Tribunal: CARF
Processo: 16682.722511/2015-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2023-02-01
Data de publicação: 2023-02-28

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO.
Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) e da CSLL os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior são considerados disponibilizados para a controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES BAIXOS DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No 2.158 35/2001. NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre a Convenção Brasil-Holanda (Países Baixos) e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.722511/2015-89
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.447 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
01 de fevereiro de 2023
Recorrente
PETRÓLEO BRASILEIRO S.A. PETROBRAS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
LUCROS
OBTIDOS
POR
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
DISPONIBILIZAÇÃO.
Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda da pessoa
jurídica (IRPJ) e da CSLL os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior são considerados disponibilizados para a controladora no Brasil na data
do balanço no qual tiverem sido apurados.
LUCROS OBTIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO
BRASIL-PAÍSES
BAIXOS
DESTINADA
A
EVITAR
A
DUPLA
TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE
IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No 2.158 35/2001. NÃO
OFENSA.
Não há incompatibilidade entre a Convenção Brasil-Holanda (Países Baixos) e a
aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Não se conheceu, também por unanimidade de votos, do pedido da patrona do
contribuinte, realizada em sede de sustentação oral, acerca da aplicação do art. 112 do CTN para
fins de exoneração da multa de ofício. No mérito, por voto de qualidade, acordam em negar-lhe
provimento, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli,
Alexandre Evaristo Pinto e Gustavo Guimarães da Fonseca que votaram por dar-lhe provimento.
Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Livia De Carli Germano
e Luis Henrique Marotti Toselli. O Presidente rejeitou ainda os pedidos da patrona do
contribuinte, em sede de sustentação oral, acerca da não aplicação da Medida Provisória no
1.160/2023, em especial quanto à modulação de efeitos da pretensa alteração da jurisprudência
do colegiado.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Presidente em Exercício e Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.722511/2015-89
Fl. 1328
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Petróleo Brasileiro S/A – Petrobras
em face do Acórdão no 1302-003.640 (22/01/2019) cuja ementa, e respectivo dispositivo,
restaram assim redigidos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2012
IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM
BASES UNIVERSAIS. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior serão computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da
CSLL, correspondentes ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
BRASIL-HOLANDA. TRATADO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO.
TRIBUTAÇÃO
DO
LUCRO
DA
CONTROLADORA
NACIONAL.
AUSÊNCIA DE ANTINOMIA. Não há incompatibilidade entre os tratados
internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida
Provisória no 2.15835, de 2001. No caso concreto, o Tratado firmado entre
Brasil e o Reino dos Países Baixos não impede a tributação do resultado de
empresa domiciliada no Brasil em função de sua renda obtida por intermédio de
sua participação em sociedades domiciliadas no exterior.
CONVENÇÃO
INTERNACIONAL
PARA
EVITAR
A
DUPLA
TRIBUTAÇÃO. REGRA APLICÁVEL À CSLL. Os acordos e convenções
internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para
evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL. Efeitos retroativos da Lei n.
13.202, de 2015, expressamente interpretativa.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso voluntário, vencidos os conselheiros Gustavo Guimarães Fonseca
(relator), Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa e Flávio Machado Vilhena
Dias. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Paulo Henrique
Silva Figueiredo.
A exigência em discussão nos autos refere-se a autos de infração de IRPJ e CSLL
em decorrência da verificação da existência de lucros auferidos no exterior no ano-calendário de
2012 que não foram incluídos pela autuada na apuração do Lucro Real e da base de cálculo da
CSLL.
Fl. 1329
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

A discussão dizia respeito à aplicação, ou não, de tratado firmado entre Brasil e
Holanda para fins de evitar dupla tributação de renda e sobre o momento de disponibilização de
lucros.
O Sujeito Passivo apresentou Impugnação, cujos principais argumentos foram
assim descritos pela decisão de segunda instância:
[...]
O contribuinte, regularmente cientificado do conteúdo dos autos de infração,
opôs a sua impugnação para, num primeiro momento, discorrer sobre a natureza
da norma contida no art. 74 da MP 2.15835, sustentando se tratar de uma regra
antielisiva (geral e específica) para, nesta esteira, concluir pelo afastamento das
disposições dos tratados bilaterais apenas e tão somente caso tipificada a
existência de um "intento elisivo"
Passo seguinte, propõe as razões pelas quais, entende, devem o tratado
promulgado pelo Decreto 355, já citado, afastariam ora polemizada, embasando
suas alegações, principalmente, nas cláusulas 7a e 10a da convenção em análise,
defendendo, ainda, a aplicação deste tratado também à CSLL.
Por fim, sustenta ser descabida a multa de ofício aplicada, dado não se ter
apurado valor de tributo a pagar (tendo ocorrido, como já dito, apenas a redução
dos saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa).
Analisando a Impugnação apresentada, a turma julgadora de primeira instância
considerou-a improcedente.
Inconformado, o Sujeito Passivo interpôs Recurso Voluntário que foi improvido,
conforme dispositivo retro transcrito.
Veja-se excerto do voto vencedor sobre o tema:
Voto vencedor
[...]
Do dispositivo em questão como norma CFC
Iniciando a análise de mérito, é importante que se verifique a natureza e o
propósito da regra veiculada pelo art. 74 da Medida Provisória no 2.158, de
2001.
Considero ser inegável que a referida regra tem a natureza de uma norma CFC
(Controled Foreign Company Rule), ou seja, uma daquelas regras que busca
alcançar as entidades que ofereçam riscos de erosão da base tributária e
transferência artificial de lucros.
O Professor Sérgio André Rocha, um dos mais dedicados estudiosos do tema,
ao abordar a questão da natureza da regra veiculada pelo dispositivo legal em
questão (São as Regras Brasileiras de Tributação de Lucros Auferidos no
Exterior "Regras CFC"? Análise a Partir do Relatório da Ação 3 do
Projeto BEPS, in: Estudos de Direito Tributário Internacional. 1. ed. Rio de
Janeiro: Lumen Juris, 2016. pp. 6467), reconhece tratar-se de uma regra CFC,
Fl. 1330
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

cujo objetivo não seria antielusivo, mas de eliminação do diferimento da
tributação:
[...]
Deste modo, uma vez que a decisão sobre distribuir ou não os lucros auferidos
na Investida pertencem totalmente à Controladora sediada no Brasil, a regra
trazida pelo referido art. 74, para fins de aplicação da tributação em bases
universais, faz com que o lucro apurado no exterior seja considerado distribuído
tão logo seja apurado no balanço da Investida.
Da harmonia da regra com o conceito de renda
Ao contrário do aventado pelo Relato, a tributação na forma prevista no art. 74
da MP no 2.15835, de 2001, conforme destacado no voto proferido pela
Ministra Ellen Gracie, no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade
no 2.588/DF (parcialmente transcrito pelo Relator), é perfeitamente compatível
com o conceito de renda:
[...]
Tal medida, igualmente, de forma alguma, implica em dupla tributação, posto
que: caso o país da Investida tribute os referidos lucros a uma alíquota inferior,
será possível a compensação dos impostos pagos, em um ou outro país (o que se
dá por meio dos tratados para evitar a dupla tributação internacional); caso o
país da investida não tribute os lucros, a única tributação sofrida será
exatamente aquela imposta pelo Brasil.
Tal metodologia atende plenamente ao propósito de evitar a Erosão da Base
Tributável por meio da movimentação do capital (Base Erosion and Profit
Shifting), uma das grandes preocupações das autoridades tributárias e
econômicas internacionais, o que originou o plano BEPS da OCDE e G20, cuja
Ação 3 se destina exatamente ao estudo e formulação das regras CFC.
O dispositivo está em plena consonância, também, com o Relatório Final da
referida Ação 3, intitulado “Designing Effective Controlled Foreign Company
Rules”, destinado a estabelecer recomendações aos Estados na formulação de
regras CFC efetivas.
Da harmonia da regra com os tratados para evitar a dupla tributação
Ademais, nenhuma antinomia há entre a citada regra e os tratados firmados pelo
Brasil para evitar a dupla tributação.
[...]
O referido dispositivo, portanto, não trata da forma de tributação estabelecida
pelo Art. 74, da MP 2.15835, de 2001, pois não estamos tratando da tributação,
segundo o critério da fonte, dos lucros da empresa no exterior, nem da
tributação do lucro de estabelecimentos permanentes da empresa estrangeira
situados no Brasil.
Tal entendimento tem prevalecido no âmbito do CARF e da CSRF, sendo
estabelecido que a tributação do art. 74 não incide sobre o lucro produzido pela
empresa estrangeira, até porque a legislação pátria não pode alcançar esta última
Fl. 1331
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

sem que algum critério de conexão se estabeleça. O que se faz, por meio do
referido dispositivo, é tributar a empresa nacional, consoante o critério da
residência, tomando como base de cálculo a proporção que lhe cabe, com base
nos lucros apurados pela empresa no exterior.
Para ilustrar tal posicionamento, valho-me do voto proferido pelo Conselheiro
André Mendes de Moura, no Acórdão no 9101003.088, de 13 de setembro de
2017:
[...]
Observe-se que, quando se pretendeu afastar a tributação na forma determinada
pelo art. 74 da MP no 2.15835, de 2001, os tratados incluíram cláusula
específica para evitar a tributação dos lucros enquanto não distribuídos (v.g., o
art 23, item 5, da Convenção firmada com o Reino da Dinamarca, Decreto no
75.106, de 20 de dezembro de 1974, e da Convenção firmada com a República
Federativa Tcheca e Eslovaca, Decreto no 43, de 25 de fevereiro de 1991):
"Os lucros não distribuídos de uma sociedade anônima de um Estado
Contratante cujo capital pertencer ou for controlado, total ou
parcialmente, direta ou indiretamente, por um ou mais residentes de
outro Estado Contratante não são tributáveis no último Estado."
Na ausência de semelhante restrição, é plenamente compatível a tributação sob
análise com a existência de tratados para evitar a dupla tributação, na forma do
firmado com o Reino dos Países Baixos.
Da validade da forma de apuração do lucro da Controladora
O Relator ataca, ainda, a utilização das regras do Método de Equivalência
Patrimonial (MEP), para se chegar à renda a ser tributada na Controladora, a
partir do Lucro apurado na Controlada.
A questão foi objeto de análise na, já referida, Solução de Consulta Interna
Cosit no 18, de 2013, que afasta, inclusive, a possibilidade de bis in idem,
aventada pelo Relator:
[...]
Conclusão
Por todo o exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.
Os autos foram encaminhados para ciência do Sujeito Passivo que apresentou,
tempestivamente, embargos declaratórios que foram acolhidos sem efeitos infringentes (acórdão
de embargos, fls. 1.002 a 1.006), nos termos representados pela ementa e dispositivo abaixo:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2012
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. SANEAMENTO.
Cabem embargos de declaração quando o acórdão omitir ponto sobre o qual
deveria pronunciar-se a turma.
Fl. 1332
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MULTA DE OFÍCIO. NÃO EXIGÊNCIA.
RECURSO VOLUNTÁRIO. UTILIDADE. NECESSIDADE. AUSÊNCIA.
FALTA DE INTERESSE RECURSAL. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Voluntário quando verse sobre suposta multa de
ofício não exigida no lançamento de ofício, de modo que inexistente qualquer
necessidade e/ou utilidade prática no seu julgamento, configurando a ausência
de interesse recursal.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer dos
embargos e acolhê-los, sem efeitos infringentes, para, suprindo a omissão
apontada, não conhecer do recurso voluntário quanto à matéria omitida, por
ausência de interesse de agir, nos termos do relatório e voto do relator.
Cientificado do acórdão de embargos, o Contribuinte tempestivamente apresentou
o Recurso Especial de fls. 1.052 a 1.091.
O Despacho de Admissibilidade de fls. 1.099 a 1.118 admitiu o apelo, nos
seguintes termos:
Quanto ao 1o. Paradigma (Acórdão CARF no. 101-95.802, de e-fls. 1.017
a 1.043)
Inicialmente, nota-se que o cerne da decisão recorrida, quanto à matéria
objeto do pleito recursal, refere-se à inexistência de antinomia entre o art. 7o.
Da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão
Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e Países Baixos
(Anexo ao Decreto no. 355, de 02 de dezembro de 1991) e a incidência
prevista pelo art. 74 da MP no. 2158-35, de 2001.
Mais especificamente a propósito, entendeu o Colegiado a quo que o art. 7o.
Da referida Convenção não trataria da forma de tributação estabelecida pelo
Art. 74, da MP no. 2.158-35, de 2001, uma vez que este último dispositivo
não estabeleceria incidência sobre os lucros da empresa no exterior e nem
sobre o lucro de estabelecimentos permanentes da empresa estrangeira, mas,
sim, sobre os lucros auferidos pela empresa nacional com base nos lucros
apurados no exterior, verbis (vide e-fls. 909 a 914):
[...]
Já no âmbito do 1o. Paradigma (Acórdão CARF no. 101-95.802, de e-fls. 1.017 a
1.043), a conclusão foi no sentido de aplicabilidade do art. 7o. da Convenção para
evitar a dupla tributação entre Brasil e Espanha como fundamento suficiente e
autônomo para afastar a incidência prevista no art. 74 da MP no. 2.158-35, de
2001, conforme se depreende do seguinte trecho de e-fls. 1.033 a 1.038:
[...]
Ainda, pode-se depreender a similitude fática entre situações recorrida e paradigmática,
considerando-se aqui também, note-se, a inexistência de qualquer diferença essencial
entre os artigos da Convenção para evitar a dupla tributação entre Brasil e Espanha
(promulgada pelo Decreto no. 76.975, de 02 de janeiro de 1976, e analisada no âmbito
Fl. 1333
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

do caso paradigma) e os dispositivos correspondentes da Convenção sob análise nos
presentes autos (Entre Brasil e Países Baixos), verbis:
[...]
A propósito, de se notar, ainda, que a limitação da compensação ao montante de tributos
incidentes na Holanda, contida no art. 23, item 5, da Convenção Brasil-Países Baixos,
trata-se de diferença acidental, na medida em que não interferiria de forma alguma no
fundamento e conclusão do Colegiado paradigmático, no sentido de afastamento da
incidência do IRPJ e da CSLLsobre lucros fictamente disponibilizados com base no art.
74 da MP no. 2.158-35, de 2001, a partir do disposto no art. 7, item 1 da Convenção
para evitar a dupla tributação sob análise (aqui, Convenção Brasil – Países Baixos).
Noto, ainda, que é de se descartar que, no presente feito, se esteja a tratar de lucros
efetivamente pagos ou disponibilizados (sob a forma de dividendos), tratando-se, assim,
no presente caso (tal como no caso paradigma), de acusação fiscal da necessidade de
tributação de lucros fictamente disponibilizados, consoante art. 74 da MP no. 2158-35,
de 2001. É o que se depreende do Voto do Relator, à e-fl. 904 (não contraditado nesta
seara pelo Voto Vencedor), verbis:
[...]
Ainda, não vislumbro qualquer tipo de dissimilitude probatória entre a situação presente
nos autos e aquela examinada pelo Colegiado paradigmático que pudesse se constituir
em diferença essencial, ou seja, de forma a que pudesse interferir na conclusão de que
transmudada a situação fático-probatória dos autos ao Colegiado paradigmático
(“teste de aderência”), o resultado do julgado recorrido se reverteria, passando-se
a se afastar a incidência (com fulcro no art. 74 da MP n°. 2.158-35/2001) de IRPJ e
CSLL sobre lucros referentes a controlada situada na Holanda, a partir do
disposto no art. 7, item 1 da Convenção destinada a evitar a dupla tributação
(entre Brasil e Países Baixos).
Assim, entendo como devidamente caracterizada a divergência interpretativa quanto à
única matéria suscitada no pleito com base no 1o. Paradigma indicado, opinando-se pelo
seguimento do Recurso Especial do sujeito passivo.
Quanto ao 2o. Paradigma (Acórdão CARF no. 1102-000.089, de e-fls. 1.044 a 1.051)
[...]
Assim, diante do acima exposto, de se rejeitar a caracterização de divergência
interpretativa com fulcro no 2o. Paradigma.
[...]
De acordo.
Diante das considerações contidas no Parecer acima, que aprovo e adoto, com
fundamento nos artigos 18, inciso III, 67 e 68, todos do Anexo II, do RICARF,
aprovado pela Portaria MF no. 343, de 2015, com alterações posteriores, DOU
SEGUIMENTO ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, para que seja
rediscutida a seguinte matéria: incidência prevista no art. 74 da MP no. 2158-35, de
2001, no caso de controlada sediada na Holanda, a partir do disposto na
Convenção sobre dupla tributação Brasil-Países Baixos.
No mérito, o Contribuinte requer a reforma do acórdão recorrido em relação à
essa matéria, e pugna pelo cancelamento da autuação fiscal.
Fl. 1334
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

Os autos foram encaminhados para ciência do recurso especial e respectivo
despacho de admissibilidade pela Fazenda Nacional em 27/02/2020 (fl. 1.119) que apresentou
tempestivamente, em 09/02/2020 (fl. 1.150), contrarrazões (fls. 1.120 a 1.149)
Não houve combate ao conhecimento do recurso especial e, no mérito, a PGFN
requer seja negado provimento ao Apelo com a consequente manutenção da decisão recorrida.
Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO

O Recurso Especial é tempestivo, conforme já evidenciado no relatório.
A Fazenda não ofereceu resistência ao conhecimento do Apelo do Contribuinte.
A matéria objeto de divergência é pontual: há compatibilidade entre o previsto no
art. 74 da MP no 2.158-35/2001 e a Convenção Brasil-Holanda (países baixos) para evitar a
bitributação?
A divergência entre o recorrido e o paradigma admitido é incontestável, razão pela
qual adoto os fundamentos expressos no despacho de admissibilidade de fls. 1.099 a 1.118 para
conhecer o recurso especial do Contribuinte.
Especificamente em relação ao pedido da patrona, realizada em sede de
sustentação oral, acerca da aplicação do art. 112 do CTN, não é possível seu conhecimento, e
não só em razão da falta de prequestionamento da matéria, mas também pelo fato de que o
acórdão recorrido já fora decidido por voto de qualidade e, em seu recurso, o Contribuinte
deixou de indicar paradigmas sobre o tema. vez que o acórdão recorrido já era
Desse modo, encaminho meu voto para CONHECER do Recurso Especial do
Contribuinte, nos termos do despacho de admissibilidade, e não conhecer do pedido da patrona do
contribuinte, realizada em sede de sustentação oral, acerca da aplicação do art. 112 do CTN para fins
de exoneração da multa de ofício.

Fl. 1335
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

2
MÉRITO
Para a Recorrente, a Fiscalização não poderia ter incluído na determinação das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL os resultados auferidos por intermédio da Petrobras
Netherlands BV — PNBV, sediada na Holanda.
Segundo seu entendimento, o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
violaria o art. 7o do Tratado Brasil-Países Baixos, firmado para evitar a dupla tributação da
renda. Desse modo, ao aplicar o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, a
Fiscalização estaria tributando os lucros da Petrobras Netherlands BV — PNBV, sediada na
Holanda -, e não os lucros da Recorrente – residente no Brasil.
Argui ainda o Contribuinte que a tributação dos lucros não distribuídos padece de
ilegalidade e inconstitucionalidade.
Entende, a Recorrente, ademais, que seria competência exclusiva da Holanda
tributar os lucros auferidos pela Petrobras Netherlands BV — PNBV, nos termos previstos no
art. 7o do Tratado Brasil-Países Baixos.
Pois bem, passo a analisar o tema.
A matéria enfrentada não é nova no âmbito do CARF, aliás, trata-se de um dos
temas de maior envergadura econômica ainda em discussão nesta Corte Administrativa. E
mantenho o meu entendimento já formulado em diversos julgados.
A tributação em bases universais das pessoas jurídicas residentes no Brasil possui
seu fundamento legal no artigo 25 da Lei no 9.249/95, verbis:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
Depois de inúmeras controvérsias legislativas1, pacificou-se o entendimento de
que esse dispositivo somente permitiria a tributação após os mencionados lucros, rendimentos e
ganhos de capital auferidos no exterior serem disponibilizados à pessoa jurídica situada no
Brasil.
Com o advento da Medida Provisória no 2.158-35/01 duas significativas mudanças
foram introduzidas: (i) no artigo 21 introduziu-se tal tributação à CSLL2; (ii) no artigo 74,
determinou-se que a disponibilização se dará antes e independentemente de qualquer distribuição
no caso de lucros auferidos por empresas controladas e coligadas da pessoa jurídica brasileira.
Veja-se:

1 Tais controvérsias surgiram com a transformação do conteúdo que constava na própria Lei no 9.249/95, na IN/SRF
no 38/96 e na Lei no 9.532/97, e já tinha como pano de fundo a tentativa de se tributar os lucros auferidos no exterior
pelas Controlled Foreign Corporations – CFC – mediante o princípio da ransparência fiscal. Cf. Luís Eduardo
Schoueri, “Imposto de Renda e os Lucros Auferidos no Exterior”. In: Grandes Questões Atuais do Direito
Tributário. Vol 7. São Paulo: Dialética, 2003, pp. 303 a 313.
2 Na verdade, esse dispositivo foi originalmente editado no artigo 19 da MP no 1.856-6/99 e, depois, sendo
reeditado, até que ficou definitivamente positivado no artigo 21 da MP no 2.158-35/01.
Fl. 1336
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
sujeitam-se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal
de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei
no 9.430, de 1996, e o art. 1oda Lei no 9.532, de 1997.
[...]
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art.
21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no
Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento.
A despeito das críticas sobre sua amplitude, atingindo também as empresas
coligadas em descompasso com o padrão internacional, além de lucros auferidos em países sem
tributação favorecida e rendas ativas, é importante ressaltar que esse artigo 74 vai ao encontro
das regras instituídas em inúmeros países em sintonia com o fenômeno da transparência fiscal
internacional3. A rigor, trata-se de normas antielisivas específicas que tem como escopo evitar o
diferimento da tributação dos lucros de empresas qualificadas como controlled foreign
corporations - CFC.
Faz-se necessário, portanto, analisar a sistemática adotada em tais dispositivos
legais. Nesse sentido, é de se observar que a lei não teria eficácia se quisesse tributar diretamente
os lucros de uma empresa não residente. Isso porque não há conexão (residência ou fonte) capaz
de dar efetividade à jurisdição tributária brasileira. O que a lei faz é tributar uma renda ficta da
própria pessoa jurídica brasileira (a empresa residente). Em outras palavras, ela olha para a
empresa residente e, sopesando o fato de que esta possui participação societária em outra
empresa que apurou lucro no exterior, assume que há disponibilidade da renda e determina que
se tribute como lucro da empresa brasileira um determinado valor estimado com base no lucro
apurado pela empresa no exterior.
A adequação dessa determinação ao conceito constitucional de renda é uma
decisão que deve ser levada a efeito por quem tem competência para isso, no caso, o Supremo
Tribunal Federal STF, à luz dos princípios constitucionais envolvidos (igualdade, capacidade
contributiva, etc.). E, como é de amplo conhecimento, o artigo 74 foi apreciado pelo STF, na
ADI no 2.588, restando decidida sua inconstitucionalidade apenas nos casos que tratam de lucros
auferidos por coligadas não situadas em países com tributação favorecida. Não nos cabe aqui
questionar a exatidão dessa decisão, mas, apenas, reconhecer sua aplicabilidade.
Nem se pode estranhar essa forma de tributação. Afinal, em várias situações a
legislação do imposto de renda tributa algo que não é necessariamente renda. Basta ver as
margens predeterminadas do controle dos preços de transferência. Aliás, as próprias adições e
exclusões ao lucro líquido, que o legislador arbitrariamente elege para se chegar ao lucro real,
não deixam de ser uma prova de que o lucro real é muito mais uma ficção do que uma renda
ideal. Há de se ressaltar que o conceito de renda adotado no Brasil segue a teoria do acréscimo
patrimonial definido numa amplitude global. Isso significa que se considera renda quaisquer
fluxos monetários e demais benefícios (que possam também ser avaliados em termos

3 Cf. João Francisco Bianco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007, pp. 15 a 39.
Fl. 1337
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

monetários) que ingressem na esfera patrimonial da pessoa durante o período considerado. O que
ocorre é que a lei, em situações nas quais o legislador sopesa a confluência de diversos princípios
e interesses coletivos, deixa de tributar algumas categorias de renda. A bem da verdade, nem
mesmo o lucro líquido contábil pode se enquadrar exatamente no conceito financeiro de renda da
teoria do acréscimo patrimonial que inspirou os elaboradores do Código Tributário Nacional
CTN na positivação do seu artigo 434.
E não há nenhuma ofensa ao artigo 7 dos acordos destinados a evitar a dupla
tributação quando se adota essa forma de incidência tributária. Veja-se o típico conteúdo desses
dispositivos, conforme as Convenções-Modelo adotadas pela OCDE e pela ONU, nos termos
reproduzidos para o vernáculo pelo acordo celebrado entre o Brasil e Países Baixos5:
Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado;
a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio
de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exerce suas atividades
na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente
na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente.
Ora, a parte desse dispositivo que diz que “os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” não pode ser entendida de maneira
desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se da forma que as
Convenções-Modelo escolheram para dizer que o país da fonte só pode tributar o lucro do seu
não residente se este exercer atividade neste país por intermédio de um estabelecimento
permanente. Isso porque é possível que uma atividade seja exercida sem um grau de conexão tal
com o país da fonte que seja capaz de qualificá-lo no escopo do conceito de estabelecimento
permanente contido nos artigos 5o daquelas mesmas Convenções-Modelo. Ainda assim, existe a
conexão e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no sentido de tributar os
correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede, então, que o país da fonte exerça
essa jurisdição.
Por outro lado, como bem frisado pela PGFN em Contrarrazões, os tratados
firmados para evitar bitributação se tratam de regras de competência negativa, ou seja, os
tratados servem para não tributar um não residente, e jamais não tributar um residente!
Por essas mesmas razões, não há porque se procurar nos tratados dispositivo que
autorize determinado país a tributar seu residente, já que os mesmos somente se prestam a
impossibilitar a tributação de um não residente, e nas hipóteses em que forem firmados pelos
Estados Contratantes.
Há de se salientar, novamente, que a tributação da empresa brasileira, nos termos
do art. 74 Medida Provisória no 2.158-35/01, não diminui o resultado da empresa situada no
exterior, uma vez que jamais se refletirá nas demonstrações contábeis e financeiras do não
residente no Brasil.

4 Cf. Ricardo Marozzi Gregorio. Preços de Transferência: Arm's Length e Praticabilidade. São Paulo: Quartier Latin,
2011, p. 245.
5 Parágrafo 1 do Artigo 7 do Decreto no 355, de 2 dezembro de 1991.
Fl. 1338
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

Nesse mesmo sentido, em relação ao art. 7o das Convenções-Modelo, a OCDE é
taxativa ao afirmar que normas CFC - como a prevista no art. 74 Medida Provisória no 2.158-
35/01 - não ofendem os tratados firmados, pois a tributação incidiria sobre o residente, e não
sobre não residente.
Segundo a PGFN, os mais recentes posicionamentos da OCDE orientam,
inclusive, que normas CFC não se apliquem somente a casos de abuso de tratado, mas que
possuam hipóteses de incidência objetivas.
Corroborando o entendimento firmado até aqui, o i. Conselheiro Marcos Aurélio
Pereira Valadão, no acórdão 9101-002.330, assevera que o “entendimento pela não aplicação do
art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma controvérsia, é corrente e aceito na doutrina
internacional6 e nacional e pela jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional,
referindo-se à norma CFC brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos
tratados, e.g., Marco Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo
em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais assinadas pelo
Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa
residente no outro país. Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada
convenção prevê a isenção dos dividendos pagos para residentes e domiciliados
no Brasil, não estaria afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito
acima, seu entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um
acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não
distribuído pela empresa brasileira”.7
Em relação à tese de que a redação utilizada no art. 7 das Convenções sobre Dupla
Tributação existiria justamente para impedir sistemática de tributação como a do art. 74 da MP
2.158-35/2001, por outros fundamentos também discordo de tal exegese. Basta analisar a
cronologia das normas em questão para se verificar a impossibilidade de tal raciocínio.
A redação do artigo 7 das convenções destinadas a evitar a dupla tributação foi
elaborado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas (“lucros” – profits) remetidas ao
país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro país, a não ser que o
rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.
Logo, se houver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o
dessas convenções, que define os critérios para este fim), ou houver uma subsidiária ou
controlada, os lucros também podem ser tributados pelo país em que eles são gerados.
Nesse sentido, novamente valho-me dos valorosos argumentos do i. Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão traçados no bojo do acórdão 9101-002.330: importa ressaltar
que à época da proposta de redação do art. 7 (no início do século passado e depois na década de

6
Ver
e.g.,
LANG,
Michael.
“CFC
Regulations
and
Double
Taxation
Treaties”.
Bulletin
for
International Fiscal Documentation. Vol 57:2, pp. 5158 (2003).
7 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio Andre. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In:
UCKMAR, Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-
408.
Fl. 1339
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

1940 - modelos do México e Londres), não existiam normas CFC, tendo essas surgido somente
na década de 1960, originalmente nos EUA. Portanto, cai por terra o argumento de que a redação
do art. 7 dos acordos destinados a evitar a dupla tributação teria como objetivo impedir a
aplicação das normas CFC.
Também não se pode, portanto, querer atribuir à expressão “os lucros de uma
empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” o sentido restritivo de
impedir que um determinado país adote normas de transparência fiscal internacional. Esse,
inclusive, é o entendimento esposado pela OCDE nos comentários de sua Convenção-Modelo.
Nesse sentido, vide os seguintes excertos, conforme edição atualizada em 2010, com tradução
livre:
Parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1o:
23. A utilização de “companhias de base” [“base companies”, em inglês]
também pode ser tratada através de normas sobre sociedades controladas no
exterior [“Controlled Foreign Corporations/CFC”, em inglês]. Um número
significativo de países membros e não membros tem adotado tal legislação.
Conquanto o desenho desse tipo de legislação varie consideravelmente de país
para país, um traço comum dessas regras, agora internacionalmente
reconhecidas como um instrumento legítimo para proteger a base tributária
local, é que elas resultam na tributação, por um Estado Contratante, de seus
residentes relativamente à renda proveniente de sua participação em certas
entidades estrangeiras. Argumentou-se algumas vezes, com base em certa
interpretação de dispositivos da Convenção tais como o artigo 7o,
parágrafo 1o, e o artigo 10, parágrafo 5o, que esse traço comum da legislação
sobre sociedades controladas no exterior estaria em conflito com tais
dispositivos. Pelos motivos expostos nos parágrafos 14 dos comentários ao artigo
7o e 37 dos comentários ao artigo 10, esta interpretação não está de acordo com
o texto dos dispositivos. A interpretação também não se sustenta quando os
dispositivos são lidos em seu contexto. Portanto, muito embora alguns países
tenham considerado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a
legislação das sociedades controladas no exterior não está em conflito com a
Convenção, tal esclarecimento não se faz necessário. Reconhece-se que a
legislação das sociedades controladas no exterior estruturada dessa forma não é
contrária aos dispositivos da Convenção.
Parágrafo 14 dos comentários ao artigo 7o:
14. O propósito do parágrafo 1o é traçar limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado
Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar
seus próprios residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades
controladas no exterior encontrados em sua legislação interna, ainda que tal
tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos
lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à
participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um
Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros (ver também
o parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1o e parágrafos 37 a 39 dos
comentários ao artigo 10).
Fl. 1340
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

Outrossim, o recente relatório final divulgado no âmbito da Ação 3 do projeto
Base Erosion and Profit Shifting BEPS, conduzido pela OCDE sob determinação de todos os
países pertencentes ao chamado G20, tratou como renda "atribuída aos acionistas" (attributed to
shareholders) a parcela tributada no país que impõe a norma CFC. Nesse sentido, embora alguns
países já o façam, tendo em vista que algumas normas CFC só se aplicam a certos tipos de renda,
recomenda que as regras de CFC incluam uma definição de rendimento de Companhias
Controladas no Exterior e estabeleça uma lista não exaustiva de abordagens ou combinação de
abordagens que as regras de CFC poderiam utilizar para tal definição8. Portanto, não se trata de
tributar a renda da CFC, mas, sim, uma parcela atribuída na renda do acionista.
Por outro lado, também não se pode compreender a sistemática adotada pela lei
brasileira como se estivesse tributando uma espécie de "dividendos presumidos".
Primeiro, porque o dividendo é um conceito bem delineado no âmbito da
legislação societária. Assim, não basta a mera deliberação dos sócios para que todo o lucro
auferido num determinado período se converta em dividendos. Como se sabe, há diversas
situações em que os lucros devem ser destinados, por determinação legal ou estatutária, a
pessoas distintas dos sócios. Então, não se pode garantir que todo o lucro deve ser dividido
segundo as participações societárias.
Segundo, porque quando o dividendo é, de fato, distribuído, seguindo o método de
alívio da bitributação jurídica utilizado pela maioria dos países, deve se dar o crédito do imposto
retido pelo país da fonte. Porém, a legislação brasileira não faz exatamente isso. Como não
houve, de fato, a distribuição do dividendo, não há imposto retido na fonte. Então, o que se
possibilita é a compensação do imposto pago sobre o lucro pela empresa não residente. Vejam
bem, não se trata de alívio da bitributação jurídica, mas, sim, da bitributação econômica através
da compensação de parcelas do imposto apurado pela empresa residente (a brasileira), segundo
os complicados critérios estabelecidos no artigo 14 da IN/SRF no 213/029. E percebam que existe
até a possibilidade de compensar aquele imposto do exterior com a CSLL devida pela empresa
brasileira (artigo 15 da mesma IN)10. Veja-se:
COMPENSAÇÃO
DO
IMPOSTO
PAGO
NO
EXTERIOR
COM
O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial,
sucursal,
controlada
ou
coligada
e
o
pago
relativamente
a
rendimentos e ganhos de capital, poderão ser compensados com o que for devido
no Brasil.
§ 1o Para efeito de compensação, considera-se imposto de renda pago no país de
domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada ou o relativo a rendimentos

8 Conforme OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project 2015 Final Reports, pp 13 e 14. Disponível em: <
https://www.oecd.org/ctp/beps-reports-2015-executive-summaries.pdf>. Acesso em 10 de maio de 2017. Eis o texto
em sua originalidade: “Definition of income – Although some countries’ existing CFC rules treat all the income of a
CFC as “CFC income” that is attributed to shareholders in the parent jurisdiction, many CFC rules only apply to
certain types of income. The report recommends that CFC rules include a definition of CFC income, and it sets out
a non-exhaustive list of approaches or combination of approaches that CFC rules could use for such a definition”.
9 Interpretação administrativa para os artigos 26 da Lei no 9.249/95, 16, § 2o, da Lei no 9.430/96, e 1o, § 4o, da Lei no
9.532/97.
10 Cuja base legal é o artigo 21, § único, da MP no 2.158-35.
Fl. 1341
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

e ganhos de capital, o tributo que incida sobre lucros, independentemente da
denominação oficial adotada e do fato de ser este de competência de unidade da
federação do país de origem.
§ 2o O tributo pago no exterior, a ser compensado, será convertido em Reais
tomando-se por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem, fixada para
venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data de seu efetivo
pagamento.
§ 3o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha
cotação no Brasil, o seu valor será convertido em Dólares dos Estados Unidos
da América e, em seguida, em Reais.
§ 4o A compensação do imposto será efetuada, de forma individualizada, por
controlada, coligada, filial ou sucursal, vedada a consolidação dos valores de
impostos correspondentes a diversas controladas, coligadas, filiais ou sucursais.
§ 5o Tratando-se de filiais e sucursais, domiciliadas num mesmo país, poderá
haver consolidação dos tributos pagos, observado o disposto no § 2o do art. 3o e
§ 5o do art. 4o.
§ 6o A filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, deverá consolidar os
tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha participação
societária.
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
§ 8o Para efeito de compensação, o tributo será considerado pelo valor
efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo
decorrente de qualquer benefício fiscal.
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder
o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
§ 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no Brasil,
deverá calcular o valor:
I - do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial,
sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real;
II - do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a
inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.
§ 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior, passível
de compensação, não poderá exceder o valor determinado segundo o disposto em
seu inciso I, nem à diferença positiva entre os valores calculados sobre o lucro
real com e sem a inclusão dos referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital,
referidos em seu inciso II.
Fl. 1342
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

§ 12. Observadas as normas deste artigo, a pessoa jurídica que tiver os lucros de
filial, sucursal e controlada, no exterior, apurados por arbitramento, segundo o
disposto nas normas específicas constantes desta Instrução Normativa, poderá
compensar o tributo sobre a renda pago no país de domicílio da referida filial,
sucursal ou controlada, cujos comprovantes de pagamento estejam em nome
desta.
§ 13. A compensação dos tributos, na hipótese de cômputo de lucros,
rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior, na determinação do
lucro real, antes de seu pagamento no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada, poderá ser efetuada, desde que os comprovantes de
pagamento sejam colocados à disposição da Secretaria da Receita Federal antes
de encerrado o ano-calendário correspondente.
§ 14. Em qualquer hipótese, a pessoa jurídica no Brasil deverá colocar os
documentos comprobatórios do tributo compensado à disposição da Secretaria
da Receita Federal, a partir de 1o de janeiro do ano subsequente ao da
compensação.
§ 15. O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica, no
Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real positivo, poderá
ser compensado com o que for devido nos anos-calendário subsequentes.
§ 16. Para efeito do disposto no § 15, a pessoa jurídica deverá calcular o
montante do imposto a compensar em anos-calendário subsequentes e controlar
o seu valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
§ 17. O cálculo referido no § 16 será efetuado mediante a multiplicação dos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital computados no lucro real,
considerados individualizadamente por filial, sucursal, coligada ou controlada,
pela alíquota de quinze por cento, se o valor computado não exceder o limite de
isenção do adicional, ou pela alíquota de vinte e cinco por cento, se exceder.
§ 18. Na hipótese de lucro real positivo, mas, em valor inferior
ao total dos lucros, rendimentos e ganhos de capital nele computados, o tributo
passível de compensação será determinado de conformidade com o disposto no §
17, tendo por base a diferença entre aquele total e o lucro real
correspondente.
§ 19. Caso o tributo pago no exterior seja inferior ao valor determinado na
forma dos §§ 17 e 18, somente o valor pago poderá ser compensado.
§ 20. Em cada ano-calendário, a parcela do tributo que for compensada com o
imposto de renda e adicional devidos no Brasil, ou com a CSLL, na hipótese do
art. 15, deverá ser baixada da respectiva folha de controle no Lalur.
COMPENSAÇÃO COM A CSLL DEVIDA NO BRASIL
Art. 15. O saldo do tributo pago no exterior, que exceder o valor compensável
com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil, poderá ser compensado
com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos lucros,
Fl. 1343
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, até o valor devido em
decorrência dessa adição.
Terceiro, porque não há na legislação nada que garanta que se houver uma efetiva
distribuição de dividendos a posteriori, estes deixarão de ser tributados, tanto pelo país da fonte,
quanto pelo Brasil. Ademais, inexiste qualquer previsão acerca dos efeitos daquela tributação
sobre os “dividendos presumidos” em face da eventual tributação dos dividendos efetivamente
distribuídos.
É verdade que os parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10 deixam aberta a
possibilidade de uma determinada legislação CFC tratar ou não os rendimentos tributados na
categoria dos dividendos. Apesar disso, o conteúdo desses parágrafos é claro quanto à chance de
haver problemas na efetivação de benefícios concedidos no âmbito do acordo no caso de a
legislação CFC tratar os rendimentos tributados na categoria dos dividendos. Veja-se tais
comentários, conforme edição atualizada em 2010, com tradução livre:
Parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10:
38. A aplicação de tal legislação ou regras [de acordo com o parágrafo
precedente, trata-se da legislação CFC ou de regras com efeitos similares] pode,
porém, complicar a aplicação do artigo 23. Se a renda [da CFC] fosse atribuída
ao contribuinte, cada item dessa renda teria que ser tratada na conformidade das
provisões relevantes da Convenção (lucros de empresas, juros, royalties). Se é
tratada como um dividendo presumido, então, ele é claramente derivado da
companhia de base [a CFC], constituindo renda do país daquela companhia.
Mesmo assim, não está claro se a renda deve ser tratada como um dividendo
(artigo 10) ou como rendimentos não expressamente mencionados (artigo 21).
Sob algumas dessas legislações ou regras, a renda tributável é tratada como um
dividendo, com o resultado de que uma isenção concedida por uma convenção,
por
exemplo,
uma
isenção de uma filial, seja também estendida ao contribuinte. É questionável se a
Convenção requer que isso seja feito. Se o país de residência considera que esse
não é o caso, pode se alegado que ele está obstruindo a normal operação da
isenção de uma filial mediante tributação do dividendo (na forma de "dividendo
presumido") antecipadamente.
39. Aonde os dividendos são realmente distribuídos pela companhia de base [a
CFC], as provisões da convenção bilateral têm que ser normalmente aplicadas
porque há renda de dividendos dentro do escopo da convenção. Assim, o país da
companhia de base pode submeter o dividendo a uma tributação na fonte. O país
da residência do controlador aplicará os métodos normais de eliminação da
bitributação (isto é, o método do crédito ou da isenção). Isso implica que o
tributo retido deve ser creditado no país de residência do controlador, mesmo
que
o
lucro
distribuído
(o
dividendo) tenha sido tributado anos antes no âmbito da legislação CFC ou
outras regras com efeitos similares. No entanto, a obrigação de dar o crédito
nesse caso permanece questionável. Geralmente tal dividendo é isento da
tributação (uma vez que ele já foi tributado no âmbito daquela legislação ou
regras) e poderia ser arguido que não há base para o crédito do tributo retido.
Por outro lado, o propósito do tratado seria frustrado se esse crédito pudesse ser
evitado via simples antecipação da tributação pela oposição da citada
legislação. O princípio geral estabelecido acima sugere que o crédito deveria ser
Fl. 1344
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

concedido mesmo que os detalhes possam depender de tecnicalidades da citada
legislação
ou
regras
e
do
sistema
de
crédito
dos
tributos
no exterior contra os tributos domésticos (por exemplo, tempo decorrido desde a
tributação dos "dividendos presumidos"). Porém, os contribuintes que tenham
recorrido a arranjos artificiais estão assumindo riscos que não estão
completamente sob a salvaguarda das autoridades tributárias.
Nada obstante a existência dessa possibilidade, como já se disse, não parece que a
lei brasileira tenha seguido esse difícil caminho.
Registre-se, contudo, que a matéria sofrerá profundas alterações para os fatos
geradores futuros por obra do conteúdo introduzido pela Lei no 12.973/14.
No caso presente, a jurisdição brasileira não tem conexão com o lucro produzido
pela empresa holandesa. A nossa lei não pode alcançar esta última sem que algum critério de
conexão se estabeleça. Portanto, o que a nossa lei faz é tributar a “nossa” empresa, residente,
pelo natural critério da residência. Apenas o cálculo da renda tributada nesta empresa, conforme
determinado pela lei interna, é que é baseado nos lucros apurados pela empresa no exterior. A
compensação do imposto pago sobre o lucro pela empresa não residente, para alívio da
bitributação econômica, é mera liberalidade da lei interna. Assim como, se existisse (ou vier a
existir) determinação para a não tributação dos dividendos efetivamente distribuídos a posteriori,
esta seria (ou será) também outra liberalidade (uma vez que já havia sido concedido o alívio
anterior).
Tal entendimento, sublinhe-se, é o mesmo adotado pela RFB oficialmente em por
meio da Solução de Consulta Interna Cosit no 18, de 08 de agosto de 2013, cuja ementa recebeu a
seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
LUCROS
AUFERIDOS
POR
EMPRESAS
COLIGADAS
OU
CONTROLADAS DOMICILIADAS NO EXTERIOR
A aplicação do disposto no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação. Dispositivos
Legais: art. 98 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts 25 e 26 da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995, arts. 21 e 74 da Medida Provisória no 2.158-
35, de 24 de agosto de 2001, e Artigo 7 da Convenção-Modelo da Organização
para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (OCDE).
Convém transcrever as conclusões de tal ato:
34. Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art. 74 da MP
no 2.158-35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla
tributação pelas seguintes razões:
34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer
conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros;
34.2. o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no
exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e
Fl. 1345
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

34.3. a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de
compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla
tributação, independentemente da existência de tratado.
De igual forma, recentemente o próprio CARF vem adotando tal entendimento,
chamando atenção a decisão prolatada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais na sessão de 04
de maio de 2016 (Acórdão 9101-002.330), em brilhante voto vencedor do i. Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão em que são rebatidos todos os argumentos usualmente utilizados pelos
que defendem tese contrária à exposta no presente voto.
Portanto, não assiste razão à Recorrente. Inexiste ofensa ao Acordo Brasil-Países
Baixos, seja pelo artigo 7, seja pelo artigo 23, parágrafo 4 (o qual isenta os dividendos tributáveis
nos Países Baixos recebidos por residentes brasileiros).
Desse modo, impõe-se a manutenção integral da exigência.
3
CONCLUSÃO

Isso posto, voto por CONHECER do Recurso Especial, nos termos do despacho de
admissibilidade, e não conhecer do pedido da patrona do contribuinte, realizada em sede de
sustentação oral, acerca da aplicação do art. 112 do CTN para fins de exoneração da multa de ofício,
e, no mérito, por NEGAR-LHE PROVIMENTO.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano.
Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, no mérito, divergi do fundamentado voto do i. Relator para dar provimento ao recurso
especial do sujeito passivo.
Entendo que a Fiscalização não poderia ter incluído na determinação das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL os resultados auferidos por intermédio da PETROBRAS
NETHERLANDS B.V. - PNBV, tendo em vista a existência de acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e os Países Baixos.
Fl. 1346
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

Observo que este processo, juntamente com outros sobre o mesmo tema, teve o
julgamento iniciado por esta 1a Turma da CSRF na sessão (presencial) de novembro de 2022,
mas naquela oportunidade o julgamento foi interrompido em razão de pedido de vista realizado
por um dos conselheiros julgadores.
Na sessão (virtual) de 6 de dezembro de 2022, esta 1a Turma da CSRF julgou o
acórdão 9101-006.382, de minha relatoria, abordando a mesma questão objeto do recurso
especial do sujeito passivo (inclusive tendo em conta o mesmo tratado internacional) e a votação,
tal como aqui, resultou empatada entre os julgadores.
Mas, porque naquela oportunidade ainda estava vigente o artigo 19-E da Lei
10.522/2002, incluído pela Lei 13.988/2020 -- que ficou conhecido como a regra do “desempate
pró-contribuinte” --, o sujeito passivo ali saiu vitorioso, ao contrário do que ocorreu no presente
caso, eis que julgado nesta sessão (presencial) de fevereiro de 2023, já sob a vigência da Medida
Provisória 1.160/2023.
O acórdão 9101-006.382 recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LUCROS
AUFERIDOS
POR
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
CONVENÇÃO BRASIL - PAÍSES BAIXOS. ARTIGO 74 DA MP 2.158-
35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil tem
escopo objetivo -- lucro das empresas-- e impede que os lucros auferidos pelas
sociedades controladas na Holanda sejam tributados no Brasil. Precedentes do
STJ.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos
por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados
para a controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente
alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo
artigo 7o dos tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação
Naquele julgado, observei que a questão acerca da interpretação do artigo 74 da
MP 2.158-35/2001 à luz do artigo 7o do Tratado para Evitar Dupla Tributação firmado entre o
Brasil e os Países Baixos não é nova no âmbito deste Colegiado, como mostram os acórdãos
9101-006.243, 9101-006.245 e 9101-006.246, todos de 9 de agosto de 2022, bem como acórdãos
9101-006.097 e 9101-006.102, ambos de 11 de maio de 2022. Nestes casos, os primeiros
julgados por maioria e os últimos pela citada regra do artigo 19-E (“desempate pró-
contribuinte”), a tributação dos lucros do exterior restou afastada em virtude da aplicação do
artigo 7o dos Acordos para Evitar a Dupla Tributação.
Reproduzo trechos do meu voto proferido no acórdão 9101-006.382 e adoto como
razões de decidir para os presentes autos, eis que, como já observado, se referem inclusive ao
mesmo tratado internacional:
Fl. 1347
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

A discussão meritória do presente recurso especial aborda a relação entre o artigo
7o das Convenções firmadas pelo Brasil para evitar a dupla tributação e o artigo 74 da Medida
Provisória 2.158-35/2001, no caso de lucros auferidos por sociedades controladas no exterior.
No caso, o auto de infração exige IRPJ e CSLL ano-calendário 2012, referentes
aos lucros auferidos por sociedades controladas inicialmente sediadas na Holanda.
Sobre a matéria, pontuo que, ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade
(ADI) 2.588, o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu pela:
a) inaplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, com efeito vinculante e eficácia
erga omnes, em relação às coligadas localizadas fora de "paraísos fiscais".
b) aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, com efeito vinculante e eficácia
erga omnes, em relação às controladas localizadas em "paraísos fiscais".
c) inconstitucionalidade do parágrafo único do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, que
previa a retroatividade da aplicação da norma.
Em relação às coligadas situadas em "paraísos fiscais", bem como às controladas
situadas fora de "paraísos fiscais", os Ministros entenderam que não foi alcançado o quórum
necessário para declaração da inconstitucionalidade do dispositivo, de modo que, nessa parte,
negaram provimento à ADI, porém sem efeito vinculante ou eficácia erga omnes.
No caso dos autos, estão em análise lucros de controladas diretas sediadas na
Holanda, portanto fora de paraíso fiscal. Nestas hipóteses não há decisão com efeito vinculante e
eficácia erga omnes a respeito da aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001.
Vejamos o que esta norma dispõe (grifamos):
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL,
nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta
Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão
considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. (Revogado pela Lei no
12.973, de 2014)
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,
salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas
na legislação em vigor. (Vide ADI n} 2588, 2001) (Revogado pela Lei no 12.973, de
2014)
Quando da publicação da MP 2.158-35/2001, houve muita discussão sobre se o
dispositivo trouxe uma ficção jurídica de disponibilização dos lucros ou uma presunção de que
tais lucros estariam disponíveis para as controladoras11. E isso foi assim porque a norma
textualmente tratou do lucro apurado pela empresa estrangeira -- e não do efeito de sua apuração
no Brasil, que é o registro de tais lucros pela controladora brasileira por força da aplicação do
método de equivalência patrimonial.
Tanto é assim que, após a decisão do STF na ADI 2.588, referido artigo foi
revogado, passando a legislação a estabelecer a tributação da "parcela do ajuste do valor do

11 Inclusive entre os Ministros do STF, por ocasião do julgamento da ADI 2.588 -- para uma análise mais
aprofundada de tais debates v. GERMANO, Livia de Carli. "Planejamento Tributário e Limites para a
Desconsideração dos Negócios Jurídicos". São Paulo: Saraiva, 2013, p. 161-163.
Fl. 1348
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros
por ela auferidos" (art. 77 da Lei 12.973/2014). Ou seja, somente aí é que a lei passou a prever
literalmente a tributação da controladora brasileira, e não mais dos lucros da controlada
estrangeira.
Não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP 2.158-35/2001
não trataria de lucros do exterior mas sim estabeleceria a tributação da renda dos sócios
brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Com a devida
vênia, esse raciocínio, valeria no máximo, para a posterior legislação que revogou tal dispositivo,
ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da
autuação em questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil"
(grifamos), ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e
não seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial.
Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido
"interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos resultados de
equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/02 (art. 7o, §1o). Não por acaso, o
Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem amparo legal, da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ, Primeira Turma, Rel. Min.
Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg no AREsp 531.112/BA, Primeira
Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em 18/08/201512, dentre outros).
Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida
pela lei brasileira de tributação universal antes da Lei 12.973/2014 consistia nos lucros das
coligadas e controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo em vista
o disposto no artigo 7o de tais convenções.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária
prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do
artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem explicado
com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel13 -- em tradução livre: se imaginarmos a legislação
interna como a luz de uma lanterna e os tratados de bitributação como uma máscara colocada à
sua frente, veremos que os tratados limitam a aplicação da legislação interna, somente deixando
passar a luz por determinadas "janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua
válida, mas tem sua aplicação contida pelo tratado internacional.

12 PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LÍQUIDO - CSLL. EMPRESAS CONTROLADAS E COLIGADAS SITUADAS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO
DO RESULTADO POSITIVO. MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. ILEGALIDADE DO ART. 7o,
§1o, DA IN/SRF N. 213/2002.
1. Os mais recentes julgados do STJ são no sentido de que o § 1o do art. 7o. da IN 213/2002 violou o princípio da
legalidade tributária, uma vez que amplia, sem amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a
tributação sobre o resultado positivo da equivalência patrimonial. Neste sentido: EDcl no REsp 1325709/RJ, Rel.
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 04/09/2014.
2. Agravo regimental não provido.
13 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p.
23-24.
Fl. 1349
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de
existir acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada.
Vejamos o que dispõe a Convenção firmada pelo Brasil com a Holanda:
Lucros das Empresas
1 - Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado;
a não ser que a empresa exerça, sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de
um estabelecimento permanente alí situado. Se a empresa exerce suas atividades na
forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na
medida em que forem, atribuíveis àquele estabelecimento permanente.
2 - Ressalvado o disposto no parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado
Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente alí situado, serão atribuídos, a esse estabelecimento
permanente, em cada Estado Contratante, os lucros que obteria se fosse uma empresa
distinta e separada, exercendo atividades iguais ou similares, sob condições iguais ou
similares e transacionando com absoluta independência com a empresa da qual é
estabelecimento permanente.
3 - Na determinação dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir
as despesas incorridas para a consecução dos seus objetivos, inclusive as despesas de
direção e os encargos gerais de administração assim realizados.
4 - Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de
comprar bens ou mercadorias para a empresa.
5 - Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos disciplinados
separadamente em outros Artigos desta Convenção, o disposto em tais Artigos é
prejudicado pelo que dispõe este Artigo.
O artigo 7o das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil
protege do imposto brasileiro os lucros das empresas sediadas no exterior, sendo relevante notar
que seu escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas)14.
Assim, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto que
a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante, pouco
interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa estrangeira, seja a
nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao imposto brasileiro calculado
sobre o lucro da empresa localizada no exterior.”15
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência
de acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que, ao
julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7o das Convenções
celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a aplicação do artigo 74 da
MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs recurso especial -- RE 870.214 -- o qual
foi teve o seguimento negado pelo STF em 24 de março de 2021, exatamente porque “O acórdão
[do STJ] revela interpretação de normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A
pretexto de ter ocorrido violência à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do
Tribunal questão não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.”

14 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta
Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74.
15 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla
tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia:
CNI, 2017. ip. 109, grifamos.
Fl. 1350
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

A ementa do acórdão de embargos de declaração opostos em face do Recurso
Especial 1.325.709/RJ esclarece de maneira didática o alcance deste precedente do STJ
(grifamos):
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO E
PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM
PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS
SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA
(DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106/74) E O PRINCIPADO
DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051/80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA
NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35/2001. DISPONIBILIZAÇÃO
DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO
NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO
MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. AUSÊNCIA DE OMISSÃO,
CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. ALEGAÇÃO DE OFENSA A PRINCÍPIOS
E ARTIGOS CONSTITUCIONAIS. SEDE INADEQUADA. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO REJEITADOS.
(...)
3. O acórdão embargado abordou dois pontos substanciais: o primeiro, concernente à
compatibilidade da legislação interna que prevê a tributação dos lucros de empresas
controladas no exterior com o art. VII dos Tratados contra a dupla tributação que
seguem o Modelo OCDE; o segundo, afastada a inconstitucionalidade do art. 74 da MP
2.158-35/01, questão já apreciada pelo STF, relativo à compatibilidade do art. 7o., § 1o.
da IN 213/02 com aquele dispositivo.
4. Quanto ao primeiro ponto, aduziu o voto condutor do acórdão embargado que, no
caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da
controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos
são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a
sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da
empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais
Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito
Internacional não confere abono.
5. Acrescentou-se que, tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do
art. 74 da MP 2.158-35/2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os
lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não
possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados
disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
6. Por fim, assentou-se ser ilegal o art. 7o., § 1o. da IN 213/02, porquanto amplia, sem
amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a tributação sobre o
resultado positivo da equivalência patrimonial.
7. (...)
De se ressaltar a menção, feita pelo julgado do STJ acima referido, ao fato de
que, ao adotar interpretação diferente e frustrar a aplicação do tratado, o Brasil acaba por ferir
pactos internacionais e, inclusive, infringir o princípio da boa-fé nas relações exteriores.
De fato, a Convenção de Viena -- promulgada pelo Brasil nos termos do Decreto
7.030/2009 -- dispõe que, em reverência ao princípio da boa-fé, uma parte não pode invocar as
disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27) 16. E

16 "Parece-nos que o princípio da boa-fé determina que os Estados signatários de um dado tratado, na construção de
sentido a partir de seu texto, não buscarão eximir-se do cumprimento das obrigações assumidas e nem atribuir
obrigações não pactuadas à(s) outra(s) parte(s)." (ROCHA, Sergio André. Tributação Internacional. São Paulo:
Quartier Latin, 2013. p. 78-79)
Fl. 1351
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

isso é justamente o que o Brasil acaba por fazer ao pretender tributar lucros do exterior
independentemente de sua efetiva distribuição, qualquer que seja a denominação que a legislação
adote.
Por isso, há inclusive quem afirme que “Se o Brasil pretende ter um papel
destacado na OCDE, como membro ou mesmo na condição atual de key associate, é
transcendental que amadureça, que cumpra seus compromissos e que respeite os tratados que
assinou. Não custa sempre lembrar o velho e sempre atual brocardo pacta sunt servanda.” 17.
Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no
exterior não podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001,
tendo em vista o acordo de bitributação firmado pelo Brasil e o país de tal controlada.
Necessário esclarecer que a conclusão acima não implica que não se possa negar
a aplicação do tratado em um dado caso concreto em que se verifique abuso e/ou sua utilização
como forma a se atingir como resultado a erosão da base tributária ou desvio artificial de lucros.
Tal conduta pode e deve ser realizada pelas autoridades fiscais, mas sempre mediante prova no
caso concreto de tal “abuso” ou desvio, e não como regra de tributação de todos os agentes do
cenário internacional.
Estas são as razões pelas quais, com o devido respeito às fundamentadas posições
em sentido contrário, compreendo que o auto de infração no caso concreto não deve subsistir na
parte em que pretendeu tributar os lucros provenientes de controladas sediadas em país com o
qual o Brasil tenha firmado acordo para evitar a dupla tributação.
Observo, por fim, que o racional acima se aplica também à CSLL, tendo em vista
que o artigo 11 da Lei 12.202/2015 dispõe expressamente que os tratados celebrados pelo Brasil
para evitar a dupla tributação alcançam essa contribuição, veja-se:
Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais celebrados
pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda
abrangem a CSLL.
Parágrafo único. O disposto no caput alcança igualmente os acordos em forma
simplificada firmados com base no disposto no art. 30 do Decreto-Lei no 5.844, de 23
de setembro de 1943.
Lembrando o que estabelece o artigo 106 do CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
(...)
Tendo em vista a eficácia retroativa do artigo 11 da Lei 13.202/2015, é necessário
reconhecer que a CSLL encontra-se indubitavelmente incluída no escopo dos acordos de dupla
tributação celebrados pelo Brasil, independentemente do outro país contratante ou do período em
que houver sido celebrado o acordo. Daí porque foi editada a Súmula CARF 140 (Vinculante,
conforme Portaria ME no 410, de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020):

17 Duque Estrada, Roberto. Entrada do Brasil na OCDE exige respeito aos tratados contra a dupla tributação,
disponível
em
https://www.conjur.com.br/2017-mai-10/consultor-tributario-entrada-brasil-ocde-respeito-dupla-
tributacao, acesso em 11 de fevereiro de 2020.
Fl. 1352
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

Súmula CARF no 140: Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei no 13.202,
de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais celebrados pelo
Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda
abrangem a CSLL.
Sendo a questão estritamente jurídica e objeto de súmula do CARF, compreendo
que a votação quanto à CSLL pode ser feita na presente instância, por se tratar de causa madura.
Assim, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial da contribuinte,
cancelando a autuação relacionada aos lucros do exterior.
Portanto, no caso, dada a ausência de acusação acerca de estabelecimento
permanente no Brasil, cabe apenas à Holanda tributar (ou não) a renda da PNBV, sendo vedada a
tributação, pelo Brasil, da renda da controlada no exterior.
Quanto à possibilidade de ter havido dupla não tributação no caso concreto,
observo que isso é irrelevante para o deslinde da questão, nos termos do voto acima. O
tratado para evitar a dupla tributação é norma de distribuição de competência, e não norma de
incidência, de modo que o fato de o país que recebeu a competência (no caso, a Holanda) não ter
tributado a renda não tem influência na aplicação do tratado.
Por fim, observo que também não convence o argumento de que o artigo 74 da
MP 2.158-35/2001 seria uma “norma CFC” (isto é, uma norma destinada a evitar o diferimento
indefinido da tributação das coligadas e controladas) e de que tal classificação seria, por si só,
capaz de sustentar a aplicabilidade do dispositivo frente aos tratados para evitar a bitributação.
A doutrina questiona inclusive a utilidade de tal classificação diante da própria configuração do
ordenamento jurídico Brasileiro18.
Além disso, em alguns dos tratados firmados pelo Brasil (por exemplo com
Argentina, Áustria e Equador, em que o artigo 23 estabelece que os próprios dividendos, quando
distribuídos à controladora brasileira, serão isentos de tributação), tal interpretação presume uma
incompatibilidade lógica entre a lei interna e o tratado, por pressupor que coexistam a isenção
dos dividendos e a tributação dos lucros que lhes deram origem19.
São estas as razões pelas quais orientei meu voto para dar provimento ao recurso
especial da contribuinte, cancelando também a autuação relacionada à tributação dos lucros
auferidos pela PNBV.
É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

18 A qualificação das normas brasileiras de Tributação em Bases Universais como "regras CFC" poderia levar à
aplicação dos comentários às Convenções Modelo, na parte em que estes indicam que tais convenções não afastam a
tributação automática do lucro de uma CFC. Não obstante, mesmo autores que consideram as regras brasilerias
como regras CFC observam que "tal caracterização não afasta, de forma alguma, a interpretação de que os
Comentários da OCDE e da ONU às suas Convenções Modelo não consideraram sistemas como o brasileiro e sua
formulação" (ROCHA, Sergio André. cit. p. 384). Coloca-se em xeque, assim, até mesmo a utilidade em se
qualificar o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como regra CFC.
19 XAVIER, Alberto. Direito TRibutário Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 386.
Fl. 1353
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

Declaração de Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli
Optei por apresentar declaração de voto para expor as razões pelas quais divergi
do voto do I. Relator, dando provimento ao recurso especial da contribuinte para afastar a
pretensa “tributação automática” do lucro apurado por sua controlada domiciliada na Holanda
ante a Convenção firmada entre o Brasil e os Países Baixos.
Mais precisamente, a controvérsia envolve a interpretação sistemática da
tributação sobre lucros auferidos por empresas controladas domiciliadas no exterior (no caso, a
PETROBRAS NETHERLANDS B.V. – PNBV, sediada na Holanda), prevista no artigo 74 da
Medida Provisória no 2.158-35/2001, com a norma de “bloqueio” prescrita no artigo 7 do acordo
celebrado pelo Brasil com os Países Baixos (que inclui a Holanda) para evitar a dupla-tributação
da renda, aprovado pelo Decreto no 355/1991.
Pois bem.
Sobre o regime jurídico da tributação dos lucros provenientes do exterior no
Brasil, assim me manifestei em artigo escrito em coautoria com o I. Conselheiro Alexandre
Evaristo Pinto:20
Em primeiro lugar, sempre é importante registrar que as regras de lucros no exterior,
também conhecidas como “controlled foreign companies” (CFC), não deveriam ser um
regime geral de tributação da renda em bases universais (“wordwide income taxation”),
mas sim de normas especiais que deveriam evitar que o contribuinte possa afastar ou
diferir o pagamento do imposto de renda sobre rendimentos por ele auferidos no
exterior através da interposição de sociedades.
Nesse sentido, as regras CFC seriam normas antiabusivas que apenas deveriam ser
aplicadas em situações excepcionais, ou seja, sob certas condições, como, por exemplo,
nas hipóteses de (i) autonomia fiscal da autoridade sediada no exterior; (ii) existência de
controle da sociedade estrangeira pelo residente; (iii) apuração de rendas passivas pela
pessoa jurídica sediada no exterior; e (iv) sua localização em país com tributação
favorecida.21
Com relação à legislação CFC brasileira antes da Lei n. 12.973/2014, Heleno Torres
assinalava alguns dos testes que a legislação CFC brasileira poderia ter adotado para
fins de definição das hipóteses em que ela deveria ser aplicável, isto é, a controlada no
exterior fosse considerada sociedade transparente. Os testes citados pelo referido autor
englobam: (i) a comparação entre as alíquotas dos dois ordenamentos, teste do escopo
social; (ii) verificação se a sociedade controlada é cotada em bolsa de valores; (iii)
verificação da distribuição aceitável de rendimentos; (iv) verificação da data contábil e
prazo em que o sujeito se manteve vinculado à sociedade; e (v) o teste do “de minimis”,
pelo qual se busca um teto aceitável de distribuição.22
Por sua vez, no tocante ao regime instaurado a partir da Lei no 12.973/14, Matheus
Piconez pontua que tais regras não seguem as definições e objetivos gerais de regras

20 "Dos lucros contábeis registrados por controladas localizadas no exterior e os limites jurídicos para a glosa de
despesas neles registradas". In. Revista de Direito Contábil Fiscal. São Paulo: volume 3. Número 5. Jan/Jun 2021
21 BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007.
22 TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário Internacional, São Paulo: RT, 2001, pp. 125-128.
Fl. 1354
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

CFC, de modo que as regras brasileiras não são antiabuso, sendo meramente
arrecadatórias, dificultando ou impossibilitando o investimento internacional de
empresas brasileiras.23
Desse modo, a norma brasileira CFC é bem mais ampla do que as normas CFC de
outros países, incluindo a tributação de rendas ativas e de investidas localizadas em
países com níveis adequados de tributação da renda, fatos estes que trazem o
inconveniente de desestimular a expansão internacional das pessoas jurídicas brasileiras,
constituindo-se, ademais, em uma grande desvantagem comparativa, para utilizarmos o
contrário do jargão desenvolvido pelo economista David Ricardo.
Feitas as ponderações iniciais sobre o que deveria ser uma norma CFC, passamos à
evolução histórica das normas brasileiras que regem o tema.
Conforme mencionado anteriormente, a tributação das pessoas jurídicas brasileiras em
bases universais começou com o advento da Lei n. 9.249/1995, que prescreveu, em seu
artigo 25, que:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que
auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação
brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou
controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real.
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu lucro
líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do balanço de
encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que embasarem as
demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo prazo previsto no art. 173
da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
A redação dos referidos dispositivos legais não passou ilesa a críticas, sendo que foram
levantados dois pontos polêmicos: o primeiro em relação ao aspecto temporal, isto é,
quando efetivamente o lucro do exterior deve ser tributado: se por ocasião da
distribuição ou se automático (por ocasião do fechamento do balanço); e o segundo
ponto em relação ao aspecto quantitativo, ou seja, qual a efetiva base de cálculo: se é o
lucro líquido “puro” (lucro contábil ou lucro societário) ou se é o lucro líquido ajustado
pelas normas tributáveis brasileiras (“lucro fiscal”).
(...) até o advento do artigo 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, tributava-se o
lucro efetivamente distribuído, na linha do que dispunham a Instrução Normativa n.
38/1996 e, em seguida, a Lei n. 9.532/1997.

23 PICONEZ, Matheus. Lucros no exterior, equivalência e tributação da “parcela do ajuste do valor do investimento”
à luz dos acordos de bitributação brasileiros. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga. LOPES, Alexsandro Broedel.
Controvérsias Jurídico-Contábeis. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2015.
Fl. 1355
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

Todavia, após a edição da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, o momento de
tributação passou a ser automático quando do encerramento de cada ano-calendário, o
que acabou, a passos tortos, se repetindo sob a égide da lei atual (Lei 12.973/2014).

Com efeito, dispunha o artigo 74 da MP 2.158-35/2001, vigente à época dos fatos
geradores, que:
Artigo 74 - Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21
desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior
serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na
data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. - Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,
salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas
na legislação em vigor.

(grifamos)

A constitucionalidade desse dispositivo legal, notadamente a “distribuição
automática” dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas, foi
objeto da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI no 2588), ação esta que, conforme
resumido no voto do Acórdão no 1402-004.360, da lavra da Conselheira Junia Roberta Gouveia
Sampaio, foi julgada:
(...) com eficácia erga omnes e efeito vinculante, no sentido de que a regra prevista no
caput do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001:
a) se aplica às controladas situadas em países considerados paraísos fiscais; e
b) não se aplica às coligadas localizadas em países sem tributação favorecida.
Dessa forma, o resultado da decisão seria o seguinte:

Ao analisar a ementa da decisão proferida na ADIN 2588 verifica-se que, embora tenha
suscitado a inconstitucionalidade na hipótese de tributação das controladas em países de
tributação normal não foi obtida decisão definitiva quanto à esse ponto. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E PROVENTOS DE
QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA CONTROLADORA OU
COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA JURÍDICA
Fl. 1356
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE
CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATADO BALANÇO EM QUE
TIVEREM SIDO APURADOS ("31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO"). ALEGADA
VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA
CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO
TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS APURADA EM 2001. VIOLAÇÃO
DAS REGRAS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERlORlDADE. MP 2.158-35/2001,
ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, § 22 (LC 104/2000).
1. Ao examinar a constitucionaldade do art. 43, § 2Q do CTN e do art. 74 da MP
2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro resultados:
1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que O dia 31 de dezembro de cada ano está
dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao pagamento de
participação nos lucros;
1.2. Constitucionalidade incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir
"planejamento tributário") ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou
devido à submissão obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de
de.Equivalência Patrimoníal-MEp, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei
6.404/1976, art. 248);
1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados
apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais
controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos
pela empresa estrangeira controlada;
1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado
para as empresas controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal,
com o objetivo de preservar a função antievasiva da normatização.
2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado
reconhece:
2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a
pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam
"paraísos fiscais";
2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais controladoras de
pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida, ou desprovidos de
controles societários e fiscais adequados ("paraísos fiscais", assim definidos em lei) 2.3.
A inconstitucionalidade do art. 74 par. 00., da MP 2.158-35/2001-de modo que o texto
impugnado não pode ser aplicado em relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de
2001.
Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida e julgada parcialmente procedente, para
dar interpretação conforme ao art. 74 da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a
inconstitucionalidade da clausula de retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP
2.158/2001.(grifamos)
Todavia, ao analisar a parte dispositiva da decisão, verifica-se que ela se restringe aos
pontos mencionados anteriormente:
Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os ministros do Supremo Tribunal
Federal, em Sessão Plenária, sob a presidência do ministro Joaquim Barbosa, na
conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por maioria de votos em,
julgar parcialmente procedente a ação para, com eficácia erga omnes e efeito vinculante,
conferir interpretação conforme, no sentido de que o art. 74 da MP no 2.158-35/2001 não
se aplica às empresas “coligadas” localizadas em países sem tributação favorecida (não
“paraísos fiscais”), e que o referido dispositivo se aplica às empresas “controladas”
localizadas em países de tributação favorecida ou desprovidos de controles societários e
fiscais adequados (“paraísos fiscais”, assim definidos em lei). O Tribunal deliberou pela
não aplicabilidade retroativa do parágrafo único do art. 74 da MP no 2.158-35/2001.
Fl. 1357
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

De fato, a decisão proferida na ADIN 2588 não atingiu a tributação de empresas
controladas e domiciliadas em países com tributação normal, isto é, países não considerados
como paraísos fiscais. De igual modo não foi objeto deste julgado vinculante a análise sobre a
aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2158-35/01 em relação aos lucros auferidos por investidas
sediadas em países que possuam com o Brasil Acordos ou Convenções para fins de evitar a
dupla tributação da renda, como é o caso da Holanda.
Nessa situação, ou seja, sobre lucros de controladas domiciliadas nos Países
Baixos - países estes que não são considerados paraísos fiscais -, entendo que não é cabível a
cobrança de imposto de renda brasileiro no modo piloto automático, como prevê o referido
artigo 74 e na linha do que pretende o Auto de Infração ora analisado, justamente em face da
prevalência do artigo 7 da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação, celebrada entre o
Governo da República Federativa do Brasil e os Governos do Reino dos Países Baixos pelo
Decreto no 355/91, in verbis:
ARTIGO 7
Lucros das empresas
1 - Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado; a não ser que a empresa exerça, sua atividade no outro Estado Contratante, por
meio de um estabelecimento permanente alí situado. Se a empresa exerce suas
atividades na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas
unicamente na medida em que forem, atribuíveis àquele estabelecimento permanente.
2 - Ressalvado o disposto no parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado
Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente alí situado, serão atribuídos, a esse estabelecimento
permanente, em cada Estado Contratante, os lucros que obteria se fosse uma empresa
distinta e separada, exercendo atividades iguais ou similares, sob condições iguais ou
similares e transacionando com absoluta independência com a empresa da qual é
estabelecimento permanente.
3 - Na determinação dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir
as despesas incorridas para a consecução dos seus objetivos, inclusive as despesas de
direção e os encargos gerais de administração assim realizados.
4 - Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de
comprar bens ou mercadorias para a empresa.
5 - Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos disciplinados
separadamente em outros Artigos desta Convenção, o disposto em tais Artigos é
prejudicado pelo que dispõe este Artigo

Nesse caso específico a tributação ora analisada também não se socorre diante do
que dispõe o artigo 10 do referido acordo. Confira-se:
Holanda - ARTIGO 10
Dividendos
Fl. 1358
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

1 - Os dividendos pagos por uma sociedade residente em um Estado Contratante a um
residente no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.
2 - Todavia, esses dividendos podem também ser tributados no Estado Contratante onde
reside a sociedade que os paga, e nos termos da lei desse Estado; mas, se a pessoa que
os receber for o beneficiário efetivo dos dividendos, o imposto assim incidente não
poderá exceder 15% (quinze por cento) do montante bruto dos dividendos. O disposto
neste parágrafo não prejudica a tributação da sociedade, no que diz respeito aos lucros
dos quais de originaram os dividendos pagos.
3 - O termo "dividendos", empregado no presente Artigo, designa os rendimentos
provenientes de ações ou direitos de fruição; ações de empresas mineradoras; partes de
fundador ou outros direitos de participação em lucros, com exceção de créditos, bem
como rendimentos de outras participações de capital assemelhados aos rendimentos de
ações pela legislação tributária do Estado em que reside a sociedade que realiza a
distribuição.
4 - Não se aplica o disposto nos parágrafos 1 e 2 se o beneficiário dos dividendos,
residente em um Estado Contratante, realiza negócios no outro Estado Contratante em
que reside a sociedade que paga dividendos, por intermédio de estabelecimento
permanente alí situado, e se a participação, em virtude da qual os dividendos são pagos,
se relaciona efetivamente ao estabelecimento permanente. Nesse caso aplica-se o
disposto no Artigo 7.
5 - Quando um residente em um Estado Contratante tiver um estabelecimento
permanente no outro Estado Contratante, este estabelecimento permanente pode estar,
ali, sujeito a imposto retido na fonte, nos termos da legislação daquele Estado. Todavia,
tal imposto não excederá 15% (quinze por cento) do montante bruto dos lucros do
estabelecimento permanente, apurado após o pagamento do imposto de renda de
sociedades, incidente sobre aqueles lucros.
6 - Quando uma sociedade residente em um Estado Contratante recebe lucros ou
rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado Contratante não poderá
cobrar qualquer imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto se tais
dividendos forem pagos a residente desse outro Estado, ou se a participação em virtude
da qual os dividendos são pagos, relacionar-se efetivamente a um estabelecimento
permanente situado nesse outro Estado; nem poderá sujeitar os lucros não distribuídos
da sociedade a imposto sobre lucros não distribuídos, ainda que os dividendos pagos ou
os lucros não distribuídos consistam, no total ou parcialmente , de lucros ou
rendimentos provenientes desse outro Estado.
7 - As limitações de alíquota do imposto previstas nos parágrafos 2 e 5 não se aplicam
aos dividendos ou lucros pagos antes do final do primeiro ano calendário seguinte ao
ano de assinatura desta Convenção.

Interpretando ambos os dispositivos, Heleno Taveira Torres24 leciona que:
Na combinação dos dispositivos constantes dos art. 7o e 10 da CDT, exsurge o
impedimento à tributação dos lucros e dividendos antes de sua efetiva distribuição, sob
condição de disponibilidade então qualificada como “dividendo pago”, como medida
eventual de eliminar eventual dupla tributação ou tratamento discriminatório que são os
fins primordiais desses tratados.

24 Tributação de Controladas e Coligadas no Exterior e seus Desafios Concretos. In: Direito Tributário Internacional
Aplicado. Vol VI. São Paulo: Quartier Latin, 2012. Pag. 435.
Fl. 1359
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

Da conjugação dos dispositivos acima (artigos 7 e 10), percebe-se claramente que
os lucros provenientes de controlada sediada na Holanda, sem que esta possua aqui um
estabelecimento permanente – como é a situação da PETROBRAS NETHERLANDS B.V. -
apenas podem ser tributados, no Brasil, no momento em que houver pagamento de dividendos à
controladora brasileira.
Nesse ponto, não se pode perder de vista que o sistema jurídico brasileiro conferiu
um caráter de especialidade aos Tratados Internacionais, os quais, com fundamento no artigo 98
do CTN25, devem prevalecer perante a legislação interna. Daí a impossibilidade jurídica da
tributação levada a cabo pela fiscalização nesse caso concreto, sob pena de fazer letra morta a
uma regra de estrutura elementar no Direito Tributário Brasileiro.
Como bem observou a Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, em voto
vencido proferido no referido Acórdão no 1402-004.360:
Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil possui acordos para evitar a
dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções
internacionais. Sobre tal matéria o artigo 98 do CTN determina que os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão
observadas pela a que lhes sobrevenha.
Sendo assim, as disposições dos acordos para evitar a dupla tributação sobre a renda
devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas pela legislação interna brasileira,
mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei no 9.249, de 1995, pois a
prevalência dos tratados ocorre pelo critério da especialidade e não pelo critério de
antiguidade da norma jurídica. Desse modo, os acordos podem ser modificados,
denunciados ou revogados somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
Nesse sentido, já se manifestou o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.325.709- RJ:
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE
SEGURANÇA
DENEGADO
NA
ORIGEM.
APELAÇÃO.
EFEITO
APENAS
DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS POR
IRREGULARIDADE
NA
CONVOCAÇÃO
DE
JUIZ
FEDERAL.
NÃO
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES
COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS SOBRE
BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA (DECRETO 72.542⁄73),
A DINAMARCA (DECRETO 75.106⁄74) E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO
(DECRETO 85.051⁄80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS BERMUDAS. ART.
74, CAPUT DA MP 2.157-35⁄2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS PARA A
EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO NO QUAL TIVEREM SIDO
APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO
VALOR DO INVESTIMENTO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL.
RECURSO
ESPECIAL
CONHECIDO
E
PARCIALMENTE
PROVIDO,
PARA
CONCEDER A SEGURANÇA, EM PARTE.
(...)
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona
pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à
demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito
Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele
regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita

25 Artigo 98 - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e
serão observados pela que lhes sobrevenha.
Fl. 1360
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas
fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que
abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também
todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os
sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua
efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a
compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e
constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais,
dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da
sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS, Rel.
Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE
utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados
Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542⁄73), a Dinamarca
(Decreto 75.106⁄74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051⁄80), disciplina que
os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por
meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial);
ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições de
seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em
reverência ao princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da
controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são
lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática
adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa
controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir
o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere
abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-
35⁄2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela
controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo
internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a
controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN⁄SRF 213⁄02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei
Federal (art. 25 da Lei 9.249⁄95 e 74 da MP 2.158-35⁄01) a qual objetivou regular; com
efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35⁄01, constata-
se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598⁄77, que em nada foi alterado
quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de
avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto é,
das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras
controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em
parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países
em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e
Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do CTN
e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican Limited,
domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-35⁄2001, deles
não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do investimento pelo
método da equivalência patrimonial.
Da mesma forma, entendo inaplicável a tributação dos lucros da controlada Argentina
com fundamento no artigo 10 do Tratado. Isso porque, como se verifica pela leitura do
artigo acima transcrito, o seu alcance está restrito aos dividendos pagos. Nesse sentido,
esclarecedor o voto do Conselheiro Luís Flávio Neto, no Acórdão no 9101-002.332:
Fl. 1361
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

(...)
Diante de todo o exposto, o Artigo VII, do Decreto 78.976/82 – Tratado Brasil e
Argentina serve como norma de bloqueio e sobrepõe-se às disposições do art. 74 da MP
no 2.158-35/01, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros das
controladas da contribuinte sediadas na Argentina, objeto deste processo administrativo.

Ora, tal como positivado, resta patente que o artigo 74 da MP no 2158-35/01
conflita diretamente com o disposto não só do artigo 7, mas também do artigo 10 do Tratado
Brasil x Países Baixos, afinal todas essas regras notoriamente direcionam-se ao lucro apurado
pela PETROBRAS NETHERLANDS B.V.
Enquanto a lei interna busca atingir o lucro do exterior de uma forma ampla e
indistinta, o tratado internacional em questão limita esse alcance geral, bloqueando a tributação
ora pretendida. Não há grandezas distintas, como querem fazer crer, através de um mero jogo de
palavras, aqueles que sustentam não haver identidade de bases.
Há, é certo, uma norma de competência, negociada e veiculada pelo Estado
Brasileiro, que simplesmente retirou da União Federal a competência para tributar lucros
auferidos por controladas sediadas na Holanda, salvo quando distribuídos. É justamente esse fato
que, com a devida vênia, está sendo ignorado pelo Fisco e que por si só enseja o cancelamento
da presente autuação.
O que precisa ficar claro, aqui, é que admitir a generalidade da escolha da
legislação interna para tributar lucros do exterior no modo piloto automático, ainda que na forma
de adição fiscal ao lucro brasileiro, causaria uma indevida colisão com as regras já negociadas
pelo próprio Estado Brasileiro no contexto das suas relações internacionais, regras internacionais
estas que, como visto, deveriam (e devem) se sobrepor.
Nesse sentido lecionam Alberto Xavier, José Henrique Longo e Sérgio André
Rocha, respectivamente:
Infringiria, por isso, frontalmente, os tratados qualquer tentativa de aplicação de
preceito legal que determinasse a adição à base de cálculo do imposto (lucro líquido da
sociedade brasileira, contribuinte de um Estado) dos lucros próprios da sociedade
controlada domiciliada em outro Estado contratante, pois tal significaria o Brasil
arrogar-se uma competência tributária cumulativa, quando o tratado é expresso em
atribuir ao Estado de domicílio da controlada ou coligada no exterior uma competência
tributária exclusiva.26
Se o Brasil é signatário da Convenção de Viena que prescreve a interpretação dos
Tratados tendo em conta a boa-fé das partes (artigo 31), não é razoável (artigo 32) que
se permita o uso de ficção em legislação de origem interna para fraudar o artigo 7o do
Tratado que impede a incidência do IRPJ e da CSL sobre o lucro de controlada ou
subsidiária na Espanha.27
... o que se alcança com o artigo 74 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 é
efetivamente a tributação dos lucros da empresa não residente, como deixa claro a

26 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 2010. P. 380.
27 LONGO, José Henrique. O Lucro de Subsidiária no Exterior e o Tratado Internacional. In: IV Congresso Nacional
de Estudos Tributários. São Paulo: Noeses. 2007. P. 309.
Fl. 1362
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

própria redação deste artigo, ao determinar que "os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados". Dessa forma,
haveria aqui uma espécie de "planejamento tributário abusivo" do Estado brasileiro para
se furtar ao cumprimento das obrigações assumidas nos tratados internacionais.28

Digna de nota, também, é a seguinte passagem do voto de relatoria do ex
Conselheiro Marcos Shigueo Takata no Acórdão no 1103-001.122:
Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só posso
concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como materialidade os
dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem dividendos fictos ou
dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a materialidade do art. 74 da MP
2.158/01.
A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para alcançar
materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos termos deduzidos alhures.
(...)
Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou dividendos
fictamente distribuídos.
O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência cumulativa dos
Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não distribuídos por
controlada e coligada domiciliadas num dos Estados contratantes: ele delimita a
competência cumulativa dos Estados contratantes, para a tributação dos dividendos
efetivamente distribuídos.
Prossigo.
Como acentuei alhures, o regime de CFC (Controlled Foreign Corporations) adotado
pelo Brasil não tem função antielisiva. É um regime de transparência fiscal distinto do
incorporado pela quase totalidade dos países que o agasalham. A transparência fiscal
instituída pelo art. 74 da MP 2.158/01 c/c o art. 25 da Lei 9.249/95 é o de considerar os
lucros apurados por qualquer controlada ou coligada no exterior como auferidos
diretamente pela controladora ou coligada-participante no Brasil.
Logo, o regime de CFC do Brasil, aperfeiçoado pelo art. 74 da MP 2.158/01, é o da
tributação dos lucros auferidos no exterior pela pessoa jurídica no País, por meio ou
por intermédio de suas controladas ou coligadas no exterior.
Por outras palavras, sem rodeios: a tributação do art. 74 da MP 2.158/01 recai sobre os
lucros da investida no exterior que são considerados como auferidos diretamente pela
investidora no Brasil.
(...)
A propósito, em sessão de 12 de novembro de 2021, esta C. 1a Turma da CSRF,
em julgamento do qual participei (Acórdão no 9101-005.809), afastou a tributação em caso
semelhante, de acordo com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2004, 2005

28 ROCHA, Sérgio André. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo : Dialética. 2012. P. 408.
Fl. 1363
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA FORA DE PARAÍSO FISCAL OU PAÍS COM TRIBUTAÇÃO
FAVORECIDA. ADIÇÃO DOS RESULTADOS POSITIVOS NA APURAÇÃO DA
INVESTIDORA
BRASILEIRA.
JULGAMENTO
STF.
AUSÊNCIA
DE
DECLARAÇÃO EFICAZ.
No julgamento da ADI no 2.588/DF pelo E. Supremo Tribunal Federal, que tratou da
inconstitucionalidade na aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por
empresa controlada no exterior, situada fora de paraísos fiscais ou de países com
tributação favorecida, não houve a deliberação e concordância necessárias sobre essa
hipótese específica, dentro da matéria apreciada, para promover o controle de
constitucionalidade concentrado pretendido pela Ação proposta, capaz de produzir
efeitos erga omnes.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR INTERMÉDIO DE SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA
DE
CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. ONERAÇÃO
DOS LUCROS PRÓPRIOS DA ENTIDADE ESTRANGEIRA. APLICAÇÃO DO
ART. 7o. BLOQUEIO DAS NORMAS DOMESTICAS.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de verdadeira norma CFC (Controlled Foreign
Corporation rule) por considerar totalmente transparentes as empresas controladas e
coligadas no exterior, mas não possui a justificativa e a finalidade típicas, antiabusivas,
o que permitiria a sua aplicação em harmonia com as disposições das normas
internacionais, firmadas entre os Estados com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão com a
disposição do posterior art. 74 da MP no 2.158/01, na medida que alcança os lucros
auferidos pela entidade domiciliada no exterior, atrai e confirma a incidência do art. 7o
da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo uma norma de bloqueio que
impede a incidência regular da legislação doméstica que promove tal oneração fiscal,
prevalecendo, assim, o disposto no pacto internacional, como o previsto no comando do
art. 98 do Código Tributário Nacional, reiteradamente confirmado pelo E. Superior
Tribunal de Justiça.

Do voto condutor desse precedente, do I. ex-Conselheiro Caio Cesar Nader
Quintella, e que foi por mim acompanhado, extrai-se que:
No entender desse Conselheiro, que se alinha às citações acima colacionadas, é evidente
e inquestionável estarmos diante da tributação do lucro auferido por empresas
domiciliadas no exterior.
Nesse sentido é a lição do ex-conselheiro e Professor Luís Flávio Neto29 (Relator do tão
emblemático v. Acórdão no 9101-002.332, proferido por esta mesma C. 1a Turma da
CSRF e publicado em 14/07/2016, em que restou vencido por voto de qualidade, em
robusto, profundo e histórico embate acadêmico com, o também ex-conselheiro e
Professor, Marcos Aurélio Pereira Valadão) que objetivamente comenta e conclui sobre
a regra da tributação dos lucros das empresas, dentro das disposições padrão da CM-
OCDE, como é no caso da Convenção firmada com a Argentina:
No coração dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil, nos moldes da CM-
OCDE, consta a regra de que os lucros de empresas são tributáveis exclusivamente no

29 A Tributação Brasileira dos Lucros de Empresas Controladas em Países com Acordo de Bitributação. In
SCHOUERI, Luis Eduardo; BIANCO, João Francisco; CASTRO, Leonardo Freitas de Moraes e; DUARTE FILHO,
Paulo César Teixeira; COSTA, Alcides Jorge. Estudos de direito tributário: em homenagem ao prof. Gerd Willi
Rothmann. São Paulo : Quartier Latin, 2016. pp. 237 e 250.
Fl. 1364
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

Estado de residência da pessoa jurídica que os aufere. É o que se dá com a regra de
distribuição de competência para a tributação dos “lucros das empresas”, prevista no
tratado Brasil-Países Baixos, em seu art. 7o.
Por sua vez, os acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil geralmente preveem
que rendimentos como dividendos possam ser tributados pelo Estado da fonte, à alíquota
máxima de 15%, restando ao Estado de residência exigir apenas o percentual previsto em
sua legislação doméstica que exceder tal montante.
É o que se dá no art. 10o da Convenção Brasil-Países Baixos o qual estabelece que os
dividendos pagos por empresa holandesa (Estado da fonte) a residente no Brasil podem
ser tributados, pelos Países Baixos, à alíquota máxima de 15%, restando ao Brasil
(Estado de residência) exigir apenas o percentual previsto em sua legislação doméstica
que exceder tal montante, pela concessão de crédito do imposto pago no exterior.
(...)
É possível compreender que, caso o Brasil e os Países Baixos houvessem consentido em
permitir que as suas respectivas legislações domésticas CFCs incidissem à revelia do art.
7o do acordo de bitributação celebrado, teriam formalizado um protocolo ou outro
instrumento hábil neste sentido.
(...)
Por meio das evidências colhidas dos contextos intrínseco e extrínseco (primário e
secundário) do acordo Brasil-Países Baixos, adotado como exemplo para a análise do
tema proposto, foi possível aferir que o art. 10 daquele tratado não se presta à tutela de
tutela de “dividendos” fictos, mas apenas de “dividendos pagos”, exigindo-se, para
tanto, efetiva transferência de titularidade dos recursos ou diretos da sociedade ao
acionista.
(...)
Nesse cenário, todas as evidências analisadas corroboram com a conclusão de que a
categoria de rendimentos onerada pela tributação brasileira dos lucros de controladas
no exterior deve ser sob o escopo do art. 7 do acordo BrasilPaíses Baixos, não
descartando a hipótese da mesma conclusão ser aplicável à generalidade dos acordo de
bitributação celebrados.
Como consequência, na presença do acordo Brasil-Países Baixos e potencialmente de
outros tratados, a legislação brasileira de tributação de lucros de controladas no exterior
deixa de ter eficácia, pois o país de residência destas terá competência exclusiva para
tributar os lucros de suas residentes (art. 7o). Nosso pais, por sua vez, solenemente
acordou exercer a sua competência tributária quando dividendos forem pagos à
controladora brasileira. Pacta sunt servanda.

(destacamos)
Não se sustenta a afirmação que prevaleceu no v. Acórdão, ora recorrido, como singular
fundamento para justificar a suposta inexistência conflito ou antinomia com os Tratados
internacionais, de que não havendo nos autos qualquer indicativo de que os dividendos
foram tributados na Argentina, descabe falar-se em isenção no Brasil. Sob esse prisma
voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para restabelecer a exigência do
IRPJ referente aos valores distribuídos pela empresa controlada Holdtotal.
(...)
E, primordialmente, tais resultados positivos (lucros proporcionais) foram auferidos
pelas próprias e individuais operações da entidade estrangeira, domiciliada na
Argentina, apurados dentro de sua jurisdição fiscal e regras contábeis.
Ainda que se entenda, na verdade, estar se tributando lucro da empresa residente no
Brasil – conforme vem sido defendido pela Fazenda Nacional -, os fundamentos por trás
de tal entendimento acabam permitindo que determinações domésticas, que
simplesmente regulam aspectos da apuração da renda, contornem dispositivo abrangente
Fl. 1365
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

de norma internacional, regularmente pactuada, válida e vigente, como também confere
efeitos jurídico-tributários inflados e indevidos a simples método contábil,
pontualmente jurisdicizado na avaliação de investimentos (Método de Equivalência
Patrimonial), para então, desse modo, alcançar o lucro de empresa estrangeira, como se
de nacional fosse – resguardado todo respeito e admiração àqueles que pensam
diversamente: uma grande falácia.
Por sua vez, ainda que seja matéria atualmente incontroversa, é prudente frisar a relação
de prevalência dos Tratados Internacionais Tributários sobre a legislação nacional, o
que atribui aos comandos dos Acordos e Convenções a natureza de norma de bloqueio
em relação à legislação interna, quando esta não se harmoniza com tais disposições
binacionais, como vem reafirmando o E. Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Destaque-se que a inserção do art. 98 no CTN confirma a intenção de se assegurar a
lealdade doméstica às avenças internacionais, protegendo-as dos câmbios políticos
internos, atribuindo rigidez total às suas disposições e segurança jurídica aos
contribuintes alcançados pelos Acordos e Convenções.
Assim, uma vez claro que a pretensão e fundamento de tributação doméstica aqui
enfrentada, possibilitada e arrimado, ambos, no art. 74 da MP no 2158-35/01, conflitam
com o comando do art. 7o da Convenção Brasil-Argentina, efetiva-se o mencionado
bloqueio normativo, mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros
percebidos (...)

Esse mesmo entendimento também prevaleceu em sessão de junho/2022 dessa E.
1a Turma da CSRF, no Acórdão no 9101-006.097, cuja ementa recebeu a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO
BRASIL-ESPANHA. CONVENÇÃO BRASIL-LUXEMBURGO. ARTIGO 74 DA MP
2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil impede que
os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da
empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados
firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.

Transcrevo a seguir parte do respectivo voto condutor, da Conselheira Livia De
Carli Germano:
(...)
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação em
questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no
Brasil", ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa
Fl. 1366
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

estrangeira, e não seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de
equivalência patrimonial.
Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido
"interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos
resultados de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/2002 (art. 7o, §1o).
Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem
amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ,
Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg
no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em
18/08/2015, dentre outros).
Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida pela lei
brasileira de tributação universal, antes da Lei 12.973/2014, consistia nos lucros das
coligadas e controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo
em vista o disposto no artigo 7o de tais acordos.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária prevalecem
sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do
artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem
explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel30 - em tradução livre: se
imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de
bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam
a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas
"janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem sua
aplicação contida pelo tratado internacional.
É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de existir
acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada.
(...)
O artigo 7o das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil protege
do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior, sendo relevante notar que seu
escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas).31
Neste sentido, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto
que a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante,
pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa
estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao
imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior.”32
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência de
acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que,
ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7o das
Convenções celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a
aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs
recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24

30 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p.
23-24.
31 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta
Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74.
32 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla
tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia:
CNI, 2017. ip. 109, grifamos.
Fl. 1367
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.447 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722511/2015-89

de março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela interpretação de
normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A pretexto de ter ocorrido
violência à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do Tribunal questão
não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.”
(...)
Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no exterior não
podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001,
tendo em vista os acordos de bitributação firmados entre Brasil e, respectivamente,
Luxemburgo e Espanha.

Esse entendimento contrário à dita compatibilidade entre a Convenção Brasil-
Holanda (Países Baixos) e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001,
ressalte-se, também prevaleceu no Acórdão no 9101-006.381, onde figurei como relator do voto
vencedor, proferido em sessão de dezembro/202233e do qual reitero o texto que constou na
ementa: o artigo 7o das Convenções firmadas pelo Brasil com a Argentina e Holanda para evitar
a dupla tributação da renda, impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas lá
domiciliadas sejam aqui tributados, “bloqueando”, assim, a aplicação da regra geral de
tributação de lucros no exterior prevista no artigo 74 da MP no 2.158-35/2001.
Essas as razões, portanto, que orientaram meu voto para, com fundamento nos
artigos 7 e 10 da Convenção Brasil-Países Baixo, afastar a tributação decorrente da adição fiscal
dos lucros auferidos pela PETROBRAS NETHERLANDS B.V.

É a declaração.

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

33 Última sessão antes da revogação do critério de desempate previsto no artigo 19-E da Lei no 10.522/2002,
acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, pela Medida Provisória no 1.160/2023, que restabeleceu o voto de
qualidade.
Fl. 1368
DF CARF MF
Original