Tribunal: CARF
Processo: 16682.720867/2013-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WESLEY ROCHA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2023-07-11
Data de publicação: 2023-08-24

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/08/2008 a 31/08/2008
PLR. INEXISTÊNCIA DE REGRAS CLARAS E OBJETIVAS PARA FIXAÇÃO DO DIREITO À PERCEPÇÃO.
Os instrumentos decorrentes de negociação deverão conter regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos de participação nos lucros ou resultados. Para caracterização de regras claras é necessária a existência de mecanismos de aferição do resultado do esforço inteiramente presentes no acordo já em sua celebração, de modo que possam ser conhecidos e avaliados no decorrer do processo de aferição.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.720867/2013-16
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2301-010.654 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
11 de julho de 2023
Recorrente
ICATU SEGUROS SA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/08/2008 a 31/08/2008
PLR. INEXISTÊNCIA DE REGRAS CLARAS E OBJETIVAS PARA
FIXAÇÃO DO DIREITO À PERCEPÇÃO.
Os instrumentos decorrentes de negociação deverão conter regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos de participação nos lucros
ou resultados. Para caracterização de regras claras é necessária a existência de
mecanismos de aferição do resultado do esforço inteiramente presentes no
acordo já em sua celebração, de modo que possam ser conhecidos e avaliados
no decorrer do processo de aferição.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso, vencidos o relator e a conselheira Fernanda Melo Leal, que lhe deram provimento.
Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Flávia Lilian Selmer Dias.
(documento assinado digitalmente)
João Maurício Vital – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Wesley Rocha – Relator
(documento assinado digitalmente)
Flavia Lilian Selmer Dias – Redatora Designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mônica Renata Mello
Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Flavia Lilian Selmer Dias, Fernanda Melo Leal, Alfredo Jorge
Madeira Rosa, Maurício Dalri Timm do Valle, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente
convocado), João Maurício Vital (Presidente).

Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720867/2013-16
Fl. 889
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-010.654 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720867/2013-16

Trata-se de Recurso Voluntário apresentado pela recorrente ICATU
SEGUROS SA., em face do Acórdão de impugnação que julgou improcedente a impugnação
apresentada.
O relatório fiscal encontra-se nas e-fls 29 e diz respeito às contribuições sociais
previdenciárias parte da empresa e ao financiamento dos benefícios concedidos em razão do
grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho
GILRAT, bem como de contribuições destinadas a outras entidades e fundos denominados
terceiros (Salário Educação e INCRA), incidentes sobre o total da remuneração paga, devida
ou creditada a qualquer título, aos segurados empregados que lhes prestaram serviço, no
período de 01/08/2008 a 31/08/2008.
O débito teve como origem os valores das remunerações pagas aos segurados
empregados, sobre as quais não foram recolhidas as devidas contribuições sociais: sobre
Participação nos Lucros ou Resultados-PLR, em desacordo com a legislação específica;
Destaca-se que esse processo refere-se exclusivamente ao PLR
adiantamento de valores pagos em agosto de 2008, diferente do processo
16682.720868/2013-61, que diz respeito aos pagamentos ocorridos em fevereiro de 2009.
Inconformada, a recorrente apresentou Recurso Voluntário, em apertada síntese
alegando o seguinte:
Preliminares
i) preliminar de julgamento em conjunto do processo administrativo
16682.720868/2013-61;
ii) preliminar de extinção parcial do crédito tributário pelo pagamento;
iii) inexistência de responsabilidade das pessoas físicas relacionadas no
relatório de vínculos;
No Mérito
iv) apresenta suas considerações referente às normas gerais sobre PLR e os
requisitos previstos na Lei n. 10.101/2000.
v) o programa de PLR da recorrente possui regras claras e objetivas,
correspondendo às exigências legais.
Diante dos fatos narrados, é o presente relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Wesley Rocha, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e aborda matéria de competência desta turma.
Portanto, dele tomo conhecimento.
Cumpre mencionar que os processos no 16682.720867/2013-16 e no
16682.720868/2013-61, estão sendo julgados na mesma oportunidade.
PRELIMINARES
DA RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS – RELATÓRIO DE VINCULO
Fl. 890
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-010.654 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720867/2013-16

Os sócios foram arrolados como de praxe pela fiscalização para identificar quem
era responsável legal durante o período autuado.
Os representantes legais não são responsáveis solidários nesse momento da
autuação fiscal, e nem são sujeitos passivos da demanda administrativa. Apenas foram arrolados
como procedimento de praxe da fiscalização, os quais identificam os sócios da empresa no AI.
Cabe mencionar que “Relação de Co-Responsáveis – CORESP” atualmente
não mais existe, fora substituída pela relação de “Representantes Legais – REPLEG.
Nesse sentido, a Súmula CARF no 88 esclarece que o fato do sócio ser
mencionado no RepLeg não configura por si só a corresponsabilidade pelo tributo exigido,
conforme se constata abaixo:
"Súmula CARF no 88: A Relação de Co-Responsáveis - CORESP”, o “Relatório de
Representantes Legais – RepLeg” e a “Relação de Vínculos – VÍNCULOS”, anexos a
auto de infração previdenciário lavrado unicamente contra pessoa jurídica, não atribuem
responsabilidade tributária às pessoas ali indicadas nem comportam discussão no
âmbito do contencioso administrativo fiscal federal, tendo finalidade meramente
informativa".
Assim, não conheço das alegações lançadas nesse tópico, uma vez que não há
imputação de responsabilidade, além da que já relatado pela fiscalização.
PRELIMINAR DE EXTINÇÃO PARCIAL DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Alega a recorrente em sede de segunda instância que a fiscalização teria
questionado a PLR paga ao Sr. Eraldo Peçanha, tendo em vista que teria sido contratado pela
contribuinte em 03.03.2008, conforme informações descritas pela contribuinte, e não em janeiro
de 2008, como entendeu a fiscalização, e que teria recebido o valor integral da PLR, após as
metas por ele atingida, não tendo percebido valor proporcional de 10/12 em virtude da sua data
de admissão.
Assim, entende a recorrente que nesse caso o calculo deveria ter excluído os dois
primeiros meses do início de 2008, já que nesse período não teria sido funcionário, solicitando
extinção pelo pagamento.
Entretanto, apenas para esclarecer, não seria o caso de extinção, uma vez que a
recorrente confessa que os valores foram calculados errados, mas apenas possivelmente seria o
caso de correção da base de cálculo.
Ainda, o pagamento que diz respeito seria das contribuições previdenciárias
devidas ao trabalho do colaborador, e não da PLR paga ou creditada ao seu funcionária, já que o
benefício da não incidência das contribuições sobre essa operação teria sido desconsiderado pela
fiscalização, em razão do não cumprimento das exigências da PLR.
Dito isso, a referida alegação não teria sido impugnada em sede de primeira
instância. Com isso, em tese teria sido preclusa o direito da recorrente sobre a referida matéria.
Entretanto, entendo ser possível ser analisado no contexto da matéria de mérito, já que essa
contestou de forma geral a autuação sobre o pagamento integral do PLR.
DO MÉRITO
DA AUTUAÇÃO FISCAL – PLR PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS
Segundo consta do relatório fiscal, a autuação versa sobre as remunerações pagas,
devidas ou creditadas a contribuintes individuais, não informadas em GFIP e sem o
Fl. 891
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-010.654 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720867/2013-16

correspondente recolhimento da contribuição previdenciária devida, aplicando-se a alíquota de
20,0 % (vinte) por cento, conforme prescreve o artigo 22, inciso III, da Lei no 8.212/1991, em
decorrência, das remunerações a título de participação aos lucros paga aos administradores e vale
alimentação pago aos empregados apurados em Folhas de Pagamentos e informações prestadas pelo
sujeito passivo.
O artigo 28, Inciso III da Lei 8212/91 define o salário de contribuição:
“Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição:
III - para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais empresas
ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês, observado o limite
máximo a que se refere o § 5o .”
Assim dispõe o art. 28, § 9o, alínea j, da Lei n° 8.212/91:
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de
acordo com a lei específica; (grifo AFRFB).
Conforme a acusação fiscal, a Lei n° 10.101/00 desvinculou da remuneração a
participação nos lucros ou resultados recebidos pelos segurados trabalhadores empregados, não
integrando o salário de contribuição.
Entretanto, a Lei 10.101/2000, disciplina as regras e requisitos para a distribuição
de PLR aos segurados empregados, da qual passo analisar as acusações fiscais e os dispositivos
que não teriam sido atendidos nesse formato de pagamento.
DO PAGAMENTO DA PLR– DESCUMPRIMENTO DOS REQUISITOS DA LEI
10.101/00 E DA INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES
A recorrente se insurge ainda contra o argumento fiscal relativo à inexistência de
regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos e regras adjetivas, inclusive
mecanismos de aferição das informações pertinentes ao quanto acordado.
O art. 7o, inciso XI, da CRFB, regulamentado pela Lei n. 10.101/2000, consagrou
o direito fundamental dos trabalhadores à participação nos lucros e resultados, desvinculando-o,
porém, da remuneração.
A intenção é estabelecer integração entre o capital e o trabalho, pela união de
objetivos entre empregado e empregador (lucros\resultados da empresa). Para atingir o referido
objetivo, a implementação da PLR deve observar os parâmetros dispostos na Lei n. 10.101/2000,
cuja inobservância enseja a exclusão da natureza jurídica de PLR dos valores pagos sob tal
rubrica, importando no seu reconhecimento de cunho salarial.
No âmbito previdenciário, a Lei n° 8.212/91 e o Decreto n° 3.048/99
estabeleceram que não serão considerados base de cálculo da contribuição previdenciária, os
pagamentos efetuados pela empresa a seus empregados, a título de PLR, quando feitos de
acordo com a legislação específica.
Como bem registrado pela decisão de piso, o artigo art. 2o da Lei 10.101/2000 “é
expresso ao exigir que a PLR resulte de negociação prévia e, também, que esta negociação seja
levada a termo em um “instrumento de negociação” que, necessariamente, registrará regras
claras e objetivas dos critérios e condições para sua concessão, aferimento, periodicidade,
vigência e pagamento, etc...”, conforme transcrição do citado artigo:
Fl. 892
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-010.654 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720867/2013-16

“Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I- comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante
indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos
para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e
condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos
trabalhadores.
A acusação fiscal se pauta pela inexistência de regras claras e objetivas, que
apesar de terem sido previamente estabelecidas aos colaboradores da recorrente, inexistem
clarezas para que determinadas metas e resultados fossem alcançados, decotando parte da
decisão de piso para, também, concluir as considerações da acusação fiscal:
PLR em debate no processo, entretanto, não cumpre os comentados requisitos previstos
no § 1o do art 2o da Lei 10;101/2000, pois do seu instrumento de negociação não
constam registros de regras claras e objetivas a respeito dos critérios e condições para o
seu pagamento, as quais foram posterior e unilateralmente definidas pelo empregador.
Senão vejamos os critérios e condições para o pagamento da PLR da impugnante
registradas no seu instrumento de negociação:
Fórmula para apuração do PLR
(FRN x Peso IH) + (FDI x Peso DI) = Fator Final de PLR
Fator final de PLR x Valor Alvo Individual = PLR
FRN – Fator de Resultado de Negócio
“O FRN é obtido pelo resultado ponderado das métricas de negócios anualmente
estabelecidas e acordadas com os acionistas, considerando os valores orçados versos
realizados e que podem incluir, a título exemplificativo: despesas, lucro liquido,
margem de contribuição e resultados por linha de negócio” O resultado ponderado das
métricas de negócios será aplicado a uma matriz que indicará o FRN, a ser multiplicado
ao valor alvo individual e ao total do “Pool de Incentivos variáveis” a ser distribuído
entre todos os empregados naquele ano”
“Entende-se por “Pool de Incentivos Variáveis” o valor em reais aprovado com os
acionistas: para distribuição anual a título de Participação nos Lucros e Resultados”
FDI
“O FDI é obtido pelo resultado da Avaliação de Desempenho Individual, composta por
objetivos qualitativos e quantitativos, estabelecidos no Processo de Gestão de
Desempenho”
Peso IH e Peso DI
“A determinação desses pesos está ligada à maior ou menor influência de cada
funcionário no resultado final da empresa, de acordo com o cargo que ocupa.”
Valor Alvo Individual
Fl. 893
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-010.654 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720867/2013-16

O valor alvo individual é estabelecido com base em pesquisas salariais periódicas que
consideram um mercado de empresa de referencias definido pela Icatu Hartford(gn) e
especificado para cada função e nível
A leitura do texto é suficiente para demonstrar a subjetividade e a falta de clareza para
se chegar às condicionantes do pagamento da verba em foco (FRN, FDI, Peso IH e Peso
DI e Valor Alvo individual).
As conceituações são vagas e exemplificativas, ficando as definições claras e objetivas
para posterior decisão da empresa/acionistas, consagrando, assim, a já natural
prevalência da vontade do empregador sobre a vontade dos empregados.
Ao tentar esclarecer como foram encontrados cada um daqueles parâmetros (FRN, FDI,
Peso IH e Peso DI e Valor Alvo individual ) para o pagamento da PLR 2008 do sujeito
passivo, a defesa confirma que os seus critérios e condições, na realidade, foram
definidos pelo empregador, em momento posterior a celebração do “acordo” com os
empregados, vejamos, por exemplo, os seguintes trechos da defesa:
“Tendo a impugnante a iniciativa de levar adiante algumas modificações nos
critérios e condições que influenciavam a determinação dos lucros ou
resultados....”
“...as métricas identificadas no parágrafo antecedente foram exatamente (do
texto origina), as mesmas métricas usadas pela Impugnante (gn) para chegar
ao valor do FRN....”
“Reitere-se que essas métricas foram eleitas pela impugnante(gn) com a
expressa anuência de seus empregados ao aprovarem o Programa de 2008..”
“...A “Planilha de Métricas Empregados” (doc. XIII), à qual, repita-se, o
Auditor-Fiscal teve acesso durante a sua fiscalização e que veicula o
percentual correspondente ao peso atribuído pela Impugnante (gn)a cada uma
das métricas que compem o FRN,.....”
“...os níveis e os Pesos IH e DI igualmente foram levados ao seu conhecimento
(gn)pelo gestor da área...
A apuração da fiscalização, portanto, seria, como dito acima, no sentido da
contribuinte não ter aplicado regras subjetivas e falta de clareza para ofertar as metas e resultados
a serem alcançados.
A “clareza e a objetividade” a que se refere o dispositivo legal transcrito acima
pressupõem apenas que as regras vigentes sejam oficiais, de conhecimento amplo e geral
(publicidade das regras) e se originem de consenso (concordância dos empregados).
Assim, seria necessário que o instrumento de negociação fossem definidos
previamente com os empregados, a fim de que se possa tornar claro e objetivo as regras os
critérios e condições a título de participação se o seu desempenho atingisse os objetivos
almejado.
A questão aqui gira em torno de: a contribuinte apresentou um PLR difícil de ser
alcançado, impondo metas e objetivos a ser alcançados, sendo uma mera discordância da
auditoria fiscal, ou ela realmente infringiu a legislação previdenciária e fiscal , referente aos
critérios do art. 2o, da Lei 10.101/2000.
Portanto, a fiscalização apontou que PLR paga aos funcionários da empresa
recorrente seria negociado e acordoado com acionistas da recorrente e não com os funcionários,
faltando o instrumento de negociação , e de conhecimento prévio justamente dos funcionários
que iriam receber os valores obtidos dos resultados alcançados por eles, ferindo assim a
legislação em vigor, conforme informações do relatório.
Fl. 894
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-010.654 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720867/2013-16

A recorrente, por sua vez, contesta veemente a conclusão da fiscalização,
alegando que cumpriu todos requisitos. Senão vejamos.
O pagamento das PLRs dizem respeito ao ano-calendário de 2008, a serem pagos
em agosto de 2008 (antecipação) e fevereiro de 2009, ambas computadas sobre o lucro ou o
resultado auferido em 2008, após o atendimento das metas previamente estabelecidas.
O termo da PLR ocorreu, portanto, em janeiro de 2008, e o segundo termo
ocorreu em maio de 2008, para serem pagos em agosto de 2008. Segundo o relatório fiscal de e-
f. 39 (e seguintes), houve pagamento a título de adiantamento na competência de 08/2008, sendo
que o restando ocorreu em 02/2009.
O termo, que estabelecia as regras a serem obedecidas pelos segurados, foi
depositada junto ao Sindicado dos Empregados em empresas de seguros privados e capitalização
e de agentes autônomos de seguros privados e de créditos do Estado do Rio de Janeiro em 2008.
A contribuinte alega ainda:

Diante da acusação da fiscalização de que não foram apresentas as regras claras
aos seus segurados, a contribuinte apresentou sem eu recurso um fluxo das alterações da PLR

Fl. 895
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-010.654 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720867/2013-16

A recorrente aduz que não houve nenhuma ação judicial trabalhista questionando
o PLR, e, tampouco, manifestação contrária do sindicato da categoria que teria acompanhado
todo o processo de implementação e pagamento da PLR.
Afirma ainda o seguinte:

Ainda, a acusação fiscal diz o seguinte:

Fl. 896
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-010.654 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720867/2013-16

A fiscalização concluiu, portanto, que o Valor Alvo individual é obtido por meio
de pesquisa de mercado e não por um resultado obtido pela própria empresa.
Já a recorrente alega nesse item que:

Com isso, a recorrente alega que as métricas estão relacionadas aos eventos que
servem para qualquer empresa, no exercício de suas atividades, apurar seus lucros e resultados,
encontrando fundamento na Lei 6.404/76, em seus artigos 187 e 191, que define lucro líquido e
resultado, e que os empregados da empresa teriam expressamente aprovados o Programa de
2008.
No relatório fiscal é levantado alguns pontos que ao ser colocado em prática, a
fiscalização entendeu que não haveria regras claras e objetivas de forma a individualizar a
análise das métricas apresentas e resultados almejados.
Nesse item, entendo que a complexidade do programa em verdade poderia ser
uma dificuldade para se atingir os objetivos da proposta, e que os acionistas negociavam com o
sindicato os requisitos a serem atingidos. Entendo, que não caberia à fiscalização analisar o
programa, mas apresentar o equívoco em que não houve análise individualizada para atingir
resultados, e que a PLR seria em verdade desvirtuada para não atingir o seus fins, evitando a
incidência das contribuições.
Nesse sentido, transcrevo parto do artigo de Fábio Zambitte Ibrahim:
Nesse item, busco, na medida do possível, estabelecer parâmetros objetivos de análise,
que permitam, com maior grau de certeza, identificar o atendimento aos anseios do
legislador ordinário nos programas de participação.
Fl. 897
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-010.654 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720867/2013-16

Primeiramente, a transparência é um requisito nuclear, o que significa, sucintamente,
produzir condições de ser compreendido pelos interessados. A transparência não
implica, ao contrário do que possa parecer, a fácil compreensão, mas sim a possibilidade
de qualquer pessoa, mediante explanação compatível, apreender as metas desejadas e as
consequências positivas dos resultados esperados.
Por natural, a transparência terá de ser apreciada, também, de acordo com a
complexidade e estrutura do empregador. Empresas com diversos ramos de atividade e
ações diversificadas, inexoravelmente irão produzir consensos complexos, de forma a
atender demandas das mais variadas. Em um contexto de vários interesses contrapostos,
a autoridade fiscal deve possuir o discernimento em admitir composições mais
elaboradas. Nesse ponto, o cuidado e esforço do empregador em viabilizar e difundir o
entendimento do programa fará a diferença.
Além da transparência, a controlabilidade é fator fundamental. De nada adianta a
compreensão de todos quanto aos parâmetros do programa, incluindo suas regras
adjetivas, se, no seu desenvolvimento, não há elementos que permitam, com algum grau
de certeza, aferir se os valores resultantes são efetivamente verdadeiros; condizentes
com as premissas estabelecidas e dentro do que é validamente devido.
A legislação também não prevê como isso deva ocorrer, mas é certo que a empresa, ao
lado da fixação dos direitos substantivos e regras adjetivas, terá de permitir, na melhor
medida do possível, a controlabilidade dos empregados e dirigentes, assegurando a
licitude do programa e incrementando a confiança recíproca na relação de trabalho. Por
exemplo, acompanhamentos periódicos e publicações de resultados parciais, em tese,
podem ser utilizados como forma de assegurar o controle.
Aspecto um pouco mais complexo diz respeito à adequação entre meios e fins. A
clareza e objetividade são direcionadas ao estabelecimento dos direitos substantivos de
participação e das regras adjetivas, mas esses dois parâmetros, em conjunto, devem
possuir algum grau de harmonia. Na organização dos programas, há dois planos de
normatização. O primeiro, com os direitos substantivos, que são os fins desejados pelo
programa, traduz seguramente o mais relevante, prevendo as premissas fundamentais
dos planos, como, por exemplo, a distribuição voltada somente a lucros, resultados ou
ambos. É, em suma, o valor a ser distribuído.
Ao falar-se em direito substantivo, traduz a lei uma referência eufemística aos valores a
serem pagos aos empregados e dirigentes – pois para o empregador haverá, em verdade,
um dever – qualificando-o como substantivo e, por consequência, denominando de
adjetivas as regras destinadas à quantificação individual do pagamento a ser realizado,
na hipótese de alcançarem-se as metas ou resultados desejados.
(ZAMBITTE IBRAHIM, Fábio. Pagamentos de Lucros e Resultados a Diretores e
Administradores Não Empregados. A Questão da Contribuição Previdenciária. Revista
Brasileira de Direito Previdenciário, v. 39, p. 5-14, 2017).
Portanto, entendo que a métrica das regras claras e objetivas teriam sido
atendidas, mas talvez, em forma complexa de ser atingida, com detalhes e exigências que
tornaram o programa difícil de ser alcançado.
Por outro lado, a recorrente faz amplo e detalhada explicação em seu recurso do
programa implementado, cotejando os instrumentos de negociação de todas as formas e
categorias a serem observadas, para que fosse possível atingir os níveis de resultado dos seus
empregados segurados, seguindo tabela de cargos, funções desempenhadas, a exemplo de
administrador, analista, assessor, gerente, coordenador, advogado, secretária, etc...), sendo
alocados em três categorias: “asset, comercial e institucional”. Explica ainda que cada categoria
poderia obter um dentro os cincos conceitos possíveis da avaliação, quais sejam: excepcional,
superior ou acima do esperado, esperado, parcial e insatisfatório.
Fl. 898
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-010.654 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720867/2013-16

Dependendo da categoria, o empregado alcançaria um FDI diferenciado, em
conformidade com o conceito final conferido em sua avaliação, conforme tabela constante da
defesa e disponibilizada a autoridade lançadora. O FDI era, portanto, um fator obtido pelo
empregado de acordo com a influencia que o conceito definido em sua avaliação individual
(avaliação que era de pleno conhecimento do empregado e que contava com a sua participação
ativa para se conseguir um conceito final) exercia sobre a categoria em que se enquadrava.
Além disso, o peso por desempenho individual na empresa Icatu Hartford foi
muito detalhado pela recorrente:
Os pesos IH e DI eram determinados a partir da maior ou menor contribuição de cada
empregado no resultado final da empresa, respeitadas as particularidades e os objetivos
inerentes ao cargo que ocupava.
O empregado se classificava em 3 categorias, as quais estavam atrelados certos níveis
(42 até 67 imputados de acordo com o cargo exercido: assessor comercial corporate
Junior – nível 46, assessor comercial corporate pleno – nível 47 e assessor comercial
corporate sênior – nível 48 e assim por diante), que produziam variação nos percentuais
de Peso IH e DI, cita exemplo.
O cargo era informado ao empregado na sua contratação e/ou movimentação, as
categorias, os níveis e os pesos foram levados ao seu conhecimento pelo gestor da área a
que estava adstrito ou através das sucessivas palestras de gestão e desempenho, durante
os fóruns efetivados pela impugnante no anos de 2008 com o propósito de aprofundar a
divulgação das regras que integravam o Programa de Participação nos Lucros e
Resultados.
Com isso, entendo que de fato a empresa cumpriu os requisitos da legislação em
vigor, e que não caberia à fiscalização aprofundar os termos do programa, sem que houvesse
motivos de descumprimento da natureza jurídica da PLR.
A 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão n.o 9202-
003.105, decidiu sobre o tema, concluindo pelo seguinte:
Ementa(s)
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/02/2001 a
28/02/2005
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA - PLR.
IMUNIDADE. OBSERVÂNCIA À LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA.
A Participação nos Lucros e Resultados - PLR concedida pela empresa aos seus
funcionários, como forma de integração entre capital e trabalho e ganho de
produtividade, não integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias, por
força do disposto no artigo 7o, inciso XI, da CF, sobretudo por não se revestir da
natureza salarial, estando ausentes os requisitos da habitualidade e contraprestação
pelo trabalho.
Somente nas hipóteses em que o pagamento da verba intitulada de PLR não observar
os requisitos legais insculpidos na legislação específica, notadamente artigo 28, § 9o,
alínea “j”, da Lei no 8.212/91, bem como MP no 794/1994 e reedições, c/c Lei no
10.101/2000, é que incidirão contribuições previdenciárias sobre tais importâncias, em
face de sua descaracterização como Participação nos Lucros e Resultados.
A exigência de outros pressupostos, não inscritos objetivamente/literalmente na
legislação de regência, como a necessidade de pagamentos igualitários a todos os
empregados, é de cunho subjetivo do aplicador/intérprete da lei, extrapolando os
limites das normas específicas em total afronta à própria essência do benefício, o
Fl. 899
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2301-010.654 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720867/2013-16

qual, na condição de verdadeira imunidade, deve ser interpretado de maneira
ampla e não restritiva.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. EXISTÊNCIA DE ACORDO
PREVENDO
REGRAS
PARA
PAGAMENTO
DA
VERBA.
MAIOR
ESPECIFICIDADE EM SISTEMA DE GESTÃO DE DESEMPENHO DA PRÓPRIA
EMPRESA. VALIDADE. NÃO INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÕES.
Constatando-se que a empresa concedeu Participação nos Lucros e Resultados com
base em Acordo Coletivo com a explicitação de regras claras e objetivas, não há se
falar em incidência de contribuições previdenciárias, ainda que a contribuinte tenha
instrumentalizado aludido regramento em ato próprio denominado Sistema de Gestão
de Desempenho, o qual contempla com maior especificidade as condições e fórmula
de cálculo para concessão de referida verba, mormente quando fora devidamente
informado aos beneficiários, os quais tem comissão permanente para tratar da matéria.
Recurso especial negado.
Por oportuno, transcrevo trecho do voto do Acórdão transcrito:
“Como se observa, não há se falar em ausência de regras claras e objetivas, mas, sim,
em simples discordância da autoridade fiscal em relação aos procedimentos eleitos
pela empresa e demais partes envolvidas na elaboração do Plano de PLR.
E, como já vem sendo sedimentado na jurisprudência administrativa, não cabe ao
agente lançador adentrar as regras e outras condições estabelecidas pelas partes
interessadas, de maneira a rechaça-las em razão de eventual discordância.
Portanto, cabe à autoridade fiscal exclusivamente verificar se os pressupostos inscritos
na Lei n° 10.101/2000 foram observados e se as regras acordadas entre as partes estão
sendo cumpridas por ocasião do pagamento da PLR, sendo defeso adentrar aos aspectos
substanciais dos acordos, mormente em virtude de não deter conhecimento da rotina
da empresa e não ter participado das tratativas”.
Partindo dessas premissas, é de se manter a ordem legal no sentido de considerar
o Plano de Participação nos Lucros de Resultados da empresa em conformidade com a legislação
de regência, decretando, portanto, a improcedência do feito.
Cumpre ressaltar que, o julgador forma seu convencimento, por vezes, não a partir
de uma prova única, conclusiva por si só, mas de um conjunto de elementos que, se isoladamente
nada atestam, agrupados têm o condão de estabelecer a evidência de uma dada situação de fato.
Assim, entendo que não há desvirtuamento do programa implementado pela
recorrente. em que atende aos requisitos legais para fins de não incidência da contribuição
previdenciária sobre esse tema.
PAGAMENTO DO PLR AO PRESIDENTE
Nesse item transcrevo argumentações da recorrente:
(...) A presidente da impugnante está sujeita ao mesmo PLR vigente no ano de 2008 e
extensível a todos os demais empregados, a diferença ficava por conta dos pesos
atribuídos ás métricas que compunham o FRN e à inclusão de uma métrica adicional:
liderança.
Não é razoável presumir que as métricas para a presidente fossem iguais à dos demais
empregados porque o cargo é exercido por uma única pessoa e dela se espera um
rendimento de trabalho incomparável com o de outros cargos; o cargo guarda
informações privativas e confidenciais e jamais poderiam ser expostas no PLR, ao qual
os empregados e terceiros tem acesso; as metas específicas da presidente foram
acordadas entre ela e a impugnante com expressa anuência do conselho de
Fl. 900
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2301-010.654 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720867/2013-16

administração e da comissão especial de empregados e não há na lei 10.101/2000
impedimento para a criação de regras por categoria funcional.
Nesse item entendo que a PLR diretor não empregado não incide as mesmas
regras aplicadas ao PLR diretor empregado, tendo oportunidade de ter votado em outas ocasiões
pela não incidência das contribuições de PLR a diretores e administradores não empregados. Por
oportuno transcrevo também doutrina de Fábio Zambitte Ibrahim, em sua conclusão:
“Não obstante a interpretação administrativa divergente, tenho convicção de que a
cobrança da cota patronal previdenciária sobre os valores pagos a diretores não
empregados não encontra suporte tanto na Constituição como na legislação vigente,
externando
incongruências
irreconciliáveis
com
a
própria
regulamentação
administrativa da matéria.
A regulamentação da matéria ainda sofre com as compreensões equivocadas sobre base
tributável previdenciária, não raramente tentando igualar as dinâmicas impositivas do
imposto de renda e da cota patronal previdenciária. Tal premissa, além de contrária a
todos os preceitos normativos vigentes, ainda ignora o papel do sistema protetivo como
substituidor de rendimentos habituais, responsáveis pela manutenção do segurado e de
sua família. A tentativa de alargamento forçado da base previdenciária, mais do que
uma preocupação abstrata com a correta aplicação das regras legais e constitucionais de
competência tributária, traduz uma arbitrariedade fiscal com foco exclusivo no aumento
de receitas para um sistema atuarialmente desequilibrado.
Sem embargo, insisto que, como reconhece a própria regulamentação administrativa, se
um contribuinte individual, sócio administrador de sociedade limitada, pode receber
valores derivados do capital – lucro – sem a consequente tributação e
independentemente da eventual submissão aos ditames da Lei no 10.101/00, o mesmo
valerá para qualquer contribuinte individual, o que inclui diretores não empregados de
sociedades anônimas, especialmente quando observados os parâmetros de razoabilidade
do plano, que consistem na clareza e objetividade do direito substantivo e das regras
adjetivas.
(ZAMBITTE IBRAHIM, Fábio. Pagamentos de Lucros e Resultados a Diretores e
Administradores Não Empregados. A Questão da Contribuição Previdenciária. Revista
Brasileira de Direito Previdenciário, v. 39, p. 5-14, 2017).
Assim, afasto também a exigência sob essa rubrica.
CONCLUSÃO
Voto, portanto, por conhecer do Recurso Voluntário para no mérito DAR-LHE
PROVIMENTO, cancelando a autuação fiscal.
(documento assinado digitalmente)
Wesley Rocha
Relator

Voto Vencedor
Conselheira Flávia Lilian Selmer Dias- Redatora Designada

Fl. 901
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2301-010.654 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720867/2013-16

O voto do relator, apesar de estar bem fundamentado, foi vencido na votação. O
colegiado entendeu que os pagamentos não atenderam aos critérios legais para afastamento da
incidência da contribuição social previdenciária.
A Lei no 10.101, de 2000, estabelece as regras para o pagamento de Participação
nos Lucros ou Resultados – PLR de modo a não ensejar a incidência da contribuição social.
Entre as regras, o art. 2o prevê a negociação prévia, formalizada em instrumento
de negociação, com regras claras e objetivas dos critérios e condições para sua concessão,
aferimento, periodicidade, vigência, etc.
O lançamento ocorreu por verificar o Fiscal que as regras da negociação não eram
claras e objetivas, nos termos da Lei, pois poderiam ter os critérios alterados posteriormente e
unilateralmente pelo empregador.
A decisão de piso analisa os critérios para pagamento do PLR:
Fórmula para apuração do PLR
(FRN x Peso IH) + (FDI x Peso DI) = Fator Final de PLR
Fator final de PLR x Valor Alvo Individual = PLR
FRN – Fator de Resultado de Negócio
“O FRN é obtido pelo resultado ponderado das métricas de negócios anualmente
estabelecidas e acordadas com os acionistas, considerando os valores orçados versos
realizados e que podem incluir, a título exemplificativo: despesas, lucro liquido,
margem de contribuição e resultados por linha de negócio”
O resultado ponderado das métricas de negócios será aplicado a uma matriz que
indicará o FRN, a ser multiplicado ao valor alvo individual e ao total do “Pool de
Incentivos variáveis” a ser distribuído entre todos os empregados naquele ano”
“Entende-se por “Pool de Incentivos Variáveis” o valor em reais aprovado com os
acionistas: para distribuição anual a título de Participação nos Lucros e Resultados”
FDI
“O FDI é obtido pelo resultado da Avaliação de Desempenho Individual, composta por
objetivos qualitativos e quantitativos, estabelecidos no Processo de Gestão de
Desempenho”
Peso IH e Peso DI
“A determinação desses pesos está ligada à maior ou menor influência de cada
funcionário no resultado final da empresa, de acordo com o cargo que ocupa.”
Valor Alvo Individual
O valor alvo individual é estabelecido com base em pesquisas salariais periódicas que
consideram um mercado de empresa de referencias definido pela Icatu Hartford e
especificado para cada função e nível.
E conclui que:
A leitura do texto é suficiente para demonstrar a subjetividade e a falta de clareza para
se chegar às condicionantes do pagamento da verba em foco (FRN, FDI, Peso IH e Peso
DI e Valor Alvo individual).
As conceituações são vagas e exemplificativas, ficando as definições claras e
objetivas para posterior decisão da empresa/acionistas, consagrando, assim, a já
natural prevalência da vontade do empregador sobre a vontade dos empregados.
Ao tentar esclarecer como foram encontrados cada um daqueles parâmetros (FRN, FDI,
Peso IH e Peso DI e Valor Alvo individual ) para o pagamento da PLR 2008 do sujeito
passivo, a defesa confirma que os seus critérios e condições, na realidade, foram
Fl. 902
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2301-010.654 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720867/2013-16

definidos pelo empregador, em momento posterior a celebração do “acordo” com
os empregados, vejamos, por exemplo, os seguintes trechos da defesa:
(...)
O fato de as Planilhas de métricas comprovar que os exemplos citados no instrumento
negociação foram exatamente os mesmos escolhidos pelo sujeito passivo para a
apuração do FRN, é incapaz de suprir a exigência legal de que as mesmas tivessem
sido decididas previamente por ambas as partes, em comum acordo entre
empregados e empregador, e que constassem do instrumento de negociação da PLR.
(...)
A defesa admite que as metas e elementos dos fatores (como os níveis diferenciados
por categoria ou percentuais dos pesos IH e DI) foram “informados” aos
empregados em documentos complementares, posteriores ao instrumento de
negociação. Logo, em evidente afronta às exigências legais.
(grifei)
Quanto ao PLR do presidente, a decisão de piso informa:
Quanto ao PLR pago a Presidente, não há no instrumento de negociação nenhuma linha
acerca dos critérios e condições para o seu pagamento. As alegações de sigilo são
incapazes de suprir as exigências legais.
A simples correspondência pessoal dirigida a pessoa ocupante do cargo é incapaz de
afastar a afronta direta aos já comentados requisitos exigidos pela Lei 10.101/2000.
Constata-se, portanto, que a PLR da impugnante não atende os requisitos da Lei
12.101/2000, eis que os critérios e condições de seu pagamento na forma constantes
do seu instrumento de negociação não são claros e nem objetivos. (grifei)
A decisão recorrida está de pleno acordo com o entendimento do assunto na
CSRF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2012
PLR. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. NECESSIDADE DE
REGRAS CLARAS. AUSÊNCIA DE FIXAÇÃO PRÉVIA DE CRITÉRIOS PARA
RECEBIMENTO
DO
BENEFÍCIO.
DESCONFORMIDADE
COM
A
LEI
REGULAMENTADORA. INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO.
A ausência da estipulação, entre patrões e empregados, de metas e objetivos, bem como
a ausência de formalização do acordo previamente ao início do período aquisitivo do
direito ao recebimento de participação nos lucros e resultados da empresa, caracteriza
descumprimento da lei que rege a matéria. Decorre disso a incidência de contribuição
previdenciária sobre tal verba.
PLR. INEXISTÊNCIA DE REGRAS CLARAS E OBJETIVAS PARA FIXAÇÃO DO
DIREITO À PERCEPÇÃO.
Os instrumentos decorrentes de negociação deverão conter regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos de participação nos lucros ou
resultados. Para caracterização de regras claras é necessária a existência de
mecanismos de aferição do resultado do esforço inteiramente presentes no acordo
já em sua celebração, de modo que possam ser conhecidos e avaliados no decorrer
do processo de aferição.
PLR. INSTRUMENTOS DE ACORDO. DUPLICIDADE.
A participação nos Lucros e Resultados deve ser pactuada entre empregados e
empregadores por meio de um dos instrumentos previstos em lei.
(Acórdão no 9202-009.798 – CSRF – 26/08/2021) – grifos não originais
Fl. 903
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2301-010.654 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.720867/2013-16

Vê-se que não se pode admitir a fixação de critérios para o pagamento em período
posterior à celebração do Acordo, nem a possibilidade de definição unilateral, conforme foi
verificado pela Fiscalização, motivo pelo qual o lançamento é hígido.
CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto por NEGAR provimento recurso.
(documento assinado digitalmente)
Flávia Lilian Selmer Dias- Redatora Designada

Fl. 904
DF CARF MF
Original