admite o
reconhecimento de um ativo que não seja por seu custo de aquisição. Um
intangível gerado internamente, como no caso em comento, embora gere
benefícios econômicos inquestionáveis para uma dada entidade, tem o seu
reconhecimento contábil obstado por uma simples razão: a ausência de custo
para ser confrontado com benefícios gerados e permitir, com isso, a apuração
de lucros consentâneos com a realidade econômica da entidade.
(...)
Só que, no caso desses créditos tributários derivados de operações societária
entre empresas sob controle comum, não há, na essência, e também na figura
das demonstrações consolidadas, qualquer desembolso que lhes dê suporte.
Direitos obtidos sem custo, como direitos autorais, por exemplo, não são
contabilizados; o goodwill (fundo de comércio) desenvolvido sem custo ou com
Fl. 10405
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

custo diluído ao longo de vários anos na forma de despesas já reconhecidas
também não é contabilizado; patentes criadas pela empresa são registradas
apenas pelo seu custo etc. Por que os direitos de pagar menos tributos futuros,
advindos de operações com ausência de propósito negocial e permeadas por
abuso de forma, seriam registrados? Essas seriam discussões no campo técnico
e conceituai a serem travadas. Contudo, estimulando um pouco mais o debate,
deve-se atentar para uma questão sobremaneira crucial para a Contabilidade.
Do ponto de vista institucional e moral da profissão contábil, e por que não
político, admitir-se o registro do ativo fiscal implica estimular o surgimento de
uma indústria do ágio?
Assim, à parte possíveis controvérsias conceituais, o procedimento mais
adequado, técnica e eticamente, é não se proceder ao reconhecimento do ativo
fiscal diferido nessas operações."(Grifei)
Por oportuno, trago ainda a versão do Manual de Contabilidade Societária, após as
normas internacionais e os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis
(edição de 2010, pág. 442), que reforça ainda mais o que entendiam os autores do
Manual:
"Considerando que na época não havia uma normatização contábil similar ao
CPC 15, a consequência direta da prática desse tipo de incorporação (reversa)
era a geração de um benefício fiscal bem como o reconhecimento contábil de um
ágio gerado internamente (contra o qual, nós, os autores deste Manual, sempre
nos insurgimos).
Dessa forma, era fortemente criticada a racionalidade econômica do art. 36 da
Lei ne 10.637/02, que permitia que grupos econômicos, em operações de
combinação de negócios (sob controle comum) criassem artificialmente ágios
internamente por intermédio da constituição de "sociedades veículo", que
surgem e são extintas em curto lapso de tempo, ou pela utilização de sociedades
de participação denominadas "casca", com finalidade meramente elisiva.
Nesse sentido, vale lembrar que a CVM vedava fortemente esse tipo de prática
(vide Ofício-Circular CVM SNC/SEP no 01/2007), uma vez que a operação se
realizava entre entidades sob controle comum e, portanto, careciam de
substância econômica (nenhuma riqueza era gerada efetivamente em tais
operações). Além disso, o ágio fundamentado em rentabilidade futura (goodwill)
proveniente de combinações entre entidades sob controle comum era eliminado
nas demonstrações consolidadas da controladora final, tornando inconsistente o
reconhecimento desse tipo de ágio gerado internamente (na ótica do grupo
econômico não houve geração de riqueza).
Atualmente, o art. 36 da Lei na 10.637/02 foi revogado pela Lei na 11.196/05
(art. 133, inciso III), bem como com a entrada em vigor do CPC 15, para fins de
publicação de demonstrações contábeis, não mais será possível reconhecer
contabilmente um ágio gerado internamente em combinações de negócio
envolvendo entidades sob controle comum."
Convém observar que tudo isso foi escrito antes mesmo da MP no 627, de 2013!
É importante também destacar que o próprio Conselho Federal de Contabilidade
estabeleceu, por meio da Resolução no CFC no 750, de 1993, que as essências das
transações devem prevalecer sobre a forma, e que a avaliação dos componentes
patrimoniais deve ser efetuada com base nos valores de entrada, considerando-se como
tais aqueles resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes,
senão vejamos:
Art. 1o. Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE
(PFC) os enunciados por esta Resolução.
§ 1o. A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória
no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas
Brasileiras de Contabilidade (NBC).
Fl. 10406
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
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§ 2o. Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações
concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos
formais.
(...)
Art. 7o. Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores
originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na
moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais
posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no
interior da ENTIDADE.
Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
resulta:
I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos
valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com
os agentes externos ou da imposição destes;
II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão
ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua
decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros
elementos patrimoniais;
III – o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como
parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste;
IV – os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO
VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o
primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada
V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais
constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.” (Grifei)
O Conselho Federal de Contabilidade editou, ainda, a Resolução CFC no 1.110/2007
para aprovar a NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, aplicável aos
exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008, cujo item 120 determina
expressamente:
“120. O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado
internamente (goodwill interno) é vedado pelas normas nacionais e
internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente registrado
precisa ser baixado”.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis também repudiou o ágio interno por meio do
CPC no 04, aprovado em 2010, que, ao se manifestar sobre ativo intangível, dedicou os
itens 48 a 50 para tratar do “Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) gerado internamente”, deixando bastante claro que tal ágio sequer deve ser
reconhecido como ativo:
Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente
48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente não deve ser reconhecido como ativo.
49. Em alguns casos incorrese em gastos para gerar benefícios econômicos
futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre
nos critérios de reconhecimento estabelecidos no presente Pronunciamento.
Esses gastos costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado
da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual
não é reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja,
não é separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais)
controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao
custo.(Grifei)
Fl. 10407
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Também em 2010, o Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução CFC no
1.303, de 2010, aprovou a NBC TG 04, que tem como base o mencionado
Pronunciamento Técnico CPC 04 já acima transcrito:
Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente
48. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado
internamente não deve ser reconhecido como ativo.
49. Em alguns casos incorre-se em gastos para gerar benefícios econômicos
futuros, mas que não resultam na criação de ativo intangível que se enquadre
nos critérios de reconhecimento estabelecidos na presente Norma. Esses gastos
costumam ser descritos como contribuições para o ágio derivado da expectativa
de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente, o qual não é
reconhecido como ativo porque não é um recurso identificável (ou seja, não é
separável nem advém de direitos contratuais ou outros direitos legais)
controlado pela entidade que pode ser mensurado com confiabilidade ao custo.
50. As diferenças entre valor de mercado da entidade e o valor contábil de seu
patrimônio líquido, a qualquer momento, podem incluir uma série de fatores que
afetam o valor da entidade. No entanto, essas diferenças não representam o
custo dos ativos intangíveis controlados pela entidade. (Grifei)
Também a Comissão de Valores Mobiliários, por meio do OfícioCircular
CVM/SNC/SEP no 1, de 2007, no item 20.1.7 tratou o ágio interno nos seguintes
termos:
20.1.7 “Ágio” gerado em operações internas
A CVM tem observado que determinadas operações de reestruturação societária
de grupos econômicos (incorporação de empresas ou incorporação de ações)
resultam na geração artificial de “ágio”.
Uma das formas que essas operações vêm sendo realizadas, iniciase com a
avaliação econômica dos investimentos em controladas ou coligadas e, ato
contínuo, utilizarse do resultado constante do laudo oriundo desse processo
como referência para subscrever o capital numa nova empresa. Essas operações
podem, ainda, serem seguidas de uma incorporação.
Outra forma observada de realizar tal operação é a incorporação de ações a
valor de mercado de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico.
Em nosso entendimento, ainda que essas operações atendam integralmente os
requisitos societários, do ponto de vista econômico-contábil é preciso esclarecer
que o ágio surge, única e exclusivamente, quando o preço (custo) pago pela
aquisição ou subscrição de um investimento a ser avaliado pelo método da
equivalência patrimonial, supera o valor patrimonial desse investimento. E mais,
preço ou custo de aquisição somente surge quando há o dispêndio para se obter
algo de terceiros. Assim, não há, do ponto de vista econômico, geração de
riqueza decorrente de transação consigo mesmo. Qualquer argumento que não
se fundamente nessas assertivas econômicas configura sofisma formal e,
portanto, inadmissível.
Não é concebível, econômica e contabilmente, o reconhecimento de acréscimo
de riqueza em decorrência de uma transação dos acionistas com eles próprios.
Ainda que, do ponto de vista formal, os atos societários tenham atendido à
legislação aplicável (não se questiona aqui esse aspecto), do ponto de vista
econômico, o registro de ágio, em transações como essas, somente seria
concebível se realizada entre partes independentes, conhecedoras do negócio,
livres de pressões ou outros interesses que não a essência da transação,
condições essas denominadas na literatura internacional como “arm’s length”.
Portanto, é nosso entendimento que essas transações não se revestem de
substância econômica e da indispensável independência entre as partes, para
Fl. 10408
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

que seja passível de registro, mensuração e evidenciação pela contabilidade.
(Grifei)
Em 2011, inclusive, o Comitê quando aprova o CPC no 15, que trata das demonstrações
contábeis acerca da combinação de negócios e seus efeitos, deixa expresso que o
Pronunciamento não alcança a combinação de negócios de entidades ou negócios sob
controle comum:
Objetivo
1. O objetivo deste Pronunciamento é aprimorar a relevância, a confiabilidade e
a comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas
demonstrações contábeis acerca de combinação de negócios e sobre seus
efeitos. Para esse fim, este Pronunciamento estabelece princípios e exigências
da forma como o adquirente:
(a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos
identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias
de não controladores na adquirida;
(b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill adquirido) advindo da combinação de negócios ou o ganho
proveniente de compra vantajosa; e
(c) determina quais as informações que devem ser divulgadas para possibilitar
que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos
financeiros da combinação de negócios.
........................................................................................................
Combinação de negócios de entidades sob controle comum –aplicação do item
2(c)
B1. Este Pronunciamento não se aplica a combinação de negócios de entidades
ou negócios sob controle comum. A combinação de negócios envolvendo
entidades ou negócios sob controle comum é uma combinação de negócios em
que todas as entidades ou negócios da combinação são controlados pela mesma
parte ou partes, antes e depois da combinação de negócios, e esse controle não é
transitório.
B2. Um grupo de indivíduos deve ser considerado como controlador de uma
entidade quando, pelo resultado de acordo contratual, eles coletivamente têm o
poder para governar suas políticas financeiras e operacionais de forma a obter
os benefícios de suas atividades. Portanto, uma combinação de negócios está
fora do alcance deste Pronunciamento quando o mesmo grupo de indivíduos
tem, pelo resultado de acordo contratual, o poder coletivo final para governar
as políticas financeiras e operacionais de cada uma das entidades da
combinação de forma a obter os benefícios de suas atividades, e esse poder
coletivo final não é transitório.
E não é só isso: até este voto do acórdão recorrido, a jurisprudência do CARF também
trilhava o mesmo caminho, isto é, o CARF não admitia a dedutibilidade da amortização
de ágio surgido em operações internas ao grupo econômico, nem com o uso de
empresas veículos, conforme acórdãos trazidos pela Fazenda em seu Recurso, todos de
decisões unânimes na matéria ágio: 10196724, 10323.290, 10517.219.
Por conseguinte, não se pode afirmar agora, como suscitado da sessão passada, que o
ágio interno só deixou de ser dedutível a partir da Lei no 12.973, de 2014, ou melhor, da
MP no 627, de 2013, da qual referida lei resultou por conversão. Na verdade, a nova lei,
ao dispor expressamente assim, nada mais fez do que esclarecer que, por óbvio, ágio
pressupõe sobrepreço pago por partes independentes, ou seja, a indedutibilidade do ágio
interno para fins fiscais decorre do fato de ele não ser aceito sequer contabilmente.
Aliás, é nesta linha que se verifica já na própria exposição de motivos da MP no 637, de
2013, que ora colaciono:
Fl. 10409
DF CARF MF
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Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

EM no 00187/2013 MF
Brasília, 7 de Novembro de 2013
Excelentíssima Senhora Presidenta da República,
Submeto à apreciação de Vossa Excelência a Medida Provisória que altera a
legislação tributária federal e revoga o Regime Tributário de Transição RTT
instituído pela Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, bem como dispõe sobre a
tributação da pessoa jurídica domiciliada no Brasil, com relação ao acréscimo
patrimonial decorrente de participação em lucros auferidos no exterior por
controladas e coligadas e de lucros auferidos por pessoa física residente no
Brasil por intermédio de pessoa jurídica controlada no exterior; e dá outras
providências.
1. A Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, alterou a Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976 Lei das Sociedades por Ações, modificando a base de cálculo
do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica IRPJ, da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS. A Lei no
11.941, de 2009, instituiu o RTT, de forma opcional, para os anos-calendário de
2008 e 2009, e, obrigatória, a partir do ano-calendário de 2010.
2. O RTT tem como objetivo a neutralidade tributária das alterações trazidas
pela Lei no 11.638, de 2007. O RTT define como base de cálculo do IRPJ, da
CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP, e da COFINS os critérios contábeis
estabelecidos na Lei no 6.404, de 1976, com vigência em dezembro de 2007. Ou
seja, a apuração desses tributos tem como base legal uma legislação societária
já revogada.
3. Essa situação tem provocado inúmeros questionamentos, gerando
insegurança jurídica e complexidade na administração dos tributos. Além disso,
traz dificuldades para futuras alterações pontuais na base de cálculo dos
tributos, pois a tributação tem como base uma legislação já revogada, o que
motiva litígios administrativos e judiciais.
4. A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação
tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o
RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de
ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as
convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS.
(...)
15.9. O art. 20, com o intuito de alinhá-lo ao novo critério contábil de avaliação
dos investimentos pela equivalência patrimonial, deixando expressa a sua
aplicação a outras hipóteses além de investimentos em coligadas e controladas,
e registrando separadamente o valor decorrente da avaliação ao valor justo dos
ativos líquidos da investida (mais-valia) e a diferença decorrente de
rentabilidade futura (goodwill). O § 3o determina que os valores registrados a
título de mais-valia devem ser comprovados mediante laudo elaborado por
perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da Receita
Federal do Brasil ou cujo sumário deve ser registrado em Cartório de Registro
de Títulos e Documentos até o último dia útil do décimo terceiro mês
subsequente ao da aquisição da participação. Outrossim, em consonância com
as novas regras contábeis, foi estabelecida a tributação do ganho por compra
vantajosa no período de apuração da alienação ou baixa do investimento;
(...)
Os arts. 19 e 20 dispõem sobre o tratamento tributário a ser dado à mais ou
menos-valia que integrará o custo do bem que lhe deu causa na hipótese de
fusão, incorporação ou cisão da empresa investida. Tendo em vista as mudanças
Fl. 10410
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

nos critérios contábeis, a legislação tributária anterior revelou-se superada,
haja vista não tratar especificamente da mais ou menos-valia, daí a necessidade
de inclusão desses dispositivos estabelecendo as condições em que os valores
poderão integrar o custo do bem para fins tributários. Os referidos dispositivos
devem ser analisados juntamente com o disposto nos arts. 35 a 37.
32. As novas regras contábeis trouxeram grandes alterações na contabilização
das participações societárias avaliadas pelo valor do patrimônio líquido. Dentre
as inovações introduzidas destacam-se a alteração quanto à avaliação e ao
tratamento contábil do novo ágio por expectativa de rentabilidade futura,
também conhecido como goodwill. O art. 21 estabelece prazos e condições para
a dedução do novo ágio por rentabilidade futura (goodwill) na hipótese de a
empresa absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou
cisão, na qual detinha participação societária adquirida com goodwill, apurado
segundo o disposto no inciso III do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977.
Esclarece que a dedutibilidade do goodwill só é admitida nos casos em que a
aquisição ocorrer entre empresas independentes. (Grifei)
É importante destacar que esse novo regramento contido na Lei no 12.973/2014 é
decorrente dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pelas Leis no
11.638/2007 e 11.941/2009, e pelos pronunciamentos contábeis decorrentes.
No que diz respeito à questão de ágio, ocorreram mudanças significativas, como a nova
definição de coligada (alteração do art. 243 da Lei no 6.404/76), a alteração sobre o
Método da Equivalência Patrimonial (art. 248 da Lei no 6.404/79), além da edição de
atos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis CPC sobre o assunto (em especial, o
CPC no 18 – “Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento
Controlado em Conjunto” e CPC no 15 – “Combinação de Negócios”, acima já citado).
De acordo com essa nova concepção contábil, o ágio (que passou a ser denominado de
goodwill) é determinado como sendo o excedente pago, após os ativos líquidos da
investida serem avaliados a “valor justo” (conceito que aliás é bem mais amplo do que
“valor de mercado”). Em razão dessa alteração, o custo de aquisição do investimento
passou a ser desdobrado em: a) valor do patrimônio líquido da investida; b) mais ou
menos valia; e c) ágio por rentabilidade futura (goodwill), conforme destaco:
Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido
deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de
aquisição em: (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
com o disposto no artigo 21; e
II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos
ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação
adquirida, e o valor de que trata o inciso I do caput; e (Redação dada pela Lei
no 12.973, de 2014) (Vigência)
III - ágio por rentabilidade futura (goodwill), que corresponde à diferença entre
o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os
incisos I e II do caput. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
Por tudo isso, é de se perceber que não é possível se fazer uma associação exata entre a
nova sistemática de identificação e apuração do ágio com a anterior. De forma que, o
que era ágio antes, pode ser agora somente “mais valia”, mesmo que anteriormente
tivesse sido identificado como decorrente de expectativa de rentabilidade futura. A
possibilidade de se apurar uma “menos valia” também influi na existência ou não do
ágio.
Além disso, as situações em que o Método da Equivalência Patrimonial se torna
obrigatório também foram alteradas, o que tem influência direta sobre a necessidade ou
não de se determinar a existência de ágio.
Fl. 10411
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Portanto, é um grande equívoco de interpretação se utilizar das disposições contidas no
art. 7o da Lei 9.532/1997, a partir do constante nos arts. 20 a 22 da Lei no 12.973/2014,
uma vez que disciplinam efeitos tributários de procedimentos contábeis totalmente
distintos.
Não fossem apenas essas diferenças, mas o fato mais curioso ainda é que o próprio
conceito de partes dependentes estabelecido pelo art. 25 da Lei no 12.973, de 2014, é
bem mais amplo do que o conceito de ágio interno:
Art. 25. Para fins do disposto nos arts. 20 e 22, consideram-se partes
dependentes quando: (Vigência)
I - o adquirente e o alienante são controlados, direta ou indiretamente, pela
mesma parte ou partes;
II - existir relação de controle entre o adquirente e o alienante;
III - o alienante for sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa
jurídica adquirente;
IV - o alienante for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro
das pessoas relacionadas no inciso III; ou
V - em decorrência de outras relações não descritas nos incisos I a IV, em que
fique comprovada a dependência societária.
Ou seja, não apenas as operações que envolvem duas pessoas jurídicas sob controle
comum caracterizam-se como partes dependentes: a nova lei incluiu as pessoas físicas,
com situações, por exemplo, em que o alienante é parente ou afim até o terceiro grau do
sócio acionista da empresa. Assim, passa a ser possível a existência de um ágio contábil
(diferente do ágio interno), mas que ao teor da nova legislação, a sua dedutibilidade fica
vedada. (destaques do original)
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte relativamente às matérias que tratam de amortização de ágio interno.
Quanto às multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, foram elas
aplicadas em razão de as amortizações indevidas de ágio, além de afetarem a apuração do lucro
real no ano-calendário 2011 e nos trimestres de 2012, resultarem também em falta de
recolhimento de estimativas de IRPJ e de CSLL em meses do ano-calendário 2011. A
Contribuinte refere paradigmas que afirmam a existência de bis in idem pela imposição de duas
penalidades pela mesma infração, e ainda defendem a aplicação do princípio da consunção para
afastar a penalidade pela violação do dever de antecipar. Argumenta que as penalidades são
calculadas sobre a mesma materialidade e refere julgados administrativos e manifestações do
Superior Tribunal de Justiça contra a concomitância das multas.
Contudo, não procedem os argumentos da Contribuinte como claramente exposto
no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes
Rêgo, cujas razões são aqui adotadas:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
Fl. 10412
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Fl. 10413
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
Fl. 10414
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
Fl. 10415
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
Fl. 10416
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente18.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 200919
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 201220
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:

18 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
19 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
20 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 10417
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 201321
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 201422
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.

21 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
22 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 10418
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares23 à parcela do litígio já
pacificada.

23 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
Fl. 10419
DF CARF MF
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:

[...]

Fl. 10420
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Fl. 10421
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fl. 10422
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
Fl. 10423
DF CARF MF
Original

Fl. 79 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
Fl. 10424
DF CARF MF
Original

Fl. 80 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos24 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).

24 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 10425
DF CARF MF
Original

Fl. 81 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta25:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse

25 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 10426
DF CARF MF
Original

Fl. 82 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Fl. 10427
DF CARF MF
Original

Fl. 83 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Fl. 10428
DF CARF MF
Original

Fl. 84 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
Fl. 10429
DF CARF MF
Original

Fl. 85 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor26. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a

26 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 10430
DF CARF MF
Original

Fl. 86 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Fl. 10431
DF CARF MF
Original

Fl. 87 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05627:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à
jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual
atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa
seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 -
101-134520).

27 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 10432
DF CARF MF
Original

Fl. 88 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo
(“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a
diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo
específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em
percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a
título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser
recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há
a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de
sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se
ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia
de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição
pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
Fl. 10433
DF CARF MF
Original

Fl. 89 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas devem
ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal
conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem
em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de
cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação
concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último,
o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.28.
Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 29 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.

28 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.

29 Idem, Idem
Fl. 10434
DF CARF MF
Original

Fl. 90 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.”
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
Fl. 10435
DF CARF MF
Original

Fl. 91 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, e o posicionamento desta, inclusive,
está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos
autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em
23/11/202030 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários,
em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que
tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da
Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Assim, também deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte relativamente às multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa, Redatora designada

30 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 10436
DF CARF MF
Original

Fl. 92 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA.
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator em sua conclusão de conhecer do
recurso especial da Contribuinte na matéria “amortização de ágio interno”.
No acórdão recorrido no 1302-003.160 foi validada a glosa de amortizações de
ágio e, em exame de admissibilidade, o recurso especial da Contribuinte teve seguimento quanto
à matéria “amortização de ágio interno” sob as seguintes vertentes em confronto com a
motivação principal da exigência: “4- inaplicabilidade do conceito de ágio interno ao presente
caso: divergência de interpretação dos artigos 385 e 386 do RIR/99 e dos artigos 7o e 8o da Lei no
9.532/97” e “5- efetivo pagamento do ágio - a subscrição de ações é uma forma de aquisição e
gera ágio válido e amortizável: divergência de interpretação dos artigos 7o e 8o da Lei no
9.532/97”. Ambas tiveram seguimento com base, apenas, no paradigma no 1301-001.297.
Este Colegiado apreciou nesta reunião de julgamento litígio semelhante
instaurado por GE Transportes Ferroviários S/A, nos autos do processo administrativo no
10600.7200589/2016-94, e o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, relator do recurso
especial do sujeito passivo, assim ponderou quanto ao conhecimento com base no paradigma no
1301-001.297:
Antes de mais nada, é preciso esclarecer o escopo do conhecimento do Apelo: o
paradigma colacionado e admitido pelo despacho se limita a discutir a possibilidade, ou
não, do registro e amortização do “ágio interno”, intragrupo.
Portanto, as questões atinentes aos argumentos da Recorrente de que o referido ágio não
seria interno implicariam, a uma só vez, reexame de matéria fático-probatória e de
matéria não admitida no despacho de admissibilidade, aspectos que transbordam a
competência da Câmara Superior de Recurso Fiscais.
No que diz respeito ao paradigma admitido, Acórdão no 1301-001.297, em outro
precedente envolvendo empresa do mesmo grupo econômico (Acórdão no 9101-006.057
– julgado na sessão de 05/04/2022) cheguei a examinar o mesmo precedente, mas
indicado para fins de divergência em relação à existência, ou não, de vedação de ágio
gerado internamente no bojo de subscrição de ações, e assim me pronunciei acerca do
não conhecimento do recurso naquele caso:
Se a Recorrente tivesse indicado esse precedente como paradigma para
questionar não só a matéria subscrição de ações como apta a gerar ágio
amortizável, mas também a possibilidade de amortização de ágio interno,
o presente exame poderia se estender para esse enfoque.
No caso concreto, a Recorrente indicou esse mesmo paradigma, mas justamente para
questionar a possibilidade de existência de amortização de ágio gerado internamente.
Sob esse aspecto, não há dúvidas acerca da existência de dissídio jurisprudencial: os
acórdãos paragonados tratam de ágio surgido entre partes relacionadas e seus efeitos
para fins de amortização de ágio interno, e parte da divergência construída neste tópico
do Recurso Especial enveredou por esse caminho. O fato de o referido paradigma
examinar o ágio gerado intragrupo em operação de subscrição de ações, em nada
Fl. 10437
DF CARF MF
Original

Fl. 93 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

interfere no que diz respeito à formação do dissenso, uma vez que, em ambos os
acórdãos, tal discussão sequer é tangenciada. ́
Nesse contexto, uma vez que o paradigma no 1301-001.297 admite a amortização de
ágio gerado internamente ao grupo empresarial, não há dúvidas de que o colegiado
paradigmático reformaria o acórdão recorrido.
Por essas razões, voto por, na parte admitida, conhecer do recurso.
Adicione-se que, apesar de uma das divergências jurisprudenciais ter sido
identificada como “inaplicabilidade do conceito de ágio interno ao presente caso”, o dissídio
evidenciado em face daquele paradigma não permite adentrar à natureza real do ágio registrado
nos livros da GE Participações, e apenas autoriza avaliar se o fato de as operações terem
acontecido supostamente entre empresas do mesmo grupo econômico, e assim constituir ágio
interno, seria suficiente para invalidar a amortização do ágio, consoante refere a Contribuinte
ao demonstrar a divergência em face do entendimento firmado no paradigma no 1301-001.297.
Confrontando esta decisão com o acórdão recorrido, a Contribuinte assevera que
referido julgado entende que não há na legislação fiscal vigente à época qualquer vedação ao
ágio gerado dentro do mesmo grupo econômico. E, sob esta ótica, tal paradigma presta-se a
caracterizar o dissídio jurisprudencial porque o questionamento presente no acórdão recorrido,
acerca da fundamentação do ágio registrado não corresponde ao que demandado no paradigma
para invalidar a amortização fiscal do ágio.
No voto vencido do acórdão recorrido, o ex-Conselheiro Marcos Antonio
Nepomuceno Feitosa pontua que:
De acordo com a Recorrente, a autoridade fiscal não aceitou o Laudo de Avaliação
porque a Recorrente não esclareceu o motivo das divergências entre o valor estimado
para a GE Celma (R$ 2.089.901.000,00), apontado pela EY, e o valor do
investimento/ágio na GE Celma registrado no Laudo de Avaliação do acervo líquido
cindido da GE Participações para GE Celma (R$ 1.630.614.181,89). Diversamente, a
decisão recorrida teria justificado a invalidade do r. Laudo porque a Recorrente não teria
apresentado acervo documental que pudesse demonstrar a origem e fundamentação do
ágio em discussão.
[...]
Resta saber, portanto, se o ágio escriturado era real, ou fictício. Nesse sentido, destaco
que apesar de haverem algumas considerações sobre o Laudo de Avaliação elaborado
pela Ernst & Young (que serão analisadas com mais vagar no tópico seguinte), o TVF
não aponta qualquer evidência clara de que a metodologia utilizada estivesse errada, ou
de que estivessem equivocadas as informações prestadas pelo Grupo GE para
elaboração do relatório de avaliação patrimonial das ações de GE Celma.
[...]
A empresa de auditoria responsável pelo Laudo afirma que o propósito desta avaliação é
estimar o valor justo da GE Celma em 30 de junho de 2009. Portanto, caso a autoridade
fiscal não conseguisse provar que o valor justo da GE Celma era distinto (o que não
consta no TVF), o demonstrativo apresentado deve ser aceito como retrato do valor
justo da empresa avaliada.
Portanto, o ágio em questão é real, pois decorre de uma aquisição de ações através de
pagamento (subscrição de ações) do valor do patrimônio líquido na época da aquisição,
acrescido de sobre preço, isto é, ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade
futura.
[...]
Isto é, enquanto o Laudo de Avaliação Econômico-Financeiro da GE Celma, elaborado
pela Ernst & Young, apontava que o valor justo para investimento na GE Celma era de
Fl. 10438
DF CARF MF
Original

Fl. 94 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

R$ 2.089.901.000,00; o Laudo de Avaliação do acervo líquido cindido da GE
Participações vertido para a GE Celma discriminava uma parcela de ágio e valor de
investimento que, juntos, somavam R$ 1.630.614.181,89.
[...]
O argumento da recorrente permite o seguinte raciocínio:
• se o demonstrativo que fixava o valor da rentabilidade futura das aquisições previa um
valor maior do que aquele efetivamente pago pelo investimento (PL + ágio);
• então, o valor efetivamente pago seria uma parcela do valor da rentabilidade futura e,
por este motivo, o sobrepreço estaria devidamente fundamentado.
Este entendimento é razoável, haja vista que o Laudo de Avaliação que a Recorrente
arquivou como comprovante da escrituração retratava a realidade dos fatos à época das
operações societárias que originaram o ágio, como o valor do patrimônio líquido da GE
Celma.
Destarte, ainda que o sobrevalor advindo das perspectivas de rentabilidade futura seja
maior do que o sobrepreço pago na aquisição da participação societária, o ágio por
expectativa de rentabilidade futura dedutível encontraria limite no sobrepreço
efetivamente pago.
[...]
Deste modo, entendo que a Recorrente se desincumbiu do ônus de comprovação do
fundamento do valor do investimento/ágio na GE Celma registrado no Laudo de
Avaliação do acervo líquido cindido da GE Participações vertido para a própria GE
Celma (R$ 1.630.614.181,89, com parcela de ágio de R$ 1.459.964.573,06, e de
investimento, R$ 170.649.614.181,89), devendo, no entanto, a dedução limitar-se a este
montante efetivamente incorrido.
O voto vencedor, por sua vez, incorpora as razões de decidir de 1a instância que,
em resumo, mantém a desqualificação dos relatórios de avaliação apresentados porque não
esclarecido o descompasso entre eles. E este descompasso, como expresso pelo Conselheiro
Relator do acórdão recorrido, era no sentido de a operação ter sido realizada por valor inferior ao
fixado em laudo de avaliação.
No paradigma no 1301-001.297, por sua vez, ressalvou-se que somente assistiria
razão à autoridade fiscal se ela comprovasse que efetivamente os valores envolvidos não
mereceriam fé. Porém, nesse ponto, haveria a necessidade de questionar o laudo e seus critérios
de avaliação, o que, de fato, não aconteceu no curso da fiscalização.
Esta a razão, inclusive, para rejeição deste paradigma em discussão semelhante,
nos termos do voto vencedor desta Conselheira exarado no Acórdão no 9101-005.97331:
No que se refere à 3 (Dedutibilidade das despesas com a amortização do ágio interno –
Observância dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97 e artigo 20 do Decreto-lei no 1.598/77),
tem-se que o dissídio jurisprudencial foi reconhecido em face do paradigma no 1301-
001.297, cujo voto vencido bem evidencia que a magnitude do ágio construído
artificialmente era relevante para a manutenção da exigência:
[...]
v) em 31 de outubro de 2003, por conta de alteração contratual, ingressa na
ZANOTTI COMERCIAL EXPORTADORA LTDA., como sócia, a empresa

31 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram neste ponto os
Conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo Pinto e Caio Cesar Nader
Quintella (relator).
Fl. 10439
DF CARF MF
Original

Fl. 95 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

ZANOTTI ADMINISTRADORA DE BENS E PARTICIPAÇÕES LTDA., o
que faz com que o capital social fosse aumentado em R$ 356.734.070,00, capital
esse subscrito e integralizado mediante a incorporação de 1.596.504 ações
emitidas por ZANOTTI S/A;
[...]
Não tenho dúvidas de que não cabe à Administração Tributária imiscuir-se nas
decisões tomadas em âmbito privado por Grupo Econômico de qualquer
natureza. Entretanto, quando tais decisões resultam em significativo abalo no
fluxo de recolhimento de tributos, deve a autoridade tributária envidar esforços
para, no exercício da sua atividade fiscalizadora, verificar se os procedimentos
com repercussão tributária porventura adotados encontram-se em conformidade
com a lei de regência.
[...]
O planejamento tributário engendrado pela Recorrente, que ao menos no que
tange aos seus efeitos fiscais revela o lado perverso das práticas adotadas sob
esse manto, representou, em síntese, a criação de uma despesa que tem por base
a própria mais valia do seu patrimônio, isto é, a contribuinte, a partir de uma
avaliação por ela própria solicitada, fez refletir no ativo de uma empresa a ela
ligada, os resultados de uma suposta rentabilidade futura e, por meio de uma
incorporação às avessas, efetivada sem que fosse despendido um único centavo,
transformou essa mais valia em uma despesa.
O voto vencedor, por sua vez, replicando fundamentos antes expressos pelo mesmo ex-
Conselheiro Valmir Sandri em julgamento anterior, conclui que:
Dessa forma, o ágio só poderia ser considerado indevido pela fiscalização se os
negócios jurídicos não tivessem ocorrido, retratado algo diverso do que
efetivamente ocorreu, afastado requisitos legais e/ou preceitos de observância
obrigatória ou negado a finalidade legal que justificou a sua celebração. Como
nada disso ocorreu, não há como o fisco vedar sua dedução.
Ocorre que dentre esses fundamentos reproduzidos, consta a seguinte abordagem acerca
do laudo que justifica a rentabilidade futura na qual se pauta a reavaliação do
investimento:
Ocorre que, ainda que as normas contábeis pudessem ser aplicadas no presente
caso, superando-se questões insuperáveis como a legalidade fiscal e a
irretroatividade, mesmo assim, do exame das robustas provas do processo pode-
se concluir que aqui não se aplicam tão somente os argumentos da “teoria
contábil” para a não aceitação do chamado ágio interno, mas também o propósito
negocial da operação, tendo em vista que na operação está presente uma empresa
estrangeira que é um terceiro independente, a qual teria o maior interesse em ser
rigorosa com a concretude da operação e, o mais importante, toda operação foi
acompanhada por laudos de empresas idôneas e não impugnados pela autoridade
fiscal, ou seja, quer contabilmente quer pela lei fiscal, todas as operações
realizadas pela empresa foram e são consideradas verdadeiras, eis que foram
públicas, registradas e efetivas.
(.....)
Logo, mesmo à luz da teoria contábil não se poderia refutar tal operação, pois
nesta se identifica perfeitamente qual o propósito negocial decorrentes dos
contratos formalizados e legalmente perfeitos, quais os resultados advindos da
operação e a confiabilidade do respectivo custo.
Em sendo assim, somente assistiria razão à autoridade fiscal se ela comprovasse
que efetivamente os valores envolvidos não mereceriam fé. Porém, nesse ponto,
haveria a necessidade de questionar o laudo e seus critérios de avaliação, o que,
de fato, não aconteceu no curso da fiscalização.
Fl. 10440
DF CARF MF
Original

Fl. 96 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

E, como demonstrado na reprodução ao norte, o voto condutor do acórdão recorrido
endossa os apontamentos fiscais de insegurança e incerteza acerca do valor atribuído às
participações societárias, dada a coleta de dados por meras entrevistas e informações
orais ou escritas fornecidas pela Administração; dada a análise mediante comparação
dos resultados projetados apresentados no Plano de Negócios da Empresa com os
resultados históricos da mesma, sem qualquer confirmação das premissas de cálculo do
fluxo de caixa descontado. Destaca-se a ressalva de que o trabalho não foi uma
auditoria, conforme as normas geralmente aceitas de auditoria e não deve ser
interpretado como tal. Esse o contexto no qual a KPMG afirma que os investidores
futuros devem realizar suas próprias análises e sujeitar aos seus consultores jurídicos,
tributários e financeiros qualquer decisão, e se isentam de qualquer responsabilidade
pelos números apresentados. Basicamente, o que afirmam é que a avaliação que
fizeram não tem nenhuma fidedignidade.
Constata-se, assim, a dessemelhança entre o recorrido e o paradigma que valida a
amortização do ágio gerado internamente na hipótese em que toda operação foi
acompanhada por laudos de empresas idôneas e não impugnados pela autoridade
fiscal. Houve tal impugnação no presente caso, ela foi acolhida no voto condutor do
acórdão recorrido, inclusive infirmando a existência de um trabalho de auditoria por
empresas idôneas.
Diante de dessemelhanças fáticas em pontos determinantes para a decisão vertida nos
acórdãos comparados, o dissídio jurisprudencial não se estabelece.
No presente caso, não houve questionamento dos critérios de avaliação, mas
apenas invalidação porque o laudo apresentado evidenciaria valor superior ao adotado na
operação que resultou na formação do ágio em discussão. Assim, não há evidência suficiente
para desassemelhar o contexto fático destes autos frente ao cogitado no paradigma no 1301-
001.297 no ponto em que firma as possibilidades de rejeição da amortização fiscal do ágio
formado internamente ao grupo econômico.
Anote-se, por fim, que sob a ótica do dissídio jurisprudencial assim estabelecido,
descabe apreciar as objeções da Contribuinte quanto ao fato de que o caso em concreto não se
aproxima do controverso “ágio interno”, em seu entendimento criado a partir de uma
reavaliação espontânea decorrente de uma transação intragrupo, inclusive no que se refere a
circunstâncias fáticas que, desconsideradas no acórdão recorrido, ensejaram a conclusão de que
as deliberações foram exercidas sem autonomia entre as partes envolvidas. Isto porque os
acórdãos comparados são substancialmente distintos quanto aos contornos das operações
realizadas, e se alinham apenas na resultante de um ágio entre partes relacionadas, exteriorizando
distintas interpretações acerca da admissibilidade das amortizações no âmbito tributário.
Assim, ausente divergência jurisprudencial acerca dos demais dispositivos de
legislação tributária e societária enfrentados ao longo das razões de defesa deduzidas na matéria
em referência, o conhecimento do recurso especial se limita aos argumentos em favor da
admissibilidade fiscal das amortizações de ágio interno antes da edição da Medida Provisória no
627/2013, convertida na Lei no 12.973/2014.
Estas as razões para acompanhar o I. Relator em suas conclusões e CONHECER
do recurso especial da Contribuinte na matéria “amortização de ágio interno” sob os contornos
acima delineados.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa
Fl. 10441
DF CARF MF
Original

Fl. 97 do Acórdão n.o 9101-006.464 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722573/2016-71

Fl. 10442
DF CARF MF
Original