Tribunal: CARF
Processo: 10925.909169/2011-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LUIS CABRAL
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2023-03-23
Data de publicação: 2023-06-26

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
MATÉRIA NÃO QUESTIONADA.
Consolida-se definitivamente na esfera administrativa a matéria que não tenha sido expressamente contestada na manifestação de inconformidade.
PEDIDO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O PLEITO. Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de compensação. Não cabe a pretensão de ato de ofício para sanear ausência ou deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao processo pelo pleiteante do direito.
DILIGÊNCIA E PERÍCIA.
Indefere-se o pedido de perícia ou de diligência quando se trata de matéria passível de prova documental a ser apresentada no momento da Manifestação de Inconformidade.
CORREÇÃO MONETÁRIA. DESCARACTERIZAÇÃO DA NATUREZA ESCRITURAL DO CRÉDITO NO REGIME NÃO CUMULATIVO. RESISTÊNCIA INJUSTIFICADA DA AUTORIDADE FAZENDÁRIA
A resistência injustificada da autoridade tributária em processos de ressarcimento caracteriza-se pelo decurso de prazo superior a 360 dias, contado da data de formalização do pedido. Aplicação da Lei no 11.457/2007.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
HOMOLOGAÇÃO TÁCITA DE PEDIDOS DE RESSARCIMENTO
O prazo para homologação tácita dos pedidos de compensação não é aplicável para pedidos de ressarcimento.
REGIME NÃO CUMULATIVO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUJEITOS A REGIME MONOFÁSICO. ERRO DE PREENCHIMENTO DO DACON.
Impossibilidade de utilização de créditos decorrentes de regime monofásico no regime não cumulativo. Contabilidade faz prova a favor do contribuinte quando corretamente registrada. Não cabimento da exigência de retificação de ofício de informações que são de obrigação do contribuinte.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES NA AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO.
Possibilidade de uso de créditos de COFINS não cumulativo decorrente de fretes na aquisição de produtos/serviços tributados à alíquota zero. Créditos de natureza autônoma, sem qualquer vínculo com o tratamento tributário dado a carga transportada.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO ATIVO IMOBILIZADO.
Necessidade de identificação de máquinas e equipamentos e sua vinculação ao processo produtivo para enquadre-se como insumo.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO ATIVO IMOBILIZADO. BENS IMÓVEIS.
A data limite para a aplicação do art. 31, da Lei no 10.865/2004 deve ser interpretada pelos mesmos critérios do início da possibilidade de utilização dos encargos de depreciação. Necessidade de individualização dos custos por imóvel para a apropriação dos encargos de depreciação.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS COMO INSUMOS. ERRO DE PREENCHIMENTO DO DACON
Possibilidade do uso de créditos decorrente da aquisição de bens e serviços como insumos. Contabilidade faz prova a favor do contribuinte quando corretamente registrada. Não cabimento da exigência de retificação de ofício de informações que são de obrigação do contribuinte.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. BENS E SERVIÇOS PARA CONSUMO PRÓPRIO REGISTRADOS COMO INSUMOS. MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes da aquisição de bens e serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo. Necessidade de identificação de máquinas e equipamentos e sua vinculação ao processo produtivo para enquadre-se como insumo.
REGIME NÃO CUMULATIVO. UTILIZAÇÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO DECORRENTE DA ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL. PEDIDO DE RESSARCIMENTO
Impossibilidade de utilização de créditos presumidos em pedido de ressarcimento.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.909169/2011-10
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-010.308 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
23 de março de 2023
Recorrente
COOPERATIVA REGIONAL AGROPECUÁRIA CAMPOS NOVOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
MATÉRIA NÃO QUESTIONADA.
Consolida-se definitivamente na esfera administrativa a matéria que não tenha
sido expressamente contestada na manifestação de inconformidade.
PEDIDO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA
PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O
PLEITO. Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em
pedido de repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com
declaração de compensação. Não cabe a pretensão de ato de ofício para sanear
ausência ou deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao processo pelo
pleiteante do direito.
DILIGÊNCIA E PERÍCIA.
Indefere-se o pedido de perícia ou de diligência quando se trata de matéria
passível de prova documental a ser apresentada no momento da Manifestação
de Inconformidade.
CORREÇÃO MONETÁRIA. DESCARACTERIZAÇÃO DA NATUREZA
ESCRITURAL DO CRÉDITO NO REGIME NÃO CUMULATIVO.
RESISTÊNCIA INJUSTIFICADA DA AUTORIDADE FAZENDÁRIA
A resistência injustificada da autoridade tributária em processos de
ressarcimento caracteriza-se pelo decurso de prazo superior a 360 dias, contado
da data de formalização do pedido. Aplicação da Lei no 11.457/2007.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
HOMOLOGAÇÃO TÁCITA DE PEDIDOS DE RESSARCIMENTO
O prazo para homologação tácita dos pedidos de compensação não é aplicável
para pedidos de ressarcimento.
REGIME NÃO CUMULATIVO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUJEITOS A
REGIME MONOFÁSICO. ERRO DE PREENCHIMENTO DO DACON.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.909169/2011-10
Fl. 317
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

Impossibilidade de utilização de créditos decorrentes de regime monofásico no
regime não cumulativo. Contabilidade faz prova a favor do contribuinte
quando corretamente registrada. Não cabimento da exigência de retificação de
ofício de informações que são de obrigação do contribuinte.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES NA AQUISIÇÃO
PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO.
Possibilidade de uso de créditos de COFINS não cumulativo decorrente de
fretes na aquisição de produtos/serviços tributados à alíquota zero. Créditos de
natureza autônoma, sem qualquer vínculo com o tratamento tributário dado a
carga transportada.
CRÉDITO
REGIME
NÃO
CUMULATIVO
ENCARGOS
DE
DEPRECIAÇÃO ATIVO IMOBILIZADO.
Necessidade de identificação de máquinas e equipamentos e sua vinculação ao
processo produtivo para enquadre-se como insumo.
CRÉDITO
REGIME
NÃO
CUMULATIVO
ENCARGOS
DE
DEPRECIAÇÃO ATIVO IMOBILIZADO. BENS IMÓVEIS.
A data limite para a aplicação do art. 31, da Lei no 10.865/2004 deve ser
interpretada pelos mesmos critérios do início da possibilidade de utilização dos
encargos de depreciação. Necessidade de individualização dos custos por
imóvel para a apropriação dos encargos de depreciação.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. AQUISIÇÃO DE BENS E
SERVIÇOS COMO INSUMOS. ERRO DE PREENCHIMENTO DO DACON
Possibilidade do uso de créditos decorrente da aquisição de bens e serviços
como insumos. Contabilidade faz prova a favor do contribuinte quando
corretamente registrada. Não cabimento da exigência de retificação de ofício
de informações que são de obrigação do contribuinte.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. BENS E SERVIÇOS PARA
CONSUMO
PRÓPRIO
REGISTRADOS
COMO
INSUMOS.
MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
Possibilidade de utilização de créditos decorrentes da aquisição de bens e
serviços necessários à manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no
processo produtivo. Necessidade de identificação de máquinas e equipamentos
e sua vinculação ao processo produtivo para enquadre-se como insumo.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
UTILIZAÇÃO
DE
CRÉDITO
PRESUMIDO DECORRENTE DA ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO
Impossibilidade de utilização de créditos presumidos em pedido de
ressarcimento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao recurso da
seguinte forma: i) por maioria de votos, para reverter a glosa de fretes sobre produtos sujeitos à
Fl. 318
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

alíquota zero. Vencidos os Conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares, Carlos Frederico
Schwochow de Miranda e Jorge Luís Cabral. Designada para redigir o voto vencedor a
Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara. O conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares
manifestou interesse em declarar voto sobre este item; ii) por unanimidade de votos, para
reverter as glosas dos créditos referentes às despesas de depreciação de equipamentos do ativo
imobilizado utilizados no processo produtivo da Recorrente, nos termos do item 7, do Voto, bem
como, pela consideração da correção do crédito pela Taxa Selic, entre o primeiro dia após
decorrido o prazo previsto no artigo 24, da Lei no 11.457/2007 e a data da efetiva
disponibilização à Requerente do ressarcimento concedido.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Jorge Luis Cabral - Relator
(documento assinado digitalmente)
Marina Righi Rodrigues Lara - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Marina Righi Rodrigues Lara, Carlos
Frederico Schwochow de Miranda, Mateus Soares de Oliveira (suplente convocado(a)), Pedro
Sousa Bispo (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Renata da Silveira Bilhim, substituído(a)
pelo(a) conselheiro(a) Mateus Soares de Oliveira. Ausente momentaneamente a conselheira
Cynthia Elena de Campos.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 14-95.947,
proferido pela 11a Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em Ribeirão Preto/SP, que por unanimidade julgou improcedente a manifestação de
inconformidade, não reconhecendo o direito creditório em litígio.
A Recorrente apresentou pedido de ressarcimento de créditos referentes à
COFINS, através da PER/DECOMP no 35470.22633.131208.1.1.10-4635, em razão de suas
operações no mercado interno decorrentes de vendas efetuadas com alíquota zero, não
incidência, isenção, ou suspensão, remanescentes no final do 4o Trimestre do ano de 2005.
A referida PER/DECOMP foi transmitida em 13 de dezembro de 2008, e o
Despacho Decisório, emitido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Joaçaba/SC,
deferiu em parte o pedido de ressarcimento, foi dada ciência de seu teor em 13 de abril de 2018.
A decisão de reconhecimento parcial do pleito da recorrente pela DRF Joaçaba
decorreu de procedimento de auditoria, que instou o contribuinte a apresentar provas de seu
direito creditório e, após a análise da documentação apresentada, a autoridade tributária procedeu
à glosa de inúmeros créditos, cuja a motivação foi atacada pela recorrente, através de
manifestação de inconformidade.
Fl. 319
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

Na análise do pleito apresentado em PER/DCOMP a fiscalização apontou as
seguintes inconsistências encontradas na análise dos documentos apresentados pela recorrente e
sua contabilidade:
I) Operação com CFOP 1.551 – COMPRA DE BEM PARA O ATIVO IMOBILIZADO, registrada
no DACON, na linha referente a aquisição de insumos.
II) Operações com CFOP 1.102 – COMPRA NO MESMO ESTADO PARA COMERCIALIZAÇÃO e
2.102 - COMPRA NO MESMO ESTADO PARA COMERCIALIZAÇÃO, registradas no
DACON na linha referente a aquisição de insumos.
III) Aquisições de bens destinados à manutenção de máquinas e equipamentos (uso e
consumo próprio) registradas como insumos no DACON. A autoridade tributária
considerou que tais itens são destinados a consumo da própria empresa e não
constituem insumos.
IV) Serviços de frete na aquisição de mercadorias para revenda registrados no DACON como
insumos.
V) Registro de operação de fretes entre unidades da Recorrente como fretes sobre vendas.
VI) Despesas de aluguéis de imóveis pagos a pessoas físicas.
VII)
Transferência de bens entre unidades da Recorrente, registradas no DACON como
aquisição de insumos.
VIII) Despesas de depreciação de bens do ativo imobilizado estranhos à atividade da
empresa – serviço de pavimentação asfáltica no pátio da Associação Atlética da
Copercampos.
IX) Despesas de depreciação de bens do ativo imobilizados não relacionados diretamente à
produção – ferramentas, transformadores, painéis de controle, instalações elétricas,
purificador de água e fritadeira industrial.
X) Despesas de depreciação de bens imóveis do ativo permanente cujas despesas de
construção própria são anteriores a 01 de maio de 2004, por estarem em desacordo
com o disposto no Artigo 31, caput, da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004. A
autoridade tributária reconhece que os bens imóveis em questão foram todos
concluídos e incorporados ao ativo imobilizado após 1o de maio de 2004.
XI) Créditos presumidos não seriam passíveis de ressarcimento pois somente poderiam ser
utilizados para deduzir do valor devido a título de COFINS em cada período de
apuração. Impossibilidade da recorrente beneficiar-se de créditos presumidos da
COFINS por estar enquadrada no § 4o, do artigo 8o, da Lei no 10.925 de 23 de julho
de 2004. Inclusão no DACON de notas fiscais de aquisição para a revenda.
XII)
Além disto, no caso do item XI, acima, a autoridade tributária entendeu que o crédito
presumido atribuído em razão do Artigo 8o, da Lei no 10.925/2004, somente seria
devido em relação às operações de aquisição de insumos, não podendo serem
constituídos por conta da aquisição de bens para a revenda. Foram encontradas notas
fiscais referentes a bens para revenda, em operações impróprias para a geração do
crédito presumido.
XIII) Ajuste do saldo de créditos trazidos meses anteriores, considerando as glosas e as
restituições já realizadas, o que zerou o estoque de créditos do mercado interno e
externo, assim como a equiparação dos créditos gerados em operações de mercado
Fl. 320
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

externo com os créditos do mercado interno tributado, que permite apenas a
compensação.
XIV) Ausência de rateio entre as operações de mercado interno e de mercado externo para
cálculo do crédito presumido referente aos estoques de abertura.
Restou que todos os créditos acima foram glosados ou ajustados de forma que o
ressarcimento resultante foi menor do que o pretendido pelo contribuinte. Chamo especial
atenção para os itens que refiram-se às inconsistências entre os códigos de CFOP e as linhas em
que foram registradas no DACON, na medida em que a autoridade fiscal argumenta que este fato
poderia gerar duplicidade de registro de créditos, na linha que se deveria efetivamente ser
registrado, e nas linhas em que de fato foram.
Inconformada com as conclusões e resultado da análise da DRF Joaçaba, a
Recorrente apresentou manifestação de inconformidade. A Recorrente é uma sociedade
cooperativa agrícola, obrigada à apuração do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas pelo
Lucro Real e submetida ao regime não cumulativo da COFINS.
A manifestação de inconformidade foi recebida tempestivamente pela DRJ
Ribeirão Preto/SP, e considerada como dotada dos demais pressupostos de admissibilidade.
A decisão de primeira instância julgou a Manifestação de Inconformidade
improcedente e possui a seguinte ementa, in verbis:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
MATÉRIA NÃO QUESTIONADA.
Consolida-se definitivamente na esfera administrativa a matéria que não tenha
sido expressamente contestada na manifestação de inconformidade.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO.
LIQUIDEZ E CERTEZA. ÔNUS DA PROVA. CRÉDITOS NÃO
CUMULATIVOS.
Certeza e liquidez do crédito são requisitos obrigatórios para o reconhecimento
do valor a ressarcir ou compensar. No âmbito específico dos pedidos de
restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus do Contribuinte/pleiteante a
comprovação minudente da existência do direito creditório pleiteado.
DILIGÊNCIA E PERÍCIA.
Indefere-se o pedido de perícia ou de diligência quando se trata de matéria
passível de prova documental a ser apresentada no momento da Manifestação
de Inconformidade.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE.
A apreciação de questionamentos relacionados a inconstitucionalidade e
ilegalidade de disposições que integram a legislação tributária não é de
competência da autoridade administrativa, sendo exclusiva do Poder Judiciário.
DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem
eficácia normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que
tratam os artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional.
INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF No 247/02 E No 404/04. LEGALIDADE.
MATÉRIA JULGADA NO ÂMBITO DE RECURSO REPETITIVO PELO
STJ.
Fl. 321
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

Declarada pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ, em sede de recurso
repetitivo, a ilegalidade das IN SRF no 247/02 e no 404/04, adotam-se as balizas
constantes do correspondente julgado (REsp no 1.221.170/PR), da Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, de 26/09/2018, e do Parecer Normativo
COSIT/RFB no 05, de 17/12/2018, no que concerne ao conceito de insumo.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS
Somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros,
excluindo-se do conceito itens utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa
jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, etc., bem como itens
relacionados à atividade de revenda de bens. A modalidade de creditamento
pela aquisição de insumos é a regra geral aplicável às atividades de produção de
bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade das
contribuições, sem prejuízo das demais modalidades de creditamento
estabelecidas pela legislação, que naturalmente afastam a aplicação da regra
geral nas hipóteses por elas alcançadas.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETES.
A Lei restringe o direito de apuração de crédito calculado sobre despesas com
armazenagem e frete pago ou creditado a pessoa jurídica domiciliada no País,
na operação de venda e quando o ônus for suportado pela própria empresa
vendedora. Operações de outra natureza como transferência de produtos ou
insumos entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica ou outras
transferências que não se enquadram em operações de venda, não ensejam
direito a crédito. É incabível desconto de crédito em relação a dispêndios com
frete suportados pelo adquirente na compra de bens, pois tais dispêndios devem
ser apropriados ao custo de aquisição dos bens. E a possibilidade de
creditamento, quando cabível, deve ser aferida em relação ao correspondente
bem adquirido.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO.
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
Apenas os bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam diretamente
associados ao processo produtivo é que geram direito a crédito, a título de
depreciação, no âmbito do regime da não-cumulatividade. É vedado o desconto
de créditos relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos
imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. ATIVIDADES
AGROINDUSTRIAIS.
A Lei no 10.925, de 2004, criou algumas hipóteses de créditos de PIS/PASEP e
COFINS para aquisições as quais, a princípio, não gerariam tal direito, intitulou
crédito presumido, e restringiu o benefício a pessoas jurídicas, inclusive
cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, ali
relacionadas, portanto aquisições para produção. O parágrafo 4o, do art. 8o, da
Lei 10.925, de 2004, veda às pessoas jurídicas que exerçam atividades de
cerealista, atividades com leite in natura e atividades agropecuárias, além das
cooperativas de produção agropecuária, o aproveitamento do crédito presumido
tratado no mesmo artigo. A Lei no 11.033, de 2004, ao estabelecer em seu art.
17 que as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não
incidência das contribuições, não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos
créditos vinculados a essas operações, não alterou as regras específicas
relativas a atividade agroindustrial contidas na Lei 10.925, de 2004.
RESSARCIMENTO. JUROS EQUIVALENTES A TAXA SELIC.
Fl. 322
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

É incabível a incidência de juros compensatórios com base na taxa Selic sobre
valores recebidos a título de ressarcimento de créditos, por falta de previsão
legal.”

Do Recurso Voluntário
A ciência da decisão de primeira instância administrativa foi realizada através do
Domicílio Tributário Eletrônico, no dia 20/05/2020. O termo de solicitação de juntada do
Recurso Voluntário, no e-processo, data do dia 04/06/2020.

Homologação Tácita
Inconformada com a decisão da DRJ Ribeirão Preto/SP, a recorrente argumenta
que transmitiu a PER/DCOMP, no dia 13/12/2008 e apenas tomou ciência do despacho decisório
que reconheceu parcialmente seu pleito de ressarcimento de créditos de COFINS, no dia
13/04/2018, e argui a homologação tácita pelo decurso de prazo superior a cinco anos, repetindo
a argumentação já apresentada em sua manifestação de inconformidade.
Baseia sua alegação no § 4o, do artigo 150 e inciso VII, do artigo 156 do CTN:
“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame
da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
(...)
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito,
salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”

“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
(...)
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no
artigo 150 e seus §§ 1o e 4o;
(...)”
Assim, afirma que não que se falar em indeferimento do pleito, ainda que parcial.

Do ônus da prova
Alega que a motivação da autoridade tributária para a glosa de créditos referentes
a registros no DACON de notas fiscais com CFOP incompatíveis com as linhas declaradas
naquele demonstrativo (itens I e III, do Despacho Decisório), é vaga e desprovida de qualquer
fundamento legal. Detalharei melhor o tema no próximo tópico.
A Recorrente salienta que entregou à autoridade tributária os documentos
comprobatórios do crédito, e que todas as operações registradas dão direito ao crédito
pretendido.
Da glosa de créditos em razão dos Códigos CFOP (itens I e III, do Despacho
Decisório)
Fl. 323
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

Não há manifestação em relação aos registros de aquisição de bens do ativo
imobilizado como insumos.
Repetindo a argumentação presente na sua Manifestação de Inconformidade, argui
que o Código Fiscal de Operação - CFOP é utilizado pela RFB subsidiariamente, e que estes
códigos foram criados para refletir operações de interesse do ICMS, e que o CFOP não teria
nenhuma relação com as situações tributárias específicas do PIS e COFINS.
A Recorrente destaca que diversas glosas foram realizadas em função do registro
no DACON de operações de aquisição de insumos com notas fiscais cujo CFOP revelava bens
para revenda.
Alega que apesar dos códigos CFOP, a descrição das mercadorias, que ensejaram
estas inconsistências apontadas pela fiscalização, estão de acordo com as linhas de registro da
DACON. Também observa que tanto aquisições de insumos, como de bens para a revenda geram
créditos igualmente, e que considera que seria dever funcional da autoridade tributária
simplesmente reclassificar os registros e reconhecer os créditos.
Requer que o valor glosado seja restabelecido integralmente.

Glosa de Bens e Serviços enquadrados como insumos (Transferências) –
(item VII, Despacho Decisório)
Com relação às glosas decorrentes de transferências de insumos (combustíveis e
medicamentos) entre unidades da mesma empresa, as quais foram registradas como aquisições, a
Recorrente alega que, de fato, não foram aquisições, mas reconhecimento de destinação final de
produtos que poderiam ter sido destinados tanto à revenda como a produção e, segundo a
Recorrente, no caso de bens para a revenda, sujeitos à tributação monofásica, estes não gerariam
créditos, mas que no caso de utilização como insumos sim.
Também explica que adota este procedimento porque no momento da aquisição
ainda não há uma definição de qual será a destinação final deles, e assim, quando há a baixa do
estoque para uso como insumos, alega a Requerente, os itens sujeitos a tributação monofásica
gerariam os créditos pretendidos.
Argumenta ainda que os produtos sujeitos à incidência monofásica geram direito à
créditos de COFINS, haja vista o inciso II, do § 2o, do artigo 3o, da Lei no 10.637/2002, que
vedaria o crédito para apenas aquelas operações que não estejam sujeitas ao pagamento desta
contribuição. Não seria o caso da tributação monofásica, onde há o pagamento da contribuição.
Para defender a sua tese, reproduz a ementa do Acórdão CARF no 3402-002.605,
conforme a seguir:
“PIS
E
COFINS.
REGIME
NÃO
CUMULATIVO.
COMBUSTÍVEIS.
REINTRODUÇÃO NA CADEIA DE PRODUÇÃO. NATUREZA DE INSUMO.
DIREITO A CRÉDITO.
Apesar dos combustíveis estarem sujeitos a tributação concentrada (incidência
monofásica), sendo eles tributados pelo fabricante ou importador, ao serem empregados
no processo produtivo são reintroduzidos na cadeia fabril, passando a ostentarem a
natureza de insumos para os fins dos incisos II, dos arts. 3o, das Leis nos. 10.637, de 2002
e 10.833, de 2003, os quais concedem expressamente o direito ao crédito.”

Fl. 324
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

Requer que as glosas sejam afastadas em relação a este item.

Glosa de bens e serviços enquadrados como insumos (aquisições para
consumo próprio, frete sobre mercadorias adquiridas para revenda)
A Recorrente registrou como insumos, aquisições de bens utilizados na
manutenção de máquinas, equipamentos e instalações próprias de suas atividades. A autoridade
tributária teve entendimento diferente, realizando a glosa dos créditos correspondentes sob a
motivação de que estes bens seriam para uso próprio, e não poderiam ser classificados como
insumos, apesar de reconhecer no despacho decisório que estes itens compunham os custos
operacionais necessários à atividade da empresa.
A Requerente reconhece que são itens que não entram fisicamente na composição
final dos produtos. Argumenta que seguiu Tabela CFOP publicada no website da RFB que
orienta a linha de registro de insumos no DACON, a qual admitiria o registro de bens de
consumo.
Continua a sua argumentação alegando que os critérios utilizados pela autoridade
tributária para conceituar insumos seguia a lógica de outros tributos não-cumulativos, mais
especificamente o IPI e o ICMS, e que esta seria inaplicável ao PIS/COFINS. Acrescenta que de
acordo com a legislação, deve-se adotar como insumo, todos os custos ou despesas necessários à
atividade da empresa.
Argumenta que o conceito de insumo deve ser mais amplo de forma a seguir a
jurisprudência do próprio CARF e judicial.
Requer que as glosas sejam afastadas em relação a este item.

Glosa de bens e serviços enquadrados como insumos (Fretes)
A Recorrente ataca a posição da autoridade tributária que glosou despesas de
fretes sobre compras sob a alegação de que estes deveriam ter sido registrados, no DACON,
como parte do custo de aquisição de mercadorias que gerassem direito a crédito de PIS, na
medida em que considera que o direito creditório do frete decorre da natureza da mercadoria e de
seu tratamento tributário em relação a este tema.
Assim, créditos decorrentes de fretes sobre mercadorias adquiridas como insumos
devem ser registrados na mesma linha do DACON onde estas se registram, e créditos
decorrentes de fretes operações que gerem créditos presumidos devem ser registrados junto com
estes.
A Recorrente argumenta que em nenhum momento lesou o fisco, na medida em
que não apurou créditos a maior do que os devidos. Também argui que o direito ao crédito sobre
fretes existe de forma independente do tratamento creditício dado à mercadoria transportada, já
que a operação de frete é tributada pelo PIS.
Requer que as glosas referentes a este item devam ser afastadas.

Glosa das operações de frete sobre vendas
Fl. 325
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

A glosa foi em razão da autoridade tributária ter identificado registros na DACON
de fretes sobre vendas, mas que na verdade referiam-se à transferência de animais vivos entre
unidades diferentes da Requerente.
Alega que o frete faz parte do custo das operações, especialmente no que diz
respeito ao custo de produção de suínos, e que o fato de terem sido registrados como frete sobre
vendas, isto não afasta o direito creditório.
Requer que as glosas referentes a este item devam ser afastadas.

Glosa dos encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado
Sobre o item VIII, do Despacho Decisório (Depreciação de Benfeitorias em Pátio
da Associação Atlética), a Recorrente não apresentou qualquer argumentação.
Neste ponto, a Recorrente opõe-se às posições das autoridades tributária e
julgadora no sentido de glosar créditos decorrentes da depreciação de máquinas, equipamentos e
prédios utilizados em suas atividades.
Alega que o direito a estes créditos decorre da previsão dos incisos VI e VII, do
artigo 3o, da Lei no 10.833/2003. Com relação às máquinas e aos equipamentos, esclarece que
tratam-se de:
“a) Furadeiras e Serra tico-tico: São máquina utilizada na manutenção de outras
máquinas e equipamentos, bem como instalações destinados a produção;
b) Transformadores: Responsável pelo fornecimento de energia elétrica para as
unidades de produção;
c)Painéis de Controle e Instalação Elétrica: Os painéis de controle, controlam as
máquinas da fábrica de ração, secadores de grãos, algumas funções das granjas de
suínos, etc.;
d)Instalação Elétrica: Trata-se da instalação elétrica nas granjas, armazéns de
beneficiamento de cereais e fábrica de ração;
e)Bomba Draga: Utilizada para abastecimento de água nas granjas de produção de
suínos;
f)Purificador de Água: Purificador instalado no armazém de beneficiamento de cereais
para os funcionários beberem água.”
Argumenta que “não há como admitir que estes bens não sejam utilizados na
produção de bens destinados a venda”, mas admite que de fato não se relacionam diretamente
com o produto final. Detalha os dados de registro relacionados aos quadros controladores citados
acima e seus centros de custos, todos relacionados à Granja de Leitões e à Fábrica de Rações.
A outra questão sobre o mesmo item refere-se às despesas de depreciação de bens
imóveis utilizados pela Recorrente em suas atividades. A autoridade tributária intimou a empresa
a apresentar os documentos de aquisição dos bens imóveis que geraram este tipo de crédito, e
constatou que eram imóveis que foram construídos pela Recorrente, e que as despesas de
construção referiam-se a aquisições de materiais de construção realizadas antes de 30/04/2004.
Ocorre que a Lei no 10.865/2004, em seu artigo 31, veda a utilização de despesas
de depreciação como fatos geradores de créditos da COFINS para imóveis adquiridos antes de
01/05/2004.
Fl. 326
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

Alega a Recorrente que as notas fiscais foram apresentadas de forma segregada, e
que a autoridade tributária poderia ter tirado dúvidas durante o procedimento de fiscalização
sobre a alocação precisa das despesas por obra e não o fez.
Entende que o objetivo da Lei seria de garantir o direito ao crédito de todos os
custos e despesas que agregam o custo do produto final, e que a obra foi concluída ou ativada
após 1o de maio de 2004.
Desta forma, requer que todo o crédito glosado sobre depreciações seja
restabelecido.

Crédito presumido de atividades agroindustriais
A Recorrente insurge-se contra a posição da autoridade tributária de que créditos
de PIS presumidos não podem ser objeto nem de compensação de outros tributos, nem de
ressarcimento, sendo apenas permitida a sua compensação da própria contribuição devida no
mês.
Argumenta que o direito ao crédito está previsto no artigo 8o, da Lei no
10.925/2004, e que a Recorrente enquadra-se nos requisitos determinados pelo instrumento legal
para se fazer direito ao crédito presumido, o que teria sido constatado pelo agente fiscalizados no
decorrer do procedimento de fiscalização.
Ataca também que não cabe afastar a sua pretensão com base no §4o, do artigo 8o,
da Lei no 10.925/2004, tendo em vista que mesmo créditos decorrentes de vendas sujeitas à
alíquota zero, isenção, não incidência ou suspensão podem ser mantidos segundo o art.17, da Lei
no 11.033/04. Argui que a Lei no11.033/2004 é posterior à Lei no 10.925/2004, e que por isto
deveria prevalecer sobre esta.
Por outro lado, afirma que o artigo 16, da Lei no 11.116/2005 não faz distinção
entre a origem dos créditos que podem ser ressarcidos na forma deste artigo, e que não haveria
determinação legal que impeça o ressarcimento do crédito presumido do PIS e COFINS
decorrentes de atividades agroindustriais., uma vez que o direito previsto no artigo 8o, da Lei no
10.925/2008 seria uma faculdade que autorizaria o contribuinte a optar por compensar ou ser
ressarcido pelo valor do crédito.
Cita ainda os artigos 2o e 3o do Decreto no 2.138/97, que reforçaria esta afirmação.

Correção Monetária
A Recorrente requer que os créditos pretendidos sejam corrigidos desde a data de
protocolo original da apresentação do pedido de ressarcimento.

Solicitação de Realização de Perícia e Diligência
A Recorrente requer que seja realizada perícia em atendimento ao inciso IV, do
artigo 16, do Decreto no 70.235/72, em razão de que tanto o despacho decisório, como o acórdão
de primeira instância basearam-se em entendimentos próprios e subjetivos exarados pelas
autoridades competentes.
Elenca os seguinte quesitos:
Fl. 327
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

“1. Os bens e serviços utilizados como insumos, os quais foram objeto de glosa pela
fiscalização, são essenciais para o processo produtivo? Em qual fase da produção cada
um dos bens e serviço é empregado? Esses bens e serviços compõem o custo dos
produtos vendidos?
2. Os bens do ativo imobilizado que foram objeto de glosa pela fiscalização, são
utilizados no processo produtivo? Em qual fase do processo? A depreciação desses bens
compõem o custo dos produtos vendidos? Qual a data de aquisição de cada bem?
3. Os fretes sobre compras glosados da linha 03 das fichas da DACON compõem o custo
de aquisição dos insumos ou mercadorias?
4. Qual é a finalidade dos fretes glosados da linha 07 das fichas da DACON? A quais
operações esses fretes estão vinculados? Os fretes integram o custo dessas operações?”
Indica perito.

É este o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Jorge Luís Cabral, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, de modo que dele tomo conhecimento.
As glosas referentes às seguintes operações não foram contestadas pela
Recorrente, nem na Manifestação de Inconformidade, nem neste Recurso Voluntário, de forma
que as considero matérias não impugnadas nos termos do artigo 17, do Decreto no 70.235, de 06
de março de 1972:
I.
Operação com CFOP 2.551 – COMPRA DE BEM PARA O ATIVO IMOBILIZADO,
registrada no DACON, na linha referente a aquisição de insumos;
II.
Despesas de aluguéis de imóveis pagos a pessoas físicas;
III.
Despesas de depreciação de bens do ativo imobilizado estranhos à atividade
da empresa – serviço de pavimentação asfáltica no pátio da Associação
Atlética da Copercampos.
IV.
Aquisições para a revenda na constituição de crédito presumido de atividade
agroindustrial.
V.
Rateio entre as operações de mercado interno e de mercado externo para
cálculo do crédito presumido referente aos estoques de abertura.
VI.
Correção dos créditos de períodos anteriores em razão das restituições e
glosas efetuadas.

1.
Preliminar da Homologação Tácita de Ressarcimento.
Em suas peças recursais, a Requerente expõe o fato de que registrou seu pedido de
ressarcimento através de PER/DCOMP, e que somente foi dada ciência do despacho decisório,
reconhecendo parcialmente seu direito pretendido, mais de cinco anos depois.
Fl. 328
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

Seus argumentos giram em torno do prazo para a homologação tácita do
lançamento por homologação, previsto no § 4o, do artigo 150, da Lei no 5.172/1966, o CTN,
combinado com a hipótese de extinção do crédito tributário, prevista no inciso VII, do artigo
176, do mesmo dispositivo legal, conforme transcrevo a seguir:
“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame
da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito,
sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2o Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação,
praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do
crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou
sua graduação.
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito,
salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”
(...)
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
(...)
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no
artigo 150 e seus §§ 1o e 4o;
(...)”
Vemos que os artigos do CTN, utilizados pela Recorrente, tratam do lançamento,
ato constitutivo do crédito tributário, ou seja, direito do Estado, diga-se de passagem, o qual
implica no reconhecimento da ocorrência do fato gerador, determinação da matéria tributável,
cálculo do montante do tributo devido e identificação do sujeito passivo da obrigação tributária,
claramente descrito no artigo 142 do CTN.
O lançamento tem como efeitos o reconhecimento da existência da obrigação
tributária, e o de conferir exigibilidade ao crédito decorrente. Ou seja, reconhecer que a hipótese
potencial legal converteu-se em situação objetiva e concreta na atividade econômica do
contribuinte, transformando a potencialidade jurídica do Estado de exigir tributos de seus
nacionais, em obrigação efetiva dos mesmos em pagá-los.
Neste caminho nos guia o eminente Sacha Calmon Navarro Coêlho, no seu livro
Curso de Direito Tributário Brasileiro, 17a edição, cujo trecho reproduzo a seguir:
“Primus – O de traduzir a lei e especificar a existência concreta de obrigação tributária
entre o sujeito ativo e o passivo, bem como o seu conteúdo, de conformidade com a
legislação existente ao tempo em que ocorreu o fato jurígeno. Ato jurídico administrativo
de efeitos declaratórios: o conceito calha muito bem ao lançamento fiscal.
Secundus – O de conferir exigibilidade – quando a sua prática se faz necessária – ao
crédito tributário, acrescentando densidade ao direito subjetivo da Fazenda Pública.
Sabe-se que a ação de execução (processo de execução do direito, e não de cognição),
para ser aforada, requisita direito líquido, certo e exigível. O lançamento tem esta
virtude, na medida em que certifica e torna líquido o quantum debeatur da obrigação
tributária (certidões de dívida ativa).”
Fl. 329
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

O reconhecimento da ocorrência dos fatos geradores de todos os contribuintes, à
medida em que os mesmos se concretizam, dada à grande diversidade de situações fáticas que
enquadram-se nas diversas hipóteses legais, assim como a grande quantidade de contribuintes,
sujeitos passivos da obrigação tributária dos diversos tributos existentes, torna simplesmente
impossível que a autoridade tributária constitua de ofício todos os créditos tributários que surgem
nas relações comerciais e de propriedade.
Neste sentido, a Lei dá a solução de antecipação dos atos constitutivos do
lançamento pelo sujeito passivo, o qual identifica os requisitos listados no artigo 142, do CTN, e
antecipa o pagamento do crédito calculado, sem a interferência direta da autoridade tributária.
Pagamento este sujeito à condição resolutória posterior pela homologação expressa ou tácita, por
decurso do prazo legal. Tanto é assim, que o §2o, do artigo 150, acima reproduzido, deixa bem
claro que “não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação,
praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito”.
No caso das contribuições PIS/COFINS o lançamento é realizado segundo a
dinâmica do regime não cumulativo, onde o cálculo do tributo devido (débitos do contribuinte) e,
consequentemente, sujeito a pagamento, inclui o reconhecimento de créditos acumulados, na
forma da Lei, decorrentes de operações de aquisição de insumos para a produção de bens ou para
a prestação de serviços, objetos da atividade do contribuinte; da aquisição de mercadorias para
revenda; e outros dispêndios necessários à obtenção das receitas que sirvam de base de cálculo
das contribuições, ou presumidos por determinação legal.
Os valores dos créditos acumulados em cada período de apuração, numa base
mensal, podem ser descontados do valor dos débitos calculados sobre a base das receitas
auferidas pelo contribuinte, reduzindo assim o montante que deverá ser pago. Os créditos não
utilizados em cada período de apuração podem ser utilizados em períodos subsequentes, § 4o, do
art. 3o, das Leis no 10.833/2003 e 10.637, de 30 de dezembro de 2002.
Esta dinâmica, como já discutimos acima, ocorre conforme o lançamento por
homologação, e faz parte da apuração da contribuição devida (crédito tributário) e sujeita ao
pagamento pelo contribuinte, considerando-se homologada tacitamente decorrido o prazo de
cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador.
Os créditos de PIS/COFINS constituem, portanto, direito do contribuinte, dada a
natureza não cumulativa destas contribuições, e precisam ser necessariamente compensados ou
ressarcidos. Em algumas situações, este crédito pode ser utilizado na compensação de outros
tributos ou contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil, ou ainda ser ressarcido
em espécie, como no caso previsto no artigo 6o, da Lei no 10.833/2003:
“Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
Fl. 330
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto
nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no inciso III
do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de
exportação.”
Neste ponto, precisamos constatar que os artigos do CTN, citados na peça
impugnatória, assim como seus prazos, referem-se aos atos de constituição do direito da Fazenda
Nacional, e não da constituição do direito ao crédito de contribuições não cumulativas pelo
contribuinte, este constituindo-se pelo devido registro contábil, das operações reconhecidas na
legislação como geradoras destes créditos, e os meios de prova adequados.
Quando o contribuinte utiliza estes créditos para compensar seus próprios débitos
de contribuições, ou outros tributos, o processo permanece ainda dentro da dinâmica do
lançamento por homologação, constituindo a compensação como forma de extinção do crédito
tributário para o tributo que foi compensado, ação tomada antecipadamente pelo contribuinte e,
novamente, submetida a já citada condição resolutória de posterior homologação expressa ou
tácita.
Neste sentido, o disposto no § 5o, do artigo 74, Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, enquadra-se ainda no lançamento por homologação, e não na constituição do direito
creditório do contribuinte, ainda que o prazo de homologação nele citado o aproveite, no caso de
inação da Fazenda Pública, tanto em relação ao seu direito creditório, quanto à sua obrigação
tributária, notadamente de naturezas distintas.
“Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação
de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por
aquele Órgão.
(...)
§ 5o O prazo para homologação da compensação declarada pela sujeito passivo será de
5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação
§ 6o A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e
suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados.
(...)”
Vemos, inclusive, que o disposto no § 6o, acima, trata a compensação como
confissão de dívida, logo, o prazo de cinco anos pretendido, reforçando o exposto anteriormente,
trata-se de dispositivo legal referente exclusivamente ao crédito tributário.
Já o ressarcimento é situação completamente oposta, onde o contribuinte, tendo
suportado o encargo cobrado no elo precedente de sua cadeia de atividade econômica, num
regime não cumulativo, encontra-se incapaz de compensar o crédito assim auferido dentro do
processo de não cumulatividade da contribuição em questão, no caso geral quando as vendas
estão sob regime suspensivo, de alíquota zero ou de não incidência.
Isto está bem claro, como norma geral, nos §§ 2o e 3o, do art. 6o, das Lei no
10.833/2003 e § 2o, do art. 5o, da Lei no 10.637/2002, e também no art. 16, da Lei no 11.116, 18
Fl. 331
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

de maio de 2005, combinado com o art. 17, da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004,
reproduzidos abaixo:

“Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na
forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao
final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei no
11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:
I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria; ou
II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à
matéria.
Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto de
2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta Lei, a
compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da promulgação
desta Lei.” Lei no11.116/2005

“Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.” Lei no
11.033/2004

Chamo a atenção de que não há prazo previsto em Lei para a análise e pagamento
do pedido de ressarcimento de créditos de PIS/COFINS, diferente do prazo para homologação
tácita de compensações previsto no artigo 74, da Lei no 9.430/1996, reproduzido acima.
Sem razão à Recorrente.

2.
Preliminar do Ônus da Prova.
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro
de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei
no 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I
e II, da Lei revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do
autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova
quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.”
A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da
proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de
provar suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de
direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto no 70.235, de 06 de março
Fl. 332
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

de 1972, é bem claro neste sentido, na media em que expressa este conceito no seu artigo 9o,
como podemos ver reproduzido a seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de
penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de
lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão
estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova
indispensáveis à comprovação do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos
com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art. 9o , com a redação dada pela
Lei no 11.941, de 2009, art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor
do sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis,
segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei no 1.598, de
26 de dezembro de 1977, art. 9o , § 1o )
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados
com observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde
que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do
artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme
previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo
Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos
seus artigos 36 e 37, a seguir:
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em
documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro
órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à
obtenção dos documentos ou das respectivas cópias.
No entanto, no caso em questão não se trata de fato constitutivo do direito da
Fazenda Pública, mas sim da Recorrente, que pleiteia o ressarcimento de créditos de
PIS/COFINS aos quais teria direito, neste caso, ela própria figurando como autora e, portanto,
suportando o ônus da prova.
É necessário também ressaltar que, no que diz respeito a prova a favor do
contribuinte em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de
acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade
tributária verificar se os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros
documentos ficais, especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza
das operações a que se refiram.
Por fim, caberia à autoridade tributária suprir apenas registrados em documentos
existentes na própria Administração Tributária da União, quando assim declarados pela autora.
Fl. 333
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

Por tudo o que está exposto, e mesmo levando em conta o princípio da verdade
material, não cabe nem à autoridade preparadora, nem tão pouco à autoridade julgadora, suprir
deficiências do autor em provar o seu direito, assim como rever de ofício lançamentos contábeis
ou o cumprimento de obrigações assessórias no sentido de classificar adequadamente operações
comerciais e seu enquadramento nos conceitos de créditos referentes ao regime não cumulativo
de PIS/COFINS.
Sem razão à Recorrente.

3.
Erro no preenchimento do DACON quanto às operações de aquisição
de insumos e de bens para a revenda.
Referente às glosas motivadas pelo registro no DACON de notas fiscais referentes
a bens para a revenda na linha do DACON destinada a insumos, a Recorrente alega o seguinte:
a) que a motivação da autoridade tributária para a glosa é vaga,
b) que a motivação precisava ser demonstrada por provas,
c) que o CFOP é código utilizado para operações do ICMS e não aplicável à
metodologia da PIS/COFINS,
d) que ambas as situações geram créditos e
e) que bastaria a autoridade tributária retificar de ofício.
Como já discorrido no item 2, acima, o ônus da prova cabe ao contribuinte na
requisição de seu direito creditório, e o registro no DACON é obrigação acessória de controle
extra contábil de créditos tributários referentes a contribuições administradas pela Receita
Federal do Brasil.
O erro de registro de notas fiscais no DACON, conforme já detalhado, foi de
responsabilidade do contribuinte e objeto de motivação pela autoridade tributária no seu
despacho decisório, contra o qual a Recorrente arguiu conhecer o erro sem, contudo, haver no
processo qualquer referência a devida correção.
A regular contabilidade faz prova a favor do contribuinte, mas ainda assim esta
precisa estar de acordo com a documentação hábil à comprovação da precisão de seus registros,
na forma do artigo 26, do Decreto no 7.574/2011.
A discordância entre as informações das notas fiscais, que eram os documentos
hábeis à comprovação do registro escritural, e a memória de cálculo para os créditos de
PIS/COFINS, representada pelo DACON, impediu que a autoridade tributária firmasse
convicção a respeito da regularidade do crédito pleiteado, prejudicando a comprovação do direito
do contribuinte.
A alegação de que o CFOP não possui aplicabilidade na apuração das
contribuições em questão não procede, pois o registro de operações de aquisição para revenda ou
para insumos são de interpretação direta, e em nada divergem a respeito de seu uso para fins de
administração do ICMS, IPI ou PIS/COFINS.
Ademais, o CFOP criado por ato do Conselho Nacional de Política Fazendária,
através do Convênio s/n, de 15 de dezembro de 1970, tem como sua motivação de utilização os
seguintes termos:
Fl. 334
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

“O Ministro da Fazenda e os Secretários de Fazenda ou de Finanças dos Estados e do
Distrito Federal, reunidos na Cidade do Rio de Janeiro nos dias 14 e 15 de dezembro de
1970,
Considerando que a racionalização e a integração de controles e de fiscalização,
alicerçados em informações que têm como fonte a escrita e o documentário fiscais dos
contribuintes do Imposto sobre Produtos Industrializados e do Imposto de Circulação
de Mercadorias, poderão conduzir a uma Administração Tributária mais justa e mais
eficaz;
Considerando que a implantação de um sistema básico e homogêneo de informações
levará ao conhecimento, mais rápido e preciso, das estatísticas indispensáveis à
formulação de políticas econômico-fiscais dos diversos níveis de governo;
Considerando que com um Sistema de Informações Econômico-Fiscais adequado,
promover-se-á coleta, elaboração e distribuição de dados básicos, essenciais à
implantação de uma política tributária realista;
Considerando a necessidade de unificar os livros e documentos fiscais a serem utilizados
pelos contribuintes do Imposto sobre Produtos Industrializados e do Imposto de
Circulação de Mercadorias;
(...)”
Além do que, o formato das notas fiscais e o conteúdo das informações nelas
presentes decorre da legislação do ICMS, IPI e ISS, não havendo regulamentação específica para
PIS/COFINS, e sendo a nota fiscal o documento representativo da transação comercial, as
informações contidas no documento fiscal consideram-se suficientes e adequadas ao seu
emprego na apuração das contribuições federais.
Apesar de tanto a aquisição de insumos, como a de bens para revenda, gerarem os
créditos pleiteados, ocorre a ausência de uma comprovação efetiva do montante deste crédito em
razão do erro atribuível ao contribuinte pelo registro incorreto no DACON, não cabendo à
autoridade tributária retificar de ofício declarações ou demonstrativos de responsabilidade do
contribuinte, e que não foram trazidos ao processo.
Sem razão à Requerente.

4.
Crédito decorrente da aquisição de bens e serviços para insumos
submetidas a tributação monofásica e transferências de produtos entre unidades da
Recorrente (frete sobre vendas), classificadas como aquisição de insumos.
Neste ponto a Recorrente reconhece que alguns bens transferidos entre unidades
da própria Cooperativa foram registrados como aquisição de insumos, alega que estes bens são
sujeitos à tributação monofásica, e que os mesmos gerariam créditos de PIS/COFINS quando
utilizados como insumos, mas não quando forem bens para revenda.
E que, assim sendo, não tendo no momento da aquisição destes itens a definição
da destinação final dos mesmos para revenda ou como insumos, a Requerente informa que deixa
para reconhecer os créditos respectivos no momento da tomada da decisão de uso, posto que os
produtos em questão, combustíveis e medicamentos veterinários, tanto são adquiridos para a
revenda, tanto como insumos na sua produção.
Ocorre que os produtos sujeitos à tributação monofásica não podem gerar créditos
de forma alguma, visto que este tipo de tributação é incompatível com o regime de tributação
não cumulativo. Esta posição é reproduzida na Solução de Consulta COSIT no 218, de 06 de
agosto de 2014, onde se lê:
Fl. 335
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

“21 Nesse sentido, pelo exposto até aqui, deve-se reiterar que o fato de uma pessoa
jurídica revendedora estar inserida em uma cadeia cuja incidência das contribuições em
apreço se dá sob a forma monofásica não inviabiliza, per si, a apuração de créditos a
serem descontados dessas contribuições, com exceção daquele decorrente da aquisição
de bens monofásicos. Estando a pessoa jurídica vinculada a não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em tese, é possível o desconto de alguns
créditos.
22 Contudo, em vista do caráter geral com que são colocados os questionamentos da
consulente, é prudente alertar que as hipóteses ensejadoras de créditos são aquelas
taxativamente elencadas nos incisos dos arts. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833,
de 2003, sendo cabível a apuração de crédito tão somente na medida em que as hipóteses
discriminadas forem aplicáveis à atividade praticada pela consulente e dentro dos
próprios limites estabelecidos pela legislação regente.”
Notem que a sentença em negrito do item 21 desta Solução de Consulta é explícita
em excluir os créditos decorrentes da aquisição de produtos monofásicos para a apuração de
créditos das pessoas jurídicas submetidas ao regime não cumulativo. Esta consulta decorre de
dúvida do consulente sobre a possibilidade de utilização de créditos não decorrentes de produtos
monofásicos na apuração de débitos decorrentes de sua atividade que é a de varejista de
combustíveis.
Também encontramos este entendimento em decisões do Superior Tribunal de
Justiça conforme podemos verificar em trecho do voto da eminente Ministra Assusete Magalhães
no AIREsp no1.895.032/PE:
"TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. PIS/COFINS. REGIME
ESPECIAL
DE
TRIBUTAÇÃO
MONOFÁSICA.
DECISÃO
AGRAVADA
EM
CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DA TURMA.
1. O Superior Tribunal de Justiça possui firme entendimento de que as receitas
provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das
contribuições do PIS/PASEP e da COFINS em regime especial de tributação
monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições
incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não
cumulativo.
2. Agravo interno a que se nega provimento"
(STJ, AgInt no REsp 1.743.909/RJ, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA,
DJe de 22/10/2019).

"TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. ART. 17 DA LEI 11.033/2004.
REGIME MONOFÁSICO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. O Tribunal a quo, ao analisar a controvérsia, consignou: 'Posteriormente, a Segunda
Turma, ao julgar o REsp 1.267.003/RS, decidiu rever sua orientação quanto ao segundo
fundamento, passando a entender que o art. 17 da Lei 11.033/04 não teria aplicação
exclusiva ao Regime Tributário para o Incentivo à Modernização e à Ampliação da
Estrutura Portuária - REPORTO. Nesse mesmo precedente, compreendeu-se, também,
não ser possível o aproveitamento de créditos pela incompatibilidade de regimes – a
tributação monofásica, com alíquota concentrada na atividade de venda, não permite o
creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas
do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo - e pela
especialidade de normas, haja vista que a inserção em Regime Especial de Tributação
Monofásica afasta a aplicação da regra gral do art. 17 da Lei 11.033/2004 e do art. 16
da Lei 11.116/2005, e por especialidade, chama a incidência do art.3°, I, 'b' da Lei
10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que vedam o creditamento. (...) Feitas essas
Fl. 336
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

considerações, filio-me ao entendimento de que a técnica do creditamento é incompatível
com a incidência monofásica do tributo porque não há cumulatividade. Inaplicável,
portanto, à impetrante, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas
normas, o disposto nos artigos 17, da Lei 11.033/2004, e 16, da Lei 11.116/2005, cujo
âmbito de incidência se restringe ao regime não-cumulativo.'
2. O entendimento alhures encontra-se pacificado na jurisprudência da Segunda Turma
do STJ, segundo o qual o regime de tributação monofásica é incompatível com o direito
ao creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS.
3. Recurso Especial não provido"
(STJ, REsp 1.806.338/MG, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA,
DJe de 11/10/2019).

"AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. RECURSO INTERPOSTO NA
VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO No 3. TRIBUTÁRIO.
PIS/PASEP E COFINS. CREDITAMENTO. ART. 17 DA LEI 11.033/2004, C/C ART. 16,
DA LEI N. 11.116/2005. REVENDA DE AUTOPEÇAS. REGIME DE INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS. REGIME
ESPECIAL EM RELAÇÃO AO REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVO.
IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
1. Consoante os precedentes desta Segunda Turma de Direito Tributário do Superior
Tribunal de Justiça, as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas
ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime Especial de
Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas
contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de
Incidência Não-Cumulativo, a teor dos artigos 2o, §1o, e incisos; e 3o, I, 'b' da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Desse modo, não se lhes aplicam, por
incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos
17, da Lei n. 11.033/2004, e 16, da Lei n. 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se
restringe ao Regime Não-Cumulativo, salvo determinação legal expressa. Precedentes:
REsp. No 1.267.003 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado
em 17.09.2013; AgRg no REsp. No 1.239.794 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Herman
Benjamin, julgado em 17.09.2013.
2. Indiferentes se tornam as alterações efetuadas no art. 8o VII 'a' da Lei n.o 10.637/2002
e art. 10, VII 'a' da Lei n.o 10.833/2003 pelo art. 42, III, 'c' e 'd', da Lei n. 11.727/2008, e
pelo art. 21, da Lei n. 10.865/2004 no art. 1o, §3o, IV, da Lei n. 10.833/2003 e pelo art. 37
da Lei n. 10.865/2004 no art. 1o, §3o, IV, da Lei n. 10.637/2002, pois a incompatibilidade
é dos próprios regimes de tributação.
3. Incompatibilidade que se restringe às mercadorias e produtos sujeitos à tributação
monofásica, não alcançando as atividades empresariais como um todo.
4. A vedação ao referido creditamento estava originalmente no art. 3o, I, da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, em suas redações originais. Depois, com o advento
da Lei n. 10.865/2004, a vedação migrou para o art. 3o, I, 'a' e 'b', da Lei n. 10.637/2002
e da Lei n. 10.833/2003. Posteriormente, sobreveio a Lei n. 11.787/2008 que reforçou a
vedação com a alteração do art. 3o, I, 'b', da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003.
Tivesse havido derrogação da vedação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, esta não
sobreviveria ao regramento realizado pela lei posterior que reafirmou a vedação (Lei n.
11.787/2008) e que não foi declarada inconstitucional.
5. Agravo regimental não provido"
(STJ, AgInt no REsp 1.772.957/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, DJe de 14/05/2019).

Fl. 337
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

"TRIBUTÁRIO.
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO.
PIS/COFINS.
REPORTO.
REGIME
ESPECIAL NÃO CUMULATIVO. ACÓRDÃO EM CONSONÂNCIA COM A
JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE.
I - Muito embora o Superior Tribunal de Justiça possua jurisprudência no sentido de que
o aproveitamento de créditos relativos ao PIS e a COFINS, conforme disposição do art.
17 da Lei n. 11.033/2004, não é de exclusividade dos contribuintes beneficiários do
Regime Tributário para Incentivo à Modernização e à Ampliação da Estrutura Portuária
(REPORTO), verifica-se, a despeito de tal entendimento, que as receitas sujeitas ao
pagamento de PIS e COFINS, em regime especial de tributação monofásica, não
permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre
as receitas do vendedor por estarem fora do regime de incidência não cumulativo.
Neste sentido: DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3a REGIÃO), SEGUNDA
TURMA, julgado em 10/5/2016, DJe de 17/5/2016; REsp 1440298/RS, Rel. Ministra
ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/10/2014, DJe
23/10/2014.
II - Agravo interno improvido"
(STJ, AgInt no AREsp 1.218.476/MA, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA
TURMA, DJe de 28/05/2018)
O regime de tributação monofásico está previsto no § 4o, do Artigo 149, da
Constituição Federal de 1988, artigo que trata das contribuições sociais, de intervenção no
domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, onde se estabelece
que “a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez”.
Fábio Rodrigues de Oliveira, em seu PIS E COFINS na Prática, 3a Edição, assim
define o regime de tributação monofásica:
A incidência monofásica, também conhecida por tributação diferenciada ou concentrada
abrange um grupo de tributos que estão sujeitos à aplicação de alíquotas específicas,
superiores às básicas de 0,65% e 3% (regime cumulativo) e 1,65% e 7,6% (regime não-
cumulativo).
(...)
Basicamente, fabricantes e importadores aplicam sobre as receitas auferidas na venda de
tais produtos alíquotas maiores às usuais, enquanto os demais contribuintes da cadeia de
comercialização (atacadistas e varejistas) tributam as receitas auferidas nas vendas dos
mesmos produtos com alíquota zero. O ônus do tributo, portanto, fica concentrado no
fabricante ou importador, motivo pelo qual a sistemática é conhecida por “incidência
monofásica”.
O conceito não deve se confundir com o da não cumulatividade, na medida em
que só há de se falar em cumulatividade, ou em não cumulatividade, nos regimes de tributação
plurifásico, onde os tributos incidem diversas vezes na cadeia produtiva ou comercial, podendo-
se descontar o montante pago na operação antecedente (não-cumulativo), ou não (cumulativo).
Não devemos confundir também a monofasia com a substituição tributária, pois
aquela não pretende reproduzir a base de cálculo do último membro da cadeia de circulação de
bens a que se aplica, sendo apenas o caso de uma única incidência.
A técnica aplicada pela legislação para a implementação de um regime de
tributação monofásico foi a de impor uma alíquota superior à alíquota normal a um determinado
sujeito passivo na cadeia de circulação de bens ou de produção, aplicando alíquota zero aos
demais participantes a jusante.
Fl. 338
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

Alternativamente, vemos nos regimes a que são submetidos o biodiesel, a nafta
petroquímica e o querosene de aviação a determinação de incidência única, conforme as Leis que
regulam a cobrança de PIS/COFINS sobre estes produtos.
Interessante destacar que as alíneas a e b, do inciso I, do caput, dos artigos 3o, das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, de redação idêntica, e reproduzido abaixo, combinadas com
o § 2o, deste mesmo artigo, delimitam o alcance da utilização dos créditos de PIS/COFINS,
sendo que o inciso I, e alíneas, impedem expressamente o creditamento dos bens sujeitos ao
regime monofásico nas aquisições para a revenda.
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei;
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor
I - de mão-de-obra paga a pessoa física; e
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.”
Chamo a atenção para o § 2o, onde a vedação a gerar créditos é ainda mais ampla
do que a encontrada no inciso I, do caput do artigo 3o, especialmente no seu inciso II, que afasta
a formação de crédito sobre aquisições de quaisquer bens ou serviços não sujeitos ao pagamento
da contribuição.
A exposição de motivos da Medida Provisória no 135, de 30 de outubro de 2003,
convertida na Lei no 10.833/2003, é clara ao excluir a monofasia da não-cumulatividade e,
consequentemente, impedir o aproveitamento de créditos decorrentes do regime monofásico, o
que é mais do que coerente com a natureza deste regime.
“11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da
COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, as cooperativas,
as empresas optantes pelo SIMPLES, as instituições financeiras, as pessoas jurídicas de
que trata a Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983, as tributadas pelo imposto de renda
com base no lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as autarquias e
fundações públic33as federais, estaduais e municipais, as fundações cuja criação tenha
sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a impostos, as receitas tributadas em
regime monofásico ou de substituição tributária, as referidas no art. 5o da Lei no 9.716,
de 26 de novembro de 1998, as decorrentes da prestação de serviços de
telecomunicações e de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de
sons e imagens.”
O mesmo encontramos na exposição de motivos referentes à conversão em Lei, da
Medida Provisória no 66, de 29 de agosto de 2002, Lei no 10.637/2002:
Fl. 339
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

“8. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não cumulativa do
PIS/Pasep, foram excluídos do modelo, em vista de suas especificidades, as
cooperativas, as empresas optantes pelo Simples ou pelo regime de tributação do lucro
presumido, as instituições financeiras e os contribuintes tributados em regime
monofásico ou de substituição tributária.”
Desta forma, a metodologia do regime de não cumulatividade não se confunde
com a admissão de créditos decorrentes de regime de tributação diverso e propositalmente
separado em razão de especificidades dos setores submetidos à monofasia identificados pelo
legislador. Seria uma deturpação da metodologia da não cumulatividade admitir créditos que lhe
são estranhos com consequências no valor do tributo devido em cada etapa do ciclo econômico.
A sentença presente no inciso II, do § 2o do artigo 3o, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, “não sujeitos ao pagamento da contribuição”, deve ser lida como se referindo ao
regime previsto nestas duas Leis, não devendo se confundir com a contribuição paga sob outro
regime, sob pena de desvirtuar a arquitetura da incidência tributária pretendida e a própria lógica
do sistema.
No entanto, o inciso II, do caput do art. 3o, da Lei no 10.833/2003, permite que a
aquisição de combustíveis e lubrificantes, produtos sujeitos à monofasia, para servirem de
insumos na produção de outros bens sejam computados como créditos para a apuração do valor
devido destas contribuições.
Ocorre que a lógica dos tributos não cumulativos decorre da possibilidade do
contribuinte creditar-se pelos valores pagos ao segmento precedente à título destes tributos na
apuração de seus próprios débitos. Vemos que na dinâmica do ICMS e do IPI, o contribuinte faz
jus, como regra, ao montante do tributo pago nas suas aquisições e esta é a confirmação de que o
crédito no regime não cumulativo decorre dos montantes cuja a carga tenha sido suportada pelo
contribuinte que pretende direito ao respectivo crédito, como regra.
No caso do ICMS e IPI, o valor do imposto na transação é suportado pelo
comprador, que reconhece seu montante pelo valor destacado na nota fiscal, cabendo ao
vendedor a apuração do valor a ser efetivamente recolhido em razão dos créditos que ele próprio
acumulou de forma prévia nas suas aquisições, ou seja, nas operações em que ele suportou a
carga do tributo cobrado naquela operação.
Já no regime monofásico a carga tributária é suportada pelo vendedor
exclusivamente, e a sua capacidade de repasse aos preços depende de aspectos econômicos de
mercado, podendo ou não ser repassadas ao preço praticado nas suas vendas, dependendo da
elasticidade preço/demanda e fatores concorrenciais.
A dinâmica do PIS/COFINS difere um pouco da metodologia dos ICMS e IPI, em
razão destes impostos incidirem sobre atividades específicas de industrialização e circulação de
bens e serviços, enquanto a PIS/COFINS incide sobre uma base muito mais ampla, o que implica
também numa base mais ampla em relação aos seus créditos, no entanto, a lógica mantém-se
pois os créditos referentes a pagamentos não suportados pelo contribuinte somente podem ser
considerados como exceção à regra, ou como regimes especiais.
Como no regime monofásico a carga tributária é suportada por apenas uma
determinada parte da cadeia de negócios de determinados produtos, não cabe falar de créditos a
serem utilizados decorrentes de regime monofásico por contribuinte que adquira estes bens, a
não ser pela exceção à regra, que neste caso está expressamente citada no inciso II, do caput do
artigo 3o, citado acima.
Fl. 340
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

Notem que a outra exceção neste mesmo inciso (II, caput do art. 3o) refere-se a
pagamentos por conta e ordem de encomendantes e do valor do ICMS, que podem ser excluídos
da base de cálculo da PIS/COFINS por industriais e importadores de veículos de transporte, em
razão do artigo 2o, da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, de natureza diversa dos insumos para
a fabricação de bens, e por isto excluídos da possibilidade de serem considerados como créditos.
Esta exceção foi expressamente abordada no Parecer Normativo COSIT/RFB no
5/2018, onde também encontramos a vedação de que despesas com combustíveis gerem créditos
quando aplicadas em atividades diversas da produção de bens ou da prestação de serviços.
“139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em máquinas,
equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se agregam ao bem ou
serviço em processamento, conclui-se que somente podem ser considerados insumos do
processo produtivo quando consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos
utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens ou de prestação de
serviços.
(...)
142. Sem embargo, permanece válida a vedação à apuração de crédito em relação a
combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas demais
áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como
utilizados posteriormente à finalização da produção do bem destinado à venda ou à
prestação de serviço.”

Por fim, cabe analisarmos o artigo 17, da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de
2004, que se alega permitir a acumulação de créditos não sujeitos ao pagamento da contribuição.
“Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.”
Não posso concordar com esta argumentação, pois considero que o disposto neste
artigo refere-se a contribuintes que vendam bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, sem fazer qualquer juízo ao regime de tributação das aquisições necessárias à
consecução futura destas vendas ou prestação de serviços, as quais se pressupõe serem aquelas
capazes de gerarem créditos e, portanto, sem interferir com o conteúdo do artigo 3o, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003.
Sendo assim, os bens adquiridos que sejam submetidos ao regime monofásico não
geram créditos nem quando destinados a revenda, nem quando utilizados como insumos para a
produção de outros bens ou serviços.
No caso concreto, a Requerente informa em seu Recurso Voluntário que um dos
itens utilizados como insumo é querosene, que não está sujeito ao regime de monofasia, visto
que a alíquota zero, referente aos derivados de petróleo, ou a incidência de forma unificada nos
importadores e produtores, abrangem apenas a gasolina, exceto de aviação, diesel e GLP (artigo
42, da MP 2.158-35/2001), nafta petroquímica (Lei o 10.925/2004) e querosene de aviação (art.
2o, da Lei no 10.560/2002), já os outros itens são produtos farmacêuticos sujeitos ao regime
monofásico, em razão da Lei no 10.147, de 21 de dezembro de 2000.
Desta forma, o querosene, que não o de aviação, não estaria sujeito à monofasia,
mas ainda que fosse o caso, seria passível de gerar créditos quando utilizado como insumo na
Fl. 341
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

produção, ou na prestação de serviços, nos termos do inciso II, do caput do artigo 3o, da Lei no
10.833/2003 e no mesmo inciso e artigo da Lei no10.637/2002.
Outra questão levantada pela Recorrente foi de que alguns fretes foram
necessários à movimentação de suínos entre unidades da própria Cooperativa, dentro da
metodologia de criação integrada, o que implicaria em se classificar este frete como serviços
adquiridos como insumos da produção.
Neste caso, o frete é de fato necessário à produção, conforme podemos
depreender, por analogia do seguinte trecho do Parecer COSIT supra citado:
“144. Diante do exposto, exemplificativamente, permitem a apuração de créditos na
modalidade aquisição de insumos combustíveis consumidos em: a) veículos que suprem
as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta industrial; b) veículos que
fazem o transporte de matéria-prima, produtos intermediários ou produtos em
elaboração entre estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por
funcionários de uma prestadora de serviços domiciliares para irem ao domicílio dos
clientes; d) veículos utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de
serviços de transporte, etc. Já em relação a “gastos com veículos” que não permitem a
apuração de tais créditos, citam-se, exemplificativamente, gastos com veículos utilizados:
a) pelo setor administrativo; b) para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta
ao local de trabalho; c) por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de
mercadorias aos clientes; f) para cobrança de valores contra clientes; etc.”
Apesar do frete necessário à movimentação de produtos em elaboração, entre as
diversas unidades do contribuinte, não estar expressamente previsto neste item, que trata da
geração de créditos em razão dos gastos com combustíveis, a situação descrita é a mesma, logo,
se é possível considerar a geração de créditos em relação aos gastos com transporte como sendo
insumos nestas operações, tanto faz que a mesma seja por meios próprios, como através de
terceiros pela contratação de frete, desde que a movimentação dos produtos em elaboração, entre
diferentes unidades do contribuinte, seja parte do processo de produção, e que atenda aos
requisitos de essencialidade ou relevância. Entendo ser exatamente este o caso de uma
cooperativa que trabalha em sistema de criação integrada com seus cooperados.
No entanto, o motivo da glosa não foi este, mas sim o registro no DACON da
aquisição de bens para insumos, ou como fretes nas operações de vendas, quando na verdade
tratava-se de uma operação de transferência entre unidades diferentes da Requerente, fato este
que não foi contestado, e nem ensejou retificações no DACON, tendo em vista que não há nos
autos qualquer documento, ou alegação de que isto tenha sido realizado.
Em razão do que já foi exposto acima, no que diz respeito ao ônus da prova,
entendo que cabe a Recorrente retificar as suas informações contábeis e extra contábeis no
sentido de fazer prova do direito requerido, não sendo admitido exigir isto da autoridade
tributária.
Desta forma, considero sem razão à Recorrente.

5.
Registro de aquisição de bens para uso próprio como insumos.
Refere-se a itens que são relacionados a aquisições que foram identificadas pela
autoridade tributária como para uso próprio e despesas com a depreciação de máquinas e
equipamentos não relacionados à produção, e cujos créditos foram glosados no despacho
decisório por não se enquadrarem no conceito de insumo.
Fl. 342
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

Passo então a analisar o conceito de insumo com base no definido por Acórdão do
STJ sobre a apreciação do REsp 1.221.170/PR, assim como o previsto na Nota SEI
No63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 17 de dezembro
de 2018, os quais adoto como razão de decidir.
Os itens identificados como “para uso próprio” pela autoridade administrativa são
referentes a despesas com manutenção de máquinas e equipamentos envolvidos com a produção
da Recorrente, segundo trecho do Despacho Decisório que reproduzo a seguir:
“Por fim, constatamos que o contribuinte inseriu, na memória de cálculo, várias
aquisições para uso ou consumo próprio. Ora, na linha 02 do DACON somente é
permitido o lançamento de compra de bens utilizados como insumos. Se o bem for para
uso próprio (por exemplo, manutenção de máquinas e equipamentos) não há que se falar
em sua utilização na produção ou fabricação do produto, pois não preenchem os
requisitos legais já expostos. São, normalmente, despesas operacionais que, sem dúvida,
são necessárias às atividades do contribuinte, mas que não podem ser utilizadas para
gerar crédito de PIS e COFINS. Além disso, a própria interessada confirmou na
memória de cálculo que esses bens são relativos a manutenção de máquinas e
equipamentos ou custos de produção, ou seja, não têm relação com o produto final.”
A Decisão da DRJ não acatou as alegações da Recorrente tendo em vista que a
mesma exerce outras atividades além da fabricação de produtos, e que deveria ter identificado a
que máquinas e equipamentos referem-se as despesas de manutenção, de forma a não confundir
os gastos com equipamentos não utilizados na produção com insumos.
No seu Recurso Voluntário, a Recorrente apenas repete as alegações contidas na
sua Manifestação de Inconformidade sem nada mais acrescentar.
Ocorre que em razão dos critérios apontados pelo REsp 1.221.170/PR, e também
pela declaração de ilegalidade das IN RFB no 247/2002 e 404/2004, as quais determinavam que a
condição de insumo referia-se a quaisquer bens que “sofram alterações, tais como o desgaste, o dano
ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado”, o conceito de insumo passou a
ser mais amplo, envolvendo os testes de essencialidade e de relevância do bem ou serviço
relacionado ao processo produtivo do contribuinte.
Reproduzo parte do voto original do Ministro Mauro Campbel, que trata dos
conceitos de essencialidade e relevância, e que é muito esclarecedor em relação ao caso em
questão:
“3o - Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em contato
direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo produtivo).
Ora, se a prestação do serviço ou produção depende da própria aquisição do bem ou
serviço e do seu emprego, direta ou indiretamente, na prestação do serviço ou na
produção, surge daí o conceito de essencialidade do bem ou serviço para fins de receber
a qualificação legal de insumo. Veja-se, não se trata da essencialidade em relação
exclusiva ao produto e sua composição, mas essencialidade em relação ao próprio
processo produtivo. Os combustíveis utilizados na maquinaria não são essenciais à
composição do produto, mas são essenciais ao processo produtivo, pois sem eles as
máquinas param. Do mesmo modo, a manutenção da maquinaria pertencente à linha
de produção.
Outrossim, não basta, que o bem ou serviço tenha alguma utilidade no processo
produtivo ou na prestação de serviço: é preciso que ele seja essencial. É preciso que a
sua subtração importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
Fl. 343
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultante.”
Vemos que a manutenção de máquinas e equipamentos utilizados na produção é
expressamente considerada como essencial ao processo produtivo.
Este entendimento é reproduzido e detalhado no Parecer Normativo COSIT/RFB
no 5/2018, onde lemos:
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que adotaram a
tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem ser considerados
insumos itens relacionados com a produção de bens destinados à venda ou com a
prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que não estejam sequer
indiretamente relacionados com tais atividades.
18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que os Ministros
acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente pretendia creditar-se. Por
ser a recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros somente consideraram
passíveis de enquadramento no conceito de insumos dispêndios intrinsecamente
relacionados com a industrialização (“água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e (...) equipamentos de proteção individual – EPI”),
excluindo de plano de tal conceito itens cuja utilidade não é aplicada nesta atividade
(“veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (...), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões”).
(...)
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que compõem o
processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de serviço a terceiros,
tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos estruturais e inseparáveis do
processo) quanto os que, mesmo não sendo essenciais, integram o processo por
singularidades da cadeia ou por imposição legal.
Desta forma, apesar do conceito ter sido ampliado bastante, não foi afastada a
necessidade de relação com o processo produtivo e, portanto, máquinas e equipamentos
utilizados em outras atividades como a revenda de bens ou referentes à área administrativa não
podem ser considerados como relacionados ao processo produtivo e, consequentemente, as
despesas com sua manutenção são afastadas do conceito de essencialidade.
Daí resulta o fato em litígio, pois a autoridade tributária não conseguiu relacionar
as máquinas e equipamentos, cujos gastos de manutenção de equipamentos gerariam direito ao
crédito, ao processo produtivo e a Requerente, e esta não esclareceu este vínculo, tendo o assunto
sido adequadamente abordado pela decisão de piso.
Sem razão à Recorrente.

6.
Glosa de bens e serviços enquadrados como insumos (frete sobre
mercadorias adquiridas para revenda)
Iniciemos pela análise da questão a respeito dos fretes incidentes sobre aquisições
para revenda e insumos.
O Despacho Decisório alega que notas fiscais referentes a frete em aquisições de
bens foram informadas indiscriminadamente nas linhas do DACON referentes aos custos de
aquisições de insumos ou de mercadorias para revenda, não respeitando a natureza dos bens e
Fl. 344
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

produtos objeto destes serviços de frete, o que justificou a glosa da linha referente a bens para
revenda.
Do Recurso Voluntário, extraio a seguinte alegação da Recorrente:
“Segundo seu entendimento o frete gera direito ao crédito quando compõem o custo de
aquisição das mercadorias, inclusive existem várias decisões administrativas nesse
sentido, porém, o frete deve ser informado na DACON conforme sua natureza, ou seja, se
está vinculado as mercadorias para revenda deve ser informado juntamente com essas e
não na linha de serviços utilizados como insumos.
Atenta-se para o fato de que o próprio auditor fiscal admite que a Recorrente tem direito
ao crédito, contudo glosou as operações de frete sobre compra alegando que ao invés de
informar o valor na linha 03 a Recorrente deveria ter informado na linha 01 da DACON
os fretes de compras de bens adquiridos para revenda, na linha 2 do DACON os fretes de
compras de bens utilizados como insumos e na linha de classificação dos créditos
presumidos os fretes de compras de bens que geram crédito presumido.
Note-se, a Recorrente em nenhum momento lesou o FISCO ou apurou créditos a maior
por ter informado o crédito em linha da DACON diferente da que o agente fiscalizador
entende ser a mais adequada.
Repita-se mais uma vez, o direito creditório sobre a operação existe, logo, se a operação
foi alocada em uma ou em outra linha da DACON, o direito não deixa de existir. Como
vimos, em nenhum momento o agente fiscalizador comprovou que a Recorrente
apropriou créditos indevidamente.”
Adiante discute-se a natureza autônoma dos créditos referentes a fretes,
independente do tratamento tributário dado a carga transportada. Este assunto foi enfrentado no
Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 17 de dezembro de 2018, documento que orienta a
aplicação do conceito de insumos na geração de créditos de PIS/COFINS, em face ao REsp
1.221.170/PR,
do
Superior
Tribunal
de
Justiça
(STJ),
e
à
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, onde encontramos nos itens 158 a 161.
“158. Assim, após a Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014 (que adequou a legislação
tributária federal à legislação societária e às normas contábeis)7, estão incluídos no
custo de aquisição dos insumos geradores de créditos das contribuições, entre outros, os
seguintes dispêndios suportados pelo adquirente:
a) preço de compra do bem;
b) transporte do local de disponibilização pelo vendedor até o estabelecimento do
adquirente;
c) seguro do local de disponibilização pelo vendedor até o estabelecimento do
adquirente;
d) manuseio no processo de entrega/recebimento do bem adquirido (se for contratada
diretamente a pessoa física incide a vedação de creditamento estabelecida pelo inciso I
do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003);
e) outros itens diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados;
f) tributos não recuperáveis.
159. Fixadas essas premissas, dois apontamentos acerca do cálculo do montante
apurável de créditos com base no custo de aquisição de insumos são muito importantes.
160. A uma, deve-se salientar que o crédito é apurado em relação ao item adquirido,
tendo como valor-base para cálculo de seu montante o custo de aquisição do item. Daí
resulta que o primeiro e inafastável requisito é verificar se o bem adquirido se
enquadra como insumo gerador de crédito das contribuições, e que:
a) se for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens integrantes de
seu custo de aquisição poderão ser incluídos no valor-base para cálculo do montante
do crédito, salvo se houver alguma vedação à inclusão;
Fl. 345
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

b) ao revés, se não for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, os itens
integrantes de seu custo de aquisição também não permitirão a apuração de créditos,
sequer indiretamente.
161. A duas, rememora-se que a vedação de creditamento em relação à “aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição” é uma das premissas
fundamentais da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
conforme vedação expressa de apuração de créditos estabelecida no inciso II do § 2o do
art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003.
O crédito de PIS/COFINS deverá ser calculado pela aplicação das alíquotas
previstas no art. 2o, da Lei no 10.833/2003 ou da Lei no 10.637/2002, conforme o caso, sobre o
valor dos itens descritos nos incisos do caput do artigo 3o, em ambas as Leis acima. Os custos de
aquisição são considerados para se estabelecer o valor dos bens e serviços listados no art. 3o, das
Leis de regência do regime não cumulativo de PIS/COFINS.
Desta forma os valores pagos a título de frete na aquisição de mercadorias para
insumo ou revenda devem receber o mesmo tratamento da carga a que o frete se refira, pois
integrará o valor do item no seu registro como ativo do adquirente.
Logo, o correto registro no DACON é relevante para que a autoridade tributária
possa avaliar o valor do crédito devido ao contribuinte, não perdendo de vista que os créditos
decorrentes de presunção somente podem ser utilizados na compensação do PIS/COFINS,
conforme previsto no artigo 8o, da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, reproduzido abaixo:
“Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse
capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00,
0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os
códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00,
18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM,
destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido,
calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos
10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de
pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada pela Lei no 11.051,
de 2004)”
Já o artigo 8o, da IN RFB no 660, de17 de julho de 2006, em seu § 4o, que trata do
crédito presumido em atividades agroindustriais, determina que este tipo de crédito não é
passível de ressarcimento, mas apenas da compensação com os débitos da própria contribuição,
como está expresso no caput do art. 8o, da Lei no 10.925/2004, reproduzido acima.
O pedido inicial da Recorrente é de ressarcimento, desta forma, a correta
classificação dos créditos é importante para se determinar se o crédito pode ou não ser
ressarcido.
Novamente o contribuinte falha em demonstrar o seu direito ao crédito que ficaria
sujeito a ato saneador da autoridade tributária, que entendo incabível, conforme já discutido no
ônus da prova.
Sem razão à Recorrente neste ponto.

7.
Glosa dos encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado
Fl. 346
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

Os ativos em questão são os abaixo relacionados, conforme reproduzimos do texto
do Recurso Voluntário:
“a) Furadeiras e Serra tico-tico: São máquina utilizada na manutenção de outras
máquinas e equipamentos, bem como instalações destinados a produção;
b) Transformadores: Responsável pelo fornecimento de energia elétrica para as unidades
de produção;
c)Painéis de Controle e Instalação Elétrica: Os painéis de controle, controlam as
máquinas da fábrica de ração, secadores de grãos, algumas funções das granjas de
suínos, etc.;
d) Instalação Elétrica: Trata-se da instalação elétrica nas granjas, armazéns de
beneficiamento de cereais e fábrica de ração;
e)Bomba Draga: Utilizada para abastecimento de água nas granjas de produção de
suínos;
f)Purificador de Água: Purificador instalado no armazém de beneficiamento de cereais
para os funcionários beberem água.”
Também levanta-se a questão a respeito de instalações elétricas não detalhadas.
A possibilidade de utilização de créditos decorrentes das despesas de depreciação
de bens do ativo imobilizado decorre da previsão no artigo 3o, da Lei no 10.833/2003, conforme
podemos constatar a seguir:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
(Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI,
VII e XI do caput, incorridos no mês;
(...)
§ 14. Opcionalmente, o contribuinte poderá calcular o crédito de que trata o inciso III do
§ 1o deste artigo, relativo à aquisição de máquinas e equipamentos destinados ao ativo
imobilizado, no prazo de 4 (quatro) anos, mediante a aplicação, a cada mês, das
alíquotas referidas no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor correspondente a 1/48 (um
quarenta e oito avos) do valor de aquisição do bem, de acordo com regulamentação da
Secretaria da Receita Federal.”

O Acórdão da DRJ reproduz trecho da Solução de Divergência COSIT no 7 de
2016, onde se reforça que os ativos que podem gerar créditos decorrentes de sua depreciação são
apenas aqueles que “são utilizados nas atividades finalísticas da pessoa jurídica e participam direta,
específica e inafastavelmente do processo de produção de bens e da prestação de serviços”.
De fato, apenas reforça o inciso VI, do caput do artigo 3o, da Lei no 10.833/2003,
conforme exposto acima. Assim, os bens que podem gerar créditos precisam estar diretamente
relacionados à produção de bens ou à prestação de serviços.
Fl. 347
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

Desta forma, tendo em vista a descrição exposta pela própria Recorrente,
conforme reprodução acima, de pronto descarto que ferramentas de uso geral, como furadeiras e
serras tico-tico, assim como a Bomba Draga e Purificador de Água, possam estar diretamente
empregadas no processo produtivo da Recorrente, ainda que eventualmente tenham alguma
utilidade neste. No caso das instalações elétricas, a Requerente não trás aos autos do processo
maiores informações que possam vincula-las exclusivamente ao seu processo produtivo.
No entanto, os painéis de controle e motor relacionados a descarga de silo
utilizados na granja de leitões, além de um painel de comando RDB utilizado na fábrica de
rações, conforme consta no Recurso Voluntário, e também reconhecidos no Despacho Decisório,
são itens que independem de maiores esclarecimentos para relacioná-los ao processo produtivo
de uma granja de suínos e fábrica de rações.
Neste sentido, dou razão parcial à Recorrente, a fim de determinar a reversão da
glosa em relação apenas aos painéis de controle e comando, relacionados à granja e à fábrica de
rações, mantendo a glosa em relação aos demais itens.

8.
Crédito decorrente de encargos de depreciação dos bens do ativo
imobilizado - Edifícios.
Neste ponto a lide gira em torno das restrições previstas no artigo 31, da Lei no
10.865, de 30 de abril de 2004, conforme reproduzo a seguir:
“Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subseqüente ao da publicação
desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do § 1o do art. 3o das
Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de ativos imobilizados
adquiridos até 30 de abril de 2004.
§ 1o Poderão ser aproveitados os créditos referidos no inciso III do § 1o do art. 3o das
Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003, apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e direitos de ativo
imobilizado adquiridos a partir de 1o de maio.
(...)”
Ocorre que os valores de créditos pretendidos referem-se a imóveis que foram
construídos no período anterior a 30 de abril de 2004, conforme previsão do caput, porém
incorporados após 1o de maio de 2004 ao patrimônio da Recorrente.
Os créditos em litígio referem-se a despesas com a depreciação destes imóveis e
estas somente são possíveis de serem reconhecidas em relação a bens concluídos e prontos para
uso, assim como encontramos no item 55, do Pronunciamento Técnico do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis, CPC 27_rev14, de 31/07/2009, conforme reproduzo abaixo:
“55. A depreciação do ativo se inicia quando este está disponível para uso, ou seja,
quando está no local e em condição de funcionamento na forma pretendida pela
administração. A depreciação de um ativo deve cessar na data em que o ativo é
classificado como mantido para venda (ou incluído em um grupo de ativos classificado
como mantido para venda de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo-
Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada) ou, ainda, na data em
que o ativo é baixado, o que ocorrer primeiro. Portanto, a depreciação não cessa quando
o ativo se torna ocioso ou é retirado do uso normal, a não ser que o ativo esteja
Fl. 348
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

totalmente depreciado. No entanto, de acordo com os métodos de depreciação pelo uso, a
despesa de depreciação pode ser zero enquanto não houver produção.”
Como vemos, só faz sentido apropriar despesas de depreciação de bens do ativo
imobilizado quando o bem imóvel está pronto para o uso, o que envolve inclusive o
reconhecimento da conclusão da obra pela Administração Municipal, através do “habite-se”.
Sendo assim, apesar das despesas necessárias à construção terem sido de período anterior à
autorização legal para o reconhecimento dos créditos com a depreciação destes bens, deve-se
considerar como data de aquisição, o dia da incorporação dos prédios no ativo do contribuinte,
após a sua disponibilidade efetiva para uso.
O tema já havia sido discutido por ocasião do Acórdão no 14-95.949 - 11a Turma
da DRJ/RPO, onde o julgador de primeira instância analisa as alegações da autoridade
tributária, que afirmou ter recebido as notas fiscais, referentes a construção, sem que as mesmas
fossem segregadas por imóveis, impossibilitando a apuração dos custos de construção de cada
um. A Recorrente, por sua vez, arguiu que apresentou todas as notas fiscais necessárias à
apuração e que bastava à autoridade tributária perguntar sobre a devida apropriação dos custos
por imóvel.
No entanto, a Recorrente não apresentou a devida segregação dos documentos
fiscais referentes aos custos de construção e, não havendo uma transação comercial pela
aquisição de cada prédio, mas sim uma apuração dependente do seu custo para se determinar o
valor do ativo e os montantes considerados como despesas de depreciação, o estabelecimento do
custo de construção de cada ativo torna-se essencial para a apuração do valor dos créditos
pretendidos.
Ademais, as despesas de depreciação precisam ser consideradas de forma
individualizada por ativo, tendo em vista que a depreciação nada mais é do que o rateio no tempo
dos custos de aquisição, que contribuirão para as receitas de mais de um exercício futuro, com
base especialmente no tempo estimado da vida útil econômica do bem, sendo influenciada pelo
tipo de uso e sua intensidade, como podemos depreender da leitura dos itens 60 e 61 do CPC 27.
“60. O método de depreciação utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos
benefícios econômicos futuros.
61. O método de depreciação aplicado a um ativo deve ser revisado pelo menos ao final
de cada exercício e, se houver alteração significativa no padrão de consumo previsto, o
método de depreciação deve ser alterado para refletir essa mudança. Tal mudança deve
ser registrada como mudança na estimativa contábil, de acordo com o Pronunciamento
Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.”

Esta disposição do CPC implica na individualização doas ativos de forma a
permitir o cálculo de suas despesas de depreciação.
Sendo assim, não tendo a Recorrente apresentado o devido detalhamento do
crédito pretendido, reproduzo o meu entendimento do item anterior sobre o ônus da prova, onde
considero que não cabe nem à autoridade tributária, nem à autoridade julgadora sanar eventuais
ausências de provas, que deveriam ter sido produzidas pela Recorrente, e que não o fez na
instância devida, apesar de ter sido apontado o fato no Despacho Decisório.
Sem razão à Recorrente.
9.
Crédito presumido de atividade agroindustrial.
Fl. 349
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

O Despacho Decisório afirma, com base no caput do artigo 8o, da Lei no
10.925/2004, já reproduzido no item 6 acima, e artigo 8o, da IN RFB no 660/2006, que não cabe
pedido de ressarcimento sobre os créditos presumidos da atividade agroindustrial.
Já a recorrente cita a o artigo 16, da Lei no 11.116, de 18 de maio de 2005 como
sendo base legal para o direito ao ressarcimento de créditos presumidos, em razão do seu texto
não fazer distinção entre as naturezas dos créditos. Também alega que o ônus da prova caberia à
autoridade tributária.
O artigo 16, da Lei no 11.116/2005 tem a seguinte redação:
“Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na
forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao
final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei no
11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser objeto de:
I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria; ou
II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à
matéria.
Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto de
2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação desta Lei, a
compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a partir da promulgação
desta Lei.”

Vemos que a Lei, ao contrário do que alega a Recorrente, especifica que os
créditos que são passíveis de ressarcimento são aqueles acumulados em razão da aplicação do
artigo 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, e do artigo 15, da Lei no 10.865, de 30 de abril
de 2004, a qual trata da incidência da PIS/COFINS sobre importações, enquanto o crédito
presumido para o qual se pretende o ressarcimento decorre do artigo 8o, da Lei no 10.925/2004.
Este artigo ainda faz referência à motivação pela qual não teria sido possível a
compensação dos referidos créditos com as contribuições PIS/COFINS, que seria a ausência de
débitos a compensar em razão de vendas sujeitas a suspensão, isenção ou alíquota zero, nos
termos do artigo 17, da Lei no 11.033/2004.
Fica claro que a legislação citada pela Recorrente é incabível para abarcar as suas
pretensões.
Por outro lado, a própria Lei no 10.925/2004, em seu artigo 9o-A, reforçar que a
regra geral é a de não ressarcimento do crédito presumido ao estabelecer expressamente a
exceção ao setor de laticínios, conforme reproduzo abaixo:
“Art. 9o-A. A pessoa jurídica poderá utilizar o saldo de créditos presumidos de que trata
o art. 8o apurado em relação a custos, despesas e encargos vinculados à produção e à
comercialização de leite, acumulado até o dia anterior à publicação do ato de que trata o
§ 8o deste artigo ou acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário a partir da
referida data, para: (Incluído pela Lei no 13.137, de 2015)
I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, observada a legislação
aplicável à matéria; ou (Incluído pela Lei no 13.137, de 2015)
II - ressarcimento em dinheiro, observada a legislação aplicável à matéria. (Incluído
pela Lei no 13.137, de 2015)”
Fl. 350
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

As demais alegações com base no artigo 73, da Lei no 9.430, de 27 de dezembro
de 1996 e artigos 2o e 3o, do Decreto no 2.138/97, tão pouco aproveitam à Recorrente, pois
referem-se à forma como o ressarcimento será realizado pela Receita Federal do Brasil, e não ao
direito do contribuinte sobre o crédito.
Com relação ao direito ao crédito, o Despacho Decisório argumenta que a
Recorrente não faria jus ao crédito presumido em razão do § 4o, do artigo 8o, da Lei no
10.925/2004.
O crédito presumido em questão refere-se às aquisições de produtos vendidos por
pessoas físicas, ou recebidos de cooperados pessoas físicas em favor de pessoas jurídicas,
inclusive cooperativas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal para consumo
humano ou animal. A Recorrente tem como parte de suas atividades a produção de ração animal,
produto classificado na NCM, no seu Capítulo 2 e, portanto, sujeito ao crédito presumido nas
condições do artigo 8o, da Lei no 10.925/2004.
O § 1o deste artigo ainda estende a possibilidade de crédito presumido às
aquisições de produtos de cerealistas que processem e transportem produtos in natura e
laticínios, nos termos de seus incisos.
A Recorrente também pode ter parte de suas atividades classificadas no inciso I,
do § 1o, do artigo 8o, da Lei no 10.925/2004, e como o § 4o, deste mesmo artigo, veda que
cerealistas se aproveitem dos créditos previstos no caput, a autoridade tributária interpretou que
a Recorrente não poderia apropriar-se dos referidos créditos.
Mas é importante destacar que o § 3o, do artigo 8o, da IN RFB 660, de 17 de julho
de 2006 é claro em determinar que o crédito presumido não é passível de ressarcimento,
conforme trecho que reproduzo a seguir:
“DO CÁLCULO DO CRÉDITO PRESUMIDO
Art. 8o Até que sejam fixados os valores dos insumos de que trata o art. 7o, o crédito
presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins será apurado com base no seu
custo de aquisição.
(...)
§ 3o O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo:
I - não constitui receita bruta da pessoa jurídica agroindustrial, servindo somente para
dedução do valor devido de cada contribuição; e
II - não poderá ser objeto de compensação com outros tributos ou de pedido de
ressarcimento.”
Assim também prevê o inciso II, do § 3o, do artigo 508, da IN RFB no 1.911, de
11 de outubro de 2019.
Art. 508. O montante do crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins de que tratam os arts. 504 e 505 será determinado mediante a aplicação, sobre o
valor de aquisição dos produtos agropecuários utilizados como insumos, de alíquota
correspondente a (Lei no 10.925, de 2004, art. 8o, com redação dada pela Lei no 13.137,
de 2015, art. 4o, e art. 15, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004; Lei no 12.058,
de 2009, art. 37; Lei no 12.350, de 2010, art. 57; e Lei no 12.599, de 2012, art. 6o; Lei no
12.839, de 2013, art. 2o):
(...)
§ 3o O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo (Lei no 10.925, de 2004,
arts. 8o e 15, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 29):
I - não constitui receita bruta da pessoa jurídica agroindustrial, servindo somente para
dedução do valor devido de cada contribuição; e
Fl. 351
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

II - não poderá ser objeto de compensação com outros tributos ou de pedido
deressarcimento, salvo disposição em contrário na legislação pertinente.”
Também foram registradas notas fiscais de mercadorias para a revenda como
operações sujeitas ao direito creditório previsto no artigo 8o, da Lei no 10.925/2004. Neste caso, o
caput do artigo 8o, expressamente prevê que o crédito presumido deve-se em relação às
operações previstas no inciso II, do artigo 3o, da Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003, aquisições de
bens ou serviços para insumos.
Desta forma, aquisições de bens para revenda não devem ser consideradas na
geração de crédito presumido de atividade agroindustrial.
Entendo que as diversas atividades da Recorrente precisam ser consideradas
separadamente para fins de reconhecimento do crédito presumido de atividades agroindustriais, e
que as aquisições devam ser devidamente separadas entre as que geram crédito e as que não
geram, no entanto, como já esclareci acima, o crédito presumido de atividades agroindustriais
não é passível de ressarcimento e a glosa não deve ser revertida.
Sem razão à Recorrente.

10.
Correção Monetária
A Recorrente requer que seus créditos seja corrigidos monetariamente a partir da
data do protocolo dos pedidos de ressarcimento, até a data de sua efetiva utilização.
A correção monetária dos créditos de PIS/COFINS para fins de ressarcimento é
expressamente proibida por Lei, nos termos do artigo 13, da Lei no 10.833/2003.
“Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4o do art. 3o, do art. 4o e dos §§ 1o e
2o do art. 6o, bem como do § 2o e inciso II do § 4o e § 5o do art. 12, não ensejará
atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
(...)
VI - no art. 13 desta Lei.”

No entanto, o artigo 24, da Lei no 11.457, de 16 de março de 2007 determina que:
Art.24. É obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360
(trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos
administrativos do contribuinte.

Em atendimento à decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça no
julgamento dos Recursos Especiais 1.767.945/PR; REsp 1.768.060/RS, REsp 1.768.415/SC,
submetidos à sistemática do art. 1.036 e seguintes do Código de Processo Civil, que determina
que considera-se resistência injustificada da Fazenda Pública, ao aproveitamento do crédito,
emitir decisão após o prazo estipulado no artigo 24, da Lei no 11.457/2007, a Procuradoria Geral
da Fazenda Nacional emitiu o Parecer SEI no 3.686/2021/ME, acompanhado pela Nota Técnica
CODAR no 22/2021, que trata da aplicação da taxa SELIC aos pedidos de ressarcimento e
outros, dando cumprimento à decisão do STJ, já referida.
Fl. 352
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

A decisão do STJ reconhece que os créditos do regime não cumulativo são de
natureza escritural e, portanto, não devem ser submetidos à correção monetária por ocasião do
seu aproveitamento, mas também indica que a resistência injustificada à utilização do crédito
pela Fazenda Pública configura exceção a esta regra, pelo que resta claro da leitura do voto do
eminente relator, o Ministro Sérgio Kukina:
“Ratificando essa previsão legal, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais –
CARF editou o Enunciado sumular n. 125, o qual dispõe que, "No ressarcimento da
COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas, não incide correção monetária
ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003."
Veja-se o conteúdo de mencionados dispositivos legais:
Lei 10.833/2003
Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4o do art. 3o, do art. 4o e dos §§
1o e 2o do art. 6o, bem como do § 2o e inciso II do § 4o e § 5o do art. 12, não ensejará
atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores.
[...]
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
[...]
VI - no art. 13 desta Lei.
A leitura do teor desses artigos deixa transparecer, isso sim, a existência de vedação
legal à atualização monetária ou incidência de juros sobre os valores decorrentes
do referido aproveitamento de crédito - seja qual for a modalidade escolhida pelo
contribuinte: dedução, compensação com outros tributos ou ressarcimento em
dinheiro.
(...)
A doutrina especializada não diverge dessa constatação, consoante leciona André
Mendes Moreira em sua obra "A não cumulatividade dos tributos" (2. ed. São Paulo:
Noeses, 2012, p. 435):
A não cumulatividade do PIS/COFINS parte da mesma premissa: os créditos das
referidas contribuições são meramente escriturais, e, portanto, não geram dívida do
Poder Público para com o contribuinte. Seu fim é puramente contábil, para nada
mais se prestando além do cálculo do valor devido, salvo se a lei dispuser em
contrário [...]. A legislação, confirmando o que se está a expor, predica que o
montante dos créditos de PIS/COFINS 'não constitui receita bruta da pessoa
jurídica, servindo somente para dedução do valor devido da contribuição'.
Dessa forma, na falta de autorização legal específica, a regra é a impossibilidade de
correção monetária do crédito escritural.
(...)
Além disso, apenas como exceção, a jurisprudência deste STJ compreende pela
desnaturação do crédito escritural e, consequentemente, pela possibilidade de sua
atualização monetária, se ficar comprovada a resistência injustificada da Fazenda
Pública ao aproveitamento do crédito, como, por exemplo, se houve necessidade de o
contribuinte ingressar em juízo para ser reconhecido o seu direito ao creditamento (o
que acontecia com certa frequência nos casos de IPI); ou o transcurso do prazo de 360
dias de que dispõe o fisco para responder ao contribuinte sem qualquer manifestação
fazendária.
Assim, o termo inicial da correção monetária do pleito de ressarcimento de crédito
escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente quando
caracterizado o ato fazendário de resistência ilegítima, no caso, o transcurso do prazo de
360 dias para a análise do pedido administrativo sem apreciação pelo Fisco.”
Fl. 353
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

A atualização pela taxa SELIC dos créditos de PIS/COFINS sujeitos a
ressarcimento resulta apenas da imposição de resistência indevida da Fazenda Pública à sua
utilização pelo detentor do direito, sendo indevida nos demais casos.
Reconheço que o caso concreto enquadra-se na situação de imposição de
resistência indevida pela administração, nos termos das decisão do STJ e demais disposições
normativas já citadas acima.
Dou razão parcial à Requerente, no sentido prover a correção monetária do crédito
pretendido para ressarcimento, e tendo em vista que tanto a Manifestação de Inconformidade,
quanto o Recurso Voluntário requerem a correção, pela Taxa SELIC, do crédito pretendido, o
pedido estende-se também ao ressarcimento já implementado pelo Despacho Decisório, no
entanto, a data de início da correção provida deve ser do primeiro dia após decorrido o prazo de
360 (trezentos e sessenta) dias, do artigo 24, da Lei no 11.457/2007, até o dia da efetiva
disponibilização.

11.
Solicitação de Perícia ou Diligência.
Com relação ao pedido de diligência ou perícia, entendo ser desnecessário à
decisão, tendo em vista o caput do artigo 18 do Decreto no 70.235/1972, o qual transcrevo
abaixo:
“Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine.”
Reforço o meu entendimento, já exarado neste voto, que não cabe à autoridade
preparadora ou julgadora suprir ausência de documentos ou fatos não apresentados pela
Manifestação de Inconformidade e Recurso Voluntário.
Neste sentido, indefiro o requerimento.

Conclusão
Tendo em vista o acima exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário, no sentido de reconhecer a reversão das glosas dos créditos referentes às despesas de
depreciação de equipamentos do ativo imobilizado utilizados no processo produtivo da
Recorrente, nos termos do item 7, do Voto, e pela consideração da correção do crédito pela Taxa
Selic, entre o primeiro dia após decorrido o prazo previsto no artigo 24, da Lei no 11.457/2007 e
a data da efetiva disponibilização à Requerente do ressarcimento concedido, determinando à
autoridade competente que efetive as devidas correções no seu Despacho Decisório e promova o
ressarcimento devido à Requerente.
(documento assinado digitalmente)
Jorge Luis Cabral

Voto Vencedor
Fl. 354
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, Redatora designada.
Na sessão de julgamento, este Colegiado, por maioria dos votos, divergiu do
ilustre Conselheiro Relator especificamente a respeito da glosa de frete sobre mercadorias
adquiridas para revenda. Naquela oportunidade, fui designada para redigir o voto vencedor.
Em síntese, a autoridade fiscal, apesar de reconhecer que o frete na compra de um
insumo é contabilizado como custo desse insumo, e que por esse motivo geraria direito ao
crédito de COFINS não cumulativo, glosou a linha do DACON referente ao frete de bens para
revenda, por entender que as notas fiscais foram informadas sem observar a natureza dos bens e
produtos objetos dos serviços de frete. As glosas foram mantidas pelo Conselheiro Relator que
entendeu que o correto registro no DACON seria relevante para que a autoridade tributária
pudesse avaliar o valor do crédito devido ao contribuinte, em razão da referida vinculação.
Este Colegiado, no entanto, por maioria, divergiu desse entendimento, por
concluir que inexiste na legislação qualquer restrição ao direito ao crédito pelo serviço de
transporte prestado (frete).
Extrai-se do teor do art. 3o, §2o, II, da Lei n.o 10.833/2003, transcrito a seguir, que
a limitação ao direito creditório se refere tão somente aos bens/serviços não tributados ou
sujeitos à alíquota zero:
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição; e
Inexistindo, portanto, na legislação qualquer vinculação entre o direito ao crédito
pelo serviço de transporte prestado (frete) e a tributação do bem transportado, conclui-se que os
créditos referentes a fretes possuem natureza autônoma, independendo do tratamento tributário
dado a carga transportada.
Pelo exposto, sendo a questão controvertida nos presentes autos apenas a
existência de vinculação entre o frete e o regime tributário da mercadoria por ele transportada,
uma vez que a própria autoridade fiscal reconheceu a existência do crédito, voto por dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, para que seja também revertida a glosa dos créditos relativos
ao frete na aquisição de bens para revenda sujeitos à alíquota zero.
(documento assinado digitalmente)
Marina Righi Rodrigues Lara
Declaração de Voto
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Com as vênias de estilo, em que pese o, como de costume, muito bem
fundamentado voto vencedor da Conselheira Redatora Marina Righi Rodrigues Lara, ouso dela
divergir quanto à decisão de reverter a glosa de fretes na aquisição de produtos que não possam
Fl. 355
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

gerar créditos ressarcíveis, total ou parcialmente. A ilustre Conselheira entende que os
serviços de fretes possuem natureza autônoma, independendo do tratamento tributário
dado a carga transportada. Explico.
A glosa refere-se a notas fiscais de serviços de frete e foi assim justificada:
Já em relação aos serviços utilizados como insumos (linha 03 das fichas 06 e 16 do
DACON), a contribuinte se utilizou de notas fiscais de serviços de frete na compra para
a formação do crédito de tal linha. Apesar de não existir previsão legal explícita para
se gerar crédito a partir de tal operação, sabemos que o frete na compra de um
insumo é contabilizado como custo desse insumo, e por esse motivo existem várias
decisões que concordam com o creditamento desses fretes. Dessa forma, solidarizamo-
nos à linha de raciocínio que diz que se o frete na compra faz parte do custo do bem
adquirido, então ele também pode gerar crédito. No entanto, deve-se respeitar a
natureza da aquisição para se classificar tais custos de frete, ou seja: fretes de
compras de bens adquiridos para revenda devem ser incluídos na linha 1 do DACON, já
fretes de compras de bens utilizados como insumos devem ser incluídos na linha 2 do
DACON, e, por fim, fretes de compras de bens que geraram créditos presumido, devem
ser classificados na linha referente aos créditos presumidos. No presente caso, a
interessada incluiu fretes sobre compras para comercialização na linha referente a
serviços utilizados como insumos, não respeitando assim a natureza da operação.
Assim, foram glosadas todas as notas fiscais de frete sobre compra para comercialização
apresentadas na Linha 3 do DACON.
O Colegiado a quo negou provimento ao pedido, nos seguintes termos, em
apertada síntese:
No presente caso, a interessada opõe-se a glosa de dispêndios com fretes, mas não
demonstra que as Notas Fiscais respectivas, contempladas na Linha 03 do DACON,
referem-se a transporte (apropriado no custo) de bens adquiridos passíveis de gerar
crédito. Nesse contexto, não há como reverter a glosa.
A questão sobre o conceito de insumos para fins de creditamento no regime não-
cumulativo do PIS e da COFINS foi decidida no julgamento do REsp no 1.221.170/PR,
representativo da controvérsia e afetado para julgamento sob o rito dos Recursos Repetitivos.
Tratava-se de um caso concreto de empresa do ramo alimentício que pleiteava o
creditamento sobre os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando: água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames
laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza, seguros, viagens
e conduções, Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com
veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões.
O STJ, após definir, em abstrato, como deveria ser aferido o conceito de insumo,
aplicou a tese jurídica ao caso concreto em julgamento, determinando o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual (EPI), excluindo a possibilidade de creditamento do frete, nos termos do voto-
vogal do Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, págs. 38/39 do REsp no 1.221.170/PR:
EMENTA
(...)
Fl. 356
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do Pis e da
Cofins na sistemática não cumulativa.
(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim
caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego
indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese
aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e
"despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e
pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença.
Em outro trecho do REsp no 1.221.170/PR, o Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, à pág. 144, esclarece o resultado do julgamento:
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto,
quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação
aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI.
Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões.
Ou seja, no próprio REsp no 1.221.170/PR, foi decidido que ficam de fora gastos
com fretes, salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03.
No caso do frete nas aquisições de insumos, considerado de forma isolada
(autônoma), não gera créditos de PIS e de Cofins, pois é dispêndio realizado antes de iniciada
qualquer etapa do processo produtivo do adquirente. Os insumos são transportados do fornecedor
ao adquirente, que os recebe, armazena, e, em determinado momento, os encaminha para o setor
de produção, onde se iniciará o seu processamento.
Vejamos o que consta no art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I
e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Fl. 357
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

Observe-se que a lei concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o creditamento
sobre o frete na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na operação de
compra/aquisição, o que indica, à toda evidência, que seu creditamento não está permitido, como
já decidido expressamente no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Se assim não fosse, teria sido desnecessário ressalvar que o frete que poderia gerar
crédito seria aquele referente a operações de venda, bastando ao inciso IX conter o texto
“armazenagem de mercadoria e frete”, e não “armazenagem de mercadoria e frete na operação
de venda”. Como é de amplo conhecimento, é regra de Hermenêutica que “a lei não usa palavras
ou expressões inúteis”.
Da mesma forma, sabe-se que o direito utiliza, na interpretação das leis, a máxima
“o que a lei não incluiu é porque desejou excluir, não devendo o intérprete incluí-la”, ou inclusio
unius alterius exclusio. Se a lei não incluiu o frete de compra dentre os itens geradores de
crédito, é porque desejou excluí-lo.
Contudo, tendo em vista que, nos termos do art. 289 do Decreto no 3.000/99
(Regulamento do Imposto de Renda - RIR), o custo do frete integra o custo de aquisição dos
insumos, admite-se que este dispêndio, de forma indireta, como um componente do custo dos
insumos, possa gerar crédito.
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13).
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita
fiscal.
Deste contexto advém uma importante consequência: o crédito gerado pelo frete
na aquisição de insumos não é obtido com o puro e simples registro, na escrituração fiscal, do
PIS e da Cofins incidentes sobre a operação de transporte. Este valor, como demonstrado, não
consta do rol de operações elencados no art. 3o da Lei no 10.833/2003 como passíveis de
gerar crédito.
O procedimento que o contribuinte deve realizar é acrescer o custo deste frete ao
custo do seu insumo, como lhe permite o já citado art. 289 do Decreto no 3.000/99, e sobre a
valor total da aquisição fazer incidir a alíquota do PIS e da Cofins.
Esta diferença na forma de apuração do crédito é de extrema relevância, tendo em
vista casos em que (i) a alíquota das contribuições incidente sobre os insumos pode ter sido
reduzida (por exemplo, nas hipóteses de crédito presumido agroindustrial), nos quais o valor do
crédito apurado será inferior àquele que incidiu sobre o frete; (ii) os insumos (ii.1) são tributados
pelas contribuições à alíquota zero; (ii.2) são NT – não-tributados; (ii.3) são isentos; (ii.4) estão
com a tributação suspensa; e (ii.5) estão sujeitos ao regime monofásico, e (iii) o insumo
transportado gera crédito que não é ressarcível, somente podendo ser utilizado para dedução na
escrita fiscal, hipóteses nas quais a operação de aquisição não irá gerar crédito ressarcível,
seja sobre o insumo, seja sobre o frete respectivo.
Fl. 358
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

Neste sentido entendeu o Superior Tribunal de Justiça (STJ), quando do
julgamento do Recurso Especial no 1.632.310/RS, Relator Ministro Mauro Campbell
Marques. Publicação em 15/12/2016:
2. Caso em que pretende a empresa - distribuidora/varejista de combustíveis,
contribuinte de PIS/PASEP e COFINS não cumulativos submetidos à alíquota zero
pelas receitas auferidas na venda de combustíveis, creditar-se pelo valor do frete pago
na aquisição dos combustíveis junto às empresas produtoras/importadoras dos
mesmos, ou empresas distribuidoras/varejistas antecedentes na cadeia, estando as
empresas produtoras/importadoras sujeitas a uma alíquota maior dos referidos tributos
(tributação monofásica) e as demais à alíquota zero.
3. Com efeito, à luz do princípio da não cumulatividade, e considerando que o frete
(transporte) integra o custo de aquisição das mercadorias destinadas à revenda
(regra estabelecida pelo art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do
Decreto no 3000/99 - RIR/99), o creditamento pelo frete pago na aquisição (entrada)
somente faz sentido para a segunda empresa na cadeia se esse mesmo frete, como
receita, foi tributado por ocasião da exação paga pela primeira empresa na cadeia
(receita da primeira empresa) quando vendeu a mercadoria (saída) e será novamente
tributado na segunda empresa da cadeia como receita sua quando esta revender a
mercadoria (nova saída). Assim, com a entrega do creditamento, o frete sofrerá a exação
somente uma única vez na cadeia, tornando a tributação outrora cumulativa em não
cumulativa.
(...)
6. Desse modo, se a aquisição dos combustíveis não gera créditos pelo seu custo
dentro do Regime Especial de Tributação Monofásica, conforme o reconhecido pela
lei e jurisprudência, certamente o custo do frete (transporte) pago nessa mesma
aquisição não pode gerar crédito algum, visto que, como já mencionamos, o frete, por
força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do Decreto no
3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição e o custo de aquisição não gera
créditos nesse regime.
7. Se o frete, por força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o,
do Decreto no 3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição, via de regra, no
regime de tributação não-cumulativa, o frete pago pelo revendedor na aquisição
(entrada) da mercadoria para a revenda gera sempre créditos para o adquirente,
não pelo art. 3°, IX, da Lei n. 10.833/2003, mas pelo art. 3o, I, primeira parte, da
mesma Lei n. 10.833/2003. Aí, data vênia, o equívoco e incoerência do precedente
REsp. n. 1.215.773-RS com os demais precedentes desta Casa, pois além de pretender
criar um tipo de creditamento que já existia o estendeu para situações dentro do regime
de substituição tributária e tributação monofásica sem analisar a coerência do crédito
que criou com esses mesmos regimes.
8. O citado REsp. n. 1.215.773-RS não se aplica ao caso concreto. Isto porque, além de
o precedente não ter examinado expressamente a questão referente aos casos de
substituição tributária e tributação monofásica como a do presente processo (a situação
do precedente foi a de substituição tributária mas sequer houve exame expresso disso, o
que, data vênia, explica o equívoco da posição adotada), a parte final do art. 3°, IX, da
Lei n. 10.833/2003 evidencia que o creditamento pelo frete na operação de venda
somente é permitido para os casos dos incisos I e II do mesmo art. 3o, da Lei n.
10.833/2003, casos estes que excepcionam justamente a situação da contribuinte já que
prevista no art. 2o, §1o, da Lei n. 10.833/2003 (situações de monofasia).
Trago precedente do Tribunal Regional Federal da 4a Região:
i) Apelação Cível no 5002035-71.2021.4.04.7206/SC, Relator DESEMBARGADOR
FEDERAL RÔMULO PIZZOLATTI, Data da Decisão: 13/09/2022:
É de se observar, contudo, que a orientação firmada pelo Superior Tribunal de Justiça,
ao interpretar o inciso II do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003 (que
Fl. 359
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

permite a dedução de créditos de PIS e COFINS calculados em relação a bens e serviços
utilizados como insumos), não pode ser aplicada desconsiderando-se as demais
disposições da legislação de regência, muito menos aquelas normas previstas nas
próprias Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, que veiculam hipóteses em que é
vedada a dedução de crédito.
Pois bem. No caso em exame, a impetrante é comerciante varejista de combustíveis para
veículos automotores (cf. cláusula quinta do seu ato constitutivo, evento no 1,
"ANEXOSPET2"). Por outro lado, pretende o reconhecimento do direito de deduzir
créditos, no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e COFINS (Leis nos 10.637,
de 2002, e 10.833, de 2003, art. 3o), dos valores que paga pelo transporte (frete),
desde a refinaria ou distribuidora até os seus estabelecimentos, dos combustíveis
que adquire para revenda, os quais estão sujeitos à alíquota zero das contribuições
(art. 4o da Lei no 9.718, de 1998, na redação dada pela Lei no 9.990, de 2000, e
alterações posteriores).
Contudo, razão não assiste à impetrante, como bem demonstrou o juiz da causa.
É que o art. 3o, IX, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, permite a dedução
de créditos do "frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, (...)". Porém, no
caso da operação de compra de mercadoria para revenda, o frete não constitui uma
nova hipótese de dedução de créditos, mas o seu valor compõe o valor da aquisição
dos bens adquiridos para revenda, que serve como base de cálculo dos créditos (custo
de aquisição).
Ora, nesse caso, não pode a impetrante, como pretende, deduzir os créditos de PIS e
COFINS, por expressa vedação do art. 3o, §2o, II, das Leis nos 10.637, de 2002, e
10.833, de 2003, in verbis:
(...)
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004).
Acresce que, no julgado invocado pela impetrante (REsp 1215773/RS, Rel. Ministro
Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 22/08/2012), o Superior Tribunal de
Justiça reconheceu o direito da contribuinte concessionária de veículos deduzir crédito
de PIS e COFINS do valor pago pelo frete dos veículos adquiridos da fabricante para
revenda, o que não se relaciona ao caso dos autos, que diz respeito ao frete pago por
comerciante varejista de combustíveis. Por outro lado, a Segunda Turma do Superior
Tribunal de Justiça já analisou caso idêntico ao presente, ocasião na qual assentou que,
"se a aquisição dos combustíveis não gera créditos pelo seu custo dentro do Regime
Especial de Tributação Monofásica, conforme o reconhecido pela lei e
jurisprudência, certamente o custo do frete (transporte) pago nessa mesma
aquisição não pode gerar crédito algum, visto que (...) o frete, por força de lei (art.
13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do Decreto no 3000/99 - RIR/99)
é componente do custo de aquisição e o custo de aquisição não gera créditos nesse
regime". Confira-se:
(...)
Enfim, cabe sinalar que pouco importa a alegação da impetrante de que o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), em casos envolvendo terceiros estranhos a
esta demanda, reconheceu o direito à dedução de crédito de PIS e COFINS dos valores
Fl. 360
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

despendidos pelo comerciante varejista com o transporte dos combustíveis. Apenas
importa, no presente caso, que a autoridade impetrada expressamente se opôs, nos autos,
à tese e à pretensão da impetrante. Na verdade, se a impetrante pudesse efetivamente
obter na esfera administrativa o reconhecimento do direito aqui postulado, por
amparado em decisões do CARF, ela nem sequer precisaria agora buscar socorro no
Poder Judiciário.
Dessarte, agiu com acerto o juiz da causa ao denegar o mandado de segurança.
Ante o exposto, voto por negar provimento à apelação.
Nesse mesmo sentido decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais ao julgar
Recurso Especial, conforme Acórdão no 9303-005.156, Sessão de 17/05/2017:
Conforme relatado o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com
suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos
serviços de frete contratados para o transporte desses insumos. Porém como
veremos mais a frente não há previsão legal para o aproveitamento destes créditos no
regime da não cumulatividade.
(...)
Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de insumos
só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja,
se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição
para fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o insumo tributado,
como se apresenta no presente caso, não há previsão legal para este
aproveitamento.
Neste sentido destaco alguns trechos do voto vencido do acórdão recorrido, os
quais espelham bem o meu entendimento a respeito do assunto:
(...)
Conforme já registrado alhures, repita-se, sendo taxativas as hipóteses contidas
nos incisos dos arts. 3o das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS)
referente à autorização de uso de créditos aptos a serem descontados quando da
apuração das contribuições, somente geram créditos os custos e despesas
explicitamente relacionados nos incisos do próprio artigo, salvo se os custos e
despesas integrarem os valores dos insumos utilizados na produção de bens ou na
prestação de serviços, de acordo com a atividade da pessoa jurídica. Assim, se dá
com os valores referentes aos fretes.
Também já foi manifestado acima que, em conformidade com o prescrito no art. 3o das
Leis no 10.637/2002 (PIS) e 10.883/2003 (COFINS), somente em duas situações
é possível creditar-se do valor de frete para fins de apuração do PIS e
COFINS:
1) Quando o valor do frete estiver contido no custo do insumo previsto no
inciso II do referido art. 3o, seguindo, assim, a regra de crédito na aquisição do
respectivo insumo;
2) Quando se trate de frete na operação de vendas, sendo o ônus suportado pelo
vendedor, consoante previsão contida no inciso IX do mesmo artigo 3o.
Se o frete pago pelo adquirente (como se dá no presente caso, segundo afirma a
recorrente) compõe o valor do custo de aquisição do insumo e sendo este
submetido à tributação do PIS e COFINS na sistemática da não cumulatividade,
então o crédito a ser deduzido terá como base de cálculo o valor pago na aquisição do
bem, que, por lógica, incluirá o valor do frete pago na aquisição de bens para
revenda ou utilizado como insumo, posto que este valor do frete se agrega ao custo de
aquisição do insumo. Para a apuração do crédito, aplica-se, então, sobre tal valor de
aquisição do insumo a alíquota prevista no caput do art. 2o das Leis no 10.637/02
(PIS) e no 10.833/03 (COFINS). É o que prescreve o dispositivo no §1o do art. 3o das
leis de regência do PIS e COFINS não cumulativos:
Fl. 361
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

(...)
Se o insumo tributado para as contribuições do PIS e Cofins, no entanto, está
sujeito à alíquota zero ou à suspensão, o crédito encontra-se vedado por
determinação legal contida no art. 3° §2° inciso II das Leis no 10.637/02 (PIS) e no
10.833/03 (COFINS).
(...)
Não obstante tenha a recorrente alegado que o transportador das mercadorias constitui
fato distinto da aquisição dos insumos, não comprovou ter contratado diretamente
este serviço. Contudo, mesmo que houvesse comprovado, tal alegação é irrelevante
para o presente caso. Pois que, em sendo de fato operação distinta da
aquisição dos insumos, não compondo o frete em questão o custo de aquisição dos
insumos, tal frete não poderia servir de base de apuração de crédito para dedução
do PIS e COFINS, por total falta de previsão legal, já que não estaria inserta
em nenhuma das hipóteses legais de crédito referente à frete acima mencionadas, sendo
indevida a sua dedução.
Posteriormente, a Câmara Superior de Recursos Fiscais reiterou sua
jurisprudência, conforme os seguintes precedentes:
a) Acórdão no 9303-006.871, Sessão de 12/06/2018:
Mérito
Como já tive a oportunidade de expressar em outras ocasiões, entendo que a legislação
que estabeleceu a sistemática de apuração não cumulativa das Contribuições para o
PIS/Pasep e Cofins trouxe uma espécie de numerus clausus em relação aos
bens e serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou
seja, fora daqueles itens expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de
apropriação de créditos, pelo reconhecimento de que as demais mercadorias também se
enquadram no conceito de insumo. Fosse para atingir todos os gastos essenciais à
obtenção da receita, não necessitaria a lei ter sido elaborada com tanto detalhamento,
bastava um único artigo ou inciso.
(...)
O gasto que a empresa considerou passível de ser agregado ao custo do insumo
empregado em seu processo produtivo está identificado na decisão recorrida, tal como
já foi explicitado no preâmbulo do vertente acórdão, como transporte, por
“tubovias”, do porto até a fábrica.
(...)
Ou seja, não é difícil perceber que o custo com o transporte dos insumos até o
estabelecimento do contribuinte está, sem dúvida, compreendido no custo de
aquisição desses insumos.
Levando-se em conta os critérios contábeis aceitos e a própria legislação
tributária aplicável, tomando por base as informações disponíveis nos autos, não
vejo razão para que esse dispêndio com o pagamento de serviços prestados por
terceiros para o transporte até a fábrica, por Tubovia, de insumos importados e
efetivamente empregados no processo produtivo da indústria, seja desconsiderado
para efeito de apuração do custo de aquisição desses insumos.
Assim, uma vez que essa instância recursal tenha por competência dirimir dúvidas
acerca da correta interpretação da legislação tributária, entendo que a decisão deve ser
pelo reconhecimento do direito à agregação de gastos da natureza dos que aqui se trata
ao custo final de aquisição dos insumos empregados no processo produtivo da empresa.
Isto posto, necessário, contudo, destacar uma questão que parece ter passado à margem
da decisão recorrida.
Conforme a própria recorrente já afirmava em sede de manifestação de
inconformidade (e-folhas 43 e segs), o produto importado é contemplado por
Fl. 362
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

benefício fiscal que reduziu a zero a alíquota das contribuições para o PIS/Pasep e
Cofins. Observe-se.
(...)
Ora, como é de sabença, os insumos que não são onerados pelas
Contribuições não dão direito ao crédito no sistema de apuração não
cumulativo instituído pelas Leis 10.833/03 e 10.637/02.
Como pretendo ter deixado claro até aqui, o que se debate nos autos não é se os gastos
com transporte, por Tubovia, da matéria-prima importada até as dependências da
empresa trata-se ou não de um insumo aplicado no processo produtivo de fabricação de
adubos e fertilizantes, mas se esses dispêndios podem ser agregados ao custo de
aquisição do ácido sulfúrico e do ácido fosfórico (e outros quaisquer que sejam
pelo mesmo meio de transporte conduzidos), esses, sim, insumos utilizados na
fabricação do produto final. Como se viu, a priori, com base nas informações
disponíveis, podem, contudo, no caso concreto, essa decisão, de cunho eminentemente
jurídico, não tem qualquer repercussão na solução da lide, pois os valores
correspondentes terminam por ser acrescidos ao custo de um insumo que não dá
direito ao crédito.

b) Acórdão no 9303-009.678, Sessão de 16/10/2019
CRÉDITOS SOBRE FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS PELA
CONTRIBUIÇÃO.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na
aquisição de serviços de fretes utilizados na compra de insumos, os quais não
foram onerados pelas contribuições.
(...)
2 - FRETE DE PRODUTOS NÃO ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO
Tal mérito, em relação ao mesmo contribuinte, já foi objeto de análise desta E. Turma.
Assim, valho-me do voto do i. Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal no Acórdão
9303-008.061, julgado em 20/02/2019, vazados nos seguintes termos:
Recurso especial do contribuinte Direito ao crédito sobre fretes no transporte de
produtos não sujeitos ao pagamento das contribuições.
Estão englobados neste item, os seguintes sub itens do recurso especial do contribuinte:
2.1 Glosa de fretes nas compras de bens para revenda de pessoas físicas.
Como resta claro, pelo próprio título, esse assunto engloba os serviços de fretes
utilizados na aquisição de bens para revenda. Nesse caso, aplica-se o mesmo raciocínio
do item 1 da análise de frete. Esclareça-se que a apropriação de créditos, da não-
cumulatividade do PIS e da Cofins, nas aquisições de bens para revenda, se dá não em
razão do conceito de insumos, inc. II do art. 3o das Leis, tanto discutido, mas com base
no inc. I do mesmo art. 3o, também acima transcrito. Assim, o valor do frete é
adicionado ao custo do bem para revenda e só dará direito ao crédito se o próprio
bem adquirido para revenda der esse direito. Como se trata de bens adquiridos de
pessoas físicas, não é possível esse creditamento.

c) Acórdão no 9303-009.754, Sessão de 11/11/2019
CUSTOS. FRETES. AQUISIÇÕES. INSUMOS DESONERADOS (ALÍQUOTA
ZERO/SUSPENSÃO). CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos sobre os custos com aquisições de insumos tributados à
alíquota zero e/ ou com suspensão da contribuição é expressamente vedado pela
legislação que instituiu o regime não cumulativo para o PIS e COFINS.
Fl. 363
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

Igualmente nesse sentido tem decidido as turmas ordinárias deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, conforme os seguintes precedentes:
a) Acórdão no 3003-000.101, Sessão de 23/01/2019:
Conforme relatado, o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com suspensão
da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos serviços de frete
contratados para o transporte desses insumos.
(...)
Na atividade comercial, compra e revenda de mercadorias, e na atividade
industrial, fabricação de produtos para venda, as despesas com fretes nas
aquisições das mercadorias vendidas e dos insumos (matéria-prima, embalagem e
produtos intermediários), quando suportadas pelo adquirente, integram o custo de
suas vendas e o custo industrial de produção, nos termos do art. 13, caput, § 1o, "a",
do Decreto-lei no 1.598/1977, assim dispondo:
(...)
Portanto da análise da legislação, verifica-se que o frete na aquisição de
insumos só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio
insumo, ou seja, se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu
custo de aquisição para fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o
insumo tributado, como se apresenta no presente caso, não há previsão legal
para este aproveitamento.

b) Acórdão no 3302-004.329, Sessão de 25/05/2017
FRETE PROPORCIONAL ÀS VENDAS COM SUSPENSÃO. GLOSA
RELATIVA À OPERAÇÃO DE VENDA RESTABELECIDA. GLOSA DO CRÉDITO
CALCULADO SOBRE O FRETE PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE.
Por ser diretamente dependente da manutenção da glosa do crédito calculado
sobre o valor proporcional da aquisição do produto com crédito (operação
tributada), a improcedência desta implica reconhecimento improcedência
também da glosa do crédito calculado sobre o valor do frete proporcional a
venda com suspensão também deve cancelada.
(...)
2.3.2.3 Da glosa vinculada às aquisições de pessoas físicas de bens para revenda.
Segundo a fiscalização, se não há direito a créditos nas aquisições de mercadorias
para revenda, feitas de produtor pessoa física, logo não havia que se falar em
créditos relativos aos fretes vinculado a essas aquisições, visto que os mesmos
constituem-se em parte do custo de aquisição das mercadorias compradas.
A fiscalização procedeu com acerto. Os bens adquiridos para revenda de pessoas
físicas não asseguram direito ao crédito da Cofins, segundo determina o art. 3o, § 3o, I,
da Lei 10.833/2003, a seguir transcrito:
(...)
Se os gastos com frete vinculados ao transporte de bens adquiridos para
revenda admitem apropriação de crédito somente sob forma de custos agregados
aos referidos bens, conforme anteriormente demonstrado, como não há direito a
apropriação de crédito sobre aquisição de produtos adquiridos para revenda de
pessoas físicas, por conseguinte, também não existe permissão para dedução de
créditos sobre os gastos de frete com transporte de tais bens.
(...)
2.3.4.1 Da glosa vinculada às operações com alíquota zero.
Fl. 364
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3402-010.308 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10925.909169/2011-10

De com o Relatório de Auditoria Fiscal, neste subitem foram glosados créditos
calculados sobre o valor dos fretes vinculados a notas fiscais de aquisição de
mercadorias sujeitas à alíquota zero, objeto da glosa relatada no subitem 4.1 do
citado Relatório da Auditoria Fiscal e analisado no subitem 2.1 deste voto.
A decisão referente à presente glosa, inequivocamente, depende do resultado da decisão
prolatada em relação à glosa anterior. Dessa forma, como a glosa do crédito
calculado sobre valor da aquisição de mercadorias sujeitas à alíquota zero foi
integralmente mantida, consequentemente, a presente glosa deve ter o mesmo desfecho.
A recorrente alegou que não havia que se confundir ou vincular o crédito
apropria sobre o valor do serviço de frete com as aquisições com ou sem direito
ao crédito, pois, cada qual obedecia a regramento estabelecido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, nos quais inexiste a vedação ou limitação imposta pela fiscalização.
Nos itens precedentes, restou demonstrado que, se o custo de aquisição do
bem revendido ou utilizado como insumo de produção não origina crédito,
consequentemente, o gasto com frete a ele associado também não o gera,
pois, segundo o entendimento aqui esposado, nestas operações o que possibilita a
apropriação do crédito é a inclusão do valor ao custo da mercadoria adquirida ou ao
custo do insumo adquirido, conforme a natureza da operação de aquisição, e não o
valor do custo/despesa com frete em si. Para o frete na operação de compra,
isoladamente considerado, não há previsão legal de apropriação de crédito.
São estas as considerações que gostaria de apresentar nesta Declaração de Voto.
(assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares
Fl. 365
DF CARF MF
Original